Facultad de Contaduría y Administración 17 Estrategias fiscales La discrepancia fiscal en personas físicas. Primera parte Yolanda Vega Vázquez a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades fiscales procederán como sigue: I. Comprobarán el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente y darán a conocer a éste el resultado de dicha comprobación. …” Para discrepancia, el Diccionario de la Real Academia proporciona la siguiente definición: “Diferencia, desigualdad que resulta de la comparación de las cosas entre sí.” Con base en lo anterior, podemos decir que la discrepancia fiscal es cuando las erogaciones que efectúa una persona física en un mismo año son desiguales en cantidad superior a los ingresos declarados, de tal suerte que los ingresos declarados son insuficientes para justificar los gastos erogados, las adquisiciones de bienes muebles, las inversiones realizadas, etcétera, en sí, el nivel de vida de la persona física, por lo que da lugar a evidenciar la posibilidad de la omisión del pago de impuestos sobre ingresos no declarados, al no poder justificar el origen que explique la fuente de tales erogaciones. III. Antecedentes Antes del año de 1979, la LISR en su Artículo 53 permitía a la autoridad fiscal estimar los ingresos brutos de las personas físicas que exclusivamente percibían honorarios en el ejercicio libre de una profesión, arte, oficio o actividad técnica, deportiva o cultural; como agentes de instituciones de crédito, seguros o fianzas; mediante la explotación de una patente aduanal; o en cualquier otra forma no comprendida en la ley como trabajo bajo la dirección y dependencia de un tercero. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) podía estimar los ingresos de dichas personas en los siguientes casos: I. Introducción El presente estudio tiene como objetivo analizar la norma fiscal conocida como “discrepancia fiscal”, la cual sólo es aplicable a las personas físicas, con el objeto de entender cuándo y cómo se aplica, los alcances que tiene y las repercusiones a que da lugar en los contribuyentes que se encuadran en dicho supuesto jurídico. El Artículo 107 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) regula la discrepancia fiscal, en él se señalan las causas que la originan, el procedimiento que debe seguir la autoridad fiscal para su determinación, los plazos que tiene el contribuyente para defenderse y la facultad que tiene la autoridad de emitir su liquidación en caso de confirmarse la discrepancia fiscal. El artículo se divide en dos partes en las cuales analizaremos la norma desde el año de 1978 cuando fue incluida en el Decreto de Reformas y Adiciones a la LISR para 1979 hasta nuestros días, con el objeto de dar a conocer su evolución así como una serie de medidas de fiscalización que las autoridades fiscales han venido estableciendo a lo largo de estos 30 años con el fin de ejercer un mayor control y detección de manera expedita de la omisión de ingresos de las personas físicas por discrepancia fiscal aun cuando no se encuentren inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC). II. Concepto Antes de exponer los antecedentes de la “discrepancia fiscal”, es importante señalar que las disposiciones fiscales no proporcionan alguna definición de este concepto, son los especialistas en materia fiscal quienes han identificado así, a lo que la LISR en su Artículo 107 establece: “Cuando una persona física, aun cuando no esté inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, realice en un año de calendario erogaciones superiores
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Estrategias fiscalesLa discrepancia fiscal en personas físicas.
Primera parte
Yolanda Vega Vázquez
a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades fiscales procederán como sigue:
I. Comprobarán el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente y darán a conocer a éste el resultado de dicha comprobación.
…”
Para discrepancia, el Diccionario de la Real Academia proporciona la siguiente definición: “Diferencia, desigualdad que resulta de la comparación de las cosas entre sí.”
Con base en lo anterior, podemos decir que la discrepancia fiscal es cuando las erogaciones que efectúa una persona física en un mismo año son desiguales en cantidad superior a los ingresos declarados, de tal suerte que los ingresos declarados son insuficientes para justificar los gastos erogados, las adquisiciones de bienes muebles, las inversiones realizadas, etcétera, en sí, el nivel de vida de la persona física, por lo que da lugar a evidenciar la posibilidad de la omisión del pago de impuestos sobre ingresos no declarados, al no poder justificar el origen que explique la fuente de tales erogaciones.
III. Antecedentes
Antes del año de 1979, la LISR en su Artículo 53 permitía a la autoridad fiscal estimar los ingresos brutos de las personas físicas que exclusivamente percibían honorarios en el ejercicio libre de una profesión, arte, oficio o actividad técnica, deportiva o cultural; como agentes de instituciones de crédito, seguros o fianzas; mediante la explotación de una patente aduanal; o en cualquier otra forma no comprendida en la ley como trabajo bajo la dirección y dependencia de un tercero. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) podía estimar los ingresos de dichas personas en los siguientes casos:
I. Introducción
El presente estudio tiene como objetivo analizar la norma fiscal conocida como “discrepancia fiscal”, la cual sólo es aplicable a las personas físicas, con el objeto de entender cuándo y cómo se aplica, los alcances que tiene y las repercusiones a que da lugar en los contribuyentes que se encuadran en dicho supuesto jurídico. El Artículo 107 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) regula la discrepancia fiscal, en él se señalan las causas que la originan, el procedimiento que debe seguir la autoridad fiscal para su determinación, los plazos que tiene el contribuyente para defenderse y la facultad que tiene la autoridad de emitir su liquidación en caso de confirmarse la discrepancia fiscal.
El artículo se divide en dos partes en las cuales analizaremos la norma desde el año de 1978 cuando fue incluida en el Decreto de Reformas y Adiciones a la LISR para 1979 hasta nuestros días, con el objeto de dar a conocer su evolución así como una serie de medidas de fiscalización que las autoridades fiscales han venido estableciendo a lo largo de estos 30 años con el fin de ejercer un mayor control y detección de manera expedita de la omisión de ingresos de las personas físicas por discrepancia fiscal aun cuando no se encuentren inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC).
II. Concepto
Antes de exponer los antecedentes de la “discrepancia fiscal”, es importante señalar que las disposiciones fiscales no proporcionan alguna definición de este concepto, son los especialistas en materia fiscal quienes han identificado así, a lo que la LISR en su Artículo 107 establece:
“Cuando una persona física, aun cuando no esté inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, realice en un año de calendario erogaciones superiores
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a) Cuando se opusieran u obstaculizaran la iniciación o el desarrollo de una visita domiciliaria, se negaran a recibir la orden respectiva o cuando no hubieran presentado sus declaraciones al momento de la iniciación de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal.
b) Por no llevar el libro y registro a que estaban obligados.
c) Cuando de la información obtenida se observara un promedio de ingresos brutos superiores al declarado, en un 3%.
Para hacer la estimación, se tomaban en cuenta, indistintamente, las actividades realizadas por el causante, los honorarios usuales por servicios similares, la renta del local que ocupaba, los sueldos y honorarios pagados, los gastos fijos y otros datos que pudieran utilizarse, así como los gastos de carácter privado en que hubiera incurrido el causante y que constituían un índice para los efectos de esa estimación. Además, con base en esos datos, la autoridad fiscal podía estimar un ingreso hasta de tres tantos del monto del gasto comprobado.
No fue sino hasta el 29 de diciembre de 1978 que a través del Decreto de Reformas y Adiciones a la LISR, se incorpora la primera norma que reguló la discrepancia y cuya entrada en vigor se difirió un año, hasta el primero de enero de 1980, mediante un artículo transitorio.
La exposición de motivos presentada a la Cámara de Diputados para las reformas de 1979 señaló lo siguiente:
“En la Ley se establece que cuando una persona física realice erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado, las autoridades podrán comprobar las discrepancias que existieren y se prevé un procedimiento conforme al cual podrá demostrar el origen de los ingresos respectivos.
En un artículo transitorio se difiere la entrada en vigor de esta disposición hasta el primero de enero de 1980, con el propósito de dar una oportunidad razonable para que los contribuyentes recaben las pruebas que les permitan demostrar que ya contaban con los recursos con anterioridad a dicha fecha. Por los ingresos obtenidos con posterioridad, deberá comprobar que estuvieron exentos o que ya pagaron el impuesto respectivo. Este precepto reproduce la situación existente en la mayoría de los países.”
En el diario de debates de dicha reforma, la misma Cámara de Diputados comentó respecto de la nueva disposición lo siguiente:
“Una modalidad importante que se introduce en el impuesto de las personas físicas, lo constituye la presunción que podrá hacer la autoridad cuando las erogaciones debidamente comprobadas de un contribuyente excedan de los ingresos declarados. En este caso, salvo prueba en contrario, se considera que la diferencia constituye ingreso acumulable del año en que se efectúa la erogación. Esta medida sólo podrá aplicarse, por disposición de un artículo transitorio a partir del año de 1980.
Es de sobra conocido que existen grupos numerosos que declaran ingresos magros y en función de ellos pagan los impuestos; sin embargo sus niveles de gasto acreditan que en realidad tienen ingresos mayores. Se considera importante la inclusión de esta medida en el texto de la Ley, porque la experiencia de otros países que cuentan con ella ha demostrado su eficacia en el combate de la evasión fiscal. Esta disposición viene a complementar la aplicación del impuesto al valor agregado. En efecto, este último tiende a evitar la evasión fiscal de las empresas. A su vez, la presunción busca idénticos efectos respecto de la evasión fiscal de las personas.”
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A continuación, proporcionamos la cronología de la norma referente a la discrepancia fiscal:
Cronología del artículo que regula la Discrepancia fiscal en la LISR
Año Artículo Comentarios1979 48 La LISR que estuvo vigente de 1965 a 1980, incorpora en 1979 una reforma al Artículo 48, la
cual entra en vigor por disposición transitoria, hasta el 1 de enero 1980 y sólo está vigente ese año; su texto señalaba:
Están obligados al pago del impuesto establecido en este Título, las personas físicas que obtengan ingresos en efectivo, en bienes o en crédito. No quedan incluidos los ingresos en servicios.
Cuando una persona física realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiera declarado en ese mismo año, las autoridades fiscales procederán como sigue:
I.- Comprobarán el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente y darán a conocer a éste el resultado de dicha comprobación.
II.- El contribuyente, en un plazo de 20 días, informará por escrito a la autoridad fiscal las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecerá las pruebas que estime convenientes, las que acompañará con su escrito o rendirá a más tardar dentro de los 45 días siguientes.
III.- Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, ésta se estimará ingreso de los señalados en el capítulo IX de este Título, en el año de que se trate y se formulará la liquidación respectiva.
IV.- Las discrepancias que resulten de la aplicación de este precepto, no serán consideradas como constitutivas del delito de defraudación fiscal.Año Artículo Comentarios1981 75 La LISR del 30 de diciembre de 1980, que entró en vigor el 1 de enero de 1981, sustituyó
totalmente a la LISR del 31 de diciembre de 1964. Con la reforma el anterior Artículo 48, quedó dividido en dos partes, su párrafo primero en el Artículo 74 y en el 75 quedó la regulación de la discrepancia fiscal, donde en su fracción III ahora se correlaciona con el Capítulo X De los Demás Ingresos que Obtengan las Personas Físicas, y se adiciona un párrafo posterior a la fracción IV, como sigue:
Nota: Para efectos de este cuadro de aquí en adelante las reformas o adiciones al artículo se resaltan con letra cursiva.
…
III.- Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, ésta se estimará ingreso de los señalados en el Capítulo X de este Título en el año de que se trate y se formulará la liquidación respectiva
…
Cuando el contribuyente no presente declaración anual estando obligado a ello, se aplicará este precepto como si la hubiera presentado sin ingresos.
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Año Artículo Comentarios1983 75 Se deroga la fracción IV relativa a que la discrepancia resultante no será considerada constitutiva
del delito de defraudación fiscal.Año Artículo Comentarios2001 75 En 2001 hay cambios importantes a la norma, reformándose la fracción II, reduciendo los plazos
que tenía el contribuyente de 20 días a 15 para inconformarse y de 45 días a 20, para el ofrecimiento de pruebas. Se adiciona un nuevo segundo párrafo relativo a la definición de lo que se considera erogaciones, hasta antes de esta reforma existía una definición para dicho concepto en el Artículo 72 del Reglamento de la LISR (RLISR). El texto del artículo quedó como sigue:
Cuando una persona física realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades fiscales procederán como sigue:
I. Comprobarán el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente y darán a conocer a éste el resultado de dicha comprobación.
II. El contribuyente, en un plazo de quince días, informará por escrito a la autoridad fiscal las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecerá las pruebas que estimare convenientes, las que acompañará con su escrito o rendirá a más tardar dentro de los veinte días siguientes. En ningún caso los plazos para presentar el escrito y las pruebas señaladas excederán en su conjunto de treinta y cinco días.
III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, ésta se estimará ingreso de los señalados en el Capítulo X de este Título en el año de que se trate y se formulará la liquidación respectiva.
Para los efectos de este artículo se consideran erogaciones, los gastos, las adquisiciones de bienes y los depósitos en inversiones financieras. No se tomarán en consideración los depósitos que el contribuyente efectúe en cuentas que no sean propias, que califiquen como erogaciones en los términos de este artículo, cuando se demuestre que dicho depósito se hizo como pago de adquisiciones de bienes o servicios, o como contraprestación para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras, ni los traspasos entre cuentas del contribuyente, o a cuentas de su cónyuge, de sus ascendientes o descendientes en línea recta en primer grado.
Cuando el contribuyente obtenga ingresos de los previstos en este Título y no presente declaración anual, se aplicará este precepto como si la hubiera presentado sin ingresos.Año Artículo Comentarios2002 107 Con la nueva LISR del 2002 el anterior Artículo 75 cambió al 107. La fracción III se reformó,
estableciendo que la discrepancia fiscal se estimará ingreso de los señalados en el Capítulo VIII De los Ingresos por Dividendos y en General por las Ganancias Distribuidas por Personas Morales, lo cual evidentemente fue un error de correlación pues el ingreso por discrepancia estaba contenido en el Capítulo IX De los Demás Ingresos que Obtengan las Personas Físicas, Artículo 167 fracción XV. Se adiciona al párrafo tercero el supuesto de aquellos contribuyentes no obligados a presentar declaración al considerar como ingresos los que los retenedores manifiesten haberles pagado. Se adiciona también el cuarto párrafo referente a la presunción que puede hacer la autoridad fiscal de que los préstamos y los donativos a que se refiere el segundo párrafo del Artículo 106 de la ley, que no sean declarados conforme a dicho precepto, son ingresos omitidos de la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, son otros ingresos en los términos del Capítulo IX, por los que no se pagó el impuesto correspondiente.
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III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, ésta se estimará ingreso de los señalados en el Capítulo VIII de este Título en el año de que se trate y se formulará la liquidación respectiva.
…
Cuando el contribuyente obtenga ingresos de los previstos en este Título y no presente declaración anual estando obligado a ello, se aplicará este precepto como si la hubiera presentado sin ingresos. Tratándose de contribuyentes que no estén obligados a presentar declaración del ejercicio, se considerarán, para los efectos del presente artículo, los ingresos que los retenedores manifiesten haber pagado al contribuyente de que se trate.
Se presume, salvo prueba en contrario, que los préstamos y los donativos, a que se refiere el segundo párrafo del artículo 106 de esta Ley, que no sean declarados conforme a dicho precepto, son ingresos omitidos de la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, son otros ingresos en los términos del Capítulo IX de este Título, por los que no se pagó el impuesto correspondiente.Año Artículo Comentarios2003 107 Se corrige en este año, en la fracción III, la correlación errónea que se hacía del Capítulo VIII
ahora al Capítulo IX. …
III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, ésta se estimará ingreso de los señalados en el Capítulo IX de este Título, en el año de que se trate y se formulará la liquidación respectiva.Año Artículo Comentarios2006 107 El 28 de junio de 2006 se publica un decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones
fiscales, entre otras el Artículo 107. Por disposición transitoria la reforma a este Artículo entra en vigor a partir del 1 de octubre de 2006 con el objeto de que antes de su entrada en vigor el SAT emprenda una campaña de difusión y orientación a los contribuyentes para cumplir con sus obligaciones fiscales. Esta reforma es una reforma importante ya que en el primer párrafo se adiciona que la discrepancia fiscal se aplicará a la persona física aun cuando no esté inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, y en el segundo párrafo se adicionan como concepto de erogación los depósitos en cuentas bancarias, quedando el texto como sigue:
Cuando una persona física, aun cuando no esté inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades fiscales procederán como sigue:
…
Para los efectos de este artículo, se consideran erogaciones, los gastos, las adquisiciones de bienes y los depósitos en cuentas bancarias o en inversiones financieras. No se tomarán en consideración los depósitos que el contribuyente efectúe en cuentas que no sean propias, que califiquen como erogaciones en los términos de este artículo, cuando se demuestre que dicho depósito se hizo como pago por la adquisición de bienes o de servicios, o como contraprestación para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras ni los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cónyuge, de sus ascendientes o descendientes, en línea recta en primer grado.Año Artículo Comentarios2008 107 Para 2008 se hace la última reforma a este artículo para quedar como actualmente lo tenemos en 2009.
La reforma se hizo al último párrafo donde se elimina el texto “Se presume, salvo prueba en contrario” y se sustituye por “Se considerarán” ingresos omitidos por la actividad preponderante o del Capítulo IX, los préstamos y los donativos a que se refiere el segundo párrafo del Artículo 106 de la LISR, que no sean declarados o informados conforme a dicho precepto. El texto de dicho párrafo quedó como sigue:
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Se considerarán ingresos omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los términos del Capítulo IX de este Título, los préstamos y los donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, conforme a lo previsto en los párrafos segundo y tercero del artículo 106 de esta Ley.
IV. El Artículo 107 de la LISR
La discrepancia fiscal está regulada en la LISR en el Título IV De las Personas Físicas, Disposiciones Generales, Artículo 107 de la LISR, la norma está constituida por cuatro párrafos y el primero contiene tres fracciones, dicho artículo, al texto, establece:
“Cuando una persona física, aun cuando no esté inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades fiscales procederán como sigue:
I. Comprobarán el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente y darán a conocer a éste el resultado de dicha comprobación.
II. El contribuyente, en un plazo de quince días, informará por escrito a las autoridades fiscales las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecerá las pruebas que estimare convenientes, las que acompañará a su escrito o rendirá a más tardar dentro de los veinte días siguientes. En ningún caso los plazos para presentar el escrito y las pruebas señaladas excederán, en su conjunto, de treinta y cinco días.
III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, ésta se estimará ingreso de los señalados en el Capítulo IX de este Título en el año de que se trate y se formulará la liquidación respectiva.
Para los efectos de este artículo, se consideran erogaciones, los gastos, las adquisiciones de bienes y los depósitos en cuentas bancarias o en inversiones financieras. No se tomarán en consideración los depósitos que el contribuyente efectúe en cuentas que no sean propias, que califiquen como erogaciones en los términos de este artículo, cuando se demuestre que dicho
depósito se hizo como pago por la adquisición de bienes o de servicios, o como contraprestación para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras ni los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cónyuge, de sus ascendientes o descendientes, en línea recta en primer grado.
Cuando el contribuyente obtenga ingresos de los previstos en este Título y no presente declaración anual estando obligado a ello, se aplicará este precepto como si la hubiera presentado sin ingresos. Tratándose de contribuyentes que no estén obligados a presentar declaración del ejercicio, se considerarán, para los efectos del presente artículo, los ingresos que los retenedores manifiesten haber pagado al contribuyente de que se trate.
Se considerarán ingresos omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los términos del Capítulo IX de este Título, los préstamos y los donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, conforme a lo previsto en los párrafos segundo y tercero del artículo 106 de esta Ley.”
A continuación, procederemos a analizar este artículo.
1. Primer párrafo
El primer párrafo del Artículo 107 de la LISR señala que:
“Cuando una persona física, aun cuando no esté inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, realice en un año de calendario erogaciones supe-riores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades fiscales procederán como sigue:”
De este primer párrafo analizaremos dos aspectos relevantes:
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La aplicación de la norma para:
a) Las personas físicas,
b) Aun cuando no se encuentren inscritas en el RFC, y
c) La realización de erogaciones superio-res a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año.
a) Las personas físicas
La norma es de aplicación específica para las personas físicas, excluyendo a las personas morales, estimamos que así lo estableció el legislador al considerar que para la fiscalización de las personas morales la autoridad cuenta con mayores elementos de control, como son de que parten de un patrimonio propio aportado por sus socios o accionistas, que deben cumplir con la obligación de llevar contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación (CFF), su reglamento y el propio reglamento de la LISR, contabilidad en la que deberán registrar sus operaciones, y además, la autoridad fiscal dispone de recursos fiscalizadores como las declaraciones informativas, control de los comprobantes que expiden, etcétera.
En el caso de las personas físicas, dependiendo del tipo de ingreso que perciban, no siempre están obligadas a llevar contabilidad (ingresos por salarios, pequeños contribuyentes, ingresos por enajenación de bienes, etcétera), en algunos casos sólo contabilidad simplificada (ingresos por servicios profesionales, régimen intermedio de actividades empresariales, etcétera); en otros casos las normas fiscales establecen ingresos exentos sin obligación de declararlos. Estas son algunas situaciones que dificultan el trabajo de fiscalización de las autoridades fiscales para las personas físicas. De ahí que el legislador haya establecido para ella una norma específica que permita a la autoridad fiscal determinar el gravamen sobre lo que se conoce como discrepancia fiscal cuando los ingresos declarados por una persona física no correspondan con la forma de vida que lleva, las propiedades con que cuenta, los gastos que realiza, etcétera.
b) Aun cuando no se encuentren inscritas en el RFC
Al respecto consideramos que la norma es correcta al aplicarse a cualquier persona física se encuentre inscrita o no en el RFC.
Por disposición del Artículo Primero de la LISR, las personas físicas residentes en México están obligadas al pago del impuesto respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.
Al igual, el Artículo 106 de la misma ley obliga en forma específica al pago del Impuesto sobre la Renta (ISR) a las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos del Título IV se señale, en crédito, en servicios en los casos que señale la Ley, o de cualquier otro tipo, como los ingresos presuntos por la autoridad fiscal.
La obligación de inscribirse en el RFC está contenida en el Artículo 27 del CFF cuando la persona moral o física deba presentar declaraciones periódicas o esté obligada a expedir comprobantes por las actividades que realice; asimismo en diversos Capítulos del Título IV se establece dicha obligación (Artículo 133, 139, 145, etcétera de la LISR).
Podemos encontrar que algunas personas físicas teniendo obligación de inscribirse en el RFC incumplan con dicha obligación haciéndose acreedoras a una sanción (Artículos 79 y 80 CFF) y esto será independientemente de la obligación del pago del impuesto que les corresponda si es determinado por discrepancia fiscal. Otras, simplemente pueden no estar obligadas a inscribirse en el citado RFC, por ejemplo, en el caso de asalariados donde la obligación de inscribirlos es del patrón; en el caso de cobrar la suma asegurada de seguros de vida y dicha cantidad esté exenta, por indemnizaciones por daños de bienes no afectos a la actividad empresarial o profesional que también esté exenta, por enajenaciones de bienes muebles exentos, etcétera, sin embargo, si se encuentran en discrepancia fiscal deberán pagar el impuesto correspondiente.
Es importante señalar que la autoridad fiscal, dentro de sus facultades de comprobación previstas en el Artículo 42 fracción V del CFF, establece que ésta podrá solicitar a los contribuyentes la información necesaria para su inscripción y actualización de sus datos en el RFC e inscribir a quienes de conformidad con las disposiciones fiscales deban estarlo y no cumplan con este requisito.
c) La realización de erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año
La norma establece que la autoridad fiscal llevará a cabo un procedimiento, el cual más adelante
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analizaremos, cuando la persona física efectúe erogaciones superiores a los ingresos declarados en el mismo año.
Numéricamente, el supuesto jurídico previsto al que se refiere la ley es el siguiente:
( + ) (A) Erogaciones efectuadas por la persona física en un año de calendario.
$350,000
( - ) (B) Ingresos declarados en ese mismo año. 275,000( = ) (C) Importe de erogaciones superiores a los ingresos. $75,000
Pero, ¿qué debe entenderse por erogaciones para efectos de esta norma? El segundo párrafo del artículo en análisis lo aclara.
2. Segundo párrafo – Erogaciones efectuadas
El segundo párrafo establece lo siguiente:
“Para los efectos de este artículo, se consideran erogaciones, los gastos, las adquisiciones de bienes y los depósitos en cuentas bancarias o en inversiones financieras. No se tomarán en consideración los depósitos que el contribuyente efectúe en cuentas que no sean propias, que califiquen como erogaciones
en los términos de este artículo, cuando se demuestre que dicho depósito se hizo como pago por la adquisición de bienes o de servicios, o como contraprestación para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras ni los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cónyuge, de sus ascendientes o descendientes, en línea recta en primer grado.”
Nota: las cursivas son nuestras.
Del texto del párrafo anterior se desprende qué son erogaciones y qué no son erogaciones, como se muestra en el cuadro siguiente:
1. Gastos.
2. Adquisición de bienes.
3. Depósitos en cuentas bancarias.
4. Depósitos en inversiones financieras.
1. Depósitos en cuentas distintas del contribuyente que sean erogaciones (1).
2. Los traspasos entre cuentas del:
a. Contribuyente.
b. Cónyuge.
c. Ascendientes o descendientes, en línea recta en primer grado.
No son Erogaciones
Erogaciones
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(1): Debe corresponder a depósitos por el pago de la adquisición de bienes o de servicios, o como contraprestación para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras.
Como lo mencionamos en los antecedentes, hasta antes de la reforma del año 2001, el entonces Artículo 75 de la LISR no contenía definición alguna de lo que debía entenderse por erogaciones, era en el Artículo 72 del RLISR (Reglamento de la LISR) donde se establecía lo que se consideraba erogación. El no tener el concepto de erogación definido en la propia ley provocó una serie de amparos por parte de los contribuyentes en virtud de que dicha disposición consideraba erogación tanto los gastos como las inversiones. Ante la pérdida de un número importante de juicios fue precisamente en 2001 cuando se incorpora el concepto de erogación en la ley.
Sólo y únicamente como referencia en cuanto a lo que los tribunales consideran qué es un gasto y qué es una inversión, conceptos incluidos actualmente como erogación en la norma en análisis, presentamos a continuación el texto de la siguiente jurisprudencia, no sin antes aclarar que dicha jurisprudencia ya no es aplicable para impugnar que las inversiones no son erogaciones, dado que, como ya lo señalamos, las inversiones quedaron incluidas en el concepto de erogación, adicionado en ley en 2001.
No. Registro: 183,417 Jurisprudencia Materia(s): Constitucional, Administrativa Novena Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XVIII, Agosto de 2003 Tesis: 2a./J. 66/2003 Página: 310
RENTA. EL ARTÍCULO 72 DEL REGLAMENTO DE LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO, AL CONSIDERAR A LAS INVERSIONES DENTRO DEL CONCEPTO DE EROGACIONES A QUE SE REFIERE EL DIVERSO 75 DE LA PROPIA LEY, ES INCONSTITUCIONAL. Tanto la jurisprudencia como el precepto reglamentario citado
utilizan los sustantivos “gastos” y “erogaciones” como sinónimos, y de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia, gastar significa la acción de expender o emplear el dinero en una cosa. Una interpretación lógico-jurídica de tales términos conduce a estimar que, para efectos fiscales, lo que se grava es el resultado de la acción de haber empleado un bien estimado en dinero para un fin determinado; en tanto que la inversión tiene diferente naturaleza jurídica y, en su más amplio sentido, es la utilización de un bien para emplearlo en el tráfico económico-jurídico con el ánimo de obtener un beneficio. En este último supuesto no existe, por tanto, el ánimo de gastar y erogar sino el de utilizar el bien para obtener determinadas ganancias. De lo anterior se infiere que entre los gastos, erogaciones e inversiones existen notorias diferencias; en los dos primeros, el dinero ha salido del patrimonio del sujeto activo y, como consecuencia, se ha perdido el ámbito de su disponibilidad; en cambio, en las inversiones, el dinero no se eroga sino que se destina a la obtención de ganancias; y, por lo que toca al uso, en los gastos y erogaciones, generalmente, el dinero se da a cambio de otra cosa, a diferencia de las inversiones en que sólo se deposita, en algunos casos, en una institución de crédito, mediante un acuerdo de voluntades, para que ésta, a su vez, lo administre y entregue al inversor las utilidades y el capital, cuando aquél así lo solicite en los términos convenidos. Todo lo anterior conduce a concluir que en virtud de las diferencias señaladas, las inversiones no pueden estar comprendidas dentro de las erogaciones y en estas circunstancias el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta excede los márgenes señalados en el artículo 75 del ordenamiento que reglamenta, esto es, al introducir un nuevo elemento en la base del impuesto va más allá de lo previsto en la norma ordinaria, en contravención a lo que indica el artículo 89, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y viola el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la propia Constitución.
Amparo en revisión 3355/97. Beatriz Olvera Ortiz. 9 de abril de 1999. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Salvador Castro Zavaleta.
Amparo directo en revisión 1723/2001. Alfredo Átala Boulos. 15 de marzo de 2002. Cinco votos. Ponente:
Amparo directo en revisión 498/2002. Ricardo Larralde y Pérez. 17 de mayo de 2002. Cinco votos. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretario: Fernando Mendoza Rodríguez.
Amparo directo en revisión 896/2002. Alfredo Átala Boulos, su sucesión. 11 de octubre de 2002. Cinco votos. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretaria: Verónica Nava Ramírez.
Amparo directo en revisión 604/2003. 20 de junio de 2003. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Javier Arnaud Viñas.
Tesis de jurisprudencia 66/2003. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del nueve de julio de dos mil tres.
De la jurisprudencia anterior deducimos que:
• Gasto. Es la acción de expender o emplear el dinero en una cosa. Es la acción de haber empleado un bien estimado en dinero para un fin determinado (para la adquisición de bienes, servicios, etcétera). El gastar implica que el dinero ha salido del patrimonio del sujeto activo y, como consecuencia, se ha perdido el ámbito de su disponibilidad.
• Inversión. Es la utilización de un bien para emplearlo en el tráfico económico-jurídico con el ánimo de obtener un beneficio en dinero, no se eroga sino que se destina a la obtención de ganancias.
En cuanto a los otros dos conceptos que son erogación:
• Adquisición de bienes. Se consideran los bienes que haya comprado el contribuyente, que ha hecho suyos, que se ganó. Algunos podrán haber entrado en su patrimonio y otros tal vez no, como es el caso de adquisiciones que se hacen por cuenta de terceros.
• Depósitos en cuentas bancarias. Son las cantidades en dinero que el contribuyente haya depositado (entregado en custodia) en
cuentas bancarias nacionales o extranjeras.
La norma establece como excepción de erogaciones:
a) Los depósitos que el contribuyente efectúe en cuentas distintas a las suyas, que califiquen como erogaciones, cuando demuestre que dicho depósito se hizo:
1) Como pago por la adquisición de bienes o de servicios, o como contraprestación para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Esto es lógico ya que previamente fueron calificadas como gastos o adquisición de bienes.
2) Para realizar inversiones financieras. Debe ser así ya que las inversiones financieras son calificadas como erogaciones, por lo que no deben estar doblemente consideradas como tales.
b) Los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cónyuge, de sus ascendientes o descendientes, en línea recta en primer grado. Esto se debe a que dichos traspasos representan solamente el movimiento de parte de su patrimonio entre sus propias cuentas bancarias y las de su familia.
3. Primer párrafo fracción I
El primer párrafo en su fracción I, establece:
“… las autoridades fiscales procederán como sigue:
I. Comprobarán el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente y darán a conocer a éste el resultado de dicha comprobación.…”
Esta fracción precisa como obligación de la autoridad fiscal:
a) El llevar a cabo la comprobación de:
1) El monto de las erogaciones efectuadas por el contribuyente.
2) La discrepancia con la declaración del con-tribuyente.
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b) Comunicar, dar a conocer al contribuyente el re-sultado de la comprobación, es decir, el monto de las erogaciones comprobadas y la discrepancia con-tra los ingresos declarados.
Lo cual se confirma con la siguiente tesis pronunciada por el Tribunal de Justicia Fiscal y Administrativa (antes Tribunal Fiscal de la Federación):
No. Registro: 25,121 Precedente Época: Cuarta Instancia: Segunda Sección Fuente: R.T.F.F. Año I. No. 5. Diciembre 1998. Tesis: IV-TA-2aS-12 Página: 285
DISCREPANCIA FISCAL.— CORRESPONDE A LA AUTORIDAD LIQUIDADORA LA CARGA DE LA PRUEBA AL IMPUTARLA A UN CONTRIBUYENTE.— De la lectura del artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta puede concluirse que corresponde a la autoridad liquidadora, según lo establecido en su fracción I, la carga probatoria relativa a demostrar el monto de las erogaciones que implican la discrepancia fiscal imputada, precisar su origen y monto específico, y así darle al contribuyente los elementos claros para preparar su defensa de la imputación en comento, misma que debe hacerse en los términos de la fracción II del numeral 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se refiere precisamente a que el contribuyente en un plazo de veinte días informará por escrito a la autoridad fiscal las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecerá las pruebas que estimare convenientes, las que acompañará con su escrito o rendirá a más tardar dentro de los cuarenta y cinco días siguientes. En este orden de ideas, si la autoridad liquidadora arroja la carga de la prueba al particular respecto a las erogaciones que presuntamente constituyen la discrepancia fiscal, se viola el artículo 75, fracciones I y II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según se ha expuesto con anterioridad. (3)
Recurso de Apelación No. 100(A)-II-143/97/(3)810/96-II.— Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, en sesión de 28 de octubre de 1997, por mayoría de 2 votos a favor, 1 con los puntos resolutivos y 1 en contra.— Magistrado Ponente: Luis Carballo
(Tesis aprobada en sesión de 28 de octubre de 1997)
Cabe señalar que la fracción I en análisis no indi-ca el procedimiento de comprobación que la auto-ridad fiscal seguirá, lo cual estaría dando lugar a un estado de inseguridad jurídica al contribuyen-te, sin embargo esta situación ha quedado aclara-da con la siguiente tesis emitida por los Tribunales Colegiados de Circuito al señalar que la autoridad está facultada a ejercer sus facultades de com-probación con apego al Artículo 42 del CFF, en el mismo sentido tenemos el criterio 24/2007/CFF emitido por el Servicio de Administración Tributa-ria, los cuales reproducimos a continuación.
Registro No. 221951 Localización: Octava Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación VIII, Septiembre de 1991 Página: 137 Tesis Aislada Materia(s): Administrativa
FACULTADES DE COMPROBACIÓN. PUEDEN EJERCERSE EN RELACIÓN CON LO DISPUESTO POR EL ARTÍCULO 75 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
Si el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta determina que cuando una persona física realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades comprobarán el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente, pero en ese precepto no se prevé ningún procedimiento previo de comprobación. Por ello, resulta aplicable el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación que sí establece los medios legales de comprobación, tales como la práctica de visitas domiciliarias a los contribuyentes, o bien el requerimiento a éstos para que proporcionen datos y otros documentos o informes: por lo que es correcto que las autoridades adopten el procedimiento previo establecido por dicho precepto a fin de complementar lo establecido en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
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PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 371/91. Héctor Alcazar Escamilla. 6 de junio de 1991. Unanimidad de votos. Ponente: Samuel Hernández Viazcán. Secretario: Aristeo Martínez Cruz.
“24/2007/CFF Presunción de ingresos. Se dará a conocer mediante oficio el resultado de la comprobación regulada en el artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
De conformidad con los artículos 46, fracción IV y 48, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación se harán constar los hechos u omisiones que entrañen incumplimiento de las obligaciones fiscales, según sea el caso, en la última acta parcial o en el oficio de observaciones.
Por otro lado, para los efectos del artículo 107, fracción I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación, conozcan que un contribuyente persona física realizó erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, deberán dar a conocer el resultado al contribuyente, mediante oficio en el que se le otorgue el plazo previsto en la fracción II del precepto legal en mención.
Sin embargo, con independencia del oficio que se entregue, cuando las autoridades fiscales hayan detectado las omisiones en una visita domiciliaria, se deberá levantar acta parcial en donde haga constar la entrega de dicho documento.
Por lo tanto, de la interpretación armónica de los preceptos se concluye que la entrega del oficio a que hace referencia el artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es independiente del levantamiento de la última acta parcial o del oficio de observaciones, documentos en los que debe constar la entrega del oficio mencionado.”
En conclusión a esta fracción, podemos comentar que:
a) El Artículo 42 del CFF establece los medios legales de comprobación de la autoridad fiscal,
como son la práctica de visitas domiciliarias a los contribuyentes, o llevar a cabo la revisión de la contabilidad, así como requerirles que proporcionen datos, otros documentos o informes fuera de una visita domiciliaria (revisión de gabinete) y es a través de esta facultad que dicha autoridad lleva a cabo la determinación de la discrepancia fiscal.
b) La carga de la prueba está en la autoridad fiscal de tener que comprobarle al contribuyente las erogaciones que realizó, cuáles son dichas erogaciones y el monto de ellas.
c) La autoridad debe determinar la discrepancia que es la diferencia entre las erogaciones comprobadas contra los ingresos de su declaración.
d) Dar a conocer al contribuyente el resultado de la comprobación de las erogaciones y la discrepancia.
4. Primer párrafo fracción II
El primer párrafo en su fracción II, señala:
“… las autoridades fiscales procederán como sigue:
II. El contribuyente, en un plazo de quince días, informará por escrito a las autoridades fiscales las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecerá las pruebas que estimare convenientes, las que acompañará a su escrito o rendirá a más tardar dentro de los veinte días siguientes. En ningún caso los plazos para presentar el escrito y las pruebas señaladas excederán, en su conjunto, de treinta y cinco días.
…”
La fracción II establece dos situaciones para el contribuyente:
a) La posibilidad de inconformarse o explicar el origen de la discrepancia, todo esto por escrito. El contribuyente podrá desvirtuar la discrepancia y otorgar las pruebas que considere necesarias.
b) El plazo que tiene para hacerlo.
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Respecto del plazo, la norma establece:
a) Para el escrito de inconformidad o explicación del origen de la discrepancia: 15 días.
b) Para la presentación de pruebas:
1. Podrá presentarlas junto con el escrito de inconformidad o explicación del origen de la discrepancia, es decir, dentro de los 15 días, o
2. Dentro de los 20 días siguientes a la presentación del escrito de inconformidad o explicación del origen de la discrepancia. En total, el plazo para presentar las pruebas no podrá exceder de 35 días.
Día en el que la autoridad da a conocer el resultado de la comprobación de las erogaciones y la discrepancia
Presentación de escrito de inconformidad o explicación del origen de la discrepancia (escrito).
De 1 hasta 15 días
Presentación de pruebas (junto con el escrito o dentro de los 20 días siguientes a la presentación del escrito)
De 1 hasta 35 días
Con relación a esta fracción, encontramos 4 precedentes jurídicos que hacen referencia a lo señalado:
No. Registro: 17,557 Precedente Época: Tercera Instancia: Pleno Fuente: R.T.F.F. Año I. No. 5. Mayo 1988. Tesis: III-TASS-264 Página: 28
DISCREPANCIA ENTRE EL MONTO DE LAS EROGACIONES CON LA DECLARACIÓN DEL CONTRIBUYENTE.— CORRESPONDE A ESTE DESVIRTUARLA.— De conformidad con el artículo 75, fracciones I y II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1982, corresponde al contribuyente explicar la discrepancia entre el monto de las erogaciones del ejercicio con su declaración, cuando aquellas sean superiores a los ingresos declarados, en tanto que la obligación de las autoridades fiscales sólo consiste en comprobar el monto de dichas erogaciones y darlas a conocer al contribuyente para que se inconforme y explique la discrepancia encontrada y, de no hacerlo, la misma se estimará ingreso
gravable y se formulará la liquidación respectiva, como lo dispone la fracción III del precepto legal citado.(43)
Revisión No. 89/87.— Resuelta en sesión de 27 de mayo de 1988, por unanimidad de 8 votos.— Magistrado Ponente: Francisco Ponce Gómez.— Secretario: Lic. Avelino C. Toscano Toscano.
No. Registro: 26,815 Precedente Época: Quinta Instancia: Segunda Sección Fuente: R.T.F.J.F.A. Quinta Época. Año II. No. 24. Diciembre 2002. Tesis: V-TA-2aS-26 Página: 295
EROGACIONES SUPERIORES A LOS INGRE-SOS DECLARADOS.—INTERPRETACIÓN DE SU CONCEPTO Y APLICACIÓN.—En los térmi-nos del artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que dispone que cuando una persona física realice en un año calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese período, la autoridad fiscal seguirá un pro-
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cedimiento, dentro del cual se contempla que dará vista al contribuyente, informándole de las discrepancias que aprecia en sus declaraciones, pero si éste durante el término que le fue conce-dido no acredita el origen de las erogaciones efectuadas durante el ejercicio, se presumirá que la diferencia entre los ingresos declarados y las erogaciones efectuadas, constituyen ingresos omitidos; luego entonces, en los términos del ar-tículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta los gastos y las inversiones que realice el contribuyente en un año calendario, se consideran erogaciones sea cual fuere el nombre con el que se les designe, por lo que lo trascen-dente es establecer que si el contribuyente no acredita el origen de las erogaciones, las mismas deben considerarse como ingresos omitidos. (5)
Juicio No. 2840/99/04-01-6/901/00-S2-08-04.—Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 4 de diciembre de 2001, por mayoría de 3 votos a favor y 1 voto en contra.—Magistrado Ponente: Francisco Valdés Lizárraga.—Secretaria: Lic. Mónica Guadalupe Osornio Salazar.
(Tesis aprobada en sesión de 19 de febrero de 2002)
No. Registro: 26,816 Precedente Época: Quinta Instancia: Segunda Sección Fuente: R.T.F.J.F.A. Quinta Época. Año II. No. 24. Diciembre 2002. Tesis: V-TA-2aS-27 Página: 296
INGRESOS ESTIMADOS OMITIDOS PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. ASÍ DEBEN CONSIDERARSE A LAS INVERSIONES QUE REALICEN LOS CONTRIBUYENTES Y REFLEJEN DISCREPANCIAS CON LOS INGRESOS DECLARADOS POR AQUELLOS.—De conformidad con el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta la discrepancia entre los ingresos declarados por una persona física y sus erogaciones en un año ejercicio pueden constituir
ingresos estimados omitidos cuando el contribuyente no desvirtúa tales discrepancias. Ahora bien, aun cuando el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que las erogaciones pueden ser también inversiones, según lo dispone el artículo 72 del Reglamento de aquella Ley. En consecuencia, los depósitos efectuados en la cuenta de cheques y de inversión del actor, las aportaciones en efectivo a empresas para la compra de terrenos y para la inversión en acciones de diversas empresas, así como de pagos de tarjetas de crédito abierta a nombre del actor, son erogaciones que, de arrojar discrepancias frente a los ingresos declarados en un ejercicio, deben considerarse ingresos estimados omitidos por el contribuyente y gravados por el impuesto sobre la renta. Por tanto, una vez que la autoridad detecta las discrepancias y las da a conocer al contribuyente, la autoridad podrá considerar a tales discrepancias ingresos estimados omitidos cuando el contribuyente no desvirtúe las irregularidades. (6)
Juicio No. 2840/99/04-01-6/901/00-S2-08-04.—Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 4 de diciembre de 2001, por mayoría de 3 votos a favor y 1 voto en contra.—Magistrado Ponente: Francisco Valdés Lizárraga.—Secretaria: Lic. Mónica Guadalupe Osornio Salazar.
(Tesis aprobada en sesión de 19 de febrero de 2002)
No. Registro: 40,411 Precedente Época: Quinta Instancia: Segunda Sala Regional del Norte - Centro (Chihuahua) Fuente: R.T.F.J.F.A. Quinta Época. Año IV. Tomo II. No. 40. Abril 2004. Tesis: V-TASR-XXX-1008 Página: 673
INGRESOS PRESUNTIVOS.—EL ARTÍCULO 75 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONSIDERA COMO TALES, LAS EROGACIONES SUPERIORES A LOS INGRESOS DECLARADOS POR PERSONAS FÍSICAS EN EL MISMO EJERCICIO FISCAL.—El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que cuando una persona física,
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realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiera declarado en el mismo ejercicio, sin explicar y probar la discrepancia, se estimarán ingresos gravables por los que se deba pagar impuesto. Se apega a derecho la actuación de la autoridad, que considera como ingresos gravables, la discrepancia que resulte de adicionar a los ingresos declarados, las erogaciones superiores a éstas sin comprobar su origen, por lo que es infundado el argumento que consiste en que atento a la disposición en comento, la base gravable se obtiene restando a las erogaciones superiores, los ingresos declarados por las personas físicas en un mismo ejercicio. Esto es así, porque en esencia la Ley presume que las erogaciones
superiores a los ingresos manifestados son ingresos adicionales a los declarados. (52)
Juicio No. 473/03-04-01-1.—Resuelto por la Sala Regional del Norte Centro I del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 17 de septiembre de 2003, por unanimidad de votos.—Magistrado Instructor: Pablo Chávez Olguín.—Secretaria: Lic. Ivonne Coello Muñoz.
Respecto de esta fracción, es importante tener presente que dependiendo del procedimiento con el que la autoridad fiscal haya iniciado sus facultades de comprobación, el contribuyente estará ante una de las siguientes situaciones:
a) Visita domiciliaria (46 fr. IV CFF):
Día en el que la autoridad levanta la última acta parcial
A partir de la última acta parcial, el contribuyente tiene un plazo de 20 días para desvirtuar hechos u omisiones, así como corregir su situación fiscal.
De 1 hasta 20 días
Más 15 días de ampliación cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de 20 días.
15 días más
b) Revisión de gabinete (48 fr. VI CFF):
Día en el que la autoridad notifica al contribuyente el oficio de observaciones
A partir de que surta efectos la notificación del oficio de observaciones, el contribuyente tiene un plazo de 20 días para desvirtuar hechos u omisiones, así como corregir su situación fiscal.
De 1 hasta 20 días
Más 15 días de ampliación cuando se trate de más de un ejercicio revisado o fracción de éste, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de 20 días.
15 días más
Como podemos observar, tanto en la visita domiciliaria como en la revisión de gabinete el contribuyente cuenta con un plazo de 20 días para desvirtuar hechos u omisiones, así como corregir su situación fiscal y de 15 días más cuando se trate de una revisión que comprenda más de un ejercicio o fracción de éste, siempre que el contribuyente
presente aviso dentro del plazo inicial de 20 días. Sin embargo, cuando la revisión se trata de la determinación de discrepancia fiscal, el Artículo 107 de la LISR en análisis, sólo le otorga al contribuyente un plazo de 15 días para la presentación del escrito de inconformidad o explicación del origen de la discrepancia, en comparación con los 20
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días que se tienen para la visita domiciliaria o revisión de gabinete, disposición que creemos resulta inequitativa pues no comprendemos la razón que tuvo el legislador para recortarle el plazo en 5 días al contribuyente para presentar su escrito de defensa con el que podrá desvirtuar los hechos u omisiones o proporcionar la explicación de la discrepancia.
Por otro lado, debemos precisar que el Artículo 107 en análisis no establece el plazo que tiene el contribuyente para corregir su situación fiscal en caso de que así lo decida, por lo que debemos concluir que es de 20 días a partir de que se levanta la última acta parcial o se le notifica el oficio de observaciones como lo señalan los Artículo 46, fracción IV y 48, fracción VI del CFF.
5. Primer párrafo fracción III
La fracción III establece que:
“… las autoridades fiscales procederán como sigue:
III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, ésta se estimará ingreso de los señalados en el Capítulo IX de este Título en el año de que se trate y se formulará la liquidación respectiva.
…”
En caso de que el contribuyente no pueda desvirtuar o explicar la discrepancia, ésta será considerada ingreso del Capítulo IX De los Demás Ingresos que Obtengan las Personas Físicas. En forma específica los ingresos provenientes de la discrepancia fiscal están previstos en la fracción XV del Artículo 167, que señala:
“Se entiende que, entre otros, son ingresos en los términos de este Capítulo los siguientes:
…
XV. Los ingresos estimados en los términos de la fracción III del artículo 107 de esta Ley y los determinados, inclusive presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme a las leyes fiscales.
…”
La fracción en análisis precisa que la autoridad formulará la liquidación respectiva.
Cabe mencionar que el término liquidación viene desde 1979 cuando surgió esta norma y que de acuerdo con el CFF de esa época se establecía que la autoridad fiscal al ejercer sus facultades de comprobación liquidaba los créditos fiscales. Actualmente, el texto del CFF establece en el Artículo 50 que cuando la autoridad fiscal al practicar visitas a los contribuyentes o al requerirles datos y otros documentos o informes conozcan de hechos u omisiones que entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales, determinarán las contribuciones omitidas mediante resolución que notificarán personalmente al contribuyente. Por lo tanto, debemos entender que la liquidación es precisamente la determinación de las contribuciones omitidas mediante resolución emitida por la autoridad fiscal.
Ahora bien, habrá que tener presente que conforme al Artículo 50 del CFF la autoridad fiscal, para emitir su liquidación, tiene un plazo máximo de seis meses contado a partir de la fecha en que se levante el acta final de la visita domiciliaria o, tratándose de la revisión de gabinete, a partir de la fecha en que concluya el plazo para desvirtuar los hechos u omisiones, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando las autoridades fiscales no emitan la resolución correspondiente dentro del plazo mencionado, quedará sin efectos la orden y las actuaciones que se derivaron durante la visita o revisión de que se trate.
El ingreso determinado por discrepancia fiscal se acumulará a los demás ingresos que hubiere declarado el contribuyente y se determinará el monto de la contribución omitida conforme a las disposiciones fiscales vigentes del ejercicio al que corresponden, por lo que se aplicará la tarifa de los Artículos 177 y 178 de la LISR si la misma tuviera su origen en los años 2002 al 2007, si la discrepancia se origina en 2008, se aplicará la tarifa del Artículo 177, en ambos casos se adicionarán los recargos y actualización correspondientes.
6. Tercer párrafo
Ahora, procederemos a analizar lo que establece el tercer párrafo del artículo en comento:
“Cuando el contribuyente obtenga ingresos de los previstos en este Título y no presente declaración anual estando obligado a ello, se aplicará este pre-cepto como si la hubiera presentado sin ingresos.
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Tratándose de contribuyentes que no estén obligados a presentar declaración del ejercicio, se considerarán, para los efectos del presente artículo, los ingresos que los retenedores manifiesten haber pagado al con-tribuyente de que se trate.”
El tercer párrafo señala dos supuestos que a continuación explicamos:
• Si la persona física obtuvo ingresos ya sea por salarios, actividades profesionales y/o empresariales, arrendamiento, enajenación de bienes, etcétera y no presentó su declaración anual estando obligado a ello, para la determinación de la discrepancia fiscal se tomará como si la hubiera presentado sin ingresos.
• La norma establece que cuando una persona física no estuvo obligada a presentar declaración del ejercicio, se considerarán los ingresos que los retenedores manifiesten haber pagado al contribuyente para efectos de determinar la discrepancia fiscal.
Cabe hacer notar que las personas físicas que estando obligadas a presentar declaración anual no lo hagan, aparte de ser sancionadas por el incumplimiento de dicha obligación, la disposición no les considera los ingresos ni las retenciones de impuestos que los retenedores manifiesten haberles pagado y retenido para la determinación de la discrepancia fiscal.
7. Cuarto párrafo
El cuarto párrafo del Artículo 107 de la LISR señala que:
“Se considerarán ingresos omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los términos del Capítulo IX de este Título, los préstamos y los donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, conforme a lo previsto en los párrafos segundo y tercero del artículo 106 de esta Ley.”
Los párrafos segundo y tercero del Artículo 106 establecen lo siguiente:
“Las personas físicas residentes en México están obligadas a informar, en la declaración del ejercicio, sobre los préstamos, los donativos y los premios, obtenidos en el mismo, siempre que éstos, en lo
individual o en su conjunto, excedan de $600,000.00.
Las personas físicas residentes en México deberán informar a las autoridades fiscales, a través de los medios y formatos que para tal efecto señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, respecto de las cantidades recibidas por los conceptos señalados en el párrafo anterior al momento de presentar la declaración anual del ejercicio fiscal en el que se obtengan.”
La norma en análisis establece, desde nuestro punto de vista, dos presunciones:
a) Que los préstamos son ingresos del contribuyen-te, por el simple hecho de no haberlos declarado o informado conforme al Artículo 106.
b) Que los préstamos y los donativos no declarados o no informados conforme al Artículo 106 son ingre-sos omitidos:
i. De la actividad preponderante del contri-buyente o,
ii. Del Capítulo IX De los demás Ingresos que Obtengan las Personas Físicas.
Respecto del primer punto es importante señalar que la falta de cumplimiento de una formalidad por parte de la persona física no puede cambiar la naturaleza de un concepto que representa un simple financiamiento a ingreso, que es aquello que en la doctrina jurídica (ante la ausencia de definición en la ley) incrementa positivamente el haber patrimonial del contribuyente. Pensamos, definitivamente, que esta parte de la disposición es contraria al principio de proporcionalidad contenido en nuestra norma suprema, ya que no puede exigirse el pago de un tributo sobre una cantidad que no ha incrementado en forma positiva el haber patrimonial del contribuyente, sino que es simplemente una cantidad que ha entrado a su patrimonio como deuda, la cual en algún momento tendrá que pagar, es decir, devolver a su acreedor.
Respecto del segundo punto, referente a que por el incumplimiento también de una formalidad se cambie la naturaleza del ingreso, al señalar que los donativos se consideran ingresos de la actividad preponderante
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del contribuyente o del Capítulo IX, creemos que no existe una razón que lo justifique, en virtud de que si han sido identificados precisamente como donativos deben ser considerados como ingresos del Capítulo V De los Ingresos por Adquisición de Bienes, los cuales en primera instancia contemplan exenciones (Artículo 109 fracción XIX LISR) y en segunda, posibles deducciones (Artículo 156 LISR). El no hacerlo así sería violatorio del principio de proporcionalidad, al imponer al gobernado un gravamen sobre una base que no mide su capacidad contributiva.
Ahora bien, recordemos lo que expusimos en los antecedentes de este párrafo, hasta antes de 2008 el párrafo establecía que: “Se presume, salvo prueba en contrario, que los préstamos y los donativos, a que se refiere el segundo párrafo del artículo 106 de esta Ley, que no sean declarados conforme a dicho precepto, son ingresos omitidos de la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, son otros ingresos en los términos del Capítulo IX de este Título, por los que no se pagó el impuesto correspondiente.”
A partir de 2008 la norma cambia en su texto como sigue: “Se considerarán ingresos omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los términos del Capítulo IX de este Título, los préstamos y los donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, conforme a lo previsto en los párrafos segundo y tercero del artículo 106 de esta Ley.”
Nota: Las negrillas son nuestras.
En nuestra opinión, el hecho de que la norma ahora no contemple en forma expresa la prueba en contrario no quiere decir:
a) Que no estemos ante una presunción de la auto-ridad.
b) Que dicha presunción no admita prueba en con-trario.
Al respecto, el Licenciado Enrique Calvo Nicolau,1 hace un análisis de las presunciones, partiendo de lo que el Diccionario de la Real Academia Española
1 CALVO Nicolau, Enrique. Tratado del Impuesto sobre la Renta Tomo II-B, pág. 1423.
define de presumir, que es la acción que consiste en:
“…‘sospechar, juzgar o conjeturar una cosa por tener indicios o señales para ello’. A través de un proceso especulativo de deducción lógica, los indicios verosímiles o señales se tienen como verdad, por ministerio de ley. Así, con base en ellos se presume, se induce, se intuye la trascendencia de algo en la esfera jurídica del gobernado. Y esto sólo ocurre si el gobernado es incapaz de probar la ineficacia de la presunción surgida del indicio. Es decir, la presunción legal permite sustituir la ‘certeza real’ por la posible ‘certeza lógica’ en que se funda la presunción…”
Sin embargo, la presunción sólo se convierte en realidad legal si el afectado por la presunción “… no desvirtúa la certeza a que conduce la lógica. En general, la finalidad de las presunciones legales es descubrir la verdad de los hechos, por encima de las apariencias formales de los actos jurídicos.”
Las presunciones “…Tienen por finalidad inmediata facilitar la labor fiscalizadora y recaudadora de las autoridades fiscales. Así sucede, porque se les exime de la carga de probar sus pretensiones. Basta probar la existencia del hecho conocido en el cual se funda la presunción legal, para de inmediato trasladar la carga probatoria a los gobernados.”
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Al establecerse una presunción, el órgano creador de la norma jurídica parte de un razonamiento lógico de vinculación entre un hecho de la realidad y otro cuya existencia se desconoce, aunque parece probable. Es decir, la existencia del hecho conocido induce a presumir que también se ha producido el desconocido. “Este razonamiento lógico ocurre mediante el siguiente mecanismo deductivo:
Hecho conocido—>Hecho desconocido—>Relación lógica que los une (la presunción)
—>Consecuencia legal para el hecho desconocido
El esquema se traduce en que un hecho conocido conduce a uno desconocido mediante un proceso de relación lógica que los une (la presunción), lo cual permite que se produzca la consecuencia legal para el hecho desconocido, al presumirse cierto.”
Nota: Las cursivas en el cuadro es una inserción de texto nuestra.
Conforme al Código Federal de Procedimientos Civiles (CFPC) existen dos tipos de presunción:
a) La presunción legal, aquella que es consecuencia inmediata y directa de la ley (Artículo 190, fracción I, CFPC) y,
b) La presunción humana, aquella que deduce el juez a partir de hechos comprobados (Artículo 190, fracción II CFPC).
En materia fiscal, sólo tenemos presunciones legales, es decir, aquellas que están contenidas en la ley, y dentro de ésta, a su vez, hay de dos tipos:
1) La presunción legal relativa, que es aquella que admite prueba en contrario.
2) La presunción legal absoluta, que es aquella que no resulta jurídicamente posible probar en contra, es de tal consecuencia que, por lo tanto, debe es-tar expresamente manifestada en la ley, porque así lo dispone el Artículo 191 del CFPC. Como ejemplo de este tipo de presunción tenemos el Ar-tículo 19-A del CFF que contiene una presunción legal absoluta, como sigue:
“Se presumirá sin que se admita prueba en contrario, que los documentos digitales que contengan firma electrónica avanzada de las personas morales, fueron presentados por el administrador único, el
presidente del consejo de administración o la persona o personas, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, que tengan conferida la dirección general, la gerencia general o la administración de la persona moral de que se trate, en el momento en el que se presentaron los documentos digitales.”
Nota: Las cursivas son nuestras.
Con base en lo anteriormente señalado, concluimos que el cuarto párrafo del Artículo 107 de la LISR contempla una presunción de tipo legal relativa que admite prueba en contrario, por lo que el contribuyente podrá desvirtuarla aunque no haya cumplido con lo previsto en el párrafo segundo y tercero del Artículo 106 de LISR.
Aquí concluye la primera parte del presente análisis, cuya continuación, estimado lector, podrá encontrarla en el siguiente número (479) de Consultorio Fiscal.
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• H. CONGRESO DE LA UNIÓN. Cámara de Diputados - Diario de Debates, Año III. T. III. N°. 45, Diciembre 12, 1978, pág.10 a 12.
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Hemerografía
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• RUIZ Vázquez, Erika Araceli y Gonzalo GUERRERO Ruiz. “Discrepancia fiscal”, Nuevo Consultorio Fiscal, 1 de abril de 2006, número 399, pág. 47 a 52.
• SÁNCHEZ Miranda, Arnulfo. “La Discrepancia Fiscal”, Prontuario de Actualización Fiscal, Segunda quincena de junio de 2008, número 449, pág. 92 a 95.
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• Ley de Instituciones de Crédito, México, 2009.
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• Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, México, 1984.
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C.P. Yolanda Vega VázquezSocio fundador de Zárate Vega y Asociados, S.C.
