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LOS PRIVILEGIOS DEL CRÉDITO TRIBUTARIO EN EL
ORDENAMIENTO JURÍDICO ITALIANO
CASAS AGUDO, DANIEL (*)
SUMARIO:
1. Introducción. El sistema de privilegios en garantía del crédito tributario
italiano.- 2. Normativa. Breve reseña de la evolución histórica del sistema de
privilegios del crédito tributario italiano.- 2.1 Problemática general de la
normativa de los privilegios crediticios italianos. 2.2 La regulación del Codice
Civile de 1865: Especial referencia al tratamiento de los privilegios general
mobiliario y especial inmobiliario de los actuales arts. 2752 y 2771 del Codice
Civile. 2.3 La cuestión de la relación Codice Civile de 1942- legislación
tributaria especial. 2.4 Significación de la reforma del Codice Civile introducida
por la Ley 426 de 29 de julio de 1975. 3. Naturaleza jurídica del privilegio
crediticio fiscal italiano. 4. La subjetividad activa en el privilegio fiscal italiano.
4.1 Notas introductorias. 4.2 Breves nociones sobre la estructura de la
organización administrativa-financiera en Italia. 4.3 Ente impositor, titular del
crédito tributario y titular de las funciones de accertamento y riscossione:
vicisitudes. 4.4 Aproximación a la figura del concessionario della riscossione.
4.5 Tesis sobre la asunción de la titularidad del privilegio. 5. Límites objetivos al
privilegio crediticio fiscal italiano. 5.1 Notas preliminares. Delimitación de la
cuestión. 5.2 Las sanciones administrativas pecuniarias. 5.2.1. Referencia al
extinto instituto de la sopratassa. 5.3 Interessi semestrali di mora. 5.3.1. Los
antiguos idennitá di mora (indemnización por mora). 5.4 I compensi della
riscossione. Referencia al aggio esattoriale. 5.5 Los gastos del procedimiento
ejecutivo. 5.6 Referencia al caso del crédito di rivalsa (cuota a repercutir) en
el IVA. 6. Límites temporales a la eficacia de los privilegios tributarios. 6.1
Impuestos indirectos. 6.2 Criterios de determinación en caso de impuestos directos.
6.3 Dies a quo del nacimiento de los privilegios fiscales. Una precisión. 7. El
complemento de la eficacia garantista de los privilegios con el de otras medidas de
carácter cautelar. 8. Consideración final.- 9. Bibliografia.-
2. Introducción. El sistema de privilegios en garantía del crédito tributario
italiano. Concepto y estructura del llamado.
En el presente trabajo nos proponemos desarrollar un análisis del sistema de
privilegios instituidos en tutela de la satisfacción del derecho de crédito del ente
impositor italiano a través de los principales puntos de conflicto puestos de
manifiesto tanto por la doctrina como por la jurisprudencia italianas. Los
privilegios crediticios suponen la “causa legittima di prelazione” (art. 2741. 2º
comma, del Codice Civile -en adelante, C.c.-) más importante en materia
tributaria1
así como la garantía técnica más común y de mayor relevancia
* Doctor Europeo en Derecho Tributario Europeo por la Universidad de Bolonia (Italia). Investigador del
Programa “Juan de la Cierva” (Ministerio de Ciencia e Innovación de España). Profesor del
Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada (España). 1 FANTOZZI, A. Corso di Diritto Tributario, UTET, Torino, 2004, p. 276.
de entre las existentes a disposición del Fisco italiano2. Las siguientes
afirmaciones que transcribimos nos dan idea del peso específico del instituto
del privilegio en el contexto del ordenamiento jurídico-tributario italiano. Como
observa BERLIRI3, “se per le obbligazioni contrattuali e per molte di quelle ex
lege il rafforzamento mediante il riconoscimento di una causa di prelazione
o mediante la corresponsabilitá di un terzo estraneo si presenta come ipotesi
eccezionale, per l´obbligazione di imposta, invece, esso è normale giacché
tutte le obbligazioni a favore dello Stato, delle Provincie e dei comuni sono
assistite da un privilegio e, molto spesso, anche da un diritto di seguito o dalla
responsabilità solidale di persone diverse dal debitore”. Por su parte,
MICHELI4afirma que: “l´istituto del privilegio è totalmente connaturato, nel
nostro sistema tributario, con l´essenza del credito tributario, che si potrebbe
persino snaturare la natura del rapporto che si istituisce tra l´ente, titolare del
diritto di pretendere una certa prestazione pecuniaria, e i soggetti passivi
che sono tenuti alla prestazione stessa”.
El crédito tributario italiano se ve asistido de un extenso catálogo de
privilegios que conforman toda una red perfectamente calificable de sistema por
el carácter racional de su diseño. En este sistema, el privilegio puede tener como
objeto todos los bienes muebles del deudor, en cuyo caso nos encontraríamos
ante un privilegio general, o bien determinados bienes muebles o inmuebles -
supuesto de privilegio especial- sobre los que –los bienes inmuebles-
puede proyectarse un privilegio en garantía tanto de impuestos directos sobre
la renta inmobiliaria como de impuestos indirectos5. Amén de lo anterior, el
sistema de privilegios crediticios fiscales italiano es calificable de particularista
en contraposición, por ejemplo, con el perfil generalista del sistema español en
el que los impuestos que van a quedar incluidos en el ámbito de eficacia de los
privilegios viene dado por su eventual encaje dentro de los márgenes de una
genérica descripción de los presupuestos de hecho de las figuras impositivas6 y
ello sin contar con el privilegio general del art. 77 LGT, cuya virtualidad
prelativa asistirá -como se sabe- a la Administración tributaria en la
exacción de todos sus créditos de naturaleza tributaria, con independencia de
la categoría tributaria (art. 2 LGT) a la que éstos pertenezcan. En Italia, sin
embargo, existe una gran especialización de los privilegios, cualidad que
encuentra diversas manifestaciones: los créditos tributarios de común vienen
asistidos de privilegio, encontramos impuestos cuyas cuotas se ven asistidas por
2 RUSSO, P. Manuale di Diritto Tributario. Parte Generale, Giuffrè Editore, 2002, p. 380. 3 BERLIRI, A. Corso istituzionale di Diritto Tributario, Vol. I, Ed. Giuffrè, Milano, 1985, p. 217.
4 MICHELI, G.A. Teoria e prattica tributaria, diretta da Gianantonio Micheli, Corso di Diritto Tributario, UTET,
1978, p. 337. 5 JEMMA, V. A. “Privilegi fiscali con particolare riguardo al diritto di seguito dei tributi indiretti”, La
casa di abitazione tra normativa vigente e prospettive, III, Milano, 1986, pag. 447. 6 Recordemos la dicción de los arts. 78 LGT, regulador del derecho de prelación especial: “En los
tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un Registro público o sus
productos directos, ciertos o presuntos,…”, y 79 LGT, sobre el privilegio especial del derecho de
afección real: “…tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones,…”.
un privilegio concreto que les es exclusivo7, las previsiones del C.c. relativas a
éstos se acompañan de numerosas previsiones contenidas en las leyes propias de
cada tributo así como, y he aquí la expresión más relevante de la aludida
especialización, el ámbito objetivo de aplicación de los mentados privilegios
puede ir referido incluso a una determinada fuente de renta exclusivamente,
fenómeno absolutamente inédito en España donde la cuota del Impuesto sobre la
renta de las Personas Fisicas (en adelante, IRPF) se ve garantizada exlusivamente,
sin apreciación o distinción alguna respecto a los diversos tipos de rendimientos
sujetos a tributación que integran la parte general de la base imponible del
impuesto (art. 15 Texto Refundido de la Ley del IRPF8 -en adelante
TRLIRPF-) -a saber, rendimientos del trabajo personal, rendimientos del
capital mobiliario o inmobiliario, rendimientos de actividades económicas o
ganancias y pérdidas patrimoniales (arts. 16, 20, 23, 25 y 31 respectivamente del
TRLIRPF)-, por el privilegio general del art. 77 de la LGT.
En desarrollo de la última idea señalada, puede traerse a colación en el panorama
italiano, por un lado, la hipótesis de la conjunción del privilegio para impuestos
directos del art. 2752 C.c. y por otro del privilegio inmobiliario del art. 2771
C.c.. El primero se trata de un privilegio general mobiliario que garantiza los
créditos del Estado por el IRPEF, el IRPEG y el ILOR en la parte de la cuota de
estos impuestos no imputable a rentas inmobiliarias ni a “quelli di natura
fondiaria non determinabili catastalmente”, que por su parte gozarán de
preferencia por la vía del privilegio del art. 27719. También puede ponerse
como ejemplo del supuesto de especialización apreciable en el objeto de
garantía de los privilegios italianos el supuesto del privilegio contenido en el
art. 2759 C.c. en orden a asegurar, en los casos de sujetos que desarrollen
actividades empresariales, la cuota de los tres impuestos sobre la renta
citados referible a los “redditi d´impresa”10
. Una síntesis de la morfología del
sistema de privilegios crediticios fiscales italianos que permita una visión global
del fenómeno de hiperespecialización en el objeto de garantía de aquellos al
7 Tal es el caso del privilegio general del art. 2752 C.c. cuyos párrafos primero, segundo y tercero extienden
respectivamente aquel a: 1) l´Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), l´imposta sul reddito delle
persone giuridiche (IRPEG) y el Impuesto Local sobre la Renta (en adelante, ILOR); debe señalarse que
este impuesto quedó parcialmente derogado con el D. Legs. núm. 504 de 30 de diciembre de 1992 –art. 17
comma 4- en relación a las rentas inmobiliarias rústicas y desapareció totalmente sustituido con la introducción
del Impuesto Regional sobre Actividades Productivas –IRAP-); 2) Al IVA; 3) A los tributos municipales y
provinciales previstos en la Ley de finanza local y al Impuesto local sobre publicidad y carteles. 8 Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. 9 Ante la liquidación sintética de cuota a los efectos de la exacción del IRPEF, la determinación de la parte
proporcional de ésta correspondiente a las rentas inmobiliarias vendrá efectuada sobre la base de las rentas
inscritas inscribibles a los efectos del ILOR. En este sentido, el art. 56 del del D.P.R de 29 de septiembre
de 1973 (n. 602) prevé que: “l´Ufficio delle II.DD. (-imposte dirette-) è tenuto a rilasciare, a richiesta
dell´Esattore, la certificazione relativa alla ripartizione proporzionale dell´imposta iscritta a ruolo”. DI
PIETRO, C. “La tutela delle imposte alla luce della legge n. 426 del 29 de luglio 1975 modificativa dei
privilegi”, en Rassegna delle Imposte Dirette, 1976, p. 470 y 473. 10 El procedimiento de determinación de la parte proporcional de la cuota perteneciente a las rentas
empresariales, contenido esta vez en el art. 56 del D.P.R. n. 600/1972, es el mismo que hemos visto para la
hipótesis de identificación de la cuota correspondiente a los rendimientos inmobiliarios a los efectos de los
privilegios de los arts. 2752 y 2771 C.c.. INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”,
Rivista di Diritto Tributario, Parte I, 1997, pp. 155 y 159.
que nos hemos referido puede ser la que sigue. Los impuestos sobre la renta –
en la parte de cuota no correspondiente a rentas inmobiliarias-, el impuesto sul
valore aggiunto (en adelante IVA), y los impuestos propios de los entes locales,
gozan del privilegio general mobiliario del art. 2752 C.c. de igual modo
que la cuota perteneciente a los rendimientos empresariales disfruta como
acabamos de ver del privilegio especial mobiliario del art. 2759. Los impuestos
sobre la renta en la parte correspondiente a los rendimientos inmobiliarios son
protegidos por un privilegio especial (art. 2771), mientras que los tributos
indirectos lo son de privileios especiales mobiliarios (art. 2758) e inmobiliarios
(art. 2772)11
.
Debido a la multiplicidad de privilegios que auxilian la exacción exitosa del
crédito tributario en Italia, no realizaremos un análisis pormenorizado de cada
uno de ellos –como hicimos en el caso de los tres casos de privilegio crediticio
contenidos en la LGT-, sino que nos limitaremos a arrojar una visión general de
su régimen jurídico común centrándonos, como adelantábamos al comienzo de
este apartado, en los hitos de éste o en sus aspectos conflictivos de mayor
relevancia.
3. Normativa. Breve reseña de la evolución histórica del sistema de privilegios
del crédito tributario italiano.-
2.1 Problemática general de la normativa de los privilegios crediticios italianos.-
En el ordenamiento jurídico italiano la fragmentariedad y asistematicidad de la
categoría de los créditos públicos ha sido una constante12 a la que no escapan
una especie de estos, los fiscales, como intentaremos dejar traslucir en la lineas
que siguen. La temática de los privilegios, además de poseer una gran relevancia
tanto desde el punto de vista teórico como práctico, ha sido igualmente objeto
de profusos y graves debates provocados por la dificultad interpretativa de las
normas sobre la materia y, principalmente por una imperfecta formulación
de esta normativa13
, habida cuenta de la ausencia de coordinación entre las
normas establecidas por la legislación tributaria y las establecidas por el C.c..
En palabras de CASUCCI: “Purtroppo la normativa –a colpi di privilegio- è
mal coordinata, senza un disegno organico (…) la normativa è così caotica
che effettivamente sono evidenti clamorose disparitá, con problemi di
costituzionalità per disparità di trattamento”14
. A su vez TUCCI estima que:
11 BATISTONI FERRARA, F. Y GRIPPA SALVETTI, M. A. Lezioni di Diritto Tributario. Parte
Generale, Ed.Giappichelli, II Edizione, Torino, 1993, pp. 151 y 152 12 GARRIDO, J. Mª. Tratado de la preferencias del crédito, Ed, Civitas, Madrid, 1ª Ed, 2000, p. 464. 13 BERLIRI, A. Principi di diritto tributario, Vol. II, t. I, Milano, 1957, p. 380. 14 CASUCCI, R. “Contributi edilizi e privilegio ex art. 2752.4 comma c.c.”, en Fallimento, 1991, p. 307 y s. y
309. SABBATINI observa que: “troppo si è discusso e forse si discuterà su di un argomento che, data la
sua indubbia rilevanza pratica, evrebbe meritato una chiara e precisa regolamentazione. Anche oggi,
nonostante il TUID –Testo Unico delle leggi sulle imposte dirette approvato con DPR de 29 de enero de
1948, núm. 645-, si è a la ricerca di una univoca e indiscutibile soluzione; provvedere alla definitiva
chiarificazione della materia dovrebbe essere compito di un solerte ed attento legislatore”. SABBATINI.
“…una progressiva estensione, sia a livello di codice sia, e ancor più, a livello
di legislazione speciale, è sempre improntato ad un rigido particolarismo
legislativo, che ingabbia la dottrina sul singolo problema ermeneutico creato
dalla specifica e spesso contorta norma legislativa” 15
. Sentadas estas primeras
precisiones introductorias, aduciremos que la disciplina de los privilegios del
crédito tributario se contiene en el C.c. de 1942 (RD núm. 262 de 16 de marzo)
(arts. 2752, 2758, 2759, 2771 y 2772 -epígrafe 1.2-) así como en diversas leyes
tributarias especiales16
.
2.2 La regulación del Codice Civile de 1865: Especial referencia al
tratamiento de los privilegios general mobiliario y especial inmobiliario de
los actuales arts. 2752 y 2771 del Codice Civile.-
La normación de los privilegios en el código civil de 1865, contenida
exclusivamente en sus arts. 1952 a 1963 C.c. -de los que sólo los arts. 1952 a
1954 afrontaban la disciplina general del instituto17
-, fue adoptada directamente
del código napoleónico y puede afirmarse que en la citada disciplina se inspira
aún hoy, en gran parte, el régimen actual de los privilegios italianos y, en
particular, la distinción entre privilegios generales y privilegios especiales18
. En
el C.c. de 1865 los dos principales privilegios a favor de la Hacienda Pública
italiana encontraban acomodo, por lo que se refiere al actual privilegio sobre
créditos de tributos directos respecto a rentas mobiliarias (actual art. 2752), en
el art. 1957, mientras que el privilegio por el tributo fondiario(hoy art. 2771) se
regulaba en el antiguo art. 1962 19 de forma muy similar al que se contenía en el
“Il privilegio a garanzia della riscossione dei tributi ed il coordinamento delle disposizioni in materia”,
Rivista di Diritto Finanziario, I, 1996, p. 114 y ss. citado por INGRAO, G.: “Riflessioni sui privilegi nelle
imposte sul reddito”, op. cit., p. 149, nota al pie núm. 1. 15 TUCCI, G. en “Privilegi (Diritto Civile)”, en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, Roma, 1991, p. 3. 16 La normativa fiscal especial que disciplina los privilegios es la siguiente: arts. 18 y 62 del DPR de 26 de
octubre de 1972, núm. 633 (Instituciones y disciplina del IVA); art. 53 del DPR de 26 de octubre de 1972,
núm. 639 (Impuesto municipal sobre publicidad y sobre carteles); art. 54 del DPR 634 (Impuesto de
registro); art. 28 del DPR de 26 de octubre de 1972, núm. 643 (Institución del impuesto municipal
sobre el Incremento del Valor de los Inmuebles –INVIM-); arts. 20, 21, 46, 56 y 74 del DPR de 26
de abril de 1986, núm. 131 (aprobación del texto único de la disposiciones concernientes al impuesto
sobre sucesiones y donaciones); y art. 8 DPR de 31 de octubre de 1990, núm. 347 (aprobación del texto
único de las disposiciones concernientes a los Impuestos hipotecario y catastral). INGRAO, G.
“Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 149, nota al pie núm. 2. 17 TUCCI, G.: en “Privilegi (Diritto Civile)”, en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, op. cit., p. 3. 18 PRATIS, C.M. “Della tutela dei diritti” en Comentario al c.c. magistrati e docenti, Torino, 1976, p. 8. 19 A su vez, podemos señalar cómo otros precedentes legislativos de estos privilegios dan idea de su gran
tradición y trayectoria normativa: A) Privilegio por créditos por tributos directos del Estado y tributos de
los entes locales (art. 1957 del C.c. de 1865): art. 1986 del Códice Napolitano; los arts. 9 y 15 de la Legge
Toscana de 1836 y los arts. 62 y 63 del RD n. 4021 de 24 de agosto de 1877. B) Privilegio por el tributo
inmobiliario y otros tributos directos (art. 1962 del C.c. de 1865): art. 1975 del Codice Napolitano y el
art. 171 de la Legge Toscana de 2 de mayo de 1836. C) Por último, el privilegio por créditos de tributos
directos (art. 1958 del C.c. de 1865): art. 1974 del Código Francés; art. 1971 del Codice Napolitano; art.
2157 del Código Albertino; art. 2128 del Código Estense; art. 77 del Reglamento Pontificio y art. 19 de la
Legge Toscana de 2 de mayo de 1836. DI FILIPPO, A., Y VIGNALE, M. La responsabilità patrimoniale.
Privilegi-pegno. Commento agli artt. 2740 a 2807 del Codice Civile, Ed. Jando Sapi, 1ª ed., Roma, 1966, pp.
122, 213 y 369.
art. 1958.1 del mismo texto legal, donde los créditos estatales por el Impuesto
de registro y otros tributos indirectos sobre los inmuebles que fueron objeto de
estos se veían asistidos por el mismo privilegio de aquel artículo –art. 1962- con
la única diferencia del objeto de los mentados privilegios, pues mientras que
aquel recaía sobre el precio recabado en la venta de bienes muebles, éste
hace lo propio respecto de los bienes inmuebles20
.
Dado que, por motivos de extensión, excedería con mucho de los fines propuestos
para este capítulo la exposición de las principales novedades introducidas por el
C.c. de 1942 en todos y cada uno de privilegios a favor del Erario, nos
referiremos exclusivamente a uno de los derechos de preferencia de mayor
relevancia –no obstante garantiza la exacción de tributos directos, del IVA así
como de tributos municipales-: el privilegio para impuestos directos del art.
1957. No obstante, y con carácter previo a lo anterior, puede señalarse, en tanto
que dato referible a la disciplina genérica que el vigente C.c. lleva a cabo
de los privilegios fiscales, que en su formulación originaria, las disposiciones
del actual C.c. de 1942 en esta materia concebían la distinción entre tributos
directos (a los que le atribuía un privilegio general mobiliario y un privilegio
especial inmobiliario) e indirectos (a los que concedía un privilegio especial
sobre los bienes a los que el tributo se refiriese) en función de la modalidad
de recaudación a la que estuvieran sometidos los tributos y así, venían
considerados como tributos directos aquellos recaudados mediante el sistema
del ruolo 21 e indirectos el resto
22.
Refiriéndonos ya a las reformas sufridas por el privilegio general mobiliario del
actual art. 2742 respecto a su configuración en el C.c. de 1865, podemos comenzar
aduciendo que aquel fue concebido por el viejo codice mediante una neta
separación entre hipoteca y privilegio y el rechazo a toda forma de privilegio
general inmobiliario, como un privilegio sobre la generalidad de los bienes
muebles del deudor en tutela de todo tributo directo estatal23
. Este instituto ha
visto modificado la redacción del artículo que lo normaba en el C.c. de 1865,
20 FRANCESCHELLI. “Privilegio” en la obra Scritti civilistici e di teoria generale del diritto, Milano 1975,
pp. 300 y 305 y BIANCHI, E.: Dei privilegi, integrado en la obra Il Diritto Civile Italiano secondo la
doctrina e la giurisprudenza a cura di FIORE, P., Parte VII, Ed. Eugenio Marghieri, Napoli, 1907, pp. 243,
634 y 635. 21 A título meramente aproximativo, diremos en este momento que el ruolo constituye un elenco de los
contribuyentes así como de la específica situación en la que cada uno de estos se encuentra en el
cumplimiento de sus obligaciones con el Fisco. Una vez emitido, constituye título ejecutivo. COCO,
C. “La disciplina della riscossione delle imposte in Italia”, Diritto e Pratica ributaria, Parte I, Tomo I,
1997, p. 651. 22 A pesar de que tras la reforma introducida por el art. 33 del D. Legs. núm. 46, de 26 de febrero, el art.
2752C.c. se refiere específicamente al IRPEF, IRPEG e ILOR y el art. 2772 incorpora la expresa
mención del IVA, la distinción entre impuestos directos e indirectos aún reviste importancia a efectos
de los privilegios fiscales pues, ante la rúbrica de ambos artículos, un tributo cuya Ley institutiva no
contenga una disciplina específica, deberà calificar a dicho tributo como directo o indirecto a los fines de
decidir si el citado crédito debe ser asistido o no por el privilegio general del art. 2752 C.c. BATISTONI
FERRARA, F. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto 23 TUCCI, G. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto Privato. Directo da Pietro Rescigno,
19, Tutela dei diritti, Tomo I, UTET, p. 521 y MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza
Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, UTET, Torino, 1995, p. 336.
bien por la entrada en vigor del mentado cuerpo codificador de 1942, bien por
la evolución lógica de todo sistema tributario, en los siguientes términos: 1º) El
citado artículo hablaba de los recargos provinciales y municipales, algo que en no
existe en el actual sistema tributario italiano. En su lugar, hoy se extiende esta
garantía (art. 2752.3) a los tributos locales y provinciales previstos por la Ley de
finanza local y por las normativas reguladoras del impuesto municipal sobre la
publicità y los derechos sobre le pubbliche affissioni. 2º) Además, quedaban
fuera de los márgenes de esta figura los tributos indirectos que gravaban
determinados actos económicos –y para cuya exacción el Estado reservaba
el privilegio especial sobre el bien sobre el que se hubiera verificado tal
acto-, a lo que puede apuntarse que en la actualidad, el IVA (párrafo 2º del art.
2752) se incluye en el radio de aplicación de este privilegio. No varió, por
otro lado, límite temporal de eficacia de esta garantía pues en su antecedente
se habla de “anno in corso e dell´antecedente” y en la actualidad de “anno in
cui il concessionario del servizio di riscossione procede o interviene
nell´esecuzione e nell´anno precedente” (art. 2752.1).
2.3 La cuestión de la relación Codice Civile de 1942-legislación tributaria
especial.-
Uno de los argumentos que constituyeron un mayor motivo de preocupación al
legislador italiano en el trance de la reforma del C.c. fue el de los privilegios,
pues dada la compleja naturaleza de este instituto, la variedad de sus efectos y la
multiplicidad de los que habían sido introducidos por las leyes especiales
hizo devenir, cuanto menos, incierta su noción y extraordinariamente difícil
su concepción sobre la base de principios uniformes24
. Debido a los obstáculos
señalados, sorprende la pretensión absolutista que subyace en el texto del C.c.
de contener en su seno todas las causas de preferencia, legales y
convencionales, generales y especiales, mercantiles y civiles. A excepción de
los privilegios derivados de la navegación marítima y aérea, que son
concebidos como un orden especial, todas las demás causas de preferencia
tuvieron cabida en el nuevo C.c.25
y, además, en las mismas categorías que
las utilizadas en anteriores codificaciones: la de privilegio general y la de
privilegio especial mobiliario e inmobiliario. Sin embargo, el fenómeno de
proliferación de las causas de preferencia legales –entre las que sobresalen
los privilegios- que venía experimentándose motivado por la necesidad de
protección de los nuevos intereses que surgían al calor de una imparable
evolución socio-económica, no tardó en sobrepasar los no muy humildes ánimos
de clarificación y reunión normativa de toda una codificación que venía
fraguándose y de dejar en un simple animus su pretensión totalizadora a este
respecto. A este respecto son especialmente clarificadoras las palabras de
24 DI FILIPPO, A., Y VIGNALE, M. La responsabilità patrimoniale. Privilegi-pegno. Commento agli artt.
2740 a 2807 del Codice Civile, op. cit., p. 68. 25 GARRIDO, J. Mª. Tratado de la preferencias del crédito, op. cit., p. 292.
TUCCI: “L´illusione del nostro codice é stata quella di poter elaborare una
disciplina generale dei privilegi (…), facendo coesistere all´interno di un´unica
definizione i vecchi privilegi del codice con i nuovi privilegi delle leggi
speciali,…”26
. Durante los trabajos preparatorios del Codice –como refiere
PRATIS 27
- se propuso la posibilidad de incluir en el mismo todos los
privilegios contemplados en las leyes especiales si bien, habida cuenta de la
escasa importancia de algunos y el carácter contingente de otros, la propuesta
fue acogida sólo parcialmente recogiéndose finalmente los privilegios crediticios
dotados de una mayor vocación de estabilidad y más recurrentes en las
relaciones de la vida civil 28 . Las funciones ejercidas por el Codice respecto a
los privilegios previstos por leyes especiales y previstos también en aquel, no
podían ser otras que: A) establecer el grado de prelación que les corresponde en
confrontación con otros privilegios establecidos en el mismo código; B) eliminar
toda duda sobre la plena aplicabilidad de sus disposiciones29 en defecto de
previsión por parte de las leyes especiales, las cuales, conservan su eficacia
aunque fueran de fecha anterior a la del código civil o bien contrarias o
disconformes con alguna de sus disposiciones.
Una completa y correcta comprensión y aprehensión del instituto del privilegio
crediticio en general y del fiscal en particular en el sistema jurídico italiano
precisa irrenunciablemente del bloque de la normativa especial respecto a cuya
dinámica y dimensiones actuales la doctrina adopta una actitud, en su mayoría,
pesimista. Así es, tras sesenta años de experiencia, el modelo sistemático
implantado por el Códice de 1942 parece haberse desbordado por el
incesante desarrollo de privilegios30 calificado por algunos de auténtico proceso
de decodificación31 a través del que la legislación especial ha perdido ya su
carácter de especialidad, dejando de constituir una verdadera excepción. Sin
embargo, el fenómeno de superposición de microsistemas de privilegios -
referentes a diversas realidades y momentos de incidencia del fenómeno
jurídico- al monosistema del código civil encuentra su consecuencia más
nefasta denunciada por los autores en el vaciamiento del principio de igualdad
de los acreedores (par conditio creditorum). Como aducen MIGLIETTA y
PRANDI: “dalla regola dell´egualianza si passa a quella della non egualianza e
viene da chiedersi se non sia ormai venuto meno quel principio della parità di
26 TUCCI, G. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto Privato. Directo da Pietro Rescigno, 19, Tutela
dei diritti, Tomo I, op. cit., p. 472. 27 Pratis, C.M. “Della tutela dei diritti” en Comentario al c.c. magistrati e docenti, op. cit. p. 156. 28 VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e speciale, Ed. Giuffrè, Milano, 1994, p.
114 y MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e
Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 12. No obstante algunos autores –DE FILIPPO Y
VIGNALE- abogó por la tesis de la catalogación exhaustiva de todos los privilegios optando por una mera
mención respecto aquellos que por el carácter contingente de las razones que justificaron su inclusión en el
ordenamiento jurídico, no podían ser acogidas en una norma fundamental y de vocación tan duradera
como el C.c. DI FILIPPO, A., Y VIGNALE, M.: La responsabilità patrimoniale. Privilegi-pegno.
Commento agli artt. 2740 a 2807 del Codice Civile, op. cit., p. 68. 29 Nos referimos a todo el acervo normativo dedicado por el código a los privilegios: Capítulo II, Título III
(arts. 2754 a 2783), donde se comprenden las reglas de conflicto de los arts. 2747 y 2748 y las reglas de
prioridad entre privilegios del mismo rango dictadas en los arts. 2777 a 2783. 30 TUCCI, G. en “Privilegi (Diritto Civile)”, en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, op. cit., p. 3. 31 CICCARELLO, S. “Privilegi (Diritto Privato)”, en Enciclopedia del Diritto, XXXV, Milano, 1986, p. 724.
trattamento tanto solennemente proclamato dall´art. 2741 C.c.”32
. En cualquier
caso y a pesar de lo reseñado, la normativa fiscal vigente resulta esencial,
como ya hemos indicado, para el conocimiento y correcta comprensión de la
funcionalidad de los privilegios como garantía técnica en defensa del crédito
tributario italiano33
.
2.4 Significación de la reforma del Codice Civile introducida por la Ley 426 de 29
de julio de 1975.-
Todo repaso que se lleve a cabo sobre la evolución del tratamiento
legislativo experimentado por los privilegios del crédito tributario italiano
no puede dejar de hacer referencia a la reforma introducida por la Legge 29
luglio 1975 n. 426 (“Modificazioni al codice civile e alla legge 30 aprile 1969, n.
153, in materia di privilegi”) en tanto que constituye un hito esencial en la citada
evolución que nos otorga una de las claves fundamentales para entender la
fisionomía actual de gran parte del sistema de este tipo concreto de garantía
crediticia fiscal al que nos referimos. No obstante, como se deduce de su
denominación, el contenido de esta Ley no iba referido en exclusiva a la
categoría de los privilegios fiscales sino a la disciplina en general de este
instituto iusprivatista de la dogmática general del derecho. En concreto, puede
señalarse que, dado que las normas del código relativas a los privilegios, no sólo
fiscales, habían sido integradas ya en otras normas o bien modificadas, el
legislador estimó oportuno sustituir con la Ley núm. 426 de 1975 los arts. 2751,
2752, 2753, 2754, 2758, 2771, 2776, 2778, 2779 y 278034
. La norma a la
hacemos referencia vino motivada muy especialmente en el ánimo de procurar
una mayor tutela del trabajo en virtud de los principios constitucionales. Así
pues, su incidencia en los privilegios crediticios laborales se basó en dos
objetivos a los que aludimos muy escuetamente por la ajeneidad al objeto de
nuestro trabajo35
: 1) En primer término, erradicar la anulación que en ocasiones
la magnitud de los créditos de la Seguridad Social provocaba respecto a los
privilegios de los créditos de los trabajadores. 2) En segundo lugar, reconducir,
mediante ventajas en el orden de privilegios, a los trabajadores autónomos al
32 MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E.: I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e
Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 13. RUISI y PALERMO achacan los defectos del
sistema al cúmulo de leyes especiales que, en el instituir nuevos privilegios, no siempre han respetado
los principios. RUISI, G., PALERMO, C. Y PALERMO, a. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto
Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, Ed. UTET, Torino, 1980, p. 3. 33 Así lo opina también RIZZA, quien en una reseña de jurisprudencia de la década de los sesenta acerca de los
privilegios estatales sobre los créditos tributarios ponía de manifiesto que la correcta comprensión de los
principios juridicos elaborados en la materia por parte de los órganos jurisdiccionales italianos se veía
dificultada por la no adecuación de aquellos a la normativa fiscal en vigor (denunciaba este autor el recurso
de los jueces exclusivamente a la doctrina y jurisprudencia anterior a la Constitución y al Texto Unico sobre
los Impuestos Directos). RIZZA, R. “I privilegi dello Stato per i crediti di imposta (1960-1970)”, Rassegna
di giurisprudenza, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II, 1972, p. 551. 34 BERLIRI, A. Corso istituzionale di Diritto Tributario, Vol. I, op. cit., p. 235. 35 ALLEVA, P. G. “Il nuevo ordine dei privilegi e le linee di politica legislativa per la tutela dei lavoratori
nel fallimento” en Giurisprudenza Commerciale, I, 1976, pp. 220 y ss.
mismo nivel que los asalariados y es que el orden de los privilegios sufrió una
profunda reforma con la Ley en cuestión.
Por lo que a los privilegios fiscales se refiere y tras estas breves nociones
introductorias sobre el calado y significación general de esta Ley, debemos
comenzar apuntando que con la reforma tributaria de comienzos de los años
setenta, el sistema de imposición de rentas de carácter prevalentemente real –
presupuesto sobre el que se asentaba el C.c. en la disciplina de los privilegios
fiscales-, fue sustituido por un sistema de imposición referido a la renta total
del contribuyente36
, lo que exigía indeclinablemente una adaptación de las
causas de preferencia legales a esta nueva realidad del sistema tributario. El
Tribunal de Milán, en sentencia de 28 de abril de 1977, profundizando en la
emvergadura y el calado de esta reforma, aludió al hecho de que la misma fue
dictada con la exigencia: “di riportare nella sede propia, cioè nel codice civile ed
accanto ai privilegi non fiscali, la disciplina dei privilegi fiscali, in precedenza
sparsi nei diversi decreti della riforma tributaria37
, con ciò dettando, per l´intera
materia dei tributi, una riforma organica e completa”38
. No obstante, y a
pesar de la función eminentemente actualizadora, el legislador cumplió otros
objetivos accesorios, como la introducción en la normativa reformada de
aspectos innovadores forjados en la jurisprudencia de los años previos39
.
Descenciendo ya en concreto a las principales modificaciones insertadas por la
Ley de 1975 de reforma del C.c., haremos referencia en exclusividad por
razones de extensión, en la línea que hemos venido haciendo hasta ahora, a
los supuestos de privilegios fiscales más representativos. Por ello y pasando a
ocuparnos en primer lugar del privilegio general del art. 2752, en relación al
mismo puede destacarse, por su efecto clarificador del elenco de impuestos que
gozan de la protección del mismo –problema lacerante como vimos al tratar el
caso de los privilegios fiscales especiales españoles-, la sustitución de la
genérica expresión: “ogni tributo diretto, eccetuato quello fondiario” por la
mención expresa del IRPEF, IRPEG e ILOR40
. El privilegio especial mobiliario
del art. 2759 C.c. resultó profundamente transformado, pues en el texto originario
de la norma el privilegio se refería al impuesto sobre la riqueza mobiliaria por
los créditos devengados en ejercicio de actividades comerciales o profesionales.
En relación al privilegio especial mobiliario por impuestos indirectos -art.
2758 C.c.-, quedó derogado el apartado tercero de este artículo que reconocía el
privilegio especial, de un modo subordinado al perteneciente al Estado, a los
36 TUCCI, G. en “Privilegi (Diritto Civile)”, en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, op. cit., p. 6. 37 Se refiere el Tribunal a los diversos Decretos que ejecutaron la mentada reforma fiscal de comienzos de los
setenta y que fueron emanados en aplicación de la Ley núm. 825 de 9 de octubre de 1971. 38 Rivista Bolletino Tributario, 1977, pp. 1023 y ss. 39 Como ejemplo, puede aducirse el límite temporal bianual a la eficacia de los privilegios general del
art.2752 C.c. y especiales de los arts. 2759 y 2771 C.c., límite que había sido perfilado por la Corte
Costituzionale (en adelante CT) en sentencia núm. 64 de 10 de junio de 1966. DI PIETRO, C. “La tutela
delle imposte alla luce della legge n. 426 del 29 de luglio 1975 modificativa dei privilegi”, op. cit., pp. 47 y
472. 40 COBAU, O. “Note in materia di privilegi sul credito d`mposta”, Rivista di Diritto e Pratica Tributaria,
1977, I, p. 540.
créditos de los municipios por el impuesto sobre el consumo y, a su vez, se
incluyó el actual apartado segundo en disciplina del credito de rivalsa en el
IVA41 .
Finalmente, por lo que respecta al privilegio especial inmobiliario del art. 2771
C.c., éste antes de la reforma se refería, no a la cuota correspondiente a la renta
inmobiliaria, sino al “tributo fondiario”, el cual comprendía el impuesto sobre
fabricación y el impuesto sobre terrenos42
.
3. Naturaleza jurídica del privilegio crediticio fiscal italiano.-
En el presente epígrafe trataremos de exponer los diversos posicionamientos
constatables en la doctrina tributarista italiana en torno a la naturaleza jurídica
del privilegio fiscal como complemento al análisis específico que llevamos a
cabo en el capítulo segundo sobre esta materia desde la óptica de la doctrina
civilista española e italiana. En orden a evitar reiteraciones innecesarias, también
aquí nos remitimos al epígrafe 2.3.2 para el conocimiento de la tesis por
nosotros defendida sobre este punto concreto del régimen jurídico del instituto
del privilegio crediticio en general y del fiscal en particular y para la refutación de
las subsiguientes posturas.
Como representante de las llamadas teorías pluralistas (es decir, aquellas que
imputaban una diversa naturaleza al privilegio en función de condición general o
especial), bajo el C.civ de 1865, RANELETTI, entendía a los primeros como un
diritto di prelazione puramente personale y hace descansar el carácter real de los
privilegios especiales en la condición de reales de los impuestos cuyas cuotas
protegen43
. En el campo de las teorías unitarias, GIANNINI y BERLIRI omiten
toda mención a la entidad de los privilegios generales y defienden la identidad
entre derecho real de garantía y privilegio especial. En concreto, el primero de
estos dos autores calificaba de privilegio real a los especiales por la posesión por
estos del diritto di seguito, lo que le impide diferenciarse en su estructura y
efectos de la hipoteca o de la prenda. BERLIRI a su vez indica gráficamente que
ante la afección real del privilegio especial nos encontramos mas allá de de los
límites de la figura del privilegio para entrar ya en el ámbito de los derechos
reales44
. BATISTONI por su parte, si en un primer momento45 defendió el
41 MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e
Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., pp. 348 y 351 y tucci, G.: “I privilegi”, en la obra
colectiva Trattato di Diritto Privato. Directo da Pietro Rescigno, 19, Tutela dei diritti, Tomo I, op. cit., p.
565 y 578. 42 DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e speciale, op. cit., p. 300. 43 “..., lo Stato in questi privilegi speciali, sia su mobili, sia su inmobili, ha un diritto reale di garanzia sulla
cosa, che è oggetto dell´atto o fatto colpito dall´imposta,…”. RANELETTI, O. Diritto Finanziario,
G. Tenconi, Milano, 1927-28, p. 273. Como sabemos, los impuestos reales son aquellos en los que la
definición de su HI el factor que se tienen en cuenta es la naturaleza del bien gravado con independencia
de quién sea su titular. LASARTE ALVAREZ, J. “Los tributos. Poder tributario. Principios de justicia
tributaria”, en la obra Manual de Derecho Tributario, SÁNCHEZ GALIANA, J.A. (COORD), 2ª Ed.,
Ed. Dodeca/Comares, Granada, 2002, p. 27. 44 GIANNINI, A.D. Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1960, pp. 171 y 172 y BERLIRI, A.
carácter de mero derecho de preferencia personal de todo tipo de privilegios,
con posterioridad46 modificó su postura para negarle el carácter subjetivo-
autónomo a los privilegios generales, que pasarían a ser simples auxilios de la
acción ejecutiva, y mantener la condición de derechos reales de los privilegios
especiales investidos de reipersecución e ius retentionis. INGRAO imputa a
los privilegios generales la condición de qualità del credito che lo accompagna sin
dalla nascita en tanto que los privilegios especiales constituirían un derecho
real de garantía que podría ejercitarse in pregiudizio dei diritti acquistati
dai terzi47
. GAFFURI califica de “privilegio real” aquellos privilegios
especiales fiscales dotados de afección real48
. Entre los tributaristas que rechazan
el carácter real de los privilegios fiscales encontramos a FALSITTA y
FANTOZZI49
.
4. La subjetividad activa en el privilegio fiscal italiano.-
4.1 Notas introductorias.-
A pesar de que la titularidad activa de los privilegios crediticios fiscales,
cuestión meramente teórica pero no exenta de potenciales repecusiones prácticas,
puede obtenerse de un modo indirecto a través de la titularidad de los créditos
tributarios protegidos por aquellos, esto es, mediante la especificación del ente
titular del poder impositor que instituyó el tributo en cuestión -como hizo el
legislador italiano50
-, la cuestión de la determinación de las entidades
Corso istituzionale di Diritto Tributario, Vol. I, op. cit., pp. 236 a 237. No obstante, en sus Principi di diritto
tributario (Vol. II, t. I, Milano, 1957, p. 414) éste último autor nos desvela su concepción acerca de la
naturaleza del privilegio fiscal general al aducir que el privilegio del tributo fondiario (suprimido por la
Legge 426/1976), que recaía sobre todos los inmuebles existentes en el patrimonio del deudor en el
momento de la ejecución, constituía una causa de prelación, un derecho personal. 45 BATISTONI FERRARA, F. Y GRIPPA SALVETTI, M. A. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale,
op. cit., 1990, pp. 127 y 128. 46 BATISTONI FERRARA, F. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto Tributario. Diretto da
Andrea Amatucci. Anuario, Annuario, op. cit., p. 796. 47 INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., pp. 152 y 153. 48 GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio de la Parte Speciale,
CEDAM, 2002, pp. 319. 49 FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, Padova, Cedam, 2003, pp. 308 y 309
y FANTOZZI, A. Il Diritto Tributario, op. cit., 2003, p. 609. Este último apoya su postura en la
evolución de las relaciones Estado-ciudadanía y de la elaboración de conceptos jurídicos, que exige,
según este autor, encuadrar la materia de los privilegios en un plano jurídico diverso al de los derechos
reales. 50 En el articulado del C.c. encontramos las siguientes especificaciones: 1) Art. 2752 (Privilegio general
mobiliario para tributos directos): a) 1º comma: “Hanno privilegio generale sui mobilidel debitore i
crediti dello Stato…”; b) 2º comma: “Hanno altresí privilegio generale sui mobili del debitore i crediti dello
Stato per le imposte, le pene pecuniarie e le soprattase dovute secondo le norme relative all´imposta sul
valore aggiunto”; c) 4º comma: “Hanno lo stesso privilegio, (…), i crediti per le imposte, tasse e tributi dei
comuni e delle province…”. 2) Art. 2758 (Privilegio general mobiliario sobre impuestos indirectos): 1º
comma: “I crediti dello Stato per i tributi indiretti…”. 3) Art. 2759 (Privilegio general mobiliario sobre la
parte de cuota de los impuestos sobre la renta correspondiente a rendimientos de actividades económicas):
1º comma: “I crediti dello Stato per le imposta…”. 4) Art. 2771 (Privilegio especial inmobiliario de
la cuota de los impuestos sobre la renta correspondiente a rendimientos inmobiliarios): 1º comma: “I
crediti dello Stato per l´imposta…”. 5) Art. 2772 (Privilegio especial para tributos indirectos): “Hanno
acreedoreas asistidas en la recaudación de sus créditos por derechos de preferencia
puede revestir en el contexto del ordenamiento jurídico-tributario una sencillez
sólo aparente. En efecto, la naturaleza tributaria de los créditos protegidos por el
privilegio constituye un elemento que viene a complicar aún más un problema
tradicional en todas las hipótesis de privilegio: el de la determinación de los
sujetos activos y pasivos respecto a los que opera la causa de prelación51
. En los
estadios inferiores de la compleja estructura vertical de la imposición
tributaria, integrados de operaciones y procedimientos fijados por Ley
generadores a su vez de relaciones jurídicas entre Administración financiera y
contribuyentes y orientados a la traducción de la normativa tributaria general y
abstracta en los actos necesarios para darle ejecución52
, pueden insertarse, en lo
que viene constituyendo un fenómeno del todo común, determinados entes a los
que se les encomienda en todo o en parte la función de ejecutar la relación
obligatoria a través de la cesión de competencias propias de la titularidad
activa del tributo tales como la gestión (accertamento) o la recaudación
(riscossione). En el conjunto del entramado organizativo de la Administración
financiera, la aparición de estas entidades terceras, y muy especialmente, il
Concessionario de la riscossione -a la que líneas adelante dedicaremos una
especial atención-, al que se otorga el servicio público de la recaudación, puede
plantear fundadas dudas acerca de si el ente público titular del poder de
imposición y por tanto, titular del crédito tributario, al que por lógica debe
imputarse la subjetividad activa del privilegio crediticio fiscal, conserva o no
la condición53
. En los renglones que siguen intentaremos clarificar el papel
pure privilegi i crediti dello Stato per ogni tributo indiretto,…” (los subrayados no están en el original).
En relación a la extensión del privilegio del art. 2752 a tributos provinciales y municipales, operada en el
comma 4 del citado artículo como hemos señalado líneas arriba, nos gustaría especificar que se refiere a
aquellos regulados en el Texto Unico de las Finanzas Locales (RD de 14 de septiembre de 1931, núm.
1175), hoy en su mayoría derogados o bien sometidos a una profunda revisión por leyes posteriores. En
relación a este último caso, pueden enumerarse la tasa por ocupación de espacios o áreas públicas y la tasa
por liquidación de residuos sólidos urbanos, hoy reguladas en el D. Leg. núm. 507 de 15 de noviembre de
1993 y que deben continuar entendiéndose protegidas por el privilegio del art. 2752 del C.c. por
cuanto, a pesar de la revisión del referido RD de 14 de septiembre de 1931, esta norma determina
expresamente su extensión a estos supuestos. Por el contrario, no pueden entenderse privilegiados
determinadas tasas e impuestos locales y provinciales recientemente aparecidos (nos referimos al
Impuesto municipal sobre Inmuebles (en adelante ICI), al ICIAP y a la tasa sobre concesiones
municipales -por lo que se refiere al ámbito local-, y al tributo por el ejercico de tutela, protección e
higiene del medio ambiente y al recargo provincial sobre el impuesto estatal di trascrizione sobre
automóviles –por lo que respecta a las provincias-) por cuanto no pueden concebirse incluidos en la
referencia que la letra del privilegio general del art. 2752 lleva a cabo a la Ley para las finanzas locales.
Existe acuerdo, por otra parte, en la negación de extensión del privilegio al que nos referimos a los tributos
regionales, ignorados por la disciplina del C.c. y respecto a los que sus leyes especiales nada disponen.
Especificar finalmente que sí resultan expresamente incluidos en su ámbito objetivo los impuestos locales
sobre publicidad y carteles, comprendidos en la dicción literal del comma 4º del art. 2752 y en su día
regulados en el DPR núm. 639 de 26 de octubre de 1972 y hoy, en el citado D. Leg. núm. 507 de 1993.
GHINASSI, S. Privilegi fiscali. Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., pp. 732 y 733. 51 TUCCI, G. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto Privato. Directo da Pietro Rescigno, 19, Tutela
dei diritti, Tomo I, op. cit., p. 522. 52 GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio de la Parte Speciale, op. cit.,
2004, 4ª ed., pp. 69 y 71. 53 Especialmente frecuente encontramos el fenómeno de la aparición de los citados sujetos intermedios en el
ámbito de las finanzas locales, en el que se prevén expresamente directrices orientadas directamente a la
atribución de poderes de control a sujetos externos a la Administración financiera, incluso, de
carácter privado. Así, por ejemplo, se reconoce a los Ayuntamientos la facultad de suscribir
que juegan en la recaudación de los tributos italianos los citados sujetos
intermedios y si se subrogan o no en la titularidad de estas causas de
preferencia originariamente concedidas ex lege al Estado, a las Provincias y a
los municipios (“enti pubblichi esponenziali dell´ordinamento collegato con
quelllo statuale”).
4.2 Breves nociones sobre la estructura de la organización administrativa-
financiera en Italia.
En este punto, y por lo que de seguido nos ocuparemos, puede resultar útil una
sucinta noción de la fisionomía de la pirámide de la Administración tributaria
italiana que nos permita a estas alturas ubicarnos en el complejo entramado de
entes orientados a la aplicación de los tributos así como, muy principalmente,
localizar en el citado organigrama al Concessionario della riscossione sobre el
que recae la sospecha de eventual titular de los privilegios crediticios fiscales,
dado que al mismo se encomienda, entre otras tareas, en el contexto de la
función de riscossione, la recaudación ejecutiva. Así pues, comenzaremos
aduciendo que Il Ministero dell´economia e delle finanze ejerce exclusivamente
una función de dirección y control y que resulta pospuesto, por lo que a la
materia fiscal se refiere, por el departamento para la política fiscal (uno de los
cinco que componen la estructura ministerial; los otros son: el Tesoro, la
Ragioneria Generale dello (Contabilidad General del Estado) Stato y las Politicas
de desarrollo y cohesión y la Administración general del personal). Junto al
Ministerio encuentran sede y actúan algunos órganos colegiados: el Consejo
superior de las finanzas, la Consulta nazionale (Asesoría Nacional) y los Comités
Tributarios. La actividad práctica de gestión, así como todas las tareas
operativas, se encuentran hoy encomendadas a las Agencias54
, que son órganos
con personalidad jurídica propia, con autonomía reglamentaria, administrativa,
contable, patrimonial y financiera, y que se encuentran regidos por un Director
General. El funcionamiento y organización de estas Agencias se regula por un
convenciones con sujetos, privados o públicos, para la realización de una actividad de censo de rentas
gravables instrumental respecto a la identificación de los contribuyentes o de sus conductas fiscales,
pudiendo atribuirse así mismo eventualmente el poder para exigir la exibición de documentos o actos, a
utilizar los datos legítimamente obtenidos a los fines de otros tributos así como a recabar a los entes y a
las administraciones públicas datos o noticias fiscalmente relevántes. De igual modo, a los fines del ICI
y ante una laguna legal, se ha asentado la práctica de utilizar sujetos extraños a la Administración
financiera para tareas de control y de apoyo a tareas de comprobación. Como último ejemplo puede
citarse el caso de la tasa automovilística en relación a al que se confian a terceros, por la vía de las citadas
convenciones, el control del comportamiento tributario de los contribuyentes. Finalmente, podemos indicar
que los supuestos anteriormente suscritos constituyen ejemplos de una tendencia, aún tímida, que se
experimenta en el ámbito regional y municipal y que evoluciona hacia la entera atribución a entes privados
de la completa secuencia de poderes y actos de los que se compone el accertamento tributario. RUSSO,
P. Manuale di Diritto Tributario. Parte Generale, Giuffrè Editore, 2002, pp. 155 y 156. 54 Que desarrollan la función que hasta la reforma introducida por el Decreto Legislativo núm. 300 de 30 de julio
de 1999 (ejecutado mediante Decreto del Ministro de Finanzas de 28 de diciembre de 2000) habían venido
ejerciendo tres Departamentos (a su vez, desde la reforma operada en la estructura central del Ministerio por la
Ley núm. 358 de 29 de octubre de 1991): El Dipartimento delle entrate, el Dipartimento delle dogane y el
Dipartimento del territorio.
estatuto emanado a propuesta del Presidente del Consejo de Ministros de modo
concertado con el Ministro de Economía55
. Las relaciones entre aquellas y el
Ministerio vienen dadas por convenciones anuales que definen las distintas
modalidades mediante las que se concretarán las competencias directivas
atribuidas al Ministerio mismo56
. Las Agencias, que componen la organización
suprema de la Administración financiera, son cuatro, de las que a nosotros
particularmente nos interesa la Agenzia delle Entrate57 pues, al encargarse del
actuar administrativo típicamente tributario dado que sustituye a las antiguas
oficinas del Ministerio de Finanzas en la actividad necesaria para la aplicación
de las diversas categorías tributarias58
, sobre ella recae la función recaudatoria,
en la que, como sabemos, entra en juego el sistema de concesión y donde,
finalmente, debemos ubicar al Concessionario de la recaudación.
4.3 Ente impositor, titular del crédito tributario y titular de las funciones de
accertamento y riscossione: vicisitudes.-
En el iter para el esclarecimiento de la entidad sobre la que recae la subjetividad
activa de los privilegios del Erario italiano, el segundo nivel necesario al que
creemos que debemos dirigir nuestra atención, tras el ejercicio de ubicación
que hemos realizado en el epígrafe anterior, vendría constituido por el análisis
de la secuencia lógica: <ente impositor y titular a su vez del crédito tributario (o
relación jurídico-tributaria) -y por tanto, a priori, de sus garantías (entre las que
se hallan como no podía ser de otro modo los privilegios)-, al que
corresponden las potestades de attuazione del tributo y, normalmente, el ingreso
obtenido en la exacción59
>, y por el desarrollo de un estudio paralelo de las
eventuales excepciones que pueden experimentarse en la citada formulación, el
cual ofrezca una explicación sobre el surgimiento y la ratio de losórganos a
los que se puede irrogar la titularidad de las causas de preferencia que asisten el
débito fiscal.
Como primer eslabón nos referiremos a la categoría del ente impositor; en el
sistema italiano, la potestad tributaria puede correspoder tanto al Estado como a
otras entidades60 y se traduce fundamentalmente, como sabemos, en el plano
55 Las Agencias se articulan periféricamente a través de oficinas locales a las que se atribuyen, en su
correspondiente circunscripción geográfica, competencias de administración activa en materias
propias de la Agencia Central. 56 GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio de la Parte Speciale, op. cit.,
pp.70 y 71, nota al pie núm. 2. 57 Las otras agencias son: la Agenzia delle Dogane, la Agencia del Territorio, que se ocupa principalmente de
los servicios catastrales y de la determinación y atribución de la renta inmobiliaria, y, finalmente, la
Agenzia deldemanio, que administra el patrimonio estatal. 58 Esta agencia se ocupa de todos los tributos -en ocasiones incluso de los aduaneros-, así como de ingresos afines.
Entre sus funciones encontramos desde la información preventiva de los contribuyentes a la coordinación del
funcionamiento de sus distintas oficinas, la determinación de los distintos sujetos pasivos, la gestión
de devoluciones, la fase de comprobación con adhesión, la conciliación judicial, la irrogación de
sanciones y la oposición a la defensa del contribuyente en sede de contencioso tributario. 59 BATISTONI FERRARA, F. Y GRIPPA SALVETTI, M. A.: Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale,
op. cit.,1990, p. 53 60 Los sujetos a quienes corresponde la potestad de imposición poseen naturaleza pública y son, en
primer lugar, el Estado –Estado-administración más concretamente-, que opera a través de oficinas
normativo mediante la institución de tributos. A su vez, sobre el ente
impositor recae la condición de titular del crédito tributario(soggeto attivo del
rapporto di credito), que se podría definir como el ente al que la ley
institutiva del tributo confiere el poder de aplicarlo y de pretenderlo,
convirtiéndose a su vez en acreedor de la prestación patrimonial61
. Ciertamente,
de común, el sujeto activo del rapporto di credito coincide con el titular de
la potestad de aplicar el tributo, consistente en una predisposición de
medios necesarios para proceder a la imposición, a la recaudación, y a la
ejecución coactiva del crédito mismo62
. Llegados a este punto, podemos
enunciar ya la primera “anomalía” al tracto de titularidades que acabamos de
relatar y que no es otra que la posibilidad que puede proveer el legislador de que
la condición de beneficiario de la cantidad recaudada en concepto de un
determinado tributo (gettito finanziario) se escinda del ente impositor-titular del
crédito a favor de un tercero que “rimane straneo al rapporto d´imposta”
convirtiéndose exclusivamente en titular de una pretensión creditoria frente al
ente impositor63
.
Más frecuente resultan, sin embargo, los supuestos en los que se delegan las
facultades inherentes a la titularidad del crédito tributario relativas a la
aplicación de los tributos. Esta técnica, cuya adopción puede venir motivada
por causas de diversa índole64
, puede revestir dos formas: 1ª) la cesión al tercero
centrales y periféricas; también los entes territoriales menores (Regiones, Provincias, municipios y
ciudades metropolitanas), a los que se ha suprimido en parte el poder tributario y, por último, algunas
personas jurídico-públicas no territoriales como las cámaras de comercio. 61 GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio della Parte Speciale, op. cit., pp. 69 62 FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, op. cit., p. 261. 63 RUSSO, P. Manuale di Diritto Tributario. Parte Generale, op. cit., pp. 150. Un ejemplo pasado de la
no coincidencia en una misma personalidad del ente recaudador y del beneficiario del rendimiento
financiero de un tributo concreto lo constituyen el antiguo impuesto local sobre la renta (vigente hasta el
31 de diciembre de 1996) y el impuesto sobre el incremento de valor de los inmuebles (hoy suprimido),
por los que el Estado, teniendo todos los poderes de iniciativa y acción, destinaba sus ingresos a los entes
locales. COBAU, O.: “Note in materia di privilegi sul credito d`mposta”, op. cit., pag. 554. Lo mismo
sucedía con el impuesto regional sobre actividades productivas regulado en el Decreto Legislativo núm.
446 de 15 de diciembre de 1997, que prevé una colaboración ordinaria entre los organos y oficinas
estatales con las regionales para las operaciones de control y comprobación así como la atribución de los
ingresos a la Administración estatal durante un periodo transitorio hasta la emisión de leyes
regionales en la materia. GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio
de la Parte Speciale, op. cit., p. 70. Otro claro ejemplo del fenómeno al que nos referimos lo
encontramos en los tributos aduaneros: los ingresos que generan se destinan a la Unión Europea en tanto
que las actividades de comprobación y recaudación continuan correspondiendo a las administraciones
financieras de cada uno de los estados miembros. 64 Entre las hipótesis de separación titularidad del crédito/potestades propias de estas podemos señalar:
A)Supuestos de tributos en los que las operaciones de gestión y recaudación se realizan contextualmente o
en los que su rendimiento financiero es tal que podría hacer antieconómica la asunción de las referidas
funciones por parte del ente impositor. B) Cuando sobre una concreta fuente de riqueza, gravada ya por
un ente público, recae un nuevo tributo titularidad de otro ente; en este caso, para evitar una inútil y
antieconómica duplicación de los costes de gestión, se unifican la gestión y recaudación de ambos tributos
a cargo del ente titular del primer tributo. C) Cuando, al tratarse de tributos propios de organismos
supranacionales como la Unión Europea, estos últimos no se encuentran en grado de ejercitar las
potestades de gestión y recaudación, las cuales se remiten a los órganos correspondientes de los
Estados miembros. D) El último ejemplo viene encarnado por la devolución a la Agenzia delle Entrate de
las funciones de accertamento y riscossione; se trata de supuestos en los que el legislador dispone, en
orden a optimizar la eficiencia en la prestación de los servicios, la cesión generalizada de los mismos
en vía institucional a estructuras u organismos externos al aparato organizativo.
de todos los actos precisos para la ejecución de la norma fiscal. En esta
hipótesis, el tercero colaborador con la Hacienda pública deviene en una
suerte de“arrendatario” de esta al ejercitar funciones que originariamente le
corresponderían a aquella. 2ª) Como segunda posibilidad, y la más frecuente
históricamente por lo que se refiere a los tributos estatales, encontramos la
confianza a un tercero de la función recaudatoria así como la posibilidad
de recurrir, en su caso, a la ejecución coactiva.
En relación a este supuesto, el apartado siguiente lo dedicamos, finalmente, al
estudio del instituto del “concesionario”, hacia donde nos ha ido llevando el
discurrir lógico de la exposición precedente al erigirse esta institución como
la única alternativa posible de titular de los privilegios crediticios fiscales
fuera del caso, hoy de laboratorio, de que la entidad titular del poder tributario
retuviera y ejercitara per se las potestades de aplicación del concreto tributo que
por otro lado, le corresponden, como sabemos, en tanto que sujeto activo
de la relación obligatoria entablada con el sujeto pasivo contribuyente. Tres
argumentos avalarían a nuestro juicio la afirmación anterior y el acierto del
siguiente paso en el análisis general que estamos realizando sobre la
subjetividad activa del privilegio fiscal italiano, uno de los cuales adopta la
forma de interrogante que se ha ido conformando a lo largo de la relación
precedente: ¿la competencia tributaria conlleva la titularidad de instrumentos
necesarios para su ejecución, como, en el caso de la recaudación, lo son las
garantías (y en particular los privilegios)?. En segundo término, el hecho de que
el exactor desempeñe su función también durante la fase de riscossione coattiva
donde, como sabemos, despliegan su eficacia las garantías técnicas del
crédito. En último lugar, aunque como motivación de un especial peso
específico, el que, como aclara CICCARELLO, el concesionario “può
esercitare direttamente quei privilegi che la legge pone a garanzia dei crediti
degli enti impositori”65
.
4.4 Aproximación a la figura del concessionario della riscossione.-
Al concessionario della riscossione, figura que sustituye a los antiguos esattori
(exactores), se le atribuye la tarea institucional y exclusiva del Estado de
recaudar recursos financieros públicos de muy diversa naturaleza, entre ellos,
especialmente, los tributarios. De entre los diversos instrumentos jurídicos
existentes, la concesión es el expediente elegido por la autoridad pública en orden
a sustituirse a sí misma por otro sujeto capaz, autorizándolo a ejercitar los
mismos poderes que originariamente le fueron conferidos a su vez por la
ley. El título constitutivo es doble: se compone por un lado de un
elemento negocial –denominado “disciplinario” de la concesión y consistente en
el acuerdo estipulado por el ente público con el futuro concesionario- y de una
intervención administrativa que aprueba el acuerdo66 . En la actualidad, la
65 CICCARELLO, S. “Privilegi (Diritto Privato)”, in Enciclopedia del Diritto, XXXV, op. cit., p. 730. 66 GAFFURI, G. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale e compendio de la Parte Speciale, op. cit., p. 73.
normativa reguladora del estatuto del concesionario de recaudación viene recogida
en el D. Legs. núm. 112 de 13 de abril de 1999 -que derogó la normativa
anterior67
-, donde se prevé que el servicio de recaudación sea cedido a terceros
en concesión administrativa y donde se elencan los sujetos susceptibles de asumir
la condición de concesionarios.
Entre las funciones concretas del concesionario de la recaudación podemos
citar: 1) La recepción de los ingresos que de un modo directo realizan los
contribuyentes (en concepto del IRPEF, IRPEG, ILOR e IVA) en las taquillas
de los concesionarios y que resultan de las autoliquidazioni por aquellos
realizadas. 2) En segundo lugar, en el caso de los contribuyentes titulares de
rendimientos empresariales o del trabajo autónomo, el concesionario del Servicio
de Recaudación competente del territorio debe recibir el denominado conto
fiscale en el que se registran los pagos y reembolsos de los impuestos sobre la
renta, de sus sustitutivos y del IVA de los mentados sujetos pasivos. 3) Es
responsabilidad del Concesionario de igual forma la comunicación a los
contribuyentes de que han sido censados en el ruolo mediante la notificación a los
mismos de la cartella di pagamento. Consecuencia de lo anterior, una vez
notificado el título ejecutivo, el contribuyente deberá efectuar el pago antes del
término indicado en la sede del concesionario. 4) Una vez constatado el pago de
una deuda inscrita en el ruolo (censo), el concesionario deberá otorgar al
contribuyente una libranza u dejar constancia de la misma sobre la misma
cartella di pagamento. 5) Corresponde además al concesionario el proceder a
la ejecución coactiva de bienes del deudor realizando el crédito tributario a través
de: a) la prenda de bienes muebles o inmuebles; b) la subasta de los mismos. c)
la asignación de lo recabado. Finalmente, señalar que serán recaudados por
el concesionario mediante el sistema de inscripción en el censo ejecutivo, las
siguientes cantidades: los impuestos para los que no está prevista una retención
directa; las sumas para las que no existe la posibilidad o de pago directo o bien
este no se ha verificado; las cantidades debidas en concepto de intereses,
recargos y sanciones. Por su parte, son recaudados coactivamente una vez
concluido su período voluntario de pago y previa intimación al pago, acto
de liquidación, comprobación, rectificación o irrogación de sanción: el IVA, el
67 Se trataba del DPR núm. 43 del 28 de enero de 1988, institutivo del servicio central de recaudación
y emanado del Gobierno en virtud de la delegación contenida en el art. 1 de la Ley núm. 657 de
1986 (Delega al Governo per la istituzione a la disciplina del servizio di riscossione dei tributi).
POLLARI, N. “La riforma del sistema di riscossione tributaria: procedure, versamenti diretti e ruoli”,
Il Fisco, núm. 46 del 13 de diciembre de 1999, 14298. Esta Ley uniformó el sistema de recaudación
coactiva de los tributos estatales instituyendo los principios directivos orientados a regular el nuevo
servicio de recaudación de los tributos y demás ingresos –también los patrimoniales- del Estado y de
otros entes públicos, servicio que sustituyó el sistema precedente de exacción articulado en torno a la
figura de los referidos exactores. El DPR de 28 de enero de 1988 conformó el Servicio General de
Recaudación de tributos, que es el órgano al que se confió institucionalmente la recaudación de los
ingresos públicos, sobre la base de las líneas generales sentadas por la Ley 657 de 1986. El entonces
nuevo servicio de recaudación se estructuraba en un Servicio Central, integrado en el Ministerio de
Finanzas y subordinado directamente al Ministro, y en una organización periférica, erigida mediante
concesiones administrativas, en cada uno de los ámbitos territoriales y asignados por Decreto ministerial
a los sujetos previstos por el art. 31 del citado decreto de 1988, a los que se les otorgaba la condición de
agentes de la recaudación. MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di
Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 322.
impuesto de registro, los impuestos hipotecario y catastrales, los impuestos de
sucesión y donación, el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los
inmuebles, los impuestos de fabricación, los impuestos de consumo, los
derechos aduaneros o accesorios relativos a la administración aduanera, las
tasas automovilísticas y las tasas por concesión gubernativa, las penas
pecuniarias, los recargos, así como cualquier otro accesorio o sanción relativos a
los impuestos citados68
.
4.5 Tesis sobre la asunción de la titularidad del privilegio.-
Sobre la eventual asunción como propios de los privilegios crediticios
asistentes en la recaudación de los débitos fiscales por parte del concesionario,
existe un debate doctrinal y jurisprudencial en los que pueden sintetizarse
diversas posturas. Por un lado, se encuentran quienes (ALLORIO y BERLIRI)
entienden que en la exacción del crédito tributario el concesionario realizaría un
derecho propio y ejercitaría un privilegio también propio 69 . Como postura
absolutamente minoritaria (PRATIS), se ha entendido que a pesar de la
existencia del subingreso de la cantidad recaudada por parte del concesionario al
ente impositor, se trataría de un supuesto de cesión del crédito o de subrogación
que a su vez no comportaría la pérdida del crédito por parte del ente impositor70
.
La opinión mayoritaria (a la que nosotros nos sumamos) en la doctrina y en la
jurisprudencia civil, forjada con anterioridad a la reforma del sistema de
recaudación a la que nos hemos referido, excluía de la relación exactor-ente
impositor la posible existencia tanto de una cesión crediticia como de un
supuesto de representación del ente impositor por parte del exactor y explicaba
la conexión funcional entre ambas subjetividades activas del credito
tributario mediante el esquema jurídico de la concesión administrativa, de
forma que al concesionario sólo le sería cedido el ejercicio del crédito para
realizar la recaudación de los tributos, pero no la titularidad de los créditos ni,
por tanto, de los privilegios conexos, que permanecen siempre en el ente
impositor71
. A la mentada tesis podemos añadir en su refuerzo que la
68 COCO, C. “La disciplina della riscossione delle imposte in Italia”, Diritto e Pratica Tributaria, Parte I, op. cit.,
p. 645 y ss. 69 ALLORIO. Diritto processuale tributario, Torino, 1984, 1ª ed., p. 184 y BERLIRI, A. Principi di
diritto tributario, Vol. I, op. cit., pp. 168 y ss. En la jurisprudencia, optan por esta solución las sentencias de
la C. Cass. De 25 de febrero de 1950, de 4 de mayo de 1960 y la sentencia del Tribunal de Pisa de 27 de
diciembre de 1963, donde, refiriéndose a la antigua figura del essatore –predecesor del instituto del
concesionario-, se afirmaba que la suscripción del contrato de essatoria operaba una suerte de cesión del
crédito por parte del Estado al ente exactor de forma que, una vez constituida válidamente la relación,
este último se convertiría en el único acreedor del contribuyente. 70 PRATIS “Della tutela dei diritti” en Comentario al c.c. magistrati e docenti, op. cit., p. 182. 71 RUISI, G., PALERMO, C. Y PALERMO, A. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto
Civile eCommerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., pp. 281 y ss nota al pie núm. 73, MICHELI, G.
A. Corso di Diritto Tributario, op. cit., p. 110 y ss., TUCCI, G. en “Privilegi (Diritto Civile)”, en
Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol. XXIV, op. cit., p. 523 y DEL VECCHIO, F. I privilegi nella
legislazione civile fallimentare e speciale, op. cit., pp. 118 y 119. En la jurisprudencia, enarbolan esta
postura las sentencias de la C.Cass. de 16 de mayo de 1977, núm. 1971, de 16 de octubre de 1976, núm.
5313, de 12 de junio de 1972, núm. 1840, de 15 de abril de 1971, núm. 1061 y de 14 de diciembre de 1968,
inmovilidad de la titularidad activa de nuestra garantía respecto a la sede del
citado ente titular del poder tributario responde a la accesoriedad característica
de los privilegios en tanto que garantías stricto sensu del débito tributario por un
lado y causas de preferencia por otro (vid. epígrafes 1.3.1 y 2.3.3), que impediría
una transmisión de su subjetividad activa sin la cesión del crédito al que protegen
en tanto que principal de los mismos. De la exposición de la reforma del sistema
de recaudación que hacíamos en el epígrafe anterior se obtiene que esta dió la
razón a la tesis aquí defendida, en tanto que vino a ratificar positivamente un
servicio de recaudación ejercitado a través del trámite de la concesión
administrativa y que constituye una manifestación más de la actividad de la
Administración financiera.
Como prueba en el plano práctico de que el objeto de la concesión no es la
titularidad del crédito, ni por tanto la de los privilegios –titularidadades que
permanecen en el ente impositor-, sino la exacción del crédito en exclusiva, la
encontramos en el hecho de que cualquier vicisitud de la relación jurídico-
tributaria anterior o posterior a aquella, como por ejemplo la solicitud de
devolución de una suma indebidamente ingresada72
, deberá ir dirigida, ser
resuelta o cumplida por el ente impositor. En el contexto de descentralización
funcional en el que se inserta la figura del concesionario de la recaudación, las
relaciones se continuan estableciendo y desenvolviendo entre el ente impositor
y el contribuyente con la única excepción de aquellas que sean
consecuencia inmediata de los actos realizados por el concesionario73
. Como
núm. 3960; también el Tribunal de Catania de 9 de diciembre de 1971 y de Roma de 14 de julio de 1964.
72 BATISTONI FERRARA, F. Y GRIPPA SALVETTI, M. A. Lezioni di Diritto Tributario. Parte Generale,
op. cit., 1990, p. 54. 73 Resulta interesante realizar una breve mención a las posibilidades de intervención del concesionario de
la recaudación en el proceso tributario, en tanto que nos puede servir para ilustrar las afirmaciones que
hemos vertido en torno a la “subordinación” de este ente exactor respecto al impositor, así como sobre su
transparencia al sujeto pasivo contribuyente en relación a los medios de revisión o defensa que puede
actuar éste respecto a la diversidad de actos llevados a cabo en la aplicación de los tributos y que no
pertenezcan a la exación propiamente dicha, esto es, que no hubiesen sido realizados por el concesionario
de la recaudación en el ejercico de sus funciones. No obstante, y como simple premisa, podemos señalar a
título informativo que fue el art. 10 del D. Legs. núm. 546 de 1992 el que introdujo como novedad en el
elenco de sujetos que podían ser parte legitimada en los procesos tributarios ante la Comisiones tributarias
provinciales y regionales al concesionario de la recaudación. Por su parte, aducir también que con la
citada norma, los actos de exacción impugnables –única hipótesis posible de intervención procesal del
concesionario- se reducirían a la cartella di pagamento y al avviso di mora. Pues bien, una vez sentados
estos datos precedentes estamos ya en condiciones de exponer los supuestos de intervención del
ente exactor en el procedimiento y sus diversas vicisitudes. En el caso de que se impugne uno de los
citados actos de exacción en tanto que acto de recaudación o por algún vicio de forma imputable al
concesionario, éste será parte legitimada en el proceso en cuestión no precisándose la llamada a la
causa del ente impositor (principio éste consolidado en la jurisprudencia: C. Cass. de 16 de octubre de
1976, núm. 3513; de 10 de mayo de 1974, núm. 1328; de 12 de junio de 1972, núm. 1840 y de 31 de
octubre de 1960, núm. 2962. MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di
Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 322). En el caso contrario, si no se
discute la regularidad formal de los referidos actos, el concesionario está obligado a elevar la litis al ente
impositor y si éste último interviene en el proceso, los efectos de una eventual sentencia desfavorable
recaeran sobre el; en el supuesto de que el concesionario no elevase la litis al ente titular del crédito
tributario o bien este no se constituya en parte, los efectos de la resolución desfavorable deberán ser
soportados por el concesionario el cual podrá, no obstante, repetir al ente impositor. RAU, C. “Il
concessionario della riscossione quale sostituto processuale dell´ente impositore nel nuovo proceso
tributario”, Bolletino Tributario, 19, 1996, pp. 1419 a 1421.
afirmó RAU en relación al exactor, pero como reflexión absolutamente
extrapolable al caso actual del concesionario: “Quest´ultimo non
rappresenta un nuovo soggetto all´interno del rapporto sostanziale
d´imposta, poichè ha solo il compito di far valere il diritto a favore
dell´ente pubblico, nei confronti del soggetto passivo d´imposta”74
.
Los únicos supuestos en los que sí se verificaría, a nuestro entender, la
transmisión de la titularidad de los privilegios del crédito tributario a un ente
diverso del impositor sería en los casos de, en primer lugar, subrogación de
determinados entes en la posición del Estado –lo que, amén de en los casos de
pago por tercero del crédito tributario y del crédito de rivalsa del IVA (vid.
epígrafe 4.1), sólo se prevé expresamente en relación al privilegio especial
inmobiliario del art. 2771 C.c.75
-, y, en segundo lugar, de cesión del crédito
tributario. En esta última hipótesis, de escasa realización76
, se transferirían
también los poderes del cedente del crédito, y antiguo titular, en materia de
actuación de la relación obligatoria y, en particular y en lo que a nosotros
interesa, las competencias tributarias de recaudación.
5. Límites objetivos al privilegio crediticio fiscal italiano.
5.1 Notas preliminares. Delimitación de la cuestión.-
La especialización con que el legislador italiano proyectó el sistema de privilegios
a favor del Erario público en el C.c., y que ha encontrado continuación en
la larga tradición de legislación fiscal especial a este respecto, despliega un
innegable efecto de seguridad jurídica al clarificar enormemente, bien mediante
su mención expresa, bien a través de una precisa delimitación del perfil de
los tributos, el campo de virtualidad objetiva de los privilegios que concurren en
su protección, lo cual reduce la cuestión del ámbito objetivo de los privilegios
del crédito tributario italiano, a diferencia de lo acaecido en el caso español, a
74 RAU, A. “Le misure cautelari dell`amministrazione finanziaria”, Revista di Diritto e Pratica Tributaria, I,
1984, pp. 1023 a 1024. En el mismo sentido: GIANNINI, A.D. Istituzioni di diritto tributario, op. cit., p.
281.
75 Como ejemplos pueden citarse: A) Los supuestos de subrogación legal del art. 1203 C.c. y en particular, el
caso de subrogación a favor del acreedor hipotecario vencido por un privilegio inmobiliario de
graduación mayor; B) El caso del art. 90 del DPR núm. 602 de 29 de septiembre de 1973 en función del
cual, quien hubiera efectuado el rescate de los inmuebles expropiados pasaría a gozar de los derechos y
privilegios pertenecientes al Estado sobre el inmueble. DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione
civile fallimentare e speciale, op. cit., pp. 301, PRATIS, C.M. “Della tutela dei diritti” en Comentario al
c.c. magistrati e docenti, op. cit., p. 335. 76 La razón de esta escasez de supuestos de cesión de créditos tributarios redica en el carácter indisponible de
este tipo de créditos, que hace que, salvo disposición legal expresa a favor (art. 1260 C.c.), no
puedan ser transferidos a terceros. El referido caracter indisponible no responde a una cualidad natural de
estos créditos, sino al concepto de poder tributario, al que se conecta la convicción de que las normas
tributarias no admiten forma alguna de discrecionalidad administrativa. REDI, M.: “Appunti sul
principio di indisponibilitàdel credito tributario”, Rivista Diritto e pratica tributaria, 1995, Parte I, p. 430.
un tema común a todos los privilegios fiscales77
: el de los componentes del
débito protegidos. La extensión del privilegio fiscal a los accesorios del crédito
en materia tanto de impuestos directos como de indirectos ha dado lugar a
múltiples discusiones en el seno del ordenamiento jurídico tributario italiano. Del
mismo modo que en la determinación del ente titular del privilegio, en la
cuestión que ahora abordamos la naturaleza tributaria comporta una dificutad
añadida. Como hemos ido constatando a lo largo de los capítulos anteriores, la
naturaleza legal de las causas de preferencia en que consisten los privilegios
fiscales inunda plenamente todos los resortes del régimen jurídico de estos y el
ámbito objetivo de su eficacia no constituye una excepción sino que muy al
contrario, constituye una parcela en la que se constata una proyección poderosa
del carácter de legalidad de los privilegios fiscales, razón por la que se justifica
una mención específica a este respecto. Como recordaremos, el art. 2745 del C.c.
comienza tratando el privilegio aduciendo que “è accordato dalla legge in
considerazione della causa del credito”. Este reclamo a la Ley determina a la
doctrina mayoritaria a concebir que la normativa sobre los privilegios, en tanto
que derogadora de la par conditio creditorum y por tanto excepcional, no admite
el recurso a la integración analógica y por tanto, el privilegio no se extenderá más
allá de los créditos expresamente mencionados en una disposición
legislativa78
. Con el art. 2749,integrado entre las disposiciones comunes que el
C.c. dedica a la materia de los privilegios con independencia del tipo que sean -y
con el que la norma codificadora italiana demuestra una vez más que continúa
atesorando la disciplina general esencial sobre este instituto jurídico a pesar del
fenómeno de “fuga a la legislación especial” característico del panorama
jurídico italiano actual en esta materia-, el legislador italiano vuelve a dar
ejemplo de buena técnica legislativa - como ya lo hiciera con el tema de los
titulares de los privilegios- al despejar las dudas sobre la extensión de estos a
algunos de los conceptos crediticios que pueden acompañar a la cuota
tributaria, en concreto, a los gastos ordinarios del proceso de ejecución y a los
intereses. Dado que la norma menciona únicamente estas dos cantidades, se ha
entendido que, salvo norma particular en contrario79
, cualquier otro accesorio del
crédito tributario debe quedar excluido de su prelación ante el intento del
legislador de limitar el alcance de esta para evitar así el perjuicio a terceros
acreedores80
.
La cuestión de la eventual extensión o no del privilegio fiscal fuera de los
77 BERLIRI, A. Principi di diritto tributario, Vol. II, t. I, op. cit., p. 381. 78 COBAU, O. “Note in materia di privilegi sul credito d`mposta”, op. cit., pags. 529 y 530. 79 Como por ejemplo, en el caso de los intereses moratorios, la Ley núm. 29 de 26 de enero de 1961 o bien los
arts. 20 y 21 del DPR núm. 602 de 1973, donde se clarifica de un modo incontrovertido que los
privilegios que asisten a los impuestos sobre la renta se extienden tambien a los intereses debidos por
tardía inscripción en el ruolo o por aplazamiento prolongado. De igual modo, el art. 2752. comma 2
extiende su privilegio general no sólo al crédito tributario, sino también a sus accesorios (spese, interessi
ed indennità di mora). También el DPR núm. 633 de 1972 (art. 62) sobre el IVA extendía el privilegio a la
antiguas sopratasse y a la pena pecuniaria. A su vez el DPR núm. 643 de 1972 (art. 28) sobre el INVIM,
hacía lo propio en relación a las sopratasse y a los interese moratorios. 80 RUISI, G., PALERMO, C. Y PALERMO, A. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e
Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., pp. 56 y 57 y MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I
privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 54.
márgenes de la estricta cuota tributaria y en ausencia de disposición legal
expresa, depende esencialmente de que puedan concebirse integradas en la
causa del crédito tributario para lo cual, deberemos atender fundamentalmente a
la naturaleza jurídica que pueda imputarse así como de la función que desarrolle
el “accesorio” en concreto. Asi, la extensión del privilegio del Fisco al accesorio
será pacífica en tanto que este comparta la naturaleza tributaria con el crédito o
bien posea una naturaleza resarcitoria, mientras que en cambio se denegará en
el caso de que el componente debitorio en cuestión posea naturaleza
sancionatoria, dada la inherencia estrictamente personal de esta al sujeto81
. A
continuación, realizaremos un análisis individualizado, para cada uno de los
“accesorios”82
del credito d´imposta83
, de los distintos posicionamientos
doctrinales y jurisprudenciales vertidos en este ámbito temático, haciendo
mención incluso a componentes ya inexistentes del débito tributario italiano
(la sopratassa, la idennità di mora y el aggio essatoriale) por la enorme
tradición y peso específico que poseían con anterioridad a su derogación en
el contexto del elenco de cantidades devengadas por conductas del contribuyente
ajenas a la mera realización del hecho imponible y con la intención también
de ofrecer así, paralelamente, una visión de la evolución legislativa experimentada
en esta materia.
5.2 Las sanciones administrativas pecuniarias.-
Las actuales sanciones administrativas pecuniarias existentes en el sistema
tributario italiano actual constituyen una categoría procedente de la refundición
operada por el art. 2 del D. Legs núm. 472 de 1997 de 18 de diciembre, que
unificó las sanciones y eliminó la antigua distinción ente “pena pecuniaria” y
81 JEMMA, V. A. “Privilegi fiscali con particolare riguardo al diritto di seguito dei tributi indiretti”, La
casa di abitazione tra normativa vigente e prospettive, III, op. cit., pags. 449 y 463. 82 esorio” del crédito tributario ni tampoco de si la disciplina del instituto calificado como principal
se extiende en todo caso al accesorio o bien sólo cuando una norma así lo establezca expresamente. En
general, indica el citado autor, se entiende que dos institutos se encuentran vinculados por una relación
de accesoriedad cuando entre ambos se establece un vínculo calificado en la doctrina de
pregiudizialità-dipendenza, con lo que se quiere hacer referencia a que el supuesto de hecho del instituto
accesorio integra al del principal y que, por tanto, surgirá aquella relación en tanto que exista la
principal. De esto, se puede extraer –prosigue el autor- que si la categoría principal no existe o
desaparece, el accesorio no existirá tampoco o desaparecerá pero no cabe inferir que las normas que se
extiendan o refieran a la relación principal deban extenderse necesariamente, en virtud del nexo
genético existente entre las dos figuras, a la reación accesoria. Concluye Tesauro afirmando que
pueden entenderse como accerorios del crédito tributario tanto los intereses como l´indennità di mora
como la sopratassa. TESAURO, F.: “Il privilegio pr le imposte sui redditi non si applica alle sopratasse (e
non si applica neppure all´ indenntità di mora)”, Bolletino Tributario, 1993, p. 1085. 83 Debemos precisar que en la dogmática tributarista italiana no encontramos los conceptos de crédito
tributario o deuda tributaria, tan habituales en la española, entendidas como entidades complejas
comprensivas a su vez de una multiplicidad de categorias, accesorias algunas de ellas al crédito (vid.
epígrafe 3.2.5.2). Por el contrario, en Italia los términos credito d´imposta (crédito de impuesto), imposta
y tributo se utitizan indistintamente para hacer referencia a la cuota tributaria (“prestazione pecuniaria
che un ente ha diritto si esigere in virtù della sua potestà d´impero, originaria oderivata, nei casi,
nella misura e nei modi stabiliti dalla legge, allo scopo di conseguire una entrata”), a la que pueden
añadírsele determinados accesorios (intereses y sanciones administrativas pecuniarias). D´AMATI, N.,
COCO, C., URICCHIO, A. Diritto Tributario, 6ª ed., Bari, 2003, p. 58.
“sopratassa”84
. El citado D.Legs., junto con los núm. 471 y473 de 1997
conforman el sistema sancionatorio tributario actual al proyectar sobre este
ámbito, en ejercico de la delegación contenida en el art. 3 133º comma de la Ley
núm. 622 de 199685
, la reforma del régimen originario y general contenido en la
Ley núm. 4 de 7 de enero de 1929 (“Norme generali per la repressione delle
violazioni delle leggi finanziarie”)86
. Sobre la extensión del privilegio a las
sanciones encontramos que las opiniones confluyen en el acuerdo dada su
naturaleza sancionadora con función punitiva87
. Amén de la naturaleza,
aconseja la consideración de las sanciones como créditos quirografarios la pauta
que a este respecto nos ofrece el legislador a contrario en la letra del art. 2752.
comma 3 C.c. y que no resulta sino una concreción del principio que en el
apartado anterior obtuvimos del art. 2749 acerca de la necesidad de una
norma de rango legal expresamente a favor de la extensión. En concreto, en el
citado art. 2742, al concederse un privilegio general mobiliario en garantía del
IVA, se establece expresamente que este se extederá a las sopretasse y a las penas
pecuniarias, lo que confirma que, por lo general, los privilegos no se extenderán
a las sanciones administrativas88 (ubi lex dixit voluit). Pero volviendo al
argumento del carácter punitivo del instituto que analizamos, es posible
encontrar numerosas muestras de este tal y como el régimen de graduación de
la pena (entre un mínimo y un máximo teniendo en cuenta, de un lado, la
gravedad del daño o el riesgo para el Erario, y de otro, la personalidad de quien
ha cometido la violación) o el sistema de relaciones con las otras sanciones.
Incluso el Ministerio de Finanzas, en Resolución de 9 de diciembre de 1980
(núm. 15/5820), se ha pronunciado expresamente en relación a la tajante
distinción entre crédito tributario y crédito por pena pecuniaria poniendo el
acento en la natulareza del instituto con independencia de la denominación
que este reciba por la Ley, argumento que nos recuerda poderosamente al
utilizado en el Voto Particular a la STC 164/1995, de 13 de noviembre, al
pronunciarse sobre el juicio de constitucionalidad de un recargo de la deuda
84 LUPI, R. “Prime osservazioni sul nuovo sistema delle sanzioni amministrative pecuniarie”, Rassegna
Tributaria, núm. 2, marzo-abril, 1998, p. 328. Ofrece un pormenorizado análisis sobre la novedades
introducidas por el nuevo sistema sancionatorio: DALMASO DI GARZEGNA, F.: “Le sanzioni en
materia di imposte dirette e indirette”, Il Fisco, núm. 13 del 30 de marzo de 1998, p. 4082 y ss. 85 GIOVANNINI, A. “Sui principi del nuovo sistema sanzionatorio non penale in materia tributaria”, Diritto
e Pratica Tributaria, Parte I, Tomo II, 1997, p. 1188. 86 FANTOZZI, A. Corso di Diritto Tributario, op. cit., p. 286. 87 En la jurisprudencia encontramos las sentencias de la C.Cass. de 20 de mayo de 1959, de 6 de mayo de 1992,
núm. 5246, de 28 de junio de 1994, núm. 6214, y la sentencia del Tribunal de Nápoles de 21 de diciembre 1984.
En la doctrina exclusivamente encontramos la opinión disonante de GLENDI quien defiende la aplicabilidad de
los privilegios también a las penas pecuniarias argumentado sobre la base de normas que, como ha sido
demostrado por otros autores (TESAURO, F.: “Il privilegio pr le imposte sui redditi non si applica alle
sopratasse (e non si applica neppure all´ indenntità di mora)”, Bolletino Tributario, op. cit., p. 1083 y
MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale
fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 334), nada tienen que ver con el ámbito objetivo de los privilegios (art.
46 –sobre la posibilidad de delegación de un concesionaro en otro-, art. 47 –sobre la expropiación forzosa- y
art. 74 –sobre la subasta y asignación de cosas en prenda- del DPR núm. 602 de 1973, sobre la recaudación de
impuestos sobre la renta). GLENDI, C. “Privilegi del credito d`imposta”, in Enciclopedia Giuridica Trecani,
XXIV, 1991, p. 2 88 CONSOLO, C. “Qualche verifica critica in ordine ai provvedimenti di cautela di cui all´art. 26, L.
n.4/1929”, Rassegna Tributaria, 1987, I, p. 9 y FALSITTA, G.: Manuale di Diritto Tributario, Parte
Generale, op. cit., 1997, pp. 313 y 314.
tributaria (vid. epígrafe 3.2.5.2). En concreto, la letra de la Resolución dispone
que: “la componente di carattere sanzionatorio si manifesta maggiormente
attraverso una serie di elementi che influenzano l´istituto avvicinandolo,
nonostante la diversa qualifica detagli dalla legge, ad una vera e propia sanzione
penale”89
.
Aparte del connatural componente represivo de las sanciones pecuniarias, su
ajeneidad a la causa tributi y por tanto al alcance de los privilegios crediticos
concedidos en virtud de dicha causa, queda demostrada en las diferencias tanto
estructurales como funcionales que, como resalta DEL FEDERICO, separan
las figura del tributo de la de la sanción. Sobre el plano estructural,
observamos cómo el tributo tiene por objeto el gravamen tanto de rentas,
patrimonios o demás ingresos mientras la sanción se proyecta sobre actos ilícitos.
A nivel funcional, en tanto que la sanción “ha per fine excludere la represione
dell´illecito”, el tributo posse como fin necesario, aunque no exclusivo, la
contribución a los gastos públicos90
.
Otro argumento que podemos esgrimir en contra de la extensión de los
privilegios a las sanciones pecuniarias impuesta por el Fisco y que ya tuvimos
ocasión de examinar al analizar el problema correlativo en el caso español es el
del principio de personalidad de la pena, que repugna la comunicabilidad a
terceros de las consecuencias sanciononatorias en represión de infracciones en
las que no han tenido participación alguna, que es el efecto que, como sabemos,
se provoca con el incremento de la cuantía del crédito privilegiado. En este
sentido, el D. Legs.472/199791 ha jugado un papel importantísimo al incorporar
en su artículo segundo en el sector de las sanciones tributarias, seguramente con
el ánimo de máximizar las garantías en el proceso sancionador, los más
importantes principios contenidos en el Codice Penale, entre los que
encontramos el de “personalità della responsabilità tributaria”92
. En concreto,
la letra del apartado segundo del citado art. 2 (“Sanzione amministrative”) reza:
“la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a
commettere la vilazione”. El nuevo sistema caracterizado por el principio de
personalidad (art. 27. 1 comma de la Costituzione), inspirado ya en el sistema
sistema sancionatorio penal93
y en la antigua Ley General sobre Sanciones
Administrativas núm. 689 de 1981, pone un particular énfasis en las condiciones
89 INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 162. 90 DEL FEDERICO, L. Le sanzioni administrative nel diritto tributario, Ed. Giuffrè, Milán, 1993, pp. 154 y 155. 91 Sobre “Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma
del art. 3. comma 133, della legge 23 diciembre 1996, núm. 662”. 92 CARACCIOLI, I. “Le sanzioni amministrative e le sanzioni penali in materia fiscale: innovazioni e
ritorni all´antico”, en Fiscalità oggi e domani. Imposte moderne e posmoderne y TOSI, L. “Profili
soggettivi della disciplina delle sanzione tributarie”, Rassegna Tributaria, núm. 5, septiembre-octubre,
1999, p. 1328. 93 Armonizado el sistema sancionador tributario con los principios y garantías del penal y en coherencia con
la corriente doctrinal del mismo signo, deberá sancionarse no ya solo a quien en tanto que
representate legal o negocial resulta objetivamente responsable del ilícito, sino también a todos
aquellos cuya conducta externa no poseía relevancia jurídica externa pero que concurrieron directa o
indirectamente a la violación de la norma jurídica, en este caso, tributaria. CAPOLUPO, S. “Sanzioni
amministrative tributarie: ancora una riforma”, Il Fisco, núm. 46 del 16 de diciembre de 2002, pp. 1 a 7277.
subjetivas del transgresor, sea a los fines de punibilidad que a los fines de
determinación de la sanción en concreto aplicable al caso94
.
No obstante su condición de créditos comunes o quirografarios, las cantidades a
favor de la Hacienda pública en concepto de sanciones pecuniarias no se
encuentran, ni mucho menos, desamparadas en su exacción pues cuentan con la
protección dispensada por los mecanismos previstos en el art. 22 del citado D.
Legs. núm. 472/1997 (l´ipoteca e il sequestro conservativo)95
.
Tal es así, que se ha dado lugar a profusas y fundadas críticas pues, en
definitiva, el crédito estatal por las sanciones tributarias pecuniarias viene a
gozar de este modo, inexplicablemente, de una mayor tutela que los créditos
tributarios evadidos. De hecho, para la recaudación de las sanciones puede
solicitarse no sólo el secuestro conservativo (del que también podría llegar a
beneficiarse el crédito tributario por la vía del art. 671 del CPC), sino además de la
hipoteca, que constituye un instrumento cautelar más incisivo. Por otro lado, en
el procedimiento cautelar previsto en el citado D. Legs. 472/1997 no se
disciplinan, a diferencia de en el proceso cautelar civil, los eventuales
instrumentos de defensa que podría argüir el sujeto frente al que se solicita la
adopción de las medidas cautelares en cuestión96
.
94 CARDON, A. “Le nuove sanzioni amministrative tributarie”, Diritto e Pratica Tributaria, Vol. LXXVI-N 2,
marzo abril, 2005, p. 386 y PICCARDO, A. “Le pene pecuniarie tributarie non si trasmettono agli eredi”,
Revista di Diritto e Pratica Tributaria, 1997, Parte II, Tomo I, p. 350. No obstante, como señala LUPI, en el
precedente sistema sancionador tributario existían muestras de una indudable toma en consideración de
la condición subjetiva del transgresor, a las que en determinadas ocasiones hacía mención la Ley núm.
4 de 7 de enero de 1929. LUPI, R. “Prime osservazioni sul nuovo sistema delle sanzioni amministrative
pecuniarie”, Rassegna Tributaria, op. cit., p.328 95 El debate acerca de la posible aplicación de estos institutos en garantía del crédito tributario y de
los intereses, constituye uno de los temas más importantes en la materia de las medidas cautelares y se
remonta a la vigencia del art. 26 de la Ley núm. 4 de 7 de enero de 1929. MICELI, R. “Sulla natura del
procedimento di iscrizione dell´ipoteca a tutela del credito sanzionatorio”, Revista di Diritto Tributario,
Parte II, 2003, p. 395. Profundizando en los argumentos que presentamos a favor de la exclusiva
aplicación de las citadas misure cautelari al crédito sancionatorio en el epígrafe del capítulo primero al
que nos hemos remitido en el texto, podemos añadir aqui que el hecho de que estas medidas de cautela se
conecten con el desarrollo de la función sancionadora excluiría la conexión entre estas y la actividad de
comprobación o recaudación del tributo. Medidas de garantía del crédito tributario y de sus intereses tales
como la inscripción en el ruolo straordinario o los propios privilegios, poseen un ámbito de eficacia
temporal distinto al de las medidas aseguradoras a las que nos referimos, las cuales vendrían a satisfacer las
necesidades de protección del Erario en la franja temporal que transcurre entre la constatación de la
infracción y la emisión del avviso di accertamento. Pero además, el ámbito de virtualidad funcional de
unos y otros institutos de garantía son también diversos. El proceso verbal de constatación de las
infracciones, manifestación de la potestad sancionadora del Estado justificada por la necesidad de
reprimir los ilícitos tributarios, no puede ser vinculado con las actividades relativas a la comprobación y
recaudación de los impuestos. Esta ausencia de unión funcional entre el proceso verbal y procedimiento
administrativo de accertamento determina, a nuestro entender, a la no directa utilización de estas
medidas en garantía de la cuota tributaria y de los intereses. MESSINA, S. M. L´ipoteca e il
sequestro conservativo nel Diritto Tributario, Ed. Giuffrè, Milano, 1997, pp. 149 a 152 y, del mismo autor:
“Ipoteca e sequestro conservativo”, en la obra colectiva: Commentario alle disposizioni
generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria, a cura di MOSCHETTI, F. Y LORIS, T., Ed.
Cedam, 2000, pp. 674 a 677. 96 INGRAO. G. “Le misure cautelari a favore dell´amministrazione finanziaria (ipoteca e
sequestroconservativo): dalla legge 7 gennaio 1929, n. 4 al D. Legs. 18 dicembre 1997, n. 472”, Rivista di
Diritto Tributario, Parte I, Tomo I, 2000, pp. 68.
5.2.1. Referencia al extinto instituto de laopratassa.
En ninguno de los casos de los diversos conceptos crediticios accesorios del
credito d´imposta se acentuó tanto el debate acerca de si debía concebirse o
no protegido por los privilegios fiscales como en el de la antigua sopratassa,
asimilada por unos al tributo y por otros a la sanción. En el modelo sancionatorio
de la Ley núm. 4 de 1929, con anterioridad a la labor unificadora operada por el
D. Legs. 472 de 1997, la sopratassa constituía una sanción adicional (o
cumulativa) respecto bien la sanción penal, bien la sanción administrativa97 .
En términos generales, la jurisprudencia, con una argumentación endeble,
concebía legítima la extensión del privilegio a estas mientras que la doctrina se
oponía en rotundidad a las tesis jurisprudenciales. A continuación realizaremos una
síntesis de las soluciones propuestas.
Comenzando con el análisis de la jurisprudencia a este respecto, debe
indicarse en un primer momento que la doctrina sentada por la C.Cass.
ha distado de ser uniforme, experimentando notables variaciones en su línea.
Por esta razón nos limitaremos a exponer la tesis prevalentemente mantenida y a
dar una breve nota de las excepciones a la misma. Desde un primer momento, la
Corte sentó (Sentencia núm. 446 de 1 de enero de 1967) la que sería su opción
esencial en esta materia aunque no la finalmente mantenida en sus
últimos pronunciamientos: la identidad causal de la sopratassa y tributo
predicando de aquella la naturaleza de este con la consecuencia de consentir
su protección con el mismo privilegio que asiste al crédito fiscal98
. A lo largo de
su evolución doctrinal sobre la figura que tratamos hasta el momento de la
“desaparición” de esta, podemos encontrar pronunciamientos disidentes de la que
fue su opinión prevalente a este respecto, como en la sentencia de 29 de mayo de
1978 (núm.2689) donde afirmó que “la sopratassa, essendo una prestazione
97 A pesar de su formal desaparición y aparte de las razones con las que hemos justificado el estudio de la
problemática de algunos de los conceptos accesorios ya desaparecidos del crédito tributario italiano, en el caso
de la sopratassa se añade el hecho de que en el art. 17 del Decreto núm. 472 se regule un tipo de sanción que
algún autor (FALSITTA) entiende que, aún con una denominación diversa, se rigen por la antigua disciplina de
las sopratasse. Se trata sanciones cuya imposición puede llevarse a cabo por el mero impago o retraso en este
mediante la simple inscripción en el ruolo y sin la necesidad de previo procedimiento de irrogación.
FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, op. cit., 2003, pp. 595 y 596. 98 La citada sentencia establecía a este respecto que: “Trattasi, in sostanza, di un´obbligazione avente la
medesima natura dell´obbligazione tributaria, tanto è che debe essere pagata unitamente all´imosta,
della quale segue le sorti e alla quale resta indissolubilmente legata nella fase esecutiva, e che molte
disposizioni relativa al credito d´imposta trovano anche rispetto ad essa piena applicazione –como sus
privilegios-” (el subrayado es nuestro). Siguieron esta doctrina las sentencias de la C.Cass. de 12 de
febrero de 1968, de 16 de diciembre de 1968, núm. 3983 (en sus Secciones Unidas –en adelante S.U-), la de
5 de octubre de 1982, núm. 5115, de 18 de noviembre de 1991, núm. 494, de 10 de agosto de 1991, núm.
8753 y la sentencia de la Corte de Apello de Trento de 18 de febrero de 1984 , núm. 62. Llega a la misma
solución aunque mediante un argumento distinto la sentencia de la S.U. de 1 de marzo de 1967, núm. 446,
que optó por la aplicación de las normas tributarias en materia de privilegios a la sopratassa por el recurso
de la interpretación extensiva, respetuoso –argumenta la sentencia- a diferencia de la integración
analógica, con la naturaleza excepcional de determinado tipo de normas. RIZZA, R. “I privilegi dello
Stato per i crediti di imposta (1960-1970)”, Rassegna di giurisprudenza, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II,
op. cit., p. 552.
integrativa del tributo al quale afferisce, costituisce una maggiorazione di
questo”. También la sentencia de 29 de julio de 1980 (núm. 4879), que abogó por
la diferenciación de tributo y sopratassa afirmando que ésta poseía una función
resarcitoria del daño causado por el transgresor99
. Con la última posición
adoptada en la materia, la Corte de Casación puso fin a la cuestión debatida
apartándose de la que había sido su postura principal a este respecto al
afirmar la naturaleza quirografaria del crédito tributario por la sopratassa100
.
No obstante, no faltó en esta tendencia final de la Corte alguna reminiscencia
(sentencia de 6 de mayo de 1993 (S.U.) núm. 5246) de la que fuè su corriente
originaria y mayoritaria: la de concebir la identidad de naturaleza entre ambos
institutos, que encontraba un soporte textual en el mentado art. 2752.3 comma
del C.c., que de un modo expreso atribuía privilegio a las penas pecuniarias y a
las sopratasse relativas al IVA101
.
A nivel doctrinal, prevalentemente se concebía la sopratassa como una
sanción no identificable por tanto con l´imposta102
. La tesis de la naturaleza
99 DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e speciale, op. cit., pp. 59 y 60. 100 Sentencias de la C.Cass. de 25 de octubre de 1990, núm. 10360, de 10 de junio de 1993 (S.U), núm. 5246,
de 4 de marzo de 1994, núm. 2143 y de 13 de diciembre de 1994, núm. 19619. En estas sentencias la
Corte puso de manifiesto la diferencia tanto de presupuesto (en el caso del impuesto el presupuesto
consiste en una manifestación de capacidad contributiva mientras que en la sopratassa en la violación de
una norma) como de función (el tributo tiene por finalidad permitir al Estado hacer frente a los gastos
públicos mientras la sopratassa tiende a proteger al Estado de los comportamientos ilícitos del
contribuyente) entre la obligación por tributo y la obligación por sapratassa. La C.Cass. afirmó en
sentencia de 6 de junio de 1968, núm. 58, que la sopratassa: ”non è accessorio, ma vera e propria
sanzione amministrativa con la funzione prevalente di stimolare la diligenza del contribuente,
colpendone l´inerzia quando questi non provveda a pagare il tributo entro il termine stabilito nel pubblico
interese”. 101 APICE, U. “I crediti cosiddetti accesori nel sistema fiscale-fallimentare”, Il Fisco, núm. 14, 6 de abril de
1998, p. 4379. FERRAÙ en su comentario a la referida sentencia de C.Cass. de 6 de mayo de 1993
resaltó cómo la Corte Suprema en su nueva corriente en contra de la extensión de los privilegios a las
sopratasse destacaba que tras la reforma del sistema tributario de 1972-1973, que acentuaba el
carácter sancionatorio de la sopratassa en alternativa a las penas pecuniarias y a las sanciones penales,
no cabía la asimilación de aquella al régimen jurídico de los tributos ante la falta de identidad tanto
ontológica como funcional de ambas categorías. FERRAÙ, G. “Non si estendono alle sopratasse i privilegi
per crediti tributario”, Corriere Tributario, núm. 24, 1993, p. 1621. 102 GIANNINI, A.D. Istituzioni di diritto tributario, op. cit., p. 299, BERLIRI, A. Corso istituzionale di
Diritto Tributario, Vol. I, op. cit., p. 301, MARONGIU, G. “Note in materia di privilegi sulle
sanzioni tributarie, amministrative, pecuniarie”, in A.A.V.V., Le sanzioni in materia tributaria, Milano,
1979, pp. 188 y 189 y BEGHIN, M. “La cualifica privilegiata del credito erariale per interessi, indennità
di mora, sopratasse, pene pecuniarie e aggi esatorali nel fallimento (Rassegna di Dotttina e
Giurisprudenza)”, Rassegna Tributaria, II, 1989, p. 1005. Podían individualizarse en total tres
posicionamientos doctrinales: el primero, de quienes atribuían a la sopratassa un carácter resarcitorio; el
segundo y principal, quienes arguían una naturaleza intimatoria o sancionadora y la tercera, integrada
por los que observaban en ella una naturaleza híbrida, en el sentido de que en la misma se podían percibir
rasgos tanto aflictivos como resarcitorios. INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul
reddito”, op. cit., p. 164. DI MAJO, en su reseña a la sentencia de 16 de diciembre de 1968, núm. 3983,
rechaza la asimilación de tributo y sopratassa por la diferente causa jurídica y fundamento de una y otra
figura. Di Majo, C. “Privilegio tributario e sopratassa”, Giustitia Civile, Parte I, 1968, p. 7. MICHELI
hace lo propio basándose en su diverso presupuesto (existencia de una renta-incumplimiento de una
norma). MICHELI, G. A. “Dubbi in tema di sopratassa e di estensione del privilegio in materia di
imposte (Postilla alla nota dell´avvocato Geverini)”, Rivista di Diritto Finanziario e Scienze delle
Finanze, 1970, II, p. 43. COBAU aduce por contra, para llegar a una misma solución, la diferencia
estructural de estas categorías, que se pone de manifiesto especialmente tomando en consideración que la
relación tributaria constituye un presupuesto de la obligación por sopratassa mientras que el hecho
generador de la misma se integra de la transgrsión de determinadas normas financieras. COBAU, O. “Sui
punitiva de este accesorio del crédito tributario italiano se sustentaba en diversos
datos: por un lado, en el hecho de que en la leyes tributarias la sopratassa venía
siempre calificada como una sanción; por otro lado, en que su eventual carácter
resarcitorio venía denegado por su previsión incluso en casos en los que no
existía daño a resarcir alguno o porque venía establecida siempre en una
cuantía fija o predeterminada103
. Debemos indicar que la confusión en torno a la
naturaleza del instituto al que nos referimos encuentra su origen en su Ley
instituyente, la núm. 4 de 1929 que diseñó un sistema sancionatorio asentado
sobre el principio rector de asumir un rol resarcitorio del daño provocado al
Erario con las conductas de evasión o de inobservancia de las obligaciones
formales104
, función que descansaba en la figura de la sopratassa y que
sucesivamente sería asumida por el instituto de los intereses106105.
5.3 Interessi semestrali di mora.-
Los intereses semestrales de demora constituyen el accesorio del crédito tributario
que vino a ocupar el lugar de los antiguos indennità di mora -a los que
seguidamente haremos una breve referencia- por obra del DPR núm. 43 de 28 de
enero de 1988 (con entrada en vigor el 1 de enero de 1990). Su disciplina ha
sufrido, a su vez, una profunda modificación por efecto del D. Legs. núm. 46 de
1999. La medida de estos intereses viene determinada anualmente mediante
Decreto del Ministro de Finanzas tomando como referencia los intereses
bancarios vigentes106
. Como breve apunte sobre su régimen, podemos indicar que
es a partir de la decadencia del término para la presentación de la declaración
hasta la fecha de depósito de los censos al concesionario y en relación a los
impuestos debidos en función de la liquidación y al control formal de la
carattere privilegiato dei credito per sopratassa”, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II, 1985, p. 1114. Por
su parte TESAURO y FALZONE se oponen a la predicabilidad de los privilegios del débito tributario a
la figura en cuestión apoyándose en el dato normativo de que de la previsión de determinados supuestos
en que la Ley extiende expresamente el privilegio del crédito tributario no puede obtenerse, a causa del
carácter excepcional de la normativa reguladora de las garantías, un principio general de inserción de la
sopratassa en la ámbito objetivo de la abstracta categoría del privilegio fiscal. TESAURO, F. “Il privilegio
pr le imposte sui redditi non si applica alle sopratasse (e non si applica neppure all´ indenntità di
mora)”, Bolletino Tributario, op. cit., p. 1084. FALZONE, E. “Circa la applicabilità alla sopratassa dei
privilegi e degli interessi moratori”, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II, 1979, p. 209. 103 GIOVANNINI pone de manifiesto cómo aparte de su cuantía fija, era indiciario de su
naturaleza sancionadora la desproporción entre su medida y el daño causado al que se refería.
GIOVANNINI, A. “Sui principi del nuovo sistema sanzionatorio non penale in materia tributaria”, Diritto e
Pratica Tributaria, Parte I, Tomo II, op. cit., p.1192. 104 FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, op. cit., 2003, pp. 586 y 587 105 FANTOZZI, A. Corso di Diritto Tributario, op. cit., p. 281. 106 Las modulaciones en el tipo de interés legal poseen innegables repercusiones en el orden fiscal, como se
constata de las reducciones al 5% y al 2´5 % anuales a que fueron reducidos en 1996 (Ley núm. 662
de 23 de diciembre de 1996) y 1999 (DM del Tesoro de 10 de diciembre de 1998) respectivamente.
Estas minoraciones en particular repercuten en la necesidad de actualizar las tablas de coeficientes de
determinación del valor de los derechos de usufructo así como de las rentas o pensiones vitalicias,
conformados conforme al tipo anterior a la reforma. PICCOLO, A. “Interessi legali fissati al 5 per
cento”, Il Fisco, núm. 1 del 7 de enero de 1997, p. 29 y “Interessi legali fissati al 2´5 per cento”, Il
Fisco, núm. 4 del 25 de enero de 1999, p. 1089.
declaración y a la comprobación de oficio, cuando se aplican al contribuyente
los intereses. Igualmente, se prevé la aplicación de intereses sobre cantidades
fraccionadas o aplazadas en una medida determinada por el art. 21 del citado D.
Legs. núm. 46 de 1999. La cantidad final a cargo del contribuyente en concepto
de intereses en estos casos viene determinada a través del mismo procedimiento
con el que se acuerda el fraccionamiento y será recadado en los mismos plazos
establecidos para el mismo107
En relación a su naturaleza, pueden asimilarse a los intereses regulados en los
arts. 820, 821 y 1224 C.c.108
. Los intereses moratorios desarrollan una función
resarcitoria, en definitiva, del daño causado a la Hacienda por el retraso en el
pago de las cantidades inscritas en el ruolo. Difieren por ello en gran medida
del antiguo instituto de la indennità di mora la cual desarrollaba, como
veremos, una función intimatoria/sancionatoria. La extensión del privilegio
creditio fiscal a los intereses moratorios parece incontrovertible, además de
por su carácter indemnizatorio, desde el punto de vista normativo, en tanto que
expresamente se insertan en los límites del art. 2749 C.c.109
5.3.1. Los antiguos idennitá di mora (indemnización por mora).-
La ratio de esta figura se encontraba en la necesidad de resarcir al
concesionario de la recaudación por el retraso de los contribuyentes en el
abono de las cantidades inscritas en el censo y que ya han sido adelantadas
por el concesionario al Fisco. En orden a lograr este pretendido fin
indemnizatorio, la Ley (art. 30 del DPR núm. 602 de 1973) preveía que el
contribuyente debía hacer frente a una indennità del 2%, en los casos de pago
dentro de los tres días sucesivos al término del plazo, o del 6%, en caso de
retrasos superiores. De aquí podemos obtener ya un dato a tener en cuenta de
cara a juzgar el posible carácter indemnizatorio que poseía este antiguo
107 FANTOZZI, A. Corso di Diritto Tributario, op. cit., p. 245 108 Los dos primeros artículos se contienen en la Sección III del Capítulo I (“Dei beni in generale”) del Libro III
(“Della proprietà”) y se refieren a los intereses en tanto que “frutos civiles” que, por tanto, se obtienen día a
día en función de la duración del derecho. El artículo 1224 en cambio (“Danni nelle obbliggazioni
pecuniarie”) se integra en el Capítulo III (“Del inadempimenti delle obbliggazioni”) del Título I (“Delle
obbliggazioni in generale”) del Libro IV (“Delle obbligazzioni”) y se refiere a los intereses debidos
desde la existencia de mora en las obligaciones pecuniarias con independencia de si ésta ha causado o no al
acreedor un daño. INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 169. Sin
embargo, también pueden asemejarse a los intereses corrispettivi (retributivos) del art. 1282 C.c.
(“Interessi nelle obbliggazioni pecuniarie”) y a los compensatorios de los arts. 1499 (“Interessi
compensativi sul prezzo” –Della vendita-), 1815 (“Interessi” –Del mutuo-) y 1825 (“Interssi” –Del
conto corrente-) del C.c. DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e
speciale, op. cit., p. 53. 109 ANDRIOLI. “Dei privilegi”, in Commentario del codice civile a cura di V. Scialoja e G. Branca, Libro
Sesto. Della tutela dei diritti (art 2740-2899), Bologna-Roma, 1958, p. 129, RUISI, G., PALERMO, C. y
PALERMO, A. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter
Bigiavi, op. cit., p. 439 y TUCCI, G. en “Privilegi (Diritto Civile)”, en Enciclopedia Giuridica Treccani, Vol.
XXIV, op. cit., pp. 524 y 525. En la jurisprudencia, la sentencia de la C.Cass. de 5 de enero de 1963 núm. 13
acordó la extensión del privilegio en virtud del art. 2749 C.c. La sentencia de la (SU) núm. 5246 de
1993 extendía el privilegio general sobre bienes muebles del art. 2752 C.c. a los intereses. A favor de la
extensión se mostraba también la sentencia del tribunal de Apelación de Turín núm. 286 de 10 de mayo de
1993. En contra, la sentencia del Tribunal de la misma ciudad de 25 de mayo de 1995.
“accesorio” del crédito tributario italiano: el que la indennità no venía
graduada en función del perjuicio efectivo sufrido por el concesionario (de
hecho, resultaba excesiva para retrasos breves e insuficiente para retrasos
largos110
).
En relación a este antiguo concepto orbitante al crédito tributario italiano ha
existido una extraordinaria diversidad de posturas en la doctrina y la
jurisprudencia111
en torno a su naturaleza y su protección por el privilegio fiscal.
En la doctrina podían sintetizarse hasta cuatro posturas: 1º) En primer lugar
aducimos a los que reconociéndole una teleología claramente resarcitoia y un
carácter accesorio, abogaban por su garantía concursal mediante el privilegio a
través de una interpretación extensiva del art. 2752 C.c.112
2º) En segundo lugar
110 INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., pp. 166 y 167. 111 Como muestra representativa de las direcciones manifestadas en la jurisprudencia en esta materia,
exponemos las siguientes resoluciones: A) A favor de la extensión del privilegio y asentadas sobre el
argumento de la condición de accesorio indemnizatorio de la indennità: sentencia del tribunal de
Apelacion de Nápoles de 5 de marzo de 1956, la sentencia de la C.Cass. de 30 de julio de 1958, núm.
2788, de 17 de marzo de 1961, núm. 609, y de 5 de enero de 1963, núm. 13, a la que corresponde el
siguiente fragmento: “Il privilegio sui mobili del debitore accordato ai crediti dello Stato per i tributi
si estende anche all´indennità di mora a carico del contribuente costituendo essa un acessorio
naturale e necessario del tributo, come indennizo del mancato pagamento in termini avente lo stesso
carattere pubblicistico dell´imposta” (los subrayados son nuestros). B) En contra de la pretendida
extensión encontramos las sentencias de la C.Cass. de 20 de octubre de 1956, núm. 3782, del Tribunal de
Pisa de 25 de septiembre de 1950, del Tribunal de Pescara de 31 de diciembre de 1952, del Tribunal de
Apelación de Génova 111 Los dos primeros artículos se contienen en la Sección III del Capítulo I (“Dei
beni in generale”) del Libro III (“Della proprietà”) y se refieren a los intereses en tanto que “frutos
civiles” que, por tanto, se obtienen día a día en función de la duración del derecho. El artículo 1224
en cambio (“Danni nelle obbliggazioni pecuniarie”) se integra en el Capítulo III (“Del inadempimenti
delle obbliggazioni”) del Título I (“Delle obbliggazioni in generale”) del Libro IV (“Delle
obbligazzioni”) y se refiere a los intereses debidos desde la existencia de mora en las obligaciones
pecuniarias con independencia de si ésta ha causado o no al acreedor un daño. INGRAO, G. “Riflessioni
sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 169. Sin embargo, también pueden asemejarse a
los intereses corrispettivi (retributivos) del art. 1282 C.c. (“Interessi nelle obbliggazioni pecuniarie”) y a
los compensatorios de los arts. 1499 (“Interessi compensativi sul prezzo” –Della vendita-), 1815
(“Interessi” –Del mutuo-) y 1825 (“Interssi” –Del conto corrente-) del C.c. DEL VECCHIO, F. I
privilegi nella legislazione civile fallimentare e speciale, op. cit., p. 53. de 1 de abril de 1957 y del
tribunal de Nápoles de 12 de julio de 1955 de cuya letra extraemos el siguiente extracto: “Costituendo la
indennità di mora e la sopratassa, crediti accesori e accidentali aventi natura e funzione di
risarcimento, in quanto penalità stabilite como sanzione di violazione di obbligazioni di diritto
pubblico e presupponenti quindi un “evento straneo alla causa di favore del crédito principale”, non
possono comprendersi nel privilegio di cui gode il credito principale” (los subrayados son nuestros). Los
argumentos esgrimidos por esta última corriente jurisprudencial pueden sintetizarse en los dos
siguientes: 1º) La naturaleza sustancialmente sancionatoria de la indennità di mora. 2º) La
imposibilidad de aplicar el art. 2749 C.c. en general a las sumas debidas por daños derivados de
incumplimiento, tratándose de sucesos del todo extraños a la causa del crédito. BEGHIN, M. “La
cualifica privilegiata del credito erariale per interessi, indennità di mora, sopratasse, pene
pecuniarie e aggi esatorali nel fallimento (Rassegna di Dotttina e Giurisprudenza)”, Rassegna Tributaria,
op. cit., p. 1002. 112 GRECO, G. “Appunti in tema di indennità di mora con riferimento anche al privilegio”, Rivista
Finanziaria,1957, p. 3 y BONESCHI, M. “Privilegi a garanzia del credito di imposta ed indennità di mora”,
Rivista Finanziaria,1951, pp. 252 y ss. Para GRECO el crédito por indennità constituye algo más que
un accesorio de la obligación tributaria; junto con esta, la indennità di mora se erige en un único débito.
Concibe asimismo la identidad entre la causa del crédito tributario y la del crédito por indennità de igual
modo que –según indica el autor-: “sono conesse al debito tributario, come giustamente è stato
osservato, le conseguenza del mancato adempimento in termine dell´obbligazione predetta”. GRECO,
G. “Debito d`imposta ed estensione del privilegio agli accesori dell´obbligazione tributaria”, en
Giurisprudenza italiana, 1957, Parte II, pag 649 y 652
aquellos que, otorgándole a esta figura una idéntica condición que la tesis
anterior, no admitían la suficiencia de el expediente de la interpretación
extensiva para su privilegio ante la ausencia de unaprevisión normativa
expresa113
. 3º) Se encontraban igualmente quienes le imputaban una
naturaleza híbrida resarcitoria/sancionatoria dado que el carácter fijo de su
cuantía inducía al contribuyente a pagar tempestivamente114
. 4º) Finalmente
encontramos a los autores que arrogan una función eminentemente sancionadora
a este instituto negando, por tanto, toda nota de accesoriedad115
.
La discutida cuestión acerca del eventual carácter privilegiado o no de la
indemnización por mora se hizo depender finalmente de la disyuntiva de si
ésta podía entenderse asimilada dentro del concepto de intereses moratorios,
privilegiados como sabemos expresamente por el art. 2749 del C.c. En efecto,
como indicaba MARONGIÙ116
, dado que no hay ninguna norma que extienda
expresamente el privilegio a los accesorios del crédito (“quali che essi siano”),
gozarán de privilegio exclusivamente aquellos cuya naturaleza y función sea
estrictamente asimilable a los intereses de demora. Replanteada así la cuestión,
estamos en condiciones de negar la citada identidad, lo que se que a nuestro
juicio se ponía de manifiesto en datos como la irrepetibilidad de la suma pagada
en concepto de indennità, todo lo contrario que hubiera ocurrido en el caso de que
se tratase de una cantidad pagada en concepto de intereses cuando con
posterioridad se comprueba que el crédito tributario principal no era debido.
Por otro lado, otro indicio de su vocación penal la encontramos en el hecho de
que los intereses se instituyan en una cantidad legal anualmente determinada
mientras que la indennità de mora superaba el tipo legal de interés impuesto y se
exigía en una cantidad fija absolutamente ajena a la duración de la mora117
.
113 En esta postura encontramos a DUOSI quien afirma: “Perciò non basterebbe dimostrare che l´indenntità di
mora non è una penale, sibbene una sanzione avente funzione di risarcimento, perchè si dovessero di
necessità estendere a lei i privilegi di all´art. 2752 C.c. Al contrario: l´art. 2749 parla solo di interessi
moratori e pertanto l´estensione non può aver luogo nè per i c.d. interessi compensativi, nè, in
genere, per i danni dipendenti dall´inadempimento o dal ritardo nell´adempimento
dell´obbliggazione, che, contrariamente ai primi, sono di formazione estranea ed accidentale alla causa
del credito” (el subrayado es nuestro). DUOSI, P.: “Questioni in tema di privilegi fiscali e natura
dell`indennità di mora”, Rivista Trimmestrale di Diritto e Procedura Civile, Anno XVI,1962, p. 1213. 114 VEZZOSO.: “Indennità di mora e privilegio per tributi diretti”, en Diritto e Pratica Tributaria, 1957, Parte
II, p. 497. 115 DEL FEDERICO, L. Le sanzioni administrative nel diritto tributario, Ed. Giuffrè, Milán, 1993, pp. 193
a 196 y TESAURO, F. “Il privilegio per le imposte sui redditi non si applica alle sopratasse (e non si
applica neppure all´ indenntità di mora)”, Bolletino Tributario, op. cit., p. 1085. 116 MARONGIU, G. “Note in materia di privilegi sulle sanzioni tributarie, amministrative, pecuniarie”, in
A.A.V.V., Le sanzioni in materia tributaria, op. cit., p. 187. 117 GAETANO, P.: I privilegi en la obra Trattato di diritto civile italiano, directo da F. Vasalli, Vol.
XIV, Torino, 1949, p. 91 y DEL VECCHIO, F. I privilegi nella legislazione civile fallimentare e
speciale, op. cit., p. 57. Como indica además GARRIDO en relación a esta cuestión, “…la fijación de
elevadas indemnizaciones por mora puede ser abusiva -aunque la misma se lleve a cabo bajo el pretexto
de un pretendido fin indemnizatorio, añadimos nosotros-; además, el Estado sufre un daño menor por
el retraso en el pago del que sufren los acreedores individuales. Es muy discutible que los
elevados intereses de demora aplicados por las administraciones recaudadoras sean justificables
como indemnización por el retraso en el pago”. GARRIDO, J. Mª.: Tratado de la preferencias del
crédito, op. cit., p. 474.
5.4 I compensi della riscossione. Referencia al aggio esattoriale.
En orden a intentar dotar de un carácter completo nuestra investigación sobre
el ámbito objetivo del privilegio crediticio italiano, debemos hacer mención al
concepto integrativo de la retribución del ente concesionario exactor, que fue
modificado en fisionomía y denominación por la misma norma que sustituyó a
su vez la indennità di mora y que instituyó el “Servizio di riscossione dei tributi
e di altre entrate dello Stato e di altri enti pubblici”, el DPR núm. 43 de 28 de
enero de 1988. Con anterioridad a esta norma, el mecanismo de remuneración
del exactor descansaba sobre el método del aggio esatoriale. Esta cantidad, con
la reforma tributaria de los años setenta (art. 3 comma 1 del DPR núm. 603 de
29 de septiembre de 1973 en relación con el art. 10 núm. 10 de la Ley núm. 825
de 9 de octubre de 1971) fue incorporado al tributo como un añadido a la cuota,
lo que le determinaba la extensión per se del privilegio. Así lo reconocía la
jurisprudencia y la doctrina118
.
El compenso della riscossione, surgido de la reforma introducida por la
citada legge delegata de 1988, no presenta ya una “comunicación” con la
naturaleza tributaria dada su estructura diferente al aggio, pues no se trata ahora
de un componente incorporado en el tributo sino de una compensación
establecida aparte119
. En otras palabras, con la actual normativa el compenso no
constituye ya un crédito del Estado sino del concesionario, por la recaudación
de los impuestos inscritos en el ruolo120
. Por esta razón, la jurisprudencia ha
118 COBAU, O. “Note in materia di privilegi sul credito d`mposta”, op. cit., pag. 536 e INGRAO, G. “Riflessioni
sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 169. No obstante, según BEGHIN esta figura poseía
naturaleza extratributaria incluso a pesar de su incorporación a las alícuotas establecidas para los tributos
en particular. BEGHIN, M. “La cualifica privilegiata del credito erariale per interessi, indennità di
mora, sopratasse, pene pecuniarie e aggi esatorali nel fallimento (Rassegna di Dotttina e
Giurisprudenza)”, op. cit., pp. 1002 y 1003. En jurisprudencia, podemos citar la sentencia del Tribunal de
Nápoles de 10 de julio de 1967: “El aggio che ai sensi del art. 35 legge 19 giugno 1940, núm. 762, il
contribuente é tenuto a rimborsare allo Stato er avere assolto l´i.g.e., mediante applicazione di
marche nei casi in cui avrebbe dovuto adempiersi a mezzo del servizio dei conti postali , ha natura di
credito d´imposta e come tale gode dello stesso privilegio previsto dalla legge speciale e dal credito per il
credito d´i.g.e.”. Sentencia tomada de: RIZZA, R. “I privilegi dello Stato per i crediti di imposta (1960-
1970)”, Rassegna di giurisprudenza, Diritto e Pratica Tributaria, Parte II, op. cit., p. 553. 119 El mecanismo del compenso introduce una notable elasticidad y capacidad de asegurar una correlación
entre costes e ingresos repecto al expediente del aggio, que consistía en un porcentaje fijo a cargo del
contribuyente. En la actualidad, pueden identificarse tres componentes en la remuneración: 1º) Una
comisión para los casos de cumplimientos directos fijada en un porcentaje de la suma recaudada entre un
mínimo y un máximo establecidos. 2º) Una compensación fijada en un porcentaje de la suma total recaudada
entre un mínimo y un máximo preestablecidos teniendo en cuenta ya los costes específicos, ya el
montante final de dicha suma, para los supuestos de pagos voluntariamente efectuados tras la
notificación de la cartella esattoriale y antes de la notificación del aviso de mora.3º) Una compensación
porcentual para el caso de las sumas recaudadas coactivamente calculada, bien en referencia a la media de
las ejecuciones positivamente concluidas o bien a la incidencia de la citada media sobre el total
recaudado mediante las otras formas de recaudación. FALSITTA, G. Manuale di Diritto Tributario, Parte
Generale, op. cit., 2003, pp. 522 y 523. El art. 17 comma 2 del D. Legs. núm. 112/1999 introdujo
un componente de recompensa en el compenso del concesionario: a la cantidad en que éste consiste se
añade ahora un incremento proporcional al aumento de la recaudación conseguida en un determinado
año respecto a la media del bienio precedente. SAVINO, E. A. “Aspetti innovativi della recente
riforma della riscossione fiscale”, Rivista di Diritto Tributario, Parte I, 1999, p. 727. 120 GHINASSI, S. Privilegi fiscali. Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 724
dejado de ser pacífica en torno a la naturaleza quirografaria o no de este
concepto, evidenciando el sector que la afirma121
: a) la diversa naturaleza del
crédito y el compenso impide concebir a este último como un crédito
privilegiado en el sentido del art. 2752 C.c. b) Aún pudiendo reconocerse su
carácter accesorio, no se podría extender el privilegio en cuanto que no existe una
norma que con carácter general privilegie al accesorio del crédito principal122
.
5.5 Los gastos del procedimiento ejecutivo.-
En el derecho italiano la cuestión de los gastos judiciales ha sido tratada con
detalle, aunque con cierta incoherencia123
. Respecto a los privilegios, ya hemos
visto cómo el art. 2749 C.c., junto al caso de los intereses debidos por el año en
curso hasta la fecha del embargo y por los del año precedente, además de los
intereses legales hasta el día de la venta del bien objeto del privilegio, establece la
extensión de la preferencia a los gastos ordinarios para la intervención en el
proceso. En relación a este accesorio del crédito en general y del tributario en
especial, ninguna referencia más precisa realizarse salvo resaltar que el
privilegio fiscal abarcará exclusivamente la cuantía de gastos correspondiente
exclusivamente a los ordinarios, esto es, aquellos que el acreedor de común
soporta a causa de su intervención en la ejecución124
. La ratio de esta limitación
genérica no es otra que la de no perjudicar en exceso a los acreedores
concurrentes, quirografarios o de privilegio inferior. Como podrá deducirse, el
citado límite adquiere una relevancia especial cuando se trata de créditos
públicos, toda vez que el perjuicio soportado por el Estado por la parte no
privilegiada de estos cargos, será muy inferior al eventual perjuicio que
soportarían los acreedores concurrentes particulares, con la minoración del activo
del deudor que se derivaría de la inclusión de todas las costas de la intervención en
el proceso de ejecución en el ámbito objetivo del privilegio crediticio fiscal.
121 INGRAO, G. “Riflessioni sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 170. 122 Concibió al crédito por compenso como externo a la obligación tributaria y por tanto negó su
carácter privilegiado la sentencia del Tribunal de Turín de 8 de mayo de 1993 si bien, se pronunció en un
sentido contrario la Corte de Apelación de la misma ciudad en sentencia de 18 de feberero de 1994,
núm. 566. La primera de las resoluciones citadas reconoció en su texto que la conclusión a la que
llegó podía concebirse como insatisfactoria desde la óptica de la equidad o la lógica por cuanto el
concesionario de la recaudación se vería avocado a insinuar su crédito en el pasivo de la quiebra y aunque
no tuviera perspectivas de participar en el concurso para la recuperación de su compenso. Por otra parte, la
Corte Constitucional tuvo ocasión de pronunciarse a este respecto (sentencia núm. 7 de 19 de enero de
1993) manifestando que no encontró déficits de legitimación constitucional en el art. 61. 2º comma del
DOR núm. 43 de 28 de enero de 1988 en la parte en la que no prevé como accesorio del tributo a los
efectos del art. 2749. 1º comma, ni en éste último artículo en la parte en la que no asimila a los gastos
ordinarios de intervención en el procedimiento ejecutivo –que gozan como veremos de inmediato del
mismo privilegio del crédito accionado- al crédito en compensación de la recaudación efectuada por el
concesionario del servicio de recaudación. MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza
Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 335. 123 GARRIDO, J. Mª.: Tratado de la preferencias del crédito, op. cit., p. 161 nota al pie núm. 112. 124 Por ejemplo, los gastos de demanda, derechos de procurador o la minuta del abogado. El concepto de
gasto ordinario no se refiere a todos aquellos que el acreedor soporta para la tutela de su derecho tanto en el
juicio de cognición como en aquel de ejecución. DEL VECCHIO, F.: I privilegi nella legislazione civile
fallimentare e speciale, op. cit., p. 48.
5.6 Referencia al caso del credito di rivalsa (cuota a repercutir) en el IVA.-
Aunque no se inserta entre los que la doctrina tributarista italiana concibe
como “accesorios” del crédito d´imposta, estimo de gran relevancia dedicar
un breve análisis al fenómeno de la garantía por parte del elenco de privilegios
crediticios del Fisco de la cuota del IVA soportada que un cedente o prestador
de servicios debe repercutir en el cesionario o beneficiario del servicio, en
tanto que cuestión íntimamente referida al objeto o ámbito de extensión de los
mentados privilegios. Se trata este de uno de los supuestos tasados en los que la
Ley consiente a quien ha pagado el tributo en lugar de otro a valerse de los
privilegios fiscales ontra este último125
. En el IVA, como sabemos, el índice de
capacidad económica que justifica el tributo es el consumo, por lo que el
impuesto no podrá gravar a sujetos distintos del consumidor final. Por esta
razón, se entiende que la posición ocupada por los empresarios o profesionales
intermediarios deberá estar adecuadamente garantizada en orden a hacer efectiva la
recuperación del importe de la cuota soportada por estos pues de otro modo, el
gravamen de este impuesto recaería sobre un sujeto que no es titular de la
capacidad económica sobre la cual aquel se funda.
La cuestión a la que nos referimos tampoco se encuentra exenta de enconados
debates doctrinales y jurisprudenciales los cuales tuvieron su origen en la reforma
introducida por la Ley núm. 426 de 29 de julio de 1975. Con anterioridad a la
mentada Ley, el DPR núm. 687 de 23 de diciembre de 1974, modificando al art.
18 del DPR núm. 633 de 18 de octubre de 1972 que preveía exclusivamente el
privilegio especial sobre el mueble objeto de la cesión o al que se refería el
servicio, extendió el privilegio a la generalidad de los bienes muebles del acreedor.
Sin embargo, el art. 3 de la Ley núm. 426, en su modificación del art. 2752 del
C.c., nada refería ya sobre el antedicho privilegio general en garantía del crédito
de rivalsa, que se vería garantizado exclusivamente por dos privilegios especiales:
el del art. 2758.2º comma y el del art. 2772.3º comma126
-garantías estas no
siempre idóneas para garantizar que la cuota del IVA sería finalmente
soportada por el consumidor final127
-. Así las cosas, se formularon dos tesis
125 En determinadas ocasiones se habla de “subingreso” en los privilegios pertenecientes a la Administración
(como en el caso del Impuesto de Registro, art. 56 del DPR núm. 634 de 1972) y en otras –como es el
supuesto que nos ocupa-, de “egual privilegio” para el crédito por cuota a repercutir en el IVA.
MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E.: I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale
fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 343. 126 El primero de los citados artículos, el art. 2758. 2º, en su versión resultante de la modificación introducida por
el art. 5 de la Ley núm. 426, reconoce a los créditos de rivalsa contra el concesionario y el comitente,
previstos por las normas relativas al IVA, un privilegio especial sobre los bienes que formaron objeto de
la cesión o a los cuales se refirió el servicio. A su vez el art. 2772. 3 reconoce, tras la modulación
operada por el art. 8 de la citada Ley, un análogo privilegio especial en tutela de los mismos créditos sobre
los inmuebles objeto de la cesión o sobre los que iba referida la prestación de servicios. TUCCI, G.
“Problemi di legitimitá costituzionale del privilegio speciale per crediti di rivalsa IVA” in Foro italiano,
1984, Parte I, pp. 1805 y 1806. 127 De hecho, en el caso de la cesión de bienes consumibles, al no ingresar éstos en el patrimonio del deudor,
la tutela dispensada por el privilegio deviene puramente nominal dado que el bien sobre el que debería
proyectarse la prelación cesa de existir en el mismo momento en que éste venía cedido. Otra hipótesis de
opuestas: una a favor de concebir aún vigente el privilegio general128
y otra que, al
concebir que la Ley núm. 426/1975 poseía un valor y un alcance general
directamente orientado a normar de un modo exhaustivo la completa disciplina de
los privilegios -con la consecuente derogación de la normas precedentes en la
materia (en nuestro caso, el art. 18 del DPR núm. 633 de 26 de octubre de
1972 en su redación dada por el DPR núm. 687 de 23 de diciembre de 1974,
que institutyó el referido privilegio general)-, no pudo haber subsistido el
privilegio general en materia de rivalsa del IVA129
.
La última interpretación señalada motivó que se cuestionase la legitimidad
constitucional del art. 5 de la Ley 426/1975 en cuanto que era presuntamente
lesivo del principio de igualdad del art. 3 de la Costituzione italiana (en
adelante CI), dado que preveía una protección –se argumentaba- insuficiente de
la efectiva repercusión de las cuotas soportadas por los cedentes de bienes
consumibles o de energías o bien por los prestadores de un servicio que en cuanto
tal, no fuese referible a ningún bien mueble (como es el caso de prestaciones de
servicios profesionales o publicitarios), supuestos en los que el privilegio especial
se reducía a un mero nudum nomen 130
.
De esta forma y en palabras de TUCCI, se preveía: “un´irrazionale disparità di
trattamento tra i creditori di rivalsa IVA, a seconda della diversa natura dei beni
ceduti o dei servizi erogati, e per tanto giustifica ampiamente i sospetti di
eventual ineptitud de los privilegios especial finalmente prevista para garantizar la traslación de la cuota en
el IVA la encontramos en los casos de prestación de servicios de carácter intelectual, esto es, cuando no
vengan referidos a bienes concretos. En estos supuestos, la garantía de la recuperación del IVA que el
profesional está obligado a ingresar al Fisco puede vaciarse completamente, por ejemplo, en caso de
quiebra de aquel, pues el crédito di rivalsa por prestaciones de servicios no referibles a bien alguno
revestirá la condición de mero crédito quirografario. DE MITA.: “I privilegi del credito di rivalsa
nell´imposta sul valore aggiunto”, en Fisco e Costituzione, Milán, 1984, p. 857. 128 En la doctrina: GHIGLIONE, F.: “Il credito per l´IVA di rivalsa e i privilegi”, Diritto e Pratica Tributaria,
1980, Parte II, p. 282. Por su parte en la jurisprudencia pueden mencionarse las sentencias: de Corte de
Apelación de Milán de 30 de octubre de 1979, de 16 de mayo de 1979 y de 16 de mayo de 1979. 129 En la jurisprudencia menor encontramos las sentencias del Tribunal de Milán de 20 de noviembre de 1978, 20
de junio de 1978, de 28 de octubre de 1977, de 28 de abril de 1977, 20 de enero de 1977, 11 de octubre de 1976,
de 10 de junio de 1976; por su parte tenemos también las resoluciones del Tribunal de Turín de 2 de febrero de
1984, del Tribunal de Nápoles de 26 de septiembre de 1983 y del Tribunal de Génova de 20 de enero de 1982.
Sentencias obtenidas de: MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E.: I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto
Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 344. La tesis de la derogación fue compartida
igualmente por la C.Cass. en sentencias de 23 de noviembre de 1979, núm. 6120, confirmada por las de 7 de
septiembre de 1984, núm. 4781 y de 21 de enero de 1985, núm., esta última con el comentario de GLENDI, C.
“Non esiste più nel nostro ordinamento alcun privilegio generale per i crediti di rivalsa IVA: la Corte
Costituzionale e la Suprema Corte si riconoscono impotenti a suoerare lo “squilibrio normativo” provocato dal
legislatore”, Rassegna Tributaria, 1986, Parte II, pp.135 y ss. 130 En particular, la disciplina que prevé el privilegio especial mobiliario en materia de rivalsa del IVA
presenta dos perfiles sospechosos de inconstitucionalidad: A) El ya expuesto en el texto, relativo a la
violación del art. 3 de la CI en cuanto que no es aplicable a las cesiones de bienes consumibles y a las
prestaciones de servicios no referidos a bienes. B) Por la violación del art. 53 de la CI -en el que
se contiene el principio de capacidad económica- pues en caso de imposibilidad de la
repercusión por carencia de garantía, el tributo recaerá definitivamente sobre un sujeto diverso
al consumidor final. DE MITA.: “I privilegi del credito di rivalsa nell´imposta sul valore
aggiunto”, en Fisco e Costituzione, op. cit., p. 857.
illegitimità costituzionale della relativa disciplina codicistica”131
. A pesar de
estas argumentaciones, la CT declaró repetidas veces infundada la citada cuestión
de inconstitucionalidad de la exclusión del privilegio especial al crédito de rivalsa
del impuesto estatal sobre el consumo, entendiendo irrelevante la imposibilidad
de realizar en concreto el privilegio especial132
. En conclusión, el credito de
rivalsa IVA no se encuentra asistido por el privilegio general sino sólo por
privilegio especial. En los casos de bienes inmediatamente consumibles y de
prestaciones de prestaciones de mero servicio tal crédito poseerá de facto una
naturaleza quirografaria por imposibilidad de realización del objeto de la cesión o
servicio.
6. Límites temporales a la eficacia de los privilegios tributarios.-
El siguiente hito en el recorrido del régimen jurídico general del sistema de
privilegios fiscales italiano se encuentra en el análisis de los límites temporales a
la vigencia de aquellos, cuestión ésta que según GHINASSI constituye una
auténtica “particolarità del privilegio fiscale”133
El factor tiempo limita el
ámbito de aplicación del privilegio tributario por lo que, en aso de que el crédito
persistiera insatisfecho una vez extinguido el privilegio, su carácter quedaría
degradado a quirografario. La fijación de un límite cronológico a la eficacia de
los privilegios constituye a nuestro juicio un elemento necesario en su
configuración normativa dada la aureola de excepcionalidad del principio de
igualdad de los acreedores y el vigor que caracterizan a este tipo de
garantías crediticias. La necesidad de delimitación del ámbito de vigencia
cuenta con un plus de justificación en el caso de los privilegios de los créditos
públicos, como es el caso de los fiscales, en orden a evitar que se eternice una
situación de potencial prevalencia sobre los acreedores concurrentes particulares
–por lo general dotados de menos medios para lograr la efectiva satisfacción de
sus intereses- y estimular así de igual modo a los entes públicos titulares al
ejercicio temporáneo de sus derechos.
El legislador italiano prevé dos sistemas de definición de la franja temporal sobre
la que se proyectan los privilegios según éstos se prevean en garantía de tributos
directos o indirectos. En relación a éste último supuesto, el legislador establece
un auténtico término de extinción del privilegio que GLENDI 134
califica de:
131 TUCCI, G. “Problemi di legitimitá costituzionale del privilegio speciale per crediti di rivalsa IVA” in Foro
italiano, op. cit., p. 1806. 132 Abundando más detalladamente en su motivación, la CT (sentencia de 15 de febrero de 1984, núm. 25, con nota
de TUCCI, G. “Problemi di legitimitá costituzionale del privilegio speciale per crediti di rivalsa IVA” in Foro
italiano, op. cit., p. 1804) entendió que la derogación del privilegio general constituyó una simple valoración
discrecional y de opción política del legislador que en nada afectaba a los arts. 3 y 53 de la CI y que la
imposibilidad de realización de bien alguno en los casos referidos de cosas consumibles o servicios
implicaba un mero inconveniente práctico obviable mediante el anticipo de la facturación de los
suministros respecto del pago del consumidor 133 GHINASSI, S. Privilegi fiscali. Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 724. 134 GLENDI, C. “Privilegi del credito d`imposta”, in Enciclopedia Giuridica Trecani, XXIV, op. cit., p. 724
“limite alla operatività di una posizione potiore nell´ambito della
procedura esattiva”. En el caso de los tributos directos, la normativa en
materia de impuestos directos presenta, como veremos en los apartados
siguientes, una mayor omplejidad. En concreto, la técnica aquí seguida por el
legislador puede consistir unas veces en la referencia al impuesto debido en un
determinado período (caso de los privilegios previstos en los arts. 2752, 2749 y
2771. 2º comma C.c.), otras en la mención al impuesto incurso en
recaudación en un momento concreto (supuesto de los arts. 2752 y 2771. 2º
comma prima parte) o, finalmente, en una mezcla de ambos criterios135
. En
relación a este último caso, la finalidad perseguida no es otra que la de, según
MERZ y ZANCONATI136
, evitar que, a causa del constante devengo periódico
de este tipo de tributos se produzca una acumulación de anualidades
privilegiadas cuya desproporción respecto al interés por satisfacer la causa
crediti del tributo pusiera en grave riesgo las posibilidades de satisfacción de
los intereses de los acreedores concurrentes. A continuación nos referiremos
individualmente a cada uno de los dos sistemas mencionados.
6.1 Impuestos indirectos.-
La problemática del ámbito de vigencia temporal de los privilegios fiscales
reviste una mayor sencillez en los impuestos indirectos donde el legislador
tributario especial establece en las respectivas leyes reguladoras de cada uno de
estos un plazo una vez transcurrido el cual, el titular del crédito devendrá en un
simple acreedor común. Es preciso señalar que los citados términos, destinados
a limitar en el tiempo la duración del privilegio en tutela del tráfico de bienes,
lo son de decadenza (caducidad) y no de prescrizione, por lo que no son
susceptibles de interrupción o de suspensión137
. Por citar algunos ejemplos de
caducidad de privilegios fiscales en garantía de impuestos indirectos138
, el DPR
núm. 131 de 26 de abril de 1986, regulador del “Testo unico delle disposizione
concernenti l´imposta di registro”, establece en el último párrafo de su art. 56
(“Riscossione in pendenza di giudizio”), y recalcando la previsión del art. 54
DPR, núm. 634 de 22 de octubre de 1972 que: “Lo Stato ha privilegio secondo le
norme stabilite dal Códice Civile. Il privilegio si estingue con il decorso di cinque
anni (…)”139
. El mismo plazo de “decadenza” se prevé en el art. 41 del DPR
135 GHINASSI, S. Privilegi fiscali. Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 724. 136 MERZ, S. y ZANCONATI, G. I privilegi e le prelazioni, (Teoria e pratica del credito privilegiato nelle
procedure concursuali, nelle esecuzioni colletive e nelle liquidazioni), Ed. Cedam, Padova, 1990, p. 143. 137 Como así se había entendido la C.Cass. (sentencia de 5 de diciembre de 1972, núm. 3507) en relación al art.
97. 2º comma de la antigua Ley del Impuesto de Registro. PRATIS, C.M.: “Della tutela dei
diritti” en Commentario al c.c. magistrati e docenti, op. cit., p. 244, MICHELI, G.A. Corso di Diritto
Tributario, op. cit., p. 268 y RUISI, G., PALERMO, C. Y PALERMO, A. I privilegi, Giurisprudenza
Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 263. 138 Ningún límite temporal se establece en relación a los privilegios que asisten el crédito del IVA. 139 Este impuesto que regula el registro de una gran variedad de actos jurídicos: escrituras privadas,
sentencias, decreto de transferencia pronunciados en procedimientos ejecutivos, contratos verbales de
arrendamiento de bienes inmuebles, actos públicos, operaciones de sociedades con agentes extranjeros,
actos suscritos por Cónsules en el extranjero y que implican una transmisión de la propiedad o bien
la constitución o transmisión de derechos reales, etc. (arts. 2, 3 y 4 del DPR núm. 131 de 31 de octubre de
núm. 346 de 31 de octubre de 1990, regulador del Texto Unico del Impuesto de
Sucesiones140
, para el privilegio del que goza el Estado en relación al citado
impuesto. En relación al Impuesto hipotecario y catastral, respecto al que el
Estado también goza de privilegio, el art. 17.4 comma (“Decadenza”) de su
norma reguladora (el D.Legs. núm. 347 de 31 de octubre de 1990 de
“Aprobazione del testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria
e catastale”), prevé la extinción del privilegio previsto en garantía de ambos
impuestos tras el transcurso de, al igual que en los casos anteriores, un
quinquenio141
.
En último lugar haremos referencia al caso del INVIM para el que el art. 28 del
DPR núm. 643 de 28 de octubre de 1972 prevé que el crédito derivado de su
aplicación reviste la condición de privilegiado con idéntico grado al de los
privilegios previstos en el art. 2780.5; a su vez, y en función siempre de la
regulación contenida en el mentado DPR 643, el dies a quo del término de
caducidad –cuya duración es también quinquenal- se establece142
: a) en el caso
de transmisión del inmuebles por acto inter vivos oneroso o gratuito, en la fecha de
registro del acto en cuestión; b) para los supuestos de transmisión mortis causa, en
la fecha apertura de la sucesión; c) para la hipótesis de INVIM devengado por
transcurso de un decenio, en el momento del cumplimiento de este.
6.2 Criterios de determinación en caso de impuestos directos.-
Mayores problemas presenta la concreción de las cuotas garantizadas por los
privilegios fiscales en el caso de los tributos directos. Descendiendo al examen
analítico de la disciplina en concreto, el privilegio general mobiliario y el
especial inmobiliario en garantía de tributos directos de los art. 2752 y 2771
C.c. son aquellos que presentan mayores incógnitas a este respecto143
. La letra
1990). La norma vale tanto para actos de transmisión a título oneroso como gratuito, como por ejemplo
las donaciones, en virtud del reenvío realizado contenido en la Ley reguladora del Texto Unico del
Impuesto de Sucesiones. 140 Antiguo art. 45 comma 3 del DPR de 26 de octubre de 1972, núm. 637. 141 La letra del art. 8 del referido D. Legs. 347/1990 establece: “Privilegio. 1. Il credito dello Stato per l´imposta
ipotecaria dovuta sulle iscrizioni, rinnovazioni e relative annotazioni ha privilegio, oltre che sull´inmobile cui
formalità si referisce a norma del codice civile, anche sul credito garantito con preferenza rispetto a ogni
ragione su di esso spettante a terzi”. El privilegio en tutela de estos impuestos se encontraba regulado en el art. 9
de su antigua normativa reguladora, el DPR de 26 de octubre de 1972, núm. 635. El impuesto hipotecario se
devenga en los casos de transcripción, inscripciones o anotaciones llevadas a cabo en registros públicos
inmobiliarios, mientras que el impuesto catastral posee como presupuesto de hecho, no la formalidad en sí del
cambio de titular de un bien inscrito en el catastro sino la estipulación de un acto a la transmisión mortis causa
de la que deriva la necesidad del acto formal de cambio de nombre (arts. 1 y 10 del D. Legs. 347/1990
respectivamente para los casos del impuesto hipotecario y el catastral). 142 JEMMA, V. A. “Privilegi fiscali con particolare riguardo al diritto di seguito dei tributi indiretti”, La casa
di abitazione tra normativa vigente e prospettive, III, op. cit., p. 456. 143 Una de las novedades introducidas por el D. Legs. de 26 de febrero de 1999, núm. 46, respecto al
privilegio especial inmobiliario del art. 2771 C.c. fue la homogeneización de la fórmula de limitación
temporal con la prevista para el privilegio general mobiliario del art. 2752 del mismo texto legal.
Podemos señalar que con anterioridad al citado D. Legs. de 1999 el mentado privilegio especial no
contenía referencia expresa alguna a un límite temporal a su eficacia, laguna que vino suplida en la
de los citados artículos (en su apartado primero y segundo respectivamente)
establece en esta materia que: “Hanno privilegio generale sui mobili i crediti
dello Stato (…) iscritti nei ruoli resi esecutivi nell´anno in cui il
concessionario del servizio di riscossione procede o interviene nell´esecuzione
e nell´anno precedente”144
. Como se desprende de su lectura, la presente
fórmula constituye un ejemplo de mixtura de las dos técnicas –a las que
aludíamos en epígrafes precedentes- diseñadas por el legislador italiano en la
limitación temporal de los privilegios fiscales: la referencia a un impuesto debido
en periodo de tiempo determinado (“nell´anno in cui…”) y el momento en el
cual se procede a su recaudación (“iscritti nei ruoli ressi esecutivi…”). En
particular, nos detendremos, ante las dudas interpretativas que plantean, en el
análisis del momento en que los créditos se encuentran inscritos en el ruolo
y en el significado que debe atribuirse a la locución: “anno in cui il
concessionario del servizio di riscossione procede o interviene nell´esecuzione e
nell´anno precedente”145
.
Por lo que se refiere al primero de los “momentos” señalados –entender cuándo
el crédito tributario se encuantra inscrito-, a nuestro entender pueden traerse a
colación las dos posiciones identificables en la doctrina en torno a la
expresión: “messa in riscossione dei ruoli” perteneciente a la redacción del
art. 2752 anterior a la reforma introducida por el D. Legs. núm.46 de 26 de
feberero de 1999; en relación a esta fórmula anterior, un sector minoritario de
la doctrina146
entendía que dicho momento podía identificarse tanto con la
inscripción como con la publicación, mientras que para otro sector, prevalente147
,
doctrina por el art. 79.2º comma del DPR núm. 602 de 29 de septiembre de 1973, en virtud del cual la
posibilidad del concesionario de agredir, a los efectos del derogado ILOR, inmuebles en propiedad de
sujetos diversos de su intestatario en el ruolo, se limita a las cuotas debidas por el año en el que se
produjo la transmisión de la propiedad y el año precedente. GHINASSI, S. Privilegi fiscali.
Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 725. 144 Según BANCHI, en una reflexión que, aunque en relación a una redacción anterior del art. 2752, resulta
absolutamente referible a la realidad actual de este privilegio, con la mención a un bienio en la letra de la
norma dedicho privilegio el legislador persigue en realidad no tanto una limitación temporal cuanto
una de carácter cuantitativo y que la referencia a las dos anualidades constituye un simple elemento de cálculo
para la determinación del montante final de tributo garantizado por el privilegio. BIANCHI. “Sull´estensione
del privilegio fiscale su beni non appartenenti al debitore d´imposta”, Diritto e Pratica Tributaria, 1975, Parte
II, p. 213. 145 La regulación del privilegio general mobiliario ahora contenido en el art. 2752 del C.c. ha sufrido
importantes modificaciones hasta llegar a su configuración actual, tal y como quedó patente a lo largo del
epígrafe 4.2. En concreto y por lo que se refiere a la definición de su ámbito temporal de vigencia, el C.c. de
1865 reconocía el privilegio del art. 1957 (recordemos, antecedente del actual 2752 del C.c. de 1942) a
los tributos del “anno in corso e dell´antecedente”. Esta locución planteaba ya la duda de si con la
expresión anno in corso el legislador quiso referirse al año al que el tributo se refería, esto es, al año en
que se generó la renta gravada, o bien el año en el que este se sometía a recaudación. GAETANO, P. I
privilegi en la obra Trattato di diritto civile italiano, directo da F. Vasalli, Vol. XIV, op. cit., pp. 90 y 91.
La Ley núm. 426 de 29 de julio de 1975 jugó un importante papel en el ámbito de los privilegios al
que nos referimos al adaptar los arts. 2752 y 2771 del C.c. a la nueva tipología y nomenclatura de
ruoli que habían sido introducidos por el Texto Unico sobre Impuestos Directos de 1958, lo que puso fin
a las incertezas interpretativas que se venían produciendo a causa del desfase del C.c. en la materia.
COBAU, O. “Note in materia di privilegi sul credito d`imposta”, op. cit., pag. 541. 146 MERZ, S. Y ZANCONATI, G. I privilegi e le prelazioni, (Teoria e pratica del credito privilegiato
nelle
procedure concursuali, nelle esecuzioni colletive e nelle liquidazioni), op. cit., p. 143. 147 MIGLIETTA, M. Y PRANDI, E.: I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e
Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op. cit., p. 337
la citada expresión hacía mención al instante de la efectiva notificación al
contribuyente de la cartella esattoriale. Por lo que se refiere al segundo de los
momentos, al año en que el concesionario de la recaudación procede a la
recaudación y al año anterior, entendemos que también aquí se hace preciso
retrotraernos a las dos posturas en que igualmente se dividían tanto doctrina
como jurisprudencia en torno a la anterior configuración del privilegio del art.
2752 C.c. en este punto, lo que sin duda nos ayudará a interpretar y comprender
mejor el sentido de la actual expresión. La célebre reforma de la Ley 426/1975
estableció en el comma 2º de este artículo el límite temporal del “anno in cui
si procede all´esecuzione e nell´anno precedente”. Sobre la interpretación del
verbo subrayado se vertieron dos soluciones. Para unos148
el comienzo del bienio
cubierto por el privilegio debía identificarse con el momento inicial de la
ejecución; así, si se trataba de una ejecución individual, atenderíamos a la fecha
del embargo y si por el contrario nos encontraramos ante un proceso concursal,
la fecha de la sentencia declarativa del concurso y ello, tanto en un tipo de
ejecución como en otro, con independencia del momento en que se iniciara la
participación del essatore. A esta tesis se contrapone otra –seguida por un
sector doctrinal minoritario149
- según la cual, a pesar de la objetividad impresa
en el término de inicio del cómputo del bienio con el carácter impersonal del
verbo se procede, el citado periodo bienal del privilegio debía computarse, por
ejemplo en el caso del procedimiento de ejecución, desde el momento de
intervención del exactor en el procedimiento y no ya desde la fecha de declaración
del fallimento150
.
La actual redacción del art. 2752 (derivada de la reforma introducida por la
citada Ley 46/1999), que refiere expresamente como hemos visto al ente
concesionario y a su intervención en la recaudación, se decanta por la dirección
representada por la última tesis expuesta y parece ratificar, por tanto, que el dies
148 TOFFOLO, M.: “Il concetto d´importo “non superiore all´ultimo biennio” agli efetti dell´applicazione del
privilegio generale”, Giurisprudenza Italiana, 1976, Parte I, Sez. I, p. 636, MERZ, S. Y ZANCONATI, G. I
privilegi e le prelazioni, (Teoria e pratica del credito privilegiato nelle procedure concursuali, nelle
esecuzioni colletive e nelle liquidazioni), op. cit., p. 143 y RUISI, G., RALERMO, C. Y PALERMO, A.
I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter Bigiavi, op.
cit., p. 373. En la jurisprudencia encontramos las sentencias de la Corte de Apelación de Bolonia de
18 de abril de 1994 y de la de Catania de 19 de septiembre de 1990. 149 Podemos citar a: BIANCHI. “Sull´estensione del privilegio fiscale su beni non appartenenti al debitore
d´imposta”, Diritto e Pratica Tributaria, op. cit., pp. 212 y 213 y en la jurisprudencia, a modo
ejemplificativo, la sentencia del Tribunal de Milán de 23 de enero de 1992, núm, 541, del Tribunal de Roma
de 11 de diciembre de 1991 y del Tribunal de Turín de 9 de abril de 1991. Esta tesis ha tenido también
acogida en la C.Cass. (sentencias de 7 de mayo de 1991, núm. 5029, de 13 de septiembre de 1993, núm.
9488 y de 12 y 16 de marzo y 28 de abril de1994 (núms. 2422, 1874 y 4115, respectivamente). 150 Para estos autores, la desaparición de la referencia al exactor en el la nueva redacción del art.
2752 resultante de la Ley de 1976 –que recuerda a la objetividad que vimos en la regulación de este
privilegio en el art. 1957 del C.c. (“anno in corso e dell´antecedente”)- se justificaba bien en la
exigencia de adoptar una fórmula uniforme de previsión del límite temporal del privilegio en las
diversos supuestos de privilegios contenidos en los arts. 2752, 2759 y 2771 C.c. –a cuyos casos a
continuación nos referiremos-, bien en el fin de clarificar que el privilegio general del art. 2752 puede
ir referido igualmente a tributos no recaudados mediante el sistema del exactor. MIGLIETTA, M. Y
PRANDI, E. I privilegi, Giurisprudenza Sistematica di Diritto Civile e Commerciale fondata da Walter
Bigiavi, op. cit., p. 340.
a quo del cómputo del bienio sobre el que se proyecta la protección de dicho
privilegio vendrá dado por el inicio de la actividad recaudadora por parte del
concesionario (sobre la citada actividad vid. epígrafe 4.4.4.) con independencia del
momento de inicio de procedimiento de ejecución individual o concursal.
Por lo que se refiere al privilegio especial mobiliario, el art. 2759 C.c. establece
que éste asistirá a aquellas cuotas correspondientes a los años anteriores a aquel
en el que se procede. A este respecto se ha entendido en la doctrina y la
jurisprudencia mayoritarias151
, que debe hacerse referencia al año de inscripción
en el censo, previsto como acabamos de comprobar en el caso del privilegio del
art. 2752, y no ya al de producción de la renta sometida a gravamen152
.
6.3 Diez a quo del nacimiento de los privilegios fiscales. Una precisión.-
Se trata éste de un tema estrechamente ligado al de la vigencia temporal de los
privilegios, en especial, en lo que concierne a los impuestos indirectos, por cuanto
el momento de nacimiento del privilegio en cuestión marcará el inicio del
cómputo del plazo de caducidad. Aparte de por la razón anterior, esta cuestión
reviste una gran relevancia en relación a los derechos adquiridos por terceros,
pues en función de los arts. 2747 comma 2 y 2772 commi 4 y 5 la prevalencia de
estos respecto a los acreedores privilegiados depende de su preexistencia al
momento de nacimiento del privilegio. A diferencia del resto de causas de
prelación, el privilegio crediticio “imprime carácter” de privilegiado al crédito al
que garantiza desde el mismo momento del nacimiento de éste (esto es, desde la
realización del presupuesto de hecho del tributo en cuestión153
) en virtud del
juego de dos de las características innatas de este tipo de expediente garantista
técnico: los principios de accesoriedad y el de legalidad. Aludíamos igualmente
al hecho de que no debían confundirse el citado momento del nacimiento del
privilegio con aquel en que este desplegara su eficacia proteccionista una vez
verificada una situación de concurrencia crediticia.
Teniendo en cuenta las ideas anteriores, debe denunciarse el error en que a
nuestro juicio incurre la doctrina tributarista italiana154
al identificar, en el caso
151 BATISTONI FERRARA, F. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto Tributario. Diretto
da
Andrea Amatucci. Anuario, Annuario, op. cit., p. 806. 152 Como han sugerido algunos autores: TUCCI, G. “I privilegi”, en la obra colectiva Trattato di Diritto
Privato. Directo da Pietro Rescigno, 19, Tutela dei diritti, Tomo I, op. cit., p. 581 y GLENDI, C.
“Privilegi del credito d`imposta”, in Enciclopedia Giuridica Trecani, XXIV, 1991, p. 3. 153 RUSSO, P. Diritto e proceso nella teoria dell´obligazione tributaria, Milano, 1969, pag. 90 y ss. En el
ordenamiento jurídico-tributario italiano, ante la ausencia de elementos decisivos a favor de la tesis
opuesta, tiende aprevalecer la tesis según la cual el privilegio surge de un modo conjunto con la
obligación tributaria al realizarse el presupuesto de hecho de la norma. GHINASSI, S. Privilegi fiscali.
Enciclopedia del diritto. Aggiornamento II, op. cit., p. 722.. 154 JEMMA, V. A. “Privilegi fiscali con particolare riguardo al diritto di seguito dei tributi indiretti”, La casa
di abitazione tra normativa vigente e prospettive, III, op. cit., pp. 447 y ss. e INGRAO, G. “Riflessioni
sui privilegi nelle imposte sul reddito”, op. cit., p. 149 y ss.
de los impuestos indirectos, el inicio del cómputo del plazo de caducidad del
privilegio que a aquellos acompaña con el de su nacimiento, en particular, en el
caso de aquellos privilegios que retrotraen el citado momento inicial a un acto o
momento sucesivo o posterior al de la realización del presupuesto de hecho155
.
Como hemos indicado, crédito y privilegio poseen una dependencia/unidad
genética forzosa mientras que con el plazo de caducidad el legislador únicamente
impone, movido por las razones ya examinadas –seguridad del tráfico jurídico,
etc., unos límites temporales a la eficacia de este aspecto de la autotutela del
crédito tributario, a la posibilidad de la Administración de actuar su derecho de
crédito con la preferencia que le proporciona un privilegio que ya existía desde
el punto y hora en que nació el citado crédito.
7. El complemento de la eficacia garantista de los privilegios con el de otras
medidas de carácter cautelar
Cerramos el análisis del régimen jurídico general de esta garantía en el
ordenamiento jurídico-tributario italiano con una referencia a la eventual
simbiosis garantista entre el instituto objeto de nuestro estudio y otras medidas de
aseguramiento. En el ámbito italiano, la tendencia inicial sería incardinar el
correlativo estudio de esta cuestión a las misure cautelari del art. 22 del D. Legs.
núm. 472/1997: l´ipoteca e il sequestro conservativo. Sin embargo, el
aprovechamiento de la virtualidad aseguradora de ambas categorías garantistas se
encuentra monopolizado por los créditos sancionatorios, no encontrando cabida
en el ámbito objetivo de las citadas figuras los créditos tributarios por cuotas
evadidas ni los intereses de demora devengados.
Uno de los principales argumentos emanados a favor de la no vincuación de las
medidas cautelares del art. 22 del D. Legs núm. 472/1997 radica en que la citada
155 Piénsese en el caso del Impuesto de Registro (DPR de 26 de abril de 1986, núm. 131), donde el término
inicial del cómputo del quinquenio de caducidad se remonta al momento del registro del acto en cuestión,
lo que, según la doctrina prevalente, constituye un momento posterior a la verificación del presupuesto.
Lo mismo ocurre con los Impuestos Hipotecario y Catastral (art. 17 del D. Legs. de 31 de octubre de 1990,
núm. 347) para los que el plazo de caducidad de su privilegio comienza con el momento del Registro o
desde la fecha en que se verificó o debió verificarse el trámite de cambio de titular del bien. No se trata
del supuesto del Impuesto de Sucesiones en el que el curso de la caducidad del privilegio comienza con la
realización del HI de este impuesto: la apertura de la sucesión, según dispone el art. 41 del DPR núm.
346 de 31 de octubre de 1990, regulador del Texto Unico del Impuesto de Sucesiones. En relación al
INVIM, la doctrina distingue el momento del nacimiento del privilegio con el del comiento del cómputo de
decadenza. El primero coincide con el surgir de la obligación tributaria mientras el segundo, según el
presupuesto de hecho en el caso de transmisión inter vivos, con el momento del registro de los actos; en
las transmisiones mortis causa, desde la apertura de la sucesión y, cuando el INVIM se devenga por el
contrario por el transcurso de diez años, una vez cumplido este plazo (en este caso coinciden
temporalmente el nacimiento del crédito, del privilegio y el del plazo de la caducidad).
disposición se inserta en el ámbito de una normativa en materia de sanciones.
A través del recurso a las medidas cautelares se quiso tutelar la recaudación,
exclusivamente, de las sanciones pecuniarias. Además de esto, añadiremos en
esta sede como nuevo argumento a los ya ofrecidos el que el art. 3 comma 13
de la Ley 662/1996, donde se contenía la delegación al gobierno para la
revisión orgánica de la disciplina de las sanciones tributarias no penales,
previera en su letra i): “un sistema di misure cautelari volte ad assicurare il
soddisfacimento dei crediti che hanno titolo nella sanzione amministrativa
pecuniaria”. De igual forma, podemos aludir al hecho de que los privilegios y
las citadas medidas cautelares despliegan su eficacia en ámbitos temporales
diversos; así es, los primeros intervienen en un momento en el que la actividad de
determinación del impuesto ya ha concluido, por lo que no podrán tutelar las
cuotas evadidas en la franja temporal que transcurre desde constatación de la
violación y la notificación del aviso de comprobación.
No obstante lo anterior, no puede afirmarse que los créditos tributarios no gocen
de una tutela cautelar en armonía con la eficacia de garantía del privilegio
crediticio al margen de las medidas cautelares del art. 22 del D. Legs. 472/1997.
Esta protección puede venir de la mano, por un lado, del “secuestro
conservativo” ordinario en el sentido de los arts. 669 bis y siguientes del CPC (en
particular, el art. 671) en tanto que156
: 1º) En el proceso tributario los jueces
pueden aplicar, si existe compatibilidad, las normas del CPC157
. 2º) La
nueva disciplina de los procedimientos cautelares, siendo general y orgánica y
dirigida a garantizar la efectividad de los pronunciamientos judiciales, podrá
aplicarse también más allá de los límites del proceso civil158
. En función de lo
señalado, cabe pensar que los créditos tributarios podrían suplementar la
protección proporcionada por sus privilegios a través del secuestro conservativo
mobiliario e inmobiliario como si de otro crédito se tratara mediante el recurso a
las Comisiones tributarias159
.
Por otro lado, cabría pensar igualmente en la cobertura del crédito tributario a
través de una hipoteca. En concreto nos referimos a la “forma general de
inscripción de hipoteca” existente en el sistema tributario italiano, prevista en el
156 INGRAO. G. “Le misure cautelari a favore dell´amministrazione finanziaria (ipoteca e sequestro
conservativo): dalla legge 7 gennaio 1929, n. 4 al D. Legs. 18 dicembre 1997, n. 472”, Rivista di Diritto
Tributario, op. cit., pp. 67 y 68. 157 BELLÈ, B. “La tutela cautelare nell´processo tributario. Rassegna di Giurisprudenza”, Diritto e Pratica
Tributaria, Estratto dal volume LXXVI, núm. 1, 2005, p. 117 y ss. 158 FALCONE, G. “I crediti tutelati dall`hipoteca e dal sequestro conservativo tributari”, Il Fisco, 23/1998, p 7633. 159 EL art. 2769 del C.c. prevé la posibilidad de solicitar un secuestro conservativo por parte del acreedor
privilegiado cuando existe un fundado temor de sustracción de la cosa mueble sobre la que recae aquel. Esta facultad ha sido considerada por la doctrina que identifica el privilegio especial con un auténtico derecho real de garantía como un poder o facultad dimanante de la citada naturaleza. MESSINEO, F. Manuale di Diritto Civile e Commerciale (Codici e norme complementari), Vol. II, Parte II, Diritto delle obbligazioni. Parte Generale, 8ª ed., Ed. Giuffrè, 1950, pp. 66 y 67 y CHIZZONI, F. “La disciplina dei privilegi nell fallimento”, Impresa, c.i., núm. 1 del 31 di gennaio 2002, p. 52. IAUDI entendía que la posibilidad de solicitar tanto la constitución de una hipoteca como de un secuestro conservativo era del todo inútil en el caso de privilegios como el que asiste al INVIM “dotados” de la facultad de perseguir el inmueble incluso en caso de que estos hubieran pasado a manos de un tercero. IAUDI, B. “Le misure cautelari nell´ordinamento tributario”, Bolletino Tributario, Milano, 1986, p. 874.
art. 77 del DPR 602/1973 (disposiciones sobre la recaudación de impuestos sobre
la renta). El contrapunto a la hipoteca “general” del art. 77 DPR
602/1973 se encontraría en una “disciplina especial” de inscripción de hipotecas
en garantía del crédito tributario que estaría representada por la hipoteca del art.
22 del D. Legs. 472/1997, utilizable exclusivamente para un crédito cualificado:
el de tipo sancionatorio. Pero centrándonos en el régimen de la cautela prevista
en el referido art. 77, aplicable a crediti da imposte ed interessi, esta
constituye una facultad discrecional prevista a favor del concesionario de la
recaudación, que deberá ser actuada en un momento en el cual el crédito
tributario ya es ejecutivo: una vez transcurrido el plazo de sesenta días desde
la fecha de notificación de la cartella di pagamento sin que se verificara el
cumplimiento del obligado160
. Por último señalar que la virtualidad proteccionista
de esta medida se acentúa en tanto que hipoteca de carácter inmobiliario que,
además, puede constituirse por un valor de hasta el doble de la cantidad
adeudada al Erario.
En relación a esto último, podemos hacer referencia, finalmente, a la posibilidad
que el art. 56 del tan mencionado DPR 602/1973 preveía, con anterioridad a su
modificación por el art. 16 del D. Legs. núm. 46 de 26 de febrero de 1999, de
constitución de una hipoteca inmobiliaria a favor de la Hacienda en garantía de las
cuotas e intereses impagados de cuya existencia pudiera tener noticia aquella en los
procesos verbales de constatación161
.
8. Consideración Final.-
La tutela encaminada al logro de la efectiva satisfacción de la pretensión
crediticia del acreedor-Hacienda pública en los distintos supuestos de ejecución -
ya sea esta colectiva o bien individual en caso de interposición de la
correspondiente tercería- fundamentada en el instituto de los privilegios
crediticios, constituye sin lugar a dudas uno de los pilares básicos del llamado
principio de autotutela del crédito tributario, imperante en todos los países
de régimen de Derecho administrativo, como Italia o España, e integrado por
todas aquellas categorías que componen la condición de potentior persona
de la Administración frente al ciudadano contribuyente y que de un modo
u otro contribuyen a garantizar la efectividad del crédito tributario.
El otorgamiento de carácter privilegiado a los créditos tributarios constituye a
nuestro parecer la principal vía de expresión del juicio del legislador según el
cual el crédito fiscal es particularmente merecedor de protección así como de
la necesidad de orden público de garantizar el cobro de los créditos habidos
frente a la Hacienda pública.
160 MICELI, R.: “Sulla natura del procedimento di iscrizione dell´ipoteca a tutela del credito sanzionatorio”, in Rivista
di Diritto Tributario, 2003, Parte II, pp. 406 y 407. 161 RAU, A. “Le misure cautelari dell`amministrazione finanziaria”, Rivista di Diritto e pratica tributaria, op. cit., p.
1025.