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Régimen tributario aplicable a las Universidades según la Sentencia del Tribunal

Constitucional recaída sobre el Expediente No. 8391-2006-PA/TC

Por Johana Timana Cruz1 1. Introducción

La Constitución Política del Perú de 1979 establecía en el artículo 32 que “las

universidades y los centros educativos y culturales estaban exonerados de todo

tributo, creado o por crearse”. Por su parte, el artículo 19 de la Constitución Política de 1993 dispone que “las

universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos

conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto

directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su

finalidad educativa y cultural. En materia de aranceles de importación, puede

establecerse un régimen especial de afectación para determinados bienes”. Como se puede apreciar, el texto de la Constitución Política del Perú de 1979 contenía una inafectación tributaria más amplia que la prevista en el texto de la Constitución Política del Perú de 1993 –pese a que en estricto el texto alude a exoneración- que abarcaba todo tipo de tributos –impuestos, tasas y contribuciones- y no solamente a los impuestos. Dentro de este contexto, la Universidad Federico Villarreal interpone una demanda de amparo contra la Municipalidad Metropolitana de Lima – Servicio de Administración Tributaria (SAT) con el objeto que se dejen sin efectos acotaciones referidas a los arbitrios del período 2002, en virtud a lo dispuesto en el artículo 32 de la Constitución Política del Perú de 1979 y el artículo 87 de la Ley No. 23733 “Ley Universitaria”. Al respecto, el Tribunal Constitucional mediante la Sentencia recaída en el expediente No. 8391-2006-PA/TC ha señalado cuál es el contenido del artículo 19 de la Constitución y sus alcances.

1 Abogada graduada en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asociada del Estudio Miranda &

Amado, Abogados.

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En tal sentido, es objeto del presente trabajo comentar los aspectos más importantes abordados por el Tribunal Constitucional en la referida Sentencia.

2. ¿Cuál es la Constitución Política del Perú vigente? ¿1979 ó 1993?

Uno de los alegatos de la Universidad Federico Villarreal está referido a que la Constitución Política del Perú de 1993 carece de seriedad y validez al haber sido dictada por un gobierno de facto. Al respecto, cabe indicar que las constituciones no sólo contienen lineamientos de la estructura del Estado de Derecho, sino que son normas jurídicas efectivas, que prevalecen en el proceso político, en la vida social y económica del país, y que sustentan la validez a todo el orden jurídico. En ese sentido, la Constitución como ley suprema y efectiva, contiene normas directamente aplicables tanto a los órganos del Estado como a los individuos2. Por tanto, la Constitución es concebida como una ley fundamental y ejecutable, con efectos directos, tanto respecto de los órganos del Estado como de los individuos. El carácter de norma jurídica de la Constitución ha sido reconocido por el Tribunal Constitucional al señalar que “en el Estado Constitucional de Derecho, el status

de poder constituyente, es decir la representación del pueblo políticamente

soberano, lo asumirá la Constitución, que de esta forma pasará a convertirse en

la norma jurídicamente suprema3”.

Es decir, que la Constitución es la norma jurídica suprema que orienta el ordenamiento jurídico de un Estado, por lo que las leyes o disposiciones legales infraconstitucionales tienen como límite lo establecido en la Constitución Política, cuyo contenido no puede ser vulnerado. En tal sentido, la Constitución tiene un carácter fundamental, por un lado inspira y orienta todo el ordenamiento jurídico, y a su vez es una norma jurídica. De este carácter se derivan determinados atributos como permanencia, pues de otro modo sería incapaz de cumplir su misión fundamentadora, estabilidad, rigidez formal para su reforma, interpretación dinámica de la Constitución4. Cabe preguntarse pues, si como norma jurídica fundamental es posible evaluar la legitimidad y validez de la Constitución Política de 1993 al haber sido emitida por un gobierno de facto. ¿Podría admitirse que la Constitución Política de 1993 es válida y se encuentra plenamente vigente?.

2 BREWER-CARIAS, Allan. Justicia Constitucional, Venezuela, Caracas, 122p. 3 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el expediente No. 14-2003-AI/TC. 4 FERNÁNDEZ SEGADO, Francisco. El Sistema Constitucional Español. Dykinson. 1992, 65-66p.

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El Tribunal Constitucional ha señalado que la Constitución Política de 1993 fue consecuencia del golpe de Estado del 5 de abril de 1992 y que se instituyó en agravio al sistema democrático, pues se aprobó deformándose la voluntad de los ciudadanos5. No obstante ello, el propio Tribunal reconoce que la ausencia de legitimidad de origen de una Constitución no determina, por ese solo hecho, su falta de vigencia o, en caso extremo, su nulidad6. Por tanto, para el Tribunal Constitucional, la Constitución Política de 1993 no puede considerarse no vigente, por el solo hecho que fue emitida por un gobierno de facto. El alcance de la validez de las normas jurídicas ha sido analizado por el Tribunal Constitucional distinguiéndolo de la vigencia de la norma. Al respecto, ha establecido que una norma jurídica se encuentra vigente si ha sido producida siguiendo los procedimientos mínimos y necesarios previstos en el ordenamiento jurídico, y que la validez depende de su coherencia y conformidad con las normas que regulan el proceso de su producción jurídica. Respecto a la vigencia de la Constitución Política de 1993, el Tribunal Constitucional confirmó la promulgación legítima de la Constitución de 1993, reconociendo su actual vigencia7. Con relación a la validez de la Constitución Política de 1993 –situación que no es analizada por el Tribunal Constitucional en la sentencia bajo comentario- por su carácter de norma fundamental, consideramos que su validez formal no puede evaluarse por concordancia a otras normas que regulen su proceso de creación, tampoco su validez material por su contenido de acuerdo a otras disposiciones legales, toda vez que no hay norma que esté por encima de la norma suprema. Frente a ello, el Tribunal Constitucional -siendo que no existen lineamientos objetivos para que se pueda evaluar la validez de la Constitución Política de 1993- exhortó al Congreso de la República para que termine de consolidar de manera definitiva el proceso de reinstitucionalización democrática, así como seguir lo establecido en el Informe de la Comisión de las Bases de la Reforma Constitucional del Perú sobre las alternativas para la reforma constitucional y dar una nueva Constitución8.

5 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el expediente No. 0014-2002-AI/TC. 6 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el expediente No. 14-2003-AI/TC. 7 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el expediente No. 0010-2002-AI/TC. 8 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el expediente No. 14-2003-AI/TC. Según el voto

singular del Magistrado Aguirre Roca, el Tribunal Constitucional es incompetente para conocer la demanda de inconstitucionalidad del denominado documento promulgado el 29 de diciembre de 1993, con el título de Constitución Política de 1993.

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3. Incompatibilidad del artículo 87 de la Ley No. 23733, “Ley Universitaria” y la

Constitución Política del Perú 1993 Considerando que la Constitución Política del Perú vigente es la de 1993, el Tribunal Constitucional en la sentencia comentada analiza si lo establecido en el artículo 87 de la Ley Universitaria es compatible o no con lo previsto en el artículo 19 de la norma suprema. El artículo 87 de la Ley Universitaria establece que “las Universidades están

exoneradas de todo tributo fiscal o municipal, creado o por crearse. Gozan de

franquicia postal y telegráfica y las actividades culturales que ellas organizan

están exentas de todo impuesto. La exoneración de los tributos a la importación se

limita a los bienes necesarios para el cumplimiento de sus fines”. Sobre el particular, la incompatibilidad o no del artículo 87 de la Ley Universitaria debe ser evaluada a la luz del principio de interpretación conforme a la Constitución. Dicho principio conlleva a indagar todas las posibilidades de interpretación de acuerdo a la Constitución, por lo que sólo se declarará la derogación de las leyes preconstitucionales, siempre que la compatibilidad con la Constitución no puede ser alcanzada mediante la interpretación. En derecho comparado existen alternativas para resolver la incompatibilidad de una norma preconstitucional –respecto de las normas preconstitucionales de contenido no directamente político que puedan suscitar dudas acerca de su compatibilidad: (i) la fórmula alemana remite la determinación de las presuntas contradicciones constitucionales de las disposiciones anteriores a la Constitución a los tribunales ordinarios, entendiendo que de dichas contradicciones no se deriva más que una derogación formal, (ii) la fórmula italiana ha venido caracterizada por arrogarse la “Corte Costituzionale” la competencia para decidir sobre la inconstitucionalidad de las leyes preconstitucionales. La diferencia fundamental entre ambos es que, los jueces inaplican la ley preconstitucional para un caso concreto, y el Tribunal Constitucional declara la inconstitucionalidad sobrevenida con carácter general9.

En el caso concreto, el Tribunal Constitucional considera que el artículo 87 de la Ley Universitaria adolece de una situación de inconstitucionalidad sobrevenida, al pretender abarcar en mayores supuestos los beneficios tributarios establecidos en la Constitución de 1993. Ello en aplicación del principio de jerarquía normativa y temporalidad10.

9 FERNÁNDEZ SEGADO, Francisco. El Sistema Constitucional Español. Dykinson. 1992, 76-78p. 10 Estos principios están recogidos en el artículo 51 y 103 de la Constitución Política del Perú de

1993.

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Nótese que el Tribunal Constitucional alude a la inconstitucionalidad sobrevenida de una norma preconstitucional. ¿Una norma preconstitucional puede ser declarada inconstitucional o es que en realidad se trata de una derogación? Al respecto, para Rubio Llorente la derogación es simple resultado de la sucesión de las normas en el tiempo, y la inconstitucionalidad por el contrario resulta sólo de la contradicción entre la Constitución y una norma posterior a ella. Sin embargo, desde otro punto de vista, también se ha señalado que no hay contradicción entre vigencia y derogación; constitucionalidad e inconstitucionalidad, pues la derogación se produce por contradicción con la Constitución, la contradicción con la Constitución es una premisa de la derogación11. Con relación a ello, el Tribunal Constitucional omite mencionar si los efectos de la inconstitucional sobrevenida del artículo 87 de la Ley Universitaria aplica únicamente al caso concreto –es decir, si en estricto tendría los efectos de un control difuso, que determina la inaplicación de una norma al caso en concreto- sobre todo teniendo en cuenta que la sentencia analizada resuelve una demanda de amparo- o si, por el contrario, en realidad se trata de la verificación de la derogación del artículo 87 de la Ley Universitaria –ley preconstitucional- como consecuencia de la vigencia de la Constitución Política de 1993. Nótese que los efectos de la derogación son de carácter general. Este aspecto tiene relevancia, toda vez que las sentencias que recaen sobre demandas de amparo tienen efectos particulares –únicamente aplican al caso concreto- a diferencia de las sentencias que resuelven demandas de inconstitucionalidad.

4. Diferencias entre impuestos y tasas: caso de los arbitrios

La sentencia bajo comentario estableció que el régimen tributario vigente aplicable a las Universidades es el contenido en el artículo 19 de la Constitución Política de 1993. Dicho régimen establece que la inafectación únicamente recae sobre impuestos y no tasas –clasificación que comprende a los arbitrios que fueron acotados a la Universidad Nacional Federico Villarreal. Teniendo en cuenta ello, consideramos pertinente abordar las principales diferencias entre los impuestos y las tasas dentro de nuestro ordenamiento tributario. El impuesto es definido en la doctrina como un tributo no vinculado, o sea como un tributo cuya hipótesis de incidencia consiste en un hecho cualquiera que no sea

11 Citado por FERNÁNDEZ SEGADO, Francisco. El Sistema Constitucional Español. Dykinson.

1992, 79p.

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una actuación estatal. Por el contrario, la hipótesis de incidencia de la tasa es una actuación estatal directamente, inmediatamente referida al obligado12. La actividad estatal como distintivo central entre los impuestos y las tasas no es unánime en la doctrina, pues si bien se reconoce que en las tasas, el hecho imponible comprende forzosamente la realización de una actividad estatal, en los impuestos tal actividad está ausente como elemento configurador, necesario e indispensable del hecho imponible; también se señala que la diferencia esencial entre tasas e impuestos radica en los elementos de cuantificación del tributo; o, dicho de manera más simple, en la forma en que se regula su cuantía, puesta siempre en relación, en el caso de las tasas, con el valor de la actividad estatal que afecta o beneficia al sujeto pasivo13.

De acuerdo a la norma II del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo No. 135-99-EF, el impuesto es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado, y la tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente.

De la redacción de la norma II del Título Preliminar del Código Tributario se desprendería que los impuestos no pueden tener como hecho generador una prestación efectiva por el Estado. ¿Es esto cierto?. ¿Si un tributo tiene como elemento material una actividad estatal no puede ser un impuesto?. En nuestra opinión, es necesario precisar que si bien tenemos una definición positiva de impuestos, no se puede negar que es impuesto todo recurso tributario que no puede ser subsumido como tasa o contribución. En tal sentido, desde nuestro punto de vista, la actividad estatal como hecho generador no es la única y principal distinción entre tasa e impuesto en nuestro ordenamiento, sino que la diferencia determinante entre una tasa y un impuesto es precisamente el hecho que la cuantía de la tasa está en función al costo real del servicio. Al respecto, el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el expediente No. 0041-2004-AI/TC, si bien reconoce que la capacidad contributiva, con base en el principio de solidaridad, puede excepcionalmente ser utilizada como criterio de distribución de costos en los arbitrios –un tipo de tasas-, no debe ser un criterio determinante o de prevalencia, prohibiendo el uso del valor del predio como único criterio cuantificador de los arbitrios.

12 ATALIBA, Gerardo. Hipótesis de incidencia tributaria. Instituto Peruano de Derecho Tributario,

Lima, 1987, 162-177p. 13 FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de derecho financiero español. Los tributos. Clases.

Impuestos, tasas y contribuciones especiales, 193-194p.

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Sobre el particular, en la práctica han existido impuestos en los que el elemento material del hecho imponible estaba constituido también por una actividad estatal que se refiere o afecta al sujeto pasivo. Así, tenemos al Impuesto de Solidaridad en favor de la niñez desamparada, creado mediante Ley No. 27103, cuyo sujeto pasivo era la persona que solicitaba la expedición o revalidación de pasaportes. Nótese, que la acreditación del pago de este impuesto constituía requisito indispensable para que el sujeto pueda iniciar el trámite de expedición o revalidación de pasaportes. Adicionalmente, la expedición o revalidación del pasaporte estaba sujeta al pago de una tasa. A nuestro entender, el pago a favor de la niñez desamparada era realmente un impuesto, pese a que estaba relacionado a una actividad estatal -habilitar al sujeto obligado a solicitar un pasaporte. No obstante, en este caso la cuantía del impuesto, a diferencia de la tasa, no estaba limitada al costo de la actividad estatal. Asimismo, consideramos que los arbitrios acotados por el SAT a la Universidad Nacional Federico Villarreal también son un claro ejemplo de un impuesto, cuyo hecho generador era una actividad estatal. Ello, toda vez que su cuantía no era determinada en función al costo del servicio –elemento esencial de la tasa- sino en función a un criterio que no guardaba relación con el costo del servicio -el valor del predio. Esto, ha sido reconocido por el propio Tribunal Constitucional cuando prohibió que el valor del predio sea el único criterio que fije la cuantía de los arbitrios, pues es ahí donde el arbitrio se convierte en un impuesto encubierto14. Téngase en cuenta, que siendo que los arbitrios habían sido configurados como impuestos, los gobiernos locales habrían carecido de potestad tributaria para crearlos. La sentencia analizada, pone sobre la mesa la relevancia que cobra la clasificación tripartita de los tributos, pues en el caso de las Universidades si un recurso tributario ha sido creado como impuesto se encontrará alcanzado por la inafectación y, por el contrario, si dicho recurso, corresponde a una tasa o contribución, quedará excluido. Justamente, por ello es fundamental tener claro los elementos que permiten distinguir a las tres categorías: impuestos, tasas y contribuciones; y sobre todo, establecer las fronteras entre cada una de éstas. Sin embargo, la realidad supera el derecho y nos demuestra que los límites positivos entre los impuestos y las tasas no están claramente delimitados. Lo que nos lleva a preguntarnos sobre la utilidad de mantener esta clasificación tripartita, o si sería conveniente prescindir de ésta y establecer únicamente los elementos que definan el universo de los recursos tributarios. Lo cierto es que nuestra propia Constitución Política contiene en el artículo 74 esta clasificación tripartita al otorgar a los poderes del Estado la potestad tributaria. Y precisamente, basándose en esta clasificación, el Tribunal Constitucional ha establecido que la inafectación de las Universidades no alcanza

14 Fundamento 4 de la Sentencia recaída en el expediente 0041-2004-AI/TC.

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a los arbitrios que tienen la naturaleza de tasas, aun cuando los predios estén destinados a la realización de actividades educativas.

5. Alcance de la inafectación a favor de las Universidades contenida en el artículo 19

de la Constitución Política de 1993

El Tribunal Constitucional ha establecido que el artículo 19 de la Constitución Política establece una exención tributaria a favor de las entidades educativas. Agrega que por ello es preciso tomar en cuenta que las justificaciones para el establecimiento de beneficios tributarios no implican su ejercicio irrestricto, pues considerando que constituyen un gasto público deben tener ciertos límites. Y que los límites a los beneficios tributarios pueden extenderse a las inafectaciones por tener similares finalidades. Al respecto, debe tenerse en cuenta que en doctrina la no incidencia (no sujeción) consiste en que la circunstancia contemplada por la norma legal no alcanza a configurar el hecho generador. Asimismo, cuando la no incidencia (no sujeción) es calificada por disposición constitucional recibe el nombre de inmunidad. En su esencia jurídica es lo mismo que la no incidencia pura y simple pero tiene el aditamento de una norma constitucional que la consagra15. En tal sentido, entendemos que lo recogido en el artículo 19 de la Constitución Política es una no sujeción, una inafectación que por estar prevista en una norma suprema se denomina inmunidad. Esta figura difiere de la exención o exoneración, que es la situación jurídica en cuya virtud el acto no genera el nacimiento de la obligación tributaria, pese a que en forma abstracta si se encuentra prevista dentro del campo de aplicación del tributo. Dicho lo anterior, es necesario precisar que los beneficios tributarios implican toda mejor condición que la ley otorga a ciertos supuestos o sujetos respecto de un régimen general -la exoneración es un tipo de beneficio tributario. Por su parte, el incentivo es un beneficio con finalidad económica. Nótese que si bien el beneficio es una ventaja no se exige que tenga una finalidad económica, sino que puede ser social o humanitaria. Por el contrario, la inafectación y la inmunidad no pueden ser consideradas ni un beneficio ni tampoco un incentivo tributario, precisamente porque lo inafecto no está dentro del régimen general del tributo. Por tanto, no es comparable con el supuesto que sí se encuentra dentro del régimen general del tributo. La inmunidad es una sustracción al poder tributario del Estado, limitación directa al poder tributario del Estado, es por ello que solo puede estar contemplada en la Constitución.

15 GUILIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho financiero. Doctrina de la Tributación. Volumen I,

5ta edición, Desalma. Buenos Aires, 1993, 321p.

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Mediante el Informe No. 266-2005-SUNAT/2B0000 del 20 de octubre de 2005, la Administración Tributaria define los términos exoneración o exención tributaria16 y beneficio tributario. Al respecto, señala que los conceptos de exoneración, beneficio tributario e inafectación son distintos e independientes entre sí, ya que en los dos primeros supuestos se produce el hecho imponible, pero por un mandato de la norma se efectúa una liberación de la obligación tributaria (total o parcial); en tanto que en el caso de la inafectación no se verifica la hipótesis de incidencia prevista en la norma y, por lo tanto, no se realiza ningún hecho imponible. Dentro de este contexto, consideramos que el Tribunal Constitucional se equivoca al considerar que el artículo 19 de la Constitución Política del Perú contiene una exención tributaria –y que las exenciones incluyen a las inafectaciones-, toda vez que en realidad dicho artículo contiene una inmunidad que no puede ser considerada un beneficio tributario. Téngase en cuenta que el trato como un beneficio tributario podría implicar que el desarrollo legislativo del artículo 19 de la Constitución deba seguir lo establecido en el Decreto Legislativo No. 977, que establece el marco para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios. A mayor abundamiento, el Tribunal Constitucional ha establecido que para la aplicación de la inafectación se requieren de dos (2) requisitos: a) las Universidades, Institutos Superiores y demás Centros Educativos se encuentren constituidos conforme a la legislación de la materia; b) los impuestos, sean directos o indirectos, tengan efecto sobre los bienes, actividades y servicios

propios de su finalidad educativa y cultural. Sobre este último requisito agrega que el legislador constitucional ha previsto un incentivo a fin de promover la educación, el cual resulta ser la inafectación de

impuestos a los bienes, actividades y servicios propios de la finalidad educativa y

cultural. Para el Tribunal Constitucional esto se traduce en el hecho concreto que sus recursos se destinen únicamente a la finalidad educativa y cultural, y que no se vean afectados con la imposición de un tributo. Sin embargo, destaca que habrán ocasiones en los que sí deba gravarse con impuestos por no estar dentro de su

finalidad educativa y cultural, por ello, somos de la consideración que esta situación tendrá que evaluarse en cada caso concreto. Sobre el particular, consideramos que el Tribunal Constitucional no termina de esbozar el supuesto bajo el cual las Universidades podrían estar afectas a impuestos, pues únicamente se limita a establecer que ello debe analizarse en cada caso concreto.

16 El Tribunal Fiscal en su Resolución No. 17246, ha sostenido que el término “exenta” está referido

al contribuyente en el sentido de “exoneración”.

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Lamentablemente, no establece los parámetros objetivos que deben ser observados para que se entienda que los bienes, actividades y servicios tienen una finalidad educativa y cultural. Sobre el particular, consideramos que ello no debe ser restringido solamente al supuesto en el que las Universidades afectan directamente bienes, actividades y servicios a la prestación de servicios educativos, sino también aquellos supuestos en los que si bien dichos bienes, actividades y servicios están vinculadas al desarrollo de actividades distintas a las educativas y culturales, los fondos obtenidos por su realización, sí van a estar efectivamente destinados al desarrollo educativo y cultural.

6. Conclusiones

• El Tribunal Constitucional ha establecido que la inafectación de las Universidades solo alcanza a los impuestos y no a los arbitrios que tienen la naturaleza de tasas, aún cuando los predios estén destinados a la realización de las actividades educativas. Por ello es necesario fijar las fronteras y los elementos que distinguen a los impuestos de las tasas y las contribuciones.

• El artículo 19 de la Constitución Política contiene una inmunidad. La

inmunidad es una inafectación recogida en una norma con rango constitucional. Por tanto, es un límite al poder tributario del Estado y no un beneficio tributario.

• El Tribunal Constitucional se limita a señalar que para el goce de la

inafectación es indispensable que la afectación de los bienes, actividades y servicios sea una finalidad educativa y cultural, lo cual debe ser analizado en cada caso concreto. Sin embargo, omite establecer los parámetros objetivos generales que deben ser observados por las Universidades para el goce de la inafectación.