ASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

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INDICEASOCIACION VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO

SEMINARIO SOBRE EL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO

ORDEN DE LAS EXPOSICIONESAntecedentes Legislativos del Código Orgánico Tributario.

Expositor Dr. Armando Chumaceiro.Análisis de las Disposiciones Generales.Expositor Dr. José Andrés Octavio Los sujetos de la Obligación Tributaria Expositor Dr. Luis R. Casado Hidalgo.

El Hecho Imponible Expositor Dr. Jaime Parra Pérez.

Los medios de Extinción de la Obligación Tributaria. Expositor Dr. José Luis Albornoz.

Infracciones y Sanciones Parte General Expositor Dr. César J. Hernández B.

Parte Especial Expositor Dr. Jesús Herrera Villamediana.La Administración Tributaria.

Primera Parte. Expositor Dra. Aurora Moreno de Rivas. Segunda Parte. Expositor Dr. José Rafael Márquez.

Los Recursos Administrativos.Expositor Dra. Gisela Parra de Castro.

El Contencioso Tributario.Expositor Dr. Marco Ramírez Murzi.

Parque Central 21 al 23 de Abril de 1983.

CONSEJO DIRECTIVO PARA EL PERIODO 1983-1985

Presidente: Vice-Presidente:

Suplente: Secretario General:

Suplente: Tesorero: Suplente:

Vocal: Suplente:

Dr. César J. Hernández B.Dra. Ilse Van der Velde de Ramírez Dra. Josefina Parra Dr. Luis José Marcano Dra. Gisela Parra de Castro Dr. Luis Augusto Jiménez Dr. Jesús Herrera Villamediana Dr. Levis Ignacio Zerpa Dr. Jimmy Mathison

NOTA DE INTRODUCCIONPara la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, para su

Consejo Directivo y para mí, en particular, como presidente que era de la misma, constituyó motivo de especial orgullo la organiza­ción de un Seminario sobre el Código Tributario, efectuado en Par­que Central, de esta ciudad de Caracas, del veintiuno al veintitrés de abril del presente año, ambos inclusive, y en el que participaron, en calidad de expositores, once de sus miembros. Tal fue el éxito logrado, que se hacía de imperiosa necesidad verter las grabaciones respectivas, con el fin de que el conjunto de intervenciones fuera publicado en volumen, bajo el patrocinio de la Asociación. Sobre esto estaban de acuerdo tanto el Consejo Directivo como los expo­sitores, porque, además, obedecía al deseo unánime de los asisten­tes al seminario. Obtenida la versión de las grabaciones y acordada su publicación, ocurrió la elección del nuevo Consejo Directivo, presidido por el apreciado colega y amigo, Dr. César J. HernándezB., quien se mostró decididamente interesado en que la publicación saliera cuanto antes, para lo cual solicitó y obtuvo una importan­te colaboración del señor Contralor General de la República me­diante la cual, en buena parte, ahora se ha hecho realidad ese enco- miable proyecto.

La idea que ha prevalecido en la orientación de estos “COMEN­TARIOS AL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO”, (que así he­mos decidido llamar el libro), ha sido la de mantener, hasta donde sea posible, la intervención original de cada expositor, con las ne­cesarias correcciones que hubiera ameritado la versión meeanográ- fica. Ello no se ha cumplido en su totalidad porque algunos prefi­rieron hacer correcciones de fondo y otros han tendido a sustituir­la. De toda suerte, estamos seguros de que el libro que ahora pre­sentamos al público ha de ser de inmensa utilidad, no sólo para di­vulgar el Derecho Tributario, entre los profesionales a él vincula­dos por la cátedra o la actividad diaria, y contribuir a su desarrollo, sino porque se trata de un instrumento legal, nuevo y trascendente.

Me resta agradecer al Dr. Hernández la gentileza que ha tenido para conmigo al pedirme esta nota de presentación, y que esta sea una oportunidad más para augurar a él y al Consejo Directivo que preside, los mejores éxitos, en provecho de la Asociación.

Marco Ramírez Murzi

ARMANDO CHUMACEIROAbogado Tributarista. Post-Grado en Italia. Ex-Vice-Presidente

de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Senador por el Estado Zulìa y Miembro de la Comisión del Senado en la discu­sión del proyecto del Código Orgánico Tributario, así como de la Comisión Especial Bicameral que estudió las observaciones del Pre­sidente de la República.

ANTECEDENTESLEGISLATIVOSDEL CODIGO ORGANICOTRIBUTARIO

Armando Chumaceiro

Mi exposición versará sobre el trabajo parlamentario del Código Tributario. Creo que todos estamos de acuerdo en que esta es una materia que tiene bastante importancia, pues nos permite conocer las diversas versiones que van desde el Proyecto original, hasta la versión definitivamente sancionada por el Poder Legislativo. En este sentido, creo conveniente destacar que en la discusión legis­lativa del Código intervinieron prácticamente todos los mecanis­mos del proceso parlamentario, desde el trabajo de las Comisio­nes Permanentes a la discusión en el aula, hasta la devolución de la Ley por el Presidente de la República. El único filtro que no ha pasado el Código en el proceso institucional es de el de la impug­nación de su constitucionalidad.

Como Ustedes saben, el Código fue presentado en su versión original por el Ministro de Hacienda, Silva Luongo, el día 20 de Octubre de 1977, resultado del trabajo de una Comisión Especial presidida por José Andrés Octavio, entonces Contralor General de la República, e integrada por otras seis personas, Martha Borjas de Hernández y Carlos Velásquez Marín, en representación del Mi­nisterio de Hacienda, José Luis Aguilar Gorrondona y Jimmy Mathison, en representación de Fedecámaras, y José Mijares Gómez y Guillermo Muñoz, en representación de la CTV, siendo Ricardo Murati Godoy su Secretario. De conformidad con las disposicio­nes reglamentarias entonces vigentes, fué remitido por el Presiden­te de la Cámara de Diputados a la Comisión Permanente de Finan­zas, para estudio e informe. Este Proyecto formaba parte de los proyectos de Reforma Tributaria sometidos al Congreso por el Ministro de Hacienda, Hurtado, en Octubre de 1976. En esa oportunidad se planteó la conveniencia de que además de las le­yes tributarias especiales ya presentadas, hubiera una ley tributa­ria general, a semejanza de la Ley General Tributaria española, por ejemplo, para que sirviera de ley general o de marco de refe­rencia a las demás leyes tributarias especiales. Entonces se nombró esta Comisión presidida por José Andrés Octavio, que tomó como base de su trabajo no solo el Proyecto de Código OEA/BID, ter­minado de elaborar en Abril de 1967, sino también un trabajo

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elaborado en la Contraloría General de la República por una Co­misión preparatoria cuyos integrantes, según se señala en los do­cumentos parlamentarios fueron Enrique Silva Simma, Siebel Girón, Ricardo Sillery López de Ceballos y Martin Matos Arreaza.

El proyecto de Código Tributario no fué discutido en las sesio­nes del Congreso del período constitucional anterior. Al iniciarse un nuevo período constitucional, en 1979, en la Comisión de Fi­nanzas se encontraba pendiente, por lo que se nombró una comi­sión especial presidida por el Diputado Tomás Enrique Carrillo Batalla, e integrada además por los diputados Armando Sánchez Bueno, D.F. Maza Zavala, José Miguel Uzcátegui y Homero Parra. Esta Comisión se dedicó a hacer un análisis exhaustivo del Proyec­to elaborado y presentado en 1977, y concluyó su trabajo el 27 de Noviembre de 1980, con la presentación del Informe de la Co­misión Permanente de Finanzas al Presidente de la Cámara de Diputados, es decir que algo más de año y medio estuvo esta comi­sión especial dedicada al estudio del Proyecto.

La primera discusión se celebra el 8 de Diciembre de 1980. En esta sesión se aprueba el artículo primero sin discusión. El Diario de Debates registra las intervenciones de los Diputados Oberto, Carrillo Batalla, Maza Zavala y Natale. La intervención del dipu­tado Carrillo Batalla destaca el exhaustivo trabajo realizado en se­de de la Comisión, sobre la base de la iniciativa del Gobierno de tres años antes, quQ ¿1 califica, llama “Provecto Octavio”, y deja constancia detallada de las modificaciones introducidas, al hacer una descripción general del Proyecto que se sometía a primera discusión. Esta discusión culmina en la sesión del 16 de Diciembre, con aprobación por unanimidad, y sin más intervenciones que las indicadas anteriormente. La segunda discusión se fija, con urgencia, para el día 18 de Diciembre, y es en esta parte del pro­ceso que surge la única incidencia en la discusión parlamentaria en Diputados, cuando el Diputado Orlando Tovar señala que no se ha cumplido con darle al Código, formalmente, la investidura de Ley Orgánica, lo que ha debido hacerse, según su criterio, antes de iniciarse la primera discusión. Pero no hace ninguna propor­ción, y se ratifica por unanimidad la aprobación en segunda dis­cusión, sin votos salvados o proposiciones para modificarlo, y el Proyecto es remitido a la Cámara del Senado, el mismo día.

En el Senado no se considera prudente hacer una aprobación apresurada del Código, y queda como materia pendiente para las sesiones de Marzo de 1981. siendo enviado para estudio e informe de la Comisión Permanente de Finanzas el 12 de Mayo , nombrán­dose una Sub-Comisión presidida por el Senador París Montesinos, e integrada además por los senadores Ramirez Contreras y quien les habla, quien además es designado ponente del Informe. Habién­dose reformado el Reglamento Interior y de Debates del Senado11

el 6 de julio, la Comisión de Finanzas devuelve el Proyecto a la Cá­mara para ser sometido a primera discusión, y es nuevamente en viado a la Comisión para estudio e informe, a ios fines de la según da discusión.

Inmediatamente se inicia el trabajo de la Sub-Comisión ya indi cada el cual desde un principio se orientó a no entrar a considerar el Código en su totalidad, sino que, partiendo de la base de que era conveniente para Venezuela tener un Código Tributario, con algu­nas imperfecciones o soluciones técnicas discutibles, pero que sumaba al País a una tendencia predominante en el Derecho y la legislación extranjera, la Comisión optó por no someter a revisión individualmente cada uno de los artículos, sino a hacer una especie de trabajo de retoque de algunos aspectos. Por eso el trabajo de la Sub-Comisión en materia de interpelaciones se limitó a interpelar al Dr. José Andrés Octavio, como penente y principal autor del Proyecto original, y al diputado Tomás Enrique Carrillo Batalla, como Presidente de la Sub-Comisión de Finanzas de la Cámara de Diputados.

Sin ánimo de hacer alarde o propaganda sobre la labor desa­rrollada por la Comisión de Finanzas del Senado, debe sinembargo destacarse que una serie de aspectos muy importantes fueron trata­dos a nivel de esta Comisión. En primer lugar, el que había suscita­do el Diputado Orlando Tovar en relación a la investidura de Ley Orgánica. La solución original del Proyecto consistía en indicar en el Artículo primero que el Código tenía carácter de Ley Orgáni­ca, en contra de sectores muy autorizados de la Doctrina nacional, como por ejemplo Andueza, con su trabajo “ La Leyes Orgánicas y la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia”, publicado en el número 2 de la Revista de la Escuela Superior de las F A C , y

José Luis Aguilar Gorrondona, con su trabajo “Las Leyes Orgáni­cas en la Constitución en Homenaje a Rafael Caldera”, q u ie n e s

consideran que esta solución no es suficiente, que se necesita una formalidad por sí misma, por lo que recomienda se levante la san­ción a la primera discusión, se le dé al Proyecto en discusión for­malmente el carácter de Ley Orgánica, lo cual se hace en la sesión del 2 7 de Octubre, y se aprueba nuevamente en primera discusión.

Otro aporte del trabajo de la Comisión fué el de la denomina­ción definitiva de la Ley, pues de Código Tributario, que era la denominación original, pasó a ser denominada “Código Orgánico Tributario”, lo cual ocurre en Venezuela por primera vez desde la vigencia de la Constitución de 1961. A esta solución se llegó porque era evidente que el Proyecto en discusión era tanto un Código, como una Ley Orgánica.

La t e rc e ra m o d if ic a c ió n p r o p u e s ta fué la de re s t i tu i r el p r in c i ­p io de e x t r a t e r r i to r i a l id a d el cual, si b ien f o rm a b a p a r te de lo que

lia llamado el Proyecto Octavio, fué descartado por la Comisión K'jiecul de Diputados, solución a la cual se llegó porque era evi- denU' que ya existían en las leyes vigentes, específicamente en la de Impuesto sobre la Renta y la de Sucesiones, ciertas soluciones técnicas que aceptaban el principio de la extraterritorialidad, por lo que se consideró un grave error técnico que hubiera una Ley Orgánica que impidiera soluciones de este tipo.

Otros aspectos tratados por la Sub-Comisión senatorial, y de los cuales se dejó constancia en el Informe, fueron el perfecciona­miento de la tan discutida transacción , que formaba parte tanto del Proyecto Octavio, como de la versión discutida en la Cámara de Diputados, incluyendo una serie de formalidades con la inten­ción de hacer aún más excepcional el procedimiento, y también la inclusión de una norma sobre vacatio legis, en base a la expe­riencia vivida recientemente en esos días, de la devolución por el Presidente de la República de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, entre cosas, para que se aceptara su proposición de darle a esa Ley una vacatio legis de ciento ochenta días, por lo que se consideró que este Código, legislación tan importante, tan renovadora, no podía aprobarse para que entrara en vigencia de inmediato.

Concluido el trabajo con la presentación del Informe en fecha 28 de Octubre de 1981, el Proyecto fué remitido a la Cámara para segunda discusión, aprobándose nuevamente por unanimidad, y re­mitido nuevamente a la Cámara de Diputados para que en esa Cá­mara se pronunciara sobre las modificaciones aprobadas por el Senado.

Todo este proceso agota el año de 1981, y en definitiva la Cá­mara de Diputados cumple con darle al Proyecto la investidura de Ley Orgánica, y aprueba las modificaciones hechas por el Sena­do. remitiéndose el Código sancionado al Poder Ejecutivo, para su promulgación.

Surgen entonces una serie de incidencias extraparlamentanas, entre ellas la más importante una protesta del Consejo de la Judi­catura referida a la solución que daba el Código a lo relativo a la organización judicial, solución ésta que formaba parte del Proyec­to original, y no sufrió ninguna modificación en el proceso parla­mentario, según la cual el Tribunal competente para conocer de los juicios en materia tributaria sería la Corte de lo Contencioso Administrativo, prevista en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

El Código es sometido entonces a un rigoroso estudio por la Consultoría Jurídica de la Presidencia de la República, y como consecuencia de ello, el día 4 de Enero de 1982, se produce el veto presidencial, con su devolución al Congreso para ser recon­16

siderado, planteando doce proposiciones que no afectan... estasque no incidían tan a más de veinte artículos, proposiciones éstas que no incidían sobre el fondo de la orientación general del Código, salvo en el aspecto de la organización judicial. Lo demás puede considerarse objeciones de forma, como por ejemplo la proposición relativa a la transacción, que no afecta el fondo, pues no se objeta la transacción en sí, sino ciertos aspectos formales.

Al reanudarse las sesiones del Congreso en Marzo de 1982, se designa una Comisión Bicameral integrada por tres senadores y cuatro diputados, y presidida por el Senador París Montesinos, y de la cual forman parte el Senador Avila Vivas y quien les habla,y además los diputados Oberto, Carrillo Batalla, Maza Zavala yGermán Pacheco. Esta Comisión realizó un trabajo de interpela­ciones quizá más intenso que el que se hizo en las Comisiones Permanentes, interpelando al Procurador General, al Contralor General, al Presidente del Consejo de la Judicatura, al Ministro de Hacienda, a los jueces de los Tribunales de Impuesto sobre la Renta y, por primera vez desde que se constituyó la Asocia­ción Venezolana de Derecho Tributario, a su Junta Directiva. Durante todo el trabajo de esta Comisión estuvo presento comoasesor especial el Dr. José Andrés Octavio.

Concluida la ronda de interpelaciones y presentado el Informe, lo cual se hace en fecha 17 de Junio, se recomienda aceptar nue­ve de las doce proposiciones hechas por el Presidente de la Repú­blica, pero surge una solución totalmente nueva en lo relativo a la organización judicial, distinta tanto de la solución prevista en el Código sancionado, como de la proposición de reconsideración hecha por el Presidente de la República, según la cual la competen­cia en asuntos de Impuesto sobre la Renta debería continuar sien­do sometida a los Tribunales existentes, proponiéndose transfor­mar los Tribunales de Impuesto sobre la Renta, en tribunales uni­personales, con rango de Juzgado Superior, denominados Tribu­nales Superiores de lo Contencioso Tributario, competentes para toda la materia tributaria, y no únicamente para la materia de Impuesto sobre la Renta.

El Informe de la Comisión Especial es sometido a una sesión bicameral, y aprobado, esta vez no podemos decir que por unani­midad, porque surgió una proposición, no aprobada, del Diputado Rómulo Henríquez, referida al artículo 61, según el cual los inte­reses de mora no deberían limitarse al dieciocho por ciento, pues se dejaría abierta la puerta a una forma de incumplimiento si los intereses en el mercado llegaran a superar ese límite, pero ya la Comisión Especial había cerrado la discusión sobre este punto, al acoger en su Informe la proposición del Ejecutivo Nacional, que no es otra que la contemplada también en el artículo 168 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que se había promulgado

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con anterioridad en Diciembre de 1981. Sancionado definitiva­mente el Código, fué enviado nuevamente al Ejecutivo Nacional para su promulgación, lo que se hace finalmente el 1 ° de Julio de 1982.

Concluyo ya esta exposición, que no tiene una finalidad docen­te o didáctica, sino que es más bien la crónica o el testimonio de una persona que estaba presente en todo ese proceso, ratificando la importancia de tomar en cuenta estos aspectos, pues creo con­veniente destacar que este Código no es la obra de una camarilla que actúo secretamente en algunas materias, como por ejemplo la tan discutida transacción, sino que fué un Código examinado por mucha gente, legisladores y técnicos, y que fué sometido a un proceso parlamentario extenso e intenso. Si algunas soluciones técnicas postuladas por el Código no satisfacen a todos, y si subsis­ten algunas inperfecciones, como evidentemente pueden subsistir en toda obra humana, el trabajo parlamentario contribuyó a ubi­car a Venezuela entre los países que tienen Código Tributario, cosa que desde un punto de vista político, como hecho político, es pre­ferible a no tener ninguna ley tributaria de carácter general, sobre todo si concibe este Código como un primer paso en la renovación de toda nuestra legislación tributaria. Por eso la orientación parla­mentaria fué la de facilitar la aprobación del Código, orientándose dentro del planteamiento que se cita en el Informe de la Comisión Permanente del Senado, de Ezio Vanoni, Ministro de Hacienda de la República Italiana y Maestro eminente de Derecho Tributa­rio, según el cual, entre sus “efectos benéficos... la codificación favorece la ordenada aplicación de las leyes impositivas y mejora el desarrollo de sistema tributario. Estimula la ciencia del Derecho Financiero, ofreciendo instrumentos y ocasión para la elaboración científica”.

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JOSE ANDRES OCTAVIOAbogado Tributarista. D octor en Ciencias Políticas y Abogado de la República. Ex-Contralor General de la República y Ex-Adminis- trador Seccional del Impuesto sobre la Renta. Ex-Juez de la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta. Ex-Asesor Técnico de la Comisión de Estudios de Legislación Fiscal del Ministerio de Ha­cienda. Ex-Asesor Jurídico-Fiscal de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Ex-Director y Profesor del Curso de Ca­pacitación Fiscal y del Curso de Administración Pública del Minis­terio de Hacienda. Profesor de Finanzas. Miembro de las Comisio­nes Redactores de la Ley de Impuesto sobre la Renta; de la Ley de Procedimiento Contencioso-Administrativo; de la Ley de Timbre Fiscal; de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Código Orgánico Tributario. Miembro de la Comisión de Legislación del Concejo Municipal del Distrito Federal. Miembro del Comité de Reforma Fiscal del Ministerio de Hacienda que asesoró a la Misión Shoup en el estudio del Sistema Fiscal Venezolano. Profesor de Fi­nanzas Públicas. Miembro fundador y primer Presidente del Institu­to Venezolano de Derecho Fiscal. Miembro de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) y de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Representante por Venezuela en las IV, VI, VII, VIH, IX, X y X I Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, ce­lebradas en Buenos Aires (1964); Punta del Este (1970); Caracas (1975); Lima (1977); La Asunción (1979); Quito (1981) y Rio (1983), respectivamente. Ex-Presidente del Instituto Latinoameri­cano de Derecho Tributario y miembro del Directorio, así como Presidente de las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas (1975). Miembro colaborador de la Comisión Redactora del Modelo de Código Tributario para América Latina designada por el programa conjunto de Tributa­ción de la Organización de Estados Americanos y el Banco Inter- americano de Desarrollo. Miembro del Comité Fiscal de la Asocia­ción Interamericana de Abogados. Presidente de la Comisión Re­dactora del proyecto de Código Orgánico Tributario y Asesor de la Comisión Bicameral del Congreso que realizó la última revisión del proyecto. Ponente en las VII, X y XI Jornadas Latinoamérica- nas de Derecho Tributario. A utor de varios trabajos sobre la mate­ria publicados en la Revista de Derecho Tributario y la Revista de Control Fiscal, que edita la Contraloría General de la República.

ANALISIS DELAS DISPOSICIONESPRELIMINARESDEL CODIGO ORGANICOTRIBUTARIO

José Andrés Octavio

Ante todo, agradezco las afectuosas palabras de presentación de mi apreciado amigo Marco Ramírez Murzi, Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, así como las elogio­sas referencias que me hizo el senador Dr. Armando Chumaceiro, en relación con mis actividades durante el proceso parlamentario que culminó con la aprobación del Código Tributario. En verdad, concuerdo plenamente con la conclusión del Dr. Chumaceiro en el sentido de que era de gran importancia dotar al país de una ley fundamental de la tributación como es el Código Tributario, pues teníamos con su falta una grave deficiencia normativa. Nuestra vie­ja Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, promulgada en 1918, contenía muy pocas normas, pues con todos los méritos que ese instrumento jurídico tenía y tiene, era absolutamente insufi­ciente para la época y para el desarrollo legislativo y técnico ac­tual; incluso las leyes fiscales especiales como la Ley de Impuesto sobre la Renta, que es la de mayor desarrollo normativo, está muy lejos de abarcar todo lo necesario para elevar el nivel jurídico de la aplicación de las leyes tributarias, para dar seguridad jurídica a los contribuyentes y al Estado y para resolver múltiples situaciones que se presentan en la aplicación de esta rama del Derecho.

El Código, como lo dijo Chumaceiro, está basado fundamental­mente en el Modelo de Código Tributario para América Latina, elaborado por una comisión integrada por tres distinguidos juristas especializados en la materia, Rubens Gomes de Sousa, ya fallecido, Carlos Guiliani Fonrouge y Ramón Valdés Costa, y también se tomó en cuenta el proyecto que había elaborado una comisión in­terna del Ministerio de Hacienda. La comisión redactora contó con los trabajos de la comisión preparatoria establecida de la Contralo- ría General de la República. En esa etapa contamos también con la asesoría de dos distinguidos juristas de América Latina, el Dr. Héc­tor Villegas, penalista y tributarista, a quien invitamos a Caracas para trabajar en el Título de las infracciones y sanciones, y el pro­pio Dr. Ramón Valdés Costa, coautor del modelo, quien estuvo unos días en esta ciudad, expresamente invitado para colaborar con la comisión preparatoria y la comisión redactora del proyecto, en la revisión del mismo.

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El Código tiene un amplio desarrollo normativo, de alto nivel jurídico y técnico, lo cual se revela en la apreciación que ha tenido ese instrumento de parte de destacados tributaristas de América Latina. Ya el Dr. Valdés Costa, en palabras que incluimos en la ex­posición de motivos, se expresó con grandes elogios sobre el pro­yecto, y ahora, al convertirse ese proyecto en ley, he recibido muy elogiosos comentarios de parte de los distinguidos especialistas Geraldo Ataliba, Manuel de Juano, José Estévez Paulos, Roberto Oscar Freytes, Carlos Giuliani Fonrouge, Amaldo Gorziglia, Dino Jarach, Jorge Magasich Huerta, Humberto Medrano, Carlos Mer- sán, Juan Carlos Peirano Fació, José Vicente Troya, Ramón Val­dés Costa y Enrique Vidal Cárdenas, quienes expresaron una muy favorable opinión de nuestro Código Tributario.

Quiero destacar en estas palabras previas, además del carácter de elevado nivel jurídico y técnico que tiene el Código Tributario, la posición equilibrada que tiene frente a los contrapuestos intereses del Estado y de los contribuyentes. Ello es reflejo de igual actitud que ha sido la guía de los numerosos trabajos doctrinarios del Ins­tituto Latinoamericano de Derecho Tributario, a través de las Jor­nadas que desde 1958 se vienen celebrando, los cuales se plasma­ron en el Modelo del Código Tributario. Esta orientación tiene su fundamento conceptual en el criterio de que la relación jurídico- tributaria es una relación de derecho y no de poder, como tan bri­llantemente lo ha destacado el Profesor Dino Jarach. El poder tri­butario, la potestad tributaria, la ejerce el Estado cuando promul­ga la ley, pero una vez promulgada, ambas partes de la relación tributaria, el Estado y el contribuyente, son iguales ante la ley y las leyes deben reflejar ese equilibrio y esa igualdad jurídica.

Nosotros pensamos que el Modelo y el Código que lo ha segui­do, cumplen perfectamente con la finalidad de mantener ese equi­librio, y al efecto quiero referirme a dos o tres puntos del Código, en los cuales se pone de relieve esa posición equilibrada. El Código Tributario elimina el solve et repete, el pago o afianzamiento pre­vio para el ejercicio de los recursos, considerado hoy como una traba del derecho de defensa y abandonado por la mayor parte de las legislaciones, y así, quedan muy bien atendidos los intereses de los contribuyentes; pero también establece la posibilidad de que el Fisco pida y obtenga del Tribunal medidas cautelares, para prote­ger los créditos fiscales exigibles, pendientes de pago por plazo o por la interposición de recursos administrativos o judiciales. Aquí aparece cumplido el equilibrio de la legislación frente a los intere­ses contrapuestos de la relación tributaria. El Código de seguridad jurídica a los contribuyentes, pero también da estabilidad a los ac­tos administrativos, muy especialmente creando un amplio campo de facultades de fiscalización y de determinación tributaria para la administración, inclusive sobre base presunta. El Código Tributa­22

rio es más amplio que nuestra antigua Ley Orgánica de la Hacien­da Pública Nacional en cuanto a las facultades de fiscalización y de control.

En materia de intereses hemos mantenido la situación de que el contribuyente moroso paga intereses al Estado, pero hemos es­tablecido también que cuando el Estado ha recibido un pago inde­bido, debe pagar intereses desde sesenta días después de que el contribuyente introduce su reclamación. En materia de costas pro­cesales hemos eliminado la odiosa desigualdad de que sólo el con­tribuyente está expuesto al pago de las mismas. En el Código se prevén costas limitadas y eximióles por el Juez, pero están expues­tas a pagarlas tanto el Estado como los contribuyentes, cuando se hace uso de los recursos jurisdiccionales.

Por último quiero referirme al caso de la transacción, que cort mucha fidelidad reseñó el Dr. Chumaeeiro. Hemos mantenido la posibilidad de la transacción judicial en materia tributaría, consa­grada desde hace muchísimos años en nuestra Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y realizada en numerosas situaciones, aprobadas por los Tribunales y por la Corte Suprema de Justicia. Hemos mantenido esa posibilidad, pero la hemos limitado, y en esto consiste el gran avance del Código en esta materia, a las cues­tiones de hecho, excluyendo las de derecho. Las controversias sobre la interpretación de la ley deberán ser decididas necesaria­mente por los jueces y no puede ser utilizado el método de auto- composición procesal de la transacción.

He aquí, pues, que tenemos un elevado nivel técnico, un equi­librio entre los intereses que se enfrentan en la relación jurídico tributaria y esta norma de la transacción, tal como fue aprobada y rodeada de adicionales seguridades en la última etapa de revisión legislativa, todo lo cual constituye un rechazo a algunas expre­siones a las cuales se refirió el Dr. Chumaeeiro, con altura ju­rídica unas de ellas y sin esa altura otras, en las cuales se atribuía la adopción de esta norma al manejo de oscuros intereses. Por lo menos se debe tildar de ridículo el pensar en una conspiración en la cual tomaran parte las Comisiones Redactoras, el Ejecutivo, el Congreso de la República, en ambos casos tanto del período cons­titucional anterior como del actual, y en fin, todas las personas que intervinieron en el proceso legislativo, aparte de que esa nor­mativa está redactada, con su limitación a las cuestiones de hecho, tal como viene en el Modelo de Código Tributario para América Latina.

Hecha esta breve introducción, no puedo dejar de manifestar, antes de iniciar la exposición sobre la parte del temario del Semi­nario que me ha correspondido, la satisfacción que me da ver este grupo de distinguidas personas, de veteranos de la materia tributa­

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ría, que han trillado este campo con gran eficiencia y con gran in­terés durante muchos años desde que en Venezuela, con la vigi­lancia de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pasamos realmente a una nueva etapa en el campo de la tributación; y este Seminario es una magnífica realización de la Asociación Venezolana de De­recho Tributario, impulsada con gran énfasis por su Junta Direc­tiva, que merece el crédito por esto, y se cumple precisamente cuando tenemos 40 años de la vigencia de la Ley de Impuesto so­bre la Renta, que fue promulgada en 1942 y entró en vigencia el 1° de Enero de 1943. Ninguna mejor celebración para esa fecha que el 31 de enero del presente año entrara en vigencia el Códi­go Orgánico Tributario de Venezuela.

—Como dije antes, el Código es una ley general, o mejor dicho, es la ley general de la tributación en el país, a la cual están sujetas todas las leyes tributarias especiales. Ella regula los tributos y las relaciones jurídicas derivadas de ellos, con las limitaciones que el propio Código establece. Este concepto está plasmado en el ar­tículo 1° del Código Orgánico Tributario.

La ley constituye un verdadero Código, pues aunque no contiene toda la materia tributaria, como existe en algunos países, o sea la parte general y todos los tributos, sin embargo responde a la defi­nición de código que nuestra propia Constitución trae en su ar­tículo 162, al definir como tales aquellas leyes en las cuales se reú­nen las diversas materias que rigen sobre una situación determina­da. De manera pues, que se trata de una codificación limitada a la parte general, y que realiza en este sentido la recomendación hecha por las Segundas Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributa­rio, celebradas en México en 1958. Pero además, esta codificación general constituye una base para que, si así se decide en el futuro, pasemos a la codificación total, bien sea con un instrumento de tri­butación especial separado que incluya todos los tributos, bien sea como parte del mismo Código Orgánico Tributario.

El Código tiene el carácter de ley orgánica, y esto representa una característica muy importante, de acuerdo con el artículo 163 de la Constitución, puesto que cumpliendo el proceso que el Dr. Chumaceiro reseñó, ambas Cámaras le dieron por la mayoría cali­ficada que la Constitución exige el carácter de ley orgánica. Ese carácter es fundamental, es primordial para que el Código prive sobre las leyes especiales, para que el Código prevalezca sobre las leyes especiales, salvo cuando se remita a ellas. El carácter preemi­nente del Código Tributario, como lo permite nuestra Constitu­ción, realiza una específica recomendación hecha en las Sextas Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Punta del Este, Uruguay, en 1970, en la oportunidad en que el Código fue uno de los temas de análisis de esa reunión.

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El ámbito del Código Tributario está definido en su artículo 1° y puede resumirse así: I o) Se aplica plenamente a todos los tributos nacionales, porque el Código es una ley nacional, con ex­cepción de los aduaneros. 2°) Se aplica con carácter supletorio a los tributos aduaneros, a los tributos de los Estados, a los tributos de los Municipios, y a las obligaciones legales de índole pecuniaria establecidas a favor de entes no estatales de derecho público. Este es el ámbito de aplicación del Código.

La limitación del ámbito del Código en el campo de los tributos nacionales, en lo que respecta a la materia aduanera, se justifica porque el campo aduanero tiene características muy distintas de las de los tributos internos. Obedece la materia aduanera, no sólo a intereses tributarios específicos, o sea la recaudación de tributos, sino que allí se están protegiendo otros intereses, como la econo­mía del país y del comercio exterior, la salud pública, la seguridad, etc. De manera que si bien los otros tributos también entran en juego para estos intereses, no tienen en ellos la determinante fun­ción que reviste la materia aduanera. Además, desde el punto de vista de técnica legislativa, la inclusión de la materia aduanera, por su diversidad, habría obligado a establecer, a través de todo el Có­digo, disposiciones especiales destinadas a ella. El Modelo la con­tiene, pero sin embargo, en los trabajos de la comisión redactora y de la comisión preparatoria observamos la enorme dificultad que habría tenido la inclusión de la materia aduanera. Esto mismo han hecho muchos de los Códigos Tributarios de América Latina.

En cuanto a los Estados y Municipios, el Código sólo se aplica con carácter supletorio. Debo decir, especialmente en el caso de los Municipios, cuya tributación es muy importante en nuestro país, que esta materia fue objeto de muchas discusiones en la co­misión preparatoria y en la comisión redactora; hubo un cierto es­crúpulo, que no llegó a convertirse en un criterio definitivo, pero que fue suficiente para no darle plena aplicación al Código en la materia municipal, en el sentido de que podría ser violatoria de la autonomía constitucional. Además, en el momento en que se ela­boró el Proyecto de Código, no existía todavía la Ley Orgánica de Régimen Municipal, que va mucho más allá en la regulación del ejercicio del poder municipal, de lo que habría-ido la aplicación del Código a ese campo. Yo quiero expresar aquí, de manera ca­tegórica, que soy absolutamente partidario de que se extienda la aplicación del Código a la materia municipal, pues no creo que im­plique violación de la autonomía municipal. Esta es una ley básica procesal, que no crea tributos, de manera que esa extensión puede hacerse perfectamente, y espero que se haga lo más pronto posible, mediante la correspondiente reforma legal. Estamos confrontando en la práctica, como todos sabemos, dificultades muy serias en la aplicación de la tributación municipal, y la vigencia del Código

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despejaría dudas sobre muchísimas situaciones, en beneficio, no sólo de los contribuyentes sino también de los legítimos intereses de los Municipios.

En cuanto al último punto del ámbito'del Código, que se refiere a las obligaciones de índole pecuniaria a favor de entes no estatales de derecho público, la exposición de motivos del Modelo de Códi­go Tributario justifica, en un párrafo que voy a permitirme leerles, esta inclusión de una materia que no es propiamente tributaria y de la cual podemos citar pocos ejemplos; tal vez el único es el de las cotizaciones obligatorias que los profesionales deben cancelar a sus respectivos Colegios. Dice así la exposición de motivos:

“El segundo apartado tiene por objeto extender la aplicación del Código a aquellas prestaciones acerca de cuya naturaleza ju­rídica existen discrepancias, pero que a juicio de la comisión responden a los mismos o muy similares fundamentos y finali­dades. En tal caso se encuentran las contribuciones de seguridad social y las de índole sindical o gremial, que en muchos paí­ses son atribuidas a personas de derecho público que no integran la estructura estatal. Para estas situaciones la aplicación del Có­digo es subsidiaria ya que debe prevalecer la legislación especial que al respecto existe dictada para atender las características es­pecíficas de dichas prestaciones”.—La ubicación del Código dentro del sistema de leyes venezola­

nas de la tributación queda establecida, no sólo por el carácter de ley orgánica que ya comentamos y que la hace preeminente res­pecto a las leyes tributarias especiales, sino por dos disposiciones de gran importancia, consagradas en los artículos 222 y 223 del Código, que son antepenúltimo y penúltimo de este instrumento jurídico. El artículo 222 establece que no son aplicables a la mate­ria tributaria las disposiciones de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional que específicamente cita la norma y cualesquiera otras de naturaleza tributaria. Obsérvese que el Código no deroga estas normas, porque ellas pueden ser aplicables a materias hacen­darías no tributarias, y además pueden aplicarse a la materia adua­nera, que es tributaria pero no está regida con carácter principal por el Código Tributario.

El artículo 223 establece, este sí, que quedan derogadas todas las disposiciones de las leyes tributarias especiales y de cualesquie­ra otras leyes sobre las materias que regula el presente Código, los cuales se rigen exclusivamente por éste a menos que el mismo re­mita a otras leyes. Esta norma es muy importante, porque aparte de que está inspirada, desde luego, en el concepto de la autono­mía del Derecho Tributario, quiere mantener la vigencia del Có­digo por encima de cualquier disposición que el legislador ordi­nario haya tomado en el pasado o pueda tomar en el futuro, al26

dictar o reformar las leyes, tributarias especiales, ya que ésta, como ley orgánica y aunque no fuera orgánica con esta norma excluyente, no permite la vigencia de disposiciones contrarias o diferentes a las del Código. De manera pues, que tenemos un sistema jurídico en el cual, sobre la base de las normas funda­mentales de la Constitución, está el Código Tributario, con su desarrollo normativo general y fundamental, y las leyes tributa­rias especiales, que tienen el encargo de la creación de los tribu­tos específicamente decididos por el Poder Legislativo del Es­tado.

Sin embargo, quiero hacer especial referencia en esta ubicación del Código dentro de la legislación tributaria, y de la legislación del país en general, a la Ley Orgánica de Procedimientos Adminis­trativos. Considero que está fuera de duda que todo el procedi­miento relativo a la aplicación de los tributos regidos por el Có­digo, debe hacerse conforme a sus normas y que en ese procedi­miento no es aplicable la Ley Orgánica de Procedimientos Admi­nistrativos. El artículo 223 del Código, al cual me he referido, es categórico cuando dice que esa materia se regula sólo por este Código, a menos que él se remita a otras leyes.

Sin embargo, es posible la aplicación, en el campo tributario, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, porque como veremos más adelante, el artículo 8 del Código Tributario, uno de los qufe desarrolla la materia de interpretación de la ley tri­butaria, establece, en orden jerárquico, a dónde debe ocurrir el intérprete cuando falta una disposición del Código o de la ley tri­butaria específica, y ordena que debe ocurrir a las normas análo­gas de otras leyes tributarias, a los principios generales del dere­cho tributario, y finalmente, a los principios de otras ramas ju­rídicas que más se avengan a la naturaleza y fines del Derecho Tri­butario. Evidentemente que en la materia de procedimiento, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es de las que cumplirá ese requisito, y por eso frente a una posible falta de nor­ma a través de este proceso de remisiones, puede llegar a tener apli­cación alguna disposición de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

—El artículo 2o del Código establece las fuentes del Derecho Tributario. En esto el Código y el modelo que le sirve de base, han buscado ser un poco pedagógicos, lo cual no es muy usual y a ve­ces no muy recomendable en las leyes. Sin embargo, como es ma­teria nueva, materia que corresponde a una rama relativamente nueva del derecho, como el reconocimiento de su autonomía, ne­cesita de algunas definiciones y de algunas normas de este carácter, incluso para evitar dudas sobre la fuente a la que debe ocurrirse para la aplicación del Derecho Tributario. Y así este artículo es­tablece que son fuentes del Derecho Tributario las disposiciones

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constitucionales, los tratados, convenios o acuerdos internaciona­les, las leyes y los actos con fuerza de ley y las reglamentaciones y demás disposiciones dictadas por los órganos administrativos fa­cultados al efecto. Tenemos pues las fuentes del Derecho Tributa­rio, en orden jerárquico, la primera priva sobre todas las demás, porque son las disposiciones constitucionales, y las otras están sub­ordinadas a las anteriores y privan sobre las que les siguen.

Tenemos también el artículo 3 del Código, según el cual las ór­denes e instrucciones internas impartidas por los órganos adminis­trativos a sus subordinados, no son de obligatoria observancia para los contribuyentes y los responsables. Y esta norma de tipo aclara­torio, pero muy conveniente y muy útil, se debe simplemente a que esas normas internas no son fuente de Derecho Tributario, son obligatorias para sus destinatarios, los funcionarios administrativos pero no constituyen fuente del Derecho Tributario. Sí lo constitu­yen, en cambio, como vimos, las reglamentaciones y disposiciones de carácter general dictadas por las autoridades administrativas fa­cultadas para ello por las respectivas leyes.

—Llegamos ahora al principio de legalidad o de reserva legal, consagrado en ei artículo 4o del Código Orgánico Tributario, prin­cipio que constituye la piedra angular, la base fundamental del De­recho Tributario y que está consagrado en el artículo 222 de nues­tra Constitución. No puede exigirse ningún impuesto u otra contri­bución, que no sea en los casos que la ley lo autorice. No pueden concederse exenciones ni exoneraciones sino cuando la ley lo au­torice. lo cual es, digamos, la parte negativa, el reverso de la meda­lla del principio de legalidad en nuestra Constitución. Pero la nor­ma del Código viene a llenar un vacío muy importante, porque es cierto que con interpretación doctrinaria puede considerarse, y se considera sin duda ninguna, que todo lo que ese artículo contiene era así desde antes, por aplicación del artículo 222 de la Constitu­ción, pues no se concibe que el principio de legalidad sea un simple enunciado y que una ley pudiera crear un impuesto y dejar al Eje­cutivo encargado de fijar los elementos del tributo.

El principio de legalidad requiere que todos los elementos es­tructurales del tributo y todas las normas fundamentales de su aplicación estén en la ley. Pues bien, esto es lo que ha hecho el ar­tículo 4o al decir que sólo la ley puede cubrir estos elementos, que lo que constituye la reserva legal es crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho impunible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo, indicar el sujeto pasivo, otorgar exenciones u otros beneficios, autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones u otros benéficos, establecer los procedimientos judiciales y administrativos, tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones, establecer privilegios, preferencias y ga­rantías para los créditos tributarios y regular los modos de extin­28

ción de los mismos. Esas materias constituyen la reserva legal, y algunas de ellas están desarrolladas por el propio Código y otras por las leyes especiales, cuando constituyen la materia propia de éstas, como es el caso de la creación de los tributos, la fijación del hecho imponible, de la alícuota, de las exenciones y exoneracio­nes; pero esas leyes deben dictarse y aplicarse con sujeción a las normas generales del Código. En cambio, en otras materias, el propio Código ha efectuado su desarrollo, como es el caso de las infracciones y sanciones, de la administración tributaria y de los procedimientos contenciosos, cada una de las cuales será objeto de las siguientes reuniones de este Seminario.

—El artículo 5o del Código Tributario establece una norma se­gún la cual, la ley debe determinar los requisitos y condiciones pa­ra gozar de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás benefi­cios fiscales, a fin de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario, como textualmente reza la norma. Esta es una norma de carácter general y programático, pues estas materias están de­sarrolladas en otros artículos específicos del Código, como son los que forman el Capítulo de las exenciones y exoneraciones, que ya serán materia de estudio en este seminario. Por eso decimos que, en estricta técnica legislativa, este artículo no es necesario; sin em­bargo, el Congreso consideró conveniente agregarlo al proyecto como una orientación en esta materia.

—El Código contiene, como ya mencioné antes, disposiciones relativas a la interpretación de las leyes tributarias. Esta es una ma­teria muy interesante y al mismo tiempo muy controversial, no tanto cuando estamos en el mundo de los principios y de los con­ceptos, sino cuando bajamos al de la específica y concreta inter­pretación de las normas tributarias, como ocurre también en otras leyes, pues es uno de los campos delicados, difíciles, del derecho. Esos artículos obedecen a dos orientaciones fundamentales. La primera, que las leyes tributarias no se consideran hoy como leyes de excepción sino como leyes especiales, y la segunda es el recono­cimiento de la autonomía del Derecho Tributario. Los artículos 6 y 7 responden a la primera orientación, al concepto de que las leyes tributarias son especiales, no de excepción, y por ello el ar­tículo 6 dispone que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose lle­gar a resultados restrictivos o extensivos de los términos conteni­dos en aquellas, y agrega en un aparte, tal vez innecesario en es­tricta técnica legislativa pero de gran utilidad, según la cual esa dis­posición es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros beneficios, o sea que no hay razón alguna, no hay base ju­rídica hoy, para decir que la ley tributaria, cuando se trata de apli­car el impuesto, de analizar una exoneración, debe ser de interpre­tación restrictiva. No. Ella está sujeta a todos los métodos de in­

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terpretación y las conclusiones del intérprete, pueden ser restric­tivas o extensivas, según la naturaleza y fines de la norma.

La disposición comentada viene a evitar eventuales interpreta­ciones restrictivas de las leyes tributarias, que tiendan a rechazar deducciones, exenciones, exoneraciones, desgravámenes y rebajas, que en muchos casos conocidos sirvieron en el pasado para desvir­tuar y suprimir el efecto del propósito del legislador, cuando consa­gró normas para establecer deducciones, o cuando concedió bene­ficios de estímulo económico. Aquí puedo mencionar como ejem­plos destacados, los criterios restrictivos de la jurisprudencia sobre el concepto del gasto de relaciones públicas en el mundo moderno de los negocios, sobre el concepto de normalidad y necesidad de ese gasto, que dio lugar a sentencias contradictorias, pero.que en alguna de ellas llegó incluso a equipararse el concepto de necesi­dad, con el de imprescindibilidad, sin que ninguna ley lo hubiese establecido nunca. Y también el caso, muy destacado, de la rebaja de impuesto en razón de las inversiones, en que se hizo nugatoria esa rebaja, al sostener una interpretación restrictiva, literal, exi­giendo que el monto de la inversión que diera lugar a la rebaja, de­bía ser determinada deduciéndole la depreciación de todos los ac­tivos de la empresa. Esto último prácticamente eliminó el estímulo y llevó al legislador de 1978 a consagrar expresamente lo contra­rio, como es natural, al decir que la depreciación que se puede de­ducir del activo en el ejercicio, para los efectos de la rebaja del im­puesto sobre la renta, es sólo la de ese mismo activo, desde su fecha de incorporación hasta el cierre del período y nunca la de los demás activos. Es un caso curioso, pero no es el único en Vene­zuela, en el cual la reforma legal, perfectamente justificada como en este caso y bien fundada, ha venido a corregir la jurisprudencia, en lugar de que ocurra, como en otros casos, en los que, afortuna­damente, ha sido la jurisprudencia la impulsora de reformas positi­vas de la legislación. En el citado caso de la rebaja por inversiones ha sido el legislador el que ha mejorado la situación creada por el intérprete restrictivo de la ley tributaria. Esperamos que estas nor­mas del Código eviten en el futuro, en lo posible, interpretaciones restrictivas e injustificadas de las normas tributarias, tanto de la aplicación de los tributos como de los beneficios.

El artículo 8 del proyecto establecía una norma, la cual me per­mito leer:

“Cuando la norma relativa al hecho imponible se refiera a situa­ciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apar­tarse expresamente de ellas, el intérprete le asignará el significa­do que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por el contri­buyente no obligan al interprete, quien atribuirá a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuan­

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do de la ley tributaria surja que el hecho imponible fue defi­nido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”.Este era el artículo que consagraba el método de interpretaciu.

de la ley tributaria según la realidad económica. Este es un método de general aceptación hoy en la legislación. Sin embargo, se creyó en el Congreso que podía propiciar interpretaciones arbitrarias por parte de las autoridades administrativas, que desconocieran si­tuaciones jurídicas que no debían ser desconocidas y por ese con­cepto, que no aparece expresado en ninguna parte del proyecto, pero que sabemos informalmente que así ocurre a veces, se supri­mió este artículo. Sin embargo, pienso que nada se opone a que los intérpretes de la ley tributaria, tanto administrativos como ju­diciales, pueden utilizar el método en la realidad económica, pues­to que el artículo 6, que ya comentamos, dice que son admisibles todos los métodos admitidos en derecho, y no hay duda de que ese es uno de los métodos de general aceptación en derecho.

Lamentablemente al suprimir el artículo 8, cuyo aparte único era el que contenía el método de la realidad económica, se supri­mió también la primera parte, que era conveniente, pues disponía que cuando la ley tributaria se refiere a otra ley, a figuras jurídicas consagradas en otra ley, cosa muy frecuente en las leyes tributa­rias, el intérprete podía asignarle el sentido que más se adecuara a la ley tributaria y no a la ley en donde estaba consagrado el ins­tituto al que ella se refería. Sin embargo, esta norma también pue­de ser aplicada en el trabajo interpretativo de administradores y jueces, pero desde luego habría sido mejor mantenerla en el texto legal.

El artículo 8 del Código establece lo que ya mencionamos a pro­pósito de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es decir, que cuando no existan normas en el Código, ni en las leyes especiales sobre la materia, se aplicarán supletoriamente, y en or­den de prelación, normas tributarias análogas, los principios ge­nerales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición general del Código. Aquí vemos, según lo decía antes, que el Código está orientado por un concepto de autonomía de derecho tributario, pero desde luego, por más autonomía que se le reconozca al de­recho tributario, está enmarcado dentro del sistema jurídico na­cional, y por eso la última parte se remite a principios de otras ramas jurídicas, y entre ellas a las que más se avengan a la natura­leza y fines del derecho tributario. En ese punto es que yo consi­dero que puede haber lugar a la aplicación de normas de la Ley Or­gánica de Procedimiento Administrativo.

—Tenemos algunas otras disposiciones preliminares, no muchas más. En este Título I del Código, el artículo 9 establece el término

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para que entren en vigencia las leyes tributarias. Ellas mismas deben fijar ese término, el cual se aplica con preferencia. Si no lo fijan la ley entraría en vigencia sesenta días después de su promul­gación. Además, el artículo aclara, en concordancia con la norma Constitucional relativa a procedimientos y sanciones, que en esta materia las leyes tributarias se aplican desde su promulgación, aunque las infracciones se hubiesen cometido, o los procedimien­tos se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores. Por último, la disposición agrega una norma muy interesante, según la cual cuando se trate de tributos que se determinen por períodos, como en el caso del impuesto sobre la renta, las normas referentes a la existencia y cuantía de la obligación regirán desde el primer día del período del respectivo contribuyente, que se inicie al en­trar la ley en vigencia. Esta disposición viene a impedir que se repi­ta lo que se ha hecho muchas veces en el pasado, unas veces por buenas razones, y otras por razones menos admisibles, y es el de poner en vigencia una reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta y aplicarla a los ejercicios en curso para el día de la promul­gación de la reforma. Yo no creo que eso constituya una retroacti- vidad, aunque algunos piensan que es una retroactividad de segun­do grado, que no colide con la norma Constitucional de la irre- troactividad de las leyes. Pero en todo caso esta norma del Código viene a suprimir aquella posibilidad y toda reforma de leyes como la de impuesto sobre la renta, en las que el tributo se determine por período, se aplica sólo a los que se inicien después de entrar en vigencia la ley.

—El artículo 10 establece la fecha de vigencia de las reglamen­taciones y disposiciones de carácter general, que es la de su publi­cación o la fecha posterior que ellas fijen; y el artículo 11 de las normas sobre los plazos legales y reglamentarios que se cuentan por años o por meses, y establece la regla general de que los plazos del Código y de las leyes tributarias se contarán por días hábiles, salvo que la ley disponga que sean continuos. A propósito de este artículo, hubo algunas dudas iniciales sobre cuando había entrado en vigencia el Código, porque la “vacado legis” fue establecida en términos de días, al decir el artículo 224: “El presente Código en­trará en vigencia 180 días después de su promulgación”. No dice si son días continuos o días hábiles. Algunos pensaron que como el artículo 11 del Código dice que cuando se fija un plazo sin especi­ficar si es por días continuos o hábiles, debe entenderse que son hábiles, esos 180 días deben contarse como hábiles. Pero en reali­dad la norma del artículo 11 no está vigente antes de los 180 días, por lo cual sería de imposible cómputo, por lo que hay que recu­rrir necesariamente al día natural, al día continuo, y así ha sido aceptado, y el Código está vigente desde el 31 de enero del pre­sente año 1983.

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El artículo 12 establece: “Las normas tributarias tienen vigen­cia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano com­petente para crearlas”. Esta es una norma que podemos consi­derar como un enunciado, pero ella agrega, y esto sí es impor­tante, la siguiente disposición: “Las leyes tributarias podrán crear tributos sobre hechos imponibles ocurridos total o parcialmen­te fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga la nacionalidad venezolana o esté domiciliado en Venezuela. En estos casos la ley procurará conciliar los efectos de tales disposicio­nes con la conveniencia de evitar la doble tributación”. Esta es una norma qiie viene a dar el respaldo de una Ley Orgánica, a las dis­posiciones que ya existen en algunas leyes, como la de sucesiones y la del impuesto sobre la renta, que gravan hechos imponibles ocurridos en el exterior. Pero además, permitirá en el futuro supe­rar la situación de nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, pues se ha venido postergando desde hace muchos años la conveniencia nacional de gravar hechos imponibles ocurridos en el exterior, cuando las rentas que ellos contienen han sido percibidas por ciu­dadanos venezolanos, o por personas naturales o empresas domi­ciliados en el país, como lo hacen hoy prácticamente todos los países de la América Latina, y no digamos del resto del mundo, porque en ellos rige el principio o la regla personal.

La parte final de la norma sobre la doble tributación, no puede entenderse más que como de carácter programático, porque dice que el legislador “procurará” conciliar los efectos de los tributos con la conveniencia de evitar la doble tributación, pero en todo caso es una norma de elvado nivel técnico, que justifica su presen­cia en un instrumento como el Código Tributario.

—Y llegamos al último punto de estas Disposiciones Prelimina­res, que es el artículo el 13, que ocupa un Capítulo. El Proyecto de Código Tributario, siguiendo en esto fielmente al Modelo, con­tenía la definición del tributo en general, y de las diversas especies de tributos, utilizando al efecto la clasificación de mayor acepta­ción, como es la tripartita, o sea la de impuestos tasas y contribu­ciones especiales, e incluso en las contribuciones especiales, hacía referencia específica a las que se consideran más importantes, que son las de obras públicas o de mejoras, que algunos llaman plus­valía, y las contribuciones de seguridad social. Se definía así el tributo en general y los tributos específicos en particular. Conside­raron los redactores del Modelo, y consideramos los miembros de la comisión redactora del proyecto, que una materia nueva mere­cía tener estas definiciones a pesar de que, como ya dije antes, por regla general las leyes no definen. Además, aquí están en juego muchas situaciones que pueden ser controversiales, para saber si es aplicable o no el Código, sobre todo en un renglón tributario que se presta a muchas discrepancias, porque hay diversos concep­

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tos, muy respetables, pero divergentes, como es de las tasas, que con frecuencia se confunden con los precios, y también en las con­tribuciones especiales puede haber, fácilmente, una confusión res­pecto a si se trata de una materia tributaria o no. Sin embargo, el Congreso, siguiendo la orientación general de evitar definiciones, suprimió estos artículos y los sustituyó con el 13, en el cual no de­fine sino que enumera los distintos tributos y menciona los im­puestos, las tasas, las contribuciones de mejoras y las contribucio­nes de seguridad social, así como las demás contribuciones espe­ciales.

No hay cambio de fondo en este artículo con respecto al arti­culado suprimido, pero no cuenta el intérprete con definiciones de la propia ley, del propio Código Tributario. Desde luego que las definiciones del proyecto constituirán una fuente primordial de referencia, a la hora de la interpretación del Código y de las leyes especiales, en cuanto a la naturaleza de prestaciones en las que haya que decidir si se trata o no de tributos, y en caso afirma­tivo, de qué tipo de tributo dentro de esta enumeración que ha hecho el Código.

—Estos son los comentarios que creo más útiles en una reunión como ésta, y desde luego voy a quedar a las muy gratas órdenes de ustedes para darles cualquier aclaratoria, o contestar cualquier pre­gunta relativa a esta parte preliminar del Código Orgánico Tribu­tario. Muchas gracias.

LUIS CASADO HIDALGOAbogado Tributarista Post-Grado en Italia. Ex-Director de Perso­nería Fiscal de la Procuraduría General de la República Ex-Consul- tor Jurídico de la Contraloría General de la República. Asesoren la Consultorio Jurídica del Ministerio de Hacienda. Profesor de Fi­nanzas Públicas de Derecho Tributario e Impuesto Sobre la Renta. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Representante por Venezuela y ponente en las IX Jornadas Lati­noamericanas de Derecho Tributario celebradas en La Asunción (1979). Ex-Miembro del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. A utor de varios trabajos sobre la materia, publicados en la Revista de Control Fiscal de la Contraloría Gene­ral de la República, en la Revista de Derecho Tributario, y en la Revista del Colegio de Abogados del Distrito Federal.

LOS SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Luis R. Casado Hidalgo

I. INTRODUCCIONCualquier análisis que pretenda hacerse del impuesto y más

si con él se busca destacar los aspectos generales (orgánicos y dogmáticos) que conciernen al mismo como obligación económica y como vínculo o deber político, tendrá necesariamente que consi­derar:

1) Que desde ese doble punto de vista el impuesto resulta de la confrontación de realidades económicas y sociales no de conceptos económicos y sociales, aunque éstos hayan sido asumidos sin mo­dificaciones por la norma jurídica, es decir con el sentido conque general y pacíficamente se les acepta.

2) Que con todo y el principio de legalidad y el contenido nece­sario que se le exige, no puede soslayarse definitivamente que en el fondo de la relación jurídico-tributaria y en especial de la obliga­ción tributaria, que es su núcleo, reposa una relación de poder.

3) Que esta relación de poder encuentra su explicación transcen­dente en los postulados que nuestro constituyente recoge, para hacerlos realidad a través del sistema tributario, en el artículo 223 del texto de 1961; postulados cuya significación informa el sistema e igualmente la finalidad e interpretación de la ley imposi­tivo.

4) Que en virtud de lo antes expuesto, aparte de su finalidad fiscal — fuente de recursos para el erario público — y de ser instru­mento idóneo para el cumplimiento del deber político establecido en el artículo 56 de la Constitución (“Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos”), el impuesto tiene igualmente finalidades de ordenamiento que no pueden ser dejadas a ün lado ni en el momento de estructurarlo, ni cuando se interpreta y aplica la ley que lo ha creado.

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5) Que la Constitución establece junto al principio de legalidad y de reserva legal en el cual se agota la soberanía impositiva, la justicia tributaria y que ésta se logra en la medida en que el impuesto signifique un sacrificio igual conforme'a la capacidad contributiva del obligado.

6) Desde un punto de vista jurídico y en atención a lo expuesto en los números anteriores, puede decirse que la elaboración o configuración, con caracteres particulares, del sujeto pasivo de la obligación tributaria, no es más que una consecuencia:

6.1. De la necesidad de adaptar la relación jurídico-tributaria (es decir, el complejo de relaciones y vínculos que se originan de la aplicación de la ley) a los fundamentos y finalidades de la tributa­ción, a los cuales nos hemos referido antes.

6.2. De la necesidad de enfrentar la evasión — lícita, si se quiere: es decir, la elusión — tributaria que se practica con tanta frecuencia como crece la fiscalización, mediante la utilización de técnicas y procedimientos del derecho privado, que en la práctica mediatizan y condicionan esas finalidades extra-fiscales, a la par que producen para los contribuyentes evasores ventajas indebidas, aunque for­malmente lícitas.

6.3. De la insuficiencia del concepto de personería jurídica elaborado por el derecho privado, para asimilar esas realidades nuevas y ajustarse sin traumas a las metas que, con su considera­ción, se le han fijado al impuesto.

6.4. De la declinación creciente, o en todo caso de su necesario Acomodo al principio de legalidad, de los métodos que una vez —y en razón de un pregonado carácter específico de la ley tributa­ria, que no obstante tuvo su justificación histórica— fueron postu­lados como propios y excluyentes para su interpretación: el método económico y la interpretación funcional defendida por Griziotti dentro de su concepción integral del fenómeno tributario.

6.5. De la utilización —vulgarizada en exceso— de la figura societaria creada por el derecho privado, y del principio universal de la diferenciación jurídica entre socio y sociedad, lo que ha facilitado el traspaso de beneficios y de capitales con mengua de los intereses del país sede de los negocios que los originan.

6.6. De la aceptación pacífica de que la capacidad contributiva (o la capacidad económica) no tiene porque identificarse con el concepto similar genérico que trae el Código Civil. Giannini, en sus “Instituciones de Derecho Tributario”, ha sido el más convin­cente defensor de esta posición. En América Latina la suscriben Dino Jarach en su obra de dogmática tributaria llamada “El hecho imponible”, Giuliani Fonrouge y Rubens Gomes de Sousa. Para este último.

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“...El principio de que la capacidad fiscal radica en una situación de hechos, aun jurídicamente irregular, no es controvertida en­tre los autores de derecho tributario; la regla es que el derecho fiscal considera la sustancia económica del hecho o acto o inde­pendientemente de su regularidad jurídico-formal.6.7. Del cada día más influyente concepto de la empresa como

conjunción de elementos humanos y materiales orientados a una finalidad de lucro, tal como se lo consagró en nuestro impuesto sobre la renta en el caso de la conocida sentencia No. 382 de 23-5-52, dictada por la extinguida Junta de Apelaciones. La ley de 1966 igualmente introdujo la figura de la renta empresarial (y su distinción con la renta de las sociedades), y el texto vigente no sólo admite el consorcio (del cual se hablaba desde 1948 a propósito del impuesto adicional cuando se trataba de empresas controladas por los mismos interiores), sino que también habla de sociedades irregulares o de hecho y de herencias yacentes, al pre­sentar las diversas formas en que asume al sujeto pasivo del tributo. En pocas palabras, trátase de darle adecuada considera­ción, desde el punto de vista jurídico a la realidad de la integra­ción vertical u horizontal que preside la actividad económica en el mundo capitalista, organizada en conjuntos o grupos que controlan una serie de fuentes y empresas unidas por un solo Ínte­res. Sobre la sociedad, cuya estructura y funcionamiento permane­cen incólumes, desde el punto de vista del derecho comercial y aún administrativo, el conjunto económico erige su predominio y cobra significativa relevancia para el derecho tributario.

6.8, De la respuesta que merezca la siguiente interrogante: es imprescindible ser sujeto de derecho para ser titular de derechos y obligaciones fiscales? ¿Es imprescindible la condición de persona moral tal y como la prevé el derecho privado? O basta con ser jurídicamente capáz, vale decir, reunir los elementos concurrentes para ser titular de derechos y obligaciones (posibilidad de ser pro­pietario de los bienes, actuar en juicio, posibilidad de hacer efecti­va la responsabilidad, autonomía funcional, etc. etc.)

7. Habida cuenta de que el concepto de obligación tributaria ha sido precisado y restringido suficientemente, y se limita al pago de las prestaciones pecuniarias establecidas en el acto de liquida­ción, es conveniente aclarar que cuando se habla de sujetos de la obligación se ajusta el asunto al ente público acreedor o a quien, legalmente habilitado por él, se haya subrogado en sus derechos, como ocurre por ejemplo con el rematador o cesionario de impues­tos que preveía nuestra Ley Orgánica de la Hacienda Pública Na­cional en su derogado artículo 49 (para la cuestión tributaria, al menos), por una parte, y por la otra a quien le sea imputable el hecho generador del tributo, bien porque éste se haya consumado por virtud de su propia conducta (por ser realizado por él), o por­

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que la ley asi lo atribuye al margen de cualquier participación de aquel que en tal sentido deviene afectado o comprometido, y todo, sin que por ahora sea necesario referirse a la figura del responsable o del sustituto, ajenos al hecho imponible pero deudo­res por otra razón. En cualquiera de estos dos supuestos puede apoyarse la idea de que el sujeto pasivo concreta la dimensión subjetiva del hecho imponible. Cosa distinta es sin dudas que a todo evento le sean también referidos los otros elementos que componen la obligación, por vía consecuencial: pago, etc. etc. Es lógico suponer que por ser la obligación tributaria emanación directa de la ley, haya que buscar en ésta —e incluso interpretarla- las nociones o criterios para determinar esos sujetos, para fijar los alcances de esa dimensión subjetiva.

8. Es también admitido —como antes se dijo— que la soberanía tributaria se agota con la promulgación de la ley; a partir de aquí quedan definidos tanto los derechos del subjeto activo acreedor como sus deberes (Derecho a exigir el pago Administrativa o judicialmente: juicio ejecutivo; deber de expedir el certificado de solvencia a quien haya cumplido), que en conjunto se conocen como estatuto del contribuyente por ser éste la figura central y dominante de esa dimensión subjetiva.II. LOS SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

1. Sujeto activo1.1. La condición de sujeto activo es una consecuencia direc­

ta de- la titularidad que de la potestad tributaria otorga el texto constitucional (poder o potestad tributarios propiamente dichos: los que tiene el Poder Nacional sobre el impuesto a la renta, por ej.), o bien, en menor grado, de la competencia tributaria que descansa en una reasignación que hace el titular anterior o primiti­vo en un ente público o creada ya la contribución o el impuesto, en un particular (recuérdese el rematador o cesionario de impues­tos de que hablarámos antes) que, de suyo, no tienen acceso a esa potestad ni tampoco son titulares por sí mismos de esa competen­cia, sino que la reciben en los términos señalados, para su ejercicio, vg. el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, habilitado por ley para exigir cotizaciones parafiscales a patronos y trabajadores. En palabras del tratadista italiano Berliri, poder tributario no es otra cosa que la facultad de sancionar “normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos, la obligación de pagar un impuesto o de respetar un límite tributa­rio". Como dice uno de sus comentaristas (Giuliani Fonrouge) “ la potestad de gravar" es instransferible; su ejercicio es no sólo un derecho sino también un deber euvo incumplimiento apareja responsabilidad.

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1.2. Ahora bien, se admite sin mayores reparos en la doctrina y la práctica lo consagra, que el ejercicio en el plano material de ese poder, puede ser transferido y es en este caso cuando se habla de competencia tributaria. Cuando la potestad o poder tributario tiene su fuente en la Constitución, se le califica de originario (el que tiene la República sobre la imposición a la renta, a las sucesio­nes, al capital, al consumo, a las contribuciones de registro públi­co, etc. etc. todo según la interpretación que se ha recibido del artículo 136, Ord. 8° de la Constitución). Cuando lo atribuye la ley se habla de potestad derivada (p. ej. la que establece el art° 98 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal: gravamen sobre juegos y apuestas lícitas, contribución de mejoras, etc.). Ajustado lo antes expuesto a lo que sería la dogmática constitucional, puede decirse que “en los entes públicos dotados de (potestad) origina- ri (a), el poder tributario se identifica con la capacidad para legislar (en el caso del municipio, el art°31, ord. 3o de la Constitu­ción), es decir, se concreta en la facultad de producir normas jurí­dicas tributarias; en los entes públicos con poder derivado el esta­blecimiento de tributos se produce también mediante la emana­ción de normas tributarias vg. gracia ordenanzas locales (que tienen valor y fuerza de ley, según lo ha dicho nuestra Corte Suprema en fallo de 27-2-40. Memoria 1941, pág. 20), pero tales normas quedan enmarcadas por las leyes que acotan el ámbito del poder tributario de esos entes que carecen de capacidad legislativa” (SAINZ DE BUJANDA: “ Los sujetos de la obligación tributaria”, en “Temas tributarios”. Ediciones Macchi, Buenos Aires. Vol. I, pp. 352 y sigs.). Todo ello puede verificarse a través de la interpre­tación que se haga del artículo 136, Ord. 8o de la Constitución, antes citado.

1.3. De la elaboración anterior, puede colegirse una distinción conceptual entre sujeto activo de la potestad tributaria (originaria o delegada) y sujeto activo de la obligación tributaria, que fija el tope de lo que hemos llamado dimensión subjetiva; tanto entes públicos como particulares pueden entonces ostentar esta última categoría, todo depende de que la obligación o mejor el crédito tributario conserve a todo evento su estatura legal, punto que hay que señalar, si se quiere, de modo expreso, habida cuenta del complejo de situaciones que puede presentarse cuando la obliga­ción se extinga por aquellos medios distintos del pago en las taquillas del Tesoro, que por su estructura se resuelven en una novación. Sujeto activo de la obligación tributaria es, en definitiva “el ente que asume —por cualquier título legalmente hábil— una posición acreedora dentro de cada (supuesto o caso) concreto”. La realidad de las cosas indica que la coincidencia entre sujeto activo de la potestad tributaria y sujeto activo de la competencia tributa­ria sea lo normal, y que coincidan corrientemente también el suje­

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to activo de esta última y el sujeto activo de la obligación tributa­ria.1.4. El Código Orgánico Tributario no establece contradicción

alguna con lo que hemos dicho en el punto anterior. En efecto, no es propio de una ley arbitraria —ni aún de rango orgánico— el que señale competencias, pues como vimos, éstas las defiere el constituyente, de modo directo (artículo 31, Ord. 3o y 4o ; 16, Ord. 7o y 136, Ord. 8o , infine). Se limita a decir simplemente en su artículo 18 que “es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del tributo”, y siendo así, nada obsta a la admisión de la preceptiva que hemos desarrollado antes. En el artículo 1° así lo recoge, y cuando dice —fiel a la concepción que lo ha guiado de codificar las bases generales, lds aspectos aplicables a los diversos aspectos de la tributación— que sus disposiciones “son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos...” remite sin más a la organización preexistente, habida cuenta de que no crea competencias, ni cualitativamente se ocupa tampoco de los alcances de la relación jurídica-tributaria ni de la obligación tributaria. Las asume en cuanto preexistentes y regula su comportamiento futuro. A título de simple ejemplo, no puede, por lógica, ni lo hace, ocuparse de la administración (humana, material y técnica) del impuesto sobre la renta ni de las bases o conceptos constitutivos de la renta como objeto de grava­men en Venezuela: liquidez, disponibilidad, territorialidad y anualidad. El artículo 13, ejusdem, ratifica lo expuesto: existe un sistema tributario nacional creado por la ley substantiva, que esta­blece obligaciones tributarias cuyo régimen hay que buscarlo en la ley propia de cada tributo. Existe igualmente un sistema tributario municipal regido por el código de manera supletoria. Se ocupa en fin del sujeto activo de la obligación tributaria, no del sujeto activo del poder tributario o de la competencia tributaria; y es en tal sentido como reconoce que esta preceptiva que hemos presentado como de carácter básico, al aparecer resuelta en normas de rango legal “prueba que el sujeto activo de la obligación tributaria queda comprendido dentro del ámbito del principio de legalidad, aun cuando no se haga (de) dicho sujeto una mención explícita...” (SAINZ de BUJANDA, op, cit. pág. 356) en la formulación que trae del principio de legalidad, arto 4 . Igual observación cabría hacer al arto 45 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacio­nal, cuya aplicación a la materia tributaria ha quedado en suspenso y sin efecto.

Habría que agregar, por último, y como consecuencia de lo anterior —con todo y la restricción del Código al ámbito del siste­ma tributario nacional— que la determinación del sujeto activo en el orden material y concreto que tenga que resolver la autoridad jurisdiccional para singularizar la licitud de la obligación a pagar, el42

estatuto aplicable y en general la solución del problema, sólo pueden hacerse a través del análisis del hecho imponible y del objeto. No está demás advertirlo en un sistema como el nuestro, donde no se han definido con precisión los alcances de las disposi­ciones constitucionales que organizan la potestad tributaria. Recuérdese, a este respecto, que hace más de un siglo la extinguida Corte Federal y de Casación en fallo de 18-7-1876 (Memoria de 1877, págs, 143 a 145) dijo lo siguiente: “No es el nombre del impuesto el que debe tomarse en cuenta a objeto de juzgar si se aparta de las prohibiciones constitucionales, sino la naturaleza de la cosa la que fija y determina su modo intrínseco de ser”.

En cuanto a la expresión contenida en la segunda parte del párrafo primero del artículo 1 del Código, “personas de derecho público no estatales”, debe entenderse que ella se refiere como dice parte de la doctrina latinoamericana contemporánea, a “ciertos organismos específicos” que el Estado crea y “dota de recursos financieros” al par que “les concede la facultad de exigir directamente y en su beneficio las contribuciones respectivas”, como serían en Venezuela, más que los organismos parafiscales, simple descentralización administrativa — el Fondo Nacional del Café y el Fondo Nacional del Cacao; ello sin tomar en cuenta que aquí no ha recibido atención la supranacionalidad como fuente de potestad tributaria.

2. Sujeto pasivo. Preliminares2.1. No obstante que el Código, fiel al modelo que le inspira y a

la formación doctrinal de los autores de este último, atiende en la conceptuación del sujeto pasivo al objeto de la obligación tributa­ria en cuanto obligación de dar, esto es, el pago de sumas de dinero o la entrega de una cosa cierta, nos parece prudente antes, referir­nos en concreto al sujeto pasivo en cuanto titular de deberes y derechos de contenido político y económico, como destinatario de la potestad soberana del Estado en el sentido que podría resultar del artículo 56 de la Constitución.

2.2. En cuanto obligado a contribuir a los gastos públicos, el contribuyente es llamado por el Estado, en primer lugar, desde un punto de vista objetivo, como habitante (residente o transeúnte) del territorio sobre el cual ejerce jurisdicción soberana, pura y simplemente. La territorialidad informa nuestra imposición directa, principalmente (renta y sucesiones), y así se habla de una especie de sujeción real (o estatuto real) que se haría práctico cuando se radica el derecho a gravar en la circunstancia objetiva de que la sede de los negocios se halle dentro del territorio; y se la conceptúa como establecimiento permanente, aunque la ley vene­zolana acoja el principio de la equivalencia de condiciones, en ma­teria de impuesto sobre la renta, cuando se ocupa de la territo­

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rialidad como condición concurrente a la configuración del objeto gravable.

El otro criterio objetivo atiende a la fuente de la riqueza, al lugar donde se encuentre, “donde...se genera en interés del indivi­duo y de la colectividad”; y ha sido calificado como una “teoría impositiva de la integración” dentro del más amplio concepto doctrinal de “la radicación económica de los bienes o de la fuente: la riqueza, capital o renta es únicamente gravable en el lugar en cuya estructura económica se integra y donde la coopera­ción del grupo social ha hecho, posible dicha estructura” (GIU- LIANI FONROUGE. “Derecho financiero”. Depalma ediciones. Buenos Aires, 1970. Vol. 1, pág. 329). En las I o Jornadas Latinoa­mericanas de Derecho Tributario(Montevideo, Uruguay, 1956) se recomendó, dentro del Tema II (Doble imposición internacional):

“ 1°. Que, de modo general, el principio de la fuente, por oposi­ción al del domicilio o de la nacionalidad, sea adoptado en la legislación interna de cada uno de los países o en los tratados que eventualmente pudieran celebrar entre ellos, como criterio atributivo de exclusiva potestad fiscal en el orden internacional” .El principio de la fuente fue ratificado en las IV Jornadas,

Buenos Aires, 1964, en las VI, Punta del Este, Uruguay, 1970 y en las VII, Caracas, 1975, se recomendó, al analizar el tema relativo a “los tratados tributarios entre países desarrollados y países en vías de desarrollo: régimen de los intereses, dividendos, regalías, hono­rarios de asistencia técnica y otras rentas”, lo siguiente:

“...la adopción del principio de la imposición territorial del país en el cual se generan los ingresos imponibles (principio de la fuente o del territorio) con prescindencia de la nacionalidad, domicilio y residencia de su titular como base prioritaria de la imposición, no sólo por sus virtudes intrínsecas, sino por ser el más apropiado para lograr el fomento internacional de las trans­ferencias de capitales y de tecnologías con fines de desarrollo económico y social”.Los criterios subjetivos que sirven como factor de conexión del

poder tributario con el contribuyente, son fácilmente imaginables y componen el concepto de sujeción personal (estatuto personal, también podría decirse): la nacionalidad (U.S.A.) y la residencia (U.S.A. y la mayoría de las legislaciones europeas), concepto que no siempre coincide con el de domicilio y se caracteriza por un elemento objetivo (por ej, residencia normal o habitual; residencia principal; centro directivo en el caso de sociedades). La ley venezo­lana de impuesto sobre la renta utiliza el concepto de residente para estructurar uno de sus tipos proporcionales aplicable a aquellas personas físicas “cuya estada en el país no se prolongue por más de ciento ochenta (180) días dentro de su (penúltimo)

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ejercicio anual”. (art° 61). Con especial propósito asume el concepto de domicilio (objetivamente) al referirse al cabotaje o al transporte internacional, así como a los enriquecimientos netos obtenidos del ejercicio de profesiones no mercantiles (artículos 41 y 54). El Código Orgánico Tributario, pese a que proclama la territorialidad en el primer párrafo del artículo 12, dice no obstan­te, en su segunda parte: “Las leyes tributarias podrán crear tribu­tos sobre hechos imponibles ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga la naciona­lidad venezolana o esté domiciliado en Venezuela. En tales casos, la ley procurará conciliar los efectos de tales disposiciones con la conveniencia de evitar la doble tributación.

2.3. El régimen del sujeto pasivo.2.2.A. La primera consecuencia de haber utilizado el Código el concepto objetivo de sujeto pasivo, nos debe llevar a admitir

entonces que, en palabras de BERLIRI (op. cit. pág. 211) “ ...para evitar confusiones, hablaremos de (sujeto pasivo en cuanto) deudor refiriéndonos solamente a aquel que, en definitiva, debe soportar una disminución patrimonial para satisfacer el crédito del Estado, y hablaremos de responsable refiriéndonos a aquel que designa la ley como sujeto pasivo de la obligación con la exclusiva finalidad de dar cumplimiento a la obligación tributaria respecto del Estado, sin que a tal deber corresponda una relación efectiva de deuda”, tal el caso igualmente del substituto y sin que ello nada tenga que ver con los fenómenos que originan la translación en el mundo económico en que se desenvuelve el impuesto, ni con la figura del contribuyente de hecho. Lo que afirmamos arriba gira en tom o a la figura de la repetición de lo pagado prevista por el Código en su artículo 29. Un párrafo elocuente de SAIZN de BUJANDA (op. cit. pág. 357) aclarará suficientemente lo que se ha expuesto:

“En términos jurídicos...sujetos pasivos son las personas que asumen (en virtud de la ley tributaria y sólo por ella) una posi­ción deudora en el seno de la obligación tributaria y que consi­guientemente, se ven constreñidas arealizarlaprestación(dedar) en que consiste el objeto de la obligación, sin perjuicio de que, por ulteriores procesos de la vida económica, indiferentes al ordenamiento jurídico, obtengan el resarcimiento de las sumas satisfechas, poniendo éstas a cargo de otras personas que son ajenas al vínculum iuris en que consiste la obligación tributa­ria”.Como consecuencia lógica de lo anterior, se entiende que, quien

por vía contractual asuma el compromiso de responder por las obligaciones que a cargo de otro nacen de los presupuestos previs­tos en la ley tributaria, carecería de legitimación para enfrentar en sede administrativa o judicial, cualquier decisión que tome la auto­ridad competente.

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2.3.B. Así las cosas y como quiera que la condición de sujeto pasivo surge únicamente de la ley tributaria, resulta lógico que esta última señale los términos del cumplimiento, y para ello asume sin más las consecuencias o derivaciones de la consumación del hecho imponible, o crea expresamente la vinculación entre los diversos deudores o sujetos pasivos. La obligación puede ser entonces cumplida en régimen de solidaridad o de modo subsidiario. Al primer caso atiende el artículo 20 del Código:

“Están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique el mismo hecho imponible. En los demás casos la solidaridad debe ser expresamente establecida en la ley”.Al segundo caso atiende el artículo 26, ejusdem, en su parágrafo único.2.3.C. Un resumen de lo anterior nos permitiría, antes de

referirnos a las disposiciones que organizan las diferentes modali- dades del sujeto pasivo en cuanto deudor, decir lo siguiente:A. Sujeto pasivo propiamente dicho o contribuyente en el senti­

do del artículo 22 del Código, es quien realiza objetivamente el hecho imponible.B. Responsable es aquel que junto al contribuyente ha de cum­

plir por mandato legal, solidaria o subsidiariamente, la obliga­ción nacida del hecho imponible.C. Sustituto es la persona que ocupa el lugar del contribuyente

por mandato de la ley, cuando este último, aún habiendo realizado el hecho imponible no viene obligado a cumplir la prestación. Esta figura aparece omitida en el Código: según la Exposición de Motivos el Modelo OEA-BID, “En la clasificación bipartita adoptada (se) tiende a la mayor sencillez de la legisla­ción y por esto (se) prescinde de sutiles subdivisiones elabora­das por la doctrina, principalmente la italiana, que anota una diferencia primaria entre responsables y sustitutos y otras secundarias entre ambos. En consecuencia, la expresión respon­sables tiene una significación amplia e incluye diversos tipos de responsabilidad por deuda ajena...” La diferencia radica enton­ces en la imputabilidad del hecho imponible.2.3.D. En la continuación del análisis relativo a la concepción

de sujeto pasivo que trae el Código y a las consecuencias de haber asumido como postulado general lo objetivo de la persona obliga­da a pagar dentro de lo que en el Título II (Obligación tributaria). Capitulo III (Sujeto pasivo), Sección Primera (Disposiciones gene­rales), llama (artículo 21) efectos especiales de la solidaridad, hemos de decir lo siguiente: el numeral primero tiene mucho que ver con la estimación de oficio con base cierta, en el sentido de que a través de su exigencia bien podría la Administración46

llegar a la verdad tributaria en aquellos casos que podríamos cali­ficar como concurso legal de deudores del Fisco, donde los miembros componentes pese a estar ligados por el mismo hecho imponible, difieren en cuanto a sus propios intereses y a su respon­sabilidad frente al Fisco. Conocido fue el hecho de dos grupos de herederos en que uno pretendía defraudar a la Administración y el otro estaba dispuesto a cumplir, tanto que denunció el fraude.

En el numeral 2, se trata de dos especies de lo que genéricamen­te se conoce en la terminología Administrativa como gracias fiscales. Se explica la redacción y el sentido de la fórmula empleada, por lo siguiente: Como es de todos sabido, la remisión es un medio de extinción de las obligaciones fiscales, de carácter atípico, tanto cuando era regulado por el artículo 49 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, como ahora cuando lo prevé el artículo, también 49 del Código. En uno y otro caso se refiere a una obliga­ción insoluta, y siendo así no existe ninguna razón de peso, dado que subsiste el carácter gracioso, para que deje de aplicarse la doctrina sobre gracias fiscales existente en el país, a saber: la incapacidad de pagar por causas supervenientes no imputables al deudor y suficientemente comprobadas por éste, y lo que es más, que subsistan durante la tramitación del caso y hasta el momento de la decisión; que sean verificadas por el respectivo informe fiscal y que el interesado lo solicite expresamente, porque no pueden ser otorgadas de oficio. Si se trata de asuntos a más de discreciona­les, eminentemente personales, se entiende en el supuesto que comentamos, el porque de la fórmula utilizada en el artículo 49 del Código, con todo y que su primera parte se refiere más bien a una especie de amnistía fiscal. De la exoneración puede decirse que, como es de otorgamiento facultativo, en ella priva también la condición personal del deudor.

En lo que toca al numeral 3, que prohíbe la renuncia a la solida­ridad o en todo caso no le reconoce sus efectos, ello se explica por el carácter ex-lege de la obligación tributaria y por ser un vínculo de orden personal que resulta del concepto de capacidad contribu­tiva, elevado a rango constitucional en el artículo 223 del texto vigente. Por lo demás es fácil encontrar refuerzo a lo dicho, en el Artículo 15 del Código.

En términos de dogmática tributaria y ante el hecho de que la estructura de la obligación fiscal es un préstamo del derecho privado al derecho público, hemos de decir que no hay ninguna diferencia sustantiva entre lo que disponen los artículos 1221 —este último en cuanto a los efectos de la Ley— del Código Civil y lo que prevén los artículos 20 y 26 del Código Orgánico Tribu­tario. Es así como puede entonces asentarse que existe solida­ridad de la deuda y solidaridad de la responsabilidad: existe

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“unidad en la atribución del hecho imponible”, desde el momento en que diferentes deudores, de manera directa y conjunta, partici­pan en el presupuesto de hecho que origina la obligación. Cuando el hecho se atribuye a un sujeto distinto al deudor (realizador del hecho imponible), se requiere obviamente que una disposición legal expresa establezca la solidaridad, como lo hace el Código en el segundo párrafo del artículo 20; al exigir norma especial para esto último no hace otra cosa que reconocer —tal como ha sido redactado el primer párrafo— que la solidaridad es inherente a la coparticipación del sujeto en el hecho imponible.

3. El contribuyente es entonces, dentro de la dogmática a que se sujeta el Código —como ya lo anticipamos— “la persona que realiza... el elemento objetivo del hecho imponible o presupuesto objetivo del tributo, constituyendo él, a su vez, el elemento subje­tivo que integra esa totalidad, en razón de la relación en que con aquel se encuentra por mandato legal. El estar situado en esa relación es lo que lo califica como deudor. La realización, en el sentido expuesto, del hecho imponible, es demostrativa de la capa­cidad contributiva que el constituyente exige como base del prin­cipio de igualdad y de justicia. La medida cuantitativa de esa rela­ción sirve de asiento a su vez, a la progresividad de la tarifa, instru­mento que concreta en fin, la igualdad de sacrificio; la igualdad, no ante el impuesto sino a través del impuesto. Mas de lo expuesto no puede afirmarse que la posición deudora ante el ente público se agote con la persona que realiza, en el sentido analizadq, el hecho imponible.

En la tipificación del contribuyente como sujeto pasivo, el Código trata a la persona física de una manera objetiva, en cuanto centro de imputación de una serie de hechos y circunstancias de contenido económico; en cuanto titular del hecho imponible y por ello mismo con capacidad suficiente para asimilar las conse­cuencias patrimoniales de ese hecho, por encima del conjunto de presunciones y ficciones que, a priori, informan la noción en el derecho privado.

En cuanto a las personas morales (sociedades y fundaciones) se atiene a lo que dispongan las leyes especiales o el derecho común, lo que le permite distinguir una tercera categoría de contribuyen­tes, “las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcio­nal”, es decir, la empresa y los conjuntos económicos (consorcios para la ley venezolana de impuesto sobre la renta), tomados por su valor económico como universalidad de hecho. En la práctica podríamos analizar y estudiar este aspecto del Código guiándonos por el artículo 5 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta.

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En términos lógicos, la posición de deudor en cualquier relación obligacional lleva implícita la idea de personalidad jurídica que le permita a aquél la titularidad necesaria para actuar en cualquier evento donde se diriman asuntos suscitados por la obligación de que se trate. Pues bien, cuando la ley tributaria postula como suje­tos pasivos a quienes carecen de esa nota orgánica o formal, lo hace simplemente porque tales organizaciones, visibles y actuantes, pero atípicas, “constituyen una fórmula técnica” idónea “para designar la posición jurídica especial que ocupan ciertas personas (los miembros del conjunto, los consortes, los asociados en la socit;d..a de cuentas en participación) en el área de la subjetividad tributaria” (SAINZ de BUJANDA, op. cit. pág. 371) y nada más.

Al rango de contribuyente, sucede, por lo antes analizado, el conjunto de compromisos y deberes que contempla el artículo 23: de no hacerse así, en forma expresa, podría suponerse improce­dente que se dedujera como consecuencial ese conjunto, de una condición que la ley tributaria crea contra el factor básico de la legitimidad de ese sujeto de derecho en el campo de sus actividades comunes: es decir, la condición de deudor y la condigna responsa­bilidad es de creación propia del derecho común; para ser deudor hay que ser persona y tener esa condición anterior a toda sujeción tributaria. Quienes invocan como fundamento irrebatible de las posiciones heterodoxas del derecho tributario —y en el concepto de capacidad está presente una de las más importantes— la autonomía que lo respalda, podrían explicar, con el texto que sigue, toda la motivación que el Código invoca para el citado ar­tículo 23:

“Toda vez que un sujeto, provisto o no de capacidad jurídica de derecho privado, realiza concretamente y en forma autónoma una de las circunstancias de hecho abstractamente presumidas por la ley tributaria, cumple los presupuestos necesarios y sufi­cientes para asumir la capacidad de ser sujeto de relaciones jurídicas tributarias” (GIULIANI FONROUGE, op. cit. pág. 391).Por lo demás, en la fórmula de su artículo 22, el Código no

difiere substantivamente de lo que preceptúan sus similares de España (Ley General Tributaria de 1963) Alemania (Ordenanza Tributaria de 1976), Perú, Brasil, México y el Modelo OEA-BID.

Dentro de esta explicación cabe recordar nuevamente, que la empresa como conjunto, más allá de su configuración conforme a derecho y el conjunto económico como expresión superlativa de aquella, habían sido presentados con propósitos que muy bien cabrían ahora a título de justificación de lo que establece el Código como modalidades del sujeto pasivo, por la extinguida Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta en la sentencia

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que antes hemos citado. Porque el derecho tributario en razón de los propósitos a que lo obliga el constituyente, y la ley tributaria que señala el camino y las modalidades para cumplirlos, no pueden tener en cuenta otra cosa sino el hecho de la situación material y la relación de ésta con quienes la provocan o a quienes aprove­cha.

El carácter personal de la obligación y el compromiso económi­co que de ella deriva, explican el sentido o la necesidad del artículo 24. No podría argumentarse en derecho que ese carácter le resta eficacia y la distingue de cualquier obligación civil que se continúa en la persona del causahabiente cuando cesa por cualquier motivo la persona del causante.

4. El responsable del cumplimiento de la obligación, cuyo con­cepto precisa el Código en su artículo 25, es una consecuencia, muy clara también, de las razones dialécticas que han inspirado la concepción de sujeto pasivo. Ocurre que la realización del hecho imponible no tiene otro efecto que el de hacer recaer la responsa­bilidad o la carga del pago sobre aquél quien la ley fiscal lo refiere, mas las condiciones para hacerle frente satisfactoriamente a dicha carga no son de la incumbencia directa de la ley, que sólo busca —en razón de la materia que regula— asegurar el pago.

Responsable es sin más el obligado ajeno al hecho imponible porque en sentido estricto no es contribuyente. Sin tener ese carácter, como dice el Código, debe, por disposición expresa de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos. Dos fórmulas del derecho comparado pueden aclarar la aparente confusión, factible de producirse entre nosotros en razón de lo nuevo que resultan estas categorías:

A) El texto Unico de Impuestos Directos de Italia, artículo 14°, se expresa así: “Quien en virtud de disposiciones legales está obligado al pago del impuesto, aunque sea a cuenta, en lugar de otros, por hechos o situaciones atribuibles a éstos, tiene dere­cho de reembolso”. Nuestro Código también sanciona esta figura del rembolso en su artículo 29: “Quien en virtud de disposiciones legales está obligado al pago del impuesto, juntoa otros, por hechos o situaciones exclusivamente atribuibles a éstos, tiene derecho de reembolso” (Artículo 15). Respectivamente, se habla de sustitu­tos y responsables, y correlativamente resultan lógicas la solidari­dad y la responsabilidad que plantea el Código en las dos partes en que divide el Artículo 26.

B) El artículo 32 de la Ley General Tributaria de España, dice lo siguiente: “Es substituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y EN LUGAR DE AQUEL está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria”. Tal el agente de retención al cual el Código le atribuye50

responsabilidad directa y única ante el Fisco (artículo 28), al por que solidaria sólo cuando no retenga o recaude. Esto último se explica porque no se produce la satisfacción al Fisco de lo que se le debe. La responsabilidad directa y única tiene como supuesto que se hayan producido realmente de la retención o la percepción, y suponen igualmente, tal como es doctrina entre nosotros, que el agente tenga la posesión y dominio material de la suma sobre la que opera la retención, porque no le está permitido accionar contra el contribuyente o contra el deudor; carece de legitimación activa nara ello.

La otra disposición de la ley española que queremos glosar es el artículo 37, según el cual “La ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, JUNTO A los sujetos pasivos, a otras personas solidaria o subsidiariamente”. Los comentarios que al respecto trae Matías Cortés Domínguez sobre dicha ley, de virtual aplicación a las disposiciones del código nuestro, dado su valor de síntesis, indican que el substituto se diferencia del responsable “porque éste responde junto y el substituto en lugar, lo que significa que el responsable es siempre o deudor solidario o subsidiario (obsérvese nuevamente el artículo 26 de nuestro código); en cambio, el substituto es siempre deudor principal y nunca lo es ni solidario ni subsidiario. Además, el responsable sólo responde de la deuda y el substituto lo hace también de las obligaciones llamadas formales” . Podemos decir que la terminología utilizada por el Código mexica­no (responsabilidad directa: la del contribuyente y solidaria), y en los de Perú, Ecuador y por supuesto, el Modelo OEA-BID (artículo 22 y 24). Argentina en su Ley 11683 (para la aplicación y percep­ción de impuestos) utiliza las expresiones responsables por deuda propia o contribuyentes y responsables por deuda ajena.

A título de resumen y por la difusión e influencia que han tenido sus obras y por su participación resuelta en la codificación latinoamericana del derecho tributario, veamos cómo se expresan en este punto Dino Jarach y Giuliani Fonrouge: Para el primero, “contribuyente sería aquel obligado al pago del impuesto, que es a quien le resulta directamente atribuible el hecho imponible; el responsable no es deudor de deuda propia, puesto que a su respec­to no se verifica (tal) hecho...aunque de alguna manera está vinculado por el” .

El segundo autor considera “sujeto pasivo de la obligación tribu­taria a la persona, individual o colectiva, que por disposición de la ley esté obligada al cumplimiento de la prestación, ya sea a título propio o ajeno y (llama) deudor a quien deba satisfacerla a título propio...finalmente (designa) con la expresión responsable a quien debe atender una deuda ajena, ya en actuación paralela o por sustitución”.

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Creo que nada hay en las disposiciones de nuestro Código, rela­tivas al sujeto pasivo, que rechace la doctrina que tan acertadamen­te han expuesto los profesores citados.

5. El domicilio, que también forma parte de la dimensión subje­tiva de la obligación tributaria, se aparta, en el Código, de los con­ceptos que imperan en el derecho común y según algo que ya adelantamos, por encima del aspecto afectivo o de la nota de propósito e intencionalidad que en concurrencia con la noción de asiento principal, le caracterizan para otros efectos, priva la nota de objetividad informada por el principio, aún discutido, de la radicación de la fuente productora de la riqueza, de su integración económica. Por eso el Código no sanciona directamente estos conceptos y apreciaciones. Considera que para efectos tributarios —por eso habla de domicilio calificado— que es otra cosa, las per­sonas y entidades señaladas en su artículo 30 están domiciliadas aquí en razón de factores tan disímiles y casuísticos como la per­manencia (interrumpida o no) en el país, lo que se determinará en el caso concreto por los medios ordinarios de prueba, o bien la nacionalidad (num. 2) o el cumplimiento de requisitos legales que hacen a la configuración de la personalidad jurídica originaria, diríamos, o adquirida (domiciliación de sociedades conforme al Código de Comercio, numeral 3), y en fin, la figura del estable­cimiento permanente (artículo 33), que complémenta o aclara lo que en derecho se conoce como asiento principal visto no ya en atención a las funciones de dirección y administración, sino de explotación en el sentido económico y de producción, lo que ha tenido mucho que ver últimamente, como se sabe, con la tribu­tación municipal en la doctrina de nuestra Corte Suprema de Justi­cia. En la Exposición de Motivos no hemos encontrado ninguna explicación al respecto.

En lo que toca a las personas naturales y demás tipos de sujetos, el concepto de domicilio viene matizado previamente por la idea de residencia, pero fundamentada a su vez en la presencia efectiva y prolongada del contribuyente. Tales los casos 3, 4 y 6 del artículo 31, en los cuales puede resumirse o compendiarse el tipo principal de contribuyente persona natural; es decir, comerciantes e industriales, porque no puede admitirse que se haya pensado primero en el asalariado o en el profesional de libre ejercicio.

En cuanto a las personas jurídicas, la motivación del artículo 34, que regula su domicilio, podemos considerarla orientada por lo que hemos expuesto sobre la radicación de la fuente productora de la riqueza, sobre la integración económica o la actividad económica, y en consonancia con los propósitos y miras de la recomendación 1A. en el Tema I de las VII Jornadas Latinoameri­canas de Derecho Tributario, Caracas, 1975:

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“Ratificar las recomendaciones...sobre la adopción del principio de la imposición territorial del país en el cual se generan los in­gresos imponibles (principio de la fuente o del territorio) con prescindencia de la nacionalidad, domicilio y residencia de su titular como base prioritaria de imposición...”Y es en atención a ello, igualmente, que podemos explicarnos lo que disponen el numeral 5 del artículo 32 y el parágrafo único del

artículo 34, tocado de la elemental discrecionalidad que surge tanto de la casuística que informa toda la sección del Código rela­tiva al domicilio, como de la flexibilidad de los conceptos conque se lo ha configurado.

CARACAS, ABRIL DE 1983

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JAIME PARRA PEREZAbogado Tributarista. Post-Grado en Francia. Ex-Funcionario de la Procuraduría General de la República y del Ministerio de Hacienda. Ex Juez de los Tribunales de Impuesto sobre la Renta. Profesor de Finanzas Públicas, Derecho Tributario y Derecho Financiero. Ex-Presidente de la Asociación Venezolana de Dere­cho Tributario. Ex-Miembro del Directorio del Instituto Latino­americano de Derecho Tributario. Representante por Venezuela en las IX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, cele­bradas en La Asunción (1979).

EL HECHO IMPONIBLE

Jaime Parra Pérez

Agradezco a la Asociación Venezolana de Derecho Tributario la oportunidad que me da para dirigirme a ustedes hoy; al mismo tiempo me resulta preocupante tener que encarar un tema tan delicado como es éste del hecho imponible, para el cual segura­mente hay expositores mucho más calificados, porque si ustedes observan las disposiciones del Código en esta materia, las encontra­rán escuetas y breves; solamente existen tres artículos que tratan el punto el cual, por otra parte, ha dado lugar en la doctrina jurídica a debates, cuestionamientos y controversias sin número y de muy divergentes y diversos resultados.

El punto de partida en el cual me basaré para el desarrollo de la noción del hecho imponible es este fenómeno propio, típico del Derecho Tributario de que la obligación en nuestro campo se deriva directamente de la ley. Seguramente el Dr. Octavio, esta mañana, al desarrollar los principios generales que consagra el Código, debió referirse con la densidad y amplitud de expresiones que le caracterizan, al principio de legalidad. De acuerdo con este principio el tributo, y esto es una conquista de las épocas moder­nas, se deriva de la voluntad expresa del legislador y no puede tener origen o fuente en otro acto que no tenga naturaleza legislativa.

Por esta circunstancia el tributo tiene una fuente genérica y abs­tracta, a diferencia de otras obligaciones en el campo del derecho que pueden tener fuentes concretas, fuentes precisas como son las obligaciones que se derivan de los actos administrativos individua­les o de los negocios bilaterales es decir los contratos. En estos casos el acto jurídico está orientado a producir un concreto y de­terminado efecto y entonces es fácil que ese acto determine la amplitud, circunstancia, consecuencia, modo, en fin, términos en que se va a causar y se va a hacer exigible la obligación. En cambio en el campo del Derecho Tributario ese cometido, esa función, le corresponde a la ley, y la ley es una sóla y está dirigida a todos los ciudadanos, de ahí que sea difícil lograr mediante un acto único de carácter abstracto y general definir un número ilimitado.

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por decir lo menos, de relaciones jurídicas, todas individuales y diferentes puesto que cada sujeto entra de una manera distinta, resulta colocado en posición diferente, frente a los presupuestos de la ley.

La técnica de que se vale el legislador tributario para lograr este propósito es precisamente la de el hecho generador. Es necesario por lo tanto, concretar la voluntad abstracta de la ley en cada caso particular, en cada caso concreto, respecto de cada contribuyente, y esto se logra mediante la formulación de un supuesto típico que queda descrito de manera expresa por la ley y cuya concreción da lugar al surgimiento de la obligación tributaria.

Es decir, que ese supuesto abstracto, esa descripción genérica va a realizarse, a reflejarse, en la concreta y específica situación de cada contribuyente frente a él. De una manera muy particular, muy directa, muy propia, cada contribuyente podrá verse ubicado dentro del supuesto normativo, y al producirse esa situación, ese contribuyente estará obligado al tributo porque es punto pacífico en el derecho venezolano que la obligación tributaria surge por efecto, no de la liquidación practicada por la administración —este es un acto solamente determinativo de la obligación tribu­taria como quedará aclarado y explicado en algunas intervenciones posteriores— sino simplemente con el acaecer de tal hecho concre­to. El Código Tributario actual lo define así de manera expresa en el artículo 36: el hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, cuya realización origina el naci­miento de la obligación. Para poder entender mejor la naturaleza del hecho generador, podemos partir de un concepto que es de todos conocido, de los abogados por supuesto, porque constituye el A.B.C. dentro del campo del derecho, pero también de otros profesionales, porque los economistas, los contadores públicos y administradores comerciales también tienen, en sus respectivas carreras, nociones generales de derecho o materias que se refieren a nociones básicas de derecho y voy a hacer uso de esa noción corriente y fundamental en el campo del derecho que es la noción sobre la estructura de la norma jurídica.

Toda norma jurídica, decimos en derecho, se divide en dos componentes, uno que se denomina supuesto de hecho y otro consecuencia jurídica. El supuesto de hecho es una descripción que el legislador hace siempre de una realidad cualquiera, de un acaecer o un acontecer de la vida diaria y cuando ese supuesto se produce, y se produce dentro de determinadas modalidades, entonces cabe aplicar la consecuencia jurídica que es la voluntad del legislador dirigida que ese hecho o ese acaecer produzcan determinados resultados o sean calificados de determinada manera y con determinadas proyecciones dentro del campo del derecho. Pues bien, la norma tributaria en esto no es distinta de la norma58

jurídica general tal como la describe la conocida escuela deViena: “si es A debe ser B”. Tal es la estructura básica de toda norma, si la consecuencia B no se produce porque las partes desconocen el derecho aplicable o lo menoscaban, puede venir una tercera consecuencia: “si no es B debe ser C”. “C” es la sanción, la san­ción que repara el orden infringido, de esto se ocupará más adelan­te otro de los exponentes del Seminario al enfrentar el problema de las infracciones y sanciones en el campo tributario.

A m í me corresponde examinar hoy el problema primario, es decir, “si es A debe ser B”. Ese presupuesto de hecho de la norma tributarla, igual formalmente al de cualquier otra norma jurídica, tiene su contenido propio que lo diferencia y que nos permite describir algunas de su características esenciales.

La primera de ellas es que el hecho imponible, ese presupuesto de hecho de la norma tributaria, recoge hechos reales, hechos que ocurren en la vida diaria; y como el legislador tributario legisla para la mayoría de los ciudadanos las situaciones que contempla deben ser situaciones corrientes, de acaecer diario y permanente, para que los impuestos tengan una vocación de generalidad y uni­versalidad, porque de otra manera el impuesto sería selectivo, un impuesto que gravaría sólo a porciones pequeñas o mínimas de la población.

La segunda es que esos hechos reales deben tener necesariamen­te un contenido económico; es esa una conquista del estado de derecho. Deben tener un contenido económico porque el tributo significa un empobrecimiento y nadie puede estar llamado legíti­mamente a empobrecerse en beneficio del Estado sino en la medi­da en que tenga una capacidad de pagar o tributar. Esa medida de la capacidad de pagar o tributar es siempre la riqueza que los sujetos poseen en su haber, su capacidad de disponer de recursos con los cuales soportar el sacrificio fiscal que comporta el pago de la obligación. De manera pues que, como dice Araujo Falgao,el conocido tratadista brasileño, se debe tratar de un hecho econó­mico al cual el derecho atribuye trascendencia jurídica. Ese hecho del acaecer diario, está recogido por la ley, está descrito en ella y por eso decimos nosotros que es un hecho jurídico porque al reco­gerlo el legislador, y predicar de él sus elementos y características propios lo convierte en un hecho jurídico que conserva, desde luego, sus evidentes proyecciones económicas. Por lo tanto en ese hecho generador es necesario distinguir dos cosas perfectamente diferen- ciables, su substancia y su forma. La substancia de que está formado el hecho generador, es una substancia netamente económica, es la expresión de alguna de las tantas manifestaciones de riqueza que conocemos en la vida diaria, por ejemplo la venta de un bien, la importación de un producto o la exportación de ese producto de Venezuela al exterior, el otorgamiento de un crédito a otra perso­

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na, la realización de un gasto, la obtención de un ingreso o de una renta o el ejercicio de una actividad lucrativa. Todos esos son ejem­plos de hechos generadores. Esa substancia económica excluye por lo tanto, en el estado de derecho actual, la posibilidad de que se pueda erigir en hechos generadores tributarios, circunstancias que no tengan contenido económico y no sean al menos un índice de capacidad contributiva. En este sentido están excluidos los llama­dos impuestos de capitación que gravan a las personas por su con­dición social, por su raza, por su religión , su credo, etc., estos no son elementos que puede tener en cuenta el legislador moderno para fundamentar en ellos el tributo.

Pero la forma del hecho generador es jurídica porque es el legis­lador quien la recoge, la formula y la describe, utilizando muy va­riadas técnicas a las cuales me voy a referir brevemente, procuran­do dar un panorama suscinto de este concepto en la doctrina y en la legislación.

La tercera y última afirmación que quiero hacer respecto al hecho generador es su carácter eminentemente político desde el punto de vista, no de política partidista, o de parcialidad política en que se ubique gobierno, no, el hecho generador es político en el sentido en que la elección del legislador se inspira en doctrinas político-económicas que le sirven de fundamento. ¿Por qué cier­tos hechos los considera válidos o significativos para atribuirles capacidad contributiva, descartando otros que en criterio de ese mismo legislador no son suficientemente idóneos para medir esa capacidad?. Dicho de otra forma: ¿por qué legislador escoge deter­minadas manifestaciones de la riqueza, descartando otras?. No es una razón o motivación jurídica la que nos conduce a explicarnos tal fenómeno, por el contrario, se trata, como dice el eminente maestro Dino Jarach, de una elección cuyo contenido es eminen­temente político, porque allí privan ideas vinculadas a la concep­ción que se tiene del Estado, a la concepción que se tiene del papel del ciudadano dentro del Estado, a la participación de éste en el poder público y por último, al fundamento de su obliga­ción de contribuir a las cargas públicas. El Profesor Trotabás señala con mucho acierto, cuando habla en su texto de Ciencia y Técnica Fiscal acerca de las vinculaciones entre la política y el impuesto que, con todo y ser el impuesto generador de un orden político él también recibe, recíprocamente, la influencia del medio en el cual se aplica o desarrolla.

Hechas estas disgreciones conceptuales vamos a encarar el tema del hecho generador, hablando de la terminología adoptada en la doctrina; de la distinción entre el objeto del tributo y el hecho generador; de sus aspectos espaciales, cualitativos, temporales y cuantitativos; y por último, vamos a explicar cómo se formulan los

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hechos generadores en los diversos tipos de impuestos, terminando con una somera clasificación de los tributos según el tipo de hecho generador escogido.

Sobre la terminología cabría decir que ésta es muy diversa en la doctrina. Muchas son las expresiones, muchos los vocablos o acepciones aplicables a este concepto. Los alemanes fueron los primeros en construir doctrinariamente el concepto tomándolo de otro similar en el campo del Derecho Penal. Todos hemos oído hablar del tipo penal, llamado por ellos “delikt tipus” o “tatbes- tand” término que después transfirieron al campo tributario hablando entonces de (“stener) tatbestand”, vale decir, tipo imponi­ble, tipo de imposición. Los italianos, ya desde el siglo pasado, hablan de la “fattispecie” del tributo, queriendo referirse con ello a la situación de hecho de la que surge el tributo: hecho gravado. Los franceses han empleado tradicionalmente el vocablo “assiette” en el sentido de asiento, base o causa inmediata de la cual se deriva el impuesto. En español hemos tenido muchas expresiones utiliza­das por la doctrina. Tal vez la más usual no sea la que emplea el actual Código Tributario Venezolano, la más usada, la que yo he encontrado más corrientemente utilizada por la doctrina española y sobre todo latinoamericana, es la expresión de hecho generador que a m í me parece también muy clara y muy precisa porque tiende a explicar que él es la causa en la cual se genera o tiene lugar el nacimiento de la obligación tributaria. Esa expresión de hecho generador fué la que utilizó el modelo de Código Tributario para América Latina, en el cual se basó el proyecto venezolano como muy bien lo señala la propia exposición de motivos. Sin embargo, por alguna razón de preferencia de los proyectistas, se descartó la de hecho generador para utilizar la expresión “hecho imponible” de la paternidad del autor italo-argentino Dino Jarach, quien tiene, por otra parte, una muy interesante y sólida monogra­fía sobre el tema.

Hablemos ahora de la distinción del hecho generador con el objeto del tributo. Algunos autores han utilizado la expresión objeto del tributo para tratar de definir algunos de los elementos objetivos del hecho generador, pero esta expresión es ambigua, anfibiológica y conduce a evidente confusión conceptual. Hoy día la expresión está descartada, en su uso corriente, en los textos de doctrina e'inclusive en la legislación. Se puede entender por objeto del tributo una de estas dos cosas: o el objeto de la obliga­ción tributaria o el objeto sobre el cual recae el gravamen. La primera acepción no tiene nada que ver con el concepto del hecho generador porque, nacida la obligación tributaria y por lo tanto producido ya el hecho generador, es cuando cabe analizar su obje­to, el cual no es otra cosa que el contenido de la prestación en que consiste esta obligación que normalmente es, en materia impositi­

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va, un dar, pagar una suma de dinero al Estado. Algunos países admiten impuestos pagaderos en especie y llegan a establecer los impuestos en servicio, nuestra Constitución prohíbe estos últimos. La otra acepción del término, se usa para designar los bienes del contribuyente o la riqueza del contribuyente que resul­tan percutidos por el impuesto o gravamen, es decir, refleja más bien lo que se llama el fenómeno de incidencia del tributo. En este aspecto el objeto es importante dentro del hecho imponible pero no agota su noción. Por ejemplo, si yo digo que el objeto de un impuesto indirecto son los bienes muebles, sobre esos bienes muebles puedo construir un sinnúmero de ellos y la legislación patria nos lo demuestra de manera clara: sobre los bienes muebles hay un impuesto que se puede causar con motivo de su importación al país, tal es el caso de los impuestos aduaneros, pero se puede gravar esos mismos bienes con motivo de su tráfico patrimonial y estaríamos en presencia de impuestos de registro: también podían ser esos bienes gravados por un impuesto al patrimonio, y de muchas otras y diferentes formas que sólo tendrían en común el recaer sobre ese tipo de bienes: la riqueza gravada no identifica plenamente el hecho generador, es necesario que.se diga cómo, en qué circunstancias y a través de qué condiciones esa riqueza resulta percutida por la ley fiscal. Con esto lo que quiero es aclarar que el bien es un elemento objetivo muy importante del hecho genera­dor, pero no el único que nos permite distinguir un impuesto con respecto a otro.

Hablemos ahora sí, de la determinación del hecho imponible. El hecho imponible presenta problemas de determinación en dis­tintos aspectos o dimensiones. La primera que voy a tratar es la determinación temporal: cuándo acaece esa circunstancia que da lugar al nacimiento de un tributo. Pues bien, en la doctrina se ha distinguido de manera clara, de manera precisa, aquellos impues­tos que versan y se construyen sobre hechos llamados instantáneos o de producción inmediata, de aquellos otros que se fundamentan en hechos cuya producción se escalona en el tiempo. Los hechos instantáneos son aquellos en los cuales una determinada circuns­tancia o situación integra o produce el fenómeno que la ley descri­be como hecho generador, por ejemplo la compra-venta. En el caso de la compra-venta nosotros podemos tener actos preparato­rios, por ejemplo los tratos que hayan podido realizar comprador y vendedor para avenirse sobre el objeto, el precio y demás circuns­tancias. Pero habrá un momento en que esa venta cumpla con el último de los actos que conducen a su perfeccionamiento, por ejemplo el otorgamiento del documento ante la oficina registral respectiva, si es ese el hecho que la ley fiscal ha escogido, en último término, para producir el nacimiento de la obligación tribu­taria. Entonces decimos que el hecho es instantáneo porque

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independientemente de los efectos que el Código Civil confiere al acuerdo de voluntades, se produce la circunstancia,el requisito que la ley ha erigido en hecho generador. Aquí se aplica en forma tajante la regla legal del artículo 9 del Código Tributario, según la cual las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación que ellas deberán fijar, es decir que éstos hechos o situaciones instantáneas no pueden ser regulados por la ley tributaria sino hacia el futuro nunca hacia el pasado. Esta garantía de irretroactividad de la ley tributaria, que sirve al mismo tiempo para dar vigor y eficacia al principio de la certeza del tributo frente al contribuyente es, por otra parte, expresión clara del artículo 226 de la Constitución Nacional: “ La ley que establezca o modifique un impuesto u otra constribución deberá fijar un término previo a su aplicación, si no lo hiciere no podrá aplicarse sino 60 días después de haber quedado promulgada”. De manera que, para estos hechos instantáneos, no se presenta mayor problema en cuanto a la determinación de la ley bajo cuyo imperio puedan caer, si el hecho se produjo después de promulgada y de vigente la ley por haber pasado la vacatio legis establecida en ella, el hecho cae bajo el imperio de la ley nueva. Si el hecho es del pasado no puede ser regulado sino por aquella ley que pudiera estar vigente para entonces, y si aquella no existiese escapa de todo gravamen. Problema más delicado presenta la determinación temporal de los hechos generadores cuya producción se escalona en el tiempo. Son estas situaciones que, a diferencia de las anterio­res, implican la producción de una serie o conjunto de hechos, actos o circunstancias cuya sumatoria, cuyo resultado total, constituye el hecho generador; porque hay hechos generadores complejos cuya producción generalmente se enmarca en determi­nado lapso o período. Mientras tanto, esa situación puede ser perfectamente modificada por cualquier circunstancia sobrevenida no sólo en más sino en menos. Por ejemplo, en nuestro sistema de Impuesto sobre la Renta cualquier nuevo provento suma pero cualquier pérdida se compensa. Un sujeto que se ha enriquecido hoy con una suma cuantiosa de dinero, mañana puede ver compen­sado ese enriquecimiento con una pérdida también cuantiosa que anula su situación jurídica frente a la Ley. Respecto de estos hechos que se escalonan en el tiempo y que no son de producción instantánea se presentan indudablemente problemas de aplicación temporal en cuanto a la ley tributaria vigente. Nosotros cono­cemos ya cuáles han sido las soluciones adoptadas por la legis­lación venezolana y el ejemplo del Impuesto sobre la Renta es ilustrativo en la materia. La primera solución, que a m í siempre me parecióla más idónea y la más apta para dejar incólume el principio de la certeza y para respetar cabalmente el principio de la irretroactividad de la ley, es la de que la ley fiscal sólo se aplica a aquellos períodos que se hayan iniciado después de promulgada

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y vigente la ley tributaria, porque de esa manera el contribuyente gravado sabe cuales son las consecuencias fiscales de todos sus actos en el campo económico. La otra solución,que nuestra jurispruden­cia creó por vía de doctrina judicial y posteriormente adoptó la ley, es la de aplicar el gravamen a los períodos que terminen des­pués de haber sido promulgada, solución que yo siempre consideré criticable porque, desde luego, altera el principio de la certeza tributaria. El Código en esta materia tiene la ventaja de haber aclarado el problema y haber adoptado la primera de las soluciones doctrinarias cuando en el artículo 9 establece que, tratándose de tributos que se determinan o liquidan por períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación regirán desde el primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar la ley en vigencia, con lo cual definitivamente, y respecto de los tributos nacionales, queda solucionado el problema que antes se planteaba en el campo doctrinario. Por argumento a contrario no se pueden modificar hechos cuya iniciación ya se haya producido a partir del momento en que se promulgue o rija la ley tributaria. Por cierto que actualmente asistimos a un número enorme de impuestos municipales que han venido siendo aplicados en forma retroactiva mediante la utilización, por los Mu­nicipios, del dispositivo de aplicación intertemporal adoptado por las viejas leyes de impuesto sobre la renta. Existen numerosas orde­nanzas municipales que incrementan los tributos ya al final del ejercicio, inclusive en los últimos días del ejercicio. Por ahí hay un Distrito del Estado Carabobo que dictó una reforma de la Orde­nanza Municipal de Patentes de Industria y Comercio el 28 de diciembre, y con esa reforma pretendió arropar todas las situacio­nes anteriores, alegando que el hecho generador no se había termi­nado de cumplir en el momento en que se promulgó la nueva orde­nanza municipal. Ustedes se pueden imaginar las consecuencias que se derivan de semejante tesis. Creemos que estos principios generales que consagra el Código son garantía indudable de los contribuyentes y de obligatoria observancia por los Municipios no obstante la excepción consagrada en el artículo 1° del texto.

Sigamos adelante tratando ahora el problema de la determinación espacial del hecho generador. En este sentido los impuestos se dividen en dos grandes grupos, los de tipo territorial y los persona­les. .Los impuestos territoriales son aquellos que tienen como ámbito de aplicación el territorio o jurisdicción del Estado o del ente público que ha dictado la ley tributaria, pudiéndose distinguir, desde el punto de vista de la determinación espacial del hecho imponible en Venezuela, tres tipos de tributos: los nacionales que están establecidos por Ley del Congreso de la República, los esta­tales cuya creación y fijación le corresponde a la Asamblea Legis­lativa de los Estados y por último los municipales o locales que

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están creados por acto del Concejo Municipal. Cada uno de estos impuestos, desde el punto de vista de su hecho generador, va teniendo su campo más restringido de acción o aplicación: los impuestos nacionales rigen para toda la República, los estadales sólo para los hechos o circunstancias que acaezcan dentro del territorio del estado y los municipales se aplican a las circunstancias gravables que tengan lugar dentro del término municipal, porque si no los entes territoriales menores desbordarían el ámbito de su respectiva potestad tributaria.

Para determinar la territorialidad del hecho generador se hace uso, con frecuencia, de ficciones jurídicas que se aplican en el campo general del derecho para establecer la vigencia espacial de la ley. Respecto de los impuestos que recaen sobre los bienes, casi siempre se aplica para definir la territorialidad, la regla llamada locus res sitae, lugar de ubicación del bien. Para los impuestos que gravan los hechos o actos jurídicos se aplica usualmente la regla lex loci celebracionis, es decir, lugar en que se celebran o se realizan los actos gravados, y por último, para los impuestos que gravan actividades o el resultado de esas actividades, se incurre a una de estas dos ficciones; la de la causa relevante, cuando la ley define cuál es la causa fundamental que origina el hecho generador o la de la equivalencia de causas, cuando, como en el caso de nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta, se establece que será gravada la renta producida por una actividad, cuando alguna -fíjense ustedes que no hay diferenciación entre ellas- cuando alguna de las circuns­tancias que genera ese enriquecimiento se haya producido dentro del territorio nacional. Esta última tesis de la equivalencia de cau­sas, es la que da lugar, a veces, a la extensión, por vía de la ficción, de los impuestos fuera del territorio nacional y a problemas indu­dables de doble imposición que no pueden ser zanjados sino, como el propio Código lo sugiere, a través de los convenios o tratados in­ternacionales para evitar la doble tributación.

Los impuestos o tributos que adoptan el criterio personal de aplicación de la ley están previstos en el artículo 12 del Código: “las leyes tributarias podrán crear tributos sobre hechos imponi­bles ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga la nacionalidad venezolana o esté domiciliado en Venezuela”. Desde este último punto de vista el Código Tributario permite que el legislador venezolano escoja el criterio de aplicación, no ya territorial, sino personal. Esa aplicación, personal debe hacerse utilizando el mecanismo jurídico del llamado “factor de conexión”. El factor de conexión es aquella circunstan­cia o situación que vincula a un determinado subdito, sujeto o ciudadano al ordenamiento de un país, cuando este ciudadano se encuentra fuera del ámbito territorial de ese país. En nuestro Código Tributario se han escogido, y me parece a mi que están

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excluidos los demás, dos posibles factores de conexión como lo acabamos de ver al examinar la regla del artículo 12, el primero es el de ia nacionalidad y se segundo el del domicilio. Conforme a este principio, podría el estado venezolano gravar a los sujetos venezo­lanos sobre sus bienes ubicados en el exterior o sobre los hechos generadores que les conciernan aun los acaecidos en el exterior, siempre que concurra alguna de esas dos circunstancias que apare­cen expresamente mencionadas en el Código. No creo que la legislación venezolana pueda escoger un factor de conexión diferente, que por otra parte sería poco usual.

Veamos el tercer aspecto de la determinación del hecho imponi­ble, ,a determinación cualitativa. Este es uno de los problemas más delicados, porque se trata aquí de determinar en qué consisten esas circunstancias o hechos que entran dentro del presupuesto legal y cuáles en cambio están excluidas o fuera de esa situación. Es ¡o que la doctrina, lo que los autores llaman la determinación de la materia imponible. Es muy importante en este sentido el acierto del legislador para describir las circunstancias de hecho. A veces no es siquiera necesario recurrir, como lo han hecho en forma impropia nuestras legislaciones, a la figura de la exención para excluir determinadas circunstancias del hecho generador porque si él está clara y exhaustivamente descrito, el intérprete puede valerse de las usuales reglas de hermenéutica para determinar si esto se encuentra incluido o aquello está fuera del tipo legal. Por ejemplo, la ley venezolana exime de impuestos a las sucesiones hereditarias, eso no es necesario decirlo; basta que el hecho renta está definido claramente en la ley para que sepamos que las suce­siones o las donaciones no están incluidas en ella. Esos hechos incluidos en el hecho generador pueden ser, primero abstractos y formales, en los cuales el legislador define todos los elementos que caracterizan el hecho de manera inequívoca, así la descripción típica no ofrece problemas de interpretación. En tales casos basta con la interpretación literal y a veces con la interpretación lógica de la norma para saber qué es lo que se encuentra gravado. El ordinal primero del artículo 37 del Código dice que se considera ocurrido el hecho imponible y existentes sus resultados, en las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que se produzcan los efectos que normalmente les corresponde. En tales hechos abstrac­tos o formales, dado que existe una descripción exhaustiva del legislador no se hace prácticamente necesario aplicar el método llamado de la interpretación económica, puesto que el hecho es formal, si se produce la concurrencia de formas descritas por el legislador surge la obligación, y si no, no.

Hay en cambio otros hechos generados que reflejan conceptos económicos o causales, en ellos se describe un fenómeno dentro de66

las relaciones económicas, por ejemplo el enriquecimiento. Aquí el hecho no es formal, sino sustancial y conceptual, el legislador se refiere a algo que es susceptible de interpretación a la luz de la ciencia económica; no es la forma jurídica lo que interesa sino el contenido que se vacía dentro de esa forma. En tales casos el legis­lador, o recurre a una enumeración, o con conceptos extraídos de otra ciencia, la económica, y a veces de la técnica contable, descri­be el fenómeno en cuestión. Se presentan entonces problemas más delicados de interpretación, porque cuando la forma adoptada por las partes o los intervinientes se divorcia del contenido descrito, el intérprete puede separarse de esa forma para desentrañar la verda­dera naturaleza económica de la situación planteada. Esto debe ser manejado por la administración tributaria con sumo cuidado, puesto que de otro modo se puede llegar a abusos e inclusive a impuestos manifiestamente injustos. El Código Tributario nuestro no ha consagrado el principio de la interpretación económica, habla de los métodos normales de la interpretación de la ley, pero yo no concibo la interpretación económica como una técnica pura o propia del Derecho Tributario, sino como un método que pretende indagar sobre la trascendencia científica de un hecho cuando él está descrito, precisamente, a través de sus aspectos cien­tíficos y no del ropaje jurídico o de la forma jurídica a través de la cual se manifiesta, lo cual es perfectamente admisible en otros campos del derecho, ejemplo: el derecho social. Si se pretende gravar una donación, la donación seguirá siendo tal, siempre que concurran las circunstancias económicas que determinan la exis­tencia de ese hecho como es la transmisión gratuita de un bien de una persona a otra: si el que recibe no ha pagado un precio está recibiendo una liberalidad. Si a esa donación se le da la forma jurídica de un contrato de compra-venta, no obstante esa forma, la substancia económica sigue siendo donación, el estado puede desconocer la forma jurídica y gravarlo como tal. El problema de la interpretación económica desborda desde luego el marco de mi .explicación de hoy, simplemente la cito como uno de los mecanismos más importantes que la doctrina moderna ha puesto de relieve y en funcionamiento para luchar contra el fraude fiscal, impidiendo que los particulares tergiversen, cambien o muten la forma jurídica de sus negocios para ocultar la verdadera realidad que se esconde detrás de ellos.

Los hechos generadores pueden referirse también a negocios jurídicos concretos, dando a la voluntad de las partes una cierta autonomía para determinar la forma de ese negocio. En estos casos los elementos constitutivos del negocio jurídico pueden estar descritos por la propia ley tributaria, la cual determina cuáles son las circunstancias y condiciones en que el negocio jurídico se realice, o puede establecerse la calificación del negocio jurídico

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por Ja regla jurídico-privada que le sirve de fundamento. El articulo 37, numeral 2 del Código Tributario dice: “en las situaciones jurí­dicas se considera ocurrido el hecho generador desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable” ; esta expresión es bastante amplia, cuando el Código expresa: “de conformidad con el derecho aplicable”, creo yo que la propia ley fiscal puede definir en qué momento y en qué circunstancias se ha producido el negocio jurídico privado o dejar que sea la ley civil o la ley mercantil o aún la ley especial que regule esa concreta relación jurídica, las que definan las particula­ridades y circunstancias en que el negocio jurídico se produjo, en cuyo caso la cabal interpretación del hecho generador no puede hacerse sino a través de la indagación y estudio de aquellas normas de derecho privado.

Añadamos algunas palabras sobre la existencias de la condición en negocios jurídicos que sirven de soporte al hecho imponible. Es usual que cuando las partes convienen o contratan sobre algún aspecto de su vida socio-económica, establezcan, ellas mismas, condiciones que impiden o suspenden los efectos del convenio o contrato distinguiéndose, ya por tradición en el derecho, la condi­ción suspensiva de la condición resolutoria. La condición suspensi­va es aquella en la cual los efectos del contrato, como lo dice su nombre, quedan en suspenso, en espera de que se cumpla la con­dición, por ejemplo: la donación hecha a un hijo siempre que él culmine sus estudios. Hasta que el hecho incierto no ocurra, no se transfiere la propiedad del bien donado. En el campo tributario el concepto de condición suspensiva desborda los límites conceptuales establecidos por el Código Civil y podemos aplicarlo a supuestos en los cuales la determinación de las obligaciones surgidas del negocio jurídico dependen de hechos futuros, por ejemplo, ía com­pra-venta de un bien cualquiera con fijación del precio por un tercero. Vemos acá una circunstancia futura que opera como con­dición suspensiva porque hasta que el tercero no ejerza esa facultad de fijar el precio, falta uno de los elementos cuantitativos del nego­cio jurídico compra venta, indispensable para someterlo a gravamen. Una vez producida la fijación del precio por el tercero, por ejemplo un perito avaluador, entonces conoceremos los alcances del hecho generador. En estos casos de condición suspensiva, el Código esta­blece que el hecho imponible no se produce con el mero acaeci­miento del negocio jurídico sino que es indispensable o preciso que se produzca la condición para que el efecto jurídico del negocio sea pleno. Dice el artículo 38: “si el hecho imponible estuviere condicionado por la Ley o fuere un acto jurídico condi­cionado. se le considerará realizado al producirse la condición si esta fuera suspensiva".

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En cambio la condición resolutoria, es aquella en la cual el con­trato o convenio negocial entre las partes produce de inmediato sus efectos jurídicos, pero esos efectos pueden anularse o rescindir­se por el cumplimiento de la condición. En estos casos la obliga­ción tributaria no puede estar pendiente durante un tiempo inde­finido en espera de si esta condición se cumple o no, porque sien­do el hecho eventual y futuro el Estado no puede depender de él para la recaudación de sus tributos. Es muy lógico que el Código disponga, en este supuesto de la condición resolutoria, que el hecho imponible se considere realizado en el momento en que acaece o se celebra el convenio o contrato, es decir que ésta no tiene efecto jurídico ninguno sobre el acaecimiento del hecho ge­nerador.

El último de los aspectos determinativos del hecho generador es el cuantitativo. El nos lleva a encarar el concepto de base imponi­ble. La base no es otra cosa que la concreción del hecho generador en cada contribuyente para conocer en qué medida queda efectado por el impuesto. Ella nos da, a la vez, el elemento de cálculo nece­sario para aplicar las ratas, tipos o tarifas de imposición. La base es pues una “quantum” o magnitud que requiere de elementos de medición que nos debe proporcionar la ley y que sólo ésta puede fijar como lo señala expresamente el numeral 1 del artículo 4 ° del Código Tributario.

Sobre este tema lo fundamental es dejar sentado que la base imponible no es algo separado o distinto del hecho generador mismo sino por el contrario, su proyección cuantificada. Por tanto los elementos de medición deben guardar íntima relación lógica con el hecho imponible y ser expresión clara y palpable de su alcance y extensión. Si se produce un divorcio entre base y hecho imponible, si ella no fuese expresión fidedigna de aquél, entramos entonces en el terreno de las impresiones e inclusive llegaría a producirse una verdadera distorsión del tributo mutándolo en otro gravamen de naturaleza y efectos distintos. No en vano sostiene el eminente maestro Luis Trotabas que las vías de acceso a la materia imponible, más que la declaración formal del legislador, ponen de manifiesto su voluntad e intención impositiva verdaderas.

Ya para terminar, y creo que me he extendido bastante en mi explicación, quiero señalar que el hecho generador es muy impor­tante como elemento para determinar la diferenciación, la distin­ción entre los diversos tipos de tributo, porque el tributo es un género y dentro de ese género caben algunas especies o tipos. El artículo 13 del Código Tributario, sólo hace una clasificación de estos tipos de tributos y los enumera así: impuestos, tasas, contribuciones de mejora, de seguridad social y las demás contribuciones especiales salvo lo dispuesto en el artículo I o , es decir, las que se excluyen de regimentación, o respecto de las

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cuales no se aplica el Código. No fija sus conceptos. El único método claro para distinguir dentro de los distintos tipos de tributo es precisamente analizando el hecho generador. En la doctrina hay una bipartición de los tributos que es usual, clara, aceptada umversalmente pero cuya diferenciación práctica presen­ta a veces dificultades, es la distinción entre los llamados tributos contraprestativos y los tributos no contraprestativos, moderna­mente algunos autores llaman a ios primeros, ¡os contraprestativos, tributos vinculados y a ¡os segundos los denominan simplemente no vinculados.

Los primeros, vinculados o contraprestativos tienen como carac­terística que la capacidad contributiva está medida por la ventaja o beneficio directo o indirecto que el contribuyente deduce u obtiene de alguna actividad realizada frente a él por el ente público, sin que podamos confundir esta situación con la de un contrato de prestación de servicio porque no estamos en este campo. Se trata simplemente de que el hecho generador describe dentro de las circunstancias que dan lugar al nacimiento de la obligación tributa­ria, la participación directa o indirecta del contribuyente en un beneficio que el Estado desarrolla frente a la comunidad. Es el caso, por una parte, de las tasas en que ese beneficio es individua lízable y apreciable la ventaja que recibe el usuario contribuyente. Por la otra tenemos las contribuciones por mejoras, en las que los sujetos contribuyentes reciben beneficios en sus propiedades con ocasión de la realización de instalaciones y obras públicas, y de las demás contribuciones de naturaleza parafiscal en que los obligados retiran ventajas, precisamente porque el producto de la contribución o tributo se emplea en gastos y actividades estatales, tales como seguro social, institutos nacionales educativos, colegios profesionales etc., a que ellos se encuentran asociados.

En los tributos no vinculados, el Estado no tiene ninguna obliga­ción respecto del contribuyente, sino simplemente se fundamentan en una capacidad contributiva o de pago que se mide por la riqueza, por la capacidad de sacrificio que el contribuyente tiene para sufragar en mayor o menor medida los gastos públicos generales.

Con ésto he pretendido dar una panorámica del problema del hecho imponible refiriéndome como les dije, a las pocas disposicio­nes que contiene el Código, pero que son ricas en su contenido,y estoy a su disposición para poderles aclarar algún punto que les pudiera ser de su particular interés. Muchas gracias.

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JOSE LUIS ALBORNOZAbogado Tributarista. Doctor en Derecho y Ciencias Políticas. Ex- Presidente de la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta. Ex-Juez de los Tribunales de Impuesto sobre la Renta. Ex-Presi- dente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Juez Suplente del Tribunal Primero de lo Contencioso-Tributario. Re presentante por Venezuela en las VII, IX y XI Jornadas Latinoa­mericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas (1975), Quito (1981) y Rio (1983). Miembro del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Autor de varios trabajos publicados en la Revista de Derecho Tributario.

LOS MEDIOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

José Luis Albornoz

Comienzo por agradecer los inmerecidos elogios que me ha hecho el dilecto y fraternal amigo Marco Ramírez Murzi que, obe­decen más al cariño que me profesa, que a los méritos personales que yo pueda tener en esta materia.

Me toca a m í el tema de la extinción de las obligaciones tributa­rias y como complemento voy a tratar al final, de lo que señala el Código como sus modos propios de extinción, de las transacciones, porque se consideran como un medio irregular de extinción de la obligación tributaria y además, por la importancia que en los ac­tuales momentos tiene tratar ese tema, vista la posibilidad de que los cuantiosos reparos que están a nivel de los Tribunales de Ins­tancia y de la Corte Suprema de Justicia puedan ser objeto de una transacción y es necesario, en vista de esa circunstancia, hacer nue­vamente la denuncia de ciertos hechos que acaecieron y que cons­tituyen según algunos juristas una monstruosidad jurídica en las transacciones que la República verificó con compañías petroleras y del hierro en 1967. Para entrar en materia voy a empezar dicien­do la poca diferencia estructural que pueda haber entre las obliga­ciones tributarias de derecho público con las del derecho común se revela menos en lo que se refiere a su modo de extinción. En efecto, con variantes detalles que obedecen a la peculiaridad de la relación fisco-contribuyente, la obligación tributaria se extingue por los medios normales del derecho privado. El Código Civil en su capítulo IV, artículo 3o establece los medios de extinción de la obligaciones, pero de esa enumeración, algunos de ellos son apli­cables en materia tributaria con características propias, en tanto que otros resultan completamente inaceptables o inadaptables. El Código tipo BIDOEA advierte que la enumeración de los medios de extinción de las obligaciones contenidas en su texto es simple­mente enunciativa o ilustrativa, por entender que la fijación y adaptación de los mismos dependen de la legislación de cada país. En la parte infine del artículo 39 del Código Tributario nuestro, se advierte también, en su parágrafo único: las leyes especiales pue­den establecer otros medios de extinción de las obligaciones tribu­tarias que ellos regulen. Además, la aplicación de las normas civi­

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les, debe entenderse como meramente supletorias en la hipótesis de que las tributarias no contengan preceptos aplicables en forma especial a la extinción de las obligaciones fiscales. Nuestro Código Tributario textualmente dice (artículos 39 al 57): la obligación tri­butaria se extingue por los siguientes medios comunes: pago, com­pensación, confusión; remisión, declaratoria de incobrabilidad, y prescripción, desde luego no consagra como lo advertí ya anterior­mente, como modo de extinción de las obligaciones, la transacción. Tratándose, en el caso de las obligaciones tributarias, de obligacio­nes de dar, el medio más normal para su extinción es el del pago que consiste, como Uds., saben, en la prestación en dinero, o en especie de una cantidad líquida y exigióle destinada al cumpli­miento de una obligación. El pago presupone pues, la existencia de un crédito por una cantidad 1 íquida y exigible en favor del po­der tributario: el Fisco Nacional, o los organismos paraestatales con derecho a reclamarlo, o las personas de derecho público no estatales, contempladas en el artículo I o del Código.

En la Sección Primera del Código Tributario, el artículo 40 di­ce: el pago de los tributos debe ser efectuado por los contribu­yentes o por los responsables, también puede ser efectuado por un tercero quien se subrogará en los derechos, garantías y privilegios del sujeto activo, pero no en las prerrogativas reconocidas al mis­mo por su condición de ente público. De acuerdo con esta dispo­sición están obligados al pago en primer lugar el deudor o sus suce­sores a título universal; los sucesores a título particular se obligan sólo por el monto de lo recibido y circunscrito a los tributos vin­culados con el acto o los actos en que hubieren sido parte, sea por ejemplo una donación un legado, etc., y a los bienes singulares transmitidos. En segundo lugar están obligados al pago, los respon­sables que son todos aquellos señalados en el artículo 25 del Código como, (no lo voy a leer textualmente), los padres, los tutores, los curadores, los directores-gerentes representantes de personas ju­rídicas, los que dirigen o administran o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos, los mandatarios, los síndicos li­quidadores de quiebra etc. Estos responsables, que sin ser contri­buyentes directos, deben sin embargo, por disposición de la Ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a los deudores originales, (cuando la responsabilidad devenga de una representación legal o voluntaria como quiera que tal representante ocupa el lugar del deudor “padre, tutor, curador, etc”), su compromiso es total en cuanto atañe a la prestación del deudor; el pago en este caso ten­drá efecto liberatorio total. En el sucesor a título particular, el pago tendrá efecto liberatorio en lo concerniente o relativo a su parte. En los casos de los agentes de retención, el pago puede te­ner efecto extintivo total cuando se trate de una obligación per­fectamente determinada como es por ejemplo, el caso de la reten­74

ción en los dividendos, pero será liberatoria parcial cuando se trate de anticipos o entregas por adelantado de cantidades sujetas a pos­terior fijación por disponerlo así la ley como por ejemplo: las re­tenciones sobre sueldos o las retenciones sobre los pagos hechos a profesionales de profesiones no mercantiles. En este último caso el efecto liberatorio del pago solo libra al responsable, no al deu­dor de la obligación. También puede ser efectuado el pago por ter­ceros quiénes se subrogarán en los derechos, garantías y privilegios del sujeto activo pero no en las prerrogativas reconocidas al mismo por su condición de ente público. Esta subrogación, como es de ca­rácter legal no requiere previo acuerdo entre el acreedor o sujeto activo, (fisco, etc.) y el tercero; quién voluntariamente desee pagar los impuestos de otro puede hacerlo, subrogándose en los derechos del fisco, es decir, asumiendo su lugar, pero lo que no puede hacer es aprovecharse de los privilegios que aquél le otorga la legislación tributaria como por ejemplo, los acordados por la Ley de la Ha­cienda Pública Nacional. La consecuencia normal del pago realiza­do por un tercero es desinteresar al fisco con respecto al deudor, ocupando el lugar de aquél con sus derechos y garantías. El artícu­lo 41 dice: el pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación. Lo normal para el pago de las obligaciones tributarias es que se verifique de modo directo por recaudación del Banco Central o de otras enti­dades financieras autorizadas y que se haga en dinero efectivo, en moneda de curso legal en la respectiva oficina receptora, excepto cuando se paguen contribuciones, cuyo producto ingresa a las ca­jas de los respectivos entes públicos autorizados para ello.

Nada obsta a que se cancele con cheques u otros valores como letras de cambio, sin que eso implique novación. Puede también hacerse el pago con la inutilización de sellos, estampillas, troque­les como lo previenen algunas leyes tales la de cigarrillos, la de es­pecies alcohólicas, timbre fiscal; también es posible el pago con bonos, letras del tesoro, que son títulos de deuda pública y más aún, con los cupones representativos de los intereses de esos títu­los. Ello es posible en nuestro país, conforme a las disposiciones de la Ley de Crédito Público, siempre que tales títulos estén vencidos para el momento del pago. La Ley de Reforma Agraria por ejem­plo, establece que los cupones correspondientes a los Bonos Clase “A ” podrán admitirse a su vencimiento en pago de impuestos na­cionales lo que equivale en realidad a una compensación. En cuan­to al lugar y la fecha, el Código deja en libertad a las diferentes le­yes tributarias para determinarlos o en su defecto, a los Reglamen­tos de esas leyes o las disposiciones especiales de la Administración impositiva activa. Esto permite que el lugar del pago se establezca, tomando en cuenta la naturaleza y modalidades de la obligación tributaria que en la mayoría de los casos, pero no siempre, coin­

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cida con el domicilio del deudor. En razón de la naturaleza ex lege de la obligación tributaria, el pago debe efectuarse en la fecha indicada por el ordenamiento legislativo correspondiente o dentro del término señalado por la planilla de liquidación. El contribuyen­te debe pues, observar cuidadosamente en cada ley tributaria o su reglamento, los plazos y las condiciones en que se le condicione el pago de su deuda, so pena de caer en un retardo y pagar las moras correspondientes.

El artículo 42 establece; los pagos anticipados deben ser expre­samente dispuestos o autorizados por la ley. En los impuestos que se determinen sobre las bases de declaraciones juradas, la cuantía del anticipo se fijará, teniendo en cuenta las estimaciones del suje­to pasivo, hechas de conformidad con la Ley. No obstante que la obligación tributaria debe cumplirse íntegramente, se pueden exi­gir al deudor ingresos a cuenta, anticipos. Ello sucede entre noso­tros con las declaraciones estimadas que contemplan la Ley de Im­puesto sobre la Renta, pero dada la generalidad del Código, po­drían desde luego, encontrarse también en otros tributos. Eso sí, el Código establece que los pagos anticipados deben ser expresa­mente dispuestos, ordenados o autorizados por la Ley; además debe tenerse en cuenta que las cuotas anticipadas no obstante co­rresponder a porciones de impuesto, por lo cual no se puede hablar aquí de un pago total liberatorio, sí constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, cuya falta de oportuno ingreso en su fecha hace incurrir al moroso en recargos y sanciones.

El artículo 43 establece las prórrogas y demás facilidades para verificar el pago y deben solicitarse antes del vencimiento del plazo para el mismo pudiendo ser concedidas cuando a juicio de la admi­nistración se justifiquen las causas que impiden el cumplimiento normal de la obligación. La decisión denegatoria no admitirá re­curso alguno; las prórrogas que se concedan causarán los intereses previstos en el artículo 60 sobre las sumas adeudadas. Este artículo no requiere mayor comentario puesto que es muy clara la dispo­sición en el caso de que el contribuyente desee prorrogar o prolon­gar los plazos que la ley le señala, para el cumplimiento de su obli­gación tributaria de pagar.

El artículo 44 establece: excepcionalmente en casos particula­res, comprobada la incapacidad económica del contribuyente y siempre que los intereses del fisco queden suficientemente asegu­rados, la administración tributaria podrá conceder fraccionamien­tos y plazos para el pago de deudas, los cuales no podrán exceder de 36 meses. En estos casos seguirán corriendo los intereses mora- torios sobre los saldos deudores, y si hay incumplimiento de las condiciones y plazos otorgados, la Administración podría dejarlos sin efecto y exigir el pago inmediato de la totalidad de la obliga­76

ción a la cual ellos se refieren. Este artículo muy claramente ex­pone, las facilidades que se deben dar a aquellos contribuyentes que por dificultades financieras carecen de numerario para el pago de sus obligaciones tributarias. Actualmente por la situación eco­nómica que esta viviendo el país, seguramente será muy usado este dispositivo del Código.

En la Sección Segunda del mismo Capítulo V, de la extinción de las obligaciones tributarias, se consagra como medio extintivo la compensación. Esta sí es una novedad del Código Tributario. Dice así: la administración tributaria declarará de oficio o a peti­ción de parte la compensación de los créditos líquidos y exigióles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios con las deudas tributarias, igualmente líquidas y exigióles referentes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y aun­que provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mis­mo sujeto activo. También son compensables los créditos por tri­butos con los que provengan de multas firmes en las mismas condi­ciones establecidas en el encabezamiento de este artículo. Se pro­duce este medio extintivo según el artículo 1.331 del Código Civil, cuando dos personas son recíprocamente deudoras en virtud de la Ley y aún sin conocimiento de ellas en el momento mismo de la existencia simultánea de las dos deudas que se extinguen recípro­camente por las cantidades concurrentes que deben a su vez ser líquidas y exigióles. Nuestra legislación positiva prohibía expresa­mente en todo caso la compensación contra el Fisco, cualquiera que fueran el origen y naturaleza de los créditos que pudieran pre­tender compensarse (artículo 5o de la Ley Orgánica de la Hacien­da Pública Nacional). Ahora, esta norma ha quedado no derogada propiamente, se puede decir, por el Código Tributario, sino par­cialmente inaplicable; ya diré por qué es parcial la disposición del artículo 46 del Código Tributario. También quedó parcialmente derogada o inaplicable la disposición del artículo 1.335, parte- infine del Código Civil que dice: no se admite la compensación respecto de lo que se le deba a la nación a los estados o a sus sec­ciones por impuestos o contribuciones. La razón de tal impedi­mento se basaba en que la compensación vulnera, el principio de la unidad del tesoro y las reglas de la no afectación de recursos a gastos determinados. Así como también afecta las necesidades pre­supuestarias por razones técnicas en la formación del presupuesto. También se argüia que la naturaleza especial del crédito fiscal co­mo pertenencia del derecho público y el deber cívico inherente a las obligaciones de carácter tributario son incompatibles por lo que resulta inconveniente la compensación en esta materia. Sin embargo el Código Orgánico Tributario prescindiendo de esta ar­gumentaciones y orientándose por la tendencia de los más moder­nos sistemas tributarios que la consagran, unas veces de manera

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muy amplia y otras restringida a créditos y deudas extrictamente tributarias acogió esta tesis y la instituyó en su articulado haciendo una justificación de tal procedimiento en la Exposición de Motivos que dice: el proyecto se aparta de la vigente Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional que prohíbe la compensación contra el Fisco, pues esta ventaja legal ya no se justifica en la práctica. La prohibición sin embargo queda vigente en cuanto a otras deudas que no tengan carácter tributario como por ejemplo, la adquisición de un inmueble por la nación, el arrendamiento de bienes de la nación, declaración de bienes ocultos, situaciones o hechos que, previstos en la ley de la materia, son de carácter hacendario, pero no tributario. La compensación establecida en el Código abarca aspectos diversos pues permite compensar los impuestos, las mul­tas y sus accesorios líquidos y exigibles pertenecientes a períodos fiscales no prescritos de una categoría de tributos con los que se encuentran en iguales circunstancias de otra categoría, vale decir, de impuesto sobre la renta, con sucesiones, con cigarrillos, con las especies alcohólicas etc., siempre que se trate del mismo sujeto activo, el Fisco Nacional en este caso. Ahora qué pasa si se trata de compensar el impuesto sobre la renta por ejemplo con una contri­bución recaudada por una persona jurídica de derecho público no estatal de las que establece el artículo primero del Código. En mi criterio esta compensación no podría verificarse, por que aquí el agente activo, el sujeto activo es diferente, no se trata del Fisco Na­cional, no se trata de contribuciones de un mismo tipo, que vayan a ser recaudadas por el mismo sujeto activo, sino que son diferen­tes. Se establece que la compensación puede obrar de oficio, aho­ra este obrar de oficio de la compensación me imagino yo que será objeto de alguna reglamentación por parte de las autoridades fisca­les para establecer sus mecanismos, pues no veo yo que el Fisco candorosamente vaya a reconocer una deuda de ese tipo. Según el artículo 47: los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos podrán ser cedidos a otros contribuyentes y responsables, pero al sólo efecto de ser compensados con deudas tributarias que tuvieren el cesionario contra el mismo sujeto acti­vo. El artículo siguiente, 48, prevé la confusión: la obligación tri­butaria se extingue por confusión, cuando el sujeto activo de la misma quedare colocado en la situación del deudor como conse­cuencia de la transmisión de los bienes o derechos objetos del tri­buto. La decisión será tomada mediante resolución del Ministro de Hacienda, cuando las circunstancias así lo aconsejen. La transmi­sión al Fisco de bienes que son objeto del tributo, extingue de mo­do definitivo la obligación tributaria por la confusión en un mismo ente de las condiciones de deudor y de acreedor en este caso, con­tribuyente y Fisco Nacional. Esta extinción es total, aunque la deu­da sea superior al valor de los bienes o activos que pasen a poder78

del estado, pues no se trata de una compensación cuantitativa en­tre unos créditos y unas deudas, sino de la unión en una misma persona de las cualidades de deudor y acreedor. Al desaparecer el sujeto pasivo de la obligación se quebranta el binomio jurídico que conforma la relación tributaria y aquella es pues, considerada inexistente. Esto ocurre especialmente en materia sucesoral, cuan­do el estado llegue a ser heredero del deudor, esto es sucesor a tí­tulo universal o heredero a título particular por la adquisición mediante legado, donación o expropiación o compra de bienes. También como señala el comentarista de un libro que he visto por aquí, ocurre en caso de mercancías importadas que por alguna razón pasan al poder del fisco; esto es materia de aduana que no es regida por el Código Tributario, aunque esta no regencia del Có­digo Tributario, en materia de aduanas es muy discutible, o tam­bién cuando una empresa o establecimiento pasa por cualquier mo­tivo a ser propiedad del sector público. El artículo 49 prevé la re­misión. Dice así: la obligación de pago de los tributos sólo puede ser condonada o remitida por la ley dictada con alcance general, las demás obligaciones, así como los intereses y las multas, solo pueden ser condonadas por la ley o por resolución administrativa en la forma y condiciones que la ley establece. La condonación consiste en el perdón, exoneración o renuncia que una persona hace de los derechos constituidos a su favor. En el campo doctri­nario impositivo hay corrientes que admiten sin discusión, que el poder legislativo puede dictar leyes de condonación de tributos o sanciones fiscales etc., pero son reacias a considerar que la admi­nistración activa pueda efectuar remisiones de esta índole. En cuanto a las primeras situaciones exponen que la remisión o con­donación de deudas debe ajustarse a los siguientes preceptos: debe ser una medida de orden general y no para casos particulares; debe ser acordada para casos excepcionales de justificada importancia, tales como calamidades públicas, terremotos, inundaciones, huel­gas prolongadas que perjudican la actividad económica etc., y ter­cero, dado que se trata de un acto a título gratuito, voluntario y discrecional, debe estar sometido a requisitos de cierta rigidez en cuanto a su otorgamiento. Antes de la vigencia del Código Tributa­rio, la condonación o remisión estaba sometida a los preceptos del artículo 49 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, que no se aplica actualmente, por lo cual han desaparecido las es­trictas condiciones que aquel artículo hacendarlo preceptuaba; que fuera deuda atrasada, saldo de años anteriores a aquél en que se hiciere la solicitud y que tuviese el dictámen favorable del Pro­curador y del Contralor General de la República. El Código to­mando en cuenta el principio de la legalidad tributaria establece, que la remisión de los tributos solo puede ser hecha por una ley es­pecial dictada con alcances generales, en tanto que la condonación

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de intereses, multas u otras obligaciones de carácter tributario, pueden ser hechas mediante resolución administrativa en la forma y condiciones que establece la ley que así lo autorice. Nada dice el Código acerca de la oportunidad o causación o motivación para acordar la medida, desde luego debe entenderse que la causa para ello deberá ser muy importante y que no sean por mera liberalidad aún cuando no hay ningún impedimento para que así ocurra.

Entramos a otra de las novedades del Código, o sea, la declara­toria de incobrabilidad. Esta es una nueva figura de extinción de las obligaciones que no se encuentra establecida en el Código tipo, sino que es de carácter, pudiéramos decir, extrictamente nacio­nal. No se trata de una amnistía o de un perdón acordado a los contribuyentes morosos, sino del reconocimiento de una realidad inocultable, cual es la de las cuantiosas deudas tributarias que sopor­ta el Fisco Nacional y cuya incobrabilidad por diversas causas, en­tre las cuales la principal está, en la negligencia de las autoridades fiscales para recaudar, a su debido tiempo, ejerciendo todos los medios que la legislación fiscal vigente crea para ello, viene a entra­bar a la contabilidad fiscal y a impedir con ello una absoluta clari­dad en cuanto a los créditos y los débitos de la Hacienda Pública Nacional. La norma establece que el Ejecutivo podrá declarar la incobrabilidad de las obligaciones tributarias accesorias y las mul­tas, previa opinión de la Contraloría y de la Procuraduría General de la República en aquellos casos cuyo monto no exceda de Bs. 10.000.00, siempre que hubieren transcurrido cinco años contados a partir de la fecha en que la deuda es exigible y que haya sido im­posible su cobro, pero a su vez autoriza el mismo Poder Ejecutivo, para modificar este límite de Bs. 10.000.00, cada tres años, previo el informe de la Oficina Central de Estadística e Informática y de la Contraloría General de la República; se autoriza además la de­claratoria de incobrabilidad cuando los sujetos pasivos tengan más de cinco años ausentes del país y no se les conozcan bienes suscep­tibles de ser embargados, o cuando dichos sujetos hayan fallecido en situación de insolvencia comprobada. El Decreto de incobrabili­dad sólo podrá dictarse una vez cada dos años y podrá recaer úni­camente en obligaciones tributarias que figuren como de difícil cobro en el respectivo balance de la Hacienda Pública siempre que concurran en ella las condiciones señaladas anteriormente.

Vamos a entrar en el último de los medios de extinción señala­dos expresamente por el Código, o sea, la prescripción. La pres­cripción extintiva o liberatoria es un modo de extinguir la obliga­ción tributaria por el transcurso del tiempo. Tres elementos son los característicos de la prescripción, o sea, transcurso del tiempo, inercia de las autoridades tributarias y ausencia del reconocimiento del contribuyente de su deuda; además debe ser alegada por el be­neficiario de ella pues no opera de oficio. El Código comienza por80

establecer los plazos y al respecto, dispone dos términos: cuatro años para los cumplidores de los deberes tributarios, los deberes tributarios formales, como son por ejemplo, el registro del RIF, la declaración del hecho imponible, la presentación del formulario de la declaración y aumenta este término a seis (6) años para los con­tribuyentes no cumplidores de sus obligaciones. También estatuye que prescribe por cuatro años la obligación de reintegrar, esto lo señala en el artículo 53; estas disposiciones del Código son muy importantes por cuanto unifican el término de las prescripciones para todos los tributos, es decir, establece una uniformidad o ge- neralid 1 acabando con la anomalía existente hasta este momento de los distintos plazos en las distintas leyes tributarias. El artículo 54 establece el cómputo del término y es también una novedad del Código pues unifica el momento en que debe empezar a correr el término de la prescripción. Este es un artículo muy importante.. La prescripción entonces, de ahora en adelante no se empieza a contar como por ejemplo, en la Ley de Impuesto sobre la Renta desde el momento de la realización del hecho imponible o la pre­sentación de la declaración o el cumplimiento o incumplimiento de alguna obligación tributaria, sino se posterga el comienzo de la misma para enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible; lo mismo cuando se trata de los accesorios de la obligación tributaria y para ejercer la acción de reintegro por pago de tributos no debidos, que pueden ser sustituida por la cesión a un tercero para su compensación. En el artículo 55 aparecen por primera vez, de manera amplia y clara los medios idóneos para in­terrumpir la prescripción. Algunos de los consagrados en el Códi­go se han obtenido por interpretación jurisprudencial, tanto de los Tribunales de Impuesto, como de la Corte Suprema de Justicia. Estos medios interruptivos están muy claramente enunciados en el texto del Código, que tienen Uds., a la mano, por lo cual me abs­tengo de leer su lista. Pero sí quiero, antes de seguir adelante es­tablecer la diferencia que existe entre la interrupción y la suspen­sión de la prescripción, porque ello me permitirá hacer una obser­vación de tipo gramatical, que en mi concepto constituye un error del texto que estamos examinando. Cuando ocurre una interrup­ción de la prescripción, por cualquiera de las causas señaladas en el artículo 55 del Código Tributario, se opera una solución de con­tinuidad en el curso de la misma, se rompe su hilo, de tal modo que al cesar el motivo, comienza a contarse de nuevo, como si no hubiese existido y no se suma el tiempo transcurrido desde su co­mienzo hasta el acaecimiento del hecho interruptivo al nuevo que se abre, es decir, hay borrón y cuenta nueva; en cambio cuando se trata de suspensión, lo que se opera es una paralización temporal de sus efectos y el lapso transcurrido desde su comienzo hasta la causación del hecho suspensivo, se suma al nuevo período que se abre, a partir de la cesación de la suspensión, hasta completar el

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tiempo fijado por la Ley, para considerar como consumada la pres­cripción. Y es aquí donde viene mi observación; en efecto, señala el artículo 56 del Código, en su segundo aparte, que suspende tam­bién el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V (procedimiento contencioso) respecto de las materias objeto de los mismos, hasta su decisión definitiva. La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión y reiniciar el curso de la prescripción. Si se reanuda el proceso antes de cum­plirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo. A mi modo de ver el empleo o uso del verbo reiniciar es incorrecto en este caso, porque reiniciar según el Diccionario es comenzar de nuevo (que sería aplicable a la interrupción de la prescripción) pero la inten­ción del artículo no es precisamente esa, sino la de dar a esa situa­ción el tratamiento de una suspensión. El verbo que ha debido usarse es reanudar, o sea, proseguir lo que estaba interrumpido..

Aquí vamos a señalar un artículo cuya aplicación va a ser muy importante, en virtud de los abusos que la Administración imposi­tiva ha cometido, comete y seguirá cometiendo, me imagino. El artículo 57 dice: lo pagado para satisfacer una obligación prescri­ta no puede ser materia de repetición, salvo que el pago se hubiere efectuado bajo reserva expresa del derecho de hacerlo valer. Re­pito lo que dije, porque a muchos de Uds., les habrá pasado eso, o tendrán referencias, de que la administración a veces expide un Oficio a un contribuyente urgiéndolo a que pague, conminándolo a que pague, sobre todo cuando va a buscar un certificado de sol­vencia. Ahora bien el funcionario encargado de ello, no creo que sea de mala fé, inclusive tiene conciencia de que ese crédito ha prescrito, no lo advierte al contribuyente y este apurado, urgido por buscar un certificado de solvencia, paga aunque ya esté su deu­da prescrita. La disposición viene a evitar esta circunstancia porque el contribuyente que de ahora en adelante se encuentre en una si­tuación de esas puede pagar perfectamente para que le den su sol­vencia, para salir de ese problema, pero puede cancelar bajo pro­testa, con el objeto de hacer valer la prescripción. En este caso es muy importante esta disposición del Código Tributario

Terminado más o menos, muy a vuelo de pájaro, desde luego, porque el tiempo no lo permite, los medios de extinción señalados por el Código voy a referirme para concluir mi breve exposición, a las transacciones como medios irregulares de extinción de las obli­gaciones, y que el Código Tributario no las contempla como tales, sino que las trae en capítulo aparte. Dice así: la transacción judi­cial es admisible en cuanto a la determinación de los hechos y no en cuanto al significado de la norma aplicable. Ayer precisamente surgió cierta inquietud en algunos de los asistentes a este Semina­rio sobre la interpretación de esa norma o el porqué de esa norma. El Dr. Octavio hizo una aclaratoria muy interesante acerca de eso82

y yo voy a agregar otra, pero antes debo advertir lo siguiente: la transacción no es admitida asi pacificamente como un medio de ex­tinción de la obligación puesto que hay muchos tratadistas, mu­chos importantes abogados y textos en los cuales la transacción se rechaza como medio extintivo de la obligación. Aquí por ejemplo me acaba de entregar mi dilecto amigo y expositor después de que yo termine, el Dr. César Hernández, un valioso trabajo publicado en el último número de la revista de Control Fiscal 107 de la Contra- loria General de la República, referente precisamente a ese tema: se llama el artículo: “ Las Transacciones petroleras a la luz del Có­digo Tributario”. Voy a permitirme señalar las opiniones, que ya fueron expuestas de un modo brillante por el fallecido y queridí­simo amigo Dr. Florencio Contreras Quintero, en su estupendo li­bro ‘ Disquisiciones Tributarias”, donde se señalan contra la tran­sacción las siguientes cosas: estas transacciones quebrantan el prin­cipio de la generalidad del impuesto consagrado en el artículo 56 de la Constitución que dice, que todos están obligados a contribuir a los gastos públicos; el contribuyente que transige en sus obliga­ciones tributarias para pagar menos impuesto (porque nadie va a transigir para pagar más), se sustrae a la obligación constitucional general; violan el principio de la igualdad ante la ley establecido en el artículo 61 de la Constitución, pues los contribuyentes eco­nómicamente poderosos son los que obtienen el beneficio de una transacción para pagar menos impuesto, no los económicamente débiles. Las transacciones quebrantan el principio de la igualdad ante el impuesto establecido en el artículo 223 de la Carta Magna, donde se dice que el sistema tributario procurará la justa distribu­ción de las cargas, según la capacidad económica del contribuyen­te, (principio de la justicia distributiva). Estas transacciones que­brantan el principio de la legalidad tributaria, consagrado en el artículo 224 de la Constitución que estatuye que no podrán conce­derse excenciones ni exoneraciones de los impuestos, etc., sino en los casos previstos por la ley. Las transacciones en su realidad ma­terial se resuelven en verdaderas exoneraciones del impuesto no autorizados formalmente ni por la Constitución ni por la ley. Es­tas transacciones coliden con el artículo 1713 del Código Civil que define la transacción diciendo que es un contrato por el cual las partes, mediante recíprocas concesiones terminan un litigio pendiente o precaven un litigio eventual: las recíprocas concesio­nes aquí no se operan puesto que el contribuyente no hace ningu­na concesión, quien la soporta es el fisco que va a cobrar menos. Estas transacciones coliden con el artículo 6o del Código Civil, según el cual no pueden renunciarse ni relajarse por convenios par­ticulares las leyes en cuya observancia está interesado el orden pú­blico o las buenas costumbres; la legislación tributaria es de dere­cho público, es de orden público. Ahora bien, Uds., se preguntarán porqué traje a colación estas cuestiones que ya son pretéritas, pues

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lo he hecho con la intención de aclarar primero el concepto de las transacciones y de precaver los hechos que acaecieron ya en 1967 donde se cometieron errores jurídicos con las transacciones que se verificaron con las compañías petroleras y del hierro. En una con­troversia se ventila la legalidad o no de una norma determinada, el fisco en este caso representado por la administración activa o por la Contraloría cuando hace los reparos le dice a un contribuyente, Ud., por X circunstancia me debe tanto, el contribuyente por su parte aduce, yo no debo y el resultado del pronunciamiento sobre estas opiniones encontradas es si la norma aplicable es legal o no es legal, cosa que no puede pronunciarla sino un órgano jurisdiccio­nal. Una norma no puede ser más legal o menos legal o es legal o es ilegal, de ahí por ejemplo la importancia que yo veo a este artículo primero de la transacción del Código Tributario cuando dice, la transacción judicial es admisible en cuanto a la determinación de los hechos y no en cuanto al significado de la norma aplicable.

El Código Tributario pues prevé que la transacción sea posible en cuanto a los hechos que la configuran, pero no en cuanto a la norma que haya sido aplicada y sobre cuya legalidad o ilegalidad, sólo puede pronunciarse un órgano jurisdiccional; existiendo dis­posiciones claras en el caso en concreto que se pretende transigir no es correcto, hacer una transacción sobre ello, en beneficio de la duda que de esas pretenciones pueda tener el Fisco Nacional, duda que técnicamente es el fundamento filosófico de la transacción.

Esta disposición del Código impedirá que se pueda cometer un ex abrupto jurídico de la magnitud del cometido en las transaccio­nes verificadas con varias compañías petroleras y del hierro en 1967, en cuyos convenios la República, el Fisco Nacional, hizo expresa renuncia de su poder de fiscalización. En efecto, como también lo señala el ilustre jurista desaparecido Dr. Florencio Con- treras Quintero, en su documentada y patriótica obra de “Inqui­siciones Tributarias”, el Estado hizo renuncia absoluta a lo que en el Derecho Tributario se denomina la acción fiscal, o sea, la verifi­cación del cumplimiento de la ley tributaria, pues en uno de los considerandos de esas transacciones se establece lo siguiente: que es intención de las partes precaver cualesquiera otras eventuales reclamaciones que por cualquier concepto proveniente de la apli­cación de la Ley de Impuesto sobre la Renta en todos los ejercicios anteriores al de 1966 (es decir los cinco anteriores que no estaban prescritos), pudiera hacer la República, y en la Cláusula Primera de dichos convenios se dijo lo siguiente: la compañía XX pagará la su­ma de dinero tal y la República la acepta, acepta el pago para tran­sigir cualquier posible reclamación que por aplicación de la ley de impuesto en relación con los ejercicios anteriores desde 1966 que era el transado, pudiese formularse a la compañía, y finaliza, para precaver todo litigio futuro al respecto. Esto sencillamente fue ile­84

gal y fue además calificado por uno de los abogados petroleros a raíz del convenimiento de la transacción como un beneficio de tranquilidad jurídica que se había obtenido de la Administración del Impuesto. Traigo a colación estas cosas en vista del rumor que se pretenden realizar nuevas transacciones con las transnacionales, respecto a los reparos cuantiosos que se ventilan en los Tribunales de Instancia y en la Corte Suprema de Justicia. Es necesario ac­tualizar estas cosas, denunciarlas y procurar en la medida de lo po­sible que la norma del Código Orgánico Tributario se cumpla es­trictamente en lo que a esta materia se refiere. Con esto, doy con­clusión a mi charla y les pido excusas por mi escasa erudición en esta materia.

CESAR J. HERNANDEZ B.Abogado Tributarista. Post-Grado en Venezuela. Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Ex-Miembro del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Ex-funcionario de la Contraloría General de la República y de la Procuraduría General de la República. Ex-Conjuez de los Tribuna­les de Impuesto sobre la Renta y actualmente Juez Suplente del Tribunal Séptimo de lo Contencioso Tributario. Profesor de Dere­cho Tributario e Impuesto sobre la Renta. Representante por Ve­nezuela y ponente en las VII y VIII Jornadas Latinoaméricanas de Derecho Tributario celebradas en Caracas (1975) y Lima (1977). Autor de varios trabajos sobre la materia, publicados en la Revista de Derecho Tributario y en la Revista de Control Fiscal que edita la Contraloría General de la República. Columnista del Diario EL UNIVERSAL sobre Temas Fiscales.

INFRACCIONES Y SANCIONES(Parte General)César J. Hern.rade/ R.

Quiero comenzar por agradecer la invitación que me hiciera a este evento el Dr. Marco Ramírez Murzi, Presidente de la Asocia­ción Venezolana de Derecho Tributario, así como sus generosos conceptos, que estoy seguro exagera en su presentación.

El tema que nos ha sido encomendado, relativo a la parte gene­ral prevista en el Código Tributario sobre Infracciones y Sancio­nes, se ubica dentro del campo de la represión fiscal, dirigido a combatir la evasión tributaria y por ende a castigar las infracciones o violaciones a las leyes impositivas. A título de introducción, qui­siéramos citar al tratadista Giuliani Fonrouge, para establecer el marco de referencia, por así decir, de este tema sobre la represión fiscal, consagrado en el Código Tributario. Creemos que es feliz la cita, porque en cuatro líneas, define las reglas del juego, por lo que toca a la materia penal y concretamente al ilícito penal tributario. Textualmente dice así: “Que la singularidad del ilícito fiscal exige que las sanciones represivas sean únicamente las previstas en el or­denamiento tributario respectivo, con exclusión a toda remisión a normas de naturaleza extraña’’. Ya esto nos da la pauta, de cual ha sido la preocupación de tributaristas y tratadistas, sobre el te­ma de la independencia del Derecho Penal Tributario, su autono­mía y hasta qué punto se recomienda y se demanda, que a los efec­tos de la interpretación de las normas que prevén el ilícito penal tributario, se respete, por parte del intérprete, los principios ge­nerales y procedimientos consagrados en las normas respectivas. Por vía de conclusión podemos decir, en obsequio de esta cita, que las infracciones tributarias tienen principios generales y órga­nos jurisdiccionales propios y ello lleva a que se las agrupe y se las considere como constituyendo un derecho penal tributario distin­to del Derecho Penal común.

Hecha esta introducción, vamos a dividir nuestra exposición, respetando el orden de aparición en el Código Tributario, en fun­ción de tres partes: 1) De las Infracciones; 2) De la Responsabili­dad y 3) De las Sanciones. Comentaremos aquellas normas que constituyen algo novedoso y cuya redacción pudiera prestarse a interpretaciones, bien por su tecnicismo o bien por su oscuridad.

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Comencemos con la parte relativa a las Infracciones. El Código Tributario las define en su artículo 72 en una forma concisa y pre­cisa, como “la acción u omisión violatoria de normas tributarias”. Ya ven ustedes en la redacción del artículo, dos elementos: acción u omisión. Van a ser estos elementos, los que dan pié a la configu­ración de los distintos tipos de infracciones, bien porque estemos en presencia de omisión, que los tratadistas nos aclaran como el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial por omisión o resistencia al pago del tributo y cuando nos alude la norma de la expresión acción, ya se evidencia una intención o maniobra desple­gada a lograr el mismo fin, que es el no pago del tributo, pero con una actuación que da pié a la tipificación de la infracción tributa­ria, conocida como la defraudación.

Dicho esto, importa también destacar, dos conceptos que trae el Código: el concepto de reincidencia y reiteración, entendiendo por el primero, la comisión de infracciones tributarias dentro de los 5 años siguientes, cuando mediare una sentencia o resolución administrativa condenatoria y distinguiendo a la reiteración, cual una gradación de la reincidencia, que se diferencia de la primera, en el hecho de cometer una nueva infracción, cuando no mediare esa sentencia o resolución administrativa condenatoria. Esto lo destacamos porque en el artículo subsiguiente del Código, será precisamente la reincidencia o la reiteración, un elemento constitu­tivo de agravante y que en todo caso será materia de la exposición del Dr. Herrera Villamediana a quien le compete desarrollar la par­te especial.

Ahora bien, cuales son las causas de extinción que el Código trae, por lo que respecta a la acción por infracción. Aquí es donde queremos detenemos an algunos comentarios válidos. En primer lugar, la muerte del infractor. Textualmente dice así y dicho sea de paso, esto quizás sea un lapsus gramatical o realmente fue esa la palabra que quiso emplear el legislador. Son causas de extinción de las acciones por infracciones tributarias, la muerte del actor o in­fractor, la cual extingue la acción punitiva, pero no extingue la acción contra los coautores, cómplices o encubridores. En cuanto a la expresión actor, me pregunto si el legislador no quiso decir “autor”, toda vez que después aclara coautores. Sin embargo, no es infeliz la expresión actor, porque se refiere a quien actúa. Luego dice el artículo, “no obstante subsistirá la responsabilidad por las multas aplicadas que hubieren quedado firmes en vida del causante”. (Artículo 76.)

Me llama la atención esta frase final: “no obstante subsistirá la responsabilidad por las multas aplicadas que hubieren quedado fir­mes en vida del causante”. ¿Es que, quiere esto decir que en la hi­pótesis de una multa que haya sido objeto de un recurso adminis­trativo o jurisdiccional, y el sujeto pasivo de esa multa haya pere­90

cido o muerto, esa multa no será susceptible de cobro, pese a la muerte del infractor? Porque cuando se hace la aclaratoria “en vida del causante”, pareciera pues que se estableciera por argu­mento contrario, que a su muerte esa multa no podrá ser satisfe­cha. Esto aparentemente ya está resuelto en el mismo Código, cuando en su artículo 24 dice, que “los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejercitados o, en su caso, cum­plidos por el sucesor a título universal, sin perjuicio del beneficio de inventario”. Sólo cabría agregar la interrogante de qué sucede­ría para el caso del infractor fallecido que no deje herederos. Huel­ga suponer que ya estaría resuelta esta hipótesis, porque con la apertura del procedimiento de la herencia yacente, fatalmente este procedimiento desembocaría, en el traspaso del patrimonio que­dante a la muerte del causante al Fisco Nacional, con lo que se configuraría la hipótesis de la confusión, como modo de extinción de la obligación tributaria.

Otra de las causas de extinción previstas en el Código, es la amnistía, que digamos viene a ser una consagración de una práctica que la Administración Tributaria venía ejercitando con esas céle­bres operaciones de blanqueo, con miras a excitar al contribuyente a evidenciarse ante la Administración Tributaria, donde se le incen­tiva con la oferta de un perdón fiscal, siempre y cuando se registre y se ponga a derecho para los sucesivos ejercicios.

En tercer lugar, la prescripción, sobre cuyo régimen interesa destacar dos notas: la interrupción de la prescripción por comisión de otra infracción y la suspensión del lapso de prescripción que esté corriendo, con ocasión de la apertura de los procedimientos de averiguaciones administrativas que prevé el Código Tributario y que nosotros nos permitimos agregar, que deberá entenderse como una expresión genérica, porque si bien es cierto que el Código Tri­butario prevé este procedimiento específico para las autoridades del Ministerio de Hacienda, también la Contraloría General de la República tiene procedimientos de averiguaciones administrativas, de los cuales pueden surgir o detectarse violaciones o infracciones a las leyes impositivas y que a nuestro entender, obviamente esta disposición se extendería a esos procedimientos, en cuya hipótesis serían válidos para interrumpir o suspender los plazos de prescrip­ción.

Finalmente, las demás causas de extinción conforme a este Có­digo, de lo que entendemos y deducimos que deberíamos generali­zar en este último supuesto, asimilando el pago, la confusión, la compensación, la remisión, la declaratoria de incobrabilidad y la transacción. Con esto cerramos la primera parte, relativa a las no­tas y normas que dentro de ese articulado hemos querido destacar, por lo que toca a las infracciones.

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La segunda parte de la exposición que nos hemos fijado, cubre el aspecto de la Responsabilidad o régimen de la Imputabilidad. De estas normas contenidas en el Código Tributario, podemos des­tacar tres problemas fundamentales. La primera interrogante res­pondería a lo que llamamos el ámbito de aplicación. Quiénes son las personas imputables a los efectos del Código Tributario?. De la lectura de esas normas, se infieren dos grandes tipos de personas, las personas físicas y las personas jurídicas. En cuanto a las perso­nas físicas, el Código, en su artículo 80, las identifica como los au­tores, coautores, cómplices y encubridores, que son las personas en quienes puede recaer la imputabilidad por la comisión de la infrac­ción. Ahora, hay una figura interesante, que está prevista en el ar­tículo 80 y que me voy a permitir leer para destacar y comentar. Dice así el artículo 80: “Se aplicará la misma sanción que al autor principal de la infracción, sin perjuicio de la graduación de la pena que corresponda: 1) A los que tomaren parte en la ejecución de la infracción”. Este supuesto nos identifica o tipifica a los autores o coautores. 2) “A los que prestasen al autor un auxilio de coopera­ción sin los cuales la infracción no habría podido cometerse”. He aquí, a los cómplices y aquí viene la figura tercera que destacare­mos, porque de su lectura surge una serie de consecuencias”. 3) “A los que induzcan directamente a otro a cometer la infracción”. ¿Quiénes son estos?. No son autores, no son coautores, no son cómplices, tampoco son encubridores. Esto es lo que la doctrina califica como instigadores y cuya hipótesis suele recaer en los asesores, sean estos abogados, contadores o administradores. Traigo esto a colación, porque esta figura, ya claramente tipificada por el legislador, entraña riesgos para los asesores y ya los ubica, por así decirlo, en la mira de la Administración Tributaria. Sin em­bargo, para fortuna de los contadores, abogados, administradores y asesores, el propio Código, si bien prevé una serie de sanciones para los cómplices, encubridores y autores, deja a salvo la situación de los instigadores, según veremos más adelante, por lo que respec­ta a la solidaridad en el pago del tributo.

Ahora bien, el régimen de la Imputabilidad o Responsabilidad, presupuesto de la culpabilidad, es uno de los temas que considera­mos más innovadores dentro del Código Tributario. La problemáti­ca de la solidaridad, que el Dr. Octavio y el Dr. Casado ilustraron para la concurrencia, así como las implicaciones de esta novedosa figura, por lo que respecta a la inclusión de la solidaridad por parte de directores, gerentes y administradores de empresa, merece nues­tra mayor atención. Antes de sumergirnos en ella, veamos las nor­mas de la solidaridad, por lo que respecta al régimen de la respon­sabilidad consagrada en el Código Tributario.

Se parte de la premisa de que son responsables personalmente de las infracciones y delitos tributarios, los autores, coautores,92

cómplices y encubridores, pero nada se dice de los instigadores co­mo responsables por tributos. Se establece el régimen de eximen­tes de responsabilidad penal-tributaria y la graduación de la pena, debiendo responder solidariamente y aquí una innovación, por las costas procesales, independientemente del pago solidario de las obligaciones tributarias. Esta alusión tiene que ver con la disposi­ción anterior, que consagra expresamente la responsabilidad tribu­taria de administradores, gerentes y directores de empresas, por el incumplimiento de la obligación sustancial del tributo y conse- cuencialmente a esa solidaridad que se alude en este artículo, tam­bién serán solidarios por las costas procesales. Norma de especial significación es la que consagra que las personas jurídicas respon­den por infracciones tributarias penales, así como las sociedades irregulares, independientemente de la responsabilidad que puedan tener sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, en cuyo caso, los representados o principales serán responsables por las sanciones pecuniarias y dice el Código, “sin perjuicio de su acción de reembolso contra aquellos”. Esta norma también nos ilustra sobre la posibilidad, por parte de las personas jurídicas que resulten sancionadas por infracciones con penas pe­cuniarias, a que podrán repetir contra aquellos que colocaron a la empresa o a la persona jurídica en esa situación.

Ya para cerrar la materia relativa a la Responsabilidad, cabe destacar entre las causas señaladas por el Código Tributario co­mo eximentes de la imputabilidad o responsabilidad^ Primero. El hecho de no haber cumplido 18 años, (artículo 79) y la incapaci­dad mental debidamente comprobada. Huelga suponer que se tra­tará de certificados médicos que acrediten la incapacidad mental del infractor. Segundo. El caso fortuito y la fuerza mayor. Deja­ría como una inquietud para la mesa de mañana, si se podría in­cluir dentro de esta hipótesis del caso fortuito y la fuerza mayor, el llamado estado de necesidad, o si valdría una eventual reforma del Código para prever este supuesto.

Tercero, y este es una de las causas eximentes más importantes que el Código reproduce, consagra y ratifica, toda vez que pode­mos conseguir antecedentes en la Ley de Impuesto sobre la Renta: El error de hecho y de derecho excusable, como causa eximente de imputabilidad tributaria por infracciones. La razón de ser de es­ta previsión, la encontramos en la doctrina, en el hecho cierto de que habida cuenta de la complejidad, oscuridad y tecnicismos de las normas tributarias, aunado a veces a su falta de publicidad, sin descontar la movilidad, por así llamarla o la variabilidad de las nor­mas tributarias, que las tenemos siendo modificadas en períodos muy frecuentes y breves en el tiempo. Esto entraña para los sujetos obligados, el riesgo o posibilidad de que en vista de esa complejidad, oscuridad y tecnicismo, es lícito pensar que el

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contribuyente, responsable o sustituto, quienquiera que sea el sujeto obligado, puede encontrarse en la hipótesis de ignorancia, pero quiero advertir, no de la ley tributaria, sino ignorancia del entendimiento o de la inteligencia de la norma tributaria y es lo que en la figura de la ley de Impuesto sobre la Renta, conocemos como eximente por error en la interpretación de la norma, error de hecho o error de derecho, circunstancia pues que exime a quien la invoque para liberarse de una sanción por infracción tributaria. Y para cerrar las causas de extinción, la obediencia legítima y de­bida así como cualquier otra circunstancia prevista en las leyes.

Ahora quisiera hacer un breve comentario, antes de pasar a la última parte relativa a las Sanciones, del problema de la solidari­dad, toda vez que en las exposiciones de ayer se tocaron y entien­do que hay mucha curiosidad en la audiencia por esta innovación, que extiende la responsabilidad tributaria a los administradores, directores y gerentes de empresas. Quisiera traer a colación el te­mario de las Octavas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tri­butario, donde casualmente, uno de sus temas fundamentales era los Alcances de la Responsabilidad Tributaria de los administrado­res de empresa y en ese temario se pedía a los ponentes que asis­tieron a esas jomadas, respondieran a cuatro preguntas fundamen­tales, en función de las cuáles se pronunciarían las Jomadas. La primera de ellas, si la responsabilidad debe ser solidaria o subsi­diaria, la segunda, si la responsabilidad debe comprender sólo el pago del tributo o si debe extenderse también a las sanciones ad­ministrativas, tercero, si la responsabilidad debe determinarse en la vía administrativa o en la vía judicial y cuarto, la conveniencia de atribuir o no responsabilidad penal a los representantes de em­presas.

Estas cuatro interrogantes definían el marco del problema y en la oportunidad que nos tocó presentar nuestra ponencia, respondi­mos con cuatro recomendaciones. Para abreviar, pues no es el ob­jeto de esta exposición leerles a Uds. la ponencia, a la primera pre­gunta respondimos: Contemplar en los textos legales respectivos la responsabilidad civil subsidiaria para el pago de los tributos por parte de los administradores de empresas, cuando fuere nugatoria la recaudación de los mismos con cargo a las empresas contribu­yentes. La segunda pregunta, por vía de recomendación, fue con­testada en los términos siguientes: Comprender la responsabilidad civil subsidiaria de los administradores de empresas por lo que ata­ñe a los tributos y extenderla a las sanciones administrativas, salvo que la evasión fiscal no fuera resultante de un acto fraudulento. Tercera respuesta por vía de recomendación: Establecer la vía ju­dicial para determinar la responsabilidad civil subsidiaria de los ad­ministradores de empresas, en aras de la celeridad y de la igualdad de las partes en el proceso, sin perjuicio de la garantía constitucio­94

nal de la defensa. Y la última interrogante fue respondida en esta forma: Consagrar la responsabilidad penal de los administradores de empresas, cuando su comportamiento se encuentre tipificado dentro del delito de defraudación fiscal, en provecho de su repre­sentado y en perjuicio de los intereses del Fisco Nacional.

Naturalmente, no todas estas recomendaciones fueron acogidas. Otras ponencias, que variaron en sus respuestas, entrañaban otros criterios. Pero en definitiva, la mesa de clausura de esas Jomadas concilio las distintas posturas sobre estas interrogantes y de esa forma, gracias a esas Jomadas que tuvieron lugar en Lima en el año de 1977, se alcanzó dentro de la doctrina tributaria latinoamerica­na un hito, en cuanto a la fijación de responsabilidad en esta ma­teria.

Y ahora el comentario de su incidencia dentro de la realidad na­cional. Nuestro Código Tributario consagra esta responsabilidad, limitada naturalmente a la vía subsidiaria, es decir, que se deberá agotar por parte de la Administración Tributaria, el cobro contra la empresa o persona jurídica de que se trate y sólo en su defecto, de que la empresa no responda por esa obligación tributaria, po­drá la Administración Tributaria ir por vía subsidiaria, contra el patrimonio de los directores y administradores de empresas.

Por otra parte, esa responsabilidad solidaria, y aquí hago énfa­sis en las consideraciones que me precedieron, hay que circunscri­birla en función de una clave, pues obviamente no serán todos los directores, administradores, mandatarios o apoderados de empre­sa, los involucrados en esta eventual responsabilidad solidaria y subsidiaria, sino aquellos que son factor de decisión. Sólo aquellos cuya actuación compromete a la empresa. Para situamos en una hipótesis concreta, los miembros de la junta directiva y aquellos administradores que tengan delegadas facultades decisorias en la empresas. De lo contrario, sería extender un precedente, por vía de generalización a una serie de imponderables, a cual más terro­rífico. No dejamos de observar también, que por muy circunscrita que se pueda fijar esa responsabilidad en la práctica, en muchos ca­sos, tratándose de personas jurídicas de una gran capacidad econó­mica, por más que reunamos los patrimonios de todos los directo­res de esa empresa, cuidado si jamás alcanzarán para responder, aún por vía subsidiaria, del gravamen o el tributo por parte de sus representados. Pero indudablemente que estos serán problemas prácticos de apreciación y graduación que competerán a los Tribu­nales competentes y al criterio de la Administración Tributaria.

Hecha esta consideración voy a finalizar con la última parte que se me ha pedido, relativa a las Sanciones previstas en los artículos 84 y siguientes del Código Tributario. A título ilustrativo y sin ánimo de sentar doctrina en esto, sólo de comentario, el Código Tributario comprende fundamentalmente cuatro tipos de sancio­

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nes: Las privativas de libertad, las pecuniarias, el decomiso y la clausura de establecimientos. En cuanto a las sanciones privativas de la libertad, este es un tema bastante polémico y que el Dr. Oc­tavio, quien presidió la comisión redactora del Código Tributario, conoce con propiedad y gracias a su gestión, fue invitado a este país en su oportunidad el Dr. Héctor Villegas, especialista en la materia, quien hace una serie de recomendaciones muy valiosas en el proyecto de Código Tributario, que no leemos para no agotarlos a Uds., pero que recomendamos su lectura.

Efectivamente, en el Código Tributario, vista la polémica sobre este tipo de sanción, se fue muy cuidadoso en reducirla a sólo dos hipótesis. En la primera de ellas, se prevé la privación de libertad para el caso de defraudación fiscal, cuando la defraudación consis­ta en el ejercicio clandestino de la industria o comercio del alcohol o de las especies alcohólicas, en cuyo caso el infactor será penado con prisión de tres meses a dos años y la segunda hipótesis, en cuanto al incumplimiento por parte de los agentes de retención y de percepción del tributo, es decir, más que al incumplimiento, a la apropiación indebida como supuesto de hecho por parte de agentes de retención y perceptores del tributo de esa suma debida al Fisco Nacional. Se consagra también una pena de prisión que oscila entre tres meses a dos años.

En cuanto a las sanciones pecuniarias, se distingue la multa, ca­lificada como la sanción típica, dado su carácter resarcitorio y compensatorio; el comiso, como privación de la mercancía y los objetos, así como de los medios de transporte y la clausura del es­tablecimiento donde se hubiere cometido la infracción,condiciona­do al hecho de que haya sido ese establecimiento elemento esen­cial para que se cometiera la infracción tributaria.

Se consagra el régimen de graduación de la culpa, que tiene es­pecial importancia en función de los tipos de infracción contem­plados en el Código, lo cual será materia a desarrollar por el Dr. Herrera Villamediana. Pero vale la pena detenemos en algunas de esas agravantes y atenuantes para hacer algunos comentarios. Son causas o circunstancias agravantes: La reincidencia y la reiteración; la condición del funcionario, la gravedad del perjuicio fiscal. En este momento nos hacemos una pregunta, dado que la norma está abierta. ¿La gravedad del perjuicio fiscal? ¿Cuáles son los paráme­tros o puntos de referencia para determinar la gravedad del perjui­cio fiscal?. ¿Cien Bolívares, cien mil bolívares, un millón de bolí­vares, diez millones de bolívares?. Esto es interesante, porque có­mo cuantificar la gravedad. Se nos ocurre que un elemento indi­ciarlo sería la capacidad económica del contribuyente, a criterio de los juzgadores o autoridades administrativas, porque realmente es difícil. ¿Qué es grave para un contribuyente y qué es grave para otro contribuyente?. Luego, la gravedad de la infracción y la reti-96

cenc ía del i n f r a c to r p a ra e s ta b le c e r los h ech o s . C o n estas c inco causales o ag ravan tes , c o m p e t e r á a las a u to r id a d e s q u e a p l iq u e n la san c ión , g ra d u a r la c u lp a y c o n s e c u e n c ia lm e n te , a p l ic a r la p en a .

P or lo q u e r e sp e c ta a las a t e n u a n te s , se seña la el e s ta d o m e n ta l del in f ra c to r . N os p re g u n ta m o s si es válido h a c e r u n a d i f e re n c ia ­c ión e n t r e e s ta d o m e n ta l del i n f r a c to r y p o r lo q u e re sp e c ta al r é ­g im en de e x im e n te s , c u a n d o se h a b la d e inc a p a c id a d m e n ta l , q u é d ife ren c ia hay e n t r e e s ta d o m e n ta l e inc a p a c id a d m e n ta l . Surge la ev idenc ia de q u e la inc a p a c id a d m e n ta l es u n e s t a d o m e n ta l d e ­f in it ivo , m ie n t ra s q u e la a f i rm a c ió n “ e s ta d o m e n t a l ’’, es u n p o c o am b ig u a , p o rq u e p o d r í a m o s d is t ing u ir varias h ip ó te s is . P a rec ie ra q u e p u e d e ser t r a n s i to r io . E n t o d o caso , és ta es u n a d isqu is ic ión q u e será m a te r ia del c o n o c im ie n to de las a u to r id a d e s , en la o p o r t u ­n id a d d e ap rec ia r e s ta a t e n u a n te . L u eg o , n o h a b e r t e n id o la i n t e n ­c ió n d e cau sa r el h e c h o im p u ta d o , p o r lo q u e e n t e n d e m o s la a u ­senc ia de d o lo . N o h a b e r c o m e t id o el in d ic iad o n in g u n a v io ­lación de n o rm a s t r ib u ta r ia s d u r a n te los t re s a ñ o s a n te r io re s y p o r ú l t im o , las d e m á s a t e n u a n te s a ju ic io de los juz ga do re s .

Y p a r» c o n c lu i r , q u e re m o s l la m ar la a t e n c ió n so b re la n o r m a q u e prevé el rég im en d e ag ravan tes y a t e n u a n te s y c u y a red acc ió n , so riesgo de q u e p e q u e m o s de h a c e r u n a p ero g ru llad a , nos m e rece la p e n a c o m e n ta r a t í t u l o de ac la ra to r ia . E s tab lece c o m o p r inc ip io fu n d a m e n ta l q u e en el p ro c e s o se ap re c ia rá el g rad o d e la cu lpa , de allí el rég im en d e g ra d u a c ió n d e la cu lpa , p a ra gravar o a t e n u a r la p en a , e ig u a lm e n te y a los m ism o s e fe c to s , del g rado de c u l tu ra de l in f ra c to r . La p e ro g ru l la d a co n s is te , en q u e d a m o s p o r e n t e n d i ­d o y d e s c a r ta d o q u e e s te g rad o de in c u l tu ra se re f ie re a las p e r s o ­nas físicas, p o r q u e c o s t a n a t ra b a jo ap rec ia r el g ra d o de c u l tu ra d e la p e rso n a ju r íd ic a .

L uego prevé el C ód ig o T r ib u ta r io , el recu rso d e gracia p a ra las sanc iones p ec u n ia r ia s , c o n d ic io n a d o , c o m o d ice t e x tu a lm e n te el C ód igo , a q u e n o h u b ie re h a b id o in te n c ió n d o lo s a a ju ic io d e la a u to r id a d q u e d e b a d ec id ir y s ie m p re q u e la san c ión n o h a y a sido im p u e s ta p o r d e f r a u d a c ió n , e s ta b le c ié n d o se un p la zo de d iez d ía s hábiles , s igu ien te s a la fech a en la cual q u e d ó d e f in i t iv a m e n te fir­m e. P or ú l t im o , el C ód igo co n sag ra el p r inc ip io d e la i r re t ro ac t iv i- d a d , salvo p a ra aque l caso d e p e n a s m á s ben ignas . R e t r e a c t iv id a d de las n o rm a s t r ib u ta r ia s p u n i t iv as , c u a n d o s u p r im a n h e c h o s p u ­nibles o in f racc io n es legales o e s ta b le z c a n s an c ion es m á s benignas .

C on es tos c o m e n ta r io s , q u e re d u c e n y t r a d u c e n las in n o v ac io n es qu e h e m o s c r e íd o i m p o r t a n te d e s ta c a r ; las in te r ro g a n te s q u e se nos han p la n te a d o y los p ro b le m a s q u e ap are ja rá , pa ra un f u tu r o , ('I co n c e p to de la so l id a r id ad t r ib u ta r ia , d e ja m o s a b ie r to a la o p in ió n d e U ds., todas las d u d a s q u e les sean l íc itas fo rm u la r al pánel y a sus in teg ran te s . A g rad ezco p u es a la m esa , la inv i tac ión y só lo me q u e d a d e c i r m u c h a s gracias.

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JESUS HERRERA VILLAMEDIANAAbogado Tributarista. Contador Público. Post-Grado en EEUU. Ex-Administrador Seccional del Impuesto sobre la Renta. Ex-Miem- bro del Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta. Pro­fesor de Derecho Tributario e Impuesto sobre la Renta. Ex-Presi- dente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Repre­sentante por Venezuela en las VII y X Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Autor de varios trabajos sobre la materia publicados en la Revista de Derecho Tributario.

INFRACCIONES Y SANCIONES(Parte Especial)Jesús Herrera Villamediana

Me toca a mi entrar a desarrollar la parte especial del tema re­ferido a las infracciones y sanciones que trae el Código Tributario. En primer lugar cabe destacar la reserva legal establecida en el Or­dinal 5 del Artículo 4 en todo cuanto se contrae a la tipificación de las infracciones y sus respectivas sanciones. Esta reserva legal, no hace más que reproducir la idea del principio de legalidad contenida en el viejo aforismo penal según el cual NULLUM CRIMEN ET NULLA POENA SINE LEGE, es decir, no hay sanción si la con­ducta del sujeto no se adapta a una figura transgresional expresa­mente tipificada en la normativa legal. Pero en nuestro caso el Có­digo ha impuesto, además, que para que tal conducta pueda llegar a configurar un hecho punible, susceptible de sanción, se requiere, como principio rector, de ahora en adelante, la existencia del ele­mento subjetivo dolo o simplemente culpa. Esto es por cierto, uno de los aspectos más relevantes y de mayor significación jurídica que se ha introducido en el ordenamiento tributario penal venezo­lano desde 1943, para preservar el crédito fiscal y sus demás acce­sorios. No hay más que recordar que nuestro derecho contravencio- nal, solamente castigaba las omisiones y los incumplimientos, obje­tivamente, haciendo caso omiso de aquellos factores, dolo y culpa. Ahora, por el contrario, se atiende más bien a la voluntad del suje­to transgresor en la consumación del ilícito o a su negligencia. (1) En este contexto debemos registrar que el Código venezolano que estamos analizando sigue fielmente las recomendaciones del mode­lo de Código Tributario para América Latina OEA BID, metido dentro de una corriente doctrinaria cada vez mayor que busca asen­tarse en el ámbito de los países latinoamericanos. El dolo pues y la culpa que constituyen los aspectos subjetivos de la culpabilidad, son determinantes de la punibilidad de nuestras infracciones y constituido el primero por la intención o malicia del agente y la segunda por el descuido o negligencia, es obligado inferir que sin intención o sin negligencia, sin dolo o culpa, no habrá hecho pu­nible. De esta forma podemos concluir dentro de los cánones del derecho penal que el que causa un daño sin proponérselo o sin intención de causarlo está exento de responsabilidad y en nuestro caso concreto, estará exento de responsabilidad tributaria penal.(1) Exposición de Motivos del Proyecto de Código Tributario de Venezuela;

A rticulo 73 del Código Orgánico Tributario promulgado.

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Qué significa esto en la práctica. En la práctica esto significa que un incremento de renta detectado por los funcionarios, por ejem­plo, producto de los llamados reparos de una fiscalización o la presentación extemporánea de una declaración de rentas o de cual­quier otro documento requerido por la ley fiscal para lo cual se ha establecido una sanción, puede eventualmente el agente quedar exi­mido de responsabilidad penal tributaria, si se llega a demostrar la ausencia de dolo o culpa en la disminución ilegítima del tributo o en la falta que constituye aquellos incumplimientos, respectivamen­te. Dentro de este marco de referencia, es como aparece tipificado en el Código Orgánico, como una novedad del sistema, el delito de defraudación tributaria, con dolo genérico, definido por el Artículo 94, así: Comete defraudación el que mediante simulación, oculta­ción, maniobra, o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas del derecho del sujeto activo a la percepción del tributo. Es agravante la cir­cunstancia de que la defraudación se cometa con la participación del funcionario que, por razón de su cargo, intervenga en los hechos constitutivos de la infracción.

No escapa a nuestra preocupación que muchas van a ser las di­ficultades que habremos de confrontar con la aplicación práctica de ésta figura delictiva para poder encuadrar las situaciones de hecho dentro de los presupuestos de la norma y sobre todo cuando se trate de presumir la intención de defraudar, que admite prueba en contrario, la cual ha sido consagrada en el Artículo 95 que de­termina expresamente: se presume la intención de defraudar, sal­vo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de la circunstancias siguientes y da tres hipótesis muy importantes que ya las comenta­remos más adelante. Pero en principio, para que el hecho sea puni­ble, cualesquiera sea el tipo, tendrá que estar contaminado de dolo o de culpa, susceptible de ser probado por los funcionarios y sólo en el caso de estas tres hipótesis del Artículo 95, será posible pre­sumir la intención de defraudar. Esta innovación de presumir el dolo en el delito de defraudación tributaria, invirtiendo a la carga de la prueba, la justifica el autor argentino Villegas asesor del grupo venezolano que redactó el Código, de la siguiente manera: “el prin­cipio de la presunción de dolo o sea la intención de defraudar, con­siste en que tratándose de infracciones tributarias fraudulentas, la intencionalidad aún sin dejar de ser un elemento subjetivo, surge objetivamente de hechos exteriores que hacen presumir su existen­cia, salvo prueba en contrario”. (2) Estas dificultades se van con toda seguridad a poner de relieve entre nosotros cuando surjan las discrepancias entre los resultados de la actuación cumplida por los funcionarios en los libros y comprobantes del contribuyente(2) Héctor B. Villegas, Derecho Penal Tributario, página 128 Ediciones Lerner,

Buenos Aires.

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y los datos consignados por éstos en sus respectivas declaraciones de renta.Clasificación de las Infracciones

El Código clasifica las infracciones en cuatro grandes grupos a saber: En primer lugar, la defraudación tributaria propiamente dicha; en segundo lugar, las contravenciones; en tercer lugar, los incumplimientos de los deberes de los agentes de retención y de percepción y, finalmente, el incumplimiento de los deberes for­males.Defraudación Tributaria.

En el Artículo 96 el Código dispone que la defraudación tribu­taria será penada con una multa que puede ser de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, sin perjuicio de aplicar además, en los casos que sean procedentes, el comiso de las mercancías u obje­tos y particularmente de los vehículos utilizados para la comisión de la infracción, como también la clausura del establecimiento don­de dicha infracción se hubiere cometido, por un tiempo máximo de seis meses. Si nos planteamos por vía de ejemplo el caso de los reparos fiscales contaminados por la presunción dolosa del Có­digo, en todos los casos que se presenten, podrémos imaginar cuán ardua va a ser la tarea de la Administración Tributaria, con la aper­tura del proceso sumario administrativo, no obstante el valor pro­batorio asignado al acta levantada por el funcionario. Tengo enten­dido que la Administración Tributaria ya está dando los pasos nece­sarios para organizar convenientemente en algún lugar de esa Ad­ministración una división de infracciones tributarias con un perso­nal altamente calificado, con gran sensibilidad fiscal y amplio cri­terio para asegurar la fluidez de estos procedimientos por cuyos ca­nales se encausarán mayormente sin duda los problemas de fiscali­zación con reparos formulados a los contribuyentes (3). Ahora, la defraudación no solamente consiste en las deficiencias del tributo disimuladas intencionalmente, sino también puede derivarse de la falsificación o de la declaración falsa, así como de la situación creada por aquellas personas que a sabiendas omiten la presentación de formularios y la declaración de ingresos sujetos a gravamen. Otros casos de defraudación tributaria podrían encontrarse en la falsificación o forjamiento de facturas, recibos y otros documentos para justificar costos o deducciones inexistentes, la ocultación total o parcial de ingresos no contabilizados, la destrucción intencional de los libros de contabilidad en perjuicio de la determinación tri­butaria, así como la de los documentos que respalden los asientos, el disfrute indebido de rebajas de impuesto sin tener derecho aellas.

(3 ) S eq ú n las I n s t r u c c i o n e s A d m in i s t r a t i v a s N o . 1, G .O . N o . 3 2 7 3 4 del 26 b-83 . el p ro c e so s u m a i io será l levado p o r la D iv is ión de F i sc a l iz a c ió n de las A d m m i s t i a c io n e s de H ac ien d a .

1 03

la presentación de declaraciones formuladas sobre la base de esta­dos financieros confeccionados con datos falsos y la llamada plani­ficación tributaria, usando formas jurídicas inapropiadas a la reali­dad de los hechos gravados, para escapar al gravamen. La con­creción de estas conductas en la práctica no será tarea nada fácil.El Proceso Sumario

El procedimiento sumarial a cumplirse con los casos de la de­fraudación tributaria y en particular con los reparos de la fiscali­zación se ha de escenificar conforme a las normas establecidas en el Código, en la Sección Cuarta, en algún lugar de la Administración Tributaria y culminará con una resolución confirmatoria o absolu­toria de responsabilidad penal. Si fuere confirmatoria, el afectado podrá hacer uso de los recursos administrativos y jurisdiccionales a su disposición y elección. Si fuere absolutoria, por el contrario, el contribuyente pagará los tributos que se liquiden si está de acuer­do con ellos, caso contrario podrá hacer uso igualmente de los mis­mos recursos administrativos y jurisdiccionales para discutir el fon­do de dichos reparos en vía administrativa o jurisdiccional. Si la resolución a que nos estamos refiriendo se limita sólo a determinar la obligación tributaria, se entenderá que la administración tribu­taria consideró improcedente la sanción. Así lo establece el Artículo 140 del Código Tributario cuando dice: si la resolución a que se re­fiere el Artículo precedente no aplica la sanción y se limita sólo a determinar la obligación tributaria, dentro del procedimiento su­marial que ha de tener lugar a nivel puramente administrativo, se entenderá que la Administración Tributaria la consideró improce­dente y por supuesto continuará el procedimiento como antes se ha señalado. En las otras dos hipótesis el Código presume la inten­ción de defraudar, primero, cuando el contribuyente lleve un doble juego de libros de contabilidad y segundo, cuando se suministren informaciones falsas sobre cualquiera de los elementos constitutivos del hecho imponible. Ahora, la presunción de defraudación en los casos de doble juego de libros de contabilidad, en nuestra opinión, debe verse con extremoso cuidado, pues fácilmente ella pudiera inferirse erróneamente de muchas situaciones detectables en las empresas que no se pueden encuadrar dentro de esta presunción, que por lo demás como conducta tipo es un tanto extraña a la rea­lidad venezolana. El llevar una contabilidad mecanizada o electró­nica por ejemplo, a la par de los libros convencionales, no configu­raría esta presunción, como tampoco la configuraría los juegos de libros que se llevan en las diferentes sucursales o agencias de una empresa determinada. A decir verdad no recuerdo jamás haber encontrado en mi experiencia fiscal un caso genuino de un doble juego de libros de contabilidad que sirviera el propósito de engañar al Fisco Nacional, omitiendo ingresos cuyos montos y expresiones

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reales estarían asentados en otros registros al servicio por e|einp!o de los accionistas u otras personas interesadas. Me da la impresión de que esta presunción nos llega por vía de los antecedente- italianos del Código, de esas malas costumbres trasplantadas u l o s países del cono sur, cuya circunstancia sin duda sirvió de inspira­ción original a los redactores del Modelo.Explotación Clandestina de la Industria o Comercio del Alcohol

Excepcionalmente al criterio sobre la defraudación tributaria sancionado con pena pecuniaria, el Código establece una pena pri­vativa de la libertad para aquellos que ejerzan la explotación clan­destina de la industria o el comercio del alcohol que consiste en una pena de prisión de tres meses a dos años. El Código impone a la Administración Tributaria practicar las diligencias sumariales y a poner los hechos en conocimiento del Ministerio Público o ios tri­bunales competentes de la jurisdicción ordinaria.de suerte que la pena corporal en su aplicación y así lo determina el Código, es ma­teria que ha sido reservada exclusivamente a los órganos de la ju­risdicción judicial tal como lo establece el Artículo 84 que podrán ustedes revisar.Las Contravenciones

En cuanto a las contravenciones, segundo tipo de infracciones, el Código las define fundamentalmente como la evasión no dolosa que implica la disminución ilegítima del ingreso tributario. Esta contravención tipifica el caso de los incrementos justificados de renta obtenidos como resultado de la actuación de los funcionarios en libros y comprobantes, sin que exista dolo por parte del admi­nistrado. En este caso si llega a demostrarse que tampoco hubo culpa en la contravención a que dió lugar el resultado de la fisca­lización, el contribuyente estará eximido de responsabilidad penal. Lo propio ha de ocurrir en materia de sucesiones cuando el incre­mento del líquido hereditario provenga del avalúo administrativo de los bienes en más de una cuarta parte del valor declarado. La sanción que el Código establece para esta infracción es la misma que se encuentra en el parcialmente derogado Artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según la cual se impondría una pena con multa que puede ser desde una décima hasta dos veces el monto del tributo omitido.El incumplimiento de los Deberes de los Agentes de Retención y de Percepción

En tercer lugar tenemos el incumplimiento de los deberes tic los agentes de retención y de percepción. No hay que hacer ninguna

i o:,

definición de la persona de los agentes de retención; quiénes son los agentes de retención? Todos los sabemos; pero he aquí una fi­gura nueva pasible de responsabilidad penal que se nos introduce dentro del ordenamiento, que son los llamados agentes de percep­ción. Entiendo que los agentes de percepción son aquellas personas que están en las oficinas receptoras de fondos que tienen como función primordial recibir de los agentes de retención las cantidades recibidas a título de anticipo y que podrían incurrir también en alguna de estas infracciones. Dada la importancia de la función que cumplen los agentes de retención y los de percepción en la actividad recaudadora es evidente que el legislador reservó en el Código un lugar muy especial. Aparte de que se la ha despojado del carácter de funcionarios públicos por la función pública que realizan (véase el Artículo 28 del Código en el aparte in fine: los agentes de reten­ción o de percepción que lo sean por razón de sus actividades pri­vadas no tendrán el carácter de funcionarios públicos) se les ha de­clarado, no obstante responsables tributarios directos, sin perjuicio de la responsabilidad civil y a esto se refiere el Artículo 100 de la Sección Tercera correspondiente. Los agentes de percepción y de retención pues que no retuvieren o percibieren los correspondien­tes anticipos serán penados, sin perjuicio de la responsabilidad civil, con multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir. La regulación especial del Código en esta materia es­tipulando una pena pecuniaria distinta para las diferentes situacio­nes en que pueden encontrarse eventualmente un agente de reten­ción o un agente de percepción, tiende a insuflar en el ánimo de estas personas la relevancia y seriedad que el Estado le asigna a este sistema de recaudación, que siempre se ha proyectado como un sec­tor incontrolable de la administración tributaria. Es evidente que las multas solamente no van a impedir los incumplimientos si no se implementa paralelamente un control sistemático y periódico de la retención y los enteramientos a tiempo. Yo creo que por muy mal elaboradas que sean las normas represivas que se incorporen en las diferentes leyes especiales, si no existe un buen sistema de control fiscal a cargo de funcionarios idóneos y sobre todo de alta calificación y competencia, no se podrá evitar la apropiación que se produce por esta vía un tanto incontrolada de nuestra adminis­tración tributaria. La tipificación en esta sección del delito de apropiación indebida calificada (Artículo 103) cuando se apropien de los dineros del fisco, castigándolos con una pena privativa de la libertad, se considera por tanto un verdadero acierto.

En este sentido, sin perjuicio de la responsabilidad civil los cul­pables serán condenados con prisión comprendida entre tres me­ses y dos años. Al igual que en el caso de la industria clandestina del alcohol, la administración tributaria se limitará a practicar las actuaciones necesarias (Artículo 134) y a poner el asunto en ma­

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nos del Ministerio Público o de los tribunales competentes de ia jurisdicción penal ordinaria. Yo creo que finalmente vamos a po­der mandar aigunas personas depredadoras del crédito fiscal a la cárcel; ojalá que esta disposición importantísima que se nos incor­pora al ordenamiento jurídico tributario nacional pueda ser bien manejada y aplicada a todos aquellos que se encuentren encuadra­dos dentro de los presupuestos de hecho de esta norma tributaria de carácter penal.

En síntesis, los incumplimientos de los agentes de retención o percepción sancionados con penas pecuniarias, asumen en el Códi­go las siguientes modalidades: Primero: cuando no retuviesen los anticipos o no los percibiesen, la multa será igual a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir; Segundo: cuando retuvieren o percibieren cantidades menores a las legalmente establecidas, la multa será igual a la mitad del tributo no retenido o no percibido y Tercero: cuando no enteraren en la receptoría de fondos las can­tidades retenidas o percibidas en los lapsos de ley, la multa será igual al veinte por ciento mensual de los tributos retenidos hasta un máximo de dos veces el monto de dichos tributos. A estos in­cumplimientos les es aplicable igualmente el principio general esta­blecido en el Código para las infracciones en el sentido de que para que constituyan hechos punibles se requiere culpabilidad, pues de no existir dolo o culpa, intención o negligencia, los responsables estarán relevados de responsabilidad tributaria penal.Los Incumplimientos de los Deberes Formales

Finalmente, dentro de esta apretada síntesis, tenemos los in­cumplimientos de los deberes formales. El incumplimiento de los deberes formales, por oposición a la obligación tributaria de carác­ter substancial, aparecen sancionados en el Código con multas de cien a diez mil bolívares. Constituye un incumplimiento, dice el Código, toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros que violen las disposiciones que establezcan tales deberes y los actos tendientes a impedir o a obstaculizar las tareas de determinación, fiscalización e investigación de la Administración Tributaria; en este último caso, serían deberes formales según el Código (Artículo 117) llevar libros de contabilidad y los demás registros especiales con sus respectivos comprobantes; inscribirse en el registro de información fiscal permanente y en otros registros que en el futuro se autoricen; solicitar permisos previos a la habilitación del local, presentar las declaraciones que se requieren, conservar los libros y documentos mientras el tributo no esté prescrito, facilitar a los funcionarios autorizados el acceso a las fuentes de información de la empresa, presentar a los funcionarios las declaraciones o com­probantes cuando los requieran. Al igual que para las demás

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in f racc iones , e s tos in c u m p l im ie n to s c o n s t i tu i r á n h e c h o s p u n ib le s si fu e re n c o m e t id o s c o n d o lo , es d e c i r c o n v o lu n ta d d ir ig ida a n o c u m p l i r c o n ellos y de t ransg red ir la ley co n p r o p ó s i t o d e l ib e ra do s , i > c o n cu lpa .

Y o creo que la suerte de este nuevo paquete de disposiciones que nos trae el Código Tributario, la suerte que van a correr ellas la dirá el tiempo, la dirá la aplicación práctica a la población contri­buyente nacional que sin duda tendrá que rectificar sus conductas, mejorar su comportamiento en función de las disposiciones de este Código. En el caso de los agentes de retención la pena privativa de la li!>ertad, la pena corporal que se establece por la apropiación in­debida de los anticipos retenidos, que es un caso sumamente corrien­te en el país y que todavía la adminstración no ha podido resolver porque no cuenta con los recursos materiales y humanos necesarios para llevar a cabo un control conveniente de estas recaudaciones, la considero de una extremada importancia; nadie querrá verse en el caso o en la posibilidad de ser enviado a la cárcel y tendrá que cuidar sin duda con mucho interés el cumplir con las obligaciones de retener los anticipos, enterarlos a tiempo y no olvidarse de ellos como ocurre en la práctica general. Cualquier pregunta que senos quiera hacer dentro del tema pues la pueden hacer ahora o en la tarde, esta tarde o en la rueda, en la mesa redonda general que va a escenificarse mañana. Muchas gracias.

AURORA MORENO DE RIVASAbogada Tributarista. Post-Grado en Venezuela. Director Jurídico Impositivo del Ministerio de Hacienda. Ex-Administrador General del Impuesto sobre la Renta. Ex-Funcionario de la Contraloria Ge­neral de la República. Profesora de Derecho Tributario e Impuesto sobre la Renta. Representante por Venezuela en las Conferencias sobre Administración Tributaria organizadas por el Centro Inter- americano de Administradores Tributarios (CIAT), celebradas en Bogotá (1980); Caracas (1981) y México (1981). Miembro de la Comisión Redactora del Proyecto de Ley de Educación Superior.

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LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA(Primera Parte)Aurora Moreno de Rivas

I N T R O D U C C I O N :Antes de entrar en el estudio del Título IV del Código Orgánico

Tributario, que comprende las disposiciones reguladoras de la acti­vidad administrativa de los organismos encargados de la ejecución de las leyes y políticas impositivas del Estado, interesa identificar dichos organismos entre la diveridad de entes que integran el Poder Público.

Para enmarcar en la estructura del Estado Venezolano los órga­nos con tales funciones es necesario considerar por separado al sujeto acreedor del tributo, y al órgano encargado de su adminis­tración.

El sujeto activo de la obligación tributaria es perfectamente identificable de acuerdo al destino que el legislador haya señalado al tributo de que se trate; la mayoría de los ingresos nacionales por este concepto, tienen como destinatario al Fisco Nacional, con ex­cepción de aquellos tributos parafiscales cuyos beneficiarios son personas de Derecho Público Estadales distintos de aquél. No todos los tributos en los cuales el sujeto activo de la obligación es el Fisco Nacional, son administrados por el mismo órgano, y ade­más existen entes estatales que a través de su actividad de control coadyuvan a la Administración Activa en la función de determina­ción y fiscalización de los tributos, ejecutando actos propios de un administrador tributario.

Entre las diversas actividades que realiza el Estado Venezolano para el cumplimiento de sus fines, está la actividad de administra­ción de sus ingresos, una de cuyas principales fuentes son los de carácter tributario, administración ésta que se desarrolla a través de las operaciones de determinación, recaudación, fiscalización y control.

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La legislación venezolana, asigna esa función de administrar los ingresos nacionales al Ejecutivo Nacional, quien la ejerce a través de sus Ministros, y es el Ministerio de Hacienda quien tiene asig­nada por la Ley Orgánica de la Administración Central “el servi­cio de recaudación, inspección, fiscalización y resguardo de todos los ramos de rentas nacionales” (artículo 26 ordinal 6). Sin embar­go, existen ingresos fiscales por concepto de tributos nacionales, como los de Explotación de Minas, Telecomunicaciones, Arancel Judicial, Aviación Civil, Registro Público, Propiedad Industrial etc., en los cuales las actividades de determinación, recaudación y fiscalización están asignadas por las leyes especiales que los crean a otros Ministerios y entidades, los cuales se constituyen en agentes ejecutores de la política impositiva de esos ramos de rentas, y por tanto deben ser considerados a los efectos del Có­digo Orgánico Tributario como administradores tributarios. Así pues, los Ministerios de Minas e Hidrocarburos, Transporte y Comunicaciones, Justicia, Fomento, etc., deberán adaptarse a las disposiciones del Código en todos aquellos actos adminis­trativos que ejecuten en función de la renta cuya administración tienen asignadas, y estarán sujetos a la inspección y control de esos ingresos por parte de los inspectores de Hacienda, y de la Contraloría General de la República.

Con respecto a los ingresos parafiscales, tales como los tribu­tos por Seguridad Social, y los de Cooperación Educativa, en los cuales la relación obligacional se plantea entre el sujeto con­tribuyente, y sujetos activos distintos del Fisco Nacional; el Ins­tituto Venezolano de los Seguros Sociales, y el Instituto Nacio­nal de Cooperación Educativa (INCE), ésto.; se constituyen tam­bién en administradores tributarios y sus funciones deben ejer­cerse con arreglo a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributa­rio.

También el Estado Venezolano ejecuta una actividad de con­trol sobre los ingresos tributarios, asignada constitueionalmenle al Poder Legislativo, quien la ejerce a través de la Contraloría General de la República, la cual, en ejercicio de sus atribucio­nes, está facultada para inspeccionar y fiscalizar las operaciones sobre tales ingresos y en su actividad fiscalizadora determina tri­butos y califica infracciones, en función del examen de las cuen­tas que le presentan los órganos de la administración activa, por lo tanto el Organo Contralor también ejecuta operaciones de administración tributaria y en el ejercicio de las mismas deberá seguirse por la regulación del Código, el cual califica los reparos de Contraloría como actos do administración tributaria, estable­ce que su impugnación se ejercerá por la vía del recurso jerárqui­co contemplado en el capítulo VIII y asigna la competencia para conocerlo al Contralor General de la República, y a sus Directores delegados.112

En efecto los artículos 153 y el último aparte del artículo 156, establecen lo siguiente:Artículo 153

Los actos de la administración tributaria de efectos particulares o generales que determinen tributos, apliquen sanciones, o afec­ten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo mediante la interposición del recurso jerárquico reglado en este Capítulo.

Artículo 156“En el caso de reparos formulados por la Contraloría General de la República, la interposición del recurso jerárquico se efec­tuará por ante ese organismo, y su decisión corresponderá al Contralor General de la República quien podrá delegarla en Di­rectores bajo su dependencia.

II FACULTADES Y DEBERES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA:Ya identificados los Organos del Estado encargados de la ejecu­

ción de la política impositiva; pasamos a analizar las disposiciones sobre las facultades y deberes que les asigna el Código Orgánico Tributario:a) Interpretación de la Ley "Tributaria.

El artículo 106 establece:“La Administración Tributaria, por órgano de su más alta auto­ridad jerárquica, o de la que señale la ley o el Reglamento co­rrespondiente podrá dictar instrucciones de carácter general a sus subalternos para la interpretación y aplicación de la ley tri­butaria”.La administración tributaria está obligada a interpretar el com­

plicado lenguaje de la legislación impositiva y uniformar los crite­rios de sus funcionarios a través de órdenes e instrucciones que permitan la ejecución concordante de las normas en todas sus áreas de acción, evitando la aplicación de criterios contradictorios den­tro de su propia estructura, y la discrecionalidad del funcionario en los casos que se le asignen.

Esas órdenes e instrucciones serán de obligatoria observancia para los funcionarios de la administración, y su publicación en la Gaceta Oficial obedece al carácter de interés general que revisten, ya que van dirigidos en forma indeterminada a los grupos de fun­cionarios encargados de las diversas áreas de ejecución, y aun cuan­do no son vinculantes ni revisten eficacia para los contribuyentes, interesa a éstos conocer la posición de los agentes de la administra­ción frente a las situaciones de hecho que impliquen consecuencias jurídicas,.y cuales serán las operaciones que se ejecutarán para la resolución de sus asuntos.

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Sin embargo, consideramos que puede dársele a estas órdenes e instrucciones, cuando se refiera a interpretaciones sobre la apli­cación de disposiciones legales relativas a la determinación de tri­butos, la eficacia con respecto a los contribuyentes que asigna el artículo 148 del Código Orgánico Tributario a las consultas eva­cuadas, en el cual se dispone que:

“No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el cri­terio o la interpretación expresada por la administración tribu­taria, en consulta evaluada sobre el mismo tipo de asunto”.Así pues, en aquellos casos en que las instrucciones administra­

tivas establezcan criterios sobre determinados aspectos de la tribu­tación, tales como aplicación de rebajas, tarifas y desgravámenes, calificación de exoneraciones, y exenciones, admisibilidad de de­ducciones, etc. y los contribuyentes se acojan al criterio publicado en Gaceta, si este criterio es revocado o modificado posteriormen­te, o si los órganos de control en ejercicio de sus facultades formu­lan reparos por interpretaciones contrarias, el contribuyente no debe ser sancionado como infractor y debe considerarse que actuó sin intención de dolo en la conducta aplicada.

Igual trascendencia considero que debe asignarse a las instruccio­nes y formularios que publica la administración dirigidos a orientar a los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones fisca­les, tales como ios'publicados en los períodos de apertura de pla­zos para declarar. Casos concretos se presentan hoy día con la in­terpretación de la aplicación de desgravámenes que se ha venido publicando en los encartes de prensa en los últimos ejercicios eco­nómicos, en los cuales se indica al contribuyente la posibilidad de aplicar desgravámenes cuando su renta excede de Bs. 500.000,oo, la Contraloría General de la República, difiere en la aplicación de este criterio formulando los reparos correspondientes al rechazo a dichos desgravámenes. Independientemente a la discusión sobre cual será el criterio correcto en los casos que se han presentado, decisión que corresponderá en definitiva a los Tribunales, entiendo que aun cuando se confirmen los reparos de Contraloría, no puede considerarse a los contribuyentes reparados como contraventores de normas tributarias ya que las instrucciones impartidas en esas publicaciones desvirtúan la mala fe por parte de dichos contribu­yentes.b) Obligación de Resolver Peticiones.

Dispone el artículo 107, que la administración tributaria está obligada a resolver todas las peticiones formuladas por los intere­sados, los plazos para decidir están fijados para la generalidad de los casos en 30 días hábiles, y cuando se trate de solicitudes espe­ciales como la de repetición de pago, el plazo no podrá exceder de dos meses.114

La omisión de la decisión en los plazos indicados puede produ­cir los efectos del acto denegatorio, por voluntad del contribuyente o interesado, por cuanto se faculta a éste para considerar el silen­cio como una negativa tácita y recurrir a la vía jerárquica o al con­tencioso tributario para que se le resuelva su asunto, o por el con­trario, esperar la decisión de la administración, la cual continúa obligada a decidir y podrá ser compelida a ello por los Tribunales de lo Contencioso Tributario si el contribuyente interpone el re­curso de amparo en los casos en que éste proceda.

En lo que se refiere a las peticiones se observa una imprevisión de la lt j en cuanto a la forma de computar los plazos para recurrir al jerárquico o al tribunal cuando el interesado resuelva acogerse a los efectos del silencio como denegatoria de su pedimento, en vir­tud de que los artículos 155 y 176 establecen como punto de re­ferencia para iniciar el cómputo del lapso la fecha de notificación del acto, se olvidó el legislador del acto tácito y consideró sólo el acto expreso, ya que no resulta lógico pretender la notificación de la negativa tácita y del silencio administrativo, cuando la ad­ministración continúa obligada a decidir aún después de consu­mados los días concedidos para la resolución del asunto, y es el interesado quien discrecional y unilateralmente puede acoger ese silencio como una negación a su pedimento para plantearlo en­tonces al jerarca ó al tribunal competente. Por consiguiente, con­sideramos que no estando facultado el órgano administrador para interpretar su propio silencio como negativa, tampoco estará obli­gado a notificar al interesado los efectos del silencio, una notifi­cación de esta naturaleza resultaría una extralimitación de atribu­ciones, creemos que el asunto debe resolverse interpretando que una vez vencido el plazo de decisión comienzan a correr los 20 días hábiles para recurrir, y es en ese momento que el interesado puede hacer uso de la facultad de escoger entre interpretar el silencio como negativa o esperar y requerir la decisión expresa a su planteamiento.

EL SILENCIO DEL JERARCAA diferencia de las peticiones en los cuales como ya se ha señala­

do es el peticionario quien califica el silencio como negación ficta, en el caso del recurso jerárquico la denegación tácita se produce por voluntad de la ley y afecta por igual a ambas partes. Disponen los artículos 159 y 160 del Código en comento lo siguiente:ARTICULO 159:

“El lapso para sustanciar y decidir el recurso será de cuatro (4) meses contados a partir de su interposición.

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ARTICULO 160:“El recurso deberá decidirse mediante decisión motivada, venci­do el término fijado en el artículo anterior sin que hubiere de­cisión, el recurso se entenderá denegado”.Se desprende de las disposiciones transcritas que, no existe fa­cultad discrecional, ni del administrado ni del administrador con

respecto a los efectos del vencimiento del plazo establecido para que el jerarca revise el acto, la propia ley dispone que una vez con­sumados los cuatro meses de sustanciación y decisión sin que dicte la resolución, se produce la negación del planteamiento, por lo tan­to la administración pierde la facultad de decidir y el interesado podrá ocurrir al órgano jurisdiccional.

No podemos interpretar que el legislador haya establecido esta forma de concluir el proceso de discusión sobre la legalidad de los actos de la administración tributaria sólo en interés del contribuyen­te, ya que la orientación de la moderna legislación ha sido la de co­locar a ambos sujetos de la relación en una condición de igualdad ante la ley, y si tomamos en cuenta que los intereses involucrados en el acto que se discute son siempre por una parte, los del sujeto acreedor del tributo por los cuales la administración respectiva for­mula el reparo, y por la otra, los del sujeto pasivo deudor del tribu­to que se siente lesionado en su derecho por un reclamo que consi­dera injusto, debemos concluir que con la denegación tácita lo que se pretende es agilizar el proceso de discusión abriendo de nuevo la opción al contribuyente de someter la decisión sobre la proceden­cia del reclamo al órgano jurisdiccional, agilizando así el proceso para que se restituya el derecho lesionado al sujeto de la relación que resulte vencedor en el litigio. Pensar que la administración continúa obligada a decidir aún después de vencido el plazo, podría traer como consecuencia que por los efectos de la suspensión de la exigibilidad del acto, se convirtiera el recurso jerárquico en un ins­trumento de prolongación en el tiempo de la obligación de pagar impuestos causados, sin preocuparse los recurrentes de la preclusión de los lapsos para intentar sus acciones judiciales.

Además en la disposición que establece los modos de computar el plazo para la interposición del recurso contencioso tributario se señala lo siguiente:ARTICULO 176:

“El lapso para interponer el recurso será de veinte (20) días há­biles contados a partir de la notificación del acto que impugna, o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerár­quico en caso de denegación tácita de éste, o de la notificación de la resolución que decidió expresamente el mencionado recur-

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Se contempla en la disposición transcrita tres suspuestos, en pri­mer lugar la impugnación por vía contenciosa del acto que resuelve una petición; en segundo lugar, la impugnación por la misma vía de una confirmatoria tácita de un acto cuya revisión había sido planteada al jerarca, confirmatoria ésta que se produce por disposi­ción de la ley, ál considerarse denegada la solicitud de revisión por haber vencido el plazo que se otorga a dicho jerarca para revisar el acto de su subalterno; y en tercer lugar, la impugnación de la de­cisión expresa del jerarca.

También en este caso consideramos que no está obligada la ad­ministración a notificar el silencio administrativo, por cuanto una vez consumado el plazo que se le concede para sustanciar y decidir, comienza a correr el término para el contencioso tributario, el cómputo a partir de la notificación sólo se contempla para los casos de decisión expresa del recurso.FACULTAD DE CONTROL TRIBUTARIO

El artículo 108 establece amplias facultades para fiscalizar e ins­peccionar el cumplimiento de la leyes impositivas. Estas facultades se ejercerán no sólo sobre los contribuyentes y sus responsables, sino también sobre los terceros, incluyendo las autoridades de cual­quier poder, los colegios profesionales, sindicatos, asociaciones de comercio y producción etc.

Queda obligada la administración a motivar sus investigaciones expresamente en una resolución que autorice a los funcionarios para practicarla, constituyendo ésto, un requisito de forma de las actuaciones fiscalés.FACULTAD DE DETERMINAR LOS TRIBUTOS Y APLICAR SANCIONES.

Esta atribución comprende dos actividades relacionadas con la producción del hecho imponible y el impuesto causado:

a) La verificación de las declaraciones y de la determinación efectuada por los contribuyentes. Este proceso deberá entenderse como una actividad de comprobación de los datos aportados por el contribuyente y su ajuste a las disposiciones legales, a los efectos de la determinación del impuesto declarado, como consecuencia de ello podrán emitirse liquidaciones complementarias y aplicarse sanciones en aquellos casos en que se detecten infracciones, salvo que la Ley especial contemple la exención de la responsabilidad penal por la disminución ilegal del tributo, si el ajuste es determi- nable por lo datos aportados en la declaración, como es el caso del artículo 108 numeral 3° de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Sin embargo cuando se trate de infracciones detectadas en el proceso de verificación por incumplimiento de deberes formales, tales como la declaración presentada después del plazo concedido

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etc. si procede aún en el caso del impuesto sobre la renta la aplica­ción de la sanción.

b) Determinación de oficio del monto del tributo.Se entiende que esta actividad consiste en el cálculo del impues­to causado, por parte de la administración con base a los hechos

comprobados directamente por ella en el ejercicio de su facultad de investigación y fiscalización.

La base de comprobación será cierta cuando se disponga de to­dos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo. Y se procederá a la determinación sobre base presunta, sólo en aquellos casos en que el contribuyente no proporcione la información que se le requiere a los efectos de de­terminar el tributo sobre base cierta y el funcionario no puede ob­tenerla por otros medios. El volumen de las transacciones, el capi­tal invertido, las cargas financieras, las fluctuaciones patrimoniales, el rendimiento de empresas similares, las utilidades de otros perío­dos, las compras y ventas, el modo de vida del contribuyente, po­drán considerarse con indicios para la determinación del tributo, pero no deberán ser considerados en forma singular, la determina­ción deberá fundamentarse en una pluralidad de indicios.

Cuando haya que efectuar la determinación de oficio, la Admi­nistración autorizará la investigación conforme a lo previsto en el art. 108 del Código Orgánico Tributario, y una vez concluido el proceso por el funcionario que practicó la investigación, levantará el acta respectiva la cual deberá ser notificada al contribuyente, junto con la comunicación de apertura del sumario administrativo e indicando el lapso para formularlos descargos.

Se oirán los descargos que presente el contribuyente dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir de la fecha de notifica­ción del acta; si el contribuyente solicitare ampliación de este lap­so, está facultada la administración para concederlo. La modalidad del Sumario permite al contribuyente poner en conocimiento de la administración las circunstancias y hechos que no hayan sido apre­ciadas por el fiscal actuante, y que a su juicio puedan hacer variar los resultados de la investigación.FACULTAD DE ABSOLVER LAS SANCIONES

Esta facultad la confiere el artículo 136 a la más alta autoridad jerárquica, en el supuesto de que el contribuyente que ha sido descubierto en infracción, corrija su conducta, cancele los impues­tos omitidos, y demuestre no haber actuado con dolo.

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JOSE RAFAEL MARQUEZAbogado Tributarista. Post-Grado en EEUU. Ex-Director General de Rentas del Ministerio de Hacienda. Ex-Adjunto del Administra­dor General del Impuesto sobre la Renta. Ex-Abogado Jefe del De­partamento de Doctrina. Ex-Director de la Renta Interna. Ex-Ad- ministrador General de Zonas Francas y Puerto Libre. Ex-Presi- dente del Fondo de Desarrollo del Estado Nueva Esparta (FONDENE). Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Ex-Presidente y Consejero del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT). Ex-Juez Suplente del Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta. Miembro de la Co­misión Preliminar para la elaboración del Código Tributario. Miem­bro de la Comisión Redactora de las Normas relativas al Impuesto sobre la Renta, contenidas en la Ley Orgánica que autorizó al Pre­sidente de la República para dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera. Miembro de la Comisión Redac­tora de la Reforma Tributaria (1976). Representante por Venezue­la en la Conferencia Interamericana de Administradores Tributa­rios celebrada en Curazao sobre los Modelos de Tratados para evi­tar la doble Tributación Internacional. Representante por Vene­zuela ante la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) celebrada en Montevideo, para elaborar las normas del Modelo Tipo de Tratado para evitar la Doble Tributación Interna­cional. Representante por Venezuela en la Conferencia Técnica so­bre Impuesto al Valor Agregado, celebrada en Buenos Aires, asi como en la Conferencia sobre Reformas Fiscales, celebrada en la Universidad de la Rábida. España.

LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA(Segunda Parte)José Rafael Márquez

Del Título Administración Tributaria del Código Tributario me corresponde exponer de manera sucinta, los capítulos relati­vos a: Repetición de Pago, Certificaciones de Solvencia, Consultas y Pruebas.Repetición de Pago.

La repetición de pago o reintegro está regulado en los artículos 166 al 173, ambos inclusive, del Código Orgánico Tributario.

Antes de la vigencia del Código no existían disposiciones expre­sas en nuestra legislación impositiva que regularan la institución del reintegro. Sólo en forma incidental en algunas leyes especiales se hacía referencia a la repetición de pago, tal como ocurría en materia de impuesto sobre la renta, cuando la ley establecía el pla­zo para que se consumara la prescripción del derecho de los contri­buyentes a reclamar el reintegro de los pagos hechos en exceso.

Igualmente, en el Reglamento Orgánico de la Administración General del Impuesto sobre la Renta, hoy derogado, se hacía refe­rencia al reintegro cuando dentro de las facultades del Administra­dor General del Impuesto, se establecía la de participar a los con­tribuyentes su derecho de solicitar reintegros cuando se comproba­ra que hubiesen hecho pagos en exceso.

Doctrinariamente hay quienes sostienen que la institución del reintegro proviene de uno de los principios generales del derecho, la equidad, que exige que nadie se enriquezca sin derecho a expen­sas de otro, que es un derecho que tiene toda persona de reclamar las sumas abonadas indebidamente, que reposa en conceptos supe­riores de justicia y ha sido reconocido en los tiempos modernos con prescindencia de todo texto legal (Giuliani Fonrouge, Derecho Fi­nanciero, Volumen II, 2a edición, Pág. 840).

Por otra parte, existe doctrina que sostiene que la repetición de pago tiene fundamento en el derecho común (Sentencias de la Corte Suprema Argentina, citadas por Giuliani Fonrouge, obra citada, Pág. 840), lo que evidentemente va en contra de la autono­mía del derecho tributario. Nosotros nos ubicamos en la corriente que le reconoce plena autonomía al derecho tributario, y, en con­

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secuencia, la institución del reintegro como figura propia de él, se fundamenta en uno de los principios generales del derecho, la equi­dad, que en derecho tributario es uno de sus principios fundamen­tales.

En las legislaciones impositivas que contemplan el reintegro o repetición de pago, no existe uniformidad en cuanto a su regulación procedimental, ya que en unas se establece como procedimiento administrativo y en otras como una acción que debe intentarse en la vía jurisdiccional. El Modelo de Código Tributario OEA-BID lo contempla como una acción que debe ejercerse en la vía jurisdiccio­nal.

Nuestro Código Tributario lo establece como un procedimiento administrativo breve, de cuyos resultados, en caso de ser denega­torios parcial o totalmente, o en caso de denegatoria tácita, el con­tribuyente puede acudir a la vía jurisdiccional mediante el ejerci­cio del recurso contencioso tributario contemplado en el Capítulo I del Título V del mismo Código.

La forma de procedimiento administrativo acogida por el Códi­go, en nuestro criterio, resulta si se quiere la más justa, puesto que le permite al contribuyente que haya pagado en exceso, por error en la autodeterminación del impuesto o por otras causas, como por ejemplo en el caso de los contribuyentes obligados a presentar declaración estimada en materia de impuesto sobre la renta, efec­tuar su reclamación mediante un mecanismo sencillo, ante las au­toridades tributarias competentes, quienes deben ceñirse al proce­dimiento expedito y breve contemplado en el Código, teniendo el contribuyente el derecho a acudir a la vía jurisdiccional en lo que pudiéramos llamar impropiamente, una segunda instancia.

Veamos ahora brevemente el articulado del Código Tributario en esta materia.

El artículo 166 establece quiénes y por qué concepto pueden ejercer el derecho a reintegro.

Señala el artículo 166 que la reclamación puede ser ejercida por los contribuyentes o responsables, por pagos indebidos de tribu­tos, intereses, sanciones y recargos.

La reclamación no tiene plazo para su interposición, exigiéndo­se solamente que el crédito que se reclama no esté prescrito, con­dición por demás evidente.

El artículo 167 dispone que la reclamación debe interponerse cuando se trate de tributos administrados por el Ministerio de Ha­cienda, ante la Dirección General de Rentas o a través de cualquie­ra de las oficinas administrativas tributarias nacionales y la decisión de la reclamación corresponde al Director General de Rentas, quien puede delegar tal atribución en Directores bajo su dependencia.122

En cuanto a los tributos no administrados por el Ministerio de Hacienda, la interposición debe hacerse por ante el respectivo orga­nismo administrativo encargado del tributo y su decisión está atri buida a la más alta autoridad jerárquica de dicho organismo, sin preverse la delegación.

La Administración tiene un plazo de dos (2) meses para decidir, contados desde el día en que se interpone la reclamación.

Ahora bien, transcurridos estos dos (2) meses sin obtenerse de­cisión alguna, el reclamante puede elegir por esperar la decisión de la Ar' ninistración, o considerar que ha habido denegatoria tá­cita, en cuyo caso, y también cuando la decisión es parcial o to­talmente desfavorable, queda facultado para ejercer el recurso con­tencioso tributario contemplado en este Código, el cual puede ser ejercido en cualquier momento, siempre que no se haya operado la prescripción, que se interrumpe por la reclamación, y se sus­pende por el lapso de dos (2) meses que tiene la Administración para decidir.

Por último, debemos destacar las disposiciones del artículo 172 que contempla el pago de intereses a favor del reclamante cuando la decisión le ha sido favorable, bien en la vía administrativa o en la contenciosa, calculados de conformidad con el artículo 60 del mismo Código, a partir de los sesenta (60) días de la reclamación, y como expresó el doctor Octavio en su exposición, el día del ini­cio de este Seminario, se establece una figura que viene a consti­tuir un equilibrio entre los contribuyentes y el Fisco Nacional, porque los créditos reconocidos devengan intereses a las mismas tasas que se causan a favor del Fisco Nacional en el caso de la mora.

Luego de esta panorámica general del reintegro, veamos a con­tinuación lo relativo a los certificados de solvencia.Certificados de Solvencia

En esta materia es poco lo que doctrinalmente podemos comen­tar, y el mismo constituye un instrumento de coacción indirecta al contribuyente para el pago de los tributos, puesto que algunas leyes impositivas especiales, como por ejemplo, la Ley de Impues­to sobre la Renta, lo establecen como requisito indispensable para la realización de determinados actos.

Los artículos 142 al 145 inclusive, del Código Tributario, con­templan todo lo relativo a tramitación y efectos del certificado de solvencia, normas estas que le garantizarán a los interesados su ob­tención en forma expedita cuando ellos han cumplido sus obliga­ciones tributarias.

El certificado de solvencia puede ser solicitado a la Administra­ción Tributaria por los contribuyentes, responsables o terceros que

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con interés legítimo, estén obligados a acreditar el cumplimiento de obligaciones tributarias.La Administración tiene plazo de tres (3) días hábiles para expe­

dirlo, y en caso de que no estuviere en condiciones de concederlo, debe dejar constancia documentada de esa situación, en ese mismo plazo de tres (3) días hábiles, constancia esta que tiene igual efecto que el certificado.

El artículo 143 establece una presunción de suma importancia, que consiste en que los interesados que hayan dado cumplimiento a sus deberes formales, se supone que han observado sus obligacio­nes tributarias. En esta situación no puede la Administración ne­garse a otorgar el certificado de solvencia, salvo que demuestre lo contrario.

El artículo 144 señala los efectos que tiene el certificado de sol­vencia, cuestión esta que no tenía ninguna regulación en las leyes especiales, salvo el caso de la Ley de Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de agosto de 1982, en la cual el legislador estableció un articulado idéntico al que aquí comentamos.

Dispone la norma que los certificados de solvencia tienen efecto liberatorio respecto de los contribuyentes y responsables, cuando se emitan sobre la base de resoluciones firmes o cuando así surja del propio certificado. El efecto liberatorio se pierde cuando la Administración lo hubiere emitido por error o irregularidad.

Frente a terceros el certificado de solvencia tendrá siempre efec­to liberatorio, respecto a los pagos a que ellos se refieren, salvo que se compruebe que hubo comisión de fraude.

El artículo 145, dispone textualmente: “El requisito de la certi­ficación no podrá afectar el libre ejercicio de los derecho consagra­dos en la Constitución”.

Esta disposición plantea problemas de orden práctico, puesto que de acuerdo a la Ley de Impuesto sobre la Renta, se requiere del certificado de solvencia para la obtención del visto bueno de salida del país, a los extranjeros y venezolanos no residenciados en el país.

Esta norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en nuestro criterio es inconstitucional por violación del artículo 64 de la Cons­titución Nacional que consagra: “Todos pueden transitar libremen­te por el Territorio Nacional, cambiar de domicilio o residencia, ausentarse de la República y volver a ella, traer sus bienes al país o sacarlos de él, sin más limitaciones que las establecidas por la Ley...”

Hace varios años fue demandada, ante la Corte Suprema de Jus­ticia, la nulidad de la disposición de la Ley de Impuesto sobre la Renta que condiciona la obtención del visto bueno de salida del país a la presentación del certificado de solvencia.124

La Corte falló en sentencia del 7 de julio de 1970, en el senti­do de que el requisito de certificado de solvencia para salir del país: “ Es simplemente un requisito de orden administrativo me­diante el cual la ley limita la libertad de tránsito con el fin de que los contribuyentes cumplan con su obligación legal de pagar las correspondientes liquidaciones de impuesto que le hayan sido expedidas por las autoridades administrativas competentes.

Ya se dijo que la libertad de tránsito no es un derecho absoluto, sino sometido a las limitaciones que la ley establezca, de acuerdo con la autorización que en términos generales otorga la Constitu­ción” .

Respetamos la decisión de la Corte, no obstante sostenemos la inconstitucionalidad de la norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que las limitaciones legales que permite la Constitu­ción, en nuestro concepto son aquellas inherentes al ejercicio mismo de la libertad de tránsito, como por ejemplo, de orden sanitario, seguridad, etc., pero no a limitaciones de otro orden.

Con la vigencia del Código Orgánico Tributario y concreta­mente conforme a lo dispuesto en su artículo 145, la norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta que aquí comentamos, está viciada de ilegalidad.

Por último, debemos señalar que las disposiciones del Código derogan todas aquellas disposiciones de las leyes especiales que establecen requisitos adicionales a los contemplados en el Códi­go-

En este sentido podemos afirmar que está derogado, por ejem­plo, en impuesto sobre la renta el requisito de garantía hasta hoy exigido, a fin de obtener el certificado de solvencia, para la liqui­dación de sociedades o cualquier otro ente colectivo, y para la pre­sentación de espectáculos públicos.

Estamos conscientes que esta derogatoria plantea a la Admi­nistración un problema bastante grave en materia de control fis­cal. No obstante, creemos que la solución para el caso de liquida­ción de sociedades y demás entes colectivos, se resuelve con la aplicación del artículo 26 del Código.

Es decir, la Administración expedirá el certificado de solvencia si se llenan los requisitos contemplados en el Código, ordenando simultáneamente una fiscalización para verificar si el ente en liqui­dación debe alguna suma, por declaración insuficiente o por cual­quier otra causa, en cuyo caso hará la determinación y solicitará del Tribunal las medidas cautelares que considere necesarias, las cuales pueden ser suspendidas, a solicitud del interesado, mediante el otorgamiento de garantía cuando el juicio del Tribunal sean sufi­cientes.

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Veamos a continuación lo relativo a las consultas.En nuestra legislación el derecho a consultar a la Administra­

ción Pública es una garantía de orden constitucional. En efecto, el artículo 67 de la Constitución Nacional, consagra el derecho que tienen los ciudadanos a representar o dirigir peticiones ante cualquier entidad o funcionario público sobre aquellos asuntos que sean de la competencia de éstos, y de recibir oportuna res­puesta. La recientemente promulgada Ley Orgánica de Procedi­mientos Administrativos, siguiendo el principio constitucional, estableció el derecho que tienen los particulares de consultar a la Administración Pública, acordándole un plazo de veinte (20) días para responder.

En el campo tributario no existía regulación expresa sobre esta institución, solamente encontramos un antecedente referencial en el Reglamento Orgánico de la Administración General del Impues­to, hoy derogádo, que establecía como atribución del Administra­dor General del Impuesto sobre laRenta, la de “resolverlas consultas relativas a la interpretación de las leyes y decretos del Impuesto sobre la Renta que le sean formuladas sobre casos concretos”.

No en todas las legislaciones se encuentra' contemplada esta institución, y ella resulta totalmente novedosa en el campo del derecho tributario. La tendencia actual en la doctrina, patrocina su incorporación en la legislación.

Así fue planteado en la Reunión Décimo Novena de la Asocia­ción Fiscal Internacional celebrada en Londres en 1965, donde hubo acuerdo general acerca de la conveniencia de la incorpora­ción de la institución de la Consulta al derecho positivo de los distintos países.

En las reuniones del Centro Interamericano de Administradores Tributarios, en que se ha tocado el tema, se ha expuesto la tesis del deber que, tiene la Administración Tributaria de facilitar la aplicación de la ley tributaria, a los efectos de la perfecta percep­ción de los tributos.

El Código Orgánico Tributario contempla a la Consulta en sus artículos Í46 al 148 inclusive.

Establece que todo el que tenga interés personal y directo puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias. La consulta debe referirse a situaciones concre­tas, señalando todos los elementos constitutivos de la cuestión planteada, y podrá el interesado dar su opinión sobre lo consulta­do, y tiene la Administración un plazo de treinta (30) días hábiles para contentar la consulta.

Consultas.

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La circunstancia de sólo poder consultar sobre situaciones con­cretas y la obligación de suministrar todos los elementos constitu­tivos del caso planteado, evita la posibilidad de convertir a la Ad­ministración en asesor de los contribuyentes sobre la aplicación de las normas tributarias a situaciones generales. La Administración está obligada sólo a orientar a los contribuyentes en la aplicación de la legislación tributaria cuando se trate de hechos concretos, y no sobre interpretaciones genéricas de la ley.

En cuanto a los efectos de la Consulta, existe doctrinariamente la tesis que le da carácter totalmente vinculante al criterio emitido por la Administración, cuando el interesado ha planteado todos los elementos que conforman la situación consultada, tesis que sigue el Modelo de Código Tributario OEA-BID, pero que va más allá, puesto que presume que el silencio de la Administración significa aprobación de la interpretación dada por el consultante.

En cambio existe la corriente que le niega el carácter vinculante a la Consulta, pero la considera como eximente de responsabilidad si el consultante sigue el criterio de la Administración o en caso de silencio de ésta, se acoge el criterio expuesto en ella queda exento de sanción.

Es evidente el carácter eximente de responsabilidad que acoge el Código Tributario cuando expresa que: “No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expre­sada por la Administración Tributaria, en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto”, y establece también este carácter en el caso de que la Administración Tributaria no conteste la consulta en el plazo de treinta (30) días hábiles y el contribuyente siga el criterio que él expuso al formularla.

No obstante'que el Código no trae expresamente el carácter vinculante con respecto a los tributos, pudiera sostenerse que produce tal efecto, para el caso consultado, hasta tanto la Admi­nistración cambie de criterio. Lo contrario sería rodear la institu­ción de consecuencias no queridas, porque los contribuyentes es­tarían en una incertidumbre en cuanto a la seguridad de que la conducta seguida en la aplicación de las leyes, de acuerdo con la interpretación de la Administración para el asunto consultado, no tiene carácter definitivo.

Ahora bien, este carácter vinculante no lo podría tener frente a la Contraloría General de la República, salvo en lo que se refie­re a los reparos por omisión de pena, cuando el contribuyente ha procedido conforme al criterio de la Administración.

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PruebasComo último punto de mi exposición, veremos en forma

general las disposiciones que en materia probatoria contempla el Código Tributario, en el procedimiento administrativo.

Se permiten todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados pú­blicos, cuando ésta implique prueba confesional de la Adminis­tración.

Tampoco se admiten las pruebas manifiestamente impertinen­tes o ilegibles según expresa el artículo 131 del Código, pero por informaciones de buena fuente, la expresión “ilegibles” no es sino consecuencia de un error, ya que en el original de la Ley que fue a la Gaceta Oficial se habla de “ilegales”. En todo caso, esta confu­sión de términos no tiene mayor relevancia, puesto que la prác­tica en el procedimeinto administrativo nos demuestra que una de las pruebas más usuales es la documental, y resulta perfecta­mente aplicable el término ilegibles, y en cuanto a las pruebas ilegales, éstas por sí mismas son evidentemente improcedentes.

El rechazo de estas pruebas debe hacerse mediante resolución motivada, y el afectado puede dejar constancia de su disconfor­midad, la que debe ser considerada al sustanciarse el recurso que sea procedente.

El término probatorio es un término mínimo de quince (15) días hábiles y la Administración podrá fijar plazos superiores de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso.

El Código establece el impulso de oficio en materia probatoria, es decir, la facultad de la Administración de acordar la práctica de todas las pruebas que considere necesarias, facultad esta que tiene su razón de ser en la obligación de decidir en el proceso de determinación, lo que hace razonable que ella pueda motu-propio, realizar todas las gestiones que le permitan demostrar los hechos que configuran la decisión, como expresan los comentaristas del Código Tributario uruguayo: “Es natural que si la Administración se encuentra en el deber de dictar resolución para cumplir con sus cometidos, también esta facultada para obtener por sí sola, la prueba de aquellos hechos que constituirán los antecedentes de he­cho o los motivos del acto administrativo”. (Código Tributario de la República Oriental del Uruguay, comentado por Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagues Areco, Ediciones Amalio Fernández, Pág. 250).

Para finalizar, haremos unas breves consideraciones sobre la prueba de experticia en la vía administrativa.

La práctica en la tramitación del derogado recurso de reconsi­deración administrativa, contemplado en la Ley de Impuesto sobre128

la Renta, permitía la promoción y evacuación de la prueba de “experticia”, y en consecuencia era revestida de las mismas forma­lidades que en la vía jurdisdiccional requiere esta prueba, por apli­cación de la norma que admitía todos los medios de prueba.Si bien es cierto que el Código permite todos los medios de prueba, con las excepciones mencionadas anteriormente, en nues­

tro criterio, la prueba de experticia no tiene cabida en el procedi­miento administrativo tal como está concebida en el derecho común y presentaría evidentes contradicciones en su aplicación práctica. Qué sucedería en caso de que el contribuyente y la Administración, cuando no se acuerden en la designación de un experto único? De­signaría el tercero la Administración, por aplicación del artículo 1424 del Código Civil. Evidentemente que la Administración es­taría en manifiesta situación de ventaja frente al contribuyente, que contraría el principio de igualdad entre el Fisco y el contri­buyente en la determinación de los tributos.

Algunas legislaciones, para evitar controversias en cuanto a la procedencia de la experticia en la vía administrativa, la excluyen expresamente, tal como ocurre con la uruguaya.

Respecto a la justificación de la inadmisibilidad de la prueba de experticia en la vía administrativa, que consideramos valede­ra para el caso nuestro, nos permitimos traer la opinión de los comentaristas del Código Uruguayo ya citados, que dice:

“La solución está justificada por cuanto el procedimiento administrativo tributario tiende esencialmente a fijar la posi­ción de la Administración acreedora del tributo frente al con­tribuyente deudor, y para ello, la Administración cuenta con su cuerpo de funcionarios técnicos y peritos, los que están en condiciones de asesorarla en forma satisfactoria. En esta etapa de la vía administrativa, no procede recoger las normas sobre prueba pericial organizada para controversias judiciales en la que los peritos actúan como auxiliares del juez, tercero super partes, característica ésta extra; a los procedimientos administrativos”. (Subrayan los comentaristas).Efectivamente, si la Administración Tributaria en el proceso

de determinación antes de emitir la resolución correspondiente, necesita crearse su propia convicción sobre los hechos que se discuten, el equivalente a la prueba de experticia surgirá del in­forme que sobre el caso planteado le encomiende a su personal especializado.

Consecuente con esta posición, el Código en el procedimiento relativo a la tramitación del recurso jerárquico, en su artículo 157, establece la facultad de la Administración de practicar las investigaciones que considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos^que se discuten.

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Creemos, pues, en la improcedencia de la prueba de experticia en la vía administrativa. No obstante, los contribuyentes pueden presentar todos los informes y dictámenes técnicos sobre el asun­to discutido para que sean valorados en su oportunidad.

Doy así por concluido los temas que me ha correspondido ex­poner en este importante Seminario organizado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, exposición que he hecho en la forma más breve posible. Muchas gracias.

GISELA PARRA DE CASTROAbogada Tributarista. Juez del Tribunal Sexto de lo Contencioso Tributario. Ex-Juez del Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta. Ex-funcionario del Ministerio de Hacienda. Ex-Secretaria General de la Asociación Venezolna de Derecho Tributario. Miem­bro de la International Fiscal Association (IFA). Representante por Venezuela en la VIII, X y XI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima (1977); Quito (1981) v R io (1983).

LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS

Gisela Parra de Castro

Noción.— Los recursos administrativos podemos definirlos según algunos tratadistas lo han hecho como aquellos actos jurídicos de los administrados por los que éstos impugnan otros anteriores de la Administración que estiman contrarios a derecho. Sayaguez Lazo los define como “ Los distintos medios que el derecho esta­blece, para obtener de la Administración en vía Administrativa la revisión, confirmación, modificación o revocación de un acto”. Al respecto debemos añadir que los actos Administrativos están amparados por una presunción Juris tamtun, que descansa en el principio de legalidad ya que los mismos deben ser dictados por autoridad legítima y además deben tener la cualidad de ser oportu­nos y convenientes a la comunidad.

No obstante la Administración puede, en el caso de que se incumplan algunos de estos requisitos revocar de oficio sus propios actos según lo dispone el artículo 150 del Código Orgánico Tribu­tario: “Los actos administrativos que no originen derechos subjeti­vos o intereses legítimos, personales y directos para un particular, podrán ser revocados en cualquier momento, en todo o en parte, por la misma autoridad que los dictó o por el respectivo superior jerárquico”.

Por otra parte, los administrados en defensa de sus derechos e intereses pueden intentar los recursos indicados en la Ley, en soli­citud de la reforma, sustitución o revocación del acto administra­tivo que consideran contrario a derecho. Cuando esta impugnación se efectúa ante la propia Administración nos encontramos ante los recursos administrativos y cuando se efectúa dentro del marco del Poder Judicial nos encontramos ante los procedimientos conten­ciosos tributarios, materia a tratar en el siguiente tema.

El Código Orgánico Tributario en sus artículos 153 y 163 contempla dos recursos administrativos: el recurso jerárquico y el recurso de revisión, ya que el recurso de reconsideración adminis­trativa previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta quedó derogado automáticamente.

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El Recurso Jerárquico.Según lo indicado en el artículo 153 ejusdem puede definirse

como aquél que se interpone por quien tenga interés legítimo, ante el Superior Jerárquico para impugnar los actos de la Admi­nistración Tributaria de efectos particulares o generales que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados.

Entrando de lleno en el tema y para hacer más clara la exposi­ción vamos a dividirlo en los siguientes puntos:1. Ambito de aplicación del recurso jerárquico.2. Requisitos para la interposición.3. Efectos Jurídicos.4. Procedimiento administrativo.1.— Ambito de aplicación.—

El Artículo 10 del Código Orgánico Tributario establece que sus disposiciones son aplicables a los tributos nacionales y a las relacio­nes jurídicas derivadas de ellos, a las obligaciones legales de índole pecuniaria establecidas a favor de personas de derecho público no estatales, siempre que no existan disposiciones especiales y regirán con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables a los tributos de los Estados y Municipios y a los tributos aduaneros.

El artículo 13 ejusdem acoge la doctrina tributaria que clasifica los tributos en impuestos, tasas y contribuciones al señalar que, están sometidos el imperio de este Código los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales.

Ambas disposiciones indican los límites de la Administración tributaria, cuyos actos de efectos particulares o generales que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, son suceptibles por parte, de éstos, de impugnación en la vía administrativa o judicial, a saber, en las ramas concernientes a los impuestos, sobre la renta; sucesiones, donaciones y demás ramos conexos; cigarrillos y manu­facturas de tabaco; alcohol y especies alcohólicas; fósforos, salinas, aprovechamiento y explotación de productos forestales; en las tasas, provenientes de la aplicación de la Ley de Timbre fiscal (pasaportes, cédulas de indentidad y constancia de domicilio, licencias y permisos, títulos y diplomas, legalizaciones, registro de marcas y patentes de invención); de la Ley de Registro Público, Ley de Servicio Consular, Ley de Propiedad Horizontal, Ley de Telecomunicaciones, Ley de Aviación de Obras Públicas Naciona­les, Ley de Navegación, Ley de Bultos Postales, INCE, Colegios y Asociaciones Profesionales, Seguro Social etc.134

Como podemos observar es un panorama sumamente amplio y complejo que logrará su justa dimensión en la medida en que los Administrados ejerzan los derechos que este Código Ies otorga y la doctrina y la Jurisprudencia ejerzan su acción esclarecedora sobre los hechos que le sean planteados.2.— Requisitos para su interposición.—

El Código Orgánico Tributario señala que los actos de la Admi­nistración Tributaria suceptibles de impugnación podran serlo por quien tenga interés legítimo.

Alian Brewer Carias en Las Instituciones fundamentales del de­recho administrativo y la Jurisprudencia Venezolana, dice que in­terés legítimo es “el que tienen ciertos habitantes, merced a la especial y particular situación de hecho en que se encuentran respecto a los demás en la debida observancia, por parte de la Administración, de las normas establecidas en interés general, puesto que de tal observancia o inobservancia pueden resultar beneficiados o perjudicados en modo particular con relación a los demás habitantes”.

Es decir, que el recurrente no debe tener un interés simple, vago e impreciso, no individualizado que pudiere pertenecer a cualquiera, sino que debe ser titular de ese interés, el cual ade­más debe ser reconocido y tutelado por el ordenamiento jurídi­co, referido al buen funcionamiento de la administración, y que por inobservancia de las normas establecidas se ha visto perjudi­cado especialmente y de modo particular.

Otro requisito es el correspondiente a los lapsos de interposi­ción.

De conformidad a lo establecido en el artículo 155 del Código Orgánico Tributario el recurso Jerárquico debe interponerse en un lapso de veinte (20) días hábiles contados a partir de la notifi­cación del acto que se impugna, y ésta notificación debe practi­carse según las modalidades establecidas en los artículos 123 al 127 del mismo Código; o según lo dispuesto en el artículo 107 ejusdem, al vencimiento del plazo de 30 días sin que la Adminis­tración dicte resolución o sea, por denegación Tácita.

Debemos hacer mención que en las disposiciones transitorias del Código Orgánico Tributario, concretamente en el artículo 219, se establece el reinicio de los plazos para ejercer los recursos que estuvieren corriendo a la fecha de entrada en vigencia del Có­digo, por todo el tiempo que éste fije para interponer las acciones o recursos que correspondan.

Además, el recurso se interpondrá mediante escrito en el cual se expresarán las razones de hecho o de derecho en que se funda. Al escrito deberá acompañarse el documento donde aparezca el

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acto recurrido, o en su defecto, éste deberá identificarse suficien­temente en el texto de dicho escrito. El artículo 154 del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso aclara en su último aparte que el error en la Calificación del recurso por parte del recurrente, no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.

El recurso Jerárquico debe ser interpuesto por ante la oficina de la cual emanó el acto, o a través de cualquiera de las oficinas Ad­ministrativas Nacionales, en este último caso la oficina que recibe el recurso deberá remitirlo de inmediato a la primera, según lo establecido en el artículo 156 del Código Orgánico Tributario. De­bo señalar que la oficina de la cual emanó el acto podrá revocarlo o modificarlo de oficio en caso de que compruebe errores en los cálculos u otros errores materiales, dentro de los primeros quince (15) días del lapso de cuatro (4) meses que para decidir tiene la au­toridad administrativa competente (artículo 161 del Código Orgá­nico Tributario).3 .— Efectos Jurídico de la interposición del recurso.

De la interposición del recurso jerárquico, se generan varios efec­tos jurídicos muy interesantes tales como el carácter suspensivo del mismo. En efecto el artículo 162 del Código Tributario esta­blece que la interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido y cuando esta impugnación sea parcial, será exigi­óle solamente el pago de la porción no objetada, en el término que establezca la Ley.

El Código Orgánico Tributario no acoge pues el principio gene­ral de que el recurso no tiene efectos suspensivos y ha prevalecido el interés de proteger al administrado ante la posibilidad de pro­ducir un daño o gravamen irreparable, en todo caso la Admi­nistración podrá solicitar se decreten las medidas cautelares previs­tas en el Código en los artículos 204 y siguientes.

Tampoco acoge el Código el principio del Solve et repete, con­siderado por la doctrina latinoamericana no como un principio, sino como un injusto privilegio fiscal. La Comisión Redactora del Código Orgánico Tributario señala en su Exposición de Motivos: “no es menester el mantenimiento del principio del pago previo, dentro del ordenamiento jurídico tributario de nuestro país, no sólo por razones de la evolución conceptual contemporánea en dicha materia, sino por el menguado beneficio que para el fisco entraña este anticipado cobro, ya “que el ingreso quedará sujeto a la confirmación de la planilla (artículo 133 Ley de Impuesto sobre la Renta), limitando así el alcance de la medida a la garan­tía del crédito fiscal y en cambio habrá perjuicio económico para el recurrente, supeditado a la prolongada espera de la sentencia definitiva, suprimiendo en muchos casos el derecho de los ciuda­136

danos a ocurrir a los Tribunales en demanda de justicia, porque crea odiosas diferencias entre contribuyentes y propicia el man­tenimiento de una justicia lenta”.

No obstante, como ya hemos mencionado anteriormente, la Administración podrá solicitar en la vía Jurisdiccional se decre­ten medidas cautelares suficientes: embargo preventivo de bienes muebles, secuestro o retención de bienes muebles y prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles, cuando exista riesgo para la percepción de los tributos (artículo 204 del Código Orgánico Tributario). Esta medida la decretará el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario sin previo conocimiento del deudor, por noventa (90) días, prorrogables por un término igual, sin perjuicio de que sean sustituidas por caución o garantía sufi­ciente.

La suspensión del curso de la prescripción establecida en el artículo 56 del Código Orgánico Tributario, es otro efecto jurí­dico generado por la interposición del recurso jerárquico, la cual se prolonga hasta sesenta (60) días después que la Administración tributaria adopte Resolución definitiva, tácita o expresa sobre el mismo.

Y por último el Código Orgánico Tributario ante el presupues­to procesal del agotamiento de la vía administrativa, reconocida por la mayoría de las legislaciones, fundamentalmente por la con­veniencia de que la Administración revise sus propios actos y pueda modificarlos sin la intervención de la vía judicial, pero también con detractores que consideran que ante la ineficiencia y lentitud administrativa, la interposición de tales recursos, sólo significa un pérdida de tiempo, ya que la Administración se limi­ta a confirmar el acto impugnado, y en otros casos deja vencer los plazos sin decidir; ante esta problemática repito, el Código Orgáni­co Tributario sabiamente permite al recurrente optar por ocurrir directamente ante los Tribunales competentes: los Superiores de lo Contencioso Tributario sin necesidad del ejercicio previo del recur­so jerárquico (artículo 174 Ordinal 1° del Código Orgánico Tribu­tario). Y si el recurrente opta primero por la vía administrativa, el recurso jerárquico debe ser decidido por la Administración dentro de un plazo perentorio, de caducidad de cuatro (4) meses, atribu­yéndole al silencio de la Administración al no decidir dentro del lapso fijado, efecto denegatorio, lo cual permite al recurrrente re­currir a la vía jurisdiccional.4.— Procedimiento Administrativo.-

E1 artículo 159 del Código Orgánico Tributario, fija un lapso de cuatro (4) meses para sustanciar y decidir, contados a partir de la fecha de interposición del recurso. Sin embargo el artículo 220 del Código Orgánico Tributario, en sus disposiciones transitorias esta­

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blece que los recursos administrativos que estuvieren pendientes de resolución en la administración tributaria a la fecha de entrada en vigencia del Código, se sujetarán a los procedimientos y plazos del recurso jerárquico y estos últimos comenzarán a correr con la vigencia del Código.

Muchas personas me han observado que el Código no establece un lapso de promoción y evacuación de pruebas, pero esto no sig­nifica que el recurrente no puede promoverlas, ya que el artículo 158 del Código Tributario, referido al recurso jerárquico, textual­mente dice que la Administración podrá exigir la ampliación o complementación de las pruebas presentadas y, al no establecerse un lapso para su promoción y evacuación, el recurrente podrá ha­cerlo en el propio escrito del recurso o en cualquier momento del procedimiento.

Además de ello, la Administración en ejercicio de su poder in­quisitorio podrá practicar todas las diligencias de investigación que considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos y llevará los resultados al expediente (artículo 157 del Código Orgánico Tri­butario); podrá solicitar del propio contribuyente o de su represen­tante así como de entidades y de particulares, dentro del lapso que tiene para decidir, las informaciones adicionales, que juzgue nece­sarias, y requerir la exhibición de libros y registros y demás docu­mentos relacionados con la materia objeto del recurso (artículo 158 del Código Orgánico Tributario). Pero también está obligada la Administración a llevar al expediente los elementos de juicio de que se disponga y la Exposición de Motivos al respecto señala: “Como punto importante se destaca la obligación de la Adminis­tración tributaria para llevar al expediente los elementos de juicio de que disponga, con lo cual se garantiza la objetividad de la ac­tuación administrativa”.

Las autoridades administrativas a quienes el Código Orgánico Tributario atribuye la capacidad de decisión del recurso jerárqui­co, son las siguientes: Cuando se trate de tributos administrados por el Ministerio de Hacienda la decisión del recurso jerárquico corresponde al Director General de Rentas de ese Ministerio, quien podrá delegarla en directores bajo su dependencia; cuando el recur­so verse sobre tributos no administrados por el Ministerio de Ha­cienda, su decisión corresponderá a la más alta autoridad jerárqui­ca de dicho organismo y en el caso de reparos formulados por la Contraloría General de la República su decisión corresponderá al Contralor General de la República quien podrá delegarla en Direc­tores bajo su dependencia (artículo 156 del Código Orgánico Tri­butario).

El recurso deberá decidirse mediante resolución motivada que confirmará, modificará o revocará el acto impugnado y tiene como138

efecto fundamental el agotamiento de la vía administrativa, que­dando abierta la vía contencioso-tributaria por ante los Tribuna­les Superiores de lo Contencioso Tributario. Quiero hacer constar que el contribuyente puede señalar en su propio escrito del recur­so jerárquico, que negado éste parcial o totalmente, o tácitamente, ejerce el recurso contencioso tributario, establecido en el artículo 174 del Código Orgánico Tributario, en forma subsidiaria (artículo 174 Parágrafo Unico).

Vencido el lapso de cuatro (4) meses sin que la Administración decida, el recurso se entenderá denegado y el recurrente tendrá veinte (20) días hábiles para interponer el recurso contencioso tributario.

El silencio de la Administración interpretado como denegatorio del recurso, es motivo de muchas controversias. Mi opinión al res­pecto que no es original, sino la que sustentan varios especialistas en la materia y a la cual me adhiero, es que ante las fallas y negli­gencias administrativas que todos reconocemos, independien­temente de la existencia de funcionarios capaces y honestos que también existen, las legislaciones se han visto obligadas a estable­cer lapsos cortos y perentorios para decidir los recursos y a acoger el silencio administrativo como denegación, todo ello en favor del administrado, cuando la Administración llega al extremo irrespon­sable, no ya de decidir tardíamente, sino de no decidir. Es por esto que pienso que la Administración no debe aprovecharse de este principio para así legalizar su incumplimiento al deber de decidir y pretender darle al silencio categoría de cosa juzgada administra­tiva, lo cual evidentemente es inadmisible. Sin olvidar que ya sea porque el contribuyente no quiere o no pueda ocurrir a la vía con­tenciosa tributaria, una vez decidido el recurso ya sea por resolu­ción de la autoridad administrativa, o por denegación tácita al no haber decisión al cumplirse el plazo establecido para ello, el lapso de prescrpción que venía corriendo y fué suspendido por la inter­posición del recurso, se reanudará a los sesenta (60) días.El Recurso de Revisión

El segundo recurso administrativo previsto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario es el recurso de revisión el cual es definido por Brewer Carias como “aquel que se ejerce contra un acto administrativo revocable y firme, ante el Superior de la Jerar­quía Administrativa para que lo revise en razón de su equidad”.

Está fundamentado en el poder de revisión de sus propios actos que posee la administración así como en el poder del control de las actuaciones del inferior por el superior jerárquico.

Al igual que en el recurso jerárquico debe ser intentado por quien tenga interés legítimo y sólo contra aquellos actos adminis­trativos firmes que se encuentren incluidos en alguno de estos su­puestos:

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1. Cuando hubieren aparecido pruebas esenciales para la resolución del asunto, no disponibles para la época de la tramitación del expediente.

2. Cuando en la resolución hubieren incluido en forma decisiva, documentos o testimonios declarados falsos, por sentencia judicial definitivamente firmes; y

3. Cuando la Resolución hubiere sido adoptada por cohecho, vio­lencia, soborno u otra manifestación fraudulenta y ello hubiere quedado establecido en sentencia judicial, definitivamente.-Los funcionarios competentes para decidir son los mismos del

recurso jerárquico, es decir: para tributos del Ministerio de Hacien­da el Director General de Rentas quien podrá delegar en Directo­res bajo su dependencia; en tributos no administrados por el Minis­terio de Hacienda, la más alta autoridad jerárquica de dicho orga­nismo y en los reparos de Contraloría, el Contralor General quien podrá delegar en Directores bajo su dependencia.

El lapso para su interposición será dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha de la sentencia a que se refieren los numerales 1 y 2 del artículo 163 del Código Orgánico Tributario, o de haber­se tenido noticia de la existencia de las pruebas a que se refiere el numeral 1° del artículo 163 ejusdem.

El lapso para su decisión será dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de su presentación.

Lo anteriormente expuesto no amerita mayores comentarios, pero no quisiera concluir mi exposición, sin antes referirme al Código Orgánico Tributario y la gran importancia que su aproba­ción y puesta en vigencia tiene en el ámbito tributario nacional, pues viene a llenar un gran vacío dentro de nuestra legislación y también expresar el reconocimiento a los Abogados tributaristas que trabajaron en el proyecto y cuyo esfuerzo y dedicación hicie­ron posible que hoy sea una realidad. Y aunque no me atrevo a mencionarlos porque no quisiera dejar alguno de ellos afuera, si voy a expresar mi reconocimiento a la Dra. Martha Borjas de Her­nández quien trabajó en el proyecto designada por el Ministerio de Hacienda y los doctores José Andrés Octavio, Jhimmy Mathison y Armando Chumaceiro, miembros muy calificados de nuestra Asociación Venezonala de Derecho Tributario. Y no obstante los errores que el Código Orgánico Tributario pueda padecer, suscepti­bles de corrección en el futuro, pienso que en la medida en que sea aplicado eficientemente por la Administración y en la medida que también los administrados lo conozcan y sepan hacer uso de él, será mayor la relevancia que tenga en el ámbito jurídico. Es todo.

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MARCO RAMIREZ MURZIAbogado Tributarista. Post-Grado en Francia. Doctor en Derecho y Ciencias Sociales. Ex-Consultor de la Administración General del Impuesto sobre la Renta. Ex-Juez Nacional de Hacienda. Funda­dor de la Revista de Derecho Tributario, de la Asociación Venezo­lana de Derecho Tributario y Ex-Presidente de la misma. Ex-Juez Suplente de los Tribunales de Impuesto sobre la Renta. Miembro del Directorio del Instituto Latinoaméricano de Derecho Tribu­tario. Representante por Venezuela en las VII Jornadas Latinoa- méricanas de Derecho Tributario. Miembro de la International Fiscal Association (IFA). Profesor de Impuesto sobre la Renta y autor de varios trabajos sobre la materia, publicados en la Revista de Derecho Tributario.

EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Marco Ramírez Murzi

Muchas gracias al Dr. José Andrés Octavio, por sus palabras in­troductoras, tan amables e inmerecidas.

El recurso contencioso-tributario es la acción que tienen los ad­ministrados para ocurrir a los órganos jurisdiccionales competen­tes, con él objeto de que revisen los actos de la administración tri­butaria. Este recurso está destinado, fundamentalmente, a preser­var el principio de la legalidad tributaria y, en general, de la legali­dad administrativa.

Algunos han tenido dudas, especialmente en nuestro país, acer­ca de la naturaleza del recurso contencioso-tributario: hay quienes opinan que emana del recurso de anulación, consagrado en el De­recho Administrativo; otros, incluso quienes proyectaron la actual Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, piensan que se trata de un recurso de plena jurisdicción. Pero lo cierto es que ni los unos ni los otros tienen la razón. El recurso contencioso- tributario, si bien emana del recurso de anulación, puesto que es siempre de naturaleza objetiva, sin embargo, participa de algunos momentos de naturaleza muy semejante al de plena jurisdicción, porque cae al fondo del proceso. En otras palabras, el recurso con­tencioso-tributario se diferencia de los recursos contencioso-admi- nistrativos en que el juez de lo contencioso-tributario no solamen­te tiene facultad para anular el acto de la administración tributaria sino, además, para sustituirlo, modificarlo o revocarlo, de acuerdo con las características del caso concreto. Esa, pues, creo yo que es la diferencia verdadera con el recurso de anulación y con el de ple­na jurisdicción. El eminente profesor y Decano, Louis Trotabas, nos aclara, definitivamente, las dudas que existan sobre el particu­lar. En su obra “Finances Publiques”, Dalloz, París, 1964, dice: (lee la cita) “El Juez Tributario no se contenta con anular el acto atacado, se pronuncia sobre el fondo del litigio, la solución más simple y sin duda la más exacta, consiste en decir que el conten­cioso-tributario es por sí mismo un contencioso objetivo, pero que es tratado sobre el plan del proceso como un contencioso de plena jurisdicción. “De ahí que yo estuve preocupado cuando en el pro­yecto de Código Tributario se señalaba que el contencioso-tributa-

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rio debía ser ventilado en los tribunales de lo contencioso-adminis- trativo: porque consideraba que Venezuela había dado un paso muy importante al consagrar la especialidad del contencioso-tribu- tario. Y, para satisfacción mía, la Comisión de Finanzas del Sena­do, ante la cual tuve ocasión de exponer mi criterio, como conse­cuencia de invitación que ésta tuvo a bien formularme, acogió las observaciones que me permití hacerle sobre el particular, aun cuando el texto definitivo, al establecer la segunda instancia del proyecto pertinente, no tuvo consecuencia con la corrección efec­tuada, como veremos más adelante.

Existen dos sistemas, muy diferenciados y aceptados por la doc­trina, en cuanto a los organismos dentro de los cuales se ventila ese contencioso tributario. Ustedes saben que en Francia existe una jurisdicción paralela a la jurisdicción judicial y que se llama juris­dicción de lo contencioso-administrativo, la cual, basada en un su­puesto filosófico-jurídico o principio llamado “justicia delegada”, administra justicia en lo contencioso-administrativo y contencioso- tributario. Es decir,: que existe paralela al poder judicial y frente a la administración y cuya cabeza principal es el Consejo de Esta­do. El Consejo de Estado vendría a ser de categoría equivalente a lo que es la Corte Suprema de Justicia dentro de los órganos del Poder Judicial. Esto, desde luego, se deriva de una interpretación muy ortodoxa y tradicional del principio de separación de los po­deres de Montesquieue, dentro de la cual, cuando menos, resulta­ría inconveniente que los actos de un poder fueran demandados ante otro poder. Esta organización de la jurisdicción contencioso- administrativa ha sido acogida en muchos países y entre los cuales, en América Latina, se cuentan Colombia y Uruguay. Frente a la jurisdicción de lo contencioso-administrativo, propiamente tal, que, como ustedes ven, no corresponde al poder judicial pero tam­poco corresponde a la administración activa, sino que es una espe­cie de administración marginal que conoce o juzga los actos de la administración activa, existe la otra tendencia, que es la llamada judicialista, a la cual se adscribió Venezuela desde los comienzos. Este sistema judicialista, por el contrario, considera que, si bien es cierto que los poderes son autónomos y separados el uno del otro, sin embargo, ellos trabajan armónicamente en la realización de los fines del Estado, como lo consagra nuestra Constitución Nacional en su artículo 118. Esta contraposición de cómo se desenvuelve el contencioso-tributario dentro de los diferentes países del mundo, ha traído por consecuencia que algunos de nuestros juristas se ha­yan equivocado y hayan llamado tradicionalmente en algunos tex­tos legales recurso de apelación al recurso contencioso-tributario, cuando en realidad se trataba de demandar los actos de un poder, dentro de otro poder.

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La Junta de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta, creada por virtud de la primera Ley que entró en vigencia el primero de enero de mil novecientos cuarenta y tres, creó ese organismo llamado así, es decir, que, dentro de un sistema judicialista, parecía querer proyectarse hacia un sistema de lo contencioso-administrativo pro­piamente dicho. Esta Junta, sin embargo, tenía características muy peculiares: no solamente conocía de las apelaciones contra los ac­tos emanados de la administración tributaria en materia del men­cionado impuesto sino que, además, tenía funciones fiscalizado ras. Y, a pesar de ello, cuando fue creada, en 1943, no se le dio com­petencia para conocer de los reparos emanados de la procedencia del impuesto, sino que tal competencia le fue atribuida a los tribu­nales de Hacienda de la República. En 1944, un año después de haber entrado en vigencia la Ley, a la Junta se le quitó la compe­tencia fiscalizadora, con miras a convertirla en un organismo más jurisdiccional, y se le adscribió la facultad de conocer de todas las controversias que se suscitaran con motivo de la procedencia del impuesto. Esta Junta, como muchos aquí lo saben, fue el origen de todo este proceso de formación de nuestro contencioso-tributario, que ha venido generándose en el tiempo. Nos dio sentencias de suma importancia que todavía sirven de base y de orientación a la jurisprudencia de nuestros días y estuvo constituida por personas de alto nivel intelectual y de probada honestidad personal. Des­pués de la Junta de Apelaciones, el recurso evolucionó tímidamen­te hacia un Tribunal de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, en que, nuevamente, caía como una apelación, pero sin que dicho tribunal fuera designado por el Poder Ejecutivo o perteneciera a la administración activa, y allí se desarrollaba un proceso muy pa­recido al proceso civil calcado del proceso ordinario civil, con ciertos matices diferenciales y a su vez, la Ley remitía en todo lo no previsto en ella al Código de Procedimiento Civil, circuns­tancia no aconsejable ni favorable para el mejor desenvolvimiento del articulado referente al contencioso-tributario el cual, las leyes de impuesto sobre la renta, tradicionalmente y de una manera muy tímida, esbozaron en ocho disposiciones especiales. Des­de luego, como se consideraba que se trataba de un recurso de ape­lación, es decir, que en un organismo superior jerárquico se impug­naban los actos del organismo inferior, algún tratadista venezola­no, inspirado en una clasificación original del profesor Sayagúes Laso, lo denominó recurso jerárquico impropio. Simplemente se trataba de un error del legislador, puesto que, evidentemente, Ve­nezuela ha estado adscrita al sistema judicialista. En otras palabras: un sistema, como lo han llamado algunos tratadistas, jurisdiccional judicial. Porque en Venezuela los únicos que pueden administrar justicia son los jueces. Los únicos que tienen jurisdicción para ad­ministrar justicia son los juece^. No es ninguna oficina adminis­trativa, ni ninguna entidad administrativa, ni ninguna entidad de­

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legada del ejecutivo nacional. Esto también explica que, en 1958, cuando se crearon los tribunales de Impuesto sobre la Renta, la administración tributaria era la que se pronunciaba sobre la via­bilidad del recurso contencioso-tributario. Les llamará la atención a ustedes pensar que un organismo administrativo se pronunciara sobre la viabilidad de un recurso no interpuesto para ante él y que él nunca va a conocer en el fondo. La administración tributaria se pronunciaba acerca de si un recurso había sido interpuesto legal­mente o no, y en ese pronunciamiento jugaban papel muy impor­tante si el recurso era ejercido por quien tenía interés legítimo pa­ra ejercerlo, o había sido ejercido dentro del lapso legal, o se ha­bían cumplido o no los demás presupuestos procesales del caso. Es más: en 1966, si la memoria no me falla, se establecieron los llamados Tribunales de Impuesto sobre la Renta en que se exigía que se mencionaran los fundamentos de hecho y de derecho para que el tribunal conociera del recurso. Téngase en cuenta que exi­gir los fundamentos de derecho es un requisito inactual, procesal­mente hablando, porque los procesalistas civiles contemporáneos, desde Chiovenda o Camelutti, coinciden en que tales elementos son de carácter neutro, debido a que el juez debe aplicar el dere­cho, aléguese o no, debidamente. O sea que, invocar el Derecho o no invocarlo, no pasa de ser un artículo muy romántico que qui­zá le podrá gustar mucho al Dr. Jesús Herrera Villamediana, aquí presente, (risas), pero no reviste ningún interés especial. (El Dr. Herrera le responde: “gracias por la cita”) (Más risas).

El profesor Manuel J. Argañarás, en su importante obra “Tra­tado de lo Contencioso-Administrativo”, advierte que tanto la ley española de lo contencioso como otros códigos provinciales posteriores al de Buenos Aires sobre esta materia, han calificado de recurso a la impugnación del acto administrativo ante el tribu­nal de lo contencioso, pero la verdad es que la reclamación del par­ticular no es llevada al conocimiento de un tribunal administrativo que ejerce jurisdicción delegada, como en el contencioso francés, sino por demanda ante un tribunal perteneciente a otro poder del Estado, según el sistema judicialista adoptado por las constitucio­nes locales. Esta cita la he traído en apoyo de lo que he venido sosteniendo.

¿Cuáles son las características del novísimo Código Tributario? Debo ser consecuente con lo que venía afirmando y por ello es preciso señalar que una de esas características es la de que en cua­renta años y unos meses y unos días, (ya el Dr. Arria aquí presen­te debe haber sacado la cuenta) (Risas) de ocho artículos de proce­dimiento sólo hemos logrado llegar a dieciséis. Ocho artículos más, en más de euarenta años! Nuestro legislador ha continuado siendo conservador y cauteloso. Elimina los fundamentos de derecho, co­mo presupuesto procesal, a pesar de que, por contradicción inex­146

plicable, los establece en el recurso jerárquico. Elimina el “solve et repete”. El Dr. Héctor Villegas, nuestro visitante en diferentes oportunidades, dice así: (lee la cita) “El solve et repete que es de origen italiano y desconocido en muchos países y entre otros no se aplica en Alemania, Estados Unidos, Francia, Suiza y México”.., es decir, yo, con el Dr. Villegas, considero que el “solvet et repete” la única función que tenía era la de coaccionar la defensa de los contribuyentes y no la de garantizar los derechos fiscales, como aparentaba, porque, si ustedes tienen buena memoria, tienen que saber que en cuarenta años nunca se ha ejecutado garantía alguna. De manera que se trataba de una cuestión puramente simbólica pero que, no obstante, cada día creaban más exigencias para cons­tituirla, con el único y exclusivo fin de cerrar la discusión de los actos de la administración tributaria en la vía jurisdiccional, aun cuando sabemos que la administración debe ser la primera interesa­da en la legalidad de sus propios actos, que el contencioso-tributa- rio no es proceso de partes en el sentido estricto de la palabra, y que, justamente por tales razones, la Corte Suprema de Justicia ha llamado al recurrente un “coadyuvante de la legalidad tributaria”.

Otro problema muy importante, y relacionado con lo que he­mos visto, es saber cuándo empieza el contencioso-tributario. Por ejemplo, el profesor Giuliani Fonrouge, en su “Derecho Financie­ro”, pág. 636, sostiene que el contencioso-tributario se inicia una vez efectuada la determinación oficiosa, pero, él mismo, en la mis­ma obra, se contradice al afirmar en la página 645, que el verda­dero proceso comienza con posterioridad a la clausura de la fase oficiosa de la actuación administrativa, esto es, con el recurso que el contribuyente deduce contra la determinación o, en su caso, contra la aplicación de una sanción sin que interese a nuestro or­denamiento jurídico entrar a examinar si se trata técnicamente de una impugnación o de una oposición. Tampoco es el caso, —agrega Fonrouge— adentrarse en la doctrina procesalista sobre los concep­tos de acción o recurso. El tratadista argentino Andreozzi le da el nombre de recurso contencioso-administrativo-tributario,' en su “Derecho Tributario Argentino”, pág. 215, y afirma que éste pue­de iniciarse por la administración en forma oficiosa, o por el con­tribuyente. Hay otra corriente que considera que el proceso con­tencioso-tributario nace con la demanda que se introduce en la ad­ministración tributaria. La Corte Suprema de Justicia, creo que en 1962 o 64, llegó a considerar que el acta contentiva de la determi­nación impositiva o del “accertamento” era un instrumento tan importante que en la jurisdicción civil equivalía al libelo de la de­manda. Luego los Tribunales de Impuesto sobre la Renta, (creo que cuando el Dr. José Luis Albornoz era presidente) considera­ron que el recurso contencioso-tributario no se iniciaba con la de­terminación fiscal, ni con la interposición misma en la administra­ción, sino cuando ingresaba en el órgano jurisdiccional competen­

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te. De todas maneras, si recordamos lo que hemos dicho en cuanto al sistema judicialista que hemos adoptado en Venezuela, es de su­poner que el contencioso-tributario se inicia con la introducción del recurso en el tribunal, porque, en efecto, no hay otro momen­to en que pueda iniciarse. Los demás son recursos que tienden a agotar la vía administrativa o, como algunos tratadistas explican, son la fase administrativa del contencioso-tributario.

Otra de las características del Código es la de que, frente a la eliminación del “solve et repete” establece medidas cautelares, di­rigidas a preservar los intereses del Fisco, cuando existe peligro in­minente y justificado de que sean lesionados. Asimismo, permite que el recurso se introduzca directamente por ante el tribunal que va a conocer o por ante cualquier oficina de la administración tri­butaria, en cuyo caso esa oficina debe remitir el expediente al tri­bunal a que corresponda. Reitera el silencio administrativo en pro­tección del recurrente, otorga a los tribunales la facultad de que se pronuncien sobre la admisibilidad del recurso y prevé la posibili­dad de que estos puedan decidir casos como de mero derecho cuando no hay hechos que probar, lo cual había propuesto quien les habla en un trabajo suyo titulado “Los Recursos en la nueva Ley de Impuesto sobre la Renta’’, publicado en 1969.

Hay algo que quiero subrayar aquí antes de continuar y que se relaciona con el “solve et repete”. No obstante que el Código Tri­butario lo elimina, como ya lo vimos, en el parágrafo tercero del artículo 221, una disposición de carácter transitorio expresa que están obligados a pagar o a constituir garantías reales, de acuerdo con la Ley de Impuesto sobre la Renta que estaba vigente antes de entrar en vigencia el Código Tributario, aquellos contribuyentes que hubiesen iniciado el contencioso-tributario, antes de la vigen­cia del Código. Esto, (con el perdón de las personas redactoras del Código, para mí muy apreciadas), me parece un exabrupto. (El Dr. Octavio le replica: “estás perdonado” ). (El exponente agrega: “gracias por el perdón” y continúa) un exabrupto, porque yo creo que ellos no se pasearon por lo siguiente: el acto contra el cual se está apelando no fue dictado por la administración tributaria; tam­poco tiene nada que ver con el momento en que se interpuso el contencioso-tributario. Se está apelando contra una sentencia que se produjo dentro de la vigencia del Código Tributario y eso puede producir aberraciones tan grandes, como, por ejemplo, que un contribuyente contra quien se produjo una sentencia hoy, pue­da apelar de ella, sin pagar o constituir garantía alguna, y, en cam­bio, otro contribuyente, contra quien se produzca una sentencia mañana no pueda apelar sin llenar estos requisitos, por la sola ra­zón de que el contencioso-tributario fue ejercido antes de la vi­gencia del Código. Esta ultra-actividad de la Ley de Impuesto so­bre la Renta, trae por consecuencia la modificación del “status”118

del contribuyente, frente a un hecho igual, producido en un mo­mento igual, lo que significa la violación del principio de la igual­dad ante la Ley. Yo, de ninguna manera, puedo estar de acuerdo con este artículo. Creo que es injusto e inconstitucional.

Otra extraña circunstancia en el Código, cuando se refiere al recurso contencioso-tributario, es la de que omite señalar quiénes pueden ejercerlo. Todas las leyes anteriores de Impuesto sobre la Renta habían expresado quiénes podían ejercerlo. Observen uste­des que el Código se calla sobre el particular, aun cuando se puede decir que para ejercer dicho recurso se requiere tener un interés legítimo.

Cuáles son los actos que pueden impugnarse por el contencioso- tributario? Otra de las características del Código es la de que no sólo ha ampliado el ámbito del recurso sino, además, que ha uni­ficado el procedimiento. Ustedes saben que el recurso contencioso- tributario no tenía un procedimiento único sino que las diferentes leyes a veces lo establecían de diferente manera. Si bien es cierto que la vigencia de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia vino a señalar un procedimiento común al contencioso-adminis- trativo de anulación también hemos visto que el contencioso-tri­butario no está plenamente identificado con éste y, por lo demás, la propia Ley de Impuesto sobre la Renta establecía un procedi­miento especial en la primera instancia. El artículo 1°. del Códi­go, —muchas vecés leído en este seminario— expresa que sus dispo­siciones son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos, con excepción de los tributos aduane­ros, (oígase bien!) a los cuales sólo se aplicarán con carácter su­pletorio. También son aplicables a las obligaciones legales de ín­dole pecuniaria establecidas a favor de personas de derecho públi­co no estatales, siempre que no existan disposiciones especiales. De manera que el Código se aplica a las controversias por concep­to de Seguro Social, Instituto Nacional de Cooperación Educativa, etc., Quiero hacer hincapié en un problema y es el de que algunos han creído que el Código Tributario deja por fuera los tributos aduaneros, porque señala que ellos están exceptuados de sus dis­posiciones y que se les aplicará con carácter supletorio. Pero ocu­rre que el contencioso-tributario aduanero no tiene procedimien­to especial alguno. Desde luego, entonces, forzosamente, hay que aplicar el Código Tributario en lo que a ellos respecta y, desde lue­go, los Tribunales de lo Contencioso-Tributario son los únicos competentes para conocer de los reparos por concepto de los tri­butos aduaneros. Lo que sucede es que, quienes opinaban lo con­trario, no se detuvieron a pensar en este problema. No se dieron cuenta que lo que sucedía era que estaban confundiendo el con­tencioso-tributario aduanero con el proceso penal aduanero, cuya competencia está señalada a los Jueces Nacionales de Hacienda, a

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los Jueces Superiores de Hacienda y a La Corte Suprema de Jus­ticia. La Ley Orgánica de Aduanas no deja lugar a dudas sobre el asunto. Su artículo 135 dice lo siguiente: “De toda decisión que ponga fin a un procedimiento administrativo o impida su conti­nuación, se oirá recurso jerárquico por ante el Ministro de Hacien­da”. Y, en el mismo Capítulo, el artículo 143 agrega: “Contra la decisión del Ministro de Hacienda, o cuando éste no decidiere den­tro de los términos de la Ley, se podrá interponer recurso ante el órgano jurisdiccional competente”. ¿Cuál es ese órgano jurisdic­cional competente? La Ley n° lo señala ni señala o establece pro­cedimiento alguno en la vía jurisdiccional, por lo que resulta evi­dente que la competencia corresponde a los Tribunales Superiores de lo Contencioso-Tributario y que el procedimiento es el mismo que está establecido en el Código Tributario, puesto que tampoco existe la menor duda de que dicho Código debe aplicarse supleto­riamente. Lo lamentable sí es (y los propios redactores del Código están conscientes de ello) que en tal procedimiento no se hubieran incluido los impuestos municipales, actualmente una de las mate­rias más anarquizadas y controversiales que tiene el país y frente a la cual los contribuyentes se encuentran en un mayor estado de indefensión.

Bien, dicho lo anterior, me voy a tomar la libertad de entrar a examinar los artículos del Código que atañen al contencioso-tri­butario, propiamente dicho.

El artículo 174 establece cuáles son los actos que pueden ser impugnados por medio del recurso de que venimos hablando y, como ustedes ven, no son otros sino los que pueden ser objeto del recurso jerárquico que ha tratado la Dra. Gisela Parra de Castro. Pero, además, el contencioso-tributario se puede interponer contra las resoluciones que denieguen total o parcialmente el recurso je­rárquico o, cuando vencido el término legal para decidir este recur­so, no haya sido decidido por la administración. Otra característica es la de que el Código permite la subsidiaridad, es decir, que contra un acto pueda ejercerse el recurso jerárquico y en el mismo ejercer subsidiariamente el contencioso-tributario para el caso de que el jerárquico fuera en todo o en parte desfavorable al recurrente o que no sea decidido dentro del lapso legal. El lapso para interponer el recurso pasó de ser de quince días hábiles, contados en la admi­nistración tributaria, a veinte días hábiles, contados en la adminis­tración o en el tribunal. En otras palabras: de veinte días hábiles, contados en el organismo administrativo o jurisdiccional en que se interponga, lo cual indica que ese lapso puede o no coincidir en ambos organismos y, generalmente, va a ser un poco más largo en los tribunales. No creo que tengan mayor importancia, para ser co­mentados, los artículos que establecen el procedimiento de remi­sión o solicitud del expediente, en lo que se refiere al organismo de150

interposición, pero sí la tiene el artículo 181, que dice: “Recibido el recurso, (me imagino que los redactores se referían al expedien­te y no al recurso) (El Dr. Octavio le agrega que se trata de una fi­gura literaria admitida en el Código Tributario. Risas) y una vez que la administración tributaria y el recurrente estén a derecho, el Tribunal, dentro de las tres audiencias siguientes lo admitirá o lo declarará inadmisible, mediante decisión motivada. Esta decisión será apelable dentro de los diez días hábiles siguientes, la apelación será oída en ambos efectos y deberá ser decidida en el término de quince días hábiles. Este artículo, como ustedes pueden observar, es de una interpretación muy difícil. Por una parte, puede signifi­car que el tribunal está obligado a abrir un término probatorio, sin haber sido admitido el recurso, porque ustedes ven que tiene diez días hábiles para que pueda ser apelado el auto, y por otra parte se le está ordenando al tribunal que a las tres audiencias siguientes se abrirá el término probatorio. Lo cierto es que sin estar firme el au­to que admite el recurso no se puede abrir el término probatorio porque aquél no ha sido admitido. El recurso es admitido cuando queda firme el auto, porque, vencido el lapso que existe para ape­larlo no ha sido apelado, o porque ha sido apelado y el juez supe­rior, que en este caso es la Corte Suprema de Justicia, ha mandado admitir el recurso. De lo contrario, no queda firme y es imposible tomar una decisión, pasando por encima del auto de admisión del recurso. Algunos colegas piensan que lo que ocurre es que ese auto es apelable cuando no se admite el recurso y que, en cambio, no es apelable cuando éste se admite, lo cual explicaría la redacción del artículo. Pero eso no es cierto. Cuando el Juez Tributario admite el recurso, o cuando tiene el expediente para la admisión o no del recurso, puede tener la actuación del representante del Fisco, por ejemplo, quien le alegue que el recurrente no tiene cualidad o in­terés para hacerlo. Y atentaría, de manera insólita, contra la eco­nomía procesal, que tal alegato, nada menos, contentivo de una excepción de inadmisibilidad, conforme al articulado supletorio del proceso civil, deba ser decidido en sentencia definitiva. Obsér­vese, asimismo, que cuando el artículo dice que la decisión es ape­lable, no distingue si es de admisión o de inadmisión del recurso, por lo cual nosotros tampoco podemos distinguir un caso del otro. Y, para corroborar todo lo afirmado, el artículo consagra la apela­ción, expresamente, para este caso concreto, sin hacer distinción alguna. De no ser así, hubiera sido absurdo establecer este recurso, cuando, de manera general, el mismo Código establece el recurso de apelación, en su artículo 187, contra la sentencia definitiva dic­tada por el tribunal de primera instancia o de las interlocutorias que causen gravamen irreparable. Yo creo que esto explica, con meridiana claridad, que el auto de admisión de la demanda, puede ser apelado bien sea admitida o no admitida, por consagrarlo así expresamente el legislador.

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Hay otro artículo, el 182, que establece el lapso de tres días si­guientes a la fecha de la admisión del recurso, o de la devolución del expediente del tribunal de alzada, para abrir la causa a pruebas y dentro del período probatorio se establecieron los lapsos para promoverlas y para evacuarlas, como ustedes pueden ver, pero no se estableció el lapso para proveerlas. Como quiera que el artículo 216 expresa que “En lo no previsto en este Título, y en cuanto sea aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones del Código de Procedimiento Civil”, entonces se deberán proveer de conformidad con el artículo 292 del C.P.C.

El artículo citado también establece que serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confe­sión de empleados públicos, cuando ello implique prueba confesio­nal de la administración. Como puede observarse, el artículo es por demás candoroso, porque ocurre que nunca la doctrina o la juris­prudencia de lo contencioso tributario han intentado, ni remota­mente, que la confesión de un funcionario pueda comprometer al Fisco Nacional. El Fisco jamás queda confeso. Para el Fisco no existe la confesión ficta. Por otra parte, se crea una incongruencia con respecto a la Ley Orgánica de La Corte Suprema de Justicia, por la que se va a regir la segunda instancia del proceso, como es la de que en su artículo 164 se expresa: “En esta instancia sólo se admitirán las pruebas de experticia, inspección ocular, juramento, posiciones juradas o instrumentos públicos y privados con las limi­taciones establecidas en el Capítulo Primero de este Código” y en el Capítulo mencionado se aclara que pueden ser llamados a decla­rar por escrito los funcionarios públicos, sobre hechos que les consten en el ejercicio de su cargo.

Hay otro asunto que yo considero criticable del Código, y es el de haber omitido la valoración de la prueba administrativa, ya que no señala en ninguna parte el valor apreciativo que el juez debe darle a las pruebas que hayan sido evacuadas en la fase administra­tiva o que se hayan producido en la misma, lo cual crea una ruptu­ra total entre una y otra etapa, con el agravante de que, por ejem­plo, la inspección ocular evacuada en la fase administrativa, no ten­dría ningún valor en la judicial, ni mucho menos la experticia o la prueba testimonial ya que, como muy bien sabemos, para que las pruebas tengan valor en el proceso, deben haber sido debatidas en él. Y es de ese debate de la prueba, de donde surge el valor con que puede ser realmente apreciada por el juzgador. También es muy grave el hecho de que no se establecieran expresamente como me­dios probatorios la contabilidad del contribuyente y los compro­bantes en que se basa esa contabilidad. Es cierto que ellos están consagrados como prueba en la Ley de Impuesto sobre la Renta, pero bastaría una modificación de ella, en que se omitieran tales pruebas, y prácticamente quedaría eliminada una de las fundamen­152

tales en e: proceso, «.orno es la a. as ct < jantes y su r-spn uva contabilidad, tanto más si leñemos en cuenta que en el país, a ve­ces, quienes proyectan las leyes, parece como si no hubieran leído las que están vigentes. El Licenciado José Ramón Pimentel, aquí presente, y Ex-Administrador General del Impuesto sobre la Ren­ta, debe saberse de memoria aquel artículo legal en que se señala que el valor de los comprobantes emana de la fe que ellos merez­can. (Risas) (El Licenciado Pimentel lo recitó)

El artículo 189 también es muy importante y trae consigo otro grave p oblema. Dice así: “El procedimiento para la apelación será el establecido en los artículos 121 y siguientes de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia” y si se lee tal artículo nos encon­tramos con que nada tiene que ver con el procedimiento de segun­da instancia a que se refiere el Código, sino que es el que se refiere a la impugnación de los actos administrativos de efectos particula­res, y dice así: “La nulidad de actos administrativos de efectos par­ticulares podrá ser solicitada sólo por quienes tengan interés per­sonal legítimo y directo...” El que realmente correspondería a la cita sería el artículo 162 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, que es el que se refiere al procedimiento de segunda instancia. Sin duda, la Corte, en presencia de una cita ostensible­mente errónea y que, de no advertirse, desquiciaría todo el orden procesal, se verá en la imperiosa necesidad de enmendar tan grave error y señalar el verdadero procedimiento que corresponde seguir.

En presencia de lo anterior, podríamos, asimismo, preguntar­nos: ¿Cómo en este Código se está estableciendo un procedimien­to contencioso-tributario, especial, por consiguiente, y cuando concluye la primera instancia, remite a una Ley general de lo con- tencioso-administrativo, como es la de la Corte Suprema de Justi­cia? Yo creo que se ha debido crear el procedimiento de la segunda instancia. No sólo por las diferencias que ya han sido anotadas y que existen entre el contencioso-administrativo y el contencioso- tributario propiamente dicho, sino por la circunstancia no menos relevante de la fuerte tendencia civilista que tiene la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, en la que abundan las dispendiosi- dades, los entrabamientos, las paralizaciones, las minucidades for­malistas, hasta llegar a establecer, peligrosamente, que un recurso de apelación se entiende desistido porque no se formalice, tratán­dose de que el contencioso-tributario es de orden público y que aceptar un disistimiento tácito de tal naturaleza, en lo que respecta a esa materia, comporta alcances imprevisibles y puede causar, como ya ha causado, daños al Fisco Nacional y a los contribuyen­tes, peores que los que al primero puedan causar las transacciones judiciales, manejadas indecorosamente. No olvidemos tampoco que el juez de lo contencioso-tributario, por virtud de la misma materia que conoce, está obligado a impulsar el procedimiento y

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que en esa materia, si nos atenemos al Derecho, no puede existir perención de instancia, (puesto que no es el contencioso-tributario un proceso de partes, en el sentido estricto de la palabra) en tanto que la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, inexplicable­mente, establece una perención de un año, cuando el propio Có­digo Tributario omite establecerla.

En fin. El Código Tributario es instrumento de suma importan­cia, que abarca una materia de mucha trascendencia y Ley novísi­ma cuya sola aprobación implica una verdadera hazaña, (porque no olviden ustedes que en Venezuela sólo se hacen reformas tribu­tarias para obtener mayores ingresos públicos). Solamente por eso, y por la unificación de los procedimientos, valdría la pena dar el mejor aplauso a quienes se ocuparon del Código Tributario y a quienes con tanta fe y tanto ahínco lograron sacarlo adelante. Pe­ro, desde luego, yo me he permitido señalar algunos errores, por­que creo que si no se señalan no se corrigen y pienso que corre­girlos, en el futuro, es un deber nuestro y que señalarlos, también es un deber nuestro. Yo les pido perdón y muchas gracias por ha­berme oído. (Aplausos).

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