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AMPARO EN REVISIÓN 95/2015 QUEJOSA Y RECURRENTE: ********** RECURRENTE: PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
MINISTRA PONENTE: NORMA LUCÍA PIÑA HERNÁNDEZ SECRETARIA: ALMA DELIA VIRTO AGUILAR
Vo Bo: Ministra.
En atención a lo dispuesto en el artículo 73, segundo párrafo, de
la Ley de Amparo, así como en la jurisprudencia de rubro:
“PROYECTOS DE RESOLUCIÓN DE LA SUPREMA CORTE DE
JUSTICIA DE LA NACIÓN Y DE LOS TRIBUNALES COLEGIADOS
DE CIRCUITO, SÓLO DEBEN PUBLICARSE AQUELLOS EN LOS
QUE SE ANALICE LA CONSTITUCIONALIDAD O LA
CONVENCIONALIDAD DE UNA NORMA GENERAL, O BIEN, SE
REALICE LA INTERPRETACIÓN DIRECTA DE UN PRECEPTO
CONSTITUCIONAL O DE UN TRATADO INTERNACIONAL EN
MATERIA DE DERECHOS HUMANOS.”, a continuación se hace
público el fragmento del proyecto de sentencia del Amparo en
Revisión 95/2015 en el cual se realiza el estudio de constitucionalidad
respectivo: (…)
1. SEPTIMO. Estudio de fondo. Una vez precisado lo anterior,
procede realizar el estudio del concepto de violación esgrimido
por la quejosa en el que alega que el artículo 68, primer párrafo,
fracción I inciso e), párrafos primero y tercero de la Ley del
Impuesto sobre la Renta en relación con el diverso 32, fracción
XVII párrafos primero y segundo del mismo ordenamiento legal
violan el principio de proporcionalidad tributaria.
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2. En el referido concepto de violación, la quejosa controvirtió la
constitucionalidad del artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo
tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque —según
dice— vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, toda vez
que no permite a las sociedades controladoras tributar, para
efectos del impuesto referido, conforme a su verdadera capacidad
contributiva, ya que le impide disminuir en la determinación de su
propia utilidad o pérdida fiscal, según sea el caso, las pérdidas
provenientes de la enajenación de acciones emitidas por sus
sociedades controladas, no obstante que dichas pérdidas
impactan negativamente en su patrimonio a nivel individual.
3. Así mismo, señala que además de la prohibición establecida en el
artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo tercero, de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, el artículo 32, fracción XVII del mismo
ordenamiento legal, también limita la deducción de las pérdidas
por enajenación de acciones de la sociedad controladora a nivel
individual, en tanto que condiciona la deducción a la obtención de
ganancias por el mismo concepto y siempre y cuando ello ocurra
en los diez ejercicios siguientes.
4. Esto es, la quejosa impugna dos prohibiciones para deducir las
pérdidas por enajenación de acciones a nivel individual, la primera
es la contenida en el artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo
tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que le impide
deducir a nivel individual la pérdida por enajenación de acciones
de la sociedad controlada a nivel individual (porque dicha pérdida
se disminuye en el cálculo del impuesto consolidado). Por otra
parte, no obstante que existe esta prohibición, la quejosa alega
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que también se le prohíbe a nivel individual la deducción de las
pérdidas por enajenación de acciones de sus controladas en la
medida en que el artículo 32, fracción XVII de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, pues dice que limita la deducción, a la obtención
de ganancias por el mismo concepto y siempre que ello ocurra en
los diez ejercicios siguientes.
5. Bajo este orden de ideas, a fin de analizar el agravio de la
quejosa, procede realizar en primer término la constitucionalidad
del artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo tercero de la Ley del
Impuesto sobre la Renta a fin de determinar si el mismo viola el
principio de proporcionalidad tributaria al prohibir que la
controladora hoy quejosa pueda deducir las pérdidas por
enajenación de acciones de sus controladas a nivel individual y
sólo en caso de que se determinara que dicha prohibición es
inconstitucional se procedería a analizar el concepto de violación
de la quejosa en la parte en la que se duele además de la
limitante establecida en el artículo 32, fracción XVII párrafos
primero y segundo del ordenamiento legal precitado.
6. Lo anterior es así, porque ante la prohibición establecida en el
artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo tercero de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de deducir la pérdida por enajenación de
acciones de sus controladas a nivel individual, no le es aplicable a
la controladora la limitante establecida en el artículo 32, fracción
XVII párrafos primero y segundo del ordenamiento legal precitado,
pues como se ha dicho ésta no puede deducir la pérdida por
enajenación de acciones a nivel individual.
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7. Una vez precisado lo anterior a continuación se analiza la
constitucionalidad del artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo
tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
8. En este sentido, es infundado el concepto de violación esgrimido
por la quejosa, pues contrario a lo que alega la prohibición
establecida en el artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo tercero,
de la Ley del Impuesto sobre la Renta no vulnera el principio de
proporcionalidad tributaria. Lo anterior, en razón de las siguientes
consideraciones:
9. El artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil ocho, era del tenor
literal siguiente:
Artículo 68. La sociedad controladora para determinar su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada procederá como sigue:
I. Se obtendrá la utilidad o la pérdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente:
(…)
e) Restará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas en los términos del artículo 66 de esta Ley, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas generales
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expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, obtenidas por la sociedad controladora, siempre que se cumplan con los requisitos señalados en la fracción XVII, incisos a), b), c) y d) del artículo 32 de esta Ley.
Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones por la sociedad controladora emitidas por sociedades que no sean sociedades controladas, únicamente se disminuirán de las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora provenientes de acciones emitidas por sociedades no controladas, cumpliendo con lo establecido en la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley.
En ningún caso la sociedad controladora integrará dentro de la determinación de su utilidad fiscal o pérdida fiscal, según sea el caso, las pérdidas referidas en los párrafos anteriores.
Los conceptos señalados en los incisos anteriores de esta fracción, se sumarán o se restarán en la participación consolidable.
Para los efectos de este Capítulo, la participación consolidable será la participación accionaria que una sociedad controladora tenga en el capital social de una sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de ésta, ya sea en forma directa o indirecta. Para estos efectos, se considerará el promedio diario que corresponda a dicho ejercicio. La participación consolidable de las sociedades controladoras, será del 100%. (…).
(Énfasis añadido)
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10. De lo preinserto se advierte el procedimiento por medio del cual la
sociedad controladora determinará el resultado fiscal consolidado
en el ejercicio de que se trate, siendo uno de sus mecanismos el
relativo a la disminución de las pérdidas por enajenación de
acciones y respecto de las cuales se establecen dos supuestos
que consisten en lo siguiente:
A) Las pérdidas que obtenga la controladora al enajenar acciones
emitidas por sus sociedades controladas, podrán restarse
(sin limitación) para determinar el resultado fiscal consolidado,
cumpliendo los requisitos que establece el artículo 32, fracción
XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículo 68,
fracción I, inciso e), párrafo primero de la ley citada); y
B) Que las pérdidas que obtenga la controladora al enajenar
acciones emitidas por sus sociedades que no sean
controladas, sólo podrán restarse de las utilidades que por el
mismo concepto (enajenación de acciones) obtenga la misma
controladora provenientes de acciones emitidas por
sociedades que no sean controladas, cumpliendo con lo
establecido en la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta (artículo 68, fracción I, inciso e),
párrafo segundo de la ley referida).
C) El párrafo tercero de dicha porción normativa establece la
prohibición expresa de que la sociedad controladora no podrá
integrar en la determinación de su propio resultado fiscal, las
pérdidas que se generaron de conformidad con lo dispuesto en
las hipótesis anteriores.
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D) Por su parte, el párrafo cuarto señala que los conceptos
señalados en los incisos A y B anteriores (pérdidas por
enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas
y no controladas), se sumarán o se restarán en la participación
consolidable.
E) Que para efectos del régimen de consolidación fiscal, la
participación consolidable será la participación accionaria que
una sociedad controladora tenga en el capital social de una
sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de ésta, ya sea
en forma directa o indirecta. Para estos efectos, se
considerará el promedio diario que corresponda a dicho
ejercicio. La participación consolidable de las sociedades
controladoras será del 100%.
11. En este contexto, se deduce que la quejosa como sociedad
controladora, se encuentra obligada a observar las normas
específicas que regulan los aspectos atinentes a las pérdidas por
enajenación de acciones dentro del régimen particular de
consolidación fiscal y, concretamente, aquellas que regulan la
aplicación de las pérdidas generadas por la enajenación de esa
clase de títulos emitidos por empresas controladas (o no
controladas), esto es, conforme a los supuestos previstos en el
artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la
Renta y, sólo en la medida en que dichas disposiciones lo
permitan, podrá —o deberá— aplicar otras disposiciones del
régimen general.
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12. A efecto de dar mayor claridad a lo anterior, resulta relevante
puntualizar la forma en la que se delimitaban los regímenes que
integraban el sistema legal del tributo analizado.
13. Así tenemos que el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta
vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, contaba con
diversos capítulos, mismos que determinaban el contenido y
alcance de las obligaciones fiscales de las personas morales.
14. Dentro de la estructura general del mencionado Título, se
apreciaba la existencia de un régimen general de ley, aplicable
de manera obligatoria a las personas morales, a través del cual se
regulaban disposiciones generales —artículos 10 a 16 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, así como lo concerniente a los
ingresos —artículos 17 a 28, mismos que integraban el Capítulo
I—; a las deducciones —artículos 29 a 45-I, contenidos en el
Capítulo II—; al ajuste por inflación —regulado en los artículos 46
a 48 del Capítulo III—; a las pérdidas —artículos 61 a 63,
integrantes del Capítulo V—; a las obligaciones de los
contribuyentes personas morales —contempladas en los artículos
86 a 89, Capítulo VIII—; e, inclusive, a las facultades de las
autoridades fiscales —en términos de los artículos 90 a 92,
pertenecientes al Capítulo IX—.
15. Por otro lado, en el propio Título existían disposiciones
particulares que establecían reglas especiales para determinados
contribuyentes, las cuales se limitaban a la determinación de
obligaciones particulares o prerrogativas acordes a sus
circunstancias, pero que se enmarcaban en el contexto del propio
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Título II, por lo que no constituían un régimen particular de
tributación. Dichas reglas se contenían en los artículos 49 a 60
(Capítulo IV) y se referían a las instituciones de crédito, de
seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito,
arrendadoras financieras, uniones de crédito y sociedades de
inversión de capitales.
16. Adicionalmente, se contemplaban dos regímenes de tributación
diversos al general de ley, a saber: el régimen de consolidación
fiscal —regulado a través de los artículos 64 a 78, integrantes del
Capítulo VI— y el régimen simplificado —contemplado por los
artículos 79 a 85, contenidos en el Capítulo VII del referido Título
II de la Ley del Impuesto sobre la Renta—.
17. Ambos capítulos establecían reglas particulares de tributación y
no meras adecuaciones al régimen general de ley, motivo por el
cual constituían auténticos regímenes independientes.
18. En el presente asunto, interesa el denominado régimen de
consolidación fiscal, el cual era optativo al general de ley, y que
establecía la forma en la que debían tributar las personas que
legalmente fueran consideradas sociedades controladas y
controladoras. Era esencial a dicho régimen la determinación de
un resultado fiscal consolidado, el que se calculaba en los
términos del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
19. El régimen de consolidación contenía diversas disposiciones
particulares, aplicables específicamente a las sociedades que se
consideren controladoras y controladas, como son las relativas a
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los requisitos necesarios para consolidar, las reglas relacionadas
a la salida del régimen, así como a la desincorporación de
empresas controladas, la determinación de cuentas especiales
para la consolidación y las obligaciones particulares de
controladoras y controladas.
20. En este contexto, conviene destacar el criterio que ha sustentado
el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia sobre
aspectos generales del régimen de consolidación fiscal:
A) El régimen de consolidación fiscal, en términos generales,
consiste en el reconocimiento que la autoridad otorga a
grupos de empresas con intereses económicos comunes, que
reúnen ciertas características y cumplen con los requisitos
establecidos en la ley, de ser consideradas como una unidad
económica y, bajo este esquema, realizar el pago del tributo
que corresponda, aun cuando legalmente se encuentren
organizadas como sociedades individuales.
B) Las principales características del régimen de consolidación
fiscal, son:
Reunir las utilidades y pérdidas de una entidad o unidad
económica, integrada por la compañía controladora y sus
controladas como si se tratara de una sola empresa, para
que sobre este resultado se pague el impuesto.
Permitir que las pérdidas generadas por una sociedad del
grupo que consolida sean amortizadas de inmediato
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contra las utilidades generadas por otras sociedades del
mismo grupo, independientemente de que la controlada
que la hubiera generado, todavía no tuviera la posibilidad
de aplicar dichas pérdidas en lo individual.
21. El criterio relatado se encuentra contenido en la jurisprudencia
P./J. 120/2001, sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal,
cuyo rubro establece: “CONSOLIDACIÓN FISCAL.
NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS DE ESE RÉGIMEN DE
TRIBUTACIÓN”1.
22. En esencia, el régimen de consolidación fiscal se inspiró en un
beneficio concedido a cierto grupo de empresas, para lo cual, el
legislador estableció una serie de modificaciones específicas del
sistema tributario general, conformando un régimen diverso o
especial para aquellas sociedades mercantiles que decidieran
acogerse a él, siempre y cuando cumplieran con determinados
requisitos; idea fundamental que subsistió, pese a la reforma de
mil novecientos noventa y nueve, de que fue objeto el régimen de
consolidación fiscal.
23. Así, debe considerarse que, según lo dispuesto por el penúltimo
párrafo del artículo 64 de la Ley del Impuesto sobre la Renta2, las
empresas controladoras y controladas debían atender a las
disposiciones generales del Título II que no contravengan las
reglas específicas establecidas en el Capítulo VI.
1 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XIV, octubre de 2001, p. 11, registro 188647. 2 “Artículo 64. Para los efectos de esta Ley, se consideran sociedades controladoras las que reúnan los requisitos siguientes: (…) Las sociedades controladoras y las
sociedades controladas que consoliden, estarán a lo dispuesto en las demás disposiciones de esta Ley, salvo que expresamente se señale un tratamiento distinto en este
Capítulo (…)”.
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24. Bajo este esquema, puede apreciarse que, en lo que interesa en
el presente caso, el Título II de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, contemplaba dos regímenes de tributación excluyentes
entre sí, a saber:
A) El régimen general de ley, obligatorio para las personas
morales, mismo que se rige con base en las reglas generales
de tributación; y,
B) El régimen de consolidación fiscal, optativo al general de ley,
mismo que se regía con base en las reglas particulares de
tributación aplicables a controladoras y controladas, así como
a las reglas del régimen general de ley en lo que no
contradecían a las disposiciones particulares de la
consolidación.
25. En efecto, durante la vigencia de la ley del Impuesto sobre la
Renta en dos mil ocho, los contribuyentes del Título II que, dadas
sus características particulares se encontraban en posibilidades
de acceder al régimen de consolidación fiscal, solamente
contaban con la posibilidad de tributar en uno de los regímenes
apuntados, pues no podían tributar conforme al régimen general y
simultáneamente hacerlo conforme al de consolidación fiscal —la
afirmación anterior debe entenderse en el contexto previamente
delimitado, esto es, en que en el régimen de consolidación fiscal
aplicaban las reglas del general de ley, pero sólo en los términos
que el propio régimen de consolidación lo permitía—.
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26. En este caso, debe considerarse que la quejosa, como causante
del impuesto sobre la renta conforme a las disposiciones del
Título II de la ley referida, tributaba en el régimen de
consolidación fiscal y no en el general de ley, en los términos en
los que este último ha sido delimitado con anterioridad.
27. Así, si bien la quejosa llegaba a sujetarse a las disposiciones
contenidas en el régimen general de ley, éstas le eran aplicadas,
no como “subsistema”, sino sólo en la medida en la que el propio
régimen de consolidación fiscal así lo permitía.
28. Así, debe atenderse a lo específicamente establecido en la
porción normativa reclamada, de la cual se desprende la
autorización para que las empresas controladoras determinen su
resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada, y en lo
particular, por cuanto hace a la disminución de las pérdidas
por enajenación de acciones, conforme al procedimiento
establecido en los párrafos primero y segundo de la fracción
I, inciso e) de dicho precepto, así como al tercero que
determina que en ningún caso, la sociedad controladora
integrará dentro de la determinación de su utilidad o pérdida
fiscal, según sea el caso, las pérdidas referidas en los
párrafos anteriores.
29. Sobre el particular, la quejosa alega que es inconstitucional esta
limitación, por vulnerar el principio de proporcionalidad tributaria,
pues únicamente permite a las sociedades controladoras
disminuir las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones
de sus controladas para determinar su resultado fiscal
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consolidado o pérdida fiscal consolidada, lo que implica que las
controladoras determinen su utilidad o pérdida fiscal, según
corresponda, sobre bases totalmente ajenas a su auténtica
capacidad contributiva, en la medida en que se les impide restar
en lo individual dichas pérdidas.
30. El argumento anterior, como ya se adelantó, es infundado.
31. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la
República, establece que es obligación de los mexicanos,
contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa
que dispongan las leyes.
32. El Pleno de este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de
proporcionalidad implica que los sujetos pasivos de la relación
tributaria deben contribuir a los gastos públicos en función de sus
respectivas capacidades, aportando a la Hacienda Pública una
parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos.
De esta manera, cada contribuyente será obligado por la ley a
aportar sólo una parte razonable de sus percepciones gravables.
33. En consecuencia, las leyes tributarias —y específicamente las
que establezcan impuestos directos— deben, por mandato
constitucional, atender a la capacidad contributiva de los
causantes, a fin de que cada uno de ellos tribute cualitativamente
en función de dicha capacidad y, asimismo, afecte fiscalmente
una parte justa y razonable de la riqueza.
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34. Esto es, la capacidad contributiva atiende a la potencialidad de
contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el
legislador al sujeto pasivo del impuesto, concluyendo que resulta
necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la
unidad de medida (base gravable) a la que se aplica la tasa de la
obligación.
35. Lo anterior, se desprende claramente de la jurisprudencia número
P/J. 109/99, de rubro: “CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE
EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS
GASTOS PÚBLICOS”3.
36. En este tenor, es importante señalar que para analizar la
proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos
en que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en
cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general
de la riqueza de los gobernados.
37. Lo anterior, tomando en cuenta que para que se respete el
principio de proporcionalidad es necesario que el hecho imponible
del tributo refleje una auténtica manifestación de capacidad
económica del sujeto pasivo, entendida esta como la
potencialidad real de contribuir a los gastos públicos, de manera
que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y
la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.
38. En ese sentido, es preciso señalar que tratándose del impuesto
sobre la renta el indicador de capacidad contributiva a que atendió 3 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo X, noviembre de 1999, p. 22, registro 192849.
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el legislador, lo constituye la obtención de ingresos que
representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los
contribuyentes.
39. Esta Suprema Corte de Justicia ha establecido que el impuesto
sobre la renta se genera operación tras operación, en la medida
en la que se produce el ingreso. Los ingresos constituyen todo
aquello que se percibe como aumento al patrimonio, percepción
obtenida mediante capital o trabajo, esto es: a) ingresos pasivos
como los rendimientos de capital, o b) por los ingresos en activos,
ya sea en trabajo intelectual o material desarrollado, o en la
combinación de ambos.
40. Dicho criterio se encuentra contenido en la tesis aislada 2a.
CLVII/2001, emitida por la Segunda Sala, de rubro: “RENTA.
PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y
EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL
IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE
DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE
AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE
LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS
QUE RODEAN SU GENERACIÓN”4.
41. De acuerdo con el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, los ingresos serán los que perciban las personas, ya sea
4 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XIV, agosto de 2001, p. 247, registro 188968.- Amparo en revisión ***********. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Rafael Coello Cetina.- Amparo en revisión ***********. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Alma Delia Aguilar Chávez Nava.
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en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro
tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de
sus establecimientos permanentes en el extranjero, así como el
ajuste anual por inflación.
42. Las anteriores consideraciones encuentran sustento en la
jurisprudencia número P./.J. 52/96, emitida por el Pleno de esta
Suprema Corte de Justicia, de rubro: “RENTA. SOCIEDADES
MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA
EL IMPUESTO”5.
43. En ese contexto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los
ingresos percibidos, el impuesto sobre la renta se determina
considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el
ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos que se
traduzcan en una merma al patrimonio, es decir, con las
deducciones. De tal manera, que la base del impuesto sea la
ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en
bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo —de
acuerdo con lo establecido en el artículo 17 del ordenamiento
referido—, que modifiquen el patrimonio del contribuyente,
mediante un impacto positivo en este, menos las deducciones que
mermen el patrimonio, como en el caso lo representa el concepto
de pérdidas por enajenación de acciones obtenidas por la
sociedad controladora que emitan las sociedades controladas.
44. Ahora bien, es necesario remitirse al texto del artículo 64 de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en dos mil ocho, que en
la parte que interesa dispone lo siguiente: 5 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo IV, octubre de 1996, p.101, registro 200034.
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Artículo 64. Para los efectos de esta Ley, se consideran sociedades controladoras las que reúnan los requisitos siguientes: (…) La sociedad controladora que opte por considerar su resultado fiscal consolidado, deberá determinarlo conforme a lo previsto en el artículo 68 de esta Ley. Al resultado fiscal consolidado se le aplicará la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley, en su caso, para obtener el impuesto a pagar por la sociedad controladora en el ejercicio. Una vez ejercida la opción de consolidación, la sociedad controladora deberá continuar pagando su impuesto sobre el resultado fiscal consolidado, por un periodo no menor de cinco ejercicios contados a partir de aquél en el que se empezó a ejercer la opción citada, y hasta en tanto el Servicio de Administración Tributaria no le autorice dejar de hacerlo, o bien, cuando la sociedad controladora deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en este Capítulo, o deba desconsolidar en los términos del penúltimo párrafo del artículo 70 de esta Ley y del octavo, antepenúltimo y penúltimo párrafos del artículo 71 de la misma. El plazo anterior no se reinicia con motivo de una reestructuración corporativa. (Énfasis añadido)
45. De la transcripción anterior se desprenden dos premisas, por lo
que hace a las sociedades controladoras:
A) Que la sociedad controladora que opte por considerar su
resultado fiscal consolidado, deberá determinarlo conforme a
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lo previsto en el artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta.
B) Que una vez ejercida la opción de consolidación, la
sociedad controladora deberá continuar pagando su
impuesto sobre el resultado fiscal consolidado, por el
periodo que ahí se establece.
46. En ese sentido, no le asiste la razón a la quejosa respecto de sus
argumentos tendentes a demostrar que el artículo impugnado es
inconstitucional porque no le permite disminuir en lo individual las
pérdidas provenientes por la enajenación de acciones emitidas
por sus controladas, lo que implica que no se refleje su auténtica
capacidad contributiva, ya que en primer término, por disposición
expresa del propio régimen de consolidación fiscal —artículo 64
de la Ley del Impuesto sobre la Renta— se encontraba obligada
a presentar su propia determinación del tributo referido sobre
el resultado fiscal consolidado, por lo que en ese entendido,
no le era aplicable esta disminución en su propia
determinación.
47. De estimarse lo contrario, esto es, que la sociedad controladora
tuviera la posibilidad de disminuir las pérdidas que obtuviera por
la enajenación de acciones emitidas por sus sociedades
controladas en su propio resultado fiscal —esto es, a nivel
individual—, se estaría efectuando una doble disminución por este
concepto, pues se reflejarían tales pérdidas tanto en su propia
determinación como en la del grupo, lo que se traduciría en un
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doble beneficio para la controladora, situación que no es acorde
con el principio de proporcionalidad tributaria.
48. También, la prohibición expresa contenida en el párrafo tercero
del artículo 68, fracción I, inciso e), atendía a la lógica de
operación del régimen de tributación de consolidación, en la
medida en que precisamente las pérdidas por enajenación de
acciones emitidas por las sociedades controladas y no
controladas que obtiene o genera la controladora, se sumaban o
restaban directamente en la participación consolidable, de
conformidad con lo dispuesto en el párrafo cuarto del artículo
reclamado en análisis, y que se definía en su quinto párrafo, como
la participación accionaria que una sociedad controladora tenía en
el capital social de una sociedad controlada durante el ejercicio
fiscal de ésta, ya sea en forma directa o indirecta; la participación
consolidable de las sociedades controladoras era del 100%.
49. Bajo este esquema, las pérdidas provenientes por la enajenación
de acciones emitidas por las sociedades controladas (supuesto
previsto en el primer párrafo del inciso e) del artículo 68 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, era un concepto que se encontraba
vinculado a la participación consolidable en la medida en que se
restaba o sumaba al mismo; de ahí que lógicamente, su
disminución se realizaba directamente dentro del resultado fiscal
del grupo, y no en lo individual por parte de la controladora.
50. En este sentido, la porción normativa impugnada era acorde con
una de las principales características de este régimen, la cual
estribaba en que en él se reunían las utilidades y pérdidas de una
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entidad o unidad económica, integrada por la compañía
controladora y sus controladas como si se tratara de una sola
empresa, para que sobre este resultado se pagara el impuesto,
aun cuando legalmente se encontraban organizadas como
sociedades individuales, poniendo de relieve que en dicho
régimen, todo lo que ocurría a nivel individual, debía tener un
efecto idéntico a nivel consolidado.
51. Además, el contenido del artículo reclamado respeta el principio
de proporcionalidad tributaria, en virtud de que en relación con las
sociedades controladoras, lo hace en la medida en que reconoce
la merma en su patrimonio derivada de las pérdidas que
obtuvieran por la venta de acciones emitidas por sus sociedades
controladas, al permitirles restarlas, incluso, sin límite alguno —
conforme lo establecía el primer párrafo del inciso e), fracción I
del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta— dentro del
resultado fiscal consolidado, ya que sólo las sujetaba a los
requisitos formales de la fracción XVII, incisos a), b), c) y d) del
artículo 32 de la propia Ley.
52. De ahí que la porción normativa impugnada, en específico su
párrafo tercero, contrariamente a lo que alega la quejosa, no
transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, porque el
hecho de que no se le permita disminuir en lo individual las
pérdidas que obtuvo por la enajenación de acciones emitidas por
sus controladas, atiende a que precisamente, el legislador
ordinario previó dicha disminución dentro del resultado fiscal
consolidado, por lo que en ese entendido, se está reflejando su
potencialidad real para contribuir al gasto público, sin que pueda
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incluir dicho concepto en su propia determinación de utilidad fiscal
o pérdida fiscal.
53. Luego, estimar correcta la pretensión de la quejosa para que
pudiera restar a nivel individual las pérdidas que obtuviera por la
enajenación de acciones emitidas por sus controladas, generaría
una distorsión en la declaración consolidada porque se restaría
dos veces el mismo concepto, esto es, en la consolidación habría
un concepto de resta por parte de la controladora (las pérdidas
por enajenación de acciones emitidas por sus controladas), así
como a nivel individual en su propia determinación, lo que se
traduciría en una doble disminución de dicho concepto.
54. En otras palabras, de aceptarse la interpretación efectuada por la
quejosa, se distorsionaría el sistema de causación haciéndolo
desproporcional, pues en la medida en que se hubiera permitido
que las pérdidas en enajenación de acciones fueran consideradas
como deducciones en la determinación de la utilidad fiscal
establecida a nivel individual, se hubiera duplicado su
disminución, ya que hubieran sido restadas en una primera
ocasión como concepto deducible, mientras que en la segunda
ocasión en que se restaría dicha pérdida, hubiera ocurrido al
momento de determinar el resultado fiscal consolidado, el cual
preveía como concepto de resta, la pérdida derivada por
enajenación de acciones por sociedades controladas.
55. Con independencia de lo anterior, el legislador está facultado para
imponer contribuciones, bajo la única restricción de que cumplan
con los requisitos establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la
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Constitución Federal. Luego, al ser el impuesto sobre la renta un
gravamen que recae sobre los impactos positivos del patrimonio
de los contribuyentes, el legislador también está facultado para
incorporar o no conceptos de resta, como el que nos ocupa, es
decir, para la disminución de pérdidas fiscales por enajenación de
acciones u otros títulos valor.
56. Por tanto, el legislador atendiendo a que la adquisición y venta de
acciones era una operación habitual u ordinaria que llevaban a
cabo las sociedades controladoras, respondiendo a su propio
objeto social, determinó que se les debía permitir disminuir esos
conceptos, con la prerrogativa de que se efectuara dentro del
resultado fiscal consolidado.
57. Con base en lo expuesto, es evidente que, al haber reconocido el
artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, en sus párrafos primero y segundo, la disminución directa
de las pérdidas obtenidas por la sociedad controladora por la
venta de acciones, en este caso, emitidas por sus controladas
(párrafo primero), dentro del propio régimen de consolidación, y
por ende, prohibía a la controladora restar en lo individual dicho
concepto (párrafo tercero), tal situación respeta el principio de
proporcionalidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31
constitucional, ya que se grava su auténtica capacidad
contributiva, acorde con la lógica de operación del propio régimen.
58. En este orden de ideas, el artículo 68, fracción I, inciso e) párrafos
primero y tercero de la Ley del Impuesto sobre la Renta no
transgrede el principio constitucional referido, sino por el contrario,
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lo salvaguardaba al permitir que la sociedad controladora —
calidad con la que se ostenta la quejosa—, disminuyera
íntegramente el monto de las pérdidas que sufrió en la
enajenación de acciones de sus sociedades controladas.
59. Finalmente, respecto la inconstitucionalidad que alega la quejosa
del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la renta en relación
con el artículo 68, fracción I, inciso e) párrafos primero y tercero
del mismo ordenamiento legal, se determina que como
consecuencia de lo hasta aquí expuesto, resulta inoperante.
60. La quejosa sostuvo que de conformidad con lo previsto en la
fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, el cual limitaba de manera cedular la disminución de las
pérdidas por enajenación de acciones, dejaba de atender a su
verdadera capacidad contributiva y por ende era violatoria del
principio de proporcionalidad tributaria.
61. La inoperancia de su argumento deriva en el hecho de que como
ya se estableció en este fallo, la prohibición dirigida a las
sociedades controladoras, prevista en el párrafo tercero del inciso
e) de la fracción I del artículo 68 reclamado, de disminuir en lo
individual la pérdida por enajenación de acciones de sus
sociedades controladas, es constitucionalmente válida, por lo
tanto al subsistir tal prohibición no es posible aplicar lo dispuesto
en el artículo en la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
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62. Lo anterior es así porque la limitante establecida en la fracción
XVII del artículo 32 precitado, sólo sería aplicable a la quejosa en
la medida de que la prohibición establecida en el párrafo tercero
del inciso e) de la fracción I del artículo 68 reclamado hubiera sido
declarada inconstitucional y por ende se hubiera desincorporado
de la esfera jurídica de la quejosa, situación que en el caso no se
actualizó.
63. De ahí que si la quejosa hizo depender su argumento en la
eventual eliminación en su esfera de derechos de la prohibición
establecida en el párrafo tercero del inciso e) de la fracción I del
artículo 68 reclamado, para luego alegar que era inconstitucional
la limitante para deducir en lo individual las pérdidas por
enajenación de acciones (pues estas sólo se podrían disminuir
contra las ganancias por el mismo concepto siempre que ello
ocurra en los diez ejercicios siguientes), en términos de la fracción
XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es
evidente su inoperancia.
64. Análisis de la constitucionalidad del artículo 32, de la
fracción XVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta respecto
a la quejosa en lo individual una vez ocurrida la
desconsolidación.
65. Respecto al argumento de la quejosa en el sentido de que el
artículo 32, de la fracción XVII de la Ley del Impuesto sobre la
Renta violaba el principio de proporcionalidad tributaria al limitar
su derecho a la disminución de la pérdidas fiscales provenientes
por la enajenación de acciones en la determinación de la utilidad
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fiscal o pérdida fiscal a nivel individual de la quejosa una vez
ocurrida la desconsolidación, el Juez de Distrito del conocimiento
otorgó el amparo y protección de la Justicia de la Unión.
66. Inconforme con lo anterior, el Presidente de la República
interpuso recurso de revisión, por lo que a continuación se
analizan los agravios hechos valer por el mismo.
67. Los agravios sintetizados en el considerando primero que
aparecen en el numeral 23 identificados como agravios del
Segundo al Décimo, se analizarán de manera conjunta por estar
encaminados, en esencia, a argumentar que los párrafos primero
y segundo de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de
dos mil ocho, contrario a lo aducido por la Juez a quo, no son
violatorios del principio de proporcionalidad tributaria.
68. Al respecto cabe hacer mención que el Pleno de este Alto
Tribunal ya se ha pronunciado sobre el tema aquí planteado,
determinando que el que los párrafos primero y segundo de la
fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho no
viola el principio de proporcionalidad tributaria, criterio que se
reflejó en la siguiente jurisprudencia:
RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PREVER LA DEDUCCIÓN LIMITADA DE LAS PÉRDIDAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o.
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DE ENERO DE 2008 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013). La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que el legislador debe reconocer como conceptos deducibles los que se traduzcan en una merma al patrimonio del causante y que se encuentren relacionados con la obtención del ingreso gravado como exigencia del principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a su capacidad contributiva, pero también ha estimado que aquél puede establecer requisitos, modalidades o restricciones en la deducción (que pueden obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales), siempre que la medida legislativa se justifique razonablemente. Con base en lo anterior, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, durante la vigencia referida, al establecer de manera excepcional que las pérdidas por la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de dicha ley, únicamente se podrán deducir contra las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los 10 siguientes en la enajenación de acciones o títulos valor, sin que dichas pérdidas excedan el monto de las ganancias aludidas, no viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque si bien es cierto que el legislador limita la deducción de las pérdidas referidas en los términos señalados, también lo es que dentro del amplio margen de libre configuración con que cuenta para diseñar el sistema tributario, estableció dicha modalidad cumpliendo con los parámetros de razonabilidad necesarios para su implementación, toda vez que dicha limitante en la deducción: a) Es objetiva y obedece a una finalidad constitucionalmente válida, porque, al considerar la naturaleza extraordinaria de la enajenación de acciones y al hacer que el esquema instaurado coincida con los sistemas fiscales de los principales socios comerciales de México, se propone evitar
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que las transacciones respectivas se efectúen para erosionar la base del impuesto o eludir su pago, con lo cual se impulsa la obligación contributiva para sostener las cargas públicas; b) Es un medio apto y adecuado para lograr el fin que pretende, porque al tomar en cuenta que las operaciones de enajenación de acciones son excepcionales, pasivas y flexibles, y que en la construcción del costo de las acciones se toman elementos adicionales a la erogación efectuada al momento de adquirirlas (como es el caso de las utilidades libres de impuesto que hubiese generado la emisora), guarda una relación de instrumentalidad con la finalidad pretendida, pues de no existir la limitante, las características propias de la enajenación de acciones podrían ser aprovechadas para efectuar prácticas elusivas o evasivas, incluso de carácter internacional, lo cual revela que se trata de una medida razonable; y, c) Tiene una proporcional correspondencia con el fin que pretende, porque al impedir la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones contra ingresos ordinarios diversos, garantiza que éstos sean gravados sin ser contrarrestados por dicha minoración extraordinaria, con lo cual es posible alcanzar la finalidad pretendida sin afectar innecesaria o excesivamente otros derechos, pues aun cuando la deducción de dichas pérdidas está limitada, se reconoce, sin que exista una vía menos gravosa para tales efectos.
El Tribunal Pleno, el diecinueve de mayo en curso, aprobó, con el número 35/2014 (10a.), la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a diecinueve de mayo de dos mil catorce6.
69. De la jurisprudencia antes transcrita, se desprende que el Pleno
de este Alto Tribunal ha determinado que el artículo 32, fracción
XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reclamado, al
6 Época: Décima Época, Registro: 2006515, Instancia: Pleno, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Gaceta
del Semanario Judicial, de la Federación, Libro 6, Mayo de 2014, Tomo I, Materia(s): Constitucional, Tesis:
P./J. 35/2014 (10a.), Página: 7.
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establecer de manera excepcional que las pérdidas por la
enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento
no sea interés en los términos del artículo 9o. de dicha ley,
únicamente se podrán deducir contra las ganancias que, en su
caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez
siguientes en la enajenación de acciones o títulos valor, sin que
dichas pérdidas excedan el monto de las ganancias aludidas, no
viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el
artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, porque si bien es cierto que el legislador limita
la deducción de las pérdidas referidas en los términos señalados,
también lo es que dentro del amplio margen de libre configuración
con que cuenta para diseñar el sistema tributario, estableció dicha
modalidad cumpliendo con los parámetros de razonabilidad
necesarios para su implementación.
70. Por las razones previamente expuestas, esta Primera Sala
considera que la limitante para deducir las pérdidas por
enajenación de acciones contenida en el artículo 32, fracción
XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del
primero de enero de dos mil ocho, no transgrede el principio de
proporcionalidad tributaria.
71. En tales términos, resultan fundados los agravios analizados que
hizo valer la autoridad recurrente en contra de la sentencia
impugnada, por lo que procede revocar el amparo otorgado en
primera instancia a la quejosa.
72. EQUIDAD TRIBUTARIA. Dentro de sus conceptos de
violación la quejosa hace valer que el artículo 68, fracción I,
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inciso e), párrafo tercero, así como el 32 primer párrafo y
fracción XVII párrafos primero y segundo de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, es violatorio del principio de
equidad tributaria.
73. En su segundo concepto de violación, la quejosa,
sustancialmente, aduce que la fracción I, inciso e), párrafo tercero
del artículo 68 así como el 32 primer párrafo y fracción XVII
párrafos primero y segundo de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, vulnera la garantía de equidad tributaria, porque considera
que no todas las controladoras pueden deducir en igual medida
las pérdidas que hayan generado en materia de enajenación de
acciones al momento de determinar su utilidad o pérdida fiscal a
nivel individual pues sólo las sociedades que hayan obtenido
ganancia por ese mismo concepto podrán tomar esa deducción al
momento de calcular su utilidad fiscal o pérdida fiscal individual,
no obstante que todas las controladoras que generan pérdida por
enajenación de acciones resienten un menoscabo patrimonial de
idéntica naturaleza.
74. Es inoperante el argumento de la quejosa, pues la misma no está
aptitud de disminuir la pérdida por enajenación de acciones de
sus controladas a nivel individual en virtud de la prohibición
prevista en el párrafo tercero del inciso e) de la fracción I del
artículo 68 reclamado, misma que como se ha determinado es
constitucionalmente válida, por lo tanto al subsistir tal prohibición
no es posible aplicar lo dispuesto en el artículo en la fracción XVII
del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
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75. Lo anterior es así porque la limitante establecida en la fracción
XVII del artículo 32 precitado, sólo sería aplicable a la quejosa en
la medida de que la prohibición establecida en el párrafo tercero
del inciso e) de la fracción I del artículo 68 reclamado hubiera sido
declarada inconstitucional y por ende se hubiera desincorporado
de la esfera jurídica de la quejosa, situación que en el caso no se
actualizó.
76. Ante lo infundado e inoperante de los conceptos de violación
hechos valer, por la quejosa debe negarse el amparo solicitado.
En consecuencia, esta Primera Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, resuelve: