Boletín Comisión de Investigación Fiscal -Diciembre2012
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Diciembre 2012 Boletín de la Comisión Investigación Fiscal Núm. 262
Efectos fiscales en la donación y sucesión
PRESENTACIÓN
El propósito de este boletín es analizar los principales aspectos fiscales a tomar en cuenta
en los contratos de donación, así como las consecuencias fiscales relevantes que se
pueden generar por virtud del fallecimiento de una persona física.
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2012 – 2014
C.P.C. José Besil Bardawil Presidente C.P.C. María Isabel Pliego Rosique Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L.C.P . Lu is Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo
Comisión Investigación Fiscal 2012 - 2014 Presidente C.P.C. Marcial A. Cavazos Ortiz Vicepresidente
C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez Coordinador de Cursos C.P.C. Francisco Javier Hernández Garnica Secretario
C.P.C. Ernest Haiat Khabie Voceros L.C.P. Gustavo Gómez Carrillo L.C.C. Pablo Alejandro Limón Mestre Integrantes C.P.C. y M.I. José Gerardo Alfaro Osorio C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P.C. Angelina Arellanos Robledo Lic. Jorge Alberto Cabello Alcérreca C.P. Arturo Camacho Osegueda C.P. Marco Polo Carrillo Chávez C.P.C. y E.F. Joel Caudillo Quintanar C.P. Plácido Aurelio Del Ángel Herrera C.P.C. Ubaldo Díaz Ibarra C.P.C. Gerardo Domínguez Gómez C.P.C. y M.I. Jorge Marcos García Landa C.P. Héctor González Legorreta Lic. Y C.P.C. Víctor Hugo González Martínez C.P.C. Noé Hernández Ortiz C.P. Roberto López Ortíz C.P.C. Arturo Martínez Martínez C.P.C. Omar de Jesús Miranda Escamilla C.P.C. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Germán Antonio Pólito Hernández Lic. Juan Carlos Reza Priana Lic. Abril Rodríguez Esparza C.P. Rafael Salinas Castañeda C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón C.P.C. Luis Sánchez Galguera C.P.C. y M.A. Raúl Tagle Cázares C.P. Miguel Ángel Temblador Torres C.P.C. Ernesto Torres García C.P.C. Marcela Torres Martínez Lic. Ángel José Turanzas Díaz C.P.C. Miguel Mauricio Urrutia Schleske C.P. Elio Fernando Zurita Morales Gerencia de Comunicación y Promoción Comisión de Investigación Fiscal del Colegio, Año XVI, Núm. 262, diciembre de 2012. Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Elizabeth L. Monroy Hernández y Lic. Jonathan García Butrón. Diseño: Lic. D.G. Ismael Trinidad García. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.
ÍNDICE PÁGINA INTRODUCCIÓN 3
I. EL CONTRATO DE DONACIÓN Y SUS EFECTOS
FISCALES 3
a) Consideraciones jurídicas
b) Efectos fiscales
i) Personas Morales
ii) Personas Físicas
II. LA SUCESIÓN Y SUS EFECTOS FISCALES 11
a) Consideraciones jurídicas
i) Aspectos generales
ii) Sucesión Testamentaria y Sucesión Legítima
iii) Heredero, Legatario y Albacea
iv) Apertura y Transmisión de la Herencia
v) Inventario y Liquidación de la Herencia
b) Efectos fiscales
i) Impuesto sobre la Renta
ii) Impuesto Empresarial a Tasa Única
iii) Impuesto al Valor Agregado
iv) Código Fiscal de la Federación
v) Impuestos Locales
CONCLUSIONES 22
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INTRODUCCIÓN
Dos de las principales instituciones del derecho civil mexicano que permiten a los
individuos transmitir sus bienes, derechos y obligaciones a terceros de forma gratuita y
principalmente a personas afines a ellos, es la donación y la sucesión.
Indudablemente, estos dos actos generan efectos fiscales, tanto para quien transmite
los bienes, derechos y obligaciones, como para quien los recibe.
La intención del presente boletín radica en conocer dichos efectos, así como en analizar
ciertas disposiciones en las leyes fiscales, que son poco claras o de difícil interpretación
y que los involucrados deben conocer, de tal forma que puedan tomar la mejor decisión
de cómo y cuándo transmitir su patrimonio.
La debida planeación patrimonial evitará que los individuos transmitan problemas a sus
donantes o herederos, por lo que resulta de suma importancia para todo individuo
conocer las consecuencias legales y fiscales de las donaciones y las herencias.
I. EL CONTRATO DE DONACIÓN Y SUS EFECTOS FISCALES
a) Consideraciones jurídicas
La donación es un contrato mediante el cual una persona transfiere a otra,
gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes presentes, por lo que no puede
comprender los bienes futuros.
La donación puede ser onerosa (se imponen algunos gravámenes) o remuneratoria (se
hace en atención a servicios recibidos por el donante).
La donación sólo puede tener lugar entre vivos y es perfecta desde que el donatario la
acepta y lo hace saber al donador.
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La donación puede hacerse verbalmente (solamente para bienes muebles) o por
escrito; sin embargo, cuando es superior a cinco mil pesos deberá elevarse a escritura
pública.
Las donaciones que consistan en prestaciones periódicas, se extinguen con la muerte
del donante.
Las donaciones legalmente hechas por una persona que al tiempo de otorgarlas no
tenía hijos, pueden ser revocadas por el donante cuando le hayan sobrevenido hijos
que han nacido viables (por un plazo máximo de 5 años desde la donación).
b) Efectos fiscales
i) Personas Morales
De conformidad con el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación (CFF), se
entiende por enajenación, entre otros, toda transmisión de propiedad, aun en aquéllos
casos en los que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado, por lo que
podremos concluir que aun cuando el contrato de donación es gratuito, para efectos
fiscales los bienes donados se considerarán enajenados.
El artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) señala que las personas
morales residentes en México están obligadas al pago del Impuesto sobre la Renta
(ISR), respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de
riqueza de donde procedan.
Por su parte, el artículo 17 de la LISR establece que las personas morales residentes
en el país acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios,
en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio.
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En este sentido, las personas morales que reciban un donativo en efectivo, bienes o
servicios, deberán considerarlo como un ingreso acumulable en virtud de que existe
una modificación positiva de su patrimonio, por lo que habrá que atender al valor de
avalúo del bien recibido en donación.
Cabe señalar que de conformidad con el artículo 93 de la LISR, las personas morales
del Título III no son contribuyentes del ISR, salvo por lo dispuesto en el artículo 94 de la
LISR, y sus integrantes considerarán como remanente distribuible únicamente los
ingresos que éstas les entreguen en efectivo o en bienes.
Por su parte, el artículo 94 de la LISR señala que las personas morales del Título III que
no sean donatarias autorizadas, serán contribuyentes del ISR cuando perciban ingresos
de los mencionados en los Capítulos IV (enajenación de bienes), VI (intereses) y VII
(premios) del Título IV, por lo que podemos concluir que las donaciones recibidas por
un no contribuyente estarán exentas del ISR, independientemente de que sea o no una
donataria autorizada.
Ahora bien, en materia de Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU), de conformidad
con el artículo 1 de la Ley que regula dicho impuesto, están obligadas al pago de ese
impuesto, las personas físicas y morales residentes en territorio nacional por los
ingresos que obtengan por la realización de, entre otros, “la enajenación de bienes”.
En el caso de donaciones, quien está enajenando el bien es el donante, por lo que no
recibe contraprestación alguna, es por eso que no se deberá pagar IETU por los
donativos otorgados, incluso cuando no sean deducibles para efectos de este impuesto
o del ISR.
En lo referente al Impuesto al Valor Agregado (IVA), el segundo párrafo del artículo 8 de
la ley que regula este impuesto establece que no se consideran enajenaciones, las
donaciones, salvo que éstas las realicen empresas para las cuales el donativo no sea
deducible para los fines del ISR.
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En este sentido, surgen las siguientes interrogantes:
1. ¿Qué sucede si quien otorga el donativo, no es una empresa?
2. ¿Qué sucede si para la empresa que lo otorga, el donativo es deducible
parcialmente, en virtud de rebasar el límite señalado en la LISR?
En tal virtud, lo primero que habrá que determinar es si el donativo es deducible para la
empresa, y posteriormente, atender al tipo de acto o actividad realizado, con el fin de
determinar si está gravado a la tasa general, al 11% o al 0%, o en su defecto, si está
exento del impuesto.
ii) Personas Físicas
Al igual que las personas morales, las personas físicas están obligadas al pago del ISR
respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza
de donde procedan.
Sin embargo, para las personas físicas hay algunos donativos que se encuentran
exentos del impuesto de conformidad con la fracción XIX del artículo 109 de la LISR, los
cuales son los siguientes:
Como regla general están exentos, siempre que el valor total de los donativos
recibidos en un año calendario no excedan de tres veces el salario mínimo general
del área geográfica del contribuyente elevado al año. (Zona A 64.76 X 365 X 3 =
$70,912.20).
Entre cónyuges o los que perciban los descendientes de sus ascendientes en línea
recta, cualquiera que sea su monto.
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Los que perciban los ascendientes de sus descendientes en línea recta, siempre que
los bienes recibidos no se enajenen o se donen por el ascendiente a otro descendiente
en línea recta sin limitación de grado.
Como puede observarse, los descendientes no tienen ninguna condición a satisfacer
para que el donativo percibido de sus ascendientes en línea recta sea considerado
como un ingreso exento; sin embargo, los ascendientes tienen una condición que
consiste en que una vez recibido el donativo de sus descendientes en línea recta, no
podrán a su vez enajenar o donar el bien objeto de la donación a otro descendiente en
línea recta sin limitación de grado.
Lo anterior, se puede observar en la siguiente gráfica:
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Sin embargo, surgen las siguientes interrogantes:
1. No se establece una temporalidad, por lo que parece ser que no importa cuánto
tiempo transcurra entre la primera donación y la segunda.
2. No queda claro, en caso de darse el supuesto, cuál es el momento de
acumulación del ingreso por parte del ascendiente, y por lo tanto, del pago del
ISR, pudiendo ser al momento en el que se recibió la donación o el momento en
el que a su vez el ascendiente otorga el donativo al segundo descendiente.
3. No queda claro cuál es el valor que se debe considerar para determinar el
ingreso, si el valor de avalúo referido a la fecha de la primera donación, o el valor
de avalúo a la fecha de donación al segundo descendiente.
Como podrá observarse, la fracción XIX del artículo 109 de la LISR no limita a que los
bienes donados hayan estado afectos a una actividad comercial o industrial, donde
posiblemente esos bienes generaron una deducción. Esto puede ser relevante, ya que
de conformidad con el artículo 152 de la LISR, tratándose de bienes adquiridos por
herencia, legado o donación, se considerará como costo de adquisición o como costo
promedio por acción, según corresponda, el que haya pagado el autor de la sucesión o
el donante, y como fecha de adquisición, la que hubiere correspondido a estos últimos.
Cuando a su vez el autor de la sucesión o el donante hubieran adquirido dichos bienes
a título gratuito, se aplicará la misma regla. Tratándose de la donación por la que se
haya pagado el ISR, se considerará como costo de adquisición o como costo promedio
por acción, según corresponda, el valor de avalúo que haya servido para calcular dicho
impuesto y como fecha de adquisición aquélla en que se pagó el impuesto mencionado.
Los ingresos por donación se encuentran regulados en el capítulo V del Título IV de la
LISR (artículos 155 al 157), por lo que si un donativo recibido no se encuentra exento
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de conformidad con las disposiciones de la fracción XIX del artículo 109 de la LISR,
deberá seguir las siguientes reglas:
1. El ingreso será igual al valor de avalúo practicado por la persona autorizada por
las autoridades fiscales.
2. Podrán efectuar las siguientes deducciones: las contribuciones locales y
federales, con excepción del ISR, los gastos notariales efectuados con motivo de
la adquisición y los pagos efectuados con motivo del avalúo.
El pago provisional será el que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el ingreso
percibido, sin deducción alguna. El pago provisional se hará mediante declaración que
presentarán ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención
del ingreso.
En operaciones consignadas en escritura pública, el pago provisional se hará mediante
declaración que se presentará dentro de los quince días siguientes a la fecha en que se
firme la escritura o minuta.
Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios que por disposición legal tengan
funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán
mediante la citada declaración en las oficinas autorizadas.
Asimismo, dichos fedatarios, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, deberán
presentar ante las oficinas autorizadas, la información que al efecto establezca el CFF
respecto de las operaciones realizadas en el ejercicio inmediato anterior.
Es menester mencionar que de conformidad con el segundo párrafo del artículo 106 de
la LISR, las personas físicas están obligadas a informar en la declaración del ejercicio,
sobre los préstamos, los donativos y los premios obtenidos en dicho ejercicio, siempre
que éstos, en lo individual o en su conjunto, excedan de $600,000.
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Esto es muy importante, ya que de acuerdo con el último párrafo del artículo 107 de la
LISR, la autoridad determinará como ingresos omitidos por la actividad preponderante
del contribuyente u otros ingresos en los términos del capítulo IX del título IV, los
donativos que no se declaren o informen a las autoridades fiscales.
Respecto de este último párrafo, cabe mencionar que en el ejercicio de 2008 se
modificó el último párrafo del artículo 107 de la LISR, ya que anteriormente los
préstamos y donativos se presumían ingresos, salvo prueba en contrario.
Entonces resulta indispensable manifestar en la declaración anual del ISR, los
donativos recibidos en el ejercicio; sin embargo, surgen las siguientes interrogantes:
1. ¿Cuál es el valor que deberá manifestarse en la declaración?
Para el caso de efectivo, queda muy claro; pero para el caso de bienes muebles o
inmuebles nos enfrentamos a un problema, ya que el último párrafo del artículo 155 de
la LISR señala que el ingreso será igual al valor de avalúo practicado por persona
autorizada por las autoridades fiscales, lo cual puede resultar delicado para el
contribuyente.
2. ¿Qué sucede cuando el contrato de donación en efectivo se celebra en un
ejercicio fiscal y el ingreso queda depositado en otro? ¿Cuándo habrá que
declarar ese donativo?
3. ¿Qué sucede si el contrato de donación, no se elevó a escritura pública?
En materia de IVA, el segundo párrafo del artículo 8 de la LIVA establece que no se
consideran enajenaciones, las donaciones, salvo que éstas la realicen empresas para
las cuales el donativo no sea deducible para los fines del ISR.
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En este sentido, todas las donaciones efectuadas por personas físicas no empresarias,
NO se considerarán enajenaciones para efectos de la LIVA; sin embargo, si una
persona física empresaria dona un bien surgen las siguientes preguntas:
1.- De acuerdo con el artículo 11 de la LIVA, la enajenación se entiende efectuada en el
momento en el que se cobra la contraprestación; sin embargo, en el caso de la
donación, como regla general no existe contraprestación.
2.- Cuál es el procedimiento para que una persona física desafecte sus bienes de la
actividad empresarial, ¿será simplemente la voluntad de no continuar utilizando el bien
para la actividad?
II. LA SUCESIÓN Y SUS EFECTOS FISCALES
a) Consideraciones jurídicas
i) Aspectos generales
Según lo que dispone el artículo 1281 del Código Civil para el Distrito Federal, herencia
es la sucesión en todos los bienes del difunto y en todos sus derechos y obligaciones
que no se extinguen por la muerte.
Cabe precisar que esta definición es prácticamente idéntica a la que se encuentra
contemplada por los Códigos Civiles de las demás entidades federativas. Debe
recordarse que en materia de sucesiones, es indispensable atender a lo que disponga
el Código Civil de la entidad federativa de que se trate, por ser una materia de índole
local.
Sin embargo, podemos señalar que la regulación de los aspectos jurídicos de la
sucesión es, en el fondo, muy similar en cada uno de dichos Códigos Civiles,
únicamente cambian algunos aspectos formales.
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ii) Sucesión Testamentaria y Sucesión Legítima
Existen dos tipos de sucesión, el primero que deriva de la voluntad expresa del autor de
ésta y que se plasma formalmente a través de un instrumento jurídico llamado
testamento, a la cual se le denomina Sucesión Testamentaria; y el segundo, cuando el
autor de la sucesión no dejó expresada su voluntad mediante un testamento, por lo que
es indispensable atender a las reglas que a este respecto dispone la Ley, a fin de poder
determinar a las personas que pudieran tener acceso a la herencia respectiva, la cual
se conoce como Sucesión Legítima o Intestamentaria.
En cuanto a la Sucesión Testamentaria, consideramos importante señalar que la Ley
contempla diversos tipos de testamentos, ubicándolos en dos grandes grupos:
a) Testamentos Ordinarios
- Público Abierto.
- Público Cerrado.
- Público Simplificado.
- Ológrafo.
b) Testamentos Especiales
- Privado.
- Militar.
- Marítimo.
- Hecho en país extranjero.
Como puede observarse, la Ley prevé diversas formas en las que un testamento puede
ser otorgado, por lo que se deberá precisar, dependiendo del caso en particular, cuáles
serán las reglas que resulten aplicables.
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iii) Heredero, Legatario y Albacea
Además del autor de la sucesión, podemos señalar que son tres los sujetos importantes
que participan en este acto jurídico.
El heredero, quien es un adquirente a título universal por causa de muerte, de
todo y cada uno de los bienes de un patrimonio en liquidación.
El legatario, quien es la persona que adquiere bienes, específicamente
destinados por el autor de la herencia, por lo cual es considerado como el
adquirente a título particular de una prestación de dar, hacer, o no hacer, sin más
modalidades que las impuestas por el testador.
El albacea, quien es la persona encargada de administrar el patrimonio objeto de
sucesión y, además es un auxiliar de la administración de justicia para velar el
cumplimiento de la Ley.
En cuanto a las personas que pueden heredar, podemos señalar que la Ley estableced,
en términos generales, que las personas de cualquier edad tienen capacidad para
heredar y no pueden ser privados de ella de un modo absoluto; aunque con relación a
ciertas personas y a determinados bienes, pueden perderla por alguna de las causas
establecidas en la propia Ley.
Mención especial merecen los extranjeros y las personas morales, quienes por
disposición de Ley son capaces de adquirir bienes por testamento o por intestado;
aunque su capacidad tiene las limitaciones establecidas en la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos y en las respectivas leyes reglamentarias de los
artículos constitucionales. En el caso de extranjeros, éstos serán incapaces para
heredar por falta de reciprocidad, esto es, cuando de acuerdo con las leyes de sus
países, no se puedan transmitir, vía herencia, bienes a mexicanos.
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iv) Apertura y Transmisión de la Herencia
En términos de lo que dispone la Ley, la apertura de la sucesión se hace a partir de la
muerte del autor de ésta.
Por regla general, la Sucesión Testamentaria se debe denunciar ante el Juez
competente del lugar de que se trate, y para el caso de las sucesiones en que no
hubiere controversia entre los probables herederos, que sean mayores de edad;
emancipados o personas jurídicas, podrá tramitarse ante Notario Público.
De este mismo modo, la Ley establece la posibilidad de que en los casos de Sucesión
Legítima o Intestamentaria, ésta pueda tramitarse ante Notario Público, caso en el cual
únicamente la podrán tramitar los cónyuges, ascendientes, descendientes o colaterales
hasta el cuarto grado, por lo que en los demás casos deberá tramitarse por la vía
judicial.
Una vez que la sucesión se apertura, la transmisión de los bienes de la herencia se
encuentra condicionada al acto de aceptación o repudio para determinar quién es el
propietario de éstos.
Este derecho de aceptación o repudio de la herencia es un derecho personalísimo del
heredero o legatario respectivo, razón por la cual es indispensable que lo puedan
ejercer con el fin de determinar la forma en que deberá transmitirse la propiedad de los
bienes objeto de herencia.
Por lo tanto, el hecho de haber sido nombrado como heredero o legatario no significa
que de forma automática exista una transmisión de la propiedad de dichos bienes, pues
es jurídicamente factible poder rechazar la herencia o legado correspondiente.
En caso de que exista repudio; el cual debe hacerse de forma expresa y por escrito
ante Juez o Notario, los bienes no serán transmitidos, por lo que no entrarán al
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patrimonio del heredero o legatario respectivo, lo que significa que no se generará
carga fiscal alguna para éstos.
Por el contrario, si el heredero o legatario acepta la herencia, los bienes y derechos
entran en su patrimonio. De esta manera, cualquier enajenación que lleve a cabo
respecto de éstos ya estará gravada.
v) Inventario y Liquidación de la Herencia
El inventario es la lista de bienes y derechos de los que era titular el autor de la
sucesión, así como de las obligaciones, que tenía pendientes al momento de su muerte.
Dicha lista debe ser elaborada, por regla general, por el albacea.
La excepción a lo anterior es el inventario solemne, el cual debe ser elaborado por el
actuario del Juzgado o por Notario cuando la mayoría de los herederos sean incapaces.
El inventario debe ir acompañado del avalúo de los bienes, además debe hacer
referencia y contener: dinero, alhajas, efectos de comercio, semovientes, frutos,
muebles, inmuebles, créditos, documentación de importancia y bienes ajenos en
comodato; depósito o cualquier otro título.
La liquidación del haber hereditario puede hacerse una vez que se ha llevado a cabo el
inventario. Por lo tanto, los herederos y legatarios no pueden exigir el pago de sus
créditos, sino hasta después de haberse hecho y aprobado dicha liquidación.
Debe señalarse que la palabra liquidación en materia sucesoria significa hacer el ajuste
formal de la cuenta, por lo que es sinónimo de finiquitar o saldar.
Así pues, efectuado el inventario, debe procederse a la partición, esto es, al acto
jurídico mediante el cual se singularizan los derechos de los herederos respecto del
acervo hereditario, aplicándoles uno o varios bienes, o una parte alícuota de éstos.
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b) Efectos Fiscales
i) Impuesto sobre la Renta (ISR)
En términos de lo que señala el artículo 109, fracción XVIII de la LISR, no se pagará el
ISR por los ingresos que las personas físicas reciban por herencia o legado.
De este modo, para efectos del ISR, los ingresos que las personas físicas residentes en
México puedan recibir como consecuencia de una sucesión, ya sea en bienes, en
crédito o en efectivo, se encontrarán exentos para efectos de este impuesto.
Debe señalarse que la disposición en comento resulta aplicable única y exclusivamente
a las personas físicas. En cuanto a las personas morales, no existe alguna disposición
que de manera expresa otorgue el tratamiento de ingreso exento.
Es por eso que, en aquellos casos en los que una persona moral se encuentre
legalmente facultada para adquirir bienes a través de una sucesión, deberá considerar
dichos bienes como ingresos acumulables en términos de lo que señala el artículo 17
de la LISR, en virtud de que éstos estarían modificando de forma positiva su patrimonio,
con el fin de considerar el valor de avalúo correspondiente.
Lo anterior aplica con excepción de lo relativo a las personas morales no contribuyentes
en términos de lo que señala el artículo 93 de la LISR, donde se explica que este tipo
de ingresos no serán objeto de imposición, al igual que cuando lo señalamos al
referirnos al tema de las donaciones.
Ahora bien, según lo precisamos al referirnos al tratamiento fiscal de las donaciones, en
el caso de ingresos obtenidos por herencia o legado, es un requisito fundamental para
aplicar la exención el que las personas físicas manifiesten dichos ingresos en la
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declaración del ejercicio respectivo, siempre que éstos, en lo individual o en su
conjunto, excedan de $600,000.
En caso de incumplir con este requisito formal, la persona física perderá el derecho a la
exención y deberá, en consecuencia, calcular el impuesto respectivo.
Debe insistirse que en estos casos, la LISR presume la obtención de ingresos gravados
en caso de que no se efectúe la declaración correspondiente, sin que esta presunción
admita prueba en contrario, de ahí la importancia de que el contribuyente no omita el
cumplimiento de este requisito.
Por otro lado, es importante considerar que una sucesión puede continuar llevando a
cabo actividades por las cuales se generen ingresos, hasta que ésta no se liquide en la
forma que ya hemos explicado. En este caso, debe considerarse que el artículo 108 de
la LISR establece que será el representante legal de la sucesión quien pagará en cada
año de calendario el ISR por cuenta de los herederos o legatarios, considerando el
ingreso en forma conjunta, hasta que se haya dado por finalizada la liquidación de la
sucesión.
El pago efectuado en esta forma se considerará como definitivo, salvo que los
herederos o legatarios opten por acumular los ingresos respectivos que les
correspondan, en este caso podrán acreditar la parte proporcional del ISR pagado por
el representante legal de la sucesión.
En el supuesto de que los herederos o legatarios no hubieran ejercido la opción antes
señalada, al liquidarse la sucesión éstos podrán aplicar lo siguiente:
Presentar declaraciones complementarias por los 5 años anteriores a aquél en
que se efectuó la liquidación.
Acumular a sus demás ingresos la parte proporcional de los ingresos que les
haya correspondido de la sucesión por dichos ejercicios.
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Se podrá acreditar la parte proporcional del ISR pagado en cada ejercicio por el
representante legal de la sucesión.
Es muy importante tomar en cuenta que en estos casos, los ingresos percibidos por la
sucesión guardan la misma naturaleza jurídica para los herederos o legatarios.
Por ejemplo, si la actividad consiste en percibir ingresos por arrendamiento de bienes
para los herederos y legatarios, estos ingresos tendrán precisamente esa naturaleza,
por lo que su tratamiento fiscal deberá ser aquel que resulte aplicable a la obtención de
ingresos por el otorgamiento temporal del uso de bienes.
Tratándose de la enajenación de inmuebles cuyo dominio pertenezca proindiviso a los
herederos o legatarios, y que se realice por el representante legal de la sucesión con el
consentimiento de aquéllos, deberá calcularse el ISR que corresponda en proporción a
cada uno de ellos, para lo cual deberá considerarse la ganancia que se obtenga
conforme al procedimiento previsto por el Capítulo IV del Título IV de la LISR (ingresos
por enajenación de bienes).
Cuando quien fallece estaba obligado a presentar declaración anual del ISR, deberá
considerarse lo siguiente:
Dentro de los 90 días siguientes a la fecha en que se discierna el cargo al
albacea, éste deberá presentar la declaración por los ingresos a que se refiere el
Título IV de la LISR, que hubiera percibido el autor de la sucesión desde el
primero de enero del año de su fallecimiento y hasta el momento de su muerte, a
efecto de cubrir el impuesto correspondiente.
Los ingresos devengados hasta el momento de la muerte del autor de la
sucesión que no hubiesen sido efectivamente percibidos en vida, se sujetarán a
ciertas reglas específicas.
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De este modo, cuando se trate de ingresos por sueldos y salarios, arrendamiento, así
como los derivados por la prestación de servicios profesionales, éstos estarán
exceptuados del pago del ISR para los herederos o legatarios por considerarse
comprendidos dentro de lo dispuesto en la fracción XVIII del artículo 109 de la LISR.
Tratándose de los ingresos por enajenación de bienes, intereses, premios, dividendos y
otros ingresos, así como aquellos derivados de actividades empresariales, podrán
considerarse como ingresos percibidos por el autor de la sucesión y declararse, excepto
por lo que se refiere a ingresos por premios, dentro de los 90 días referidos en el
procedimiento descrito con anterioridad; o bien, optar por acumularlos a sus demás
ingresos, en cuyo caso podrán acreditar la parte proporcional del ISR pagado por el
representante legal de la sucesión.
ii) Impuesto Empresarial a Tasa Única
En conformidad con lo que establece el artículo 18 de la LIETU, en el caso de que la
sucesión realice actos o actividades objeto del IETU (enajenación de bienes, prestación
de servicios y otorgamiento de uso o goce temporal de bienes), el representante legal
de ésta pagará el impuesto respectivo presentando las declaraciones de pagos
provisionales y del ejercicio que correspondan, por cuenta de los herederos o
legatarios.
Con base en lo señalado por la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) vigente, los pagos
que realice el representante legal se considerarán como definitivos, salvo que para
efectos del ISR los herederos o legatarios hayan optado por acumular los ingresos
respectivos.
De ser este el caso, los herederos o legatarios deberán considerar los ingresos
gravados, las deducciones autorizadas y los créditos que se hayan aplicado para
calcular el impuesto señalado, en la proporción que les corresponda de dicha sucesión.
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Se establece la posibilidad de que en estos supuestos, los herederos y legatarios
puedan acreditar el IETU efectivamente pagado por el representante legal de la
sucesión de que se trate en la proporción mencionada.
iii) LIVA
Según lo establece el artículo 8 de la LIVA, no se considerará enajenación la
transmisión de propiedad que se realice por causa de muerte.
Asimismo, el artículo 32 de la LIVA señala que en el caso de que la sucesión realice
actos o actividades que sean objeto del IVA (enajenación de bienes, prestación de
servicios, e importación de bienes o servicios), el representante legal de ésta pagará el
impuesto respectivo presentando las declaraciones de pagos definitivos que
correspondan, por cuenta de los herederos o legatarios.
iv) Código Fiscal de la Federación
Es importante destacar que en materia de sucesiones, además de lo ya señalado, debe
cumplirse con determinados requisitos formales relacionados con la presentación de
avisos, lo cual se encuentra regulado por el CFF y su Reglamento.
En este caso deberá presentarse un aviso de apertura de la sucesión, cuando el
fallecido estaba obligado a presentar declaraciones periódicas.
Este aviso lo debe presentar el representante legal de la sucesión dentro del mes
siguiente al día en que acepte el cargo y previo a la cancelación en el RFC de la
sucesión por liquidación.
Únicamente para el caso de ingresos por servicios personales independientes o cuando
la persona fallecida haya estado en suspensión de actividades, no se hará apertura de
sucesión. Lo anterior, no aplica cuando se tengan créditos fiscales determinados.
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Para la cancelación al RFC por liquidación de la sucesión, el representante legal deberá
presentar el aviso de cancelación dentro del mes siguiente al día en que se haya dado
por finalizada la sucesión.
En caso de que no proceda el aviso de apertura de sucesión, se presentará solamente
la cancelación por defunción por parte de cualquier familiar o por terceros interesados.
v) Impuestos Locales
Por lo que se refiere a los Impuestos Locales por Adquisición de Bienes Inmuebles
(ISAI), debemos decir que, por regla general, las legislaciones fiscales de las entidades
federativas establecen que se encuentra gravada la adjudicación de estos bienes como
cualquier transmisión de propiedad de conformidad con las tasas y tarifas locales, las
cuales es conveniente revisar para cada caso concreto.
En el caso del Distrito Federal, estas tasas y tarifas se encuentran previstas sobre una
tabla progresiva y se paga el ISAI sobre el valor más alto entre el valor catastral y el
valor de avalúo.
Es importante mencionar que en el Distrito Federal se aplica una tasa del 0% para
efectos del ISAI, siempre que el valor del bien inmueble a la fecha de escrituración no
exceda de 12,073 SMGDF ($781,847.48).
Finalmente, es importante precisar que para efectos de la legislación fiscal vigente en el
Distrito Federal, la cesión de derechos del heredero o legatario sobre este tipo de
bienes se encuentra gravada con el ISAI.
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CONCLUSIONES
Como pudo observarse a lo largo del presente análisis, en materia de donaciones y
sucesiones, existen diversas disposiciones fiscales que no son lo suficientemente claras
y que dejan a los contribuyentes en estado de inseguridad jurídica en ciertas
situaciones, tales como el momento en el que se deberán reportar los ingresos por
estos conceptos, la temporalidad para donar bienes que a su vez se hayan recibido en
donación, y el valor que habrá de considerarse a efecto de declararlo como ingreso o
como valor de actos o actividades.
Sobre todo, los donantes y herederos personas físicas deberán observar las
disposiciones relativas a la información que deben presentar en sus declaraciones
anuales, toda vez que un error en su información pudiera generar que un ingreso
exento para efectos de ISR pierda tal calidad. En este sentido, es importante que se
cuente con la documentación que soporte dichos ingresos y que éstos se manifiesten
en el momento en el que modifiquen positivamente su patrimonio.
Con base en lo analizado en este boletín, hay que considerar que existen ciertos avisos
y obligaciones que el albacea, representante o cualquier interesado en una sucesión,
deberán cumplir, por lo que invariablemente habrá que atender a lo establecido
principalmente en el Código Fiscal de la Federación.
Cabe recordar que los herederos cuentan con distintas alternativas para declarar los
ingresos generados desde que se inicia la sucesión y hasta que se adjudican los bienes
de ésta y se liquida, por lo que es importante tomar en consideración la alternativa que
represente la menor carga fiscal para los herederos o legatarios.
Finalmente, sobre todo cuando se trasladan bienes inmuebles a través de estas
instituciones, hay que atender a los códigos fiscales de las entidades en donde se
ubiquen dichos inmuebles, de tal forma que se determine si existe algún gravamen por
dichas transmisiones (tasas, tarifas y época de pago).
