DESIGUALDAD DE LA RENTA Y REDISTRIBUCIÓN A TRAVÉS DEL … · simplificada del IRPF español:...

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Revista de Economía Aplicada Número 63 (vol. XXI), 2013, págs. 75 a 115EA

DESIGUALDAD DE LA RENTAY REDISTRIBUCIÓN A TRAVÉS

DEL IRPF, 1999-2007*

JORGE ONRUBIA FERNÁNDEZUniversidad Complutense de Madrid

FIDEL PICOS SÁNCHEZREDE-Universidade de Vigo

El objetivo de este trabajo es analizar cuál ha sido el comportamiento delIRPF español en términos de progresividad, redistribución y bienestar so-cial a lo largo de la extensa fase de crecimiento económico comprendidaentre 1999 y 2007. Para cada uno de los tres modelos de IRPF aplicadosen este periodo (fruto de las reformas aprobadas en las Leyes 40/1998,46/2002 y 35/2006) el trabajo evalúa las aportaciones a la progresividad yel efecto redistributivo de los distintos elementos de la estructura del im-puesto, de acuerdo con la adaptación de la metodología de Pfähler (1990)y Lambert (2001) a las peculiaridades de las estructuras de gravamen con-sideradas. El análisis empírico se ha realizado tanto para declarantescomo para hogares fiscales a partir de los microdatos del Panel de Decla-rantes de IRPF 1999-2007 del Instituto de Estudios Fiscales.

Palabras clave: IRPF, desigualdad de la renta, redistribución, progresivi-dad, bienestar social.

Clasificación JEL: D31, H23, H24.

La primera década del siglo XXI se caracterizó en España, hasta 2008, porun intenso crecimiento económico, acompañado de un importante aumentodel empleo y de la población activa, coincidente a su vez con un espectacu-lar incremento de población, esencialmente de origen extranjero. A partirde ese año, la recesión económica frenó drásticamente el crecimiento y

(*) Jorge Onrubia agradece el soporte financiero del Ministerio de Economía y Competitividad, através del Plan Nacional de Investigación Científica, Desarrollo e Innovación Tecnológica 2008-2011, VI Plan Nacional, Proyecto ECO2012-37572. Fidel Picos agradece la ayuda financiera del“Programa de Consolidación e Estructuración de Unidades de Investigación Competitivas” de laXunta de Galicia y del Fondo Europeo de Desarrollo Regional. Los autores agradecen los comen-tarios de dos evaluadores anónimos, así como los comentarios de los participantes en el seminariode investigación del Departamento de Economía de la Universidad de Extremadura, en las VIIIJornadas de Investigación del Departamento de Economía Pública de la Universidad de Zaragoza yen el XIX Encuentro de Economía Pública celebrado en Santiago de Compostela, especialmentede Julio López Laborda y Santiago Díaz de Sarralde. En todo caso, los errores que pudiesen existirson estrictamente imputables a los autores.

provocó una impresionante destrucción de puestos de trabajo, que aún continua.Una cuestión directamente vinculada con esta evolución es conocer en qué medi-da este crecimiento de la renta afectó a la distribución de la renta personal. Eneste sentido, algunos estudios recientes para los Estados Miembros de la UniónEuropea [Atkinson y Marlier (2010)] y para los países desarrollados [OECD(2011)] detectan, por regla general, un empeoramiento significativo de la desi-gualdad durante la etapa de crecimiento económico, acelerado en la mayoría delos países en los años de la crisis actual.

En el ámbito de la política pública muchos son los instrumentos de los quedisponen los gobiernos para tratar de corregir las desigualdades en la distribuciónde la renta. Entre ellos, la utilización del sistema impositivo desempeña tradicio-nalmente un papel fundamental, especialmente a través de la imposición sobre larenta personal, dada su estructura de gravamen habitualmente progresiva y su po-tente capacidad recaudatoria. Centrándonos en el caso español, hay que destacarque a lo largo de esta extensa fase de crecimiento económico comprendida entre1999 y 2007, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), piezafundamental de nuestro sistema fiscal con metas explícitas de equidad, ha sufridotres importantes reformas, aplicables respectivamente en los periodos iniciados en1999, 2003 y 2007.

Precisamente el objetivo de este trabajo es analizar cuál ha sido el comporta-miento del IRPF español en términos de progresividad, redistribución y bienestardurante esta etapa de crecimiento económico, partiendo de la evolución de la de-sigualdad de la renta gravable por este impuesto. Este análisis longitudinal permi-te además evaluar las implicaciones que sobre este comportamiento redistributivotuvieron las tres reformas del impuesto adoptadas.

La reciente disponibilidad del nuevo Panel de Declarantes de IRPF del Insti-tuto de Estudios Fiscales (IEF), con muestras de microdatos altamente representa-tivas para cada uno de los años del periodo, posibilita el desarrollo detallado deeste análisis. Este nuevo Panel, al igual que sucedía con el anterior, permite reali-zar el análisis para dos tipos de unidades observacionales: los declarantes del im-puesto (a través de sus declaraciones); y los hogares fiscales, formados por lasunidades familiares reconocidas en la normativa del IRPF, lo que supone, en elcaso de los matrimonios que optan por el régimen de tributación individual, agre-gar las declaraciones presentadas por ambos cónyuges.

En particular, en el trabajo realizamos dos tipos de análisis. Por un lado, me-dimos la progresividad y el efecto redistributivo del IRPF, teniendo en cuenta laaportación de los elementos principales de su estructura. Para ello, proponemosun desarrollo novedoso de la metodología de descomposición propuesta por Pfäh-ler (1990) y Lambert (2001), adaptándola a la estructura de gravamen con dosbases liquidables característica del IRPF español de este periodo. Y por otro, lle-vamos a cabo una evaluación de bienestar social interanual de los cambios distri-butivos generados por el impuesto en la renta gravable real a lo largo del periodo.

El trabajo se organiza de la siguiente forma. Tras esta introducción, en la sec-ción segunda ofrecemos una descripción sintética de los tres modelos de IRPFaplicados en España entre 1999 y 2007, resultantes de las respectivas reformas re-alizadas. En la tercera sección presentamos el marco metodológico empleado en

Revista de Economía Aplicada

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el trabajo, exponiendo los fundamentos teóricos aplicables tanto en el análisis deredistribución y progresividad, como en la descomposición de estos conceptos deacuerdo con los elementos de la estructura del impuesto. Esta sección incluyetambién un último apartado en el que se presenta la metodología empleada en elanálisis longitudinal de bienestar social. La sección cuatro recoge el desarrollo yresultados del análisis empírico realizado, incluyendo una breve descripción de labase de microdatos utilizada. El trabajo finaliza con una sección de conclusiones.

1. LAS REFORMAS DEL PERIODO 1999-2007

Entre 1999 y 2007 el IRPF español se ha visto reformado de forma sustancialen tres ocasiones. La primera reforma, fruto de la entrada en vigor el 1 de enero de1999 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas y otras Normas Tributarias, modificó en profundidad la estructura delimpuesto aplicado desde 1992 (Ley 18/1991). La segunda reforma, consecuenciade la entrada en vigor de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma parcialdel IRPF y de modificación de las Leyes de los impuestos sobre Sociedades ysobre la Renta de No Residentes el 1 de enero de 2003, redefinió las reduccionesaplicables para el cálculo de las bases liquidables, a la vez que modificó, a la baja,las tarifas y actualizó los valores de algunos parámetros del impuesto, todo ello sinalterar la estructura anterior1. Por último, el IRPF volvió a reformarse con la apro-bación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre So-ciedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en vigor desde 1de enero de 2007. Esta tercera reforma introdujo de nuevo cambios importantes enla estructura del impuesto, con un paso claro hacia el impuesto dual, al diferenciarexplícitamente una “base del ahorro”, en la que se gravan de forma cuasiproporcio-nal las rentas del capital de naturaleza financiera (exceptuando las de origen no fi-nanciero e inmobiliario), del resto de rentas, gravadas de forma progresiva2. Ade-más, esta reforma volvió a situar en el ámbito de las deducciones de la cuota elumbral personal de tributación y el tratamiento favorable de las cargas familiares.

Detrás de estas reformas podemos identificar tres modelos diferenciados deIRPF, aplicables respectivamente en los periodos 1999-2002, 2003-2006 y de2007 en adelante, cuyos rasgos característicos exponemos a continuación de for -ma sintética. Hay que decir, primeramente, que los tres modelos poseen una seriede elementos comunes como son:

– La definición de rendimientos de las distintas fuentes de renta de acuerdocon un criterio extensivo, que integra percepciones monetarias y en espe-cie, con aplicación de algunas reducciones específicas para cada rendi-

Desigualdad de la renta y redistribución a través del IRPF, 1999-2007

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(1) Los textos legales en vigor tras esta reforma fueron integrados en el Texto Refundido de la Ley delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo).(2) El IRPF español resultante de esta reforma no puede identificarse en sentido estricto con unmodelo puro de impuesto dual sobre la renta, en línea con los implantados desde los años noventaen los países nórdicos (Durán, 2010). Sobre la adopción de estructuras duales y sus variantes pue-den verse Boadway (2010) y Genser y Reutter (2007).

miento, y fijación de limitaciones a la deducibilidad de gastos (salvo en losrendimientos de actividades económicas) y en la compensación de rentasnegativas y bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

– La sujeción al impuesto de las ganancias patrimoniales netas (GGPP), unavez minoradas las pérdidas patrimoniales, compensables en un periodomáximo de 4 años, así como de otras rentas imputadas y atribuidas, no ca-lificadas fiscalmente como rendimientos.

– La aplicación de reducciones generales en la base imponible por aporta-ciones a planes de pensiones y otras formas de ahorro previsional fiscal-mente bonificadas, así como por el pago de pensiones compensatorias acónyuges por sentencias de separación y divorcio.

– La diferenciación de dos tipos de bases liquidables, una gravada de formaprogresiva y otra prácticamente proporcional, mediante la aplicación, en cadacaso, de dos escalas de gravamen, una estatal y otra autonómica, consecuen-cia de la compartición del impuesto existente desde 1 de enero de 19973.

– La aplicación en la cuota íntegra de diversas deducciones para la obten-ción de la cuota líquida, unas de regulación estatal, con efecto recaudato-rio compartido entre Estado y CC.AA., y otras incluidas por cada Comuni-dad Autónoma en el ejercicio de su capacidad normativa, de acuerdo conel sistema de financiación autonómica vigente.

– La aplicación de deducciones por doble imposición y pagos a cuenta y re-tenciones para la obtención de la cuota diferencial, así como la aplicaciónde deducciones por maternidad y por nacimiento y adopción de hijos, conun carácter de gastos fiscales reembolsables, para la obtención del resulta-do de la declaración.

Este esquema básico sufrió diversas modificaciones en el periodo estudiado,tal y como mostramos en el cuadro 1. Por su parte, el cuadro 2 recoge las princi-pales magnitudes del impuesto en cada uno de los tres modelos4.

2. METODOLOGÍA

Para desarrollar el marco teórico utilizado partimos de la siguiente estructurasimplificada del IRPF español:


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(3) La compartición del IRPF entre el Estado y las CC.AA., con cesión de capacidad normativa,se introdujo por primera vez en el sistema de financiación de las CC.AA. para el quinquenio 1997-2001. Para los ejercicios de IRPF comprendidos entre 1997 y 2001, la normativa reguladora fue laLey 14/1996, de 30 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomasy de Medidas Fiscales, mientras que para los ejercicios comprendidos entre 2002 y 2008, la normareguladora fue la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y ad-ministrativas del nuevo sistema de financiación de las CC.AA. de régimen común y Ciudades conEstatuto de Autonomía.(4) Una descripción más exhaustiva puede encontrarse en el Anexo 13 de Onrubia, Picos y Pérez(2011).

[1]


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donde s(b) es la cuota íntegra obtenida por aplicación de la escala de gravamen sobrela base liquidable (b), definida a partir de la minoración de la renta gravable (y) en lasreducciones correspondientes a los mínimos personales y familiares y a otros con-ceptos, aplicables en la base del impuesto (r). Por último d recoge las deduccionesaplicables directamente sobre la cuota íntegra para obtener la cuota líquida (t)5.

Para adaptar la expresión [1] a cada uno de los modelos de IRPF vigentes enel periodo estudiado, definimos las siguientes variables fiscales que intervendránposteriormente en la descomposición de los efectos del impuesto:

• Renta gravable, considerada como renta antes de aplicar el impuesto: y.• Reducciones en base (r), que será la suma de:

– Reducción en la base por percepción de rendimientos del trabajo perso-nal: rT.

– Reducción en la base por percepción de alquileres de vivienda: rV.– Minoración de la base por circunstancias personales y familiares: rM.– Resto de reducciones de la base (por aportaciones a planes de pensiones,

por pago de pensiones compensatorias a cónyuges, compensación debases negativas): rO.

• Base liquidable total (suma de todas las bases liquidables diferenciadas enel impuesto): b.

• Cuotas íntegras (s), suma de:– Cuota íntegra total (componentes estatal y autonómico) resultante del

gravamen de la base liquidable general: sG.– Cuota íntegra total (componentes estatal y autonómico) resultante del

gravamen de la base liquidable especial (de 1999 a 2006) y de la base li-quidable del ahorro (en 2007): sE.

• Deducciones en cuota (d), suma de:– Minoración de la cuota íntegra total por circunstancias personales y fa-

miliares (en 2007): dM.– Deducciones y compensaciones de la cuota íntegra por adquisición de

vivienda habitual: dV.– Resto de deducciones de la cuota íntegra (efectivamente aplicadas): dO.

• Cuota líquida (t): cuota final anual pagada por el contribuyente.De acuerdo con estas definiciones, las siguientes expresiones recogen la es-

tructura del impuesto en cada uno de los tres modelos:


83

(5) En nuestro análisis omitimos el cálculo de la cuota diferencial y el resultado de la declaración,ya que ambas magnitudes resultan en buena medida irrelevantes desde el punto de vista económico.

[2]

[3]

[4]

Además de las diferencias provocadas por las reducciones y deducciones quecambian entre modelos (rV, dM) y sus definiciones concretas, hay que destacar los

cambios producidos en el orden de aplicación de las mismas. Este orden condicio-na las cuantías de las que disfrutan efectivamente los contribuyentes cuando no tie-nen suficiente base/cuota para aplicarlas íntegramente. También debemos señalarque, por cuestiones metodológicas, consideramos que las escalas general y espe-cial del impuesto son funciones de la base liquidable total, aunque realmente paradeterminar la correspondiente cuota íntegra cada una de ellas se aplica sobre supropia base liquidable (general y especial, respectivamente). Este supuesto vienemotivado por nuestro interés en analizar el efecto que cada pieza del impuestotiene sobre la renta total, magnitud ésta que mide la verdadera capacidad económi-ca del contribuyente, independientemente de la fuente de origen de dicha renta.

El método de descomposición que utilizamos es el propuesto en Pfähler(1990), aunque para su adaptación a las estructuras del IRPF consideradas opta-mos por la variante propuesta por Lambert (2001), ya que a nuestro juicio éstapresenta una ventaja: los índices de Reynolds-Smolensky parciales se refierensiempre a la misma magnitud de referencia (la renta cuando trabajamos con labase, la base liquidable cuando trabajamos con la cuota). Por el contrario, la pro-puesta original de Pfähler los calcula secuencialmente con referencia a la magni-tud inmediatamente anterior, de forma que la interpretación, en estructuras com-plejas, resulta muy poco intuitiva, a la vez que el orden de aplicación terminasiendo relevante, lo cual sería un problema dados los mencionados cambios deorden tras cada reforma6.

2.1. ProgresividadPara medir el grado de progresividad del impuesto utilizamos el índice de

Kakwani (1977), definido como la diferencia entre el índice de concentración delas cuotas (Ct), ordenadas según la renta antes aplicar el impuesto, y el índice deGini de la renta antes de impuestos (Cy):


84

(6) Por ejemplo, el mínimo personal y familiar aplicado entre 1999 y 2002 parecería tener unefecto redistributivo pequeño, ya que su magnitud de referencia sería la renta ya minorada por lareducción por rendimientos de trabajo. En la versión de Lambert (2001) la comparación se realizasiempre con la renta antes de impuestos, antes de restarle cualquier otra reducción.

[5]

[6]

Para descomponer este índice partimos de la expresión utilizada por Lambert(2001), incorporando las reducciones aplicadas en el periodo 1999-2007, y adap-tándola a nuestra notación:

Cada una de las expresiones ΠKx recoge el índice de Kakwani de la variable x,

y las letras griegas recogen el “tipo medio” de las variables denominadas por la

letra latina correspondiente, calculado como el cociente entre la media poblacio-nal de dicha variable y la media poblacional de la renta gravable.

Teniendo en cuenta que la base liquidable es igual a la renta minorada por lasreducciones aplicadas en base, podemos definir el cociente entre la base liquida-ble media y la renta, β, como β = 1 – ρV – ρT – ρM – ρO, simplificando así la ex-presión [6]:


85

[7]

[8]

Puesto que Lambert (2001) asume en su descomposición que no existen de-ducciones en cuota, nosotros proponemos el siguiente desarrollo del término ΠK

tpara separar el efecto de las tarifas y el de las deducciones de la cuota:

De igual modo que en los trabajos de Pfähler y Lambert, los índices parciales secalculan respecto a la base liquidable en el caso de cuotas y deducciones, y respecto a larenta gravable en el caso de las reducciones. En concreto, se definen como:

Por su parte, los “tipos medios”que intervienen en las ponderaciones se calculan, tal que:

2.2. RedistribuciónPara medir el grado de redistribución del IRPF utilizamos el índice de Rey-

nolds-Smolensky (1977), definido como la diferencia entre el índice de Gini de larenta antes de aplicar el impuesto (Gy) y el índice de Gini de la renta neta resul-tante tras su aplicación (Gy–t):

[9]

[10]

De nuevo, para su descomposición partimos de la correspondiente expresiónde Lambert (2001), adaptada a nuestra notación y a los componentes del IRPF1999-2007:

Cada una de las expresiones ΠtRS recoge el índice de Reynolds-Smolensky de

la variable x. Por su parte, R recoge el efecto reordenación (que Lambert no tieneen cuenta), expresado como la diferencia entre los índices de Gini de la renta des-pués de impuestos (Gx–t) y de concentración de esta misma renta gravable (Cy–t).Sustituyendo en [10] 1 – ρV – ρT – ρM – ρO por β, tenemos:


86

[11]

[12]

De nuevo, desarrollamos el término para separar el efecto de las tarifas y elde las deducciones de la cuota:

y simplificando obtenemos la siguiente descomposición del efecto redistributivo:

[13]

Las letras griegas que intervienen en las ponderaciones son las mismas que en el casode la progresividad.

Al igual que en la descomposición de la progresividad, los índices de Reynolds-Smolensky parciales se calculan respecto a la base liquidable en el caso de cuotas ydeducciones, y respecto a la renta gravable en el caso de las reducciones:

.

Por último, utilizando la relación entre efecto redistributivo y progresividad pro-puesta por Kakwani (1977), podemos relacionar las expresiones [8] y [13]:

[14]

Igualmente, de acuerdo con Lambert (2001), podemos relacionar los índicesparciales de progresividad y redistribución de los distintos elementos que intervie-nen en la estructura del IRPF, tal que:


87

2.3. Bienestar socialLa evaluación en términos de bienestar social de los cambios redistributivos

generados por la aplicación del IRPF a lo largo del tiempo requiere una metodolo-gía que tenga en cuenta las alteraciones habidas en el nivel de la renta gravablereal, así como en el nivel de recaudación y su impacto distributivo. La utilizaciónde los conocidos métodos de dominancia estocástica de segundo orden de Atkin-son (1970) y Shorrocks (1983), dependientes del valor medio de la distribucionesevaluadas, presenta dos limitaciones en este tipo de análisis. Por un lado, no con-templan el impacto distributivo de la variación de recaudación existente entre pe-riodos; y por otro, consideran la evolución de la renta gravable media en términosmonetarios y no reales. Como alternativa, empleamos en nuestro análisis el si-guiente método basado en la utilización de funciones de bienestar social abrevia-das, propuesto en Onrubia et al. (2004).

Cualquier esquema de preferencias individuales respecto de la variable, carac-terizado por una función de bienestar social individualista, simétrica, con aversióna la desigualdad y aditivamente separable, V(X) = [U(x1), U(x2), ..., U(xN)], puederepresentarse a través de una función de bienestar social abreviada de la clase,

[15]

homotética, creciente con la media de la distribución (μX), decreciente con cual-quier índice normativo de desigualdad del tipo Atkinson-Kolm-Sen (lX), y dondeΦ(˙) representa cualquier transformación monótona creciente7. En particular, deacuerdo con Onrubia y Rodado (2004), optamos por una especificación como lapropuesta en Sheshinski (1972),

(7) La única exigencia que debe cumplir W(X) es que cumpla las propiedades habituales de conti-nuidad, S-concavidad, invarianza ante réplicas poblacionales y homoteticidad débil (Dutta y Este-ban, 1992). En relación con esta clase de índices de desigualdad, éstos son plenamente consistentescon el axioma de racionalidad transitiva exigible a las ordenaciones generadas por W(X) [Blac-korby y Donaldson (1978)].

[16]

utilizando como medida de desigualdad el índice de Gini (GX) y con h = 1, lo queequivale a considerar unas preferencias con igual ponderación de la eficiencia(μX) y la equidad (GX). El método utilizado evalúa el cambio en el bienestar socialprovocado por el IRPF entre dos años, n y n+1, aplicando [16] a las correspon-dientes distribuciones de la renta neta, previamente corregidas por un esquema detransferencias, tal que z = x + m = y – t + m.

Es inmediato que en cada año, para el total de contribuyentes (N) y para untipo medio efectivo τ > 0, se verifica que μX > μY, puesto que μX = (1 – τ) ˙ μY. Pre-cisamente, esta diferencia entre las medias de las distribuciones de la renta antes ydespués del impuesto es la que origina la inconsistencia de la comparación directade los valores respectivos obtenidos con [16], al no tenerse en cuenta la aportaciónal bienestar del montante de la recaudación8. Para superar esta limitación, defini-mos el esquema de transferencias individuales M = {m1, m2, ..., mN}, tal que,


88

[17]

[18]

donde el coste total de las N transferencias es equivalente a la recaudación del im-puesto, ΣN m = τ / (1 – τ) ΣN x = τ ΣN y = ΣN t. Así, la renta disponible de cadacontribuyente, tras el pago de su cuota líquida de IRPF y la percepción de su co-rrespondiente transferencia, pasa a ser,

Puesto que μM = μT, la nueva distribución F(z) tiene la misma media que ladistribución de las rentas gravables F(y). Además, como se demuestra en Pfähler(1984), F(z) presenta también un grado de desigualdad idéntico al de F(x), GZ =GX. La adopción de este supuesto de transferencias de renta distributivamenteneutrales, consigue así aislar el efecto redistributivo del impuesto, neutralizandoel efecto de la recaudación sobre la media de la renta neta9:

(8) En el análisis de bienestar correspondiente a la aplicación de un impuesto progresivo, estalimi tación se salva habitualmente suponiendo una comparación entre las distribuciones de la rentaneta generada por ese impuesto y la de la renta neta resultante de aplicar un impuesto proporcionalde igual recaudación, ambas con medias idénticas. Sin embargo, esto no es de aplicación paracomparaciones entre impuestos alternativos con niveles de recaudación distintos [véase p.e. Casta-ñer, Onrubia y Paredes (2001)].(9) La ganancia de bienestar social de un impuesto progresivo que se obtiene de la expresión [23]es consistente con la valoración en términos de dominancia de Lorenz (Atkinson, 1970) del resul-tado de Fellman (1976) y Jakobsson (1976) que vincula la aplicación de un impuesto progresivo auna reducción inequívoca de la desigualdad.

[19]

La comparación longitudinal del bienestar social exige realizar el análisis entérminos reales, es decir, neutralizando también el crecimiento estrictamente mo-netario de la renta media. Para ello, definimos la renta gravable media real del año

n como μ̃T = μY / (1 + gn,1), donde gn,1 es la tasa de inflación acumulada entre el año1 y el n. Por tanto, sustituyendo la renta media real en [22], tenemos que la variacióndel bienestar social generada por la aplicación del IRPF entre los años n y n+1 será:


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[20]

3. ANÁLISIS EMPÍRICO

3.1. Base de datosPara realizar el análisis empírico utilizamos el Panel de Declarantes de IRPF

IEF-AEAT 1999-2007. Se trata de un panel expandido representativo de la pobla-ción declarante de IRPF en cada uno de los ejercicios impositivos incluidos. Lafuente informativa empleada en la construcción del Panel son los registros de de-claraciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de losque fueron extraídas mediante muestreo estratificado aleatorio de mínima varian-za entre 380.000 y 550.000 declaraciones de IRPF por año10.

Además de su estructura longitudinal, una característica propia del Panel quelo distingue de las Muestras Anuales de Declarantes de IRPF (difundidas tambiénpor el IEF y la AEAT) es que a las declaraciones extraídas en el muestreo (inclui-das en un fichero denominado “principales”) añade, en un fichero aparte (denomi-nado “conyuges”), las declaraciones de los cónyuges de aquellos declarantes casa-dos que, habiendo tributado individualmente, fueron seleccionados para la muestraoriginal11. De esta manera se tiene información completa sobre las rentas de todoslos matrimonios, bien sea porque realizan declaración conjunta, bien porque tribu-tando separadamente tenemos las dos declaraciones (una obtenida aleatoriamente yotra de forma inducida). De este modo podemos construir hogares fiscales (unida-des familiares según la normativa del IRPF), lo que permite desarrollar el análisisempírico tanto por declarantes como por hogares fiscales12. Los cálculos poblacio-nales con cada unidad de análisis se realizan utilizando los correspondientes facto-res de elevación de declaraciones y de hogares, proporcionados respectivamente enlos ficheros de “principales” y “hogares” del Panel.

En lo que se refiere a las variables necesarias para el desarrollo del análisis,hemos seguido los siguientes criterios:

• En la definición de la renta antes de impuestos hemos seguido el criterioadoptado generalmente en trabajos de este ámbito que utilizan microdatosfiscales, de buscar una magnitud lo menos afectada posible por las varia-

(10) Los microdatos son de distribución gratuita para investigadores y analistas, previa petición através de la página web del Instituto de Estudios Fiscales (www.ief.es). Información detalladasobre el Panel y su proceso de construcción puede encontrarse en Onrubia, Picos y Pérez (2011).(11) Un análisis detallado de las diferencias entre ambas bases de datos se encuentra en Onrubia yPicos (2012).(12) Las unidades familiares pueden ser de dos tipos: familias monoparentales (madre o padre consus hijos menores de edad) o matrimonios, con sus hijos menores si los hubiera. Realmente elPanel sólo aporta información sobre las rentas obtenidas por el madre o padre en el primer caso, ylos cónyuges en el segundo, lo que implica que en los casos, poco habituales, en los que hay hijosmenores que obtengan rentas, éstas no pueden ser sumadas a las de sus padres.

ciones de la normativa fiscal. Así, tomamos como renta antes de aplicar elIRPF la suma de rendimientos netos, imputaciones y atribuciones de renta,y saldos positivos de ganancias y pérdidas patrimoniales, a la que añadi-mos las reducciones que por motivos estrictamente fiscales se hayan apli-cado para la obtención de dichos rendimientos (básicamente, las reduccio-nes por rendimientos de trabajo de 1999-2002 y 2007, y desde 2003, lareducción por arrendamiento de viviendas).

• Para las cuotas íntegras tomamos directamente las definiciones legales paracada uno de las dos componentes, general y especial, sumando en cadacaso la parte estatal y la autonómica. La única excepción es el año 2007, enel que computamos como cuotas íntegras los resultados de aplicar a cadauna de las bases liquidables, general y del ahorro, las correspondientes es-calas del impuesto, es decir, antes de restarles el resultado de aplicar estasescalas a la suma de los mínimos personal y familiar. Estos importes sontratados en la estructura del IRPF de 2007 como deducciones en cuota.

• Como cuota final del impuesto partimos de la definición legal de cuota lí-quida, a la que le restamos la deducción por doble imposición de dividen-dos y las compensaciones por inversión en vivienda habitual13, que en la li-quidación del impuesto se restan después.

• En las reducciones en base y las deducciones en cuota tomamos siemprelos valores realmente aplicados, independientemente de que potencialmen-te los contribuyentes pudieran haberse aplicado cantidades mayores si hu-bieran tenido, respectivamente, bases o cuotas mayores. Todas ellas se hancalculado tomando las correspondientes casillas del impreso, excepto lascalificadas como “otras”, que se calculan por diferencias.

Los cuadros A.1 y A.2 del anexo ofrecen las equivalencias de estas variablespara cada año.

Por último, debemos señalar que hemos seleccionado aquellas observacionesque cumplen los requisitos expuestos más abajo, ya que el método de descompo-sición seguido está pensado para su utilización con valores positivos, dentro ade-más de la coherencia propia de la liquidación del impuesto, que exigiría que labase liquidable sea menor que la renta gravable, que la cuota íntegra sea menorque la base liquidable, etc. En los datos reales no se garantizan ambas cosas, yaque, por un lado existen valores de renta negativos, y por otro, hay casos en losque las limitaciones de compensación de rentas, dan lugar a cifras incoherentescon esta “lógica” del impuesto14. Por tanto, para que los resultados de aplicar la


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(13) Conceptualmente son deducciones de vivienda adicionales para aquellos contribuyentes per-judicados por las correspondientes reformas implantadas. En ese caso, como deducción de vivien-da figuraría la cuantía a la que tuviera derecho según la legislación vigente, y como compensación,una estimación de la cantidad adicional hasta alcanzar el importe de la deducción a la que tendríaderecho si se hubiese mantenido vigente la normativa aplicable en el momento en que se adquirióla vivienda habitual.(14) Un ejemplo de ambas cosas sería una declaración de IRPF con la parte general de la renta ne-gativa (p.e. de actividades económicas con pérdidas) y con renta especial o del ahorro positiva,pero inferior en valor absoluto a ese importe negativo. En este caso, habrá cuota positiva por elgravamen de la parte de renta positiva, pero el montante total de la renta gravable será negativo.

metodología sean consistentes, se han mantenido sólo las observaciones que cum-plan los siguientes requisitos:

• Todos los valores implicados en los cálculos (renta total, reducciones, basetotal, cuota íntegra general, cuota íntegra especial, deducciones y cuota lí-quida) son mayores o iguales que cero.

• La suma de reducciones es menor o igual que la renta total, con lo cual labase liquidable total siempre menor o igual que la renta total.

• La suma de cuotas íntegras es siempre menor o igual que la base liquidabletotal.

• La suma de deducciones es menor o igual que la suma de cuotas íntegras, conlo cual la cuota líquida es siempre menor o igual que la cuota íntegra total.

Adicionalmente incluimos aquellas observaciones que no cumplen alguna delas condiciones anteriores por errores de cómputo menores de un euro. En esos casosmodificamos los valores necesarios para que las observaciones sean consistentes.

El proceso anterior lleva a que se utilicen entre un 90% y un 96% de declara-ciones y entre un 89% y un 95% de hogares15. El detalle puede verse en el cuadro3. La reducción de los porcentajes en los años finales se debe fundamentalmente aun incremento de las declaraciones con rentas negativas16.


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(15) Se ha comprobado que la eliminación de estas observaciones no afecta significativamente alos índices globales de redistribución (ΠRS) y progresividad (ΠK). Las variaciones en declarantesoscilan entre -0,18% y +1,37% para ΠRS y entre +0,83% y +2,16% para ΠK, mientras que en hoga-res oscilan entre +0,17% y +2,40% para ΠRS y entre -2,82% y +2,13% para ΠK. En todos los casosse mantiene prácticamente inalterado el perfil de evolución en todo el periodo.(16) La presentación por parte de los contribuyentes de declaraciones con renta negativa, inclusocuando no existe obligación de declarar por no superar el umbral establecido, atiende a la solicitudde devolución de cantidades retenidas y pagos a cuenta acumulados a lo largo del ejercicio, asícomo a la acreditación de bases negativas compensables en ejercicios futuros.

Cuadro 3: OBSERVACIONES UTILIZADAS EN LOS CÁLCULOS

Declaraciones Hogares

Año Originales Utilizadas % Originales Utilizadas %

1999 390.613 376.456 96,38% 366.467 344.100 93,90%2000 408.439 398.051 97,46% 385.394 368.171 95,53%2001 425.040 413.743 97,34% 405.517 386.585 95,33%2002 443.090 432.515 97,61% 429.169 410.236 95,59%2003 383.237 357.351 93,25% 378.830 332.414 87,75%2004 410.351 389.249 94,86% 396.618 356.436 89,87%2005 462.793 424.955 91,82% 440.143 383.265 87,08%2006 511.302 467.448 91,42% 478.692 415.531 86,81%2007 556.311 508.904 91,48% 514.952 463.412 89,99%

Fuente: Panel de Declarantes de IRPF 1999-2007 del IEF.Elaboración propia.

3.2. Evolución de la renta gravada por el IRPF y su distribuciónComo se ve en el gráfico 1, la renta gravable media por declaración ha crecido

en términos monetarios de forma continua entre 1999 y 2006, para mantenerse en2007 prácticamente estancada17. Por lo que respecta a su distribución (cuadro A.3.),vemos que la desigualdad de la renta gravable aumenta de 1999 a 2000, descendien-do luego entre 2001 y 2003, año en el que se alcanza el nivel más bajo del periodo(Gini de 0,412350), para volver a crecer con mucha intensidad de 2004 a 2006, añoen el que se alcanza el nivel más alto del periodo (Gini de 0,476148), coincidiendocon la etapa de mayor aumento de la renta media. Si tenemos en cuenta los valoresde éste índice para el periodo 1982-1998, obtenidos en Onrubia et al. (2007), estenivel de desigualdad es el más alto desde 1982, primer ejercicio del que se disponede microdatos de IRPF. En el año 2007, coincidiendo con el mencionado estanca-miento de la renta, desciende notablemente la desigualdad de la renta gravable, aun-que el nivel es el segundo más alto del periodo analizado (Gini de 0,449977).

Por hogares observamos una evolución similar de la desigualdad (cuadroA.4.). No obstante, los valores de los índices de Gini son siempre superiores a loscalculados por declarantes (en torno a 4 centésimas en cada año, con un máximode 0,0535 en 2003 y un mínimo de 0,0348 en 2007). Esta mayor desigualdad esconsecuencia de la agregación de las rentas de los cónyuges en los matrimoniosque tributan individuamente, viendo aumentadas este grupo sus rentas frente a losindividuos solteros, las familias monoparentales y los matrimonios que tributanconjuntamente, los cuales mantienen su nivel de renta gravable al tratarse de ho-gares fiscales con una única declaración (y generalmente con un único perceptorde rentas), dando lugar a una mayor dispersión de las rentas.

En relación con el importante aumento experimentado por la renta gravable en2006 (12,97%) y por su desigualdad (7,42%), hay que tener en cuenta que en esteejercicio, las rentas procedentes de ganancias de capital a más de un año aumenta-ron espectacularmente (un 90,66%, lo que explica un 58,98% de toda la variaciónde la renta gravable entre 2006 y 2007)18. Este hecho inusitado puede explicarse,con gran probabilidad, por el efecto anuncio del endurecimiento del gravamen deeste tipo de rentas que traería la Ley 35/2006, lo que llevó a una masiva realizaciónde ganancias de capital en 2006 y en 2007, si bien en este año, con la reforma im-plantada, el incremento de estas rentas apenas fue del 2,87%19. Esta moderación en2007 del crecimiento de las ganancias de capital, junto con el ligero decrecimientodel resto de rentas gravables (-0,97%), tuvo un esperable carácter igualador, al re-ducirse la desigualdad en un 5,50% respecto del elevado nivel de 2006.


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(17) Con los datos por declaraciones del Panel se obtiene una reducción de -0,71%, mientras quepor hogares la caída es algo menor, de -0,55%. En cambio, con los datos de la Muestra Anual deDeclarantes de IRPF IEF-AEAT de 2007 (de más de 1,5 millones de declaraciones), se obtiene unligero incremento del 1,17%.(18) Véase Onrubia y Picos (2011).(19) Con la entrada en vigor de la reforma, en 2007 se suprimía el régimen transitorio para ganan-cias patrimoniales, que implicaba una reducción creciente en función del periodo de generación,que podía conducir a su plena exención, además de elevarse su tipo de gravamen del 15% al 18%.

3.3. ProgresividadEl gráfico 2 ofrece los resultados del análisis de progresividad realizado por

declarantes20. La línea refleja la progresividad global, mientras que los diferentescolores de las barras recogen la aportación a la progresividad de cada componentedel impuesto (los índices de Kakwani parciales ya ponderados y con el signo quele corresponde en la expresión [8]).

En primer lugar, se observa cómo la progresividad global aumentó en el año deimplantación de las respectivas reformas del periodo, 1999, 2003 y 2007, lo que, enprincipio, podría estar relacionado con los cambios de diseño impositivo introduci-dos21. No obstante, de acuerdo con la definición del índice de Kakwani, su evolu-ción se explica tanto por los cambios en la distribución de la renta gravable, analiza-da en el apartado anterior, como por los experimentados por la concentración de lascuotas. Así, los resultados muestran que la reforma implantada en 2003 supuso unamayor igualación en el reparto de las cargas (un índice de concentración de las cuo-tas un 1,5% menor que el obtenido para 1999, ejercicio de implantación del modelo


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Gráfico 1: RENTA GRAVABLE MEDIA Y SU DISTRIBUCIÓN (DECLARANTES Y HOGARES)

Fuente: Panel de Declarantes de IRPF 1999-2007 del IEF. Elaboración propia.

(20) Las cifras de todos los gráficos que aparecen en esta sección quedan recogidas en los cuadrosA.3 a A.10 del anexo.(21) Para la comparación de la primera reforma tomamos como referencia el valor del índice deKakwani del IRPF de 1998 calculado en Onrubia et al. (2007), por declarantes, 0,2806 y por hoga-res, 0,2588.

precedente). En la medida que la desigualdad de la renta gravable apenas varió en2003 respecto de la de 1999 (una reducción del 0,64%), podemos decir que elmenor grado de progresividad global del IRPF reformado en 2003 puede atribuirsea esa igualación en la distribución de las cargas, superior a la experimentada por larenta gravable. En cambio, la importante caída de la progresividad global resultantede la reforma de 2007 (un descenso del 10,11% en el índice de Kakwani, respectode su valor en 2003) se puede explicar, fundamentalmente, por el fuerte empeora-miento de la desigualdad de la renta gravable en la comparación con el año 2003(un aumento del 9,13% en el índice de Gini), que no fue compensado con el ligeroaumento que generó la reforma en el índice de concentración de las cuotas.

En segundo lugar, el análisis muestra cómo la progresividad se reduce paulati-namente dentro del periodo de aplicación de cada modelo. En el IRPF vigente entre1999 y 2002, la reducción del índice de Kakwani fue del 5,87%, mientras que lacaída a lo largo del periodo correspondiente al segundo modelo fue mucho más in-tensa, con un descenso entre 2003 y 2006 del 18,13%. Precisamente, en 2006 elIRPF alcanza el nivel más bajo de progresividad del periodo, 0.2473, valor más bajodesde el año 1987. Comparando ambos diseños de IRPF (para el IRPF implantadoen 2007, únicamente disponemos del dato de ese ejercicio), vemos que entre 1999 y2002 esta caída en la progresividad se produce como consecuencia de una iguala-ción sucesiva en la concentración de las cuotas líquidas. En cambio, entre 2003 y


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Gráfico 2: GRADO DE PROGRESIVIDAD DEL IRPF Y SUS COMPONENTES (DECLARANTES)


2006 la evolución fue en dirección contraria: un aumento paulatino del índice deconcentración de las cuotas (salvo un práctico estancamiento en 2005) y un impor-tante crecimiento anual de la desigualdad de la renta gravable, causante de la espec-tacular caída de la progresividad global del impuesto en estos cuatro años, coinci-dentes a su vez, como hemos visto, con el periodo de mayor crecimiento de la rentagravada (un 29,77% en términos monetarios y un 18,03% en términos reales).

Profundizar en los factores que explican el “desgaste” de la progresividad delIRPF tras cada reforma no es una tarea sencilla. Para ello, sería necesario analizarlas interrelaciones entre el crecimiento de la renta gravable y los cambios experi-mentados en su distribución, incluidos los propios efectos del impuesto sobre elcomportamiento de los individuos. Esto supera claramente el objetivo perseguidopor este trabajo. No obstante, creemos oportuno apuntar aquí el posible papel queha podido desempeñar en la evolución distributiva de la carga impositiva la no co-rrección plena de la inflación, tras cada una de las dos reformas22. Como ha com-probado Immervoll (2005) en un trabajo sobre los efectos distributivos del “brac-ket creep” en Alemania, Holanda y Reino Unido, la no corrección de la rémorafiscal, incluso con niveles de inflación no muy elevados, suele conducir a una li-nealización en la distribución de las cargas del IRPF, con el consecuente impactoamortiguador en su progresividad. En nuestro caso, como hemos visto, esta suavi-zación se estaría dando solamente en el primer diseño, ya que en el segundo lascuotas fueron distribuyéndose cada año más desigualmente.

En tercer lugar, nos detenemos en la contribución que hacen a la progresivi-dad los distintos elementos de la estructura del IRPF (cuadros A.5. y A.6.). En elmodelo en vigor entre 1999 y 2002, el análisis por declarantes muestra que laaportación principal procede de la aplicación de los mínimos personales y fami-liares (rM) (en torno al 44%), seguida de las reducciones por rendimientos del tra-bajo personal (rT) (entre un 26,8% y el 28,9%), y después de la tarifa progresiva(sG) (tanto la escala estatal como la autonómica aportan conjuntamente entre un21,3% y un 24,1%). A bastante más distancia les siguen la aportación de la deduc-ción por adquisición de vivienda (dV) (entre un 8,2% y un 9,2%) y el gravamenproporcional de la base especial (sE) (entre un 2,9% y un 3,9%). El resto de las re-ducciones, básicamente planes de pensiones (rO), y de deducciones de la cuota,principalmente por doble imposición de dividendos (d0), introducen regresividad(entre un 2,5% y un 3% en ambos casos). Como se puede ver en el cuadro A.6 delanexo, los porcentajes obtenidos en el análisis por hogares son muy similares, conuna ligera mayor participación para los mínimos personales y familiares (entre3,6 y 3 puntos) y algo menor en la aportación de la deducción de vivienda (entorno a 1,3 puntos) y de la tarifa progresiva (entre 1,5 y 0,7 puntos).


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(22) Entre 1999 y 2002, el legislador mantuvo prácticamente inalterados todos los parámetros de-terminantes de la carga del impuesto, a pesar de que la inflación acumulada fue del 14%. Dehecho, la reforma de la Ley 46/2002 consistió, en buena medida, en una actualización de los im-portes de los mínimos personales y familiares, así como de algunos límites absolutos de reduccio-nes, además de la modificación de los tramos y tipos marginales de las escalas de gravamen. Sinembargo, en el periodo de vigencia de esta reforma sólo se actualizó la tarifa, un 4%, en el año2006, cuando el IPC acumulado desde 2003 fue del 12%. Sanz, Romero y Castañer (2009) ofrecenestimaciones de la rémora fiscal en el IRPF para el periodo 2004-2008.

En el segundo modelo (2003-2006), se produce un trasvase significativo dela aportación de las reducciones por rendimientos de trabajo (ahora con una apor-tación entre el 18,5% y el 20,8%) a favor de los mínimos y reducciones por cir-cunstancias personales y familiares (que ven aumentada su participación entre el51,8% y el 52,6%). Esto se debe a que en la reforma de 2003 las reducciones detrabajo pasaron a aplicarse en el cálculo de la base liquidable, después del mínimopersonal y por descendientes, en lugar de hacerlo en el cómputo del propio rendi-miento, como sucedía hasta 2002. Este cambio afecta a declarantes con rentasbajas, los cuáles tras la aplicación de estos mínimos se quedan sin base sobre laque aplicar la reducción por rendimientos del trabajo, lo que hace que dichas re-ducciones terminen siendo menos progresivas que antes de la reforma. No obstan-te, la combinación de ambos elementos ofrece una aportación conjunta a la pro-gresividad global similar a la del primer modelo (entre el 70,7% y 72,7%).

En este periodo, hay que destacar también la drástica reducción de la aporta-ción a la progresividad de las tarifas progresivas generadoras de la cuota íntegrageneral (que pasa del 23,8% en 2003, al 5,1% en 2006). Este descenso fue com-pensado, aunque sólo en parte, por la progresividad de la cuota íntegra especialgenerada por las tarifas proporcionales (del 3,6% a un 16,7%), cuya aportaciónsuperó en 2006 a la de la cuota íntegra general. Detrás de este hecho está el extra-ordinario incremento de la parte especial de la renta en el periodo, reseñado en elapartado anterior23. Para comprender este efecto sobre la progresividad hay quetener en cuenta que aunque la renta especial era gravada proporcionalmente, éstase distribuye con una mayor concentración entre los declarantes con renta totalelevada, lo que da lugar a que su gravamen también se concentre en la parte altade la distribución de la base liquidable total. Además, por el contrario, esta distri-bución hace que el efecto de la tarifa progresiva sobre la renta general se diluya,por cuanto la concentración de las cuotas íntegras generales no es mucho mayorque la de la base24. Por su parte, la contribución a la progresividad de la deduc-ción por adquisición de vivienda aumenta suavemente su participación desde el7,7% en 2003 hasta el 10,6% en 2006, lo que puede explicarse por el aumento enel acceso al crédito hipotecario para vivienda habitual de contribuyentes con nivelde renta reducido. El resto de reducciones y deducciones de la cuota prácticamen-te se comportan igual que en el primer modelo, siendo irrelevante la aportación dela reducción por arrendamientos introducida en 2003. Por hogares, las contribu-ciones de los distintos elementos vuelven a ser similares, si bien ahora el aumentoen la participación de los mínimos personales y familiares, frente al dato por de-clarantes, es algo mayor que en el modelo previo (entre 5,1 y 6,5 puntos), al con-trario de lo que sucede con la reducción de trabajo personal, que ahora cae entre -0,8 y -1,4 puntos. Otra diferencia destacable se encuentra en la reducción paraarrendadores de vivienda, que de su práctica irrelevancia por declarantes pasa aexplicar, por hogares, entre -1,8% y -4%.


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(23) Véase Picos, Pérez y González (2009).(24) Desde un punto de vista teórico, las condiciones que aseguran una reducción inequívoca de la de-sigualdad en este tipo de estructuras impositivas duales no son en absoluto triviales. Sobre esta cues-tión, pueden verse López-Laborda (2009), Calonge y Tejada (2011) y Lambert y Thoresen (2012).

En el modelo de IRPF de 2007 se producen algunos cambios llamativos. Enprimer lugar, la modificación del tratamiento de las circunstancias personales yfamiliares, desde la base a la cuota, tal y como sucedía hasta 1998, origina una caídade la participación de las reducciones personales y familiares hasta 5,3%, porcen-taje correspondiente a la reducción por tributación conjunta, que se ha seguidoaplicando en base25. En paralelo, la aportación del nuevo tratamiento en cuota(dM) pasa a explicar el 52,1% de la progresividad. Sumando ambas aportaciones(rM y dM), vemos que la contribución es superior en unos 5 puntos a la del periodo2003-2006 y en unos 13 puntos a la del periodo 1999-2002. En segundo lugar,destaca el crecimiento, respecto de 2006, de la participación de la reducción porrendimientos del trabajo, que alcanza un 21,7%, si bien no recupera los valoresdel primer modelo, a pesar de que el IRPF de 2007 retomó su aplicación en elcómputo del rendimiento neto del trabajo, como sucedía en el modelo de 1999. Laexplicación puede encontrase en que al desaparecer los mínimos personales y fa-miliares del cómputo de la base imponible, el peso de la reducción del trabajo res-pecto de la base queda más diluido.

En tercer lugar, el traspaso a la nueva base del ahorro de determinadas rentasque hasta 2006 tributaban en la base general (rendimientos del capital mobiliariofinanciero y algunas ganancias patrimoniales de menos de un año) provoca que laaplicación de la tarifa general, formalmente progresiva, no sólo resulte menosprogresiva que la aplicación de la tarifa proporcional del ahorro, sino que inclusomuestre un comportamiento ligeramente regresivo. Para comprender este resultadodebemos recordar que la evaluación se hace respecto de la distribución de la rentagravable total (es decir, de la suma de ambos tipos de renta). Por tanto, si sólo segravase la renta general, la tarifa progresiva de 2007 tendría un efecto regresivosobre la renta total. En cuanto al resto de elementos, debemos destacar que la de-ducción por adquisición de vivienda vio reducida su contribución a la mitad res-pecto de 2006 (5,3% frente al 10,6%), mientras que la regresividad de las aporta-ciones a planes de pensiones se redujo notablemente (-0,8% frente al -2,1%), lomismo que la ocasionada por el resto de deducciones de la cuota (-0,1% frente al-3%), en este caso explicable por la supresión de la deducción por doble imposi-ción de dividendos.

En este modelo de IRPF, las aportaciones a la progresividad por hogares fisca-les vuelven a ser similares a los obtenidas para declarantes, salvo en tres casos. Enla base, la reducción por tributación conjunta ve aumentada su contribución en 2,9puntos frente al dato por declarantes. En el cálculo de las cuotas íntegras, la tarifaprogresiva que grava la base general aumenta su aportación de regresividad hasta el-3,3% (frente al -0,9% para declarantes), mientras que la aportación a la progresivi-dad de la tarifa que grava la base del ahorro crece en 1,4 puntos, hasta el 18,9%.


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(25) Aunque la normativa sigue empleando la terminología de “mínimo personal y familiar”, desde2007 no se trata de minoraciones de la renta gravable. El ahorro fiscal asociado se obtiene aplicandoal total de mínimos, las escalas de gravamen del impuesto, primero las correspondientes a la partegeneral de la base liquidable (hasta su importe máximo) y, en caso que exista remanente de míni-mos, las escalas correspondientes al gravamen de la parte del ahorro. De este modo, para la granmayoría de declaraciones, los ahorros fiscales así generados son independientes del nivel de renta.

Para concluir debemos señalar que los valores por hogares del índice de Kak-wani son siempre inferiores a los obtenidos en el análisis por declarantes: entre0,024 y 0,027 en el primer modelo de IRPF, entre 0,034 y 0,040 en el segundomodelo y 0,027 en el diseño de 2007. La explicación radica en la mayor desigual-dad que presenta la renta gravable al agregar las rentas de los cónyuges que optanpor tributar individualmente (entre 0,036 y 0,039 puntos en el periodo del primermodelo, entre 0,039 y 0,053 en el del segundo y 0,035 en 2007), hogares fiscalesque por lo general corresponden a matrimonios con dos perceptores de renta, re-sultando insuficiente para compensarla la mayor desigualación de la distribuciónde las cuotas líquidas por hogares (entre 0,011 y 0,015, 0,012 y 0,022, y 0,01,para los tres periodos respectivos). Igualmente, los valores parciales del índice deKakwani correspondientes a los distintos elementos son menores por hogares, conla salvedad de la reducción por aportación a planes de pensiones. Estos resultadosson similares a los obtenidos en Onrubia et al. (2007) para el periodo 1982-1998.

3.4. RedistribuciónEl gráfico 3 recoge la evolución, por declarantes y por hogares fiscales, de la

renta neta después de la aplicación del IRPF, así como de su distribución. Para va-lorar esta evolución hay que fijarse en el nivel de gravamen del impuesto a lolargo del periodo. Así, los cuadros A.3. y A.4. del anexo muestran como el tipomedio efectivo por declaración fue incrementándose paulatinamente en cada unode los años de vigencia del primer y del segundo modelo de IRPF (del 13,62% al14,6% entre 1999 y 2002, y del 13,3% al 14,9% entre 2003 y 2006). Para el mo-delo implantado en 2007, sólo disponemos del tipo del este ejercicio (14,96%).Por tanto, vemos que las dos primeras reformas supusieron un coste recaudatoriorespecto del ejercicio previo, si bien la implantada en 2003 situó el tipo medio pordebajo del de 1999. En cambio, la aplicada en 2007 proporcionó el mayor nivelrecaudatorio de todo el periodo estudiado, si bien el análisis por hogares muestraen 2007 un leve descenso del tipo medio (14,97% frente al 15,12% de 2006, quefue el más elevado del periodo)26.

Por lo que respecta al efecto redistributivo, su evolución presenta diferenciasrespecto de la experimentada por la progresividad. En el primer periodo, la redis-tribución aumentó ligeramente, salvo en 2002, pese a que como hemos visto laprogresividad global del IRPF disminuyó. Ante la estabilidad normativa de esosaños, la mayor redistribución se explica por el incremento del tipo medio provo-cado por el crecimiento de la renta gravable a lo largo del periodo, si bien, dado elcarácter igualador de estos aumentos de la renta, ese incremento en la recaudaciónfue previsiblemente menor que el que hubiera tenido lugar de haberse producidoaumentos de la desigualdad. En cambio, con la entrada en vigor en 2003 de la re-forma de la Ley 40/1998, ocurrió lo contrario: aunque la progresividad aumentó,la redistribución disminuyó de forma notable (un 7%), como consecuencia delimportante coste recaudatorio de esa reforma (un 8,7%), y a pesar de que la renta


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(26) La existencia de estas pequeñas diferencias entre los tipos medios efectivos por declarantes ypor hogares fiscales es debida a la mencionada eliminación de observaciones impuesta por la me-todología.

gravable media creció, como hemos visto, un 2,3%. De otra manera, puede decir-se que la mejora relativa en la distribución de las cargas que generó esta reforma(un 1%) fue insuficiente para compensar la pérdida de potencial redistributivo delIRPF ocasionado por la rebaja impositiva.


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Gráfico 3: RENTA NETA MEDIA Y SU DISTRIBUCIÓN (DECLARANTES Y HOGARES)


En el segundo modelo de IRPF, el efecto redistributivo se redujo paulatina-mente todos los años, ligeramente hasta 2005 (entre un 0,47% y un 0,67%), perode forma muy notable en 2006 (un 6%). Esta reducción viene explicada por la co-mentada caída consecutiva de la progresividad global, la cual no fue absorbida porlos incrementos del tipo medio efectivo producidos entre 2003 y 2006, consecuen-cia, como hemos visto, de los aumentos de la renta gravable y de su desigualdad.

Ante este resultado, cabe plantearse qué hubiese sucedido en 2003 de no ha-berse reformado el impuesto. Aunque no es factible realizar un ejercicio contrafac-tual robusto, los resultados proporcionados por el análisis realizado nos permitenrealizar una valoración aproximativa27. Con el mantenimiento de la normativa y de

(27) Un análisis contrafactual de este tipo exige realizar un ejercicio complejo de microsimula-ción, el cual debería contener múltiples supuestos de simplificación, en la medida que la base demicrodatos utilizada no incorpora información cualitativa y cuantitativa de muchos de los atributosque intervienen en el cálculo de la cuota líquida (edad de descendientes y ascendientes, grados deminusvalía, etc.). Además no hay que olvidar que los valores de las observaciones proceden de lasdeclaraciones de IRPF presentadas según la normativa vigente en cada año, lo que impide disponerde los valores que hubieran sido declarados ante una regulación del impuesto alternativa.

acuerdo con el crecimiento de la renta registrado entre 2002 y 2003, lo esperablees que la recaudación hubiese aumentado, dada la estructura progresiva del im-puesto, si bien la igualación de rentas que tuvo lugar habría suavizado el incremen-to del tipo medio efectivo. Por consiguiente, lo esperable hubiese sido un aumentodel efecto redistributivo. No obstante, no debe pasarse por alto que los datos referi-dos a la renta gravable de 2003 proceden de las declaraciones del IRPF de ese ejer-cicio, es decir, las rentas declaradas a lo largo del primer ejercicio de aplicación dela reforma. Por tanto, parece razonable pensar que una parte de las observacionesincorporarían en las variables el efecto cuantitativo derivado de los cambios en elcomportamiento inducidos por la reforma. Además, hay que recordar que la Ley46/2002 introdujo modificaciones en el umbral de la obligación de declarar.

Por último, los resultados muestran que el IRPF de 2007 es mucho más re-distributivo que el aplicado entre 2003 y 2006 (un 10,7%), aunque sin llegar a al-canzar el nivel del modelo vigente entre 1999 y 2002. Este aumento en el efectoredistributivo es consecuencia, de acuerdo con los datos expuestos, tanto su tipomedio efectivo más elevado –el mayor de todo el periodo analizado–, como a sumayor grado de progresividad, si bien éste no llega a superar el alcanzado por elprimer modelo. Por hogares, el efecto redistributivo del IRPF de 2007 sólo es su-perior desde 2004.

De igual forma que para la reforma anterior, cabe preguntarse en qué medidaestos cambios en el efecto redistributivo fueron propiciados por la modificaciónlegal de los parámetros de diseño del impuesto o por la variación del nivel y ladistribución de la renta gravable. Como hemos visto, en 2007 la renta gravablemedia de los declarantes cayó ligeramente respecto de 2006 (-0,71%), si bien, aligual que en 2003, el cambio vino acompañado de un efecto igualador, aunque eneste caso muy notable, puesto que la desigualdad se redujo en un 5,5%. De acuer-do con esta evolución de la renta, de haberse mantenido la normativa del IRPFaplicable en 2006, ceteris paribus, la recaudación tendría que haber descendido,lo mismo que el tipo medio efectivo. Sin embargo, los datos registrados de 2007,tras la aplicación de la reforma, muestran, como hemos visto, un aumento impor-tante del tipo medio efectivo (5,9%). Por consiguiente, es razonable pensar queeste aumento de la presión fiscal individual tuvo su origen en los cambios norma-tivos introducidos por la reforma. Por tanto, podemos decir que la mejora redistri-butiva que se produjo en 2007 fue consecuencia de la combinación de este incre-mento en el tipo medio efectivo y de la reducción de la desigualdad de la rentagravable, la cual permitió un aumento de la progresividad global del nuevo im-puesto, a pesar de que el patrón distributivo de las cuotas, medido por su índice deconcentración, empeoró ligeramente respecto del de 2006. De no haberse produ-cido esta igualación –en buena medida explicada por el extraordinario incrementode la desigualdad en el ejercicio previo, ya comentado–, los cambios en los pará-metros fiscales habrían sido insuficientes para conseguir una mejora redistributivatan destacada, máxime cuando los inicios de la crisis económica supusieron prác-ticamente un estancamiento de la renta en términos monetarios.

El gráfico 4 recoge el efecto redistributivo del IRPF por declaraciones, deacuerdo con la descomposición recogida en la expresión [13].


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La redistribución provocada por cada componente es, a grandes rasgos, simi-lar a la contribución al grado de progresividad de cada uno de ellos (cuadro A.7.).Esto no significa necesariamente que los índices parciales de Reynolds-Smo-lensky tengan un peso similar a sus correspondientes índices parciales de Kakwa-ni, sino que las proporciones sí son similares, una vez aplicadas las ponderacionesy signos pertinentes en cada caso, dependientes de los “tipos medios” de cadacomponente. La única diferencia significativa la encontramos en una mayor esta-bilidad dentro de cada periodo de la contribución a la redistribución de los míni-mos personales y familiares y de las reducciones de trabajo. Este hecho se explicaporque la progresividad decreciente observada dentro de cada periodo se vio com-pensada por las mayores cuantías monetarias medias aplicadas para ambos ele-mentos de la estructura. Por último, el cuadro A.8. del anexo presenta los resulta-dos redistributivos por hogares fiscales. La pauta es exactamente la misma que laobtenida para la progresividad: los valores de los índices redistributivos parcialesson sistemáticamente menores por hogares. En términos relativos, encontramosdos únicas diferencias significativas. Por un lado, las reducciones asociadas a lascircunstancias personales y familiares, cuya aportación resulta siempre superioren el caso de los hogares fiscales (entre 3,6 y 3,2 puntos en el primer modelo,entre 4,7 y 3,6 en el segundo, y 2,9 en el IRPF de 2007). Por otro, el papel redis-tributivo de las cuotas vinculadas a la tarifa progresiva, siempre menor por hoga-res, especialmente tras la reforma de 2007, donde su excepcional comportamiento


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Gráfico 4: GRADO DE REDISTRIBUCIÓN DEL IRPF (DECLARANTES)


anti-redistributivo es 2,4 puntos mayor en el caso de los declarantes, justamente locontrario que sucede con las cuotas de la tarifa proporcional que grava la base delahorro, cuya aportación favorable a la redistribución en 2007 es 1,45 puntos por-centuales superior en el análisis por hogares fiscales.

3.5. Bienestar socialEn este apartado mostramos los resultados de la evaluación de bienestar social

realizada para la aplicación del IRPF a lo largo del periodo estudiado. De acuerdocon la metodología presentada en el apartado 3.3, los cuadros A.9. y A.10. delanexo recogen por declarantes y por hogares fiscales, respectivamente, los valoresde las variables e índices que intervienen el cómputo de las variaciones interanua-les de bienestar, incluidas las rentas gravables medias en términos reales28. Comoexplicamos, con este análisis de bienestar social valoramos, a lo largo del periodoestudiado, cómo han evolucionado conjuntamente la renta media gravable en tér-minos reales y el impacto que ha tenido el IRPF en su redistribución.

Como primer resultado observamos que, tanto por declarantes como por ho-gares fiscales, el IRPF aplicado entre 1999 y 2007 ha generado en cada año ga-nancias de bienestar social (ΔW̃ > 0). Aunque a priori éste podría parecer un re-sultado inmediato, dado el carácter progresivo del IRPF (contrastado en la sección4.3) debe tenerse en cuenta que estamos ante un impuesto que distribuye su cargaen función de otros muchos atributos distintos de la renta gravable (como la edad,el estatus marital, las cargas familiares, posibles discapacidades, la forma de accesoa la vivienda habitual o las decisiones de ahorro). De acuerdo con Lambert (1993),esta circunstancia no nos permite concluir, sin acudir a la contrastación empírica,que el gravamen progresivo a los distintos grupos en función de los tratamientosdiferenciados del impuesto conduzca a una reducción inequívoca de la desigual-dad. Sin embargo, el resultado obtenido sí permite decir que el diseño del IRPFen cada ejercicio analizado ha sido compatible con el resultado prescrito en el co-nocido teorema de Fellman (1976) y Jakobsson (1976), a pesar de no ser de apli-cación para este tipo de estructuras impositivas complejas.

Por lo que respecta a las posibles mejoras de bienestar social interanuales,los resultados obtenidos, tanto por declarantes como por hogares, ponen de mani-fiesto cómo en los años 2002 y 2003 la distribución de la renta resultante tras laaplicación del IRPF dio lugar a una disminución del bienestar social respecto delaño precedente. En cambio, en el resto de los ejercicios, la distribución de la rentaneta generó mejoras en el bienestar social respecto del año previo.

Centrándonos en los años con pérdidas interanuales de bienestar, vemos queen 2002 (año de implantación del euro), este resultado se debe fundamentalmentea la pérdida de poder adquisitivo de la renta gravable, consecuencia de una impor-tante subida del IPC (del 3,1% al 3,7%) que anuló el crecimiento de la renta entérminos monetarios. En este ejercicio, aunque muy ligera, también se produjo


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(28) Para el ajuste de los valores monetarios con el IPC acumulado desde 1 de enero de 1999 has -ta el final de cada año se han usado las tasas de variación interanuales enero-enero del IPC (base2006) publicadas por el INE.

una reducción del efecto redistributivo del IRPF, de 0,049292 a 0,049126, lo queincidió en la misma dirección. En cambio, en 2003 se produce una moderación enel IPC (que desciende al 2,3%), lo que permite que el fuerte incremento de rentagravable en términos monetarios se convierta también en un incremento, aunquemás modesto, en términos reales. Sin embargo, la explicación de la disminucióninteranual de bienestar social la encontramos en la importante caída experimenta-da ese año por el efecto redistributivo, tras la entrada en vigor de la reforma intro-ducida por la Ley 46/2002.

Para concluir este apartado, hay que señalar que en 2007 se empieza a mani-festar la fuerte desaceleración económica iniciada con las turbulencias financierasdel verano de 2007, la cual se refleja en una práctica congelación, en términosmonetarios, de la renta gravable media, inédita desde 1982. Este hecho, unido aque en 2007 el IPC alcanza su tasa anual más alta del periodo de estudio (el4,3%), provoca una importante reducción en términos reales de la renta gravablemedia (del 4,8% por declarantes y del 4,6% por hogares fiscales). Sin embargo, laentrada en vigor de la reforma aprobada en la Ley 35/2006 supone, como hemosvisto, una fuerte recuperación de la capacidad redistributiva del IRPF (un 10,7%superior a 2006), que permite compensar en términos de bienestar social esta im-portante pérdida de renta real generada por la irrupción de la crisis, dando lugarincluso a la mayor ganancia interanual del periodo. En cuanto al resto de años conmejoras de bienestar social, hay que destacar que entre 2000 y 2001 la caída de larenta gravable media en términos reales también se vio compensada con un nota-ble aumento del efecto igualador del impuesto, mientras que entre 2004 y 2006fueron los fuertes incrementos de la renta gravable media real los que permitieroncompensar la caída del efecto redistributivo.

4. CONCLUSIONES

El objetivo principal de este trabajo consistía en llevar a cabo un análisis delcomportamiento redistributivo del IRPF español vigente entre los años 1999 –añode aplicación de la reforma integral del impuesto acometida tras las eleccionesgenerales de 1996– y 2007 –año de entrada en vigor de otra reforma integral delimpuesto, promovida por el gobierno resultante de las elecciones generales de2004–. Entremedias de ambas también se ha considerado la reforma parcial delimpuesto aplicada entre 2003 y 2006. A su vez, este análisis ha permitido deter-minar cuál ha sido la evolución de la desigualdad de la renta personal a lo largodel periodo de intenso crecimiento económico, utilizando para ello por primeravez una serie homogénea y continuada de microdatos fiscales, hasta fecha recien-te sólo disponible hasta el ejercicio fiscal de 1998.

A la vista del trabajo realizado, ¿qué es lo que podemos decir de los tres mo-delos de IRPF en vigor durante la última etapa de auge económico? Los resultadosalcanzados en el análisis empírico permiten extraer las siguientes conclusiones:

• En relación con la renta media gravada por el IRPF, ésta ha mostrado a lolargo del periodo aumentos importantes en términos monetarios, tanto pordeclaraciones como por hogares fiscales; la única excepción es 2007, añoen el que se produce un práctico estancamiento. En términos reales, pese a


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observarse una tendencia creciente, hay varios años en los que el valor dela renta se redujo, destacando sobremanera la caída de 2007 (del 4,79%).

• El IRPF aplicado en todos estos años se ha comportado globalmente comose espera de un impuesto formalmente progresivo, reduciendo inequívoca-mente la desigualdad de la renta gravable. Esto sucede tanto en el análisispor declarantes como por hogares, si bien en este caso los resultados redis-tributivos son menores.

• Por lo que respecta al grado de progresividad, de los tres modelos aplica-dos, el que mayor progresividad global alcanzó fue el implantado en 1999,seguido después del resultante de la reforma parcial de 2003, situándose enúltimo lugar el modelo de IRPF de 2007. En cada modelo hemos compro-bado que la progresividad aumenta en el ejercicio de aplicación de la refor-ma, como consecuencia del cambio en su diseño (que incluye cambios enla estructura y la redefinición de los parámetros determinantes de la cuotaimpositiva), para irse reduciendo en los sucesivos ejercicios de aplicación,como si se agotase su capacidad para distribuir las cargas con suficiente de-sigualdad. La no corrección de la rémora inflacionaria posiblemente puedeayudar a explicar este “desgaste” de la progresividad, si bien una con fir -mación robusta de esta influencia requeriría un estudio específico, que su-pera los objetivos de este trabajo.

• En cuanto a la influencia que tiene la estructura del impuesto en el grado deprogresividad, hay que destacar el papel fundamental que en todos los mo-delos tienen, por este orden, los mínimos personales y familiares (aplicadosmayoritariamente como deducciones en cuota en 2007) y las reduccionespor obtención de rendimientos del trabajo. Por lo que respecta a las tarifas,la aplicable a la base liquidable general, formalmente progresiva, redujodrásticamente su aportación a la progresividad global desde 2003 (llegandoa tener un efecto regresivo en 2007), mientras que al gravamen proporcionalaplicado a la base especial (del ahorro en 2007) le ocurrió lo contrario. Losdos únicos componentes de la estructura con un carácter regresivo, en lostres modelos, fueron las reducciones de la base por aportaciones a planes depensiones y la deducción por doble imposición de dividendos.

• En relación con el efecto redistributivo, hay que destacar que, salvo entre1999 y 2001, con un ligerísimo aumento, a partir de 2002 y hasta 2006 seprodujo una pérdida paulatina de capacidad redistributiva del IRPF, muyacentuada en el periodo de vigencia de la reforma de la Ley 46/2002, lle-gándose en 2006 al nivel más bajo de todo el periodo. La reforma de 2007supuso una recuperación de este efecto redistributivo (aunque sin llegar aalcanzar el logrado hasta 2002 por la Ley 40/1998), consecuencia funda-mental del aumento en la presión fiscal individual, generado por el cambionormativo, y de la importante reducción de la desigualdad en la renta gra-vable. La evolución de la redistribución por hogares fiscales fue práctica-mente idéntica, aunque con niveles siempre inferiores a los obtenidos en elanálisis por declarantes.

• En cuanto a la contribución al efecto redistributivo de los elementos de la es-tructura del IRPF, observamos participaciones muy similares a las obtenidas


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para la progresividad y con análoga evolución en el periodo de estudio. Esteresultado es, en buena medida, esperable, si tenemos en cuenta las relacionesentre progresividad y efecto redistributivo de los distintos elementos, recogi-das en las expresiones [14, 15 y 16], jugando las cuantías medias de cadaelemento un papel compensador ante las variaciones de su progresividad.

Para finalizar, creemos oportuno interrogarnos acerca de la eficacia redistri-butiva de las reformas del IRPF habidas en España desde 1999. De los datos obte-nidos no parece que ninguna de ellas haya supuesto una mejora sustancial. Resul-ta además perturbador comprobar la incapacidad mostrada por el impuesto a lolargo del tiempo para reducir el nivel de desigualdad de la renta después de suaplicación, especialmente en aquellos años con crecimiento intenso de la rentagravable, en los que, por el contrario, hemos visto que la desigualdad ha aumenta-do. También hemos visto que este hecho no puede atribuirse al crecimiento de ladesigualdad de la renta gravada, pues en todos los años los aumentos interanualesde desigualdad son mayores en la renta neta, con la salvedad del año 2007, en laque el IRPF recién reformado provocó una reducción de la desigualdad de la rentaneta, respecto a 2006, notablemente superior a la reducción de la desigualdad ex-perimentada por la renta gravable.

Por último, destacar que los resultados alcanzados en este trabajo sobre laevolución de la desigualdad y la capacidad correctora del IRPF no son muy dis-tintos de los obtenidos para todas las etapas anteriores de aplicación del IRPF es-pañol. Con el anterior Panel de Declarantes de IRPF, para el periodo 1982-1998,Onrubia et al. (2007) obtenían que la desigualdad de la renta después de aplicar elIRPF, con diferentes reformas, crecía de forma continua en todos los años, salvoen el periodo de crisis económica 1993-1995. La realización de un análisis diná-mico, como línea de investigación futura, podrá contribuir sin duda a encontrarfactores explicativos de esta realidad, tratando de diferenciar, por un lado, la evo-lución interanual de las rentas gravables y su distribución, y por otro, el impactode los cambios normativos introducidos en cada una de las reformas.


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Fecha de recepción del original: mayo, 2012Versión final: febrero, 2013

ABSTRACTThis paper analyses the performance of the Spanish Personal Income Tax(PIT) in terms of progressivity, redistribution and social welfare through-out the extended period of economic growth between 1999 and 2007.For each of the three PIT models applied in this period (Laws 40/1998,46/2002 and 35/2006), the paper evaluates its contribution to progressivi-ty and the redistributive effect of the different elements of the tax struc-ture by adapting the Pfähler (1990)−Lambert (2001) methodology to thespecificities of that structure. The empirical analysis was carried out forboth taxpayers and households using microdata from the 1999-2007 PITReturn Panel disseminated by the Spanish Institute for Fiscal Studies.

Key words: Spanish personal income tax, IRPF, income inequality, redis-tribution, progressivity, social welfare.

JEL Classification: D31, H23, H24.


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