12 602 Honorarios ¿Asimilados a salarios? Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez Licenciado en contaduría pública por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditoría por la FCA de la UNAM. Certi - ficado por disciplinas en fiscal emitida por el IMCP. Catedrático en la División Licenciatura de la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. [email protected]Introducción Es común que muchas personas físicas obtengan ingresos por servicios profesionales independientes (honorarios), por ejemplo: abogados, médicos, arquitectos, contadores, administradores, artistas, deportistas, entre otros; sin embargo, el hecho de obte- ner ingresos por servicios profesionales significa que tendrán las siguientes obligaciones: inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), llevar contabilidad, expedir compro- bantes fiscales, presentar declaraciones mensuales y anua- les, informativas, etcétera, lo que significa una carga adminis- trativa por lo que deberá contratar a un especialista en la materia, a fin de que cumpla con las obligaciones referidas; no obstante, existe la posibilidad de que se asimilen a salarios para disminuir la carga administrativa y en algunos casos en el pago del tributo. Por lo anterior, en el presente artículo se realiza un análisis de los casos en que se deben o pueden optar por asimilar a salarios los ingresos por honorarios. Impuesto sobre la renta Ingresos de las personas físicas El artículo 1o., fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece que tratándose de las personas físicas, éstas serán sujetas del impuesto sobre la renta (ISR), cuando sean residentes en Méxi- co por todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde provengan. Al respecto, el artículo 90, primer párrafo, de la LISR señala que están obligadas al pago del ISR establecido en el Título IV “De las personas físicas”, por los ingresos que obtengan en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos del citado título se señale, en crédito, en servicios en los casos que señale la LISR, o de cualquier otro tipo. Por tanto, las personas físicas que obtengan ingresos por hono- rarios deberán pagar el ISR en el capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y pro- fesionales”, sección I, “De las personas físicas con actividades empresariales y profesionales”, de la LISR. Servicios profesionales (honorarios) El artículo 100, primer párrafo, de la LISR establece que están obli- gadas al pago del ISR conforme al capítulo II “De los ingresos por actividades empresariales y profe- sionales”, sección I, “De las per- sonas físicas con actividades empresariales y profesionales” de la LISR, las personas físicas que perciban ingresos derivados por la prestación de servicios profesio- nales. Para los efectos del citado capítulo II de la LISR, se estable- ce que se consideran ingresos por la prestación de un servicio
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Honorarios¿Asimilados a salarios?
Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez
Licenciado en contaduría pública por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditoría por la FCA de la UNAM. Certi-ficado por disciplinas en fiscal emitida por el IMCP. Catedrático en la División Licenciatura de la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. [email protected]
IntroducciónEs común que muchas personas físicas obtengan ingresos por servicios profesionales independientes (honorarios), por ejemplo: abogados, médicos, arquitectos, contadores, administradores, artistas, deportistas, entre otros; sin embargo, el hecho de obte-ner ingresos por servicios profesionales significa que tendrán las siguientes obligaciones: inscribirse en el registro Federal de Contribuyentes (rFC), llevar contabilidad, expedir compro-bantes fiscales, presentar declaraciones mensuales y anua-les, informativas, etcétera, lo que significa una carga adminis-trativa por lo que deberá contratar a un especialista en la materia, a fin de que cumpla con las obligaciones referidas; no obstante, existe la posibilidad de que se asimilen a salarios para disminuir la carga administrativa y en algunos casos en el pago del tributo.
Por lo anterior, en el presente artículo se realiza un análisis de los casos en que se deben o pueden optar por asimilar a salarios los ingresos por honorarios.
Impuesto sobre la rentaIngresosde laspersonas físicas
El artículo 1o., fracción i, de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR) establece que tratándose de las personas físicas, éstas serán sujetas del impuesto sobre la renta (iSR), cuando sean residentes en Méxi-co por todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde provengan.
Al respecto, el artículo 90, primer párrafo, de la LISR señala que están obligadas al pago del iSR establecido en el Título iV “De las personas físicas”, por los ingresos que obtengan en efectivo, en
bienes, devengado cuando en los términos del citado título se señale, en crédito, en servicios en los casos que señale la lisr, o de cualquier otro tipo.
Por tanto, las personas físicas que obtengan ingresos por hono-rarios deberán pagar el iSR en el capítulo ii “De los ingresos por actividades empresariales y pro-fesionales”, sección i, “De las personas físicas con actividades empresariales y profesionales”, de la LiSR.
Servicios profesionales (honorarios)
El artículo 100, primer párrafo, de la LISR establece que están obli-gadas al pago del iSR conforme al capítulo ii “De los ingresos por actividades empresariales y profe-sionales”, sección i, “De las per-sonas físicas con actividades empresariales y profesionales” de la LISR, las personas físicas que perciban ingresos derivados por la prestación de servicios profesio-nales.
Para los efectos del citado capítulo ii de la LiSR, se estable-ce que se consideran ingresos por la prestación de un servicio
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profesional, las remuneraciones que deriven de un servicio personal independiente y cuyos ingresos no estén considerados en el capítulo i “De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado” de la LiSR, como se muestra a continuación:
Al respecto, el artículo 106, último párrafo, de la LISR establece que cuando los contribuyentes presten servicios profesionales a las personas morales, éstas deberán retener, como pago provisional, el monto que resulte de aplicar la tasa de 10% sobre el monto de los pagos que les efectúen, sin deducción alguna, debiendo proporcionar a los contribuyentes comprobante fiscal y constancia de la retención, los cua-les deberán enterarse, en su caso, conjuntamente con las señaladas en el artículo 96 de la LiSR. El im-puesto retenido será acreditable contra el impuesto a pagar que resulte en los pagos provisionales.
Ingresos que se asimilan a salarios (capítulo I de la LISR)El artículo 96 de la LiSR establece la obligación de retener el iSR a las siguientes personas del capítulo i de la LiSR:
• Trabajadores. • Asimilados a salarios.
Con base en lo anterior, se asimilarán a salarios los siguientes ingresos:
• Rendimientos y anticipos a miembros de sociedades cooperativas de producción.• Anticipos a miembros de sociedades y asociaciones civiles.• Honorarios a miembros de consejos, así como honorarios a administradores, comisarios y ge-
rentes generales.
independientes Capítulo ii de la lisr
subordinados (trabajadores) y
asimilados a salariosCapítulo i de la lisr
servicios personales
Talle
res
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• Honorarios preponderantes.• Honorarios que se asimilan
opcionalmente a salarios.• Actividades empresariales que se
asimilan opcionalmente a salarios.• Los ingresos obtenidos por las
personas físicas por ejercer la opción otorgada por el emplea-dor de adquirir acciones o títulos valor omitidas por él mismo o una parte relacionada sin costo algu-no, o a un precio menor o igual al de mercado.
Por lo anterior, se mencionan los siguientes honorarios que obli-gatoriamente deberán con siderarse como asimilados a salarios.
El artículo 94, fracción iii, de la LiSR establece lo siguiente:
Artículo 94. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las
utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes:
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
III. Los honorarios a miem-bros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como los honorarios a administrado-res, comisarios y gerentes generales.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
Es importante comentar que todos los ingresos que perciban los asimilados a salarios derivados de la prestación del servicio están totalmente gravados para el iSR, por tanto, si la persona moral rea-liza pagos a los consejeros, direc-tores, administradores y gerentes generales éstos de asimilarán a salarios y se hará la retención del iSR, de acuerdo con el capítulo i de la LiSR.
Así, podemos señalar que el procedimiento para determinar
Todos los ingresos que perciban los asimilados a salarios derivados de la prestación del servicio están totalmente gravados para el ISR
el iSR a cargo de los asimilados a salarios es el siguiente:
isr según la tarifa del artículo 96 de la lisr
ingresos totales obtenidos en el mes
(–) impuesto local a los ingresos por salarios
(=) Base gravable(–) Límite inferior (Li) de la
tarifa del artículo 96 de la LiSR
(=) Excedente del Li(×) Porcentaje por aplicarse
sobre el excedente del Li (=) impuesto(+) Cuota fija (=) isr por retener
Es importante comentar que estos contribuyentes no tendrán derecho al subsidio para el empleo (SPE), como lo señala el artículo décimo, fracción i, del decreto, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 11 de diciem-bre de 2013; sin embargo, el artícu-lo 96, quinto párrafo, de la LISR establece que tratándose de ho-norarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consul-tivos o de cualquier otra índole, así como de los honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, la retención y entero a que se refiere este ar-tículo, no podrá ser inferior a la cantidad que resulte de aplicar la tasa máxima (35% para 2014) para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 152 de la LiSR, sobre su monto, salvo que haya, además, relación de trabajo con el retenedor, en cuyo caso se haría cálculo normal.
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Talle
res Ejemplo:
Una empresa realizó pagos por concepto de ho-norarios (emolumentos) al presidente del consejo de administración que conforme a la LISR se asimilan a salarios; sin embargo, desea calcular el iSR por dicho concepto.
Honorarios al administrador correspondiente a octubre de 2014 $200,000.00
Determinación del isr a retener en el mes
Honorarios a administradores en octubre de 2014 $200,000.00
(×) Tasa máxima 35%(=) isr a retener en el mes $70,000.00
Determinación del importe a pagar al administrador
Honorarios (emolumentos) al administrador correspondiente a octubre de 2014 $200,000.00
(–) Retención del iSR 70,000.00 (=) neto a recibir $130,000.00
Se indicó el procedimiento para retener el iSR tratándose de honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra índole, así como de los honorarios a administra-dores, comisarios y gerentes generales, salvo que haya relación de trabajo. La retención del iSR debe-rá enterarse a más tardar el 17 de noviembre de 2014.
Llama la atención que no se aplique la tarifa del artículo 96 de la LISR, ya que se asimilan a salarios; sin embargo, hay una disposición que establece la mecánica de retención del iSR a cargo de tales personas.
Hay que señalar que, en el caso de que paguen este tipo de honorarios, se deben asimilar a salarios ya que no es opcional.
A efecto de compararlo con el tratamiento de un servicio personal independiente, veamos el siguiente ejemplo:
Determinación del pago provisional del isr en octubre de 2014
ingresos percibidos desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponde el pago $200,000.00
(–) Deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo 0.00
(–) PTU pagada en el ejercicio 0.00(–) Pérdidas fiscales de ejercicios
anteriores pendientes de amortizar 0.00
(=) Base del pago provisional en octubre 2014 $200,000.00
tarifa del artículo 96 elevada al periodo (octubre 2014)
Base $200,000.00(–) Li 102,983.51(=) Excedente sobre el Li $97,016.49(×) Tasa de impuesto 21.36%(=) impuesto previo $20,722.72(+) Cuota fija 10,906.10(=) isr $31,628.82(–) Pagos provisionales
efectuados con anterioridad 0.00(–) iSR retenido por personas
morales en el periodo 20,000.00(=) isr a enterar por pago
provisional en octubre 2014 $11,628.82
Determinación del iVA a pagar en octubre de 2014
Actos o actividades gravados para efectos del iVA $200,000.00
(×) Tasa de iVA 16%(=) iVA trasladado efectivamente
A continuación lo que recibiría el prestador de los servicios:
Honorarios $200,000.00(–) iSR retenido por la persona moral 20,000.00(–) Pago provisional del iSR 11,628.82(=) importe $168,371.18(–) Pago mensual del iVA 10,666.67(=) neto a recibir $157,704.51
Del análisis en principio convendría por honorarios del capítulo ii de la LISR, ya que se recibiría más; sin embargo, hay que considerar que no se trata de una opción pues la ley obliga a la retención de 35% del iSR. Por el contrario, no se tendría obligación de presentar Declaración infor-mativa de Operaciones con Terceros (DIOT), expedir comprobantes fis-cales, llevar contabilidad, y al presentar la declaración anual le puede derivar un saldo a favor del iSR por la tasa muy elevada al momento de la retención.
El artículo 94, fracción iV, de la LiSR establece lo siguiente:
Artículo 94. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes:
IV. Los honorarios a personas que presten servicios preponde-rantemente a un prestatario, siempre que los mismos se lleven a cabo en las instalaciones de este último.
Para los efectos del párrafo anterior, se entiende que una persona presta servicios preponderantemente a un prestatario, cuando los ingresos que hub iera perc ib ido de d icho prestatario en el año de calendario inmediato anterior, representen más del 50% del total de los ingresos obtenidos por los conceptos a que se refiere la fracción II del artículo 100 de esta Ley.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
La primera condición para que los honorarios se asimilen a salarios es que se paguen a personas que prestan el servicio preponderantemente a un pres-tatario dentro de las instalacio-nes de este último, y la segunda es que los honorarios por servi-cios prestados sean preponde-rantes.
Ejemplo:
El asesor fiscal quien prestó servicios profesionales durante el ejercicio de 2013, desea saber si por el ejercicio de 2014 se asimila a salarios los honorarios pagados por una persona moral en 2014 por la ela-boración de algunas declaraciones.
EjErCiCio DE 2013Prestatario (persona moral) Demás prestatarios total
Enero $34,200.00 $24,000.00 $58,200.00Febrero 28,400.00 24,000.00 52,400.00Marzo 40,200.00 24,000.00 64,200.00
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Talle
res Prestatario (persona moral) Demás prestatarios total
Determinación del porcentaje ingresos del prestatario (persona moral) $381,900.00 0.5630
(÷) Total de ingresos $678,300.00
Porcentaje 56.30
En este caso se cumple la segunda condición, ya que los ingresos percibidos de la persona moral re-presentan más de 50% del total de ingresos; sin embargo, antes de que se efectúe el primer pago de honorarios en el año de calendario de que se trate, en este caso 2014, el artículo 94, fracción IV, último párrafo, de la LISR establece que el prestador de servicios deberá comunicar por escrito al prestatario, en cuyas instalaciones se realice la prestación del servicio, si los ingresos que obtuvieron de dicho pres-tatario en el año inmediato anterior excedieron de 50% del total de los percibidos en dicho año de calen-dario por concepto de honorarios, por la prestación de servicios profesionales, es este ejemplo fue de 56.30%.
Lo anterior ya que el único que posee dicha información es el prestador de servicios, pero es importan-te que si se encuentra en esta situación el que paga se cerciore de tal situación, ya que en el caso de que se omita dicha comunicación, el prestatario estará obligado a efectuar las retenciones correspondientes. A continuación se presenta un modelo de escrito solicitando que los ingresos se asimilen a salarios:
Tels.: 6586 87096586 8711
contacto@�mpulso.comInsurgentes Sur núm. 950, piso 9
Desp. 910-A, Col. Del Valle
18 602
México, DF., a 15 de enero de 2014
Juan Alberto Solís Lara representante legal
Por medio de la presente, me permito solicitarle que los honorarios por la prestación de mis servicios persona-les independientes, derivado de la elaboración de declaraciones correspondiente al ejercicio de 2014 se asimi-len a salarios en los términos del artículo 94, fracción iV, de la Ley del iSR.
Lo anterior se hace de su conocimiento, a fin de autorizar al departamento de Recursos humanos a efectuarme el cálculo del iSR y la retención aplicable de conformidad con el artículo 94, fracción iV, de la Ley del iSR.
Atentamente
Fabiola Vargas FloresrFC: VAFF760120JD2
CurP: VAFF760120MDFRLB07
Podemos concluir que el presta-dor de servicios no toma la opción de que se le asimilen a salarios, sino que forzosamente se le deberá asimilar a salarios, claro está, siem-pre que se cumplan las dos condi-ciones principales: que se hayan obtenido ingresos preponderante-mente de un prestatario en el ejercicio inmediato anterior (contar con el comunicado correspondien-te) y que dicha prestación la realice dentro de las instalaciones de dicho prestatario. Hay que considerar que si los ingresos se les da el trata-miento de honorarios del capítulo ii de la LiSR se debe cobrar el impuesto al valor agregado (iVA) y, en su caso, las retenciones del iSR e iVA por el pago de honorarios.
A continuación el siguiente ejemplo:
Una empresa realizó pago de honorarios, los cuales se asimilan a salarios y el prestador del servi-cio comunicó por escrito que son preponderantes, por lo que desea calcular el ISR que deberá retener por dicho concepto. Los datos son los siguientes:
Honorarios preponderantes correspondientes a octubre de 2014 $60,000.00Cálculo del impuesto
Base $60,000.00(–) Li 32,736.84(=) Excedente sobre el Li $27,263.16(×) Tasa de impuesto 30.00%(=) impuesto previo $8,178.95(+) Cuota fija 6,141.95(=) isr a retener $14,320.90
El ISR a retener al prestador del servicio es de $14,320.90, quien percibirá en el mes lo siguiente:
Honorarios preponderantes $60,000.00
(–) iSR a retener 14,320.90
(=) neto a recibir $45,679.10
Hay que considerar que el prestador del servicio no tiene más obliga-ción que aceptar la retención de $14,320.90, y se le entregará un compro-bante fiscal digital por internet (CFDI) por el pago de honorarios; y en su caso, presentar declaración anual.
Por otro lado, entre los ingresos que opcionalmente se podrán asi-milar a salarios se encuentran los siguientes.
19 602
Talle
res Honorariosque se asimilan
opcionalmente a salarios
El artículo 94, fracción V, de la LiSR establece lo siguiente:
Artículo 94. Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Para los efectos de este impuesto, se asimilan a estos ingresos los siguientes:
V. Los honorarios que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales a las que presten servicios personales independientes, cuando comuniquen por
escrito al prestatario que optan por pagar el impuesto en los términos de este Capítulo.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
La primera condición para que los honorarios se asimilen a salarios es que sean pagados por perso-nas morales (título ii o iii de la LiSR), o bien, por personas físicas con actividades empresariales (no aplica a personas físicas que presten servicios pro-fesionales o se dediquen al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes inmuebles), mientras que la segunda condición es cuando comuniquen por escrito al que le realiza los pagos que opta por pagar el impuesto por asimilados a salarios.
Ejemplo:
Una empresa realizó pago de honorarios a una persona física, la cual comunicó por escrito que opta
20 602
porque se asimilen a salarios, ya que son los únicos ingresos por lo que desea calcular el ISR que deberá retener por dicho concepto:
Honorarios que opcionalmente se asimilan a salarios correspondiente a octubre de 2014 $40,000.00Cálculo del impuesto
Base $40,000.00(–)Li 32,736.84(=)Excedente sobre el Li $7,263.16(×)Tasa de impuesto 30.00%(=) impuesto previo $2,178.95(+)Cuota fija 6,141.95(=) isr a retener $8,320.90
El ISR a retener al prestador del servicio es de $8,320.90, quien percibirá en el mes lo siguiente:
Honorarios que se asimilan a salarios $40,000.00(–) iSR a retener 8,320.90(=) neto a recibir $31,679.10
Hay que considerar que el prestador del servicio no tiene más obli-gación que aceptar la retención de $8,320.90 y se le entregará un CFDI por el pago de honorarios; y en su caso, presentar declaración anual.
Podemos concluir que el prestador de servicios toma la opción de que se le asimilen a salarios, siempre que se cumplan las dos condi-ciones anteriores y además cuidar que no sean preponderantes, como se mostró anteriormente.
Entero de las retenciones efectuadas a asimilados a salariosEl artículo 96, penúltimo párrafo, de la LISR establece que las personas físicas y morales que efectúen pagos asimilados a salarios deberán efectuar las retenciones correspondientes en el mes en que se obten-ga el ingreso y las enterarán a más tardar el 17 de cada uno de los meses del año de calendario, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas.
Impuesto al valor agregado (asimilados a salarios)El artículo 14, penúltimo párrafo, de la Ley del impuesto al Valor Agre-gado (LIVA) establece que no se considera prestación de servicios independientes aquella que se realiza de manera subordinada ni los servicios por los que se perciban ingresos asimilados a salarios de acuerdo con la LiSR, por tanto, los ingresos obtenidos por asimilados a salarios no son objeto de este impuesto.
Impuestos locales por el pago de honorarios que se asimilan a salariosNo hay que olvidar el impuesto sobre nóminas (iSN) por el pago a asimila-dos a salarios en algunas entidades. En el caso del iSN en el D.F., confor-me al artículo 156 del Código Fiscal del Distrito Federal (CFDF), las ero-gaciones en dinero o en especie realizadas a asimilados a salarios no forman parte de la base de dicho impuesto, los únicos pagos a asimi-lados que formarían parte de la base de este impuesto son los menciona-dos en la fracción iX de dicho artícu-lo, que establece que los pagos realizados a administradores, comi-sarios o miembros de los consejos directivos de vigilancia, etcétera, sí formarán parte de la misma.
Para efectos del impuesto sobre erogaciones por remuneraciones al trabajo personal, conforme a la fracción XVi del artículo 56 del Código Financiero del Estado de México y Municipios, los pagos en efectivo o especie por concepto de asimilados a salarios sí forman parte de la base de dicho impuesto.
ConclusiónLa figura de asimilados a salarios está contenida en la LiSR. Una vez que los honorarios se asimilen a salarios, la empresa se hará acree-dor a todas las obligaciones fiscales como si fueren trabajadores, entre otras, la de inscribirlos en el RFC, efectuar retenciones y, en su caso, realizar el cálculo anual, expedir CFDi por el pago de asimilados a salarios, etcétera, por lo que hay cumplir, pues no hacerlo se pueden convertir en gastos no autorizados y hacerse acreedores de sanciones por parte de la autoridad fiscal.
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