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Cláusulas Generales Antielusivas, Business Purpose
Test, Abuso del Derecho y Fraus Legis Tributario: Entre
la Economía de Opción, Elusión y Evasión Fiscal
DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL Y
TRIBUTACIÓN MUNICIPAL
Profesor: Michael Zavaleta Alvarez
USMP 2012
LECTURAS OBLIGATORIAS
1.- Delgado, Abelardo. “Las medidas antielusiòn en la Fiscalidad Internacional”. En Informaciòn Comercial Española. Nº 825,
septiembre-octubre, 2005.
http://www.revistasice.com/cmsrevistasICE/pdfs/ICE_825_97-118__383107A15B75AF89F8C23DDD890274B3.pdf
2.- Bugallo, Enrique. “Compatibilidad de las cláusulas antiabuso con los Tratados de Doble Imposición”.
http://www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/Principal?OpenFrameset
3.- García Novoa, César. “La invocación de la solidaridad como criterio para orientar la lucha contra la elusión y la evasión
fiscal” en el art. “La incidencia de la doctrina de la solidaridad en cierta jurisprudencia del TC peruano”. En: Estudios de
Derecho Constitucional Tributario. Autores varios (Zavaleta, García Novoa, otros). Fondo Editorial USMP, 2011, págs. 173
a 225. En Biblioteca Derecho USMP. Págs. 113 a 120.
4.- Sanabria, Rubén. “Fraudem Legis en sede fiscal”. En: Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Autores varios
(Zavaleta, García Novoa, otros). Fondo Editorial USMP, 2011, págs. 173 a 225. En Biblioteca Derecho USMP.
5.- Sanabria, Rubén. “Iuspositivismo y Tributación”. En: Vox Iuris 19, 2010, págs. 19 a 40
6.- Vega, Felix. “Normas generales antielusión en el ordenamiento español”. En: Derecho Tributario peruano y español. Autores
varios (Zavaleta y Arrieta-Dir). Fondo Editorial USMP, 2011, págs. 97 a 125. En Biblioteca Derecho USMP.
7.- Zavaleta, Michael. “Normas antielusión en materia tributaria”. En: Derecho Tributario peruano y español. Autores varios
(Zavaleta y Arrieta-Dir). Fondo Editorial USMP, 2011, págs. 127 a 235. En Biblioteca Derecho USMP.
8.- Zavaleta, Michael. Fraude a la ley, abuso de las formas y criterio económico en la aplicación de normas tributarias. Tesis de
Abogado USMP, 1998. En Bibliot. USMP
LA CIENCIA DE LAS FINANZAS CORPORATIVAS Y LA FORMULA DE
“MAYOR VALOR” DE UN NEGOCIO: CAUSA DEL TAX PLANNING
Las Finanzas Corporativas enseñan que si la alícuota efectiva de impuesto (Efective Tax Rate) es menor a la alícuota legal del impuesto (Statutory Tax Rate) se genera como consecuencia un aumento en el valor del negocio.
Hafkenscheid & Janssen (H&J) en “Does Income Tax Planning Create Value?” explicitan la fórmula para calcular el valor de un negocio en el mundo de las Finanzas:
VALOR = NOPLAT – Inversiones netas --------------------------------------------------------------------
WACC – g
Donde:
NOPLAT = Beneficios de explotación (free cash flow) ajustados menos impuestos
WACC = Costo medio ponderado del capital
g = Velocidad a la que el flujo de caja de la empresa crece cada año
El NOPLAT -según H&J- “is the free cash flow generated by the core operations of the business less the income taxes related to the core activities”.
LA CIENCIA DE LAS FINANZAS CORPORATIVAS Y LA FORMULA DE
“MAYOR VALOR” DE UN NEGOCIO: CAUSA DEL TAX PLANNING
Para demostrar que la reducción de impuestos aumenta el valor del negocio de acuerdo a la teoría H&J observa el siguiente ejemplo:
Supongamos que una empresa tiene un beneficio operativo neto de 100 €, un tipo impositivo del 30 por ciento, una tasa de crecimiento del 5 por ciento, y un WACC (Peso del costo promedio de capital) del 12 por ciento. Según la fórmula, el valor de ese negocio sería:
Ahora supongamos que la empresa presentó una estrategia fiscal a través de la cual se podría reducir el impuesto de explotación de 1%.
El valor de la empresa sería:
“Does Income Tax Planning Create Value? “
Por Rutger Hafkenscheid y Claudia Janssen
LA CIENCIA DE LAS FINANZAS CORPORATIVAS Y LA FORMULA DE
“MAYOR VALOR” DE UN NEGOCIO: CAUSA DEL TAX PLANNING
En conclusión, la ciencia financiera corporativa enseña que las empresas deben buscar reducir las tasas de impuestos a las que se ven afectas, a fin de tener un mayor valor en sus negocios.
Siendo esto así, el planeamiento fiscal (Tax Planning) tiene por finalidad minimizar el gasto fiscal a través de métodos lícitos (no reprochables ni sancionables penal ni administrativamente ni con moras) que se traducen en fórmulas alternativas de creación de valor, logrando un ahorro financiero y obteniendo así mayor rentabilidad.
Tipos de Planificación de Impuestos y generación
de valor para las Finanzas Corporativas
Existen 3 tipos:
Tipo 1 – Estrategias de mejora de la eficiencia administrativa.
Tipo 2 – Estrategias a través de la reestructuración de
negocios de un modelo de empresa u organización.
Tipo 3 – Estrategias a través del rediseño de las estructuras
legales, contractuales y de capital.
Tipos de Planificación de Impuestos y
generación de valor para las Finanzas Corporativas
Tipo 1: Estrategias de mejora de la eficiencia administrativa.
Estrategias de mejora de la eficiencia a través del uso óptimo de todas las deducciones y facilidades fiscales pertinentes.
Lo que se busca es aumentar la higiene administrativa y mantenerla en orden sin exigir que la empresa readapte su negocio u organización legal. Esto es utilizado por las áreas de Finanzas Corporativas cuando la empresa no ha venido tomando sus deducciones y beneficios fiscales por desorden administrativo; p.e: porque sus sistemas informáticos, sus procesos organizacionales, sus mecanismos de control extracontable no le permitían hacerlo.
Este tipo de TP en una empresa con higiene administrativa no se verifica mayor valor, toda vez que lo viene implementando.
En una empresa con menor higiene administrativa sí se verifica valor en el corto y mediano plazo.
El inconveniente de este método es que dado que la higiene administrativa se realiza en un solo momento el efecto es marginal y de continuo descenso entre mediano y largo plazo. De ahí que, los Financistas no tomen este tipo 1 en cuenta después del primer ó segundo año en su fórmula de valor.
Tipos de Planificación de Impuestos y
generación de valor para las Finanzas Corporativas
Tipo 2: Estrategias a través de la reestructuración de negocios de un modelo de empresa u organización.
Estrategias a través de la restructuración y reasignación de la renta imponible operacional hacia jurisdicciones con impuestos más reducidos mediante la reasignación de riesgos, capital y actividades en dicha jurisdicción.
Ej.: Agencias, estructuras de distribución intragrupo cross-border, centralización de la propiedad intelectual, etc.
En términos de generación de valor este tipo es sostenible en el tiempo, por cuanto la planificación de las actividades reasignadas, forman parte estructural de la organización de la empresa.
El inconveniente es que este tipo 2 puede conllevar la aplicación de impuestos de salida (WHT por dividendos), impuestos de entrada (WHT por actividades en la fuente). Implica la reducción del beneficio neto, toda vez que los gastos de funcionamiento aumentan (p.e: reubicar al personal expatriado, aumentos de gastos administrativos y de información, etc) y podrían limitarse el crecimiento de las ventas dado el crecimiento de los equipos (humanos), lo cual tiende a reducir la flexibilidad de la empresa. Esto se puede paliar con la generación de una sola área administrativa (informática, control, logística, etc) a nivel regional.
Tipos de Planificación de Impuestos y
generación de valor para las Finanzas Corporativas
Tipo 3: Estrategias a través del rediseño de las estructuras legales,
contractuales y de capital.
Estrategias basadas en las propuestas de las Finanzas Estructuradas
(Ingeniería Financiera) a través del rediseño de las estructuras
contractuales (proveedor, trabajador y clientes), societarias y de capital
(acreedor y accionista) de una empresa para tratar de reducir la base
imponible.
El ejemplo clásico es el diseño de instrumentos financieros híbridos con
menores Impuestos que los clásicos contratos previstos ex lege. En efecto,
los últimos años los Instrumentos Financieros Híbridos transfronterizos no
han tenido IR en muchas jurisdicciones, lo cual ha sido usado para evitar el
IR a los préstamos intragrupo o aportes de capital transfronterizos,
migrándose así a tasas más reducidas.
Este tipo de estrategia conlleva a un incremento del valor del negocio, pero
en forma no sostenible ni de crecimiento.
Tipos de Planificación de Impuestos y
generación de valor para las Finanzas Corporativas
Tipo 3: Estrategias a través del rediseño de las estructuras legales,
contractuales y de capital vs. Combate de la Elusión ex post y ex ante.
El inconveniente es que estas estrategias tienen una vida limitada, ya que los
legisladores mejoran ex post elusión las lagunas y vacíos ex lege a través de ficciones
o presunciones o recalificaciones específicas (cláusulas especiales anti-elusión; p.e:
reglas anti back to back, thincapitalization, transfer pricing rules).
Por ejemplo, en la Argentina el Impuesto a las Ganancias estableció una cláusula de
recaracterización específica aplicable para los instrumentos financieros que persigan
evitar el IR aplicable a los préstamos o dividendos. En Perú la Ley del IR permite
recalificar a un fideicomiso con retorno a uno sin retorno en determinados
supuestos taxativos.
Otro riesgo de este tipo 3 es que generan el riesgo a estar expuestos a que los
Órganos Administrativos del Tributo usen medidas antielusión recaracterizando el
contrato y/o negocio societario, lo que los economistas de la Haciencia Pública
denominan combate de la elusión ex ante. Se denomina herramienta antielusión ex
ante, toda vez que su sola existencia en ley o aplicación administrativa genera un
descincentivo a usar el tipo 3 de planificación.
Tipos de Planificación de Impuestos y
generación de valor para las Finanzas Corporativas
Tipo 3: Estrategias a través del rediseño de las estructuras legales,
contractuales y de capital vs. Combate ex ante Elusión.
Si una empresa no tiene claro si existe o no la posibilidad de que se le
recaracterice su operación, entonces, tiene un “POSIBLE” riesgo del tipo
3; independientemente de la discusión en Latinoamérica y Perú sobre si
aplican alguno de estos métodos ex ante y contra la elusión.
El riesgo a estar expuestos a que los Órganos Administrativos del
Tributo (OAT) usen medidas antielusión recaracterizando el contrato
y/o negocio societario
1. En el Derecho Latinoamericano por una cláusula general antielusiva o
criterio de la realidad económica o norma antifraudem legis o antiabuso de
las formas jurídicas (ver gráfico próxima página).
2. En el Common Law a través del sustance over form o business purpose tes;
Case: Gregory Vs. Helvering, decided by
the U.S. Supreme Court in 1935.
"Nobody owes any public duty to
pay more than the law demands:
taxes are enforced extractions, not
voluntary contributions….To
demand more in the name of
morals is mere cant."
CUESTIONES INDISPENSABLES DE POLITICA FISCAL
¿Por qué reprimir en el Perú la elusión y la evasión?
Perú ¿debería cerrar el “kiosko” y convertirse en
Tax Haven? O ¿Seguir combatiendo la elusión y la
evasión?
¿El enfoque “local” debe ser igual que en las
operaciones “Cross-Border” (con o sin CDI)?
Este trabajo se centrará en la zona gris de la
“Elusión y la Economía de Opción”.
El enfoque del combate debe ser ex ante o ex post o
una conmixtio de los dos.
Elusión y Evasión Fiscal
- Ambos términos son usados por la ciencia económica y en el mundo de los negocios:
(i) “Elusión” es entendido como “Ahorro de Impuestos Lícito” que no genera consecuencias penales ni sancionatorias administrativo-tributarios.
(ii) “Evasión” se entiende como “Ahorro Ilícito de Tributos” que conlleva sanciones penales y sancionatorias.
- No existe regulación fiscal en el Perú con dichos “nomen praxis” al igual que en la mayoría de países del mundo. Al no haber definición legal tampoco existe consecuencia fiscal explicita.
- Se debe recurrir para entenderlos a la doctrina local e internacional.
- Tener cuidado con lo que se entiende afuera del país, ya que obedece a su casuística, jurisprudencia y al enfoque de Política Fiscal, así como a sus Cláusulas Antielusivas o Antievasivas, sea que fueren Generales, Específicas o Híbridas.
Evasión Fiscal
- Existe consenso a nivel local e internacional que la evasión fiscal es sinónimo de delito tributario.
- Existe regulación penal, administrativo-sancionatoria para combatir este fenómeno delictivo.
- Se pueden emplear Cláusulas Generales Antielusivas para frenar también los intentos “evasivos”, aun cuando persigan combatir la “elusión”.
“Elusión” ¿sinónimo de “Economía de Opción”, “Optimización
Fiscal Corporativa” y “Tax Planning”?
- ¿Se debe distinguir la “Economía de Opción”, la
“Planificación destinada a Ahorrar Tributos” u
“Optimización Tributaria Corporativa” (Tax
Planning) del fenomeno per se de la “Elusión”?
- Algunos consideran que no existe diferencia entre
los 4 términos y, por ende, que no son “ilícitos
tributarios”.
La Economía de Opción distinta a la Elusión
La elusión tributaria empieza donde termina la economía de opción. Ambas
figuras se caracterizan por ser una finalidad perseguida por las partes que se
puede lograr a través de diversos medios y que tiene como fin la obtención
de un ahorro fiscal mediante una conducta consistente en evitar, desde la
actuación negocial de los particulares, que se produzca el hecho imponible:
- En ambas se busca la realización de un hecho no gravado o sometido a una
menor imposición, con la diferencia que en una economía de opción, hay una
realización real, válida y lícita del hecho no gravado o sometido a menor
gravamen, mientras que en la elusión tributaria se busca alcanzar la
realización de un hecho no gravado o sometido a menor gravamen a
través de negocios anómalos, a saber, negocios simulados relativos, en
fraude a la ley o indirectos. Siendo que los negocios simulados
absolutos son evasión.
- Adviértase que la doctrina española “enfatiza” en la “intención del
contribuyente”. ¿Por qué?
“Elusión” ¿sinónimo de “Economía de Opción”, “Optimización
Fiscal Corporativa” y “Tax Planning”?
- La razón es que la Doctrina Española (García Novoa) considera que la simulación relativa es un ejemplo de “elusión”, mientras que la simulación absoluta es “evasión”; ambos pasibles de sanción, ya que son ilícitos tributarios. Por ello, los españoles enfatizan en la “intención” en la elusión.
- “Simulación relativa” es que el negocio estructuralmente correcto, pero aparente porque su contenido no coincide con la auténtica voluntad de las partes, se esconde otro NJ con función económica y social distinta, el cual sí refleja el orden de intereses que las partes desean regular. Hay un acto fantasma que es el negocio aparente y que, como tal “no ha sido querido” sino solo para servir como “pantalla” de otro; al mismo tiempo hay otro negocio jurídico auténtico, que resulta disimulado por el primero.
- Bajo estas premisas “Elusión” no sería sinónimo de Economía de Opción ni de Tax Planning.
- En consecuencia, la Elusión sería “ilícito tributario” al igual que la Evasión. Por lo que, se podría concluir, ¿que en el mundo de los “negocios” se maneja una categoría jurídicamente inadecuada?
- La simulación relativa puede ser atacado por las vías ordinarias previstas en el Código Civil (anulabilidad del negocio jurídico en sede judicial), empero, no a través del 2do párrafo de la Norma VIII del TP CT.
La Economía de Opción
- Ante una gama de posibilidades negociales se opta por realizar efectivamente, un negocio jurídico sometido a menor impacto tributario que el que recibiría por la realización cualesquiera de los otros, caso en el cual estaríamos frente a una economía de opción, figura que ningún reproche fiscal debe merecer.
- El derecho de economía de opción comprende tanto el derecho a no realizar el hecho imponible como el derecho a ir por la vía más económica tributariamente
Negocios Anómalos vs. Economía de
Opción
En el Perú hasta antes de la RTF N° 6686-4-2004 de fecha 08.09.04 la SUNAT
tenía la siguiente filosofía proveniente de un sector doctrinario español:
Los negocios anómalos (categoría civilista extrapolada al Derecho Tributario en forma equívoca)
no se presentan de forma clara e identificada con uno de los tipos antes señalados -fraude a la ley,
simulación, negocios fiduciarios, negocios indirectos-, sino por el contrario aparecen en la
realidad entremezclados incluso con el derecho de economía de opción, razón por la que
resulta complejo el poder identificarlos. La SUNAT tiene la facultad de revelar y evidenciar, por la
finalidad económica, los negocios anómalos, dando a conocer, para efectos tributarios, la real
naturaleza de los mismos, sin que ello signifique a ir en contra de algunas normas y principios
recogidos en el ámbito constitucional.
Esta premisa filosófica motivaron que SUNAT “sancionara” como las
reorganizaciones societarias de las eléctricas peruanas, el caso del Contrato de
Gerencia de Cementos Lima, entre otros casos.
¿Qué de malo tiene un fideicomiso o negocio fiduciario? Esta proposición ha propiciado cambios
legislativos en la Ley del IR sobre fideicomisos encareciéndolos innecesariamente e, incluso,
estipulando una cláusula antielusiva.
Los negocios simulados si se deben reprochar y tienen sanción jurídica en el Perú, pero ello no
debe llevar a tener un prejuicio sobre lo que los civilistas llaman “negocios anómalos” en general.
Esta doctrina solo debe servir para comprender el fenómeno del negocio jurídico y no para
preconcebir erróneamente negocios.
ECONOMIA DE
OPCION
• Permitida x Derecho
• Es real
• Es lícita Tributariamente
• Puede calzar en la Doctrina
Civil del Negocio
Anómalo pero no ser ilícito tributario
Pe: fraus legis o
Negocios fiduciarios o
Negocios para fines de Optimización
Tributaria
ELUSION
• Evita realización del
hecho imponible, jurídico
o tributario, con la
“manifiesta intentio”.
• Negocios anómalos:
¿Todos? ¿Y el fraude a la
la ley fiscal o Tax Shelter?
¿Y negocios en abuso de
las formas jurídicas?
Economía de Opción y Elusión
Business Purpose Test
aplicado por el US
Internal Revenue Service
¿Existe en Perú?
“Razones Económicas Válidas” del Negocio Jurídico y
Business Purpose Test
El Business Purpose Test usado por el US Internal Revenue Service implica
tener que demostrar al fisco que existe un propósito o razón económica o de
negocio tras la operación, es decir, que no se realiza por simples
consideraciones fiscales.
Un pequeño sector cree que el 2do párrafo de la Norma VIII del TP del CT
recoge esto. Creen que el obtener un beneficio tributario o un régimen
impositivo más favorable, como único objetivo para llevar a cabo una
reorganización empresarial, no puede ser entendido como una válida razón
económica.
En mi opinión, ¿por qué reprochar los negocios sin explicita motivación
económica y de aparente motivación fiscal como causa única?
Si bien Cortes Italianas han sancionado las fusiones de sociedades que
adolecen de probadas razones económicas válidas (Fallo 10522 del 04.05.99
de la Comisión Tributaria de Milán, Sala 1, Italia), en el Perú este parámetro
antielusivo no existe legalmente ni ha sido recogido por la jurisprudencia.
“Business Purpose Test” & “Sustance over Form”
• El principio de sustancia antes que forma legal es usado por US IRS, a fin de
levantar el velo jurídico en muchos negocios jurídicos, a efectos de poder
identificar las verdades razones económicas.
• El sustance over form se usa de la mano con el Business Purpose Test.
• Puede ser muy arbitrario y subjetivo, así como peligroso.
• En el Perú no existe ninguno de ellos para fines tributarios, salvo para fines
contables y financieros en la Elaboración de EEFF.
• Algunos sostienen que para fines de Transfer Pricing Rules sí aplican estos 2
principios, por cuanto muchos de los métodos son económicos y buscan hallar
la real sustancia económica. Un ejemplo típico fue el multimillonario caso
GLAXO SMITH KLANE donde el IRS acotó a esta farmacéutica por haber
licuado sus ganancias de US hacia UK a través de un contrato de royalties.
IRS acotó US$ 22,000,000,000 bajo el argumento que la regalía que pagaba
US Glaxo a UK Glaxo estaba “sobrevaluada” y, finalmente, se cerró la
acotación con una transacción de US$ 3,500,000,000 que pagó Glaxo.
Fraude a la Ley
Tributario o Conflicto en
la Aplicación de Normas
Tributarias
Noción de Fraude a la Ley
Tributaria
“Consiste en ampararse en una norma jurídica para obtener un resultado contrario al ordenamiento.
En Derecho Tributario, el fraude a la ley suele presentarse del siguiente modo: los impuesto gravan
hechos que ponen de manifiesto una capacidad económica, por lo que el presupuesto de hecho que
hace nacer la obligación de contribuir es un hecho o realidad económica, que interesa al Derecho
tributario precisamente por su contenido económico. Pero ocurre que algunos hechos económicos o
algunas formas de manifestarse las realidades económicas están ya contempladas y transformadas en
conceptos jurídicos – para fines distintos de los tributarios- por otras reamas del Derecho ,
especialmente por el Derecho civil y mercantil. La utilización de estos conceptos jurídicos facilita
mucho la elaboración de las normas tributarias y presta un gran servicio al principio de seguridad
jurídica puesto que, al elevarse a la categoría de hechos imponibles, se consigue una perfecta y segura
delimitación de estos últimos. Pero, al tiempo que se gana en seguridad jurídica, se abren las puertas al
fraude de ley, puesto que las normas no tributarias pueden ser utilizadas abusivamente por lo sujetos
pasivos, que pueden conseguir sus objetivos económicos a través de formas o instituciones jurídicas
que objetivamente consideradas no están al servicio de esos objetivos.”
Gabriel Casado y Otros
Noción
“El hecho de poder calificar el hecho imponible con arreglo a
su verdadera naturaleza jurídica, al margen de la forma
utilizada por los interesados, no supone otra cosa que ofrecer
a la Administración la posibilidad de aplicar la norma
defraudada marginando la norma de cobertura. Sin embargo,
este precepto sólo permite la aplicación de la doctrina del
Fraude a la Ley Tributaria en aquellos supuestos en que el
hecho imponible revista la naturaleza de un acto o negocio
jurídico”
Miguel Arias Cañete
Noción
“Es la consecución de un resultado económico indirectamente por medio jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están en la medida más reducida que aquellos medios normales o usuales. Este es el supuesto de lo que en la terminología italiana se denomina elusione dell´imposta, Steueramgehung en la alemana y que en nuestro Derecho se conoce con la expresión de Fraude a la ley tributaria”
Palao Taboada
Nociones Preliminares
El Fraude a la Ley se verifica cuando se intenta amparar el resultado contrario de una ley en otra disposición dada en verdad con una finalidad diferente.
“El negocio en Fraude a la Ley consiste en utilizar un
tipo de negocio o un procedimiento negocial con el que
se busca evitar las normas dictadas para regular otro
negocio: aquel precisamente, cuya regulación es la que
corresponde al resultado que se pretende conseguir con
la actividad puesta en práctica”. *
* ROSEMBUJ, Tulio.
Tax Shelter y Fraus Legis
US IRS considera que los Tax Shelter “reducen la tributación”, “distorsionan la realidad económica”, funcionan solo bajo una lectura literal de la norma, no es consistente con una lectura finalista de la norma defraudada y se “comercializa como producto”.
El Business Purpose Test sirvió como herramienta para el IRS a fin de develar los casos de Tax Shelter.
Españoles consideran que equivale al Antiguo FLT que hoy se conoce en España como “Teoría del Conflicto en la Aplicación de Normas” y que esta recogido en la LGT.
US IRS sanciona inclusive a los promotores de estos ahorros abusivos de tributos (tax shelters).
En el caso Jenkens & Gilchrist (J&G) de Dallas, un Juez argumento que podía levantarse el secreto profesional, a fin de explicitar para quién se había redactado opiniones de tax shelters a pedido del IRS, bajo el argumento que cualquier demanda de cliente sería desestimada por “frívola”. Sin embargo, J&G tuvo que pagar US$ 75 MM a uno de los clientes a quienes había levantado el velo del secreto profesional “indicando” quien había comprado su producto de ahorro tributario abusivo y elusorio.
Tax Shelter y Fraus Legis
US IRS considera que los Tax Shelter reducen la tributación, distorsionan la realidad económica, funcionan solo bajo una lectura literal de la norma, no es consistente con una lectura finalista de la norma defraudada y se “comercializa como producto”.
Españoles consideran que equivale al Antiguo FLT que hoy se conoce en España como “Teoría del Conflicto en la Aplicación de Normas” y que esta recogido en la LGT.
US IRS sanciona inclusive a los promotores de estos ahorros abusivos de tributos (tax shelters).
En el caso Jenkens & Gilchrist (J&G) de Dallas, un Juez argumento que podía levantarse el secreto profesional, a fin de explicitar para quién se había redactado opiniones de tax shelters a pedido del IRS, bajo el argumento que cualquier demanda de cliente sería desestimada por “frívola”. Sin embargo, J&G tuvo que pagar US$ 75 MM a uno de los clientes a quienes había levantado el velo del secreto profesional “indicando” quien había comprado su producto de ahorro tributario abusivo y elusorio.
Simulación y Fraude a la Ley
SIMULACION
Quiere
engañar
a terceros
(apariencia
jurídica que
oculta la
verdadera
realidad)
DIFERENCIAS
FRAUDE DE
LA LEY
Persigue
burlar el
Ordenamiento
Jurídico
(acto jurídico
no oculto,
abiertamente
creado) a través de
una norma de
Cobertura, a fin
De eludir otra con
mayor carga fiscal
La Norma VIII del Título Preliminar del
Código Tributario
NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS
“Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.
2° párrafo: Calificación Económica del Hecho Imponible
El segundo párrafo de la Norma VIII del
Título Preliminar del C.T.
Otorga a la Administración Tributaria la facultad de verificar los hechos realizados (actos, situaciones y relaciones) atendiendo al sustrato económico de los mismos a efecto de establecer si éstos se encuentran subsumidos en el supuesto de hecho descrito en la norma tributaria, originando en consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, es decir concluyendo que aquéllos constituyen hechos imponibles.
¿Existe el Fraude a la Ley Tributaria en el
Perú?
El Decreto Legislativo N° 816 reguló por primera vez en nuestra legislación el criterio de calificación económica, contemplándose la posibilidad de que la A.T. tuviera en cuenta la intención económica de los deudores tributarios. Su texto original era este:
“Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando éstos sometan esos actos,
situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas o
estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la situación económica real.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni
extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”.
¿Existe el Fraude a la Ley Tributaria en el
Perú?
Mediante Ley N° 26663 se modificó el texto original de la Norma VIII, suprimiéndose el acápite segundo del segundo párrafo de la misma, a efecto de corregir el cuestionamiento efectuado a dicha norma respecto a que con ella se producía inseguridad jurídica conforme se desprende de la exposición de motivos de la referida Ley:
“(…) se cuestiona la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, en su segundo párrafo, en tanto ésta pretende otorgar a la Administración, la facultad de hacer abstracción de la organización jurídica o las relaciones o actos realizados al amparo de las normas vigentes, asumiendo como hechos imponibles situaciones económicas que ellos consideran son reales. Ello contraría el propio Código Tributario, en tanto éste establece el principio de legalidad (Norma IV), el cual se extiende al hecho generador de la obligación tributaria, es decir, al hecho imponible (…)”
EL TEXTO ORIGINAL DE LA NORMA VIII CORRESPONDÍA A LA FIGURA
JURÍDICA DEL “FRAUDE A LA LEY” POR TANTO AL SUPRIMIRSE
RESULTÓ SER UNA SITUACIÓN NO QUERIDA POR EL LEGISLADOR Y UN
SUPUESTO NO REGULADO EN EL TEXTO ACTUAL.
¿Existe el Fraude a la Ley Tributaria en el
Perú?
Pero volvamos a la interrogante planteada luego…
El Fraude a la Ley supone la existencia de una norma
defraudada y una norma de cobertura, conteniendo cada
una hechos imponibles gravados de distinta manera, de
forma tal que se elude la aplicación de la primera, que
recoge el resultado querido por el sujeto, realizando el
acto jurídico descrito por la segunda, en tanto a través de
ésta se logra el mismo resultado pero con una
consecuencia tributaria menos gravosa.
Resultando en esa medida incongruente con la finalidad
del acto jurídico recogido por la norma de cobertura.
Tal como lo menciona la RTF N° 6686-4-2004 de fecha 08.09.04: “(...) la característica principal del Fraude a la Ley es la adopción de una figura jurídica dada para obtener de manera indirecta el resultado económico que constituye su motivación o finalidad última, con el propósito de eludir la aplicación de la norma que le resulta más gravosa y que corresponde al resultado económico perseguido (...)”
“(…) la corrección del fraude a la ley no se logra por el mecanismo de descubrir la real operación económica dejando de lado la forma jurídica, toda vez que el acto realizado por el sujeto es real (ha sido puesto de manifiesto), y exige dejar de aplicar la norma de cobertura, que describe el hecho imponible y extender la aplicación de la norma eludida o defraudada a dicho hecho imponible. (…)”
Según el Tribunal Fiscal en su RTF N° 6686-4-2004 ¿Cómo
se corrige el Fraude a la Ley?
IMPLICA EL USO DE ANALOGÍA
El Tribunal Fiscal considera en la RTF N° 6686-4-2004 que:
“(...) el tercer párrafo de la mencionada Norma VIII impide
extender las disposiciones tributarias a supuestos distintos de
los señalados en la ley, procedimiento que precisamente
resulta necesario a efecto de corregir el fraude a la ley que
se produjera en un caso dado...”
“(…) una aplicación extensiva de las normas tributarias –supone la
utilización de LA ANALOGÍA en la aplicación de las normas tributarias, la
cual esta proscrita por el tercer párrafo de la Norma VIII del Título
Preliminar del Código Tributario, se vulnera el principio de legalidad
consagrado en el artículo 74° de la Constitución y el inciso a) de la Norma
IV del Título Preliminar del Código Tributario que también consagra dicho
Principio”.
El Tribunal Fiscal considera que si se pretendiera gravar el
“hecho equivalente”, se recurriría a la analogía.
La RTF N° 6686-4-2004 concluye “Fraude a la Ley” y “Simulación”
no son lo mismo:
“(...) que en consecuencia, cabe concluir que el supuesto del Fraude a la
Ley no se encuentra comprendido en los alcances del criterio de la
calificación económica de los hechos recogido en la indicada Norma VIII
del Titulo Preliminar del Código Tributario...”
“(...) si se consideran que con el fraude a la ley los actos son manifiestos
y reales, resultando censurables por la intencionalidad elusiva , los actos
no reales (simulados) existiría un acto aparente, fingido o no real que
impediría que se aplique la norma pertinente, al no configurarse en la
realidad el supuesto que ésta recoge...”
¿Existe el Fraude a la Ley Tributaria en el
Perú?
¿Qué es la analogía?
La Analogía no es un método de interpretación de normas sino un
procedimiento que sirve para integrar el Derecho, allí donde se
advierta una laguna normativa o segmento de la realidad social no
regulado por alguna norma jurídica. La analogía consiste en aplicar la
consecuencia normativa de una norma jurídica a un hecho no
contemplado (implícita o explícitamente) en su hipótesis de incidencia,
pero que es similar en sus elementos esenciales al que sí se
encuentra contemplado, lo que en rigor significa efectuar una labor
normativa.
¿Hay en un supuesto de fraude a la
ley tributaria una laguna normativa?
¿Existe el Fraude a la Ley Tributaria en el
Perú?
“(…) si se sostiene que quien realiza un hecho en fraude a la ley tributaria
realiza un “hecho equivalente” al hecho imponible, y ese hecho no está
comprendido en alguna otra norma tributaria, podría concluirse que se
está ante una laguna normativa. Y en ese escenario, pretender incluir tal
“hecho equivalente” en la hipótesis de incidencia de la norma tributaria
implicaría recurrir a la analogía, lo que vulneraría el principio de legalidad
y la prohibición de aplicación analógica en materia tributaria. Pero tal
línea argumentativa pierde consistencia en caso que sí exista una
norma jurídica que se aplique –de forma menos gravosa- sobre el
“hecho equivalente”, pues allí sería patente la falta de una laguna
normativa que requiera ser regulada a través de la integración
analógica (…)” *
* BRAVO CUCCI, Jorge.
¿Existe el Fraude a la Ley Tributaria en el
Perú?
J. Bravo Cucci discrepa de lo resuelto por el Tribunal Fiscal en su RTF N° 6686-4-2004 al
considerar que el Fraude a la Ley no tiene cabida en nuestra legislación tributaria porque
ello implicaría el uso de analogía, la cual está proscrita por las propias normas tributarias;
basándose en el siguiente argumento que ignora la atipicidad del fraus legis:
EN UN SUPUESTO DE FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA NO HAY UNA LAGUNA
NORMATIVA, PUES EL HECHO EN FRAUDE A LA LEY SÍ CUENTA CON UNA
NORMA QUE LO REGULA: LA NORMA TRIBUTARIA DEFRAUDADA, Y EN TAL
SECUENCIA LÓGICA, NO HAY CABIDA PARA LA ANALOGÍA.
La cátedra no comparte esta tesis doctrinal que transgrede el principio
de tipicidad y legalidad y que implica darle un tipo abierto a la SUNAT a
fin que acote como crea conveniente, bajo el argumento de la moral
social. Ver Tesis: Zavaleta A. M.: Fraude a la Ley, Abuso de las Formas y
Criterio Económico… USMP. 1998.
Cláusulas Generales
Antielusivas
CLAUSULAS ANTIELUSIORIAS EN TRIBUTACION INTERNA E
INTERNACIONAL
CLAUSULAS
GENERALES
ANTIELUSORIAS
CLAUSULAS HIBRIDAS
O SECTORIALES
HECHOS
IMPONIBLES
COMPLEMENTARIOS
PRESUNCIONES
FICCIONES
Clases de Cláusulas Antielusorias
CLAUSULAS
ESPECIALES O
AD HOC
LOCAL
INTERNACIONAL
CON CDI
SIN CDI
RENTA
EMPRESARIAL
RENTAS
PASIVAS
OTRAS
RENTAS
R. NO
EMPRESARIAL
RENTA
EMPRESARIAL
RESIDENTES
NO
RESIDENTES
¿NORMA VIII?
Clases de Cláusulas Antielusorias
CLAUSULAS
GENERALES
ANTI ELUSION
CLAUSULAS
GENERALES
CONTINENTAL
EUROPEO
COMMON
LAW
FLT - EX LGT CONFLICTO EN APLICACIÓN ACTUAL
LGT (ESPAÑA)
ABUSO FORMAS JURIDICAS O POSIBILIDADES
CONFIGURACION
MISSBRAUCH VON RECHTLICHEN (ALEMANIA)
ABUS DE DROIT (FRANCIA)
INEFICACIA DE NEG. O INOPONIBILIDAD
REGLA BUSINESS PURPOSE TEST
FURNISS VS. DANSON (1984)
Clases de Cláusulas Antielusorias
TRANSPARENCIA FISCAL
INTERNACIONAL O NACIONAL
FIJACION VALOR DE MERCADO CON
MEDIDA POR SIMULACION
PRESUPUESTO DE HECHO
SUBROGATORIAS
TEORIAS
FICCION O HECHO
IMPONIBLE
COMPLEMENTARIO
SI ES A TRAVES DE
PRESUNCION LEGAL
CLAUSULAS
ESPECIALES O
AD HOC
ANTIELUSORIAS
Clases
CLAUSULAS
GENERALES ANTI
ELUSORIAS
INTERNAS EN EL D.
INTERNACIONAL
APROVECHAMIENTO EN APLICACIÓN
DEL CDI O VENTAJA FISCAL
TREATY SHOPPING
OCDE
CLAUSULAS
ESPECIALES
ANTI ELUSORIAS
INTERNAS EN EL D.
INTERNACIONAL
APROVECHAMIENTO REGIMEN
FISCAL PREFERENTE
EVITORSION TERRITORIAL
TAX HEAVEN
MANIOBRAS A
TRAVES DE
TRANSFER
PRICING
CAMBIOS DE
RESIDENCIA
FISCAL
CLAUSULAS
SECTORIAL O
HIBRIDA
PARA SUPUESTOS DE ABUSO DE
FORMAS JURIDICAS
CLAUSULAS
GENERALES ANTI
ELUSORIAS ANTI
TREATY SHOPPING
LIMITACION DE BENEFIC IOS
TRANSPARENCIA
EXCLUSION
TRIBUTACION EFECTIVA
CANALIZACION
BENEFICIO EFECTIVO
SUJECION
TRANSITO
Clases
RULE SHOPPING
INMOBILIARIO
ARTISTA \ DEPORTISTA
SE EVITA
CRITERIO DE
FUENTE YA QUE
SE APICA
RESIDENCIA
REGLA ANTI
RULE SHOPPING
EVASION
TRANSPARENCIA
GRAVADOS COMO SI
FUERAN ARITSTAS \
DEPORTISTAS
CREAR SLAVE
CCOMPANY OFF
SHORE
Clases
Cláusulas generales antielusivas
Son de expresión abierta y abstracta, y aparecen prevista para aplicar a un
número indefinido de casos. Pueden ser definidas como estructuras
normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o
menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencia jurídicas,
que, en suma, consistirán en la asignación a la Administración de unas
potestades consistentes en desconocer el acto o negocio realizados con
ánimos elusorios, para, a continuación, proceder a aplicar el régimen
jurídico – fiscal que se ha tratado de eludir.
César García Novoa
Las cláusulas generales constituyen previsiones legislativas (…) las cuales tienen en común un presupuesto de hecho consistente en un fenómeno elusorio formulado en términos genéricos, de manera que dentro del mismo puedan incluirse situaciones relativas a cualquier figura tributaria del sistema.
Las cláusulas generales son el instrumento nuclear en el régimen jurídico de la lucha contra la elusión…
César García Novoa
Cláusulas especiales o ad hoc
Las cláusulas ad hoc presentan una estructura normativa basada en un presupuesto de hecho “rígido, detallado y taxativo”, lo que lleva a calificarlas como cláusulas a fattispecie chiusa. Son ejemplos de CE o Ad hoc las rentas imputadas, reglas de Transfer Pricing, Reglas de Thincapitalization, B2B, Tax Haven, Reglas de Fuente Novedosas (fuente pagadora o fuente financiera), etc.
Ejemplo de Cláusula Especial o “Ad Hoc” Antielusiva
En Aspectos Objetivos y Mensurables de
la Hipótesis de Incidencia de Renta:
Rentas Imputadas como
Cláusula Especial Antielusiva
Teoría de las Rentas Imputadas
• En la configuración legal de rentas imputadas se recurre a incidir fiscalmente sobre hechos que en esencia no se condicen con una manifestación de riqueza real y efectiva, a fin de combatir la “elusión” y “evasión fiscal”.
• Se usan “Ficciones” y “Presunciones” (absolutas y relativas) para regular las rentas imputadas, lo cual ha llevado a denominarlas también como “rentas fictas” o “rentas presuntas”, respectivamente. Sea que se use una ficción o presunción se configura el hecho imponible (ficto o presunto) de una “regla de valoración”, en la medida que no obre de por medio el pago de una contraprestación por la cesión del bien o activo.
• Las rentas imputadas no calzan en la teoría renta-producto sino, por el contrario, son consecuencia de la “teoría del balance o consumo más incremento patrimonial”, p.e: rentas de goce y disfrute. Son rentas imputadas las variaciones en el valor de un bien o patrimonio calculado en un periodo determinado, así como el autoconsuo o uso del bien que realice el propietario del mismo.
• El riesgo de esta técnica antielusiva es que se puede vulnerar el principio de capacidad contributiva, tutelado constitucionalmente, en el principio de igualdad tributaria y de no confiscatoriedad, por cuanto se “imputan rentas sobre la base de hechos inexistentes”.
• Económicamente, corresponden al servicio de los bienes que representan la riqueza (Fisher).
Teoría de las Rentas Imputadas
• Las rentas imputadas, denominadas también como rentas de goce, morales o psíquicas, consisten en el disfrute que otorga la posesión de bienes duraderos, siendo los casos más conocidos el del valor locativo de la casa habitación y el valor de uso de otros bienes de propiedad del sujeto. Si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio experimenta un ahorro, y que si ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendría un ingreso inequívocamente categorizable como renta.
• Siendo aplicable a todos los bienes de consumo durables: casa habitación, automovil, yates, etc.
• En algunos países el tratamiento fiscal de rentas imputadas es incompatible con el objetivo social de fomentar la vivienda propia. Por ello, se encontraron fórmulas transaccionales, consistentes en gravar, no todas las viviendas propias, sino solo imputar renta a aquellas que se utilizan únivamente para veraneo o recreo, o aquellas cuya utilización se cede en forma gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita una casa a tercero, está en igual condición que quien recibiera alquiler (renta gravada) y luego lo donara a su arrendatario.
• Los consumos de bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona son también rentas imputadas. P.e: El consumo de alimentos de agricultores de su propia producción de alimentos, los retiros de mercaderías por parte de los dueños para consumo propio, etc.
• Los consumos de bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona son también rentas imputadas. P.e: El consumo de alimentos de agricultores de su propia producción de alimentos, los retiros de mercaderías por parte de los dueños para consumo propio, etc.
Ámbito de aplicación : Análisis legislativo
El impuesto a la renta grava:
d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta
Ley
- Este tipo de renta corresponden al concepto de renta sostenido por la teoría
del consumo más incremento patrimonial.
- Ejemplos de esta clase de rentas son
* las variaciones del valor de un bien calculado en un determinado período.
* las rentas de goce son las que se producen por la posesión de bienes.
- Este tipo de rentas son regulados a través de presunciones (alivian la carga
probatoria de la administración) y ficciones (mandato legal que vincula y crea
efectos jurídicos).
Rentas Imputadas y A. Material de la LIR: 1 inc d y otros LIR
Artículo 1 inciso d) LIR: • La LIR establece que “El Impuesto a la Renta grava las rentas imputadas,
incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta ley”. Se interpreta que las rentas imputadas son “numerus clausus”.
• El legislador ha establecido como rentas imputadas el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos gratuitamente, en tal sentido, aunque no se trata en estricto de un autoconsumo por parte del propietario del bien, se infiere que dicho consumo es realizado de manera indirecta por el titular del mismo al cederlo a un tercero sin exigir una contraprestación a cambio o a valor subvaluado o sobrevaluado.
• La LIR contempla también el uso de Presunciones y Ficciones para establecer un hecho imponible “potencial y vinculado a la cesión de bienes para uso”.
• “Reglas de Valoración”: Siempre acompañarán a las ficciones y presunciones, a fin de neutralizar la manipulación de precios.
Artículo 23 inciso a) LIR (Presunción Iure et de Iure): • Es renta de 1ra que se presume de pleno derecho que la merced
conductiva derivada del arrendamiento de predios no podrá ser inferior a 6% del valor del predio
Rentas Imputadas y A. Material de la LIR: 1 inc d y otros LIR
Artículo 23 inciso d) (Ficción Jurídica – No Presunción): • Es renta de 1ra equivalente al 6% del valor de autoavaludo del predio cuya
ocupación haya sido cedida por sus propietarios gratuitamente o a precio no determinado.
Artículo 32 LIR (Ficción o Presunción? Presunción Iuris Tantum o Iure et de Iure?:
• Doctrina esta dividida: (i) C. Delgado sostiene que la norma tiene naturaleza jurídica de Ficción conjuntamente con regla de valoración; (ii) F. Botto y M. Zavaleta sostiene que es una norma de naturaleza presuntiva y de esencia iuris tantum. ver: www.derecho.usmp.edu.pe/cet N° 1; (iii) Otros sostienen que es una presunción iure et de iure.
• El Tribunal Fiscal (RTF´s 925-3-97 y 118-1-97) ha aceptado naturaleza presuntiva iuris tantum; e igual opinión ha dado el Tribunal Supremo Español y Jurisprudencia extranjera, excepto para Operaciones con Vinculados y Tax Haven.
Rentas Imputadas y A. Material de la LIR: Art. 32 LIR
Imputación de Renta y Valor de mercado por Operaciones entre “Partes No Vinculadas”:
• Naturaleza Jurídica de la Norma: Presuntiva Iuris Tantum • Parte de la Teoría Subjetiva del Valor, es decir, que el valor
de mercado es lo que las partes pactan libremente, con lo cual lo que las partes pactan es válido para fines tributarios.
• El fisco no puede ajustar, así tenga “comparables” que arrojen otro precio, ya que el valor libremente acordado es eficaz para propósitos tributarios.
• La carga de la prueba la tiene la SUNAT, no el contribuyente, aunque en la praxis éste contribuya a probar.
Rentas Imputadas y A. Material de la LIR: Art. 32 LIR
Imputación de Renta y Valor de mercado por Operaciones
entre “Partes Vinculadas Económicamente”:
Naturaleza Jurídica de la Norma: Presuntiva Iure et de Iure o
Iuris Tantum. La cátedra opina que igual es iuris tantum,
por cuanto se debate qué metodología de todas las reglas
de Transfer Pricing es la que aplica.
No parte de la Teoría Objetiva sino subjetiva del Valor.
Si fuera iure et de iure sí partiría de la teoría objetiva del valor,
es decir, que el valor es algo prefijado.
Los precios de transferencia o transfer pricing son el modo de
determinación del valor de mercado que se cobraría por
un producto o servicio transferido por una empresa a otra
que forma parte del miso grupo u organización económica.
Admiten prueba en contrario.
Rentas Imputadas y A. Material de la LIR: Art. 32 LIR
Imputación de Renta y Valor de mercado por
Operaciones con Residentes en “Paraísos Fiscales
(Tax Haven)”:
Como los paraísos fiscales son países donde no se tributa
y no brindan información bancaria. Nadie puede saber
quien es dueño de la empresa residente en país tax
haven, el fisco y legislador asume que es uno mismo
con quien contrata.
Por ello, aplican las reglas de transfer pricing.
Bibliografía: Zavaleta, M y Canturini, F: Problemática del Valor de Mercado. En Presencia (CONFIEP), 2006; Zavaleta, M: Qué queremos decir cuando
hablamos de valor. En: Revista Dialogo con Jurisprudencia, 1999; Botto, F y Zavaleta M.: Normas de apariencia imperativa que en realidad son
presuntivas. En: Revista Electrónica del Centro de Estudios Tributarios de la USMP. N° 1, 2007 www.derecho.usmp.edu.pe/cet
Cláusulas sectoriales o híbridas
Las cláusulas específicas pueden presentarse en el
ordenamiento como cláusulas sectoriales,
fenómeno híbrido que se caracteriza por ver un
presupuesto de aplicación genérico aunque
circunscrito a unos determinados tributos, o a
ciertas operaciones o negocios en el ámbito de un
tributo determinado. Pe: La cláusula antielusiva de
negocios fiduciarios de la Ley del IR que tienen
como propósito diferir el pago del IR.
En una comparación de las cláusulas específicas con las generales resulta que estas últimas son aplicables sólo a la hipótesis configuradas por el legislador, lo que supone la desventaja de que un mínimo cambio en la “estrategia elusiva” del contribuyente haga que la cláusula devengue en inútil y obligue al legislador a una nueva intervención, provocando, como dice Pistone, “un proceso que se autoalimenta al infinito” de manera que a cada nueva vía elusiva… sigue una reforma del ordenamiento…
A diferencia de la cláusulas generales, las cláusulas
ad hoc, pueden suponer una “inversión de la carga
de la prueba”, lo que supone una situación
comparativamente más perjudicial para el
contribuyente, que se ve agravada cuando las
mismas adquieren la forma de “ficciones”, donde,
como ya vimos, pueden apreciarse vulneraciones o
restricciones del derecho a la prueba que impidan
tributar con arreglo a la capacidad económica.
Cláusulas generales y derecho internacional
Podrían catalogarse como fraude internacional todas aquellas situaciones caracterizadas por la implicación de un ordenamiento extranjero… y que, en la práctica vienen a consistir en un “aprovechamiento con fines de ahorro fiscal de las diferencias existentes entre los distintos ordenamientos nacionales, y por tanto, en una evitación de la territorialidad, en sentido material, del tributo”
Las situaciones que, en el plano internacional o
supranacional, mejor se adecuan a lo que venimos
denominando “elusión fiscal” a través del abuso de
formas jurídicas son aquellas en las cuales la norma
respecto a la cual se aprovecha una ausencia de
regulación o que sirve de referencia para el
“abuso” de una norma de derecho internacional o
de Derecho supranacional, por ejemplo, un
Convenio para evitar la Doble imposición o una
Directiva comunitaria.
Abuso de un Convenio
El “abuso” puede entenderse, siguiendo a Pistone, como el “fenómeno a través del cual un sujeto, con la finalidad de obtener un ahorro fiscal, aplica un régimen convencional al que no tendría derecho por razón de su situación sustancial”. Así el “abuso” se dará normalmente, en los casos de utilización incorrecta de un Convenio entre dos Estados por residentes de un tercer Estado para acceder a unas ventajas fiscales a las que no tendrían derecho de actuar directamente…
Abuso de un convenio
Se plantea el caso más claro de abuso de convenio, como aquel en que los beneficios de un tratado internacional concluido entre dos Estados son utilizados indebidamente, “por parte de un residente de un tercer Estado que no tiene, en principio, derecho a los mismos” – treaty shopping-. Consistiendo el abuso de Convenio en una actuación que afecta a su ámbito de incidencia personal, se justifica que tal abuso se lleve a cabo, a través de la interposición de personas…
Abuso de convenio
En estos casos de recurso abusivo a Convenios de
Doble Imposición, la solución suele ser la
implementación de medidas en el propio texto de los
convenios, como las llamadas “cláusulas de limitación
de beneficios” (limitation of Benefits, LOBs)
¿En los supuestos en los que la acción elusoria se
encuentra matizada por la concurrencia de una llamado
“elemento de extranjería”, las cláusulas antielusorias
internas son aplicables?
En opinión de Sanz Segada, las normas antielusión de la
LGT son también aplicables a situaciones de fraude
fiscal internacional, “pero sólo para los supuestos en los
que la estrategia seguida por el contribuyente haya
implicado la simulación o fraude a la ley tributaria”
¿las Administraciones fiscales de
los Estados firmantes de un Convenio de Doble
Imposición, en el ejercicio de su actividad
de interpretación y calificación,
pueden entender que existe una situación abusiva
cuando la obtención de un ahorro fiscal no se concilia
con la “lógica de un Tratado”.?
Lo que se discute es si es factible la aplicación de
una cláusula general antielusoria interna cuyo
contenido no aparezca previsto en un convenio. En
especial, cuando la ampliación de esta cláusula
signifique negar un beneficio derivado de un tratado
internacional, en el ámbito interno de un Estado
firmante del mismo.
Para el Perú es interesante el Fallo Canadiense en el caso Mil Investment en el cual se estableció que un treaty shopping no es ilícito tributario, aunque sea elusorio de tributos, no pudiéndose aplicar las cláusulas generales antielusivas (CGAE) de Canadá. Aplicando este fallo tampoco podría aplicarse para el CDI Perú-Canada la Norma VIII, lo cual también podría replicar para cualquier CDI firmado bajo el marco OCDE, al margen de los OCDE Report que recomiendan la aplicación de CGAE.
Para el caso del Pacto Andino Tributario aplica la Norma VIII?
La adopción por un Estado firmante de un Convenio de
una disposición interna orientada a neutralizar el uso
abusivo de tal Convenio pero que no está prevista en el
mismo ni en un protocolo adicional, constituye un
supuesto de treaty override y supone, de acuerdo con
el Derecho Internacional, una violación del propio
convenio.
TRANSPARENCIA FISCAL
La transparencia fiscal significa gravar rentas de
actividades empresariales de no residentes, sin que
medie establecimiento permanente, lo que supone
conculcar el Art. 7° del Modelo OCDE que limita esta
posibilidad de gravamen a los supuestos en que en el
país de la fuente exista tal establecimiento.
César García Novoa Pg. 132
Los convenios que se acogen al Modelo OCE sólo
permiten gravar los rendimientos de una empresa
en el lugar donde se ejerza la actividad a través de
un establecimiento permanente, y esto es algo que
el instituto de la transparencia fiscal internacional
desconoce, pues el mismo, sustancialmente, consiste
en gravara la renta en el lugar de residencia del
accionista con la finalidad de prevenir la elusión
fiscal.
César García Novoa Pg. 133
Planificación fiscal internacional
“La planificación fiscal internacional”, existe, lo
Estados son los primeros actores de esta
planificación y las medidas antielusión constituyen el
instrumento para intentar confinar esa planificación
a sus justos límites, desde la perspectiva de cada
uno de los ordenamientos nacionales implicados.
Abelardo Delgado Pg. 96
Las medidas antielusión propias de la fiscalidad
internacional son aquellas normas domésticas o
convenidas que, basadas en la técnica propia de las
normas antielusión, tratan de evitar que actos o
negocios con trascendencia internacional obtengan
un tratamiento o unas ventajas fiscales impropias,
dadas la verdadera naturaleza de esos negocios, la
realidad de las operaciones efectuadas o el carácter
abusivo de aquéllos.
Abelardo Delgado Pg. 99
La subcapitalización impide la deducción como gasto
de los intereses devengados como consecuencia de un
endeudamiento que el legislador reputa excesivo y
merecedor del tratamiento de los fondos propios, cuya
retribución en forma de dividendos no resulta
deducible.
Abelardo Delgado Pg. 100
La norma de subcapitalización ofrece una serie de características comunes en los países que la recogen
- Suele actuar frente a entidades vinculadas no residentes.
- Se construye normalmente sobre una ratio de endeudamiento con entidades no residentes vinculadas y los fondos propios de la entidad prestataria, en sede de la cual se aplica la norma.
- Resultaría compatible con las normas sobre precios de transferencia y distinta de éstas.
Abelardo Delgado Pg. 101
Fraude a la Ley Tributaria:
El caso Cementos Lima
El Contrato de Gerencia
Análisis Jurisprudencial
La Administración de la
Sociedad
El capitalismo se desarrolla siempre en la separación
entre la propiedad de los medios de producción y el
ejercicio de ciertas facultades de la misma propiedad.
La sociedad exige la Disperción del Capital y la
concentración del poder de mando para permitir su
adecuada dirección.
Evolución Histórica de la Figura
Teoría del Mandato:
Una persona se obliga a prestar algún servicio o hacer alguna cosa, por cuenta o encargo de otra, se reputa comisión mercantil cuando tiene por objeto un acto u operación de comercio y el comitente o el comisionista es comerciante o agente mediador del comercio.
Teoría del Organo:
La Sociedad obtiene una etructura interna compleja, las funciones de representación, gestión y actuación empresarial son reguladas por la ley y encomendadas a distintos organos a travez del cual la sociedad se expresa.
Los administradores forman la “voluntad” de la persona juridica.
Posición de la Nueva LGS
La NLGS recoge la Teoría del Organo Societario donde la
administración de la sociedad responde a una estructura
orgánica a la que se le atribuye funciones y atribuciones.
La Administración está constituida por el Directorio y la
GERENCIA.
Concepto del Contrato de Gerencia
El contrato de gerencia ha sido definido doctrinariamente como aquel contrato “Innominado de Prestación de Servicios” con caracteristicas de la Comisión Mercantil y la Locación de Servicios.
Hay que tener en cuenta que el Mandato (o Comisión) y la Locación de servicios son modalidades de la Prestación de Servicios.
Es el acuerdo de voluntades que jurídicamente crea
y regula una relación jurídica patrimonial entre 2 o
más personas jurídicas donde un gerenciado designa
a uno (o más) de ellos como “Gerente”, en cuyo
caso, la PJ Gerente debe nombrar a una PF que la
represente al efecto (basados en art. 193 NLGS y
art. 183 ALGS).
Concepto de Contrato de Gerencia
E.Esenciales: Partes contratantes con capacidad
jurídica / Objeto Jurídica y Físicamente Posible / Fin
Lícito / Formal (Ad Solemnitatem o Ad
Probationem) o Informal
E. Naturales: Son connaturales al negocio jurídico.
E. Accidentales: Los incorporados por las partes
Elementos Estructurales
Sujetos que Intervienen
GERENTE
GERENCIADO
Es la respuesta a la necesidad de
especialización y
profesionalismo en la
Administración de una sociedad.
PJ y puede delegar a PN.
Es quien se sirve y
beneficia de la gestión
del Gerente.
Objeto del Contrato
Es el vínculo jurídico patrimonial que nace del propio
Contrato, el que contiene las prestaciones que debe
ejecutar cada una de las partes, gerente y gerenciado.
Dichas prestaciones no necesariamente se prestan por
escrito (pueden ser a través de instrucciones verbales o
telefonicas, etc)
Causa - Función del Gerente
FUNCIONES
Ejecución en la Gestión
del Negocio de la
Empresa
Representación de la
Empresa ante los distintos
agentes del mercado
Causa - Función Económica
El Contrato en general es el Instrumento que pemite que
el mercado funcione por medio del intercambio de bienes
y servicios.
Resulta complicado y costoso que el titular del capital
esté presente en todo el proceso comercial, por lo que
nace la Gerencia como respuesta a esa necesidad de
representación.
¿Formal o Informal?
ACUERDO
CONTRACTUAL
RELACIÓN JURÍDICA
PATRIMONIAL
CONSENTIMIENTO
TEORIA
CONSENSUAL
OBLIGACIÓN
La Forma del Contrato de Gerencia ¿Ad Solemnitatem o Ad probationem?
No existe una forma prescrita bajo sanción de Nulidad para esta forma contractual (Vid Sentencia Corte Sup., Amparo Cementos Lima, Exp 284-2-2002, p. 31).
No obstante, podría confundirse sí con el acto de designación o apoderamiento (art. 185 a 197 NLG), ya que la sociedad tiene la obligación de inscribir éstos, así como su revocación, modificación o renuncia o sustitución en el registro.
La Forma del Contrato de Gerencia
¿Ad Solemnitatem o Ad probationem?
Es recomendable que el Contrato conste en el
pacto social.
Lo anterior no implica que se requiera documentar
físicamente la prestación de servicios
LAS OBLIGACIONES DERIVADAS DEL
CONTRATO DE GERENCIA SON DE
“RESULTADOS” NO DE MEDIOS
Leading Case “Cementos Lima”
No hay Formulismos
La Corte ha establecido “Que el contrato se puede
desarrollar dando instrucciones verbales, en forma
directa o telefonica”
El criterio jurisprudencial establece que: “Que el
contrato de gerencia moderno no puede estar sujeto a
formulismos que rigidicen el desempeño gerencial”.
Exp. N° 284-2-2002 en Sentencia del 31.01.2003
Elementos Naturales del Contrato
de Gerenecia
La NLGS enumera las funciones y/o atribuciones del
gerente, sin embargo, es la sociedad la encargada de
decidir las funciones encomendadas al gerente, caso
contrario se toman (vía presunción) las que establece el
art. 188 de la NLGS.
Se puede decir entonces que son elementos naturales
del contrato, los que pueden ser regulados e incluso
excluidos del Contraro de Gerencia.
El art. 14 de la NLGS determina que la designación de los
administradores (no el contrato de gerencia) debe
inscribirse.
No obstante, se dice que es la “designación” y no el
Contrato de Gerencia el que tiene que inscribise, el art. 16
establece que cualquier persona puede ampararse de los
acuerdos adoptados por la sociedad aun cuando no se
hayan inscrito.
Prestación de Servicios
1755 C.C.
El servicio o su resultado sea proporcionado por el prestador (el designado para ejercer la Gerencia) al comitente (Directorio o Junta General).
El servicio consiste en los actos de ejecución y gestión cotidiana de la Sociedad siguiendo las políticas delineadas por el Directorio.
Responsabilidad
1762 C.C.
Sólo existe responsabilidad ante el dolo o culpa
inexcusable por parte del prestador del servicio, la
Gerencia.
Tributariamente, la Responsabilidad Solidaria permite
asegurar el cobro de la deuda tributaria y también es
imputable al Gerente General, es decir, a la PJ contratada
por la Gerenciada.
Responsabilidad Solidaria frente a
la Sunat
CONFIGURACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD
POR
NEGLIGENCIA
GRAVE
DOLO ABUSO DE
FACULTADES
Responsabilidad Solidaria frente a la Sunat
LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
EFECTO
EL CONTRIBUYENTE Y EL
RESPONSABLE SE
ENCUENTRAN EN LA MISMA
POSICIÓN QUE ES LA DE
DEUDOR TRIBUTARIO
Reglas de la Responsabilidad
Solidaria
Acreedor Tributario tiene derecho de dirigir su acción de
cobranza contra todos o uno de los deudores.
Cada deudor solidario responde por el íntegro de la
obligación tributaria, pudiendo repetir contra los demás.
Los deudores pueden oponer excepciones de naturaleza
común contra el Fisco.
Reglas de la Responsabilidad Solidaria
El éxito procesal de las excepciones benefician al
deudor que las deduce y a todos los deudores
involucrados.
La compensación solo puede ser deducida por el
deudor que es titular de un crédito tributario.
Conclusión Anticipada
Locación:
El locador puede poner fin al contrato antes de vencido el plazo, cuando medie justo motivo.
Gerencia:
El cargo puede durar lo que determine el Estatuto o el Acto de nombramiento.
Su remoción puede ser acordada en cualquier momento por el Directorio o la Gerencia cuando se considere que la persona indicada ya no debe seguir ocupando el cargo.
La PJ Gerente puede remover a la PN que ejerce el encargo, aun cuando esté también en planilla de la gerencia (Leading Case Cementos Lima)
Comisión Mercantil
El mandato (contrato por el que una persona
se obliga a prestar algún servicio o hacer, por
cuenta o encargo de otra) se reputa comisión
mercantil cuando tiene por objeto un acto u
operación de comercio y el comitente (quien
encarga) o el comisionista (quien desempeña
el encargo) es comerciante o agente mediador
del comercio.
Obligaciones Comunes
al mandante y mandatario 1793 C.C.
Mandatario:
Prestar personalmente el
servicio.
Comunicar su ejecución
Rendir cuentas.
Mandante:
Facilitar los medios.
Pagar la retribuición .
Responsabilidad del Mandatario
1794 C.C.
Si se utiliza en beneficio propio o se destina a otro fin
los bienes del mandante a ser empleados en el mandato
se debe restituir e indemnizar daños y perjuicios.
Ello aplica de manera pefecta a la Gerencia.
Esto se repite en el inciso 6 del Art. 190 de la NLGS.
Probable Contenido del
Contrato
Definición de los términos.
Identificación de las partes contratantes.
Objeto del Contrato.
Obligaciones de las partes.
Monto y forma de pago.
Plazo.
Cláusulas especiales.
Cláusulas resolutorias.
Caracteres Generales del Contrato
de Gerencia Innominado vs. Atípico
Prestaciones reciprocas.
Oneroso.
De duración determinada.
Conmutativo.
Consensual.
Intuito personae.
No requiere documentarse por escrito
No Contiene Obligaciones de Medios.
Innominado vs. Atípico
Autores como Farina, Gastaldi y Spota señalan
que debería llamarse tipicos y atipicos.
Atípico es aquel que no encuenra regulación en la
Ley y surge a la vida juridica en razón a la libertad
de contratación y la autonomía de la Voluntad.
Spota señala que es irrelevante que tenga o no
nombre propio, lo que importa es que tenga una
regulación propia
Podemos decir que el contrato es innominado cuando ni
la ley ni las partes le han dado nombre y es atípico
cuando no encaja en ninguna de las figuras legisladas.
Así , el Contrato de Gerencia sería un contrato
nominado pero atípico.
Tipicidad Legal y Consuetudinaria
Esta denominación y pugna entre atípico e innominado
puede ser debatida a la luz de estas nuevas categorías.
Entendemos que el Contrato de Gerencia es un contrato
que no tiene tipicidad legal en nuestro ordenamiento
pero si Tipicidad Consuetudinaria.
¿Tipicidad Parcial?
Debe entenderse que no está regulado de manera
expresa este tipo de contrato.
Sin embargo, las obligaciones, facultades y
responsablidades (elementos sustanciales de todo
Contrato) que surgen de éste están reguladas en la
NLGS.
Obligaciones, Atribuciones y
Responsabilidades
Obligación como mandato el Ejecutar la política
diseñada por el directorio.
Atribuciones:
(i) Celebrar y ejecutar contratos correspondientes al Objeto
Social.
(ii) Representar a la sociedad (Art. 1 de la Ley 26593)
(iii)Asistir con voz pero sin voto a las reuniones de Directorio y
Junta General.
Responsabilidad por:
Existencia, regularidad y veracidad de los sistemas
contables.
Veracidad de la información que proporciona al
directorio como consecuencia del mandato implicito
regulado en el inciso 3 del Art. 190 NLGS.
Por el empleo de los recursos en negocios distintos.
Obligaciones, Atribuciones y
Responsabilidades
Responde por el cumplimiento del Estatuto así como
los acuerdos de la Junta General y el Directorio.
Obligaciones, Atribuciones y
Responsabilidades
Prestaciones Recíprocas y
Autónomas
Recíprocas.- cuando se ejecuta hacia los propios
contratantes.
Autónomas.- Cuando las partes ejecutan la prestación
y ésta no es dirigida hacia la otra parte contratante.
En el Contrato de Gerencia pueden darse ambos
casos. Ej. Cuando la retribución del Gerente sea en
cabeza de otra persona.
Oneroso
Ambas partes asumen beneficios y ventajas que juridicamente representa el que por cada prestación uno reciba una contraprestación.
En este contrato lo normal es que exista onerosidad, sin embargo, nada impide que sea un contrato gratuito para efectos del Derecho Comercial. A lo que SUNAT podría determinar que sea a valor de mercado o precio de transferencia si hay vinculación económica o algunas de las partes reside en Off Shore.
Stocks Options
A raíz del caso Enron si el gerenciado paga a la
PJ Gerente con Stock Options se debe afectar
P/L las fluctuaciones del valor de mercado,
según la NIC 39 modificada.
Lo que se pague a la PJ, ¿será dividendo o
retribución por servicio y por ende afecto al
IGV y al IR?
De Duración
El Contrato de Gerencia no es de ejecución inmediata ya
que exige una seria de actos por parte de la gerencia que
importan que la ejecución de las obligaciones sean de
tracto sucesivo, es decir, se trata de una serie de
obligaciones que se desarrollan a lo largo del tiempo.
Conmutativo
Si bien es cierto el riesgo en todo negocio es latente, esta
característica importa que las partes saben de ante mano
cuales van a ser las ventajas y desventajas, es decir, las
prestaciones asumidas por cada uno.
Intuito Personae y la Designación de
Persona Juridica
Se ha mantenido la disposición del art. 183 de la
antigua LGS permitiendo que personas juridicas
desemepeñen el cargo de la gerencia en una
Sociedad Anonima.
El art.193 de la NLGS establece que la persona
jurídica nombrada como gerente tendrá que
determinar a una persona natural que desempeñará
el cargo a nombre de la persona jurídica, Gerente.
Esteblece que la PN nombrada por la PJ responde
a todas las responsabilidades de la PN gerente.
Así, se abre la posibilidad para que sociedades
experimentadas en actividades de administración y
dirección de negocios puedan prestar servicios a otras.
Gerente Persona Natural o
Persona Jurídica
Cuando se trata de
persona natural la norma
establece que se trata de
renta de 5ta Categoría.
En el CG la PN tiene una
relación laboral que puede
ser con el Gerenciado y
con la PJ Gerente que lo
designa.
Cuando el Gerente se
trata de persona
jurídica es claro que se
generará renta de 3ra
Categoría para este
afecto al IGV además.
Outsourcing y el Contrato de
Gerencia
El Outsourcing es la externalización de determinadas áreas funcionales. La empresa decide contratar a un tercero para realizar un trabajo especializado, a fin de reducir costos.
Implica la transferencia a terceros ciertos procesos complementarios que no forman parte del giro principal del negocio, permitiendo la concentración de esfuerzos en las actividades esenciales.
Outsourcing: contrato innominado de
Prestación de Servicios
El outsourcing es un contrato atípico de prestación de servicios que tiene cierta afinidad y semejanza con el Contrato de Gerencia.
El CG y el Outsorcing no califican como Intermediación Laboral (serv. Temporales, servicios complementarios y/o especializados).
Un Outsorcing puede contener un CG como uno de los temas pactados.
Outsourcing y el Contrato de
Gerencia
SEMEJANZAS
- Busca optimizar la gestión.
- Reducción de costos.
- Servirse de la experiencia de un tercero.
- Es de ejecución continuada.
- Recibir ideas innovadoras en el servicio prestado.
SPOT y Contrato de Gerencia
El Sistema de Detracciones afecta, de acuerdo con lo
dispuesto en el Anexo 3 de la Resolución de
Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, a los contratos de
Gerencia conforme al Art. 193 de la LGS
Así, el monto a depositar será el resultado de la
aplicación del 14% sobre el importe de la operación.
El Contrato de Gerencia entre
Vinculadas (SPOT)
Existencia del Contrato de Gerencia entre empresas
vinculadas para efectos tributarios.
¿Si no existe pago debido ya que el servicio se
compensa?
¿Si no se emite Comprobante de Pago?
El Contrato de Gerencia entre Vinculadas
(SPOT)
¿Aplica la Detracción?
Para que se proceda con la Detracción la
norma no establece que se requiere
necesariamente del Pago por el servicio.
Aun cuando no se haya emitido
Comprobante de Pago, basta con que se
haya configurado la operación gravada con
el IGV para que esté sujeto a Detracción.
¿Contrato de Gerencia Gratuito? Valor
de mercado y EPT´s
Es posible que se pacte de forma gratuita, sin embargo,
la Administración ajustará el valor de la operación al
valor de mercado de acuerdo al art. 32 de la LIR.
El valor asignado a los servicios, aun cuando este
pactado en S./ 0. 00, para efectos tributarios será el de
mercado según EPT.
Un punto de vista jurisprudencial -
Leading Case
Resolución del 31.03.2003 de la Corte Superior de
Justicia de Lima
Exp. 284-2002
Amparo
Cementos Lima Sociedad Anomina vs SUNAT
Sunat utiliza el criterio de Realidad Económica (2do p., Norma VIII CT) para desconocer el Contrato de Gerencia cuestionando su realidad bajo el argumento de Fraude a la Ley.
La Sunat reconoce el ingreso gravado para SIA como pago indebido por el CG con Cementos Lima y desconoce el Gasto y el Crédito Tributario para Cementos Lima.
Contingencia de aprox. S/. 200 MM.
¿Fraude a la Ley Fiscal y/o Abuso de la
Personería Jurídica con fines Elusivos?
Punto Controvertido
Uno de los puntos controvertidos materia de análisis es el
f) que corre a fojas 25 de la sentencia.
“f) Si el contrato de gerencia de la demandante con SIA
resulta un contrato irreal para efectos tributarios, al no
haberse probado la existencia efectiva y real del servicio
de gerencia.” Carga de la Prueba del Contribuyente según
SUNAT.
“…el hecho aducido por el MEF en su
contestación a la demanda sobre un
supuesto fraude a la ley, lo que en el fondo
implica la posición de SUNAT al desconocer
los efectos tributarios del contrato,” el
tribunal señala que “de ningún modo se ha
establecido que la forma jurídica adoptada
para el gerenciamiento de la demandante”
sean documentos escritos.
El CG “no ha significado para el fisco algún detrimiento en las arcas de la Hacienda Pública, y menos se ha demostrado indicios de evasión o fraude a la Ley como lo ha sostenido el MEF, por lo que, pretender quitarle realidad y efectividad al servicio de gerencia, apelando a la argumentación que no se condicen con una realidad empresarial, resulta a todas luces arbitraria, dado que en el fondo, la actitud de acotar impuestos o efectuar determinación de responsabilidad por operaciones que son reconocidas por el receptor y no por el dador, devienen en confiscatorios.”
El tribunal continúa sentenciando:
“ la legislación societal ni ningún dispositivo de nuestro ordenamiento jurídico exige que el servicio de gerenciamiento prestado por la persona jurídica sea distinto del que recibe de la persona natural como gerente, la SUNAT no puede en modo alguno exigir lo que la Ley no exige; ni impedir lo que la ley no impide ni distinguir donde la ley no distingue”
La Ley General de Sociedades no legisla sobre las relaciones contractuales entre las pesonas jurídicas gerenciadas, la persona juridica gerente y la persona natural designada gerente, la relación jurídica que se deriva de la aplicación del artículo 193 de la Ley G. de S. En lo que respecta a la persona natural que actua en representación de la persona jurídica, gerente es atípica; por ello frente a la falta de disposición expresa, legal, son válidos cualesquiera de los supuestos de hecho sin que por ello pueda sostenerse la inexistencia de una prestación real en un contrato de gerencia.
Que la PN designada por la PJ sea empleado de ésta.
Que la PN designada por la PJ sea empleado de la
gerenciada.
Que la PN designada por la PJ sea empleado de ésta y
de la gerenciada.
No sólo existió una relación contractual válida desde el
punto de vista mercanctil y civil sino tambien válida y
lícita desde el punto de vista tributario ya que
Cementos Lima descarga gastos por idéntico importe
que implica una renta gravada por SIA, el IGV y el
crédito Fiscal que se utiliza es pagado en efecto por
SIA.
Dos varas para medir el mismo
fenómeno de naturaleza tributaria
Consideración
económica para gravar a
Cementos Lima
desconociendo el
contrato.
Levantamiento del Velo
de la Persona Jurídica
para gravar a Cementos
Lima y a SIA provocando
una doble imposición
¿Que Sucede en la realidad?
Económicamente se trata de la misma operación y no
puede ser objeto de doble tributación por lo que ello
es abiertamente consfiscatorio y va contra el artículo
74 de la Constitución.
“La manera parcial en que ha sido aplicado el elemento
interpretativo de la consideración económica en este caso,
amerita un control de constitucionalidad sobre la actuación
de la administración ya que al aplicar la norma VIII del Título
Preliminar del Código Tributario se ha ido contra el principio
de que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio y en
este caso, al mantenerse dos formas de gravar el mismo hecho
por aplicarse parcialmente la consideración económica se
produce clarísimamente un efecto consfiscatorio”
“...no se desconoce la facultad de SUNAT de fiscalizar el hecho tributario independientemente de la libertad contractual de las partes, siempre y cuando la determinación del hecho imponible no exceda el marco de legalidad y que la calificación de las formas jurídicas para efectos tributarios no se pretenda cuestionarla sustancialmente por consideraciones que la ley no ha contemplado, y siempre y cuando la libertad de asociación no implique elusión, evasión o fraude a la ley;” Tema pendiente el fraus legis (posición personal del expositor).
Parte Resolutiva
“La SUNAT se abstenga de emitir nuevos actos de
liquidación de adeudos y multas, Resoluciones de
Determinación de Multa , de Ordenes de Pago y
cualquier acto administrativo que desconosca
efectos jurídicos, legales y tributarios al contrato de
gerencia celebrado entre la demandante y el
Sindicato de Inversiones y Adminisración SIA”