FICHA RESUMEN Autoras: Ana Isabel Esteban Pagola, María José Luna Jiménez y María Dolores García Torres Título: Normas sobre provisiones y contingencias: Incidencia general y sobre las entidades de crédito Fuente: Partida Doble, núm. 163, páginas 40 a 52 febrero 2005 Localización: PD 05.02.03 Resumen: La normativa contable internacional aplica el principio de prudencia de una forma diferente a como hasta ahora se ha venido haciendo en nuestro país, lo que repercute de forma significativa en la definición y valoración de las provisiones de riesgos y gastos y la no consideración de nuestras actuales provisiones sobre partidas de activo. El artículo analiza estas diferencias en lo relativo a las provisiones y los pasivos contingentes, y se realizan comentarios sobre la repercusión de las mismas sobre el sector de las entidades de crédito en la normativa de la Circular 4.91 Se explican así los cambios introducidos por la nueva Circular 4/2004 Descriptores ICALI: Normas internacionales de contabilidad. Provisiones. Contingencias. Contabilidad Bancaria • 40 Nº 163 • Febrero de 2005 El artículo analiza las diferencias más importantes entre la NIC 37, sobre provisiones y activos y pasivos contingentes y la normativa española genérica y relativa a las entidades de crédito. Ana Isabel Esteban Pagola María José Luna Jiménez María Dolores García Torres Profesoras del departamento de contabilidad y gestión. Universidad de Málaga Normas sobre provisiones y contingencias: Incidencia general y sobre las entidades de crédito 1. EL PAPEL LEGAL DE LAS NIC EN LA UE L a aprobación, por el Parlamento europeo y el Consejo, del Regla- mento 1606/2002, relativo a la aplicación de normas internacio- nales de contabilidad, ha su- puesto un paso decisivo en el ámbito eu- ropeo en relación con el proceso de ar- monización en materia de información fi- nanciera. Por el mismo, se establece la obligación de las sociedades cotizadas a elaborar sus cuentas consolidadas de conformidad con las normas de informa- ción financiera (NIIF) aceptadas por la Comisión europea, a partir del año 2005. A este respecto, a tenor de lo dispuesto en el Reglamento 1725/2003, son de aplicación todas las normas internaciona- les de contabilidad (NIC) existentes a 14 de septiembre de 2003, a excepción de la NIC 32 y la NIC 39, y las interpretacio- nes con ella relacionadas. La nueva normativa afecta, en prin- cipio, sólo a las cuentas consolidadas de las empresas que cotizan en bolsa, no obstante, a tal respecto, cabe tomar en consideración que los Estados miembros están facultados a extender su aplicación a otras empresas, tanto para las cuentas consolidadas como para las individuales. En este sentido, el Ministerio de Eco- nomía español constituyó una Comisión de Expertos con la finalidad de conocer el alcance y las consecuencias que debiera tener en nuestro país el contenido del in- dicado Reglamento comunitario, y por en- de, la reforma de nuestra legislación que se estimase adecuada. Fruto del trabajo de esta Comisión es el Informe sobre la situación actual de la contabilidad en Es- paña y las líneas básicas para abordar su reforma (Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España). Contabilidad de Entidades de Crédito
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FICHA RESUMEN
Autoras: Ana Isabel Esteban Pagola, María José LunaJiménez y María Dolores García TorresTítulo: Normas sobre provisiones y contingencias:Incidencia general y sobre las entidades decréditoFuente: Partida Doble, núm. 163, páginas 40 a 52febrero 2005Localización: PD 05.02.03Resumen: La normativa contable internacional aplica elprincipio de prudencia de una forma diferentea como hasta ahora se ha venido haciendo ennuestro país, lo que repercute de formasignificativa en la definición y valoración de lasprovisiones de riesgos y gastos y la noconsideración de nuestras actuales provisionessobre partidas de activo.El artículo analiza estas diferencias en lo relativoa las provisiones y los pasivos contingentes, yse realizan comentarios sobre la repercusión delas mismas sobre el sector de las entidades decrédito en la normativa de la Circular 4.91Se explican así los cambios introducidos por lanueva Circular 4/2004Descriptores ICALI: Normas internacionales de contabilidad.Provisiones. Contingencias. Contabilidad Bancaria
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El artículo analiza las diferencias más importantes entre la NIC 37, sobreprovisiones y activos y pasivos contingentes y la normativa española genéricay relativa a las entidades de crédito.
Ana Isabel Esteban PagolaMaría José Luna Jiménez
María Dolores García TorresProfesoras del departamento de contabilidad y
gestión. Universidad de Málaga
Normas sobreprovisiones ycontingencias:Incidencia general y sobrelas entidades de crédito
1. EL PAPEL LEGAL DE LAS NIC EN LA UE
La aprobación, por el Parlamentoeuropeo y el Consejo, del Regla-mento 1606/2002, relativo a laaplicación de normas internacio-nales de contabilidad, ha su-
puesto un paso decisivo en el ámbito eu-ropeo en relación con el proceso de ar-monización en materia de información fi-nanciera. Por el mismo, se establece laobligación de las sociedades cotizadas aelaborar sus cuentas consolidadas deconformidad con las normas de informa-ción financiera (NIIF) aceptadas por laComisión europea, a partir del año 2005.A este respecto, a tenor de lo dispuestoen el Reglamento 1725/2003, son deaplicación todas las normas internaciona-les de contabilidad (NIC) existentes a 14de septiembre de 2003, a excepción dela NIC 32 y la NIC 39, y las interpretacio-nes con ella relacionadas.
La nueva normativa afecta, en prin-cipio, sólo a las cuentas consolidadasde las empresas que cotizan en bolsa,no obstante, a tal respecto, cabe tomaren consideración que los Estadosmiembros están facultados a extendersu aplicación a otras empresas, tantopara las cuentas consolidadas comopara las individuales.
En este sentido, el Ministerio de Eco-nomía español constituyó una Comisiónde Expertos con la finalidad de conocer elalcance y las consecuencias que debieratener en nuestro país el contenido del in-dicado Reglamento comunitario, y por en-de, la reforma de nuestra legislación quese estimase adecuada. Fruto del trabajode esta Comisión es el Informe sobre lasituación actual de la contabilidad en Es-paña y las líneas básicas para abordar sureforma (Libro Blanco para la reforma dela contabilidad en España).
En el presente trabajo, se preten-de reflexionar acerca de las posiblesrepercusiones que la aplicación deuna de las disposiciones, en concre-to, la NIC 37, Provisiones, activoscontingentes y pasivos contingentes,podría tener en nuestra legislaciónmercantil. Asimismo, se ha conside-rado oportuno efectuar un estudio in-dividualizado sobre esta materia paralas entidades bancarias, dado que,de una parte, estas inst i tucionescuentan con una regulación propia,emitida por el Banco de España, y,de otra, porque es en este sectordonde con frecuencia se produce unmayor volumen de pasivos contingen-tes y compromisos.
Para e l lo , en pr imer lugar , seaborda la regulación de las provisio-nes y los pasivos contingentes -a losque se circunscribe nuestro estudio-en el marco de la normativa contableinternacional para, a continuación,llevar a cabo una revisión comparati-va de su contenido con los plantea-mientos incluidos tanto en la normati-va contable española como en lospronunciamientos de AECA. Este es-quema de trabajo se repite a la horade abordar el examen del tratamientocontable de las anteriores en el ámbi-to bancario.
2. PROVISIONES Y PASIVOSCONTINGENTES EN LA NIC 37
En el marco de la normativa contableinternacional promulgada por el Inter-national Accounting Standards Board(IASB), la NIC 37, Provisiones, pasivoscontingentes y activos contingentes,publicada en 1998, tiene como objetivola concreción de las bases apropiadaspara el reconocimiento y valoración delas provisiones, los activos y los pasi-vos contingentes, así como el estable-cimiento de la información complemen-taria a suministrar, a través de las co-rrespondientes notas a los estados fi-
nancieros, en relación con las referidaspartidas.
Esta Norma resulta de aplicaciónen cualquier actividad sectorial, si bienquedan fuera de su alcance aquellasdeudas y activos contingentes:
- Derivados de instrumentos finan-cieros contabilizados por su valorrazonable,
- Emanados de contratos con cláu-sulas pendientes de ejecución, sal-vo que éstos resulten de carácteroneroso,
- Resultado de acuerdos con compa-ñías de seguros, por pólizas suscri-tas con sus asegurados, y
- Aquellos que sean objeto de trata-miento por alguna otra NIC.
En consecuencia, a este respecto,cabe advertir sobre la posible necesi-dad de tener que acudir a lo estableci-do en otras Normas(1) para llevar a ca-bo el tratamiento de determinadas si-tuaciones o circunstancias que impli-quen incertidumbre.
Por su parte, y dejando al margende nuestra consideración los activoscontingentes, el contenido de la NIC37 se circunscribe a dos tipos de obli-gaciones, las provisiones y los pasivoscontingentes. Las primeras quedandefinidas en la misma como pasivossobre los que existe incertidumbreacerca de su cuantía o vencimiento(pfo. 10). El Marco Conceptual delIASB define los pasivos como obliga-ciones presentes de la empresa, sur-gidas a raíz de sucesos pasados, alvencimiento de las cuales, y para sucancelación, la empresa espera des-prenderse de recursos que incorporanbeneficios económicos (pfo. 49). Ade-más, exige para su reconocimientodos requisitos adicionales (MC, pfo.85-88):
En consecuencia, para poder reco-nocer cualquier pasivo, y por ende una
El reconocimiento
de un pasivo
definido exige una
probable salida
futura de recursos
por un importe que
puede calcularse de
forma fiable
(1) También se abordan ciertos tipos de provisiones en laNIC 11, Contrato de Construcción; la NIC 12, Impuestossobre las Ganancias; la NIC 17, Arrendamientos y la NIC19, Retribuciones a los Empleados.
1. El de probabilidad, puestoque debe ser probable que los re-cursos salgan de la empresa, reali-zándose su medición a partir de laevidencia disponible cuando se pre-paran los estados financieros.
2. El de fiabilidad de la medi-ción, es decir, que el importe mone-tario necesario para su cancelaciónpueda cuantificarse de forma fiable,aunque para ello deba recurrirse aestimaciones.
provisión, deben verificarse las siguien-tes condiciones (NIC 37, pfo. 14):
- La empresa ha de tener una obliga-ción presente, ya sea ésta de carác-ter legal o implícita, surgida comoconsecuencia de un suceso pasado.
- Debe ser probable que, para cance-lar tal obligación, la empresa tengaque desprenderse de recursos queincorporen beneficios económicos.
- Se ha de poder realizar una estima-ción fiable del importe de la obliga-ción.
Con respecto al carácter de obliga-ción actual a satisfacer por un pasivo alque alude el primero de estos requisi-tos, cabe señalar que la Norma consi-dera que cualquier suceso pasado daorigen a una obligación presente y, porlo tanto, posibilita la dotación de laoportuna provisión, si, teniendo encuenta toda la evidencia disponible,existe una probabilidad mayor de quese haya incurrido en la obligación, en lafecha de balance, que de lo contrario.
De este modo, las provisiones se dife-rencian del resto de pasivos, tales como
los acreedores comerciales y otras obliga-ciones devengadas que son objeto de es-timación, por la incertidumbre de su cuan-tía o del momento de su vencimiento.
De otra parte, la Norma define lospasivos contingentes como (NIC 37,pfo. 10):
- “Una obligación posible, surgida araíz de sucesos pasados, cuya exis-tencia ha de ser confirmada sólo porla ocurrencia, o en su caso por la noocurrencia, de uno o más eventosinciertos en el futuro, que no esténenteramente bajo el control de laempresa
- Una obligación presente, surgida araíz de sucesos pasados, que no seha reconocido contablemente por-que: no es probable que la empresatenga que satisfacerla, desprendién-dose de recursos que incorporenbeneficios económicos; o bien el im-porte de la obligación no puede servalorado con la suficiente fiabilidad”.
El citado organismo identifica, deeste modo, dos categorías o tipos depasivo:
a) Los pasivos definidos, entre los quese encuentran las provisiones, quedeben ser objeto de reconocimientoen los estados financieros.
b) Los pasivos contingentes, que no al-canzarán tal consideración, aunquedeba proporcionarse informaciónsobre los mismos a través de las co-rrespondientes notas, salvo en elcaso de que sea remota la posibili-dad de tener que desprenderse derecursos que incorporen beneficioseconómicos (Cuadro nº 1).
No obstante, la propia Norma esconsciente de que el término contingen-te es también aplicable a las provisio-nes, en tanto que existe incertidumbreen cuanto a la cuantía o vencimiento de
Los pasivos
contingentes
implican que la
salida de fondos solo
tendrá lugar si
sucede en el futuro
un hecho incierto
fuera del control de
la entidad
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CUADRO 1
PROVISIONES Y PASIVOS CONTINGENTES
En el caso de que, como consecuencia de sucesos pasados, pueda producirse una salida de recursos económicos queincorporen beneficios económicos para pagar: (a) una obligación presente, o (b) una obligación posible, cuya exis-tencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertosen el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa.
Existe una obligación presente queprobablemente exija una salida derecursos.
Existe una obligación posible, o unaobligación presente, que puede o noexigir una salida de recursos.
Existe una obligación posible, o unaobligación presente en la que se con-sidera remota la posibilidad de salidade recursos
Se procede a reconocer una provi-sión (pfo. 14).Se exige revelar información com-plementaria sobre la provisión(pfos. 84-85).
No se reconoce provisión (pfo. 27).
Se exige revelar información comple-mentaria sobre el pasivo contingente(pfo. 86).
No se reconoce provisión (pfo. 27).
No se exige revelar información com-plementaria (pfo. 86).
las deudas que éstas representan. A talrespecto, el párrafo 12 de la NIC 37 es-tablece que el uso de dicho términoqueda restringido para designar aque-llas obligaciones que no van a ser obje-to de reconocimiento, “porque su exis-tencia quedará confirmada solamentetras la ocurrencia, o en su caso la noocurrencia, de uno o más sucesos futu-ros inciertos que no están enteramentebajo el control de la empresa”.
En el cuadro nº 2 se sintetizan lasprincipales características de ambos ti-pos de pasivos.
En relación a los criterios de valora-ción de provisiones y pasivos contin-gentes, la Norma hace referencia acuestiones tales como mejor estima-ción, riesgo e incertidumbre, valor ac-tual, sucesos futuros, enajenaciones oabandonos esperados de activos, reem-bolsos, cambios en el valor de las provi-siones y aplicación de las mismas.
En general, el importe por el cualdebe reconocerse una provisión esaquel que se corresponde con la mejorestimación, en la fecha de elaboracióndel balance, de los pagos necesariospara cancelar la deuda provisionada(pfo. 36). En este sentido, a la hora deefectuar dicha estimación, habrán de to-marse en consideración todos aquellosriesgos e incertidumbres que inevitable-mente se circunscriben a esta serie dehechos y acaecimientos.
En este sentido, en el supuesto deque la provisión a valorar se refiera a unconjunto importante de casos individua-les para su mejor estimación se recurri-rá al valor medio ponderado, que se ob-tendrá promediando los posibles de-sembolsos por sus probabilidades aso-ciadas, denominándose a este métodoestadístico del valor esperado.
Evidentemente, en cada periodo, laprovisión debe ser revisada a la fechade cierre de los estados financieros, de-
biendo estar destinada únicamente alfin para el cual ha sido creada.
Cuando el efecto del tiempo sobreel valor del dinero resulte significativo,la determinación de la cuantía de laprovisión debe llevarse a cabo por elvalor actual de los desembolsos que seespera sean necesarios para cancelarla obligación, utilizando para ello un ti-po de descuento antes de impuestos,de modo que refleje el valor actual demercado del precio del dinero y losriesgos concretos de la obligación sur-gida (pfos. 45-47). En este caso, cual-quier posible incremento en el importede la provisión, derivado de su ajustepara reflejar el paso del tiempo, debereconocerse como un coste financiero(pfos. 59-60).
Asimismo, en su valoración, se de-berán tomar en consideración aquellosacontecimientos futuros, tales comocambios en la legislación y/o tecnológi-cos, siempre que haya una evidencia
● Normas sobre provisiones y contingencias:Incidencia general y sobre las entidadesde crédito
Los pasivoscontingentes nofigurarán en elbalance de laentidad, pero espreciso describirlossuficientemente enla memoria
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CUADRO 2
TIPOS DE PASIVOS DE ACUERDO CON EL MARCO CONCEPTUAL DEL IASB
Fuente: Apéndice A de la NIC 37.
Tipos de Atributos y requisitos Valoración Presentaciónpasivos de reconocimiento
Atributos:• Deuda actual• Origen en el pasado• Cancelación: consumo de
activosRequisitos:– Probabilidad– Fiabilidad de la valoración
Pasivos definidos(incluidas las
provisiones depasivo)
Importe cierto * En balance
Importe cierto * En balance
Atributos:• Deuda actual• Origen en el pasadoRequisitos:– Es improbable que su
cancelación requieraconsumo de activos y/o
– Su importe no puedeestimarse con la suficienteprecisión
Pasivoscontingentes
* En notas: si no cumplelos requisitos o esinmaterial
suficientemente objetiva de que taleshechos futuros se pondrán de manifies-to (pfo. 48).
Ahora bien, en el caso de que laempresa espere que una parte o la tota-lidad del importe a provisionar le vaya aser reembolsado por un tercero, debeatender al reconocimiento de un activoindependiente, por dicho montante, tansólo cuando su percepción en el futurose considere prácticamente segura. Noobstante, en ningún caso, la cuantía re-conocida como tal podrá exceder delimporte de la provisión.
Aquellas ganancias esperadas quese deriven de la enajenación de activosno deben ser tenidas en cuenta a efec-tos de la evaluación del importe de laprovisión, aunque dicha transacción seencuentre ligada al hecho que ha sidoel origen de la misma.
Ciertas situaciones, tales como futu-ras pérdidas derivadas de las explota-ciones, contratos onerosos y situacio-nes de reconversión industrial, son ob-jeto de un profuso análisis merced alcual queda puesto de manifiesto que deellas sólo las dos últimas cumplen losrequisitos necesarios para ser reconoci-das como pasivo, y objeto de provisión.
Por último, la Norma indica de formadetallada la información a suministraren las notas a los estados financieros,para cada tipo de provisión y pasivocontingente.
En relación con las provisiones, laempresa debe aportar una breve des-cripción de la naturaleza de la obliga-ción contraída, así como del momentoesperado de cualquier salida de benefi-cios económicos; una indicación res-pecto a las incertidumbres relativas a lacuantía o el momento de las salidas derecursos y, en su caso, de las hipótesisasumidas por la empresa sobre los su-cesos futuros que puedan afectar a lacuantía necesaria para cancelar la obli-gación y la de cualquier reembolso es-perado, indicando el importe del activoque haya sido reconocido para el mis-mo. Además, y también para cada clasede provisión, deberán proporcionarselos siguientes datos:
- Valor contable al principio y al finaldel ejercicio.
- Dotaciones efectuadas en el periodo,incluyendo también los incrementosen las provisiones existentes.
- Importes aplicados en el ejercicio.
- Cuantías no utilizadas que han sidoobjeto de liquidación o reversión enel mismo.
- El incremento, durante el periodo,experimentado en los importes cal-culados mediante descuento, deri-vado del transcurso del tiempo, así
como el efecto de cualquier altera-ción en la tasa de descuento.
Por lo que respecta a los pasivoscontingentes, a menos que la posibili-dad de salida de recursos se conside-re remota, se deberá proporcionar in-formación, en las notas a los estadosfinancieros, acerca de la naturaleza delos mismos y, cuando fuese posible,una estimación de sus efectos finan-cieros, una indicación del grado de in-certidumbre referente a la cuantía o elcalendario de las salidas de recursosy la posibilidad de cualquier reembol-so.
3. LAS PROVISIONES Y PASIVOSCONTINGENTES EN EL PLANGENERAL DE CONTABILIDAD
En los últimos años, con objeto de al-canzar un alto grado de homogeneidadentre todas las empresas de la UE, tan-to las que tienen obligación de aplicarlas NIIF como las que no la tienen, sehan introducido modificaciones en elcontenido de las Directivas comunita-rias en materia contable. En tanto quela legislación española debe cumplircon las anteriores, conviene atender ala postura por éstas mantenida en lamateria que nos ocupa.
En este sentido, las modificacionesintroducidas en la Cuarta Directiva através de la Directiva 2003/51/CE, serefieren tanto a las provisiones como alprincipio de prudencia, que inspira y dasentido a la posibilidad de uso de lasanteriores.
Por lo que respecta a las primeras,los Estados miembros están obligadosa su dotación cuando tengan por obje-to la cobertura de pasivos que se en-cuentren claramente determinados encuanto a su naturaleza, pero que en lafecha de cierre de balance, sean pro-bables o ciertos, aunque indetermina-dos en cuanto a su importe o a la fe-
La normativaespañola utiliza eltérmino provisión deforma indistintapara partidas depasivo y parapérdidas de valor delos activos
cha de su producción. No obstante, sedeja libertad a los mismos respecto ala creación de provisiones destinadasa cubrir cargas que tengan su origenen el ejercicio o en otro anterior. Deesta forma, con la nueva redacción, sesuprime la exigencia general de crea-ción de provisiones para obligacionesprevisibles y pérdidas potenciales, es-tando por ello en línea con la corrienteinternacional, aunque permite a cadauno de los Estados miembros mante-ner los criterios anteriores para la do-tación de provisiones.
En relación con el principio de pru-dencia, se establece la obligatoriedadde tener en cuenta todos los riesgosque hayan tenido su origen durante elejercicio o anteriores, si bien faculta alos Estados miembros a permitir o exigirque se tengan en cuenta todos los ries-gos previsibles y eventuales pérdidas.
En la normativa contable españolase emplea el término provisión tanto pa-ra recoger las correcciones de valor deaquellos elementos de activo que hanexperimentado una depreciación de ca-rácter reversible, como para cuentas depasivo. Dentro del ámbito de la NIC 37,sólo tienen cabida estas últimas, mien-tras que las primeras son objeto de tra-tamiento en otras Normas, utilizándosepara ellas el término de correcciones odeterioro de valor.
Nuestra legislación mercantil vigen-te no proporciona una definición de losdiferentes elementos de los estadoscontables y, por ello, no encontramosuna definición precisa del término provi-sión. El Plan General de Contabilidad(PGC), por su parte, las recoge en lossubgrupos 14 Provisiones para riesgosy gastos y 49 Provisiones por operacio-nes de tráfico, que posteriormente pa-saremos a analizar.
De otra parte, no debemos olvidarque en España, junto a la regulaciónde carácter público, se ha desarrolla-
do de forma paralela una regulaciónprofesional, representada fundamen-talmente por AECA, que ha participa-do activamente en la configuración denuestro ordenamiento contable. Y, da-da la relevancia que sin lugar a dudashan alcanzado sus pronunciamientoshasta el momento, estimamos necesa-rio hacer referencia al contenido delos mismos, en tanto que, con todaprobabilidad, incidirán de forma activaante una futura reforma de la normali-zación contable.
En 1999 AECA publica el “MarcoConceptual para la información finan-ciera”, con el objetivo de completar yactualizar el Documento nº 1 “Princi-pios y normas de contabilidad en Es-paña”, siguiendo para ello otros pro-nunciamientos similares tales como elMarco Conceptual del IASB. No obs-tante, como señala la propia AECA, sucontenido no pretende suponer unaruptura con el Documento nº 1, sinomás bien una reformulación de losprincipios contables contemplados porla normativa española, en la línea mar-cada por el IASB.
Bajo el nuevo planteamiento, losprincipios contables quedan reconduci-dos hacia otros componentes del itine-rario lógico deductivo. En concreto, elprincipio de prudencia se encuentra in-cluido entre las características cualitati-vas de la información financiera, desta-cando, entre otras notas, que
“la prudencia busca prever y estimarhechos ciertos a la luz de las circuns-tancias actuales, pero desconocidos encuanto a su importe o momento, cuanti-ficándolos con el adecuado rigor, a pe-sar de las posibles incertidumbres inhe-rentes al hecho o transacción en cues-tión” (AECA, 1999, pfo. 154).
A tenor de lo anterior, deberán re-gistrarse en el balance y en la cuentade pérdidas y ganancias, aquellos he-chos imputables al ejercicio, aunque no
● Normas sobre provisiones y contingencias:Incidencia general y sobre las entidadesde crédito
Las provisionespor riesgos y gastosdel PGCE y lasprovisiones porpasivos probables delas NIC sonconceptosrelativamentepróximos
se disponga de una información com-pleta referente a los mismos. En estesentido, al definir los pasivos exigibles(2)
incluye dentro de los mismos a las pro-visiones para riesgos y gastos, siempreque éstas cumplan las condiciones quedefinen a estos elementos.
Advertimos, pues, un acercamientopor parte de AECA a los planteamientosdel IASB, dado que, aunque no se harevisado el documento nº 11, “Provisio-nes, contingencias y acontecimientosposteriores al cierre”, donde se apreciauna cierta diferencia con la postura delIASB, como pone de manifiesto Giner(1999, p. 149) al señalar que
“si bien para el IASC las provisionesson deudas, la postura de AECA resultamenos clara, ya que considera la provi-sión de pasivo como un pasivo proba-ble, si bien en la medida que el hechose produzca se trata de un auténticopasivo. Esta definición se aproxima a laidea de pasivo contingente del IASC,entendido como pasivo posible”. Mien-tras que, tal y como ha quedado señala-do anteriormente, en su marco concep-tual, las provisiones deben ser conside-radas como pasivo exigible, debiendopor ello satisfacer, a nuestro juicio, lascondiciones que definen a estos ele-mentos.
3.1. Las provisiones del PGCE a la luzde las NIC
Sobre la base de todo lo anterior, ycentrándonos en nuestra legislación vi-gente, creemos conveniente reflexionarsobre si todas las provisiones de pasivocontempladas por la misma cumplen conlos requisitos establecidos por el IASB,para su consideración como tales.
Como señalamos anteriormente, elPGC recoge las provisiones de pasivoen los subgrupos 14 y 49. Las conteni-das en el primero de ellos, se definende forma conjunta como “las que tie-nen por objeto cubrir gastos originados
en el mismo ejercicio o en otro ante-rior, pérdidas o deudas que estén cla-ramente especificadas en cuanto a sunaturaleza, pero que, en la fecha decierre del ejercicio sean probables ociertos, pero indeterminados en cuantoa su importe exacto o en cuanto a lafecha en que se producirá”, mientrasque la definición genérica del segundoresulta poco clarificadora respecto a sucontenido.
Las cuentas en que se materializasu registro presentan el siguiente des-glose:
- 140 Provisiones para pensiones yobligaciones similares:
Fondos destinados a cubrir las obli-gaciones legales o contractuales re-ferentes al personal de la empresacon motivo de su jubilación o porotras atenciones de carácter social.
- 141 Provisiones para impuestos:
Importe estimado de deudas tributa-rias cuyo pago está indeterminadoen cuanto a su importe exacto o encuanto a la fecha en que se produci-rá, dependiendo del cumplimiento ono de determinadas condiciones.
- 142 Provisiones para responsabili-dades:
Importe estimado para hacer frentea responsabilidades probables ociertas, procedentes de litigios encurso, indemnizaciones u obligacio-nes pendientes de cuantía indeter-minada, como es el caso de avalesu otras garantías similares a cargode la empresa.
- 143 Provisiones para grandes repa-raciones:
Las constituidas para atender a revi-siones o reparaciones extraordina-rias de inmovilizado material.
La provisión porgrandesreparaciones delPGCE no tienecabida en lostérminos de laNIC 37
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Contabilidad de Entidades de Crédito
(2) “Un pasivo exigible es una deuda u obligación de laentidad, surgida como consecuencia de transacciones ohechos pasados, para cuya satisfacción es probable que laentidad, se desprenda de recursos o preste servicios queincorporen la obtención de rendimientos futuros. La pro-babilidad de que exista una obligación de desprendersede recursos susceptible de generar rendimientos es, portanto, la característica esencial inherente a la definiciónde los pasivos exigibles” (AECA,1999, pfo. 209).
Reconstitución del valor económicodel activo revertible, teniendo encuenta las condiciones relativas ala reversión establecida en la con-cesión.
- 499 Provisión para otras operacio-nes de tráfico:
Provisiones para cobertura de gas-tos por devoluciones de ventas, ga-rantías de reparación, revisiones yotros conceptos análogos.
La relación anterior se completacon la:
Provisión para actuaciones medioam-bientales, que recoge las obligaciones le-gales o contractuales de la empresa ocompromisos adquiridos por la mismapara prevenir, reducir o reparar los dañosal medioambiente, que se ha incorporadoa nuestro derecho contable a raíz de laaprobación por RD 437/1998, de 20 demarzo, de las normas de adaptación delPGC a las empresas del sector eléctrico.
Como ya ha sido señalado, en elmarco conceptual del IASB, un pasivoes una obligación presente de la empre-sa, surgida a raíz de sucesos pasados,al vencimiento de la cual y para cance-larla la entidad espera desprenderse derecursos que incorporan beneficios eco-nómicos. Las provisiones contempladasen el PGC cumplen, en su mayoría, conlas condiciones de la definición, debien-do reflejarse como pasivos, a excepciónde aquellas dotadas para la coberturade pérdidas futuras o para reparar undaño no causado.
En este sentido, la Provisión paragrandes reparaciones no cumple con losrequisitos anteriormente comentados, asícomo tampoco los satisfacen algunas delas que se habilitan en determinadasadaptaciones sectoriales. Entre estas últi-mas podemos señalar:
• La Provisión para sequía, que recogeel importe estimado para cubrir losgastos y pérdidas en períodos de se-quías(3).
• La Provisión para trabajos de recupe-ración productiva de los terrenos(4),que recoge el importe estimado co-rrespondiente a los gastos necesariospara recuperar las características pro-ductivas iniciales de terrenos agríco-las después de un periodo de utiliza-ción; así como.
• La Provisión para reparaciones y con-servaciones de bienes del patrimoniohistórico(5), que comprende el importeestimado para atender a las repara-ciones y conservación de carácter ex-traordinario de los bienes integrantesdel Patrimonio Histórico.
No obstante lo anterior, tales provisio-nes podrán seguir teniendo cabida ennuestro ordenamiento jurídico si Españaopta por la posibilidad que arbitra la cuar-ta Directiva de permitir a los Estadosmiembros la dotación de provisiones quetengan por objeto la cobertura de obliga-ciones previsibles y pérdidas potenciales.
Otra cuestión a destacar es la relati-va a las Provisiones para reestructura-ción, que si bien no aparecen recogidasde forma expresa en el PGC, sí son ob-jeto de consideración tanto por AECAcomo por la NIC 37. Esta última, conci-be por reestructuración
“un programa de actuación, planifica-do y controlado por la gerencia de la em-presa, cuyo efecto es un cambio significa-tivo: a) en el alcance de la actividad lleva-da a cabo por la empresa; o b) en la ma-nera de llevar la gestión de su actividad”
(pfo. 10), entendiendo que sólo seráposible el reconocimiento de una provi-sión para reestructuración cuando laempresa posea un plan formal y detalla-do, así como que haya creado una ex-pectativa real entre los afectados de
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La normativaespañola exigediferenciarprovisiones depasivo a corto ylargo plazo, pero sufuturo tratamientoincluirá un apartadoespecífico conjunto
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(3) Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10de diciembre de 1998, por la que se aprueba las normasde adaptación del Plan General de Contabilidad a las em-presas del sector de abastecimiento y saneamiento deagua.
(4) Orden de 11 de mayo de 2001, por la que se apruebalas normas de adaptación del Plan General de Contabili-dad a las empresas del sector vitivinícola.
(5) Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que seaprueba las normas de adaptación del Plan General deContabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las nor-mas de información presupuestaria de estas entidades.
que se llevará a cabo la reestructura-ción, ya sea por haber comenzado aejecutar el plan o por haber anunciadosus principales características.
La planificación contable española,sin embargo, basándose en el principiode prudencia sería más permisiva parala dotación de la referida provisión,puesto que no exige la existencia de unplan formal.
A este respecto, creemos conve-niente destacar que existen autores, en-tre los que se encuentra Cea García(2002, p. 434), que ponen en tela de jui-cio la forma de operar de la NIC,
“imputando preventivamente a Pér-didas y Ganancias la pérdida previsibleque se va a ir soportando materialmen-te en el tiempo o periodos futuros deejecución de las distintas etapas delplan, máxime cuando parte de los acti-vos de la empresa o del personal impli-cado en el plan podrían seguir trabajan-do en años sucesivos hasta que se fue-ra ejecutando las distintas fases delplan y, por lo tanto, generando flujos decaja que podrían atenuar los costes fi-jos futuro de la empresa”.
En relación con el Fondo de rever-sión, señalar que no es objeto de trata-miento expreso en la NIC 37, aunque,la Subcomisión de estudio de las opcio-nes de las NIC-SIC del Libro Blanco,pone de manifiesto que esta problemáti-ca puede ser asimilada a la de gastospor desmantelamiento de activo(6). Ental sentido, la opción que ha sido mayo-ritariamente considerada por la mismaes la posibilidad de crear una provisiónpor el importe del compromiso futuro dereversión del activo, teniendo comocontrapartida el reconocimiento de unacuenta de activo, que estiman podríarecibir la denominación de concesionesadministrativas, la cual deberá seramortizada durante la vida útil. Esta for-ma de proceder supondría un cambiodrástico con respecto al modelo actualdel PGC, el cual, a juicio del profesorCea (2002, pp. 434-436), opinión quecompartimos, es más lógico y acordecon la naturaleza de los hechos.
Por otra parte, cabe resaltar que ladenominación y ubicación de la provi-sión de pasivo contenida en el grupo 4,499 “Provisiones para otras operacio-nes de tráfico”, puede inducir a error alestar incluida junto con las provisionespara insolvencias de tráfico que consti-tuyen provisiones de activo.
Por lo que respecta a la presenta-ción en balance de las Provisiones parariesgos y gastos, encuadradas en elgrupo 1 del PGC, señalar que éstas se
sitúan entre los fondos propios y lasdeudas a largo plazo, admitiendo la po-sibilidad, cuando su vencimiento sea in-ferior al año, de crear un apartado inde-pendiente a continuación de las parti-das de Acreedores a corto plazo; mien-tras que las provisiones del grupo 4 es-tán incluidas en el epígrafe de Acreedo-res a corto plazo.
A nuestro juicio, el criterio de pre-sentación en los estados financierospara las provisiones debería ser uni-forme, ya fueran éstas a largo o a cor-to plazo, utilizando en ambos casosun apartado específico para cada unade ellas.
En relación con la valoración de lasreferidas provisiones, la normativa es-pañola únicamente indica que deberárealizarse una adecuada estimación, noprecisando cual sería el método másidóneo para la obtención de la misma, yhaciendo, tan sólo, una mención espe-cial en el caso de la dotación de la pro-visión para pensiones y obligaciones si-milares. Por nuestra parte, compartimoslas opiniones emanadas por las Subco-misiones de estudio del Libro Blanco enel sentido de tomar en consideración elefecto del tiempo en la cuantificación delas provisiones cuyo desenlace sea alargo plazo.
3.2. Información en la memoria
Otro aspecto a tomar en considera-ción es la información a suministrar enla Memoria. A este respecto, el PGCatiende a ello en dos de sus apartados,cuales son, normas de valoración (nota4) y los dedicados expresamente a lasprovisiones (notas 12 y 13). En el pri-mero, se establece la necesidad de in-formar sobre el criterio de contabiliza-ción, así como del método de estima-ción y cálculo de los riesgos o gastosincluidos en las provisiones. En los últi-mos, sobre el análisis del movimientode cada partida del balance durante elejercicio indicando el saldo inicial y fi-
El fondo dereversión no esobjeto detratamiento en la NIC 37
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Contabilidad de Entidades de Crédito
(6) Los costes de desmantelar y trasladar el activo, segúnla NIC 16, se consideran como mayor valor del activo enla medida que deba ser considerado como una provisiónpara gastos futuros.
nal, las dotaciones efectuadas duranteel periodo y sus aplicaciones.
Acerca de los pasivos contingen-tes, la única referencia en el PGC seencuentra en el apartado 16 de la Me-moria, “Garantías comprometidas conterceros y otros pasivos contingentes”,donde se precisa que debe proporcio-narse información sobre la naturalezade la contingencia, el sistema de eva-luación de la estimación y factores delos que depende, con indicación delos eventuales efectos en el patrimo-nio y en los resultados, y, en su caso,las razones que impiden esta evalua-ción, así como los riesgos máximos ymínimos.
Entendemos que la información asuministrar respecto de las provisio-nes y contingencias en el PGC es si-milar a la requerida por la NIC 37, sibien esta última, presenta un mayornivel de detalle.
4. EL TRATAMIENTO CONTABLEDE LAS PROVISIONES YPASIVOS CONTINGENTESEN LA NORMATIVA TRADICIONALDE LAS ENTIDADESDE CRÉDITO
El conjunto de normas y criterios quesirven para elaborar las cuentas anua-les y las cuentas consolidadas de lasentidades de crédito, y los modelos alos que debe ajustarse la presentaciónde las mismas, constituyen la conocidacomo contabilidad bancaria. En Espa-ña, la facultad para establecer y modifi-car las normas de contabilidad y losmodelos a los que deben ajustarse elbalance, la cuenta de pérdidas y ganan-cias y demás estados financieros de es-te tipo de entidades corresponde al Mi-nisterio de Economía que, no obstante,la tiene delegada en el Banco de Espa-ña, un organismo que ostenta, asimis-mo, la competencia supervisora del ne-gocio bancario.
La normativa contable española seencuentra plenamente incorporada enla legislación mercantil. En consecuen-cia, las disposiciones del Banco de Es-paña en esta materia constituyen eldesarrollo y adaptación, para las enti-dades de crédito, de las normas conta-bles contenidas en el Código de Co-mercio, la Ley de Sociedades Anóni-mas y la normativa específica que, ensu caso, es de aplicación a las entida-des de crédito.
En este sentido, la Circular del Ban-co de España 4/1991, de 14 de junio,sobre Normas de Contabilidad y Mode-los de Estados financieros, ampliada yperfeccionada por otras circulares pos-teriores, ha venido constituyendo elmarco de referencia de la actuacióncontable de estas entidades y de susgrupos consolidables, así como de lassucursales de entidades extranjerasque operan en España(7). Asimismo, entodo lo no regulado expresamente enesta Circular, resultaba de aplicación loprevisto en el PGC y sus normas de de-sarrollo, y en las normas sobre formula-ción de cuentas anuales consolidadas.
En relación con los estados finan-cieros, el Banco de España disponeque las entidades de crédito deben ela-borar cuentas de carácter público o es-tados públicos y cuentas de carácter re-servado o estados reservados. Los pri-meros suministran información a terce-ros respecto de la situación patrimonialeconómica y financiera de las entida-des, mientras que los segundos rindenuna información al Banco de España apartir de la cual éste puede cumplir susfunciones de control e inspección, asícomo atender a los requerimientos es-tadísticos de la Unión Monetaria Euro-pea. Asimismo, los grupos consolida-bles de entidades de crédito deben pre-sentar los estados consolidados reser-vados y públicos.
A continuación, nos ocuparemos deestudiar el grado de compatibilidad de
las normas contables vigentes hasta el1 de enero de 2005 para los estados fi-nancieros de carácter público de las en-tidades de crédito españolas con la NIC37, en materia de provisiones y pasivoscontingentes, a fin de evaluar los cam-bios introducidos por la nueva Circular4/2004. Asimismo, será objeto de consi-deración la NIC 30, que se ocupa de lainformación a revelar en los estados fi-nancieros de bancos y entidades finan-cieras similares, en tanto que establecenormas complementarias a las anterio-res en la parte relativa al tema objeto deestudio.
De acuerdo con el Código de Co-mercio, la Circular del Banco de Espa-ña ha venido otorgando especial rele-vancia al principio de prudencia valo-rativa, el cual debía tenerse en cuentapara la correcta interpretación de to-das las normas contables, y que pre-valecerá en caso de conflicto o faltade éstas.
● Normas sobre provisiones y contingencias:Incidencia general y sobre las entidadesde crédito
Los bancos hanvenido presentandoprovisionesespecíficas ygenéricas por fondosespeciales
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(7) Hasta su sustitución por la nueva Circular 4/2204 delBanco de España.
En este sentido, para la coberturade riesgos previsibles y pérdidas even-tuales, las normas bancarias(8) contem-plaban la dotación por parte de las enti-dades financieras de unos fondos espe-ciales que se clasifican, a su vez, en es-pecíficos y genéricos. Las cuentas enque se materializaban los primerosatendían a la corrección de la valora-ción de activos individuales, o de masasde activos determinadas, o a la preven-ción de pagos o cargas contingentescon carácter específico. Por su parte,los importes dotados que servían de co-bertura para riesgos generales consti-tuían los fondos genéricos.
4.1. Los fondos específicos
Tenían carácter obligatorio y debíanrespetar los mínimos establecidos porla Circular, mientras que los genéricoseran voluntarios y no podían ser objetode dotación mientras existían defectosde cobertura en los anteriores.
La constitución de fondos específi-cos se realizaba, con carácter gene-ral, con adeudo a la correspondientepartida de la cuenta de pérdidas y ga-nancias. Los constituidos para la co-rrección de la valoración de activos(por ejemplo, un fondo de insolven-cias) figuraban en el balance públicodisminuyendo el montante de lascuentas de activo correspondientes.Aquellos otros dotados para prevenirpagos o cargas contingentes con ca-rácter específico conformaban el con-tenido de la partida 6 del modelo debalance público Provisiones para ries-gos y cargas, presentando el siguien-te desglose:
6.1. Fondo de pensionistas
6.2. Provisión para impuestos
6.3. Otras provisiones
4.2. Los fondos genéricos
Asignados por razones de pruden-cia a la cobertura del riesgo general dela actividad bancaria de la entidad, sedotaban, asimismo, con cargo a la co-rrespondiente partida de la cuenta depérdidas y ganancias, recogiéndose enla partida 6 bis del modelo del balancepúblico Fondo para riesgos bancariosgenerales.
En tanto que, desde el primer mo-mento, nos venimos ocupando en elpresente trabajo de aquellas provisio-nes de pasivo objeto de tratamientoen la NIC 37, quedan excluidos deconsideración aquellos fondos especí-ficos constituidos para la corrección
de partidas de activos. No obstante,respecto al Fondo de insolvencias,cabe señalar que, al margen de lascoberturas específicas que correspon-dan a los activos dudosos, incluye unporcentaje destinado a cubrir el totalde las inversiones créditicias, valoresde renta fija y pasivos contingentes,denominado Cobertura genérica. Con-sideramos que esta última, al contabi-lizarse
“junto con las demás por insolven-cias, tiene, bajo el punto de vista con-table un carácter de fondo específico.Cabría, sin embargo, plantearse si ba-jo un punto de vista económico no esrealmente una previsión o fondo gené-rico...” (Pedraja, 1999, p. 369).
En consecuencia, en tanto queconstituye, a nuestro juicio, un fondogenérico, serán objeto de consideraciónjunto con las provisiones para riesgosgenerales de la actividad bancaria.
Respecto a las partidas contempla-das en el epígrafe de Provisiones parariesgos y cargas, entendemos que, sibien para las dos primeras -Fondo depensionistas y Provisión para impues-to- no existen razones que justifiquenuna incompatibilidad para su conside-ración como tales en el marco de lanormativa internacional, dentro de laúltima, en la que pueden tener cabidatodas aquellas constituidas de acuer-do con el principio de prudencia valo-rativa, en algunos casos, se puede en-trar en conflicto con la NIC 37, comoya ha sido puesto de manifiesto en elapartado anterior, dedicado a la plani-ficación oficial española de ámbito ge-neral.
Por su parte, los importes dotadospara cubrir riesgos generales de la ac-tividad bancaria, incluyendo pérdidasfuturas u otros tipos de riesgos impre-visibles, los gastos por contingencias,así como los fondos por insolvenciaanteriormente señalados, no cumplen
En cualquier casolas provisiones parapago de impuestos yla cobertura defondos de pensioneshan de prevaleceren la nuevanormativa bancaria
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Contabilidad de Entidades de Crédito
(8) Capítulo primero, sección segunda, norma novena,de la circular 4/1991.
los requisitos para su reconocimientocomo provisiones según la NIC 37, entanto que no atienden a la coberturade una pérdida identificada y porquela incertidumbre no es una justifica-ción para la creación de provisionesexcesivas o para sobrevalorar delibe-radamente los pasivos (NIC 37, pfo.43). No obstante, la NIC 30 admite laposibilidad de que la legislación propiade cada país pueda permitir o exigir lacreación de los correspondientes fon-dos para la cobertura de dichos ries-gos que, en ningún caso, podrán serconstituidos contra resultados, sinocomo una aplicación de estos últimos(NIC 30, pfos. 50-51).
Los pasivos contingentes, por suparte, que constituyen obligaciones yotras situaciones jurídicas que en el fu-turo pueden tener repercusiones patri-moniales para la entidad, están com-prendidos dentro de las denominadasoperaciones fuera de balance. La legis-lación bancaria lleva a cabo su registromediante cuentas de orden(9), a diferen-cia del PGC y de la NIC 37, que optanpor el suministro de información sobrelos mismos a través de notas a los esta-dos financieros.
Al igual que el resto de las empre-sas, las entidades bancarias deben pre-sentar un modelo de memoria, de talforma que la información a proporcionarrelativa a las provisiones y pasivos con-tingentes, en esencia, coincide con laindicada en el epígrafe anterior. Sin em-bargo, ésta deberá ser completada conlo indicado por la Nueva Circular delBanco de España.
Por consiguiente, la información asuministrar en los estados financierosde carácter público, de conformidadcon las NIC 30 y 37, presenta un ma-yor nivel de exigencia y detalle, tantodesde un punto de vista cualitativocomo cuantitativo, frente a lo estable-cido al respecto en la normativa es-pañola.
5. CONCLUSIONES
A lo largo del presente trabajo, se hatratado de realizar un estudio compara-tivo entre la NIC 37 y la normativa con-table española, lo que nos ha llevado,en primer lugar a hacer referencia aque, con el fin de alcanzar una homoge-neidad terminológica, y de acuerdo conla Directiva 2003/51/CE, el término deprovisión debería quedar reservado pa-ra hacer referencia exclusivamente aelementos del pasivo, mientras que lasdisminuciones de valor de los activosdeberían recibir el nombre de correccio-nes o deterioros de valor.
No obstante, a este respecto, con-viene señalar que la definición de provi-sión, como pasivo sobre el que existeincertidumbre acerca de su cuantía ovencimiento, dada por el IASB es másrestrictiva que la que parece subyacerde la normativa española.
En general, la mayoría de las pro-visiones contenidas en el PGC cum-plen con los requisitos establecidos enel marco conceptual del IASB, para suconsideración como pasivo, salvoaquellas dotadas para la cobertura depérdidas futuras o para reparar un da-ño no causado, entre las que se en-cuentran la Provisión para grandes re-paraciones, así como algunas otrascontempladas en determinadas adap-taciones sectoriales.
El Fondo de reversión, que constitu-ye una materia de uso extendido en elámbito español, no es, sin embargo, ob-jeto de consideración en la normativainternacional. En este sentido, el trata-miento que el PGC lleva a cabo de estaproblemática nos parece más acertadoque el propuesto por la Subcomisión deopciones del Libro Blanco, asimilándoloa los costes de desmantelamiento.
De otra parte, en relación a la ubica-ción de las provisiones dentro de los es-tados financieros, estimamos aconseja-
● Normas sobre provisiones y contingencias:Incidencia general y sobre las entidadesde crédito
La definición deprovisión dada porel IASB es másrestrictiva que laque subyace de lanormativa española
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(9) Capítulo segundo, sección segunda, norma trigésimacuarta de la circular 4/1991.
ble la adopción de un criterio de presen-tación uniforme, que dispusiese de unapartado específico para las mismastanto en el largo como en el corto plazo.
Por lo que respecta al sector banca-rio, las principales divergencias detecta-das son las relativas a los fondos paracubrir riesgos generales de la actividadbancaria y la provisión genérica por in-solvencia, en tanto que, de acuerdo conla normativa contable internacional yatrasladaba a derecho interno por la Cir-cular 4/2004, no cumplen los requisitospara ser consideradas como provisio-nes y no pueden constituirse con cargoa resultados sino como una aplicaciónde estos últimos.
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La legislaciónbancaria lleva acabo su registromediante cuentasde orden
