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Lic. Manuel Antonio Lpez Olivae-mail:
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LA CONSULTA TRIBUTARIA(I parte)
PRESENTACIONEl Derecho tributario guatemalteco exige a los
contribuyentes y responsables
tributarios, la interpretacin y aplicacin de la ley tributaria
al hecho concreto, cuyaactividad comprende determinar si existe o
no la obligacin de pagar una determinadacantidad de dinero en
concepto de impuesto, el plazo que se tiene para su declaracin,
o,si existe la obligacin o no de cumplir con determinadas
obligaciones formales.
La tendencia de hacer participar a los particulares en la labor
de determinacin yrecaudacin de los tributos, mediante las
declaraciones tributarias, las liquidacionesprivadas y las
retenciones en la fuente, trae la necesidad de que los particulares
tengantambin la necesidad (sic) de interpretar y aplicar la
legislacin tributaria, de dondesurge la prctica de las consultas de
los particulares a las autoridades tributarias,mediante el
ejercicio del Derecho ciudadano de peticin, a fin de que a travs de
oficiosse aclaren dudas en la interpretacin y aplicacin- de la
legislacin.1
En el Derecho tributario guatemalteco, la determinacin del
impuesto lecorresponde al contribuyente o responsable, cuyo acto
requiere como garanta de certezay seguridad jurdica, que estos
obligados tributarios conozcan de manera cierta ycorrecta la
aplicacin de las normas tributarias, as como tambin, el derecho de
conocerel criterio u opinin de la Administracin Tributaria sobre la
interpretacin de la normaen el caso concreto.
En los trminos referidos, la consulta tributaria se traduce en
un derecho delcontribuyente a la informacin y asistencia en el
cumplimiento de sus obligacionestributarias, y a la vez, una
obligacin de la Administracin Tributaria de dar respuestaen el
plazo legal establecido.
Es evidente que ante la complejidad de normas tributari as, sus
constantes reformasy derogaciones por la va legislativa o
constitucional, el contribuyente o responsablepuede quedar en un
estado de incertidumbre y conflictividad sobre la aplicacin de
laley tributaria al caso concreto, y para ello, el Derech o
tributario ha creado los
1 BRAVO ARTEAGA, Juan Rafael, El tributo y su aplicacin,
perspectivas para el siglo XX I, Marcial PonsArgentina, Tomo I,
Buenos Aires, 2008, p. 436.
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mecanismos legales para evitar una posible controversia ante la
AdministracinTributaria al momento que se disponga comprobar por la
va de fiscalizacin lasdeclaraciones de impuestos, que se traducen
en ajustes, multas y recar gos por interesesresarcitorios. De esta
cuenta surge la consulta tributaria, como una institucin propiadel
Derecho tributario, para tener certeza de que est cumpliendo con su
obligacintributaria correctamente. 2 Esta posibilidad de formular
consult as tributarias a laAdministracin para aclarar dudas que
pueda plantear la normativa tributaria en suaplicacin, constituye
uno de esos principales derechos que se reconoce a losciudadanos en
su relacin con la Administracin tributaria. Entender el con tenido
de laley tributaria debe estar al alcance de sus destinatarios
(contribuyentes y responsables),a quienes se les va a fiscalizar la
correcta aplicacin de los tributos, y para ello se debengarantizar
los mecanismos a travs de los cuales puedan ob tener respuestas de
laAdministracin a las dudas que se les planteen. Estas respuestas
de la Administracindeben tener ciertos efectos, que contribuyen a
garantizar la seguridad jurdica ( MERYBVEDA, Caracas,
Venezuela)
En las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario que
tuvieron lugar enLima (Per) en 1993, se recomend, que se reconozca
el derecho del contribuyente aconsultar sobre el contenido y
alcance de las normas a aplicar a cada caso concreto,sealndose
adems que, la Administrac in debe responder en un plazo breve
yperentorio, vinculndose a su respuesta.
Los pilares sobre los cuales debe desarrollarse el Derecho
tributario lo constituyenel principio de legalidad tributaria y el
principio de seguridad jurdica. El principio d elegalidad
tributaria exige que sea slo la ley la que defina los supuestos y
elementosconstitutivos de las obligaciones tributarias. ( MERY
BVEDA, Caracas, Venezuela) Entanto, el principio de seguridad
jurdica, gira en torno a la idea de certeza en relacincon los
efectos jurdicos de un determinado hecho realizado por un sujeto de
derecho.Es lo que se ha definido sintticamente como saber a qu
atenerse en las relacionesjurdicas y, principalmente, en el Derecho
pblico. 3, es decir, que este principio exigela posibilidad de
poder prever las consecuencias y el tratamiento tributario de
lassituaciones y acciones de los contribuyentes, pudiendo anticipar
las decisionesadministrativas y judiciales posibles, sobre esas
situaciones y acciones. La o bservanciade este principio promueve
la confianza de los ciudadanos en las instituciones y losprotege de
la arbitrariedad.
2 MAZZ, Addy, El tributo y su aplicacin, perspectivas para el
siglo XXI, Marcial Pons Argentina, Tomo II,Buenos Aires, 2008, p.
1491.3 CALVO ORTEGA, Rafael, I. Derecho Tributario, part e general,
dcima edicin, Thomson Civitas,Madrid, Espaa, 2006, pp. 75 y 76.
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A criterio de la Corte de Constitucionalidad el principio de
seguridad jurdicaconsiste en la confianza que tiene el ciudadano,
dentro de un Estado de Derecho, haciael ordenamiento jurdico; es
decir, hacia el conjunto de leyes que garantizan suseguridad, las
autoridades en el ejercicio de sus facultades legales deben
actuarobservando dicho principio, respetando las leyes vige ntes,
principalmente la leyfundamental4
LA CONSULTA TRIBUTARIA EN EL DERECHO TRIBUTARIOGUATEMALTECO.
La institucin jurdica de la consulta tributaria en el
ordenamiento jurdicotributario guatemalteco, se encuentra regulada
en el artculo 102 del Dec reto nmero 6-91 del Congreso de la
Repblica de Guatemala, Cdigo Tributario, el cual
literalmenteindica:
La Administracin Tributaria atender las consultas que se le
formulen por quientenga un inters personal y directo sobre una
situacin tributar ia concreta, conrelacin a la aplicacin de este
cdigo y de las leyes tributarias.
El consultante deber exponer con claridad y precisin, todos los
elementosconstitutivos del caso, para que se pueda responder la
consulta y consignar su opinin,si lo desea.
La presentacin de la consulta no exime al consultante del
cumplimiento oportunode las respectivas obligaciones
tributarias.
La respuesta no tiene carcter de resolucin, no es susceptible de
impugnacin orecurso alguno y slo surte efecto vincu lante para la
Administracin Tributaria, en elcaso concreto especficamente
consultado.
La respuesta deber emitirse dentro del plazo de sesenta (60) das
hbiles contadoa partir de la presentacin de la consulta.
Esta disposicin normativa se deriva d el principio
constitucional derecho depeticin, consagrado en el artculo 28 de la
Constitucin Poltica de la Repblica queindica:
Los habitantes de la Repblica de Guatemala tienen el derecho a
dirigir,individual o colectivamente, peticiones a la autoridad, la
que est obligada atramitarlas y deber resolverlas conforme a la
ley.
El autor mexicano IGNACIO BURGOA O.5 opina que el derecho de
peticin es lapotestad jurdica que tiene toda persona moral o fsica,
de ocurrir a cualquier autoridad,formulando una solicitud o
instancia escrita de cualquier ndole, la cual
adopta,especficamente, el carcter de simple peticin administrativa,
accin o recurso, etc. El
4 Gaceta No. 61, expediente No. 1258 -00, sentencia: 10-07-01.5
Burgoa O. Ignacio, Diccionario de Derecho Constitucional, Garantas
y Amparo, 3 edicin, EditorialPorra, Mxico, 1992, pp. 115 y 116.
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Estado y sus autoridades (funcionarios y empleados), tienen como
obligacin laejecucin o cumplimiento positivo de un hacer,
consistente en dictar un acuerdo escritoa la solicitud que el
gobernado les eleve.
De lo escrito se desprende que toda persona fsica o moral, a
travs de susrepresentantes, tiene el derecho y la facultad que le
confiere la Norma Suprema, dedirigir sus peticiones a la autoridad
administrativa, la que est obligada a tramitarla yresolverla
conforme a la ley, al margen de respuestas u opiniones
discrecionales. Sedebe aclarar que, la respuesta que se deriva de
la consulta, es de carcter institucional,en virtud de la cual, el
rgano Administrativo que la emita es responsable de los efectosque
de la misma se produzcan.
En el mbito tributario se dice que es una importante facultad de
que disponen losobligados tributarios de formular consultas a la
Administracin Tributaria a fin deconocer el criterio de la misma
respecto a la aplicacin de ciertos puntos normativosque puedan
suscitar dudas y, en general, respecto del rgimen tributario
aplicable adeterminadas operaciones o situaciones. 6
DEFINICIONLa consulta tributaria es una manifestacin de juicio
de la Administracin a
solicitud de un sujeto de derecho sobre la aplicacin de los
tributos a un supuesto dehecho concreto.7 De lo expuesto se deduce
que est a manifestacin de juicio puederecaer sobre cuestiones de
hecho o de Derecho.
La consulta tributaria es un instrumento que permite a los
ciudadanos conocer deantemano el parecer de la Administracin sobre
cuestiones de interpretacin oaplicacin de las normas tributarias a
fin de poder planificar sus actuaciones en unsentido u otro en
funcin de su coste en trminos fiscales. (Francisco D. AdameMartnez
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de
Sevilla)
Las consultas tributarias se pueden describir como aquellas
peticiones realizadas ala Administracin tributaria para que se
pronuncie sobre cuestiones tributarias queafectan a quienes las
efectan. Cuando la Administracin tributaria contesta a lasconsultas
tributarias que se le formulan lo que hace es interpretar cmo deben
aplicarselas normas tributarias a un supuesto concreto. 8
A travs de la consulta tributaria, al contribuyente le interesa
conocer cul es elpunto de vista de la Administracin respecto a la
apli cacin de la normativa vigente aun supuesto concreto, pues,
sobre todo tratndose de preceptos oscuros, dudosos o
6 PEREZ ROYO, Fernando, Derecho Financiero y Tributario, parte
general, 13 edicin, ThomsonCivitas, Madrid, Espaa, 2003, p. 223.7
CALVO ORTEGA, Rafael, ob. cit. p. 998 MENENDEZ MORENO, Alejandro,
Derecho Financiero y Tributa rio, Lecciones de Ctedra, 7
Edicin,editorial Lex Nova, Valladolid, Espaa, 2006, p. 286.
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complejos, es probable que ese punto de vista administrativo sea
decisivo en la futuradecisin sobre la organizacin de sus negocios
por par te del contribuyente solicitante dela informacin.9
La esencia de la consulta tributaria es, pues, conocer el
criterio de la Administracintributaria sobre la aplicacin de una
norma tributaria a un caso concreto. Pertenece altipo de las
manifestaciones de juicio, es decir, aquellas que se refieren al
alcance yefectos jurdicos de un hecho determinado, singular, a
instancia de un administrado(sujeto pasivo o no) hecha por una
Administracin Pblica, 10 que debe ejercer conexclusividad las
funciones de Administracin Tributaria contenidas en la legislacin
dela materia y ejercer la administracin del rgimen tributario,
aplicar la legislacintributaria, la recaudacin, control y
fiscalizacin de todos los tributos internos y todoslos que gravan
el comercio exterior que debe percibir el Estado, con excepcin de
losque por ley administran y recaudan las municipalidades. 11
Las respuestas de la Administracin tributaria a las consultas
tributarias formuladaspor quien tenga inters sobre una situacin
tributaria concreta, pueden catalogarse comoinformaciones de los
criterios administrativos institucionales existentes para
laaplicacin de la normativa tributaria.
Para cumplir los propsitos anteriormente mencionados, el
ejercicio de la pertinenteconsulta deber atenderse de tal modo
que:1. Todos los contribuyentes -y dems personas interesadas en una
situacin tributaria
concreta- tengan el derecho y la posibilidad de plantear
consultas a laAdministracin;
2. El rgano consultado disponga de los elementos de juicio
suficientes para emitir suopinin;
3. El alcance de la opinin emitida circunscriba sus efectos a
los supuestos fcticos ydatos normativos conocidos en el momento de
dar su parecer solicitado;
4. Suponiendo la buena fe de quien formula la consulta, si el
particular sigue lasorientaciones contenidas en la respuesta a su
peticin, ha de quedar exonerado defuturas responsabilidades; y
5. Se arbitre algn mecanismo de unificacin de criterios, para
que no pueda darse elcaso de que a una misma consulta se responda
de modo diferente. 12
9 PEREZ DE AYALA, Jos Luis, GONZALEZ GARCIA, Eusebio, Derecho
Tributario I, Plaza UniversitariaEdiciones, Salamanca, Espaa, 1994,
p. 70.
10 CALVO ORTEGA, Rafael, ob. cit. p. 9911 Artculo 3, inciso a),
del Decreto No. 1 -98, del Congreso de la Repblica de Guatemala,
Ley Orgnicade la Superintendencia de Administracin Tributaria
SAT-12 PEREZ DE AYALA, Jos Luis, GONZALEZ GARCIA, Eusebio, ob. cit.
p. 70.
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6. La consulta ser atendida y analizada por un rgano
administrativo distinto del queeventualmente verificar las
declaraciones tributarias presentadas, como una formade obtener un
balance o contrapeso administrativo.
QUINES PUEDEN FORMULAR LAS CONSULTASTRIBUTARIAS?
El art. 102 del Cdigo Tributario seala La Administracin
Tributaria atender lasconsultas que se le formulen por quien tenga
un inters personal y directo sobre unasituacin tributaria concreta,
con relaci n a la aplicacin de este cdigo y de las
leyestributarias. (nfasis aadido) De la transcripcin de la norma se
desprende que cualquierpersona, quien tenga un inters personal y
directo , ya sea en calidad de profesional,contribuyente, empleado,
funcionario, asesor, personas jurdicas colectivas, o
cualquierpersona titular de ciertos derechos a ejercitar, tiene el
derecho de formular su consultasobre una situacin tributaria
concreta, es decir, sobre un acto, hecho, situacin onegocio jurdico
al que deba ser aplicada una disposicin contenida en el
CdigoTributario o de cualquier otra norma tributaria ordinaria, p.
ej. Ley del IVA, Ley delISR, otras. Sin embargo, se desprende que
el objeto potencial de las consultas tributariases muy amplio y
puede referirse a cualquier hecho tributario o duda en
lainterpretacin y aplicacin de las normas tributarias a una
situacin tributaria particular.En la segunda parte de este ensayo,
se har un anlisis de la consulta vinculante de lapersona o ente
colectivo que realiza la consulta tributaria con la
Administracintributaria.
En este sentido, la norma tributaria no se limita a sealar que
nicamente se debenformular las consultas sobre alguna situacin
tributaria que va a ocurrir, sino quetambin, se deja abierta la
posibilidad de que se puedan plantear consultas tributariassobre
hechos o actos jurdicos ya realizados o acaecidos, dado que la
norma claramenteindica una situacin tributaria concreta . Sin
embargo, la doctrina 13 es unnime enexpresar que derivado de los
efectos de la contestacin, la consulta debe presentarse concarcter
previo a la finalizacin del plazo establecido por la norma para el
ejercicio dederechos o cumplimiento de obligaciones que puedan
resultar afectadas por lacontestacin, lo cual, de alguna manera
tambin se encuentra regulado en la normatributaria precitada que:
La presentacin de la consulta no exime al consultante
delcumplimiento oportuno de las respectivas obligaciones
tributarias , pues ello implicaque, la consulta se realice antes
del vencimiento del plazo para el cumplimiento de laobligacin
tributaria.
13 PEREZ ROYO, Fernando, ob. cit. p. 224, MAZZ, Addy ob.
cit.
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El beneficio que obtendr el contribuyente de realizar la
consulta tributariapreviamente a la realizacin del hecho imponible
o del estado en que se encu entre enuna situacin tributaria
concreta, es que al adecuar ese hecho imponible al criterio de
lainterpretacin y aplicacin de la norma tributaria que dicte la
Administracin Tributaria,lo liberar de toda responsabilidad, y como
se ver ms adelante, dicha respuesta tendrcarcter vinculante con la
propia Administracin, en atencin al principioconstitucional de
seguridad jurdica.
En tanto, el contribuyente que haya formulado una consulta
tributaria sobre unhecho imponible acaecido o realizado, y cuyo
criterio de interpretacin y aplicacinempleado difiera con el de la
Administracin Tributaria, surgira una contingencia fiscalde
producirse reparos o ajustes fiscales en el momento de ser
fiscalizado. En tal sentido,el contribuyente puede optar por alguna
de las siguientes acciones:
a) Rectificar la declaracin presentada conforme al criterio
administrativo de laaplicacin de la norma, que del caso concreto se
haya pronunciado laAdministracin Tributaria, y
b) No modificar ningn dato declarado, y la respuesta obtenida de
la consultaplanteada se tendr como una informacin de referencia
sobre el criterio queaplicar la Administracin Tributaria al ejercer
sus facultades de inspeccin yfiscalizacin. Sin embargo, el
contribuyente podr evaluar juntamente con unexperto en la materia
tributaria, que la interpretacin y aplicacin de la normatributaria
al caso concreto cumple con las disposiciones y principios
plasmados en laConstitucin Poltica de la Repblica de Guatemala, y
mantenerse a la esp era de queal producirse una controversia de l
criterio de interpretacin y aplicacin de la normatributaria, el
cual se iniciara con el acto de fiscalizacin y que concluira con
laresolucin de los recursos administrativos respectivos, se podr
someter a laconsideracin de los rganos Jurisdiccionales, el
juzgamiento del caso concreto,con base al artculo 221 de la
Constitucin que establece el principio de controljurdico de los
actos de la administracin, de manera que las
resolucionesadministrativas puedan ser revisadas a fin de evitar a
los gobernados la lesin de susderechos fundamentales y legales.
14
La contestacin de la consulta tributaria no tiene el carcter de
resolucinadministrativa, pero de no mediar falsedad, [datos
incompletos] u o misin en los datosproporcionados, liberar de
responsabilidad al particular [o contribuyente] queconformase su
actuacin a las instrucciones recibidas .15
14 Gaceta No. 56, expediente No. 219 -00, pgina No. 594,
sentencia: 15 -06-00.15 PEREZ DE AYALA, Jos Luis, GONZALEZ GARCIA,
Eusebio, ob. cit. p. 70
