Derecho Tributario II (Pereira) - R

7/27/2019 Derecho Tributario II (Pereira) - R

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DERECHO TRIBUTARIO IIJ. Pereira

Bibliografa:El D.L. N 824 sobre Impuesto a la Renta (en adelante e indistintamente,

DL 824 o LIR) contempla -valga la redundancia- todos los impuestos a la

renta: impuesto de primera categora, segunda categora, globalcomplementario e impuesto adicional. Hablar de categoras, sin embargo, esun resabio legislativo; tiene esto relacin con el sistema tributario integradoque existe en Chile (= dos golpes). La primera categora, en general, afecta alas rentas descritas en el art. 20 LIR. Aquellas rentas que emanan de laexplotacin de ciertos bienes; algo as como los frutos civiles. No son aquellasrentas que emanan de la enajenacin o liquidacin de determinados activos.stos se gravan, en general, como rentas de capital, por oposicin a lasrentas ordinarias.

Rentas de primera categora en carcter de nico = rentas porenajenacin o liquidacin de activos, tambin denominadas ganancias decapital.

Explotacin de ciertos bienes (explotacin de bienes races, de capitalesmobiliarios, de bancos, asesoras tcnicas, rentas de profesionalesindependientes, etc.).

Impuesto de segunda categora. Rentas del trabajo dependiente. Tambinaquellas emanadas del trabajo independiente.

Impuesto nico de segunda categora: impuesto que grava al trabajadordependiente.

El global complementario tambin est incluida en los impuestos desegunda categora. Lo mismo respecto del impuesto adicional.

Impuestos finales. La distincin fundamental es el domicilio o residencia.La persona natural domiciliada o residente en Chile est gravada con elimpuesto global complementario, por sus rentas de fuente mundial. Art. 59 CC,en relacin con el art. 8 N 8 CT. Revisar las caractersticas de cada uno de losimpuestos.

El impuesto adicional grava a las personas naturales o jurdicas nodomiciliadas ni residentes en Chile, por sus rentas de fuente chilena. Art. 8 N8 CT, art. 59 CC y Art. 10 y siguientes, 38 y 58 inciso tercero LIR.

Impuesto multa del art. 21 de la Ley de la Renta. No grava rentas sino quecastiga gastos rechazados.

Quin es el sujeto pasivo de este tipo de obligacin tributaria? Quinesse encuentran gravados con algunos de los impuestos establecidos en la Leyde la Renta? Mltiples alternativas: 1) a la persona natural; 2) a la personanatural con domicilio o residencia; 3) a la persona natural o jurdica, sindomicilio o residencia.

En la primera categora lo fundamental es que la renta est descrita en elart. 20 LIR, no la calidad jurdica de la persona que percibe la renta.

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Qu hechos o actividades son aquellos a que la ley ha dado la capacidadde ser generadores de alguno de los impuestos establecidos en el LIR? (=causas inmediatas de la obligacin tributaria) Ejemplo: determinadas ventas (=enajenaciones); determinadas actividades extractivas (= explotacin);determinadas actividades jurdicas o contractuales (v.gr., arriendos); el hecho

de detentar el dominio sobre una determinada propiedad raz (renta presunta).En qu tiempo o en qu momento se produce: 1) el devengamiento delimpuesto y 2) la exigibilidad del mismo por parte del sujeto activo? Puede quela obligacin tributaria haya nacido, no obstante lo cual sta an no seaexigible.

Los impuestos de la LIR se pueden devengar sobre una base devengadao sobre una base percibida. La obligacin tributaria puede generarse almomento en que una renta se devengue o al momento en que una renta se

perciba.En el caso de las rentas afectas al impuesto de primera categora: la

obligacin nace cuando la renta se devenga o percibe, cualquiera sea lo queocurra primero. De acuerdo al art. 2 N 1 LIR, se entiende por renta losingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad

y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban

o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.En el caso del impuesto nico de segunda categora, global

complementario o adicional, stos se generan sobre base percibida, esto es,que la renta haya ingresado al patrimonio o que la obligacin se haya cumplidopor un modo distinto al pago (=novacin, dacin en pago). Las obligacionestributarias sobre base percibida, no implica necesariamente que la obligacinsea al mismo tiempo actualmente exigible. Puede existir un plazo legal para

declarar y/o pagar el impuesto.Renta (art. 2 N 2 de la Ley de la Renta). Desde un punto de vista

econmico es bastante fcil el concepto: dividendos percibidos, honorariosprofesionales, sueldos, el precio en la venta de un determinado bien quesupera el costo actualizado por la inflacin (= utilidad), una herencia, premiode lotera. Es decir, desde un perspectiva econmica, renta es todo aquello quepueda recibir una persona por el ejercicio de una actividad, la explotacin deun objeto, por actos voluntarios o de terceros, e incluso todo aquellos que sereciba por efecto del alias.

Desde una perspectiva jurdica, no todo ingreso necesariamente implica

renta para quien lo devengue o perciba. Los autores se han dividido en dosgrandes grupos: 1) seguidores de la Teora de la fuente productora de la renta;2) seguidores de la Teora del incremento patrimonial.

A los dos pilares anteriores se agregan otras teoras: 1) teora delconsumo (Kaldor); 2) teora de la periodicidad de los ingresos; 3) teora de lapercepcin de ingresos en dinero.

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1) Teora de la fuente productora de la renta. Los seguidores de estateora sealan que para que exista renta es menester que exista una fuenteque la genere. Es decir, algo debe ser la causa que produzca renta. Si no sepuede identificar la fuente, este incremento patrimonial no sera renta. Lafuente generadora puede estar representada por el capital que es invertido o

por el trabajo (dependiente o independiente) que es desarrollado por unapersona.En el capital: si se tiene un monto de dinero y lo deposito en una cuenta

de ahorro, los intereses sobre el depsito reajustado sern renta. En este caso,la fuente claramente es el capital.

En el caso de la remuneracin de un trabajador, la fuente es el trabajoque puede -en el caso de un trabajador dependiente- ser resultado de uncontrato de trabajo.

Lo importante, de acuerdo a esta teora, es que solo estaremos frentea una renta cuando identifiquemos una fuente que la genere.

La mera liberalidad de un tercero no implica necesariamente que existeuna fuente generadora de la renta.

2) Teora del incremento patrimonial. En este caso se mira si la situacineconmico-patrimonial del sujeto ha mejorado o no (en un determinadoperodo de tiempo). No importa la existencia o no de una fuente generadora deesa mejora. Lo relevante es comparar el patrimonio de un contribuyente endos momento de tiempo y si de ello resulta una mejora, entonces habr renta.Causas: sueldo del trabajador dependiente, herencia, legado, premios en

juegos de azar, res nullius, etc. En el caso del impuesto de primera categora laregla general es que determinen sus rentas efectivas mediante contabilidad

completa. El balance est muy ligado a esta teora.

3) Teora del consumo. Esta teora dice que solo ser renta aquella partede los ingresos percibidos por una persona que son destinados por sta alconsumo. Por el contrario, no lo sern aquellos destinados al ahorro. Ejemplo:ingresos percibidos por $2 millones + depsitos a plazo o un APV por $500 mil+ gastos por $1.5 millones. En este caso, $1.5 millones seran renta. Sinembargo, esta teora ha sido criticada por presentar problemas: 1) es bastantedifcil determinar qu es consumo y qu es ahorro (problema de la delimitacinsubjetiva del concepto). Ejemplo, la compra de un automvil; 2) los ingresos

destinados al ahorro solo implicaran una postergacin del impuesto, pues enalgn momento se retirarn para utilizarlos. No sera tan cierto que el ahorroimplicara la eliminacin del impuesto sobre la cantidad ahorrada; slo habrauna postergacin de la tributacin, no una eliminacin de la misma; 3)dificultad para la administracin tributaria en la fiscalizacin: en el sistemachileno hay algo de la teora de Kaldor, porque est estructurado en formaintegrada. Se aplica el impuesto final cuando ya la persona la va a gastar o sepresume que lo va a gastar porque lo ha retirado (relacionar con el sistema del

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FUT). Ver art. 14 A N 1 letra c de la LIR: reinversin de utilidades tributables.Se puede postergar el impuesto final en la medida que se reinvierta (=diferimiento del impuesto final). Por ejemplo, el aumento de capital de unasociedad de personas. Esto permite concluir que existira un cierto incentivo alahorro y a la reinversin.

Esta teora es recogida, por ejemplo, en la estructura de la reinversin delas utilidades (art. 14 A N 1 letra a LIR). Retiro con reinversin dentro de los 20das siguientes, para postergar el impuesto final. Esta postergacin involucra lateora del consumo.

Otro ejemplo est vinculado a los ahorros previsionales. En la baseimponible del impuesto nico de segunda categora (impuesto mensual,ordinario, tasa progresiva creciente, sobre rentas del trabajo dependiente, deretencin) no se computa el APV (con el lmite que la propia ley establece). Seextraen de la base imponible las contribuciones de seguridad social.

4) Teora de la periodicidad de los ingresos: solo constituyen rentaaquellos ingresos que se reciben en forma peridica. Si una persona vive de losingresos que le reporta la tenencia de acciones de sociedad annimas abiertas,esa persona pasara a no tener renta.

5) Teora de la renta en dinero: solo son renta los ingresos que seperciben en dinero y no los que se perciben en especie.

De conformidad con lo dispuesto por el art. 2 N 1 LIR, se entender[p]or renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda

una cosa o actividad (teora de la fuente) y todos los beneficios, utilidades e

incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que seasu naturaleza, origen o denominacin (teora del incremento de patrimonio).

Para la primera parte del art. 2 N1 LIR, es requisito que el beneficio outilidad sea el fruto de una cosa o de una actividad. Existen muchasdisposiciones de la LIR que siguen esta primera parte (por ejemplo, el conceptode ingreso de fuente chilena). El incremento patrimonial debe emanar de unacosa o ser resultado de una actividad. Cfr., art. 10 y art. 58 N 3 LIR.

En la segunda parte del art. 2 N 1 LIR encontramos la teora delincremento del patrimonio. Lo relevante es si el contribuyente se hizo o no msrico, sin importar la fuente. Perfectamente puede ser producto de la suerte, del

alias, incluso un res nullius. Incluso puede provenir de un acto ilcito (Cfr., casoDvila, Sentencia de la 3 Sala de la Corte Suprema).As, por tanto, el concepto de renta en la legislacin chilena es bastante

amplio.Hay algunos autores que han sostenido que bastara con el concepto de

renta dado por la teora del incremento de patrimonio, ms ciertos factores detributacin (domicilio/residencia, la presencia de un establecimientopermanente).

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Esquema de la Renta. 1) Ver si la propia ley califica el ingreso obtenido(percibido o devengado) como un ingreso no constitutivo de renta (art. 17LIR)1. 2) Se trata de un ingreso constitutivo de renta. La primera conclusin deesto es que algn impuesto del DL 824 de la aplicar a ese ingreso.

Clasificacin de renta (Art. 2 N 2 LIR).Renta devengada es aqulla sobre la cual se tiene un ttulo o derecho,independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crdito parasu titular.

Renta percibida es aquella que ha ingresado materialmente alpatrimonio de una persona. Debe asimismo, entenderse que una rentadevengada se percibe desde que la obligacin se cumple por algn modo deextinguir distinto al pago.

Octubre (ao 1). CMPC manda a arreglar su mquina Caterpillar aCarterpillar Servicios Tcnicos Ltda., la que emite una factura por $10 millones+ IVA. Este ingreso est claramente descrito en el art. 20 LIR. Caterpillar tieneun derecho personal o crdito en contra de CMPC, por lo cual debiera computarese ingreso el ao 1 para efectos del impuesto de primera categora. Se tratade una renta devengada. El devengamiento de la renta tiene comocontrapartida el que empresa CMPC puede deducir esa factura como un gastonecesario para producir la renta del mismo ao 1. El nico ejemplo deimpuesto sobre base devengada es el impuesto de primera categora.

Qu ocurre si el acreedor tiene flujos que tributan sobre una basedistinta? Una parte tributara sobre renta devengada y otra slo sobre basepercibida. El sueldo del gerente tributa sobre base percibida (impuesto nico

de segunda categora). Es menester que ingrese a su patrimonio para quetribute con el impuesto nico de segunda categora. La empresa debededucirlo como gasto necesario para producir la renta en el ejercicio en el cualse gener el derecho personal para el gerente. Cuestin distinta es lo queocurre con la tributacin personal del gerente. ste slo tributa cuando percibeel ingreso. Si la empresa lo deduce como gasto en el perodo en que lo paga (yeste es distinto al perodo en que se genera el crdito personal para eltrabajador) el SII no lo aceptar por extemporneo y lo tendr como un gastorechazado al cual aplicar el impuesto multa.

Tambin se considera que una renta ha sido percibida cuando la

obligacin se ha cumplido por un modo distinto del pago. No todos los modosde extinguir la obligacin implican que sta se ha cumplido (ejemplo, laprescripcin y la condonacin). Ejemplo: Banco Nacional de Pars otorga uncrdito a CMPC Chile (art. 59 N 1). CMPC es deudor del capital + intereses. El

1 Cfr., art. 17 N 8: ganancias de capital. Si falla un requisito se generar una renta ordinaria

(aquella que la afecta la tributacin integrada que contiene el DL 824). Tambin puede ocurrir que

sea una ganancia de capital a la cual se le aplica la tasa vigente del impuesto de primera categora

en carcter de nico. La ltima alternativa, es que sea un ingreso no constitutivo de renta.

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inters que, por definicin de la ley, tiene su fuente en Chile se grava con unwith hoding tax con una tasa de un 4%.

Qu ocurre si CMPC, por cualquier motivo, no le paga los intereses aBNP? Luego, BNP ejerce una accin de cobro y ste opone excepcin deprescripcin.

Art. 17 LIR. "No constituyen renta". No se le aplica ningn impuesto deaquellos contenidos en el DL 824. Perfectamente podra aplicarse un impuestocontenido en otra disposicin legal, por ejemplo, el incremento patrimonial quese produce respecto de un heredero o legatario, quien est gravado con elimpuesto a la herencia. As, es distinto decir que no paga impuesto a no pagaimpuesto a la renta.

1.- La indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao

moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo haya sido

establecida por sentencia ejecutoriada. Tratndose de bienes

susceptibles de depreciacin, la indemnizacin percibida hasta

concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el

porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al

consumidor entre el ltimo da del mes que antecede al de adquisicin

del bien y el ltimo da del mes anterior a aqul en que haya ocurrido

el siniestro que da origen a la indemnizacin.

Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la

indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes incorporados

al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas

deban tributar con el impuesto de la Primera Categora, sin perjuiciode la deduccin como gasto de dicho dao emergente.

Dao emergente: aquella indemnizacin o reparo que tiene por objetoresarcir los daos efectivamente sufridos en el patrimonio de una persona yque pueden haber tenido como causa diversas situaciones. Esta indemnizacindel dao emergente no puede implicar un aumento patrimonial, una utilidad obeneficio para el contribuyente que la percibe. Antes bien, debe estardestinada solo a reparar la merma patrimonial sufrida por el contribuyente.

Dentro del concepto de dao emergenteLa indemnizacin del dao emergente ser no renta en la medida que no

sea superior al dao efectivamente causado al contribuyente. As, si uncontribuyente tiene un patrimonio inicial de 1000 y sufre un detrimentopatrimonial por 200, entonces en la fotografa es 800. Si la indemnizacin es de200, entonces se tratar claramente de un ingreso no constitutivo de renta.

Qu sucede si la indemnizacin se relaciona al dao emergente debienes susceptibles de depreciacin? Se entiende por depreciacin la prdidade valor de un bien por su uso en el tiempo. Tcnicamente una cosa no se

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deprecia si no se usa2. Para aquellos que se desgastan por su uso natural, lasindemnizaciones por siniestro producidos en bienes susceptibles dedepreciacin, para determinar si es o no renta, se debe comparar laindemnizacin recibida con el valor inicial de ese bien debidamente reajustado.As, si la I = Valor inicial (Costo + IPC), entonces se trata de un INCR. Esto es

extrao, en la medida en que se estara otorgando un cierto beneficio. Ejemplo:Costo = 1000; I = 200; IPC = 20%. En cambio, si el costo de adquisicinreajustado es $1200 y recibo de indemnizacin $1400, entonces se tributarpor $200. Se trata de una renta de capital, antes que una renta del trabajo.

Qu sucede con la indemnizacin del dao emergente si estamos anteun contribuyente que se encuentra obligado a declarar renta efectiva mediantecontabilidad completa? De la contabilidad financiera a la determinacin de larenta lquida imponible, hay que realizar una provisin para el impuesto (quees una adaptacin de sta a los principios contables generalmente aceptado,ejemplo: IFRS). Luego se aplicarn las normas del DL 824, principalmente losartculos 29 y siguientes. Del resultado financiero se le va a restar el impuesto.Este, a su vez, se determina haciendo ciertos ajustes al balance (respecto deaquellos gastos que no son tributariamente aceptables).

Para esta ltima situacin la ley ha dicho que la indemnizacin porconcepto de dao emergente es renta ordinaria, sin perjuicio que puedadeducir como un gasto necesario para producir la renta el dao sufrido por elbien particular. As, la indemnizacin sera una renta ordinaria, pero el daosera sera un gasto necesario para la produccin de la renta.

Dao sufrido = 1000. Indemnizacin recibida = 1000, considerada comouna renta ordinaria afecta a impuesto. Pero en el proceso de determinacin dela renta lquida imponible o de determinacin del valor del hecho gravado ser:

Ingresos = 1000 (indemnizacin recibida). Gastos del perodo = 1000 (dao).En este caso la renta lquida imponible para ese perodo ser = 0.

Ahora bien, si la indemnizacin recibida es menor al dao sufrido sepodra generar una prdida (tributaria) en ese ejercicio. Esta prdida podra serarrastrada hasta ser utilizada contra utilidades (carry forward indefinido deprdidas). Por el contrario, si la indemnizacin es mayor al dao podramosquedar en una situacin de una utilidad tributable (base positiva) y pagarimpuestos por la diferencia entre la indemnizacin recibida y el daoefectivamente sufrido.

Dao moral: Para que se pueda considerar como un ingreso no

constitutivo de renta es necesario que la indemnizacin proceda en virtud deuna sentencia definitiva ejecutoriada. La ley no distingue del rganojurisdiccional del cual deba emanar esta sentencia. Los juicios arbitralessimulados pueden constituir un delito tributario.

2 La tierra no se deprecia tributariamente. Ms an, los intangibles tampoco se deprecian

tributariamente. Excepcionalmente se incorpor la amortizacin del good will en ciertas

restructuraciones empresariales.

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Clusula penal: Puede ocurrir que las partes hayan pactado conantelacin el monto de la indemnizacin. Esta permite al contribuyente exigirla indemnizacin sin tener que probar el monto de los perjuicios. Slo se debeprobar la ocurrencia del siniestro que genera el dao. Hay bastante

jurisprudencia del SII, en el sentido de que los ingresos recibidos a ttulo de

indemnizacin por contratos con clusula penal, sean considerados comoingresos no constitutivos de renta. Sin embargo, el SII siempre se reserva lafacultad de tasar o probar que el dao efectivo es inferior a la indemnizacinrecibida. En este caso, el excedente de indemnizacin sera tratado como rentaordinaria.

2.- Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que

consistan en sumas fijas, renta o pensiones.

Este numeral slo se refiere a las indemnizaciones destinadas a resarcirdaos causados por accidentes del trabajo o enfermedades profesionales,pagadas por las instituciones que forman parte del sistema previsional chileno.Cualquier otra indemnizacin es considerada rentas. stas tributarn consegunda categora, porque la causa de las mismas sera el vnculo desubordinacin y dependencia. Se consideran una remuneracin en sentidoamplio.

3.- Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en

cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de

desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante

la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en l o al

tiempo de su transferencia o liquidacin. Sin embargo, la exencin

contenida en este nmero no comprende las rentas provenientes decontratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos

capitalizados en Administradoras de Fondos de Pensiones, en

conformidad a lo dispuesto en el Decreto Ley N 3.500, de 1980.

Lo dispuesto en este nmero se aplicar tambin a aquellas

cantidades que se perciban en cumplimiento de un seguro dotal, en la

medida que ste no se encuentre acogido al artculo 57 bis, por el

mero hecho de cumplirse el plazo estipulado, siempre que dicho plazo

sea superior a cinco aos, pero slo por aquella parte que no exceda

anualmente de diecisiete unidades tributarias mensuales, segn el

valor de dicha unidad al 31 de diciembre del ao en que se perciba elingreso, considerando cada ao que medie desde la celebracin del

contrato y el ao en que se perciba el ingreso y el conjunto de los

seguros dotales contratados por el perceptor. Para determinar la

renta correspondiente se deducir del monto percibido, acrecentado

por todas las sumas percibidas con cargo al conjunto de seguros

dotales contratados por el contribuyente debidamente reajustadas

segn la variacin del ndice de precios al consumidor ocurrida entre

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el primero del mes anterior a la percepcin y el primero del mes

anterior al trmino del ao respectivo, aquella parte de los ingresos

percibidos anteriormente que se afectaron con los impuestos de esta

ley y el total de la prima pagada a la fecha de percepcin del ingreso,

reajustados en la forma sealada. Si de la operacin anterior

resultare un saldo positivo, la compaa de seguros que efecte elpago deber retener un 15% de dicho saldo, retencin que se

sujetar, en lo que corresponda, a lo dispuesto en el Prrafo 2 del

Ttulo V de esta ley. Con todo, se considerar renta toda cantidad

percibida con cargo a un seguro dotal, cuando no hubiere fallecido el

asegurado, o se hubiere invalidado totalmente, si el monto pagado

por concepto de prima hubiere sido rebajado de la base imponible del

impuesto establecido en el artculo 43.

Calificacin como ingreso no constitutivo de renta para las sumasprovenientes de seguros de vida, seguro de desgravamen, seguro dotal yseguro de renta vitalicia. Lo que perciba por este concepto ser considerado uningreso no constitutivo de renta.

Seguro de vida: desde qu perspectiva hacer el anlisis? El sujeto pasivoes el beneficiario del seguro de vida.

Seguro de desgravmen: El beneficio es que se libera en favor delbeneficiario una deuda u otra obligacin, que de no mediar el contrato deseguro tendra que haber sido cumplida. Desaparece un pasivo, por lo cual,aumenta el patrimonio.

Seguros dotales: "Seguro de sobrevivencia". La suma percibida por elbeneficiario es un ingreso no constitutivo de renta.

Seguro de renta vitalicia: Son considerados como un ingreso no

constitutivo de rentas las sumas recibidas por un beneficiario de un seguro derenta vitalicia, salvo que el seguro de renta vitalicia haya sido convenido confondos capitalizados en una AFP. En este caso, porque esas sumas percibidasnunca tributaron cuando se efectuaron las respectiva contribuciones deseguridad social. En dicho caso la suma recibida es considerada renta afecta alimpuesto nico de segunda categora, porque la causa es el trabajo. Siestamos frente a una renta proveniente del trabajo independiente, tributarcon el impuesto global complementario. La pregunta relevante es con qutasa? Qu ocurre si hoy la tasa es considerablemente ms alta de loque era durante su vida laboral? O, que ocurre si los tramos han sido

modificados?

4.- Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o

rentas vitalicias derivadas de contratos que, sin cumplir con los

requisitos establecidos en el Prrafo 2 del ttulo XXXIII del Libro IV

del Cdigo Civil, hayan sido o sean convenidos con sociedades

annimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o

rentas vitalicias, siempre que el monto mensual de las pensiones o

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rentas mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario,

superior a un cuarto de unidad tributaria.

Esto no tiene aplicacin prctica. Por ello no se analizar.

5.- El valor de los aportes recibidos por sociedades, slo

respecto de stas, el mayor valor a que se refiere el N 13 del artculo41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades

annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras

no sean distribuidos. Tampoco constituirn renta las sumas o bienes

que tengan el carcter de aportes entregados por el asociado al

gestor de una cuenta en participacin, slo respecto de la asociacin,

y siempre que fueren acreditados fehacientemente.

La primera ptica se refiere a la sociedad. Esto es, qu pasa con aquelque recibe un flujo (no con aqul que lo aporta, este es: el accionista queconcurre a la formacin de una sociedad o al aumento de capital de unasociedad que puede generar utilidades o prdidas)? La sociedad tambinpodra disolverse, con lo cual se producira la devolucin de lo aportadodebidamente reajustado.

La segunda perspectiva se refiere al aportante. Qu ocurre si la sociedadse disuelve? Si se devuelve lo mismo sin reajuste hay prdida; con reajuste,hay igualdad patrimonial y con ms del reajuste, hay una utilidad tributable (almenos en el exceso de lo efectivamente aportado).

Situaciones contenidas en el N 5 del art. 17 LIR y que la ley haconsagrado como ingresos no constitutivos de renta:

a) El valor de los aportes recibidos por sociedades. En este caso, sloestamos analizando al receptor del aporte. Lo que es entregado por los socios

a la sociedad, a ttulo de aporte social, no constituye renta para la sociedad. Esdecir, la sociedad es quien se exonera por ley de considerar los aportesrecibidos por los socios dentro de los ingresos devengados o percibidos en elrespectivo perodo. Estos aportes son realizados con el objeto de constituir elcapital social o tambin futuros aumentos de capital o los que se denominanaportes por capitalizar. Estos ltimos son flujos que los socios han entregadoa la sociedad, pero que no han sido capitalizados formalmente. Este aporte porcapitalizar se debe reflejar en una cuenta patrimonial, particularmente en elcapital, que no debiera afectar el estado de resultado.

Las formalizaciones de los aumentos de capital tienen otras

consecuencias, por ejemplo, el aumento de la patente municipal (impuestopatrimonial). Cuando se liquide una sociedad FUT, FUNT, utilidades financierassobre el capital. Si queda algo, podra ser un aporte por capitalizar. Sinembargo, el SII aplicar global complementario sobre ellos, pues no estndebidamente registrados en la contabilidad. Por qu razn aplica el globalcomplementario sobre esos aportes y no, por ejemplo, la primeracategora?

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b) Art. 41 N 13 LIR. En el proceso de determinacin de la RLI, viene unaetapa

Determinacin de la Renta Lquida Imponible = Ingreso / Ingreso Bruto /Renta Bruta / Renta Lquida / Renta Lquida Ajustada = R.L.I.

En el trnsito entre la renta lquida y la renta lquida ajustada se produceun fenmeno que se llama "correccin monetaria". Esto slo se da eneconomas que tienen procesos hiperinflacionarias. La correccin monetariatiene el objetivo de proteger los activos y pasivos frente a los procesosinflacionarios. El activo y pasivo se corrige anualmente por la inflacin de eseao. Se le aplicar, fundamentalmente, el IPC.

Dentro del concepto de capital hay un concepto denominado "capitalpropio tributario". ste ltimo es igual al patrimonio financiero de una empresa,con algunos ajustes. Patrimonio = Activos (incluyendo, las utilidadesretenidas)- Pasivos. En el caso del patrimonio propio tributario los activosincluirn slo las utilidades tributables.

El N 13 del art. 41 LIR se refiere a la "revalorizacin del capital propio ysus variaciones". La revalorizacin y sus variaciones son un ingreso noconstitutivo de renta, slo para la sociedad. La sociedad, al trmino de cadaejercicio reajusta su capital de acuerdo a la variacin del IPC en dicho perodo yla diferencia entre el capital inicial y el capital reajustado al trmino del perodoes un ingreso no constitutivo de renta para la sociedad. La sociedad no se hahecho ms rica con ello; slo es inflacin.

Capital social al inicio del perodo: $1 milln. Variacin del IPC: 10%.Capital final revalorizado segn IPC: $1.100.000.- La diferencia de $100.000 esun ingreso no constitutivo de renta.

c) Sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por S.A.'s en la colacinde acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos.

En este caso existe un sujeto calificado: sociedades annimas. Lasociedad realizar un aumento de capital. 1 Directorio en que se decide hacerun aumento de capital, para lo cual hay que convocar una junta extraordinariade accionistas. 2 En dicha junta se propone un borrador de aumento decapital, donde se fija por la junta el precio de colocacin de las acciones que sevan a emitir. Se trata de acciones de pago o de primera emisin.

La determinacin del precio de esa emisin de acciones al pblico es una

facultad soberana de la junta extraordinaria de accionistas. Respecto de esevalor, el SII no est facultado para tasarlo. Pero lo que sucede es que el pblicose entusiasma ms, por lo que la mayor demanda hace subir su precio. Lasociedad obtiene ms de lo que esperaba. Este sobreprecio no constituye rentapara la sociedad. Art. 107. En las acciones de primera emisin quecorrespondan a aumentos de capital reciben beneficios tributarios: laadquisicin de estas acciones y su posterior enajenacin en bolsas con altapresencia burstil podran no quedar afectas a impuestos.

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Este beneficio de ingreso no constitutivo de renta es temporal: mientrasno sean distribuidos. En el momento en que se distribuya se transforma en unarenta ordinaria que tiene consecuencias tanto para la sociedad que aument elcapital como para el accionista que concurri a dicho aumento de capital. Parala sociedad, implica que en el ejercicio en que distribuya tributar con primera

categora3

; el accionista tributa con global complementario o adicional, con osin crdito, segn el caso.Cmo se registra el sobreprecio? Mientras sea no renta, la sociedad lo

deber anotar en el FUNT. Luego, en el ejercicio de su distribucin lo traspasaal FUT.

Para el inversionista ese exceso es su costo. Puede que este costo seamuy relevante (puerto seguro / safer harbor). A eso probablemente se agreguela inflacin. sta se suma al costo y pasa a ser costo (porque no hace al sujetoms rico). Mientras el exceso o sobreprecio adquirido no sea repartido, seanota en el FUNT. (Recordar que primero sale el FUT, luego el FUNT). En elejercicio en que se acuerda la distribucin el exceso para del FUNT al FUT y segrava con el impuesto global complementario o adicional, en su caso.

Jams es un ingreso no constitutivo de renta para el accionista. Ello, puesen el minuto en que se distribuya se gravar con el impuesto final (globalcomplementario o adicional, en su caso).

Para efectos legales el sobreprecio es capital. Para efectos tributarios setrata de utilidades tributables capitalizadas. La S.A. no podr distribuir estesobreprecio sino hasta el momento de su disolucin. En esa oportunidad cadaaccionista declarar y pagar los impuestos por las sumas recibidas. Paraefectos tributarios, cualquier reparto de utilidades que realiza la sociedadpuede ser imputado a dicha reserva, para efectos tributarios. Por tanto, desde

una ptica tributaria uno podra imputar cualquier distribucin a esesobreprecio, sin esperar a una liquidacin o a una disminucin formal decapital.

d) Sumas o bienes que tengan el carcter de aportes entregados por elasociado al gestor en una asociacin o cuentas en participacin, aunque slorespecto de la asociacin y siempre que fueren acreditados fehacientemente.Revisar normas sobre asociacin o cuentas en participacin (semejante aunincorporated joint-venture). El asociado realiza el aporte y recibe lasutilidades, pero no interviene en la gestin de la asociacin. El gestor recibe el

aporte del asociado y administra el negocio. Se verifica una suerte demandato, que podra ser remunerada en relacin al porcentaje de utilidadesque corresponde al gestor. El RUT de esta asociacin corresponde al gestor.

Acreditacin fehaciente. Segn Pereira se refiere a llevar contabilidadsobre la asociacin o cuentas en participacin. El gestor es el ms interesadoen llevar esta contabilidad.

3 En carcter de nica u otro rgimen de tributacin?

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6.- La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las

sociedades annimas hagan a sus accionistas en forma de acciones

total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor

nominal de las acciones, todo ello representativo de una

capitalizacin equivalente como as tambin, la parte de los

dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere esteartculo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29 respecto de los

nmeros 25 y 28 del presente artculo.

En este caso nos enfocamos en el accionista o socio, por algo que va arecibir.

a) Distribucin de utilidades o de fondos acumulados. Es no renta para elaccionista. Lo normal es que una utilidad pague primera categora y una vezque ha sido percibida por el accionista final paga impuesto final con crdito, sies que pag efectivamente impuesto de primera categora. En este caso, sinembargo, se trata de una distribucin realizada de una manera especial: 1)reparto de utilidades en forma de acciones total o parcialmente liberadas (depago). Estas se conocen como cras. Hay una dacin en pago: pago deldividendo a travs de la entrega de acciones. Si la sociedad al trmino de unperodo tiene utilidades financieras, stas pueden ser distribuidas entre losaccionistas a travs de la distribucin de dividendos (= renta ordinaria). Pero,tambin estas utilidades sociales pueden ser capitalizadas. Es decir, estasutilidades del ejercicio se destinan a aumentar el capital social. Una vez que seha efectuado la capitalizacin de las utilidades se tienen que distribuir entre losaccionistas los ttulos que acrediten que les corresponde parte en esteaumento de capital. Los accionistas que reciben estas acciones liberadas depago que representan el aumento de capital, reciben por disposicin de la ley

un ingreso no constitutivo de renta.Gabriel tiene 10 acciones de COPEC correspondiente al 10% del capital

social, a un valor de $1.000.- cada una. As, el capital de la sociedad es$100.000.- La sociedad en el ejercicio percibe utilidades por $100.000.- ydecide capitalizar esos $100.000.- La sociedad emite estas acciones total oparcialmente liberadas de pago. Por tanto, Gabriel si tiene 10% lecorrespondera $10.000 de esas utilidades. En vez de eso, recibe 10 accionesliberadas de pago. Al trmino del ejercicio Gabriel tiene 20 acciones, a un valorde $1.000 cada una.

Cfr., el inciso final del nuevo art. 18 de la LIR. En general los bienes

tributan por su explotacin pero tambin por su enajenacin. Cul es el costode estas cras? El peor escenario es que se considerara que no se pag nadapor ello, por lo cual podra haber un amplio impacto al momento de enajenaresas cras.

Previo a la capitalizacin se tena un capital de 100.000 dividido en 100acciones. 1.000 cada uno. Costo inicial del 10% = 1.000. Post capitalizacin:Una manera de verlo es que tome el capital inicial divido por el nmero de

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acciones que se detentan = 500 como costo. Lo que establece es un preciopromedio de las acciones liberadas de pago.

b) Aumentar el valor nominal de las acciones que ya se tienen. Al trminode la operacin, en el ejemplo, Gabriel mantiene 10 acciones, cada una a unvalor de 2.000.-

c) Parte de los dividendos que provenga de ingresos a que se refiere esteartculo: i) Esta frase refuerza la idea de que estamos frente a un dividendo. Setrata de una utilidad que produce la sociedad y que se distribuye; una utilidadque en una situacin normal se habra visto afectada con los impuestos finales.ii) Sociedad con utilidades financieras que distribuye a otra sociedad. Esadistribucin pasar a ser una inversin y, por tanto, pasar a ser un ingreso noconstitutivo de renta. La tendrn dentro de sus activos con el costo yasealado (Art. 18 inciso final LIR).

En Chile no est afecta impuesto la inversin. Lo que puede estar afectaes la explotacin y la enajenacin de bienes.

d) N 25 y 28 del art. 17 LIR. El art. 17 N 25 se refiere a los reajustes deinstrumentos financieros. El art. 17 N 28 se refiere a los reajustes de pagosprovisionales mensuales (PPM). El art. 29 es el inicio de la determinacin de larenta lquida imponible. Estos reajustes son ingresos no renta, en la medidaque se trata de inflacin. Se produce una contradiccin porque en el art. 29 sedispone incluir los tems descritos en el art. 17 N 25 y 28. La razn radica enque en el proceso de la determinacin de la renta lquida imponible se aplicacorreccin monetario donde se realizan agregados y deducciones a la rentalquida imponible. En ese momento voy a quitarle de la base imponible la

inflacin. Si no se agregase en los ingresos brutos se verificara una doblededuccin de la inflacin.

7.- Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de

stos efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores,

siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas

que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o

distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino a las

utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las

utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables.

Devolucin va disminucin del capital existente o bien, por liquidacin dela sociedad.Luego de la reforma del 2012, hay una similitud perfecta en el orden de

prelacin que da la ley para el anlisis de: a) devoluciones o disminuciones decapital y b) retiros o distribuciones de utilidades.

Desde donde? Desde los contribuyentes en general, que determinan surenta efectiva mediante contabilidad completa. Dentro de este grupo cobraespecial importancia la existencia de los llamados registros o libros tributarios

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(ejemplo, un FUT). Dentro de ese FUT tenemos distintos captulos entre loscuales podemos encontrar el FUT propiamente tal, podemos encontrar el FUNT;podemos encontrar el FUF (fondo de utilidades financieras); y el FUR (fondo deutilidades reinvertidas) que se confunde con el FUT: corresponde a aqulcaptulo que el socio retir del FUT e inmediatamente reinvirti (ver supra).

Lo que puso reajustado por IPC, cuando se lo devuelvan, no tributar porello. Pero, en los Ns anteriores hay situaciones que implican la no distribucino retiro de utilidades tributables sino que la capitalizacin de las mismas:emisin de acciones total o parcialmente liberadas de pago / aumento del valornominal de las acciones que tiene el socio o accionista.

En este nmero se habla de devolucin de capital. La devolucin debeefectuarse con las debidas formalidades contempladas por la ley (por ejemplo,que de manera previa haya existido formalmente una disminucin de capital).

Estas devoluciones de capital estarn afectas a impuestos a nivel de esesocio o accionista en aquella parte en que el capital devuelto est conformadopor utilidades tributables capitalizadas. En este caso no corre el ingreso noconstitutivo de renta.

Manifestacin del incremento patrimonial: aumento del capital sobre labase de la cantidad de acciones (cras) o el aumento del valor nominal de lasacciones. Dicho incremento patrimonial por el N anterior era considerado uningreso no constitutivo de renta.

Estas cantidades que fueron no renta para los socios es claro que no fueel capital que originalmente pusieron los socios. No puede comprenderse eneste sentido, para este nmero, como capital las utilidades tributablespreviamente capitalizadas.

Sociedad tiene un capital de 10 millones = 2 millones aportados por los

socios y 8 millones de utilidades tributables previamente capitalizadas. Qupasa con los 8 millones? La devolucin de estos 8 millones corresponderan autilidades tributables capitalizadas y son renta ordinaria. Probablemente estasutilidades hayan pagado impuesto de primera categora y el FUT de esasociedad tiene registrado as como tambin los crditos a que tendran lossocios por los impuestos de primera categora efectivamente pagado en contradel adicional o global complementario, en su caso.

Lo primero que se imputar a una disminucin de capital sern lasutilidades tributables capitalizadas. Una vez agotadas stas, yo puedo imputarla disminucin al capital original.

El art. 14 LIR: es el trnsito entre la primera categora y los impuestosfinales.Orden de prelacin: 1) FUT (aquello que tiene pendiente el impuesto

final); 2) FUNT; 3)Si en el ejemplo haba 6 millones de FUT y 1 milln de FUNT (opciones:

que no haya tributado y que no tribute con nada, o que dicha cantidad hayatributado con la tasa del impuesto de primera categora en carcter de nicocomo una ganancia de capital). El milln restante es utilidades financiera en

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exceso de la tributable paga -cuando se est haciendo una liquidacin de lasociedad- todos los impuestos sin crdito.

8.- El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio,obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto

en el artculo 18:Este nmero de refiere a los mayores valores (= utilidades) generados en

la enajenacin (no en la explotacin) de activos. De suyo son situaciones msespordicas. Ejemplo: diferencia entre el dividendo que da una accin y lautilidad que se puede producir al momento de venderla o enajenarla. Gananciaque se genera al momento de desprenderse del activo que genera rentaordinaria.

Para analizar los distintos casos del art. 17 N 8 LIR debemos tener encuenta -en todo momento- lo dispuesto en el art. 18 LIR. Este ltimo artculo serefiere fundamentalmente a la habitualidad y establece tambin el peso de laprueba. Probablemente hay que partir el anlisis por el art. 107 LIR.

a) Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, encomandita por acciones o de derechos sociales en sociedades depersonas, siempre que entre la fecha de adquisicin y enajenacinhaya transcurrido a lo menos un ao;

Ejemplo. Tenemos acciones con un costo o base de adquisicin (= aquelloque estoy seguro que no voy a tributar o safe harbor) de 1.000 y el valor deenajenacin de la accin de 3.000. Diferencia o mayor valor obtenido = 2.000.-El mayor valor es la diferencia entre el valor de adquisicin de la accionesdebidamente reajustado por la variacin del IPC y el valor de enajenacin de

las mismas. Por lo tanto, en el ejemplo si tenemos un valor de adquisicin de1000, una variacin en el perodo de 30% = reajuste de 300. Valor deadquisicin reajustado = 1.300. Si el valor de enajenacin se mantiene en3.000, el mayor valor obtenido ser de 1.700.

Para saber el tratamiento que la ley le da a este mayor valor identificado,hay que tener presente: 1) el transcurso de tiempo de media entre laadquisicin y la enajenacin de las acciones; 2) si el contribuyente (= sujetopasivo = vendedor, al menos en este numeral) es o no habitual en lasoperaciones de venta y compra de acciones (cfr., art. 18 LIR).

Qu ocurre si ha transcurrido menos de un ao entre la compra y la

venta de las acciones? Aqu, el mayor valor obtenido es una renta ordinariacuya fuente es el capital. Por tanto, este mayor valor se encuentra afecto atodos los impuestos, es decir primera categora y global complementario oadicional, en su caso. En este caso, hay un especie de presuncin dehabitualidad. Hay ms un nimo especulativo que un nimo de inversin orentstico.

Qu pasa si ha transcurrido ms de un ao? En este caso, nosenfocaremos en una caracterstica del contribuyente: la habitulidad. El anlisis

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de la habitualidad slo corresponde cuando ha mediado ms de un ao entre laadquisicin y la enajenacin de acciones. Que sea habitual significa que elsujeto se dedica constantemente a la compra y venta de acciones, sin que stasea su profesin. Quin lo determina? En el caso de la autodeterminacin dela obligacin tributaria puede conllevar una determinacin por actos

coordinados. En este sentido, es el contribuyente el que lo determina en primerlugar. Ahora bien, en un caso de fiscalizacin el SII puede estar en desacuerdocon la autordeterminacin de la obligacin tributaria y aplicar unaconsideracin diversa.

La ley, en el inciso segundo del art. 18 LIR, da algunos parmetros sobrela habitualidad, adems de imponer la carga de la prueba al contribuyente.

Hay bastante jurisprudencia administrativa sobre este punto. Parmetrosque pueden indicar si el contribuyente es o no habitual en la adquisicin yenajenacin de acciones.

Este artculo fue modificado el 2012 en su letra a) para igualar el trato almayor valor en la enajenacin de acciones con el mayor valor en laenajenacin de derechos en sociedades de personas. Esta modificacin esrelevante pues antes de ella el trato en el mayor valor o utilidad en laenajenacin de acciones era distinto al mayor valor obtenido en la enajenacinde derechos en las sociedades de personas. En los derechos de sociedades depersonas, siempre la utilidad era renta ordinaria. En cambio, en las accioneshaba tres alternativas: i) no renta; ii) impuesto nico (20%) o iii) rentaordinaria.

Cmo calculo la utilidad? En el caso de los derechos, tena alternativaspara establecer cul era mi base o costo. Este poda ser el valor de libro de los

derechos, o poda ser el costo de adquisicin ms IPC del mismo. En lasacciones, en cambio, siempre la base era el costo de adquisicin ms el IPC. Loque variaba era el tratamiento que se le dara a esa utilidad.

Tanto para acciones como para derechos, su punto de partida paradeterminar su utilidad es su costo ms IPC. Cfr., art. 41 N 13 (antiguo).

El valor de libro (tributario) es muy parecido al valor patrimonial de unasociedad de personas = activos - pasivos. No necesariamente equivale al valorde mercado. Para una tasacin de una persona jurdica el punto de partida sersu valor patrimonial.

El sujeto pasivo de la obligacin tributaria en esta hiptesis es elvendedor.Si ha transcurrido menos de un ao entre la adquisicin y la enajenacin,

esa utilidad se gravar como renta ordinaria, esto es, con primera categora yglobal complementario o adicional, en su caso.

Por otro lado, si ha transcurrido ms de un ao, hay que analizar si elsujeto o contribuyente (=vendedor) (i) es o (ii) no habitual en la enajenacin deacciones o derechos ("sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18").

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Es el propio contribuyente el que, en primer trmino, se autoclasificarcomo habitual o no en la enajenacin de acciones o derechos. El nico criterioorientador que da la Ley (aunque dbil), es observar el conjunto decircunstancia previas o concurrentes a la enajenacin.

Frente a una persona jurdica, el SII ha dicho, como uno de los criterios

para determinar la habitualidad: Inversiones Calbuco Ltda. o Rentas CalbucoLtda. vende sus acciones de una salmonera. Lo primero que har el SII serdeterminar si la persona jurdica es o no habitual. As, analizar, por ejemplo,los estatutos de la persona jurdica y si en el objeto de stos aparece laadquisicin y enajenacin (compra y venta) de acciones, entonces elfiscalizador lo calificar de habitual. Un ejemplo de introducir lo mismo, sinautocalificarse ex ante como habitual en la compra y venta de acciones, esponer como parte del objeto social la percepcin de frutos civiles de capitalesmobiliarios. Si se califica de habitual, entonces se tratar de una rentaordinaria.

Otros factores: si se trata de una persona natural o de una personajurdica que no contempla la compra y venta de acciones o derechos comoparte de su objeto social. As, 1) en nmero de operaciones de compra y ventaen un perodo determinado. 2) Las razones de la operacin (nimo rentisticovs. nimo especulativo). 3) Las variaciones en el mercado del precio de lasacciones o derechos. Cfr., Circular 158 de 29 de diciembre de 1976.

En el Oficio 621 del 24 de febrero de 2003 el SII concluye que no seconsidera habitual la enajenacin de acciones cuyo capital pertenezca en un50% o ms la empresa inversionista o inversora. Estas ventas no conllevabanel nimo de negociar, sino de tomar el control y optimizar el manejo de lacompaa (por parte del ahora vendedor de las acciones). Llevar de mejor

forma el objeto o giro de la empresa. As, no obstante que se tenga la compra yventa en el objeto social, este criterio habr de primar. Ahora, hay ciertosdictmenes que se apartan de este criterio.

BNP y el Banco de Chile le otorgaron un prstamo a Rentas Calbuco SRLpara que adquiriera acciones de COPEC. El inters ser renta para BNP al cualse aplicar un with holding tax (art. 59). Tambin ser renta para el Banco deChile. El SII podra sealar que ese inters (vinculado a la compra de acciones)no se puede deducir como un gasto ordinario (en el ao en que se deveng elinters) si eventualmente esa venta de las acciones fuera calificada comoganancia de capital, porque estara vinculada a una renta que no ser

calificada de renta ordinaria. Hasta antes del 2012 el prstamo no se utilizabapara la adquisicin de acciones, sino para capitalizar la creacin de una SRL.As, como hasta antes del 2012 la adquisicin de derechos de una sociedad depersonas se calificaba siempre como renta ordinaria, entonces se asegurabaque se aceptara el inters como un gasto ordinario (sin mezclar las categorasde renta). Si Rentas Calbuco deduce como gasto el inters y no obtiene otrosingresos tendr una prdida que podr netear con la utilidad. As podr, a suvez, pedir de la devolucin de la proporcin del impuesto de primera categora

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que corresponde a esa prdida (P.P.U.A.: pago provisional por utilidadesabsorbidas). Ahora bien, esa devolucin es un ingreso para la holding companya la cual se le aplicar un "peaje" de 20% (primera categora), por lo cual se ledevolver efectivamente un 16%.

Ahora ya no se justifica esta estructura con sociedades de responsabilidad

limitada intermedias, porque la venta de acciones o derechos tributan de lamisma manera.Para calificar la futura venta que haga Rentas Calbuco de las acciones se

analizar que se hizo con el inters. Si el inters se dedujo como gastonecesario (ordinario), entonces tiene olor a habitualidad. Por el contrario, siesos intereses se guardaron y registraron por separado y no se utilizaron en lasactividades que mediaron entre la compra y venta de las acciones...[completar]. No deducir intereses vinculados a fondos destinados a laadquisicin de acciones o derechos.

En definitiva, es el contribuyente el que en su declaracin de impuestosse autocalifica o no de habitual. Esto est sujeto a reclamacin tributaria,apelacin y casacin, bajo el procedimiento contemplado en el CT.

Si se concluye que es habitual, entonces ser renta ordinaria.Si se concluye que no es habitual, entonces se aplicar el impuesto nico

con la tasa vigente del impuesto de primera categora (hoy, 20%). Este es laganancia de capital o capital gain. Ahora bien, si las acciones se adquirieroncon anterioridad al 31 de enero de 1984 el mayor valor ser un ingreso noconstitutivo de renta (siempre y cuando se cumplan el resto de condicionespara que se califique la venta como no habitual).

Nota resumen: Se reciben 100, por los cuales se pagaron 20 al Fisco.Luego en la holding company se tiene una prdida de 50, con lo cual la"utilidad consolidada" sera de 50. Por ello es que el contribuyente puede pedirla devolucin de PPUA por 10. Ahora bien, estos 10 sern considerados rentaordinaria para la holding company, por lo cual se le aplicar el impuesto deprimera categora. Por ello, en definitiva se le devolvern solo 8. Esto, en lamedida que quien pag los 10 "en exceso" fue la operating company y no laholding company.

Art. 17 N 8 inciso cuarto (ms conocido como norma de relacin) e inciso

quinto (que es una norma de tasacin). Cuando se habla de norma de relacinser la primera vez que nos fijaremos en el comprador.

Tratndose del mayor valor obtenido en las enajenaciones

referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k) que hagan los socios

de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas

cerradas, o accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del

10% o ms de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en

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las que tengan intereses, se aplicar lo dispuesto en el inciso segundo

de este nmero, gravndose en todo caso, el mayor valor que exceda

del valor de adquisicin o de aporte, reajustado, con los impuestos de

Primera Categora, Global Complementario o Adicional, segn

corresponda. Art. 17 N 8 inciso cuarto.

Si el vendedor vende estas acciones o derechos a una sociedad annimaabierta, a una SRL o a una sociedad annima cerrada en que tengaparticipacin, el mayor valor es renta ordinaria a la que se aplica el impuestode primera categora e impuesto global complementario o adicional.

Ahora bien, no siempre hay relacin. En las sociedades annimas abiertasse ha de tener un 10% o ms de las acciones. En las SRL basta la meraparticipacin nominal, por insignificante que sea. Por ltimo, si se trata de unasociedad annima cerrada (o de una SpA), basta una accin.

Ejemplo. Sociedad Annima Cerrada.

-Si [1] vende sus acciones de Copec a [12], est relacionadopatrimonialmente? S, en la medida que participa en la propiedad, por vadirecta o indirecta.

-Si [5] le vende sus acciones de CMPC a [7], hay relacin? No, no hayparticipacin patrimonial.

-Si 6 le vende sus acciones de Gasco a [3], hay relacin? No obstanteque 3 controla a 6, 3 no es vendedor sino comprador.

Ley de la gravedad: hay relacin patrimonial siempre hacia abajo, nuncahacia arriba ni hacia al lado.

Un contribuyente tiene acciones de COPEC y decide constituir una SRL. Esdebatible que en este caso exista relacin, porque antes de la constitucindicha SRL no exista. En este caso se produce un step-up: el mayor valorobtenido se considera un ingreso no renta.

Ahora, el SII cambi de criterio: ahora el aporte a una sociedad en la cualel vendedor tendr participacin se considera relacionada.

Se trata de una norma de relacin bastante restrictiva. Ello, pues hay enla LIR instituciones que tienen normas de relaciones, pero que no estnrestringidas a una participacin patrimonial, incluyendo -por ejemplo- acuerdos

comerciales, contratos de compra y venta de stock, distribucin de zonasgeogrficas, derechos preferentes, etc. Estas relaciones se dan principalmenteen la institucin de los precios de transferencias: regula que los precios que secobren entre partes relacionadas sean de mercado. El concepto de parterelacionada que utiliza el art. 41 E es muy amplio. Es decir, hay muchasposibilidades para que uno se encuentre relacionado. Lo que busca estainstitucin es que los precios de transferencia sean similares al justo valor demercado. Por ello es que se trata de una institucin de tasacin.

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El Servicio de Impuestos Internos podr aplicar lo dispuesto en elartculo 64 del Cdigo Tributario, cuando el valor de la enajenacin deun bien raz o de otros bienes o valores, que se transfieran a uncontribuyente obligado a llevar contabilidad completa, sea

notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles decaractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, o delos corrientes en plaza considerando las circunstancias en que serealiza la operacin. La diferencia entre el valor de la enajenacin y elque se determine en virtud de esta disposicin estar sujeta a latributacin establecida en el inciso primero, literal ii), del artculo 21.La tasacin y giro que se efecten con motivo de la aplicacin delcitado artculo 64 del Cdigo Tributario, podr reclamarse en la formay plazos que esta disposicin seala y de acuerdo con losprocedimientos que se indica. Art. 17 N 8 inciso quinto.

Este inciso considera tambin, en cierta medida, al comprador. Se tratade una norma de tasacin que refiere al art. 64 CT. El SII slo puede tasar si elcomprador tiene determinadas caractersticas:

1) Debe tratarse de un contribuyente que determine renta efectivamediante contabilidad completa. Si no se trata de un vendedor que tenga esacaracterstica, el SII no puede impetrar esta norma.

La razn es que existen contribuyentes que tengan el beneficio de norenta y que saben que el valor comercial de las acciones que tienen es, porejemplo, $500 cada una. Ahora, se venden a $1.000. Esto puede suceder,porque son contribuyentes del mismo grupo, pero que no estn recuperados.Por ello, es que no le importa generar una prdida tributaria, porque la caja

llegar por otra sociedad del grupo.2) Debe ser a un valor que sea notoriamente superior al corriente en

plaza. Antiguamente, si era superior no se poda tasar en virtud del 64 CT(porque slo contemplaba el valor menor, no mayor).

La diferencia entre el precio de venta y el valor de tasacin (= el corrienteen plaza) est afecta al impuesto del art. 21 (= impuesto multa de un 35%).Antes, esta diferencia era calificada como renta ordinaria.

Art. 107 (ex 18 ter). Esto es lo primero que hay que verificar frente a unaventa de acciones. La utilidad en la venta de determinados valores constituye

un ingreso no renta.

Artculo 107.- El mayor valor obtenido en la enajenacin orescate, segn corresponda, de los valores a que se refiere esteartculo, se regir para los efectos de esta ley por las siguientesreglas:

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1) Acciones de sociedades annimas abiertas constituidas enChile con presencia burstil.

De que acciones se trata?1) Acciones de sociedad annimas abiertas;2) Estas acciones deben ser de sociedades constituidas en Chile;

3) Deben tener o gozar de presencia burstil. Esto est definido en elReglamento del DL 1328 de 1976: que tengan un nivel transaccionesrelevantes en la Bolsa en un perodo determinado.

No obstante lo dispuesto en los artculos 17, N 8, y 106, noconstituir renta el mayor valor obtenido en la enajenacin deacciones emitidas por sociedades annimas abiertas con presenciaburstil, que cumplan con los siguientes requisitos:

a) La enajenacin deber ser efectuada en: i) una bolsa devalores del pas autorizada por la Superintendencia de Valores ySeguros, o ii) en un proceso de oferta pblica de adquisicin deacciones regida por el Ttulo XXV de la ley N 18.045 o iii) en el aportede valores acogido a lo dispuesto en el artculo 109;

Dnde se vendieron las acciones?1) En una Bolsa de Valores autorizada (Santiago, Valparaso, Electrnica)2) En una OPA.3) En el aporte de valores del art. 109.

b) Las acciones debern haber sido adquiridas en: i) una bolsa devalores del pas autorizada por la Superintendencia de Valores ySeguros, o ii) en un proceso de oferta pblica de adquisicin de

acciones regida por el Ttulo XXV de la ley N 18.045, o iii) en unacolocacin de acciones de primera emisin, con motivo de laconstitucin de la sociedad o de un aumento de capital posterior, o iv)con ocasin del canje de valores de oferta pblica convertibles enacciones, o v) en un rescate de valores acogido a lo dispuesto en elartculo 109, y

Dnde o cmo se adquirieron las acciones?1) En una Bolsa de Valores autorizada (Santiago, Valparaso, Electrnica)2) En una OPA.3) En la primera emisin de acciones al momento de constituirse esta

sociedad annima.4) En la primera emisin producto de un aumento de capital (es decir, setrata de acciones de pago).

5) Que se haya efectuado un canje de valores convertibles en acciones(bonos, debentures, pagars que se pagaron va emisin de acciones).

6) El rescate de valores dispuesto en el art. 109.Respecto de las alternativas 3) y 4) se trata de colocacin de acciones al

momento de constituirse la sociedad o de aumentar el capital de la misma. En

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este caso el ingreso no renta es el valor superior entre: i) el valor de lacolocacin y ii) el valor de libros del da anterior a la colocacin. Es decir, serno renta hasta el valor ms alto entre estos dos.

Hasta dnde alcanza el beneficio de ingreso no constitutivo de renta?Ello, en dos situaciones fcticas vinculadas a la adquisicin. Aquellas acciones

adquiridas en virtud de la constitucin o de un aumento de capital de unasociedad.En este caso, se puede observar que se trata de una norma de poltica

fiscal cuyo objetivo es incentivar la inversin en acciones con el propsito dedarle profundidad al mercado de capitales. El art. 107 se centra en laenajenacin de acciones.

Si se quiere invitar a inversionistas, constituya una sociedad annima, obien, transforme su SRL en una annima y brala en bolsa. Para el SII lasacciones se adquieren al momento de la transformacin, no al momento de laconstitucin de la SRL. No reconoce la antigedad de la SRL.

En estos 2 casos, no todo es ingreso no constitutivo de renta. Qu partedel precio recibido por esa enajenacin ser considerado no renta? En estasdos situaciones es no renta el valor superior entre la diferencia del valor deenajenacin y el valor de (a) colocacin (= apertura en Bolsa) o (b) el valor delibros del da anterior a la colocacin. Qu ocurre con el costo de adquisicin?Qu ocurre con la utilidad derivada del mayor valor de colocacin y/oenajenacin respecto del costo de adquisicin? La ley no dice nada. Por ello, esque hay que aplicar la regla general del art. 17 N 8, realizando todo el anlisisprevio. Solucin: mayor valor entre el valor de colocacin y el valor de librosmenos el valor de adquisicin debidamente reajustado. El resultado de estotributar de acuerdo a las reglas generales: renta ordinaria / tasa del impuesto

de primera categora en carcter de nico.c) En el caso previsto en el literal iii), de la letra b), si las acciones

se hubieren adquirido antes de su colocacin en bolsa, el mayor valorno constitutivo de renta ser el que se produzca por sobre el valorsuperior entre el de dicha colocacin o el valor de libros que la accintuviera el da antes de su colocacin en bolsa, quedando enconsecuencia afecto a los impuestos de esta ley, en la formadispuesta en el artculo 17, el mayor valor que resulte de comparar elvalor de adquisicin inicial, debidamente reajustado en la forma

dispuesta en dicho artculo, con el valor sealado precedentemente.Para determinar el valor de libros se aplicar lo dispuesto en el incisotercero del artculo 41.

En el caso previsto en el literal iv), de la letra b) anterior, seconsiderar como precio de adquisicin de las acciones el precioasignado en el canje.

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Art. 106. Entrega incentivos para los inversionistas extranjerosinstitucionales. Acciones, otros ttulos de oferta pblica (bonos o debenturesemitidos por el Estado, el BC de Chile o de la empresas del Estado). Apunta a lautilidad en la venta de estos documentos. En este caso el vendedor estcalificado = inversionista institucional extranjero (ejemplo, Ontario Teachers

Investment Found).1) Estar constituido en el extranjero y no domiciliado en Chile.2) Acreditar la calidad de inversionista institucional extranjero en la forma

que seala la ley (letras a-f). Ejemplo, la letra d) seala que sea un fondo depensiones, entendindose por tal...

3) No participar directa ni indirectamente del control de las entidadesemisoras de los valores o participar directa o indirectamente en el 10% o msde las acciones o utilidades (por existir acciones preferentes).

4) Deben celebrar un contrato por escrito con un banco o una corredorade bolsa. Esto es lo que se conoce como el agente intermediario. Incluso existeuna norma de obtencin de RUT simplificado. Ello, porque este agenteintermediario es una suerte de representante tributario que va a ejecutar lasrdenes de compra y venta.

6) Se deben inscribir en un registro especial de inversionistasinstitucionales extranjeros que lleva el SII.

El beneficio tributario establecido (art. 106 N 6) lo est en la medida queesta institucin sea l el beneficiario exclusiva de las utilidades que provengande la enajenacin de las acciones. No alcanza el beneficio si l est actuandopor un tercero que no rena las caractersticas para ser calificado deinversionista institucional extranjero.

b) Enajenacin de bienes races situados en Chile, efectuada porpersonas naturales o sociedades de personas formadasexclusivamente por personas naturales, excepto aquellos que formenparte del activo de empresas que declaren cualquier clase de rentasefectivas de la primera categora sobre la base de un balance generalsegn contabilidad completa. Tampoco se aplicar lo dispuesto enesta letra, cuando la sociedad de personas haya estado obligada, en elejercicio inmediatamente precedente a la enajenacin, a determinarsus rentas efectivas en la forma sealada, o bien, resulte de la

divisin de una sociedad que deba declarar tales rentas efectivas enla forma sealada, en el ejercicio en que haya tenido lugar laenajenacin o en el inmediatamente anterior a sta. En este ltimocaso, la sociedad resultante de la divisin podr acogerse a lodispuesto en esta letra, siempre que haya estado acogida a lo menosdurante un ao calendario a un rgimen de presuncin o dedeclaracin de rentas efectivas segn contrato o contabilidadsimplificada, respecto de tales bienes, excepto cuando exista una

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promesa de venta o arriendo con opcin de compra sobre el bien razrespectivo, en cuyo caso sern dos los aos calendarios en que deberestar acogido a los citados regmenes para dichos efectos.

Caractersticas del vendedor de bienes races.

Estamos frente a las rentas que puedan venir de la venta o enajenacinen sentido amplio de un bien raz, no frente a las rentas que pueden provenirde la explotacin de un bien raz (las cuales estn tratada en el art. 20 N 1LIR).

No constituir renta el resultado de aplicar al valor de adquisicin del bienraz el reajuste. Se trata de un impuesto no constitutivo de renta.

Enajenacin por parte de una persona natural o de una sociedad depersonas compuesta exclusivamente por personas naturales. Este tiene queser el vendedor, aportante, etc.

Anlisis para saber cmo tributa:1. Si el bien raz forma parte del activo de una empresa que declare renta

efectiva mediante contabilidad completa,Si estamos frente a una empresa (o empresario individual) que determina

renta efectiva mediante contabilidad completa. Ejemplo: Banco de Chile vendeel Edificio de Ahumada. La utilidad ser renta ordinaria.

Un predio agrcola puede formar para del activo de una sociedad agrcolalimitada formada slo por personas naturales. Pero si esta sociedad tributasobre la renta presunta

Si se cae uno de los requisitos (activo / renta efectiva / empresa /contabilidad completa), todo el precio es un ingreso no constitutivo de renta.

2. Si el vendedor es habitual o no habitual en la venta de bienes races.Para determinar la habitualidad se aplican las mismas reglas que en el

caso de las acciones. Cfr., art. 18. As, se tendr que revisar el estatuto social;el nmero de operaciones -en el caso que no est incluida en el giro. Con todo,en este caso la ley ayuda un poco ms.

Art. 18 inciso tercero. Adems de las circunstancias concurrentes, la leyestablece ciertas presunciones, algunas simplemente legales y otras dederecho.

Presunciones de derecho: (i) subdivisin de terrenos urbanos y agrcolas.

Si se enajena el predio que ha sido subdividido o se enajena alguno de loslotes, hay que revisar plazos: desde cundo se comienza a computar el plazode los 4 aos? Desde la adquisicin de ese predio que se subdividi, no desdela subdivisin. Por tanto, si el terreno se adquiri el ao 2000, se subdividi el2012 y se enajen el 2013, no se cae dentro de la presuncin de este nmero.

(ii) Venta de edificios por pisos o departamentos. Plazo: 4 aos, contadosdesde la construccin (respecto de la enajenacin). La fecha de construccin es

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aquella que consta en el certificado de recepcin definitiva de la respectivamunicipalidad.

La presuncin simplemente legal est en el inciso tercero del art. 18: 1ao en todos los dems casos. La palabra "asimismo" se ha interpretado comouna asimilacin de la presuncin de derecho. Otros han sealado que las

presunciones de derecho son estrictas y no pueden crearse por analoga, por locual se mantiene en el estatus de una presuncin simplemente legal.Si se es habitual, el ingreso ser renta ordinaria.

Si se es no habitual, y a diferencia de lo que ocurre con las acciones, serun ingreso no constitutivo de renta (no se le aplica la tasa vigente del impuestode primera categora en carcter de nico, como ocurre con las acciones).

Cuando el vendedor sea una persona jurdica formada exclusivamente porpersonas naturales, la ley pone ciertas condiciones (modificacin 2012). Elinmueble no debe forma para del activo de una empresa que debe declararrenta efectiva mediante contabilidad completa.

Si se est haciendo una restructuracin y saca del activo de una sociedadque determine renta efectiva mediante contabilidad completa, y se est en unasituacin que no sea del N 1, se deber estar al menos en esa situacin 1 ao(a menos que se haya celebrado un contrato de promesa, en cuyo caso elplazo ser de 2 aos).

Razn: en el negocio inmobiliario.

3. Si la venta se realiza a un relacionado.

4. Tasacin del inciso quinto del art. 17 N 8: El Servicio de ImpuestosInternos podr aplicar lo dispuesto en el artculo 64 del Cdigo Tributario,

cuando el valor de la enajenacin de un bien raz o de otros bienes o valores,

que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa,

sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de

caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, o de los

corrientes en plaza considerando las circunstancias en que se realiza la

operacin. La diferencia entre el valor de la enajenacin y el que se determine

en virtud de esta disposicin estar sujeta a la tributacin establecida en el

inciso primero, literal ii), del artculo 21. La tasacin y giro que se efecten con

motivo de la aplicacin del citado artculo 64 del Cdigo Tributario, podrreclamarse en la forma y plazos que esta disposicin seala y de acuerdo con

los procedimientos que se indica.

Ejemplo: don Urbano tiene un terreno en la localidad de Lampa. Estaparcela la hered el ao 1960 de su padre Seferino. Resulta que tiene varioshijos, entre ellos Sixto. Un da un ejecutivo de Socovesa ofreci comprarle elcampo por $300 millones. Sin embargo, por ciertas condiciones urbanas el

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precio real sera dicho campo seran US$ 50 millones. Estos US$ 50 millones nopagaran impuestos, pues se tratara de un ingreso no constitutivo de renta.Ahora bien, el ejecutivo le pide que lo subdivida para comprrselo a 2 mesesde aprobada la subdivisin. Por qu le habr pedido ele ejecutivo a donUrbano subdividir el macro lote? El terreno lo comprar, sin embargo, Agrcola

Coltauco. Si Agrcola Coltauco lo subdivide, tendra que esperar 4 aos paraimpetrar el beneficio no renta; en cambio, si lo subdivide don Urbano, slodebe esperar 1 ao para impetrar el beneficio no renta, cumpliendo lasrespectivas condiciones (en caso de que Agrcola Coltauco le venda el terrenosubdividido a Socovesa en US$ 60 millones).

c) Enajenacin de pertenencias mineras, excepto cuando formenparte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en laPrimera Categora;

En este caso, el vendedor de la pertenencia minera, lo primero que tendrque hacer es el test: pertenece la pertenencia minera a una empresa quedetermine renta efectiva mediante contabilidad completa? Si lo es, entonces esrenta ordinaria. Si no lo es, hay que hacer un segundo examen: es el vendedorhabitual o no en en la enajenacin de pertenencias mineras. Para ello, hay queir al art. 18 y ver las circunstancias previas y concurrentes a la enajenacin.Luego, si se trata de un vendedor persona jurdica hay que ir al objeto social.En caso de que no sea ni persona jurdica (o sindolo, no contiene laenajenacin de pertenencias mineras entre su objeto), hay que analizar lasotras circunstancias definidas por la circular del SII. Si se concluye que eshabitual, entonces se tratar de una renta ordinaria. Si, en cambio, se concluyeque no se es habitual -a diferencia de lo que ocurre con los bienes races y del

mismo modo como ocurre con las acciones-, se trata de un ingreso al cual se leaplica la tasa vigente del impuesto de primera categora en carcter de nico.

En materia minera, cuando hay enajenacin, lo que se venden son lasacciones o derechos que tienen como activo subyacente estas pertenenciaminera. Por ello es que es ms relevante la enajenacin fuera de Chile deacciones de sociedades constituidas fuera de Chile. Art. 10 en relacin con elart. 58 N 3 LIR. Constituye una suerte de extraterritorialidad de la ley chilena.Esto, porque la operacin cumple con el asset test.

Los precios en la minera, generalmente son determinables. Net SmelterReturn, conocido como royalty minero. Se trata de un variable incorporada en

el precio, contra una determinada produccin proyectada. Este derechopersonal del precio incluso puede venderse.Al igual que los otros casos, estn las normas de relacin (con el efecto de

transformarlos en renta ordinaria). Del mismo modo, tambin est el notoriomayor valor (con el efecto de la remisin al art. 21 = impuesto multa).

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d) Enajenacin de derechos de agua efectuada por personas queno sean contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en laPrimera Categora;

Se aplica el mismo esquema de las pertenencias mineras. Desde laperspectiva del vendedor de los derechos de agua, hay que analizar si estn o

no incorporados en el activo de un contribuyente obligado a declarar rentaefectiva mediante contabilidad completa, etc.Uno de los casos ms emblemticos es el caso de tasacin Abaroa contra

el SII. Al momento de constituir una sociedad annima o de responsabilidadlimitada, el seor Abaroa aport los derechos de agua valorizados en $100millones. Luego, la sociedad le vendi los derechos a una minera en US$ 50millones.

e) Enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial,en caso que dicha enajenacin sea efectuada por el inventor o autor;

Si el vendedor es el inventor o el autor, de acuerdo a la ley de propiedadintelectual o industrial, la utilidad o el mayor valor obtenido en la operacinqueda afecta a un impuesto nico con la tasa vigente de la primera categora.

Gastos relacionados con la creacin o invencin.No hay que confundir esta situacin con la explotacin de la propiedad

intelectual o industrial. En este caso nos moveramos hacia el art. 20 LIR, portanto, a la renta ordinaria. Por ejemplo, la cesin del goce temporal de unapatente o de una marca sera un caso de explotacin. Esta cesin se asimila aun servicio y no a una venta (hecho gravado especial del art. 8 de la ley delIVA).

Podra darse el caso de que si se es habitual o no se es el autor o

inventor, se grava como renta ordinaria.En este caso no se da el tema de la relacin del inciso cuarto del art. 17

N 8 LIR. Pero s se puede dar el tema de la tasacin del inciso quinto,especialmente despus de las modificaciones introducidas. Expresin "otrosbienes o valores". Interpretacin pro fisco: se refiere tanto a los bienescorporales como incorporales. As el mayor valor en relacin con el costo deadquisicin reajustado estara gravada con el impuesto multa del art. 21.

Excurso respecto de las regalas: Art. 10 inciso segundo LIR (renta defuente chilena), en relacin con el art. 59 (with holding tax). Relacionar,

adems, con el art. 31 N 12 LIR (% de gasto como necesario para producir larenta para quien paga las regalas).

f) Adjudicacin de bienes en particin de herencia y a favor deuno o ms herederos del causante, de uno o ms herederos de stos,o de los cesionarios de ellos;

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Lo que reciban los contribuyentes sealados ser un ingreso noconstitutivo de renta, libre de tributacin (a la renta) para ellas. En este casono hay que hacer las distinciones entre habitualidad no habitualidad, etc.

En este caso no interviene la voluntad de la persona que adquiere.Salvo los montos que la propia ley de impuesto a la herencia declara

exentos, estos se grava con un impuesto de tasa progresiva creciente:impuesto a la herencia. Ello, con la valorizacin que la propia ley dispone aefectos de cuantificar los bienes que ingresan a la masa hereditaria. Ejemplo:el avalo fiscal vigente al momento de la apertura de la sucesin o de ladelacin de la herencia, como valor de los bienes inmuebles.

El impuesto a la herencia es un impuesto que afecta a un sujeto pasivodistinto del causante: el heredero o legatario. Esta persona nunca antes pagimpuesto a la renta sobre esos bienes.

g) Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal afavor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos,o de los cesionarios de ambos;

Se trata de un ingreso no constitutivo de renta para los contribuyentessealados. El incremento patrimonial que se est repartiendo ya habra pagadoalgn impuesto.

h) Enajenacin de acciones y derechos en una sociedad legalminera o en una sociedad contractual minera que no sea annima,constituida exclusivamente para explotar determinadas pertenencias,siempre que quien enajene haya adquirido sus derechos antes de lainscripcin del acta de mensura o dentro de los 5 aos siguientes a

dicha inscripcin y que la enajenacin se efecte antes detranscurrido 8 aos, contados desde la inscripcin del acta demensura.

El inciso anterior no se aplicar cuando la persona que enajenasea un contribuyente que declare su renta efectiva en la primeracategora o cuando la sociedad, cuyas acciones o derechos seenajenan, est sometida a ese mismo rgimen.

Qu se entiende por sociedad contractual minera? Aquella que su objetosocial es la explotacin de determinados yacimientos mineros y que se formacon dicho propsito.

La sociedad legal minera, en cambio, nace por la sola disposicin de laley: porque 2 o ms personas inscriban en comn una pertenencia minera.El debate que se da es si la utilidad queda afecta al impuesto nico o se

considera renta ordinaria. Para ello, este artculo hace una serie dedisquisiciones:

(1) queda gravado con impuesto nico este mayor valor o utilidad si secumplen los siguientes requisitos

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a) que la sociedad cuyos derechos se vendan o enajenen tenga como girola explotacin de determinadas pertenencias mineras.

b) que el vendedor haya adquirido estos derechos antes de la inscripcindel acta de mensura, o dentro de los 5 aos siguientes a dicha inscripcin. Estoes una suerte de examen de habitualidad, pero que no guarda relacin con lo

dispuesto en el art. 18. Con todo, el art. 18 LIR no incluye a esta letra h). Alhaber puesto este requisito temporal, da la impresin que esa es la razn porla cual no est incluida esta letra en el art. 18. Siguiendo el principio deespecialidad, no debera entrarse en el anlisis de esta letra en relacin con elart. 18.

c) que la enajenacin se efecte antes de transcurrido 8 aos, contadosdesde la inscripcin del acta de mensura.

d) que quien enajene no sea considerado habitual.Efecto: trato de ganancia de capital.

(2) Si el que vende estos derechos o acciones que determina su rentaefectiva mediante contabilidad completa, ser considerada como rentaordinaria y, como tal, afecta a la primera categora y al global complementarioo adicional, en su caso.

Tambin se aplican a estos casos las normas de relacin y las normas detasacin de los incisos 4 y 5 del art. 17 N 8. Relacin con el inciso primerodel art. 21 LIR.

Si la sociedad cuyas acciones o derechos se enajenan (esto es, el objetovendido) se encuentra obligada a declarar renta efectiva mediante contabilidadcompleta, el trato tambin ser renta ordinaria.

i) Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes racesposedos en comunidad por personas naturales o sociedades depersonas formadas exclusivamente por personas naturales, exceptoaquellos que formen parte del activo de empresas que declarencualquier clase de rentas efectivas de la primera categora sobre labase de un balance general segn contabilidad completa. Tampoco seaplicar lo dispuesto en esta letra, cuando la sociedad de personashaya estado obligada, en el ejercicio inmediatamente precedente a laenajenacin, a determinar sus rentas efectivas en la forma sealada obien, resulte de la divisin de una sociedad que deba declarar tales

rentas efectivas en la forma sealada, en el ejercicio en que hayatenido lugar la enajenacin o en el inmediatamente anterior a sta. Eneste ltimo caso, la sociedad resultante de la divisin podr acogersea lo dispuesto en esta letra, siempre que haya estado acogida a lomenos durante un ao calendario a un rgimen de presuncin o dedeclaracin de rentas efectivas segn contrato o contabilidadsimplificada, respecto de tales bienes, excepto cuando exista unapromesa de venta o arriendo con opcin de compra sobre el bien raz

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respectivo, en cuyo caso sern dos los aos calendario en que deberestar acogido a los citados regmenes para dichos efectos.

Derecho o cuotas de bienes races posedos en comunidad: el tratamientoes igual al mayor valor en la enajenacin de bienes races sealado en la letrab).

No se aplica en ninguno de los escenarios el impuesto nico. En materiade bienes races no se da la ganancia de capital. Ello, porque no se incluye enel inciso primero la letra b) ni la letra i), cuando seala que se aplica elimpuesto nico en el inciso segundo.

Lo que no es no renta es el costo de adquisicin debidamente reajustado.Lo que debemos saber el cmo tributa esta parte que excede de lo sealado enel inciso primero. Como las letras b) e i) no estn en el inciso primero del art.17 N 8, no hay ganancias de capital respecto de los bienes races.

La primera categora se aplica a aquellas rentas afectas a primeracategora que define, fundamentalmente, el art. 20 LIR.

Ejemplo: venta de la casa matriz del Banco de Chile. Si se obtiene unautilidad ir al FUT y se repartir entre los accionistas. Se tratara de una rentaordinaria que a nivel de la empresa tributar con primera categora, con globalcomplementario (con crdito, en el caso de la PN domiciliada o residente enChile) y con adicional (con crdito, en el caso de la PN sin domicilio o residenciaen Chile).

El orden de prelacin de los retiros de utilidades est en el art. 14

j) Enajenacin de bonos y debentures;Relacionar con art. 104, 106, 107 y 109. Esta letra es residual de aquellos.En general, estos bonos o debentures son instrumentos emitidos por el

Fisco, Tesorera General de la Repblica, BC u otras instituciones fiscales,semifiscales o privadas, por las cuales se deja constancia de prstamos que laspersonas han hecho a esas instituciones.

En este caso hay que hacer la distincin si el contribuyente es o nohabitual en la enajenacin de bonos o debentures. Si es habitual, la utilidadser renta ordinaria. Si no es habitual, entonces la utilidad recibir eltratamiento de ganancia de capital, aplicndosele la tasa vigente del impuestode primera categora en carcter de nico.

Tambin se aplican las normas de relacin y las normas de tasacin de losincisos cuarto y quinto, respectivamente, del art. 17 N 8.

k) Enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeroso exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de propiedadde personas naturales que no posean ms de uno de dichos vehculos.

Esta letra favorece a los propietarios de no ms de uno de los vehculosdestinados al transporte de pasajeros o carga ajena.

En este caso nos encontramos con un ingreso no constitutivo de renta. Noestamos frente a un rgimen de tributacin alternativo.

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El mayor valor puede ser INCR siempre que quien enajene sea unapersona natural y que este vendedor no posea ms de uno de stos vehculos.

El transporte es uno de los tems que puede beneficiarse de determinar labase imponible de la primera categora mediante una presuncin consistenteen un porcentaje del avalo fiscal del bien de que se trate (al igual que la

agricultura y la pequea minera).Asimismo, se aplican los incisos cuarto y quinto del art. 17 N 8 LIR.

En los casos sealados en las letras a), c), d), e), h) y j), noconstituir renta slo aquella parte del mayor valor que se obtengahasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor deadquisicin del bien respectivo el porcentaje de variacinexperimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodocomprendido entre el ltimo da del mes anterior al de la adquisicin yel ltimo da del mes anterior al de la enajenacin, todo ello sinperjuicio de lo dispuesto en el artculo 18. Por fecha de enajenacin seentender la del respectivo contrato, instrumento u operacin. En elcaso de la enajenacin de acciones de sociedades annimas,encomandita por acciones o derechos en sociedades de personas, suvalor de aporte o adquisicin, deber incrementarse o disminuirse,segn el caso, por los aumentos o dismin

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Derecho Tributario II (Pereira) - R

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