Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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Eugenio Simón Acosta,
“EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”,
Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999
RESUMEN DEL LIBRO CON ACTUALIZACIONES
CAPITULO I:
GENERALIDADES
I. ANTECEDENTES
I.A. La imposición real o de producto.
El punto de arranque de la fiscalidad moderna se encuentra en la reforma tributaria de
1845 (la reforma de Mon y Santillán), de la que nació el sistema de impuestos reales o de
producto. Lo característico es que cada impuesto grava o recae sobre un tipo particular de
renta. No se grava la totalidad de la renta del contribuyente, sino sólo algunos elementos.
En un primer momento la tributación era la siguiente:
a) Contribución de Inmuebles, Cultivo y Ganadería: se somete a tributación la renta de los
bienes inmuebles, rústicos y urbanos y de las actividades agrarias.
b) Subsidio Industrial y de Comercio: se somete a tributación el resto de las actividades
económicas.
c) Contribución de Inquilinatos: es una tentativa de imposición sobre la renta global del
sujeto pasivo. Este impuesto relacionaba el bienestar económico del contribuyente con el valor
en renta de su vivienda.
Posteriormente la Contribución de Inmuebles se desdoblaría en dos: Contribución Rústica y
Contribución Urbana. Además aparece:
d) Impuesto sobre Sueldos y Asignaciones (1851).
e) Impuesto sobre cédulas personales: es otro intento de dar vida al impuesto sobre la
renta global.
Llegaría la reforma de 1900 (reforma Fernández Villaverde) que crea:
a) Contribución de utilidades: que se compone de tres tarifas que recaen en el trabajo, en
el capital mobiliario y en los rendimientos mixtos, procedentes del trabajo y el capital.
Subsisten las Contribuciones Rústicas y Urbanas, y el impuesto de cuantía fija sobre las
actividades económicas, la Contribución Industrial.
En la segunda República se crea la Contribución General sobre la Renta de manera
complementaria a las demás Contribuciones, para aquellas rentas, que de manera global,
superen las 100.000 pesetas.
Con la reforma tributaria de 1964 se establecieron cinco impuestos reales o de producto y
un impuesto sobre la renta global:
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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a) Contribución Territorial Rústica y Pecuniaria: recaía en la renta que se derive de la
titularidad de inmuebles rústicos, así como la renta derivada de explotaciones agrícolas,
forestales y ganaderas.
b) Contribución Territorial Urbana: gravaba las rentas derivadas de la titularidad de los
inmuebles de naturaleza urbana.
c) Impuesto sobre los rendimientos de trabajo personal: gravaba las rentas derivadas del
trabajo por cuenta ajena y en relación de dependencia, además de las rentas de profesionales y
deportistas.
d) Impuesto sobre las Rentas de Capital: cajón de sastre, se gravaban todas las rentas
procedentes de bienes que no tenían encaje en otros impuestos reales. Ej. dividendos, intereses
de préstamos y demás.
e) Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales (Impuesto
Industrial).
Junto a estos impuestos reales o de productos se creó un impuesto sobre la renta global:
Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas (IGRPF). Gravaba la misma riqueza
sometida a tributación en los impuestos reales. Pero había otros elementos, propios de un
sistema de imposición sobre la renta global, como las plusvalías a corto plazo obtenidas en
enajenación de bienes muebles o inmuebles.
La articulación entre los impuestos reales y el IGRPF se efectuaba mediante la deducción de
las cuotas de los primeros en la cuota del impuesto general; los impuestos reales eran una
especie de impuestos a cuenta. La diferencia era que no se reintegraba al sujeto pasivo el
impuesto pagado por impuestos a cuenta.
La carencia de este sistema fue la falta de progresividad.
I.B. La imposición progresiva sobre la renta global: la reforma de 1978.
Se produce un cambio radical ya que desaparece la imposición real o de producto y en su
lugar se crea un único impuesto sobre la renta global y así nace el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas (IRPF).
Hay dos novedades que se deben recalcar:
1. Extensión de la base imponible: Todo tipo de ganancias quedan sometidas al impuesto.
Se crea una nueva categoría, los incrementos y disminuciones de patrimonio junto a las
tradicionales, capital, trabajo y actividades.
2. La tarifa del impuesto es progresiva (en realidad creciente): a medida que aumenta la
base imponible el tipo de gravamen es cada vez más alto. Es conforme al artículo 31 CE.
Existieron defectos que posteriormente se subsanarían con reformas parciales:
1. Se intentó combatir el fraude y la ocultación de rentas de bienes fácilmente
transmisibles y no sometidos a retención a cuenta. De esta manera nació la noción de activo
financiero de rendimiento implícito (AFRI) que sirvió de instrumento para someter a retención
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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las ganancias obtenidas en la transmisión, amortización o reembolso de títulos de préstamo, por
diferencia entre el valor de enajenación y el valor de adquisición.
2. Se quiso poner fin a la práctica consiste en crear minusvalías aparentes para
compensarlas con rendimientos de trabajo, capital o actividades económicas.
Llegarían las reformas parciales de 1985 para resolver los dos problemas citados. Se
impidió drásticamente la compensación de disminuciones patrimoniales y se multiplicaron los
tratamientos particularizados de situaciones concretas. El impuesto quedó desfigurado y se
multiplicaron las posibilidades de fraude a través de la hoy conocida ingeniería financiera.
Existía en esta época la tributación acumulada de las rentas obtenidas por la familia. La
acumulación de la renta en una sola base imponible provoca una subida de cuotas, por ser más
alto el tipo de gravamen aplicable.
Como la Hacienda Pública se negó a renunciar al exceso de tributación que injustamente
pesaba sobre los matrimonios, la solución la vino a dar el Tribunal Constitucional en su sentencia
núm. 45 de 20 de febrero de 1989 obligando a reformar el sistema de tributación familiar,
eliminando el sistema de tributación conjunta forzosa.
La reforma de 1991 (Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del IRPF) implantó como regla
general la fórmula de tributación individual o separada, aunque se mantuvo la opción por la
tributación conjunta por unidades familiares. Cabe recalcar que esta última sólo es beneficiosa
para familias con rentas situadas en los tramos más bajos o cuando uno de los cónyuges tenga
pérdidas que puedan compensarse con las rentas de la pareja.
En la reforma de 1996 se aprueba el nuevo modelo de financiación autonómica. Se otorgó
a las Comunidades Autónomas la facultad de modificar los tipos de gravamen y algunos otros
aspectos de los tributos cedidos y se cedió parcialmente el IRPF. La tarifa del impuesto se
vendría a descomponer en dos: la tarifa general, de la que se deriva una cuota que corresponde
al Estado; y la tarifa autonómica que da lugar a una cuota que se destina a nutrir las arcas de la
Comunidad Autónoma.
III. LOS OBJETIVOS DE LA REFORMA DEL IRPF
III.A Económicos.
Se configuró el IRPF con el fin de que éste se convierta en un estímulo de crecimiento
económico, en particular con los medios de producción (fomentando el ahorro) y de la
utilización efectiva de los instrumentos productivos (trabajo, capital y actividades económicas).
Ahora bien una subida del impuesto puede poner en marcha conductas de signo contrario. Está
el efecto renta: la elevación del impuesto reduce la renta disponible del individuo que se ve
forzado a ahorrar más o a trabajar más si desea mantener el nivel de ahorro o el nivel de vida
precedente. Y por el contrario está el efecto sustitución: el impuesto provoca una disminución
de la rentabilidad o de la utilidad de las magnitudes sometidas a gravamen y esto provoca que el
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contribuyente modifique su conducta sustituyendo el ahorro por el consumo y el trabajo por el
ocio.
En el ahorro el efecto sustitución prevalece sobre el efecto renta. Cuando se alcanza un
cierto grado de bienestar y están cubiertas en un grado aceptable las necesidades básicas que se
atienden con el ahorro. El IRPF grava tanto la renta ahorrada como la renta que se deriva de
dicho ahorro.
III.B Generalidad.
Del artículo 31 CE se desprende que todos los que tienen capacidad deben contribuir, así
todos los contribuyentes que perciban renta deben estar sujetos al impuesto. Esta es la primera
exigencia del principio de capacidad económica.
Existen dos formas de eludir el pago del impuesto. La defraudación fiscal, es decir, la
ocultación pura y simple de las rentas percibas o el impago del impuesto. De otro, el fraude a la
ley o abuso de derecho, esto es, la utilización de los mecanismos legales para evitar que se
produzca el nacimiento de la obligación, haciéndolo con una intención que se aparta del espíritu
o finalidad de la norma.
III.C Justicia horizontal.
La segunda exigencia del principio de capacidad económica es que, quienes tengan la
misma capacidad contributiva paguen lo mismo. En principio la capacidad gravable es la renta,
pero ésta ha tenido diversas acepciones a lo largo de la historia del impuesto. La versión que
acabó prevaleciendo en la Ley de 1978 es que todo aumento patrimonial es capacidad
económica gravable en el impuesto sobre la renta.
Tampoco es criterio adecuado de reparto de las cargas públicas porque este es un dato
objetivo que no tiene en cuenta las necesidades personales y familiares del contribuyente las
cuales tienen una evidente influencia en su capacidad de contribuir. El Estado Social tiene el
deber de atender las necesidades vitales de las personas y en su contexto es absurdo exigir
contribuciones que reduzcan esa parte de renta que, de acuerdo con las circunstancias del
momento, se considere imprescindible para que el contribuyente y su familia atiendan los
gastos necesarios para desarrollar una vida digna.
III.D Justicia vertical: progresividad del impuesto.
Es conveniente tener muy claro que una tarifa progresiva no garantiza por sí sola la
progresividad de un impuesto. Un tributo es progresivo cuando el resultado derivado de su
aplicación es que quienes tienen mayor capacidad contributiva pagan proporcionalmente más
que quienes tienen una capacidad menor.
La cuota es el resultado de aplicar el tipo de gravamen o la tarifa a la base imponible. Por
tanto, de nada sirve una tarifa progresiva si se aplica sobre una base imponible que no refleja
fielmente la capacidad contributiva. Así pues, la incorporación del mínimo personal y familiar en
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la definición de base imponible es un avance desde el punto de vista de la progresividad del
IRPF.
III.E Simplificación del impuesto.
El IRPF debe ser un impuesto inteligible por los ciudadanos. Hay dos problemas mayores, la
tarifa del impuesto y las rentas irregulares y plurianuales (rentas que corresponden a varios
años y se perciben concretadas en uno solo). El primero por el abanico muy amplio de tipos de
gravamen y el segundo por la anualización de las rentas y la integración en la base imponible de
las rentas anualizadas. Para el segundo de los problemas existía un complejísimo sistema que se
cambió por uno más sencillo que consiste en una reducción porcentual del importe de las rentas
irregulares y plurianuales.
IV. CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL IRPF
IV.C. Grava a las personas físicas residentes en España.
El IRPF tuvo siempre dos modalidades de imposición: obligación personal, exigible a las
personas físicas residentes en España y obligación real, por el cual quedaban sometidos al
impuesto los no residentes, aunque sólo por las rentas generadas en España. Posteriormente la
obligación real se ha convertido en un impuesto autónomo tanto para personas físicas como
jurídicas.
CAPITULO II:
LA RENTA SOMETIDA AL IMPUESTO: LOS RENDIMIENTOS DE TRABAJO, CAPITAL Y ACTIVIDADES.
I. LA RENTA GRAVABLE
Este es el aspecto material del impuesto, es la renta gravable despojada de sus
coordenadas espaciales y temporales y con independencia de su cuantía. Como ya se ha dicho,
cualquier aumento de riqueza es renta gravable. Sólo quedan excluidos los incrementos que se
hallen sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La LIR realiza una enumeración analítica de las rentas gravadas:
a) Rendimientos de trabajo.
b) Rendimientos de capital.
c) Rendimientos de actividades económicas.
d) Ganancias y pérdidas patrimoniales.
e) Imputaciones de renta que se establezcan por ley.
V. LOS RENDIMIENTOS DE TRABAJO
V.A. Definición genérica
Son todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o
naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades
económicas.
Los rendimientos de actividades económicas se caracterizan por la ordenación por cuenta
propia de factores de producción o humanos. Por tanto el rendimiento de trabajo tiene su
origen en el prestado en una relación de dependencia.
En el concepto dado se incluye, relación laboral y relación estatutaria. En el primero se
entiende abarcada además de la relación laboral, la relación especial regulada en el Estatuto de
los Trabajadores. Su criterio distintivo es la dependencia y obediencia al empleador. En la
segunda relación están obviamente sólo las relaciones estatutarias que impliquen ordenación de
trabajo.
Hay dos matizaciones muy importantes. La primera es que no es necesario que la
retribución sea directa del trabajo prestado por el preceptor, éste es el origen indirecto del
trabajo. Y la segunda matización es que no es relevante tampoco la naturaleza del rendimiento,
sea éste en dinero o especie.
V.B. Casos particulares previstos por la Ley
V.B.1 Prestaciones por desempleo
En todo caso son rendimientos de trabajo. Cuando se perciben en la modalidad de pago
único gozarán de exención hasta el límite de 15.500 euros y en los casos previstos por el Real
Decreto que regula esta materia.
V.B.2 Remuneraciones en concepto de gastos de representación
V.B.2 Dietas y asignaciones para gastos de viaje
Sólo computan en la medida que excedan de los gastos de locomoción y los normales de
manutención y estancia en establecimientos de hostelería.
V.B.3 Contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de
pensiones
a) Plan de pensiones:
Deben cumplir con tres requisitos: 1) No discriminación, es decir que el personal con
antigüedad de 2 o más años esté acogido o en condiciones de acogerse al Plan. 2) Las
aportaciones son irrevocables y atienden sólo a las contingencias por las que se creó el Plan. 3)
Habrá aportaciones anuales máximas.
Las aportaciones de los promotores a determinadas personas (a las que vincule la
prestación) se califican como rendimiento de trabajo de sus beneficiarios. Además es una
retribución en especie, que se valora por el importe aportado. Pero estas prestaciones son
deducibles de la base imponible y no es obligatorio su ingreso a cuenta.
b) Seguros colectivos:
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Son semejantes a los planes de pensiones, la diferencia más importante es que sólo se
prohíbe el rescate por parte del tomador, por tanto, es posible la disposición anticipada de los
derechos que otorga la póliza a los asegurados o beneficiarios.
Las primas de los empresarios pueden ser rendimiento de trabajo para los empleados
cuando las primas sean individualizadas a los trabajadores. Ahora bien, en caso de que exista
disposición anticipada las primas serán renta y no son deducibles en base imponible.
V.B.4 Prestaciones públicas de la Seguridad Social y haberes pasivos
Se aplica a:
a) Pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y demás
prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad,
viudedad, orfandad y similares.
b) Prestaciones percibidas por beneficiarios de mutualidades obligatorias de funcionarios,
colegio de huérfanos y similares.
Son gastos deducibles de la retribución de trabajo:
a) Cotizaciones a la Seguridad Social y a mutualidades generales obligatoria de
funcionarios.
b) Detracciones por derechos pasivos.
c) Cotizaciones a colegios de huérfanos y similares.
También se deducen de los ingresos de las actividades económicas las aportaciones al
régimen especial de la Seguridad Social de trabajadores autónomos, las aportaciones
obligatorias de funcionarios y colegio de huérfanos.
Las prestaciones públicas de Seguridad Social son rentas que no tributarán en el momento
de la percepción. Por tanto, son rentas de trabajo sujetas al IRPF en el momento en que se
causean las prestaciones; es decir, es una tributación por diferimiento.
V.B.5 Prestaciones de planes de pensiones
La deducción por aportación a planes de pensiones tiene un límite específico (que
posteriormente explicaré) y por tanto cabe que las pensiones no sean íntegramente deducibles
de la base imponible del IRPF. La solución que toma la ley es que las prestaciones de planes de
pensiones tributan siempre, pudiendo llegar a existir un problema de doble imposición.
V.B.6 Prestaciones de mutualidades de previsión social
Las mutualidades de previsión social (MPS) sólo pueden otorgar prestaciones de previsión
social y por esto se asimilan a los regímenes públicos de la Seguridad Social, a los que en algunos
casos sustituyen (mutualidades de profesionales).
Las MPS sustituyen en ciertos casos al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos
(RETA). Según el Real Decreto que regula los RETA, los profesionales (trabajadores autónomos
que se integran en un Colegio o Asociación) pueden estar o no integrados en el RETA. De esta
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manera llegan a coexistir dos fórmulas aseguradoras, los RETA, que será obligatorio si se
acuerda y las MPS que establezca el Colegio o Asociación.
Las aportaciones “sustitutivas” de las cotizaciones al RETA son deducibles en los ingresos
de la actividad económica. Las demás aportaciones a MPS no se deducen en ingresos, pero se
deducen en la base imponible de impuesto en la medida que cubran contingencias de jubilación,
invalidez, viudedad, orfandad o asimiladas y cumplan dos limitaciones, que la aportación anual
sea de cuantía limitada y que exista indisponibilidad de derechos consolidados.
En caso de que las aportaciones hayan sido deducibles, la prestación es calificada como
renta de trabajo y tributará en su integridad, como regla general. Y para las prestaciones de
jubilación e invalidez de los seguros que permitan la disposición anticipada de los derechos de
los mutualistas, la tributación será por diferencias.
Cabe recalcar que las prestaciones a MPS no se consideran rendimiento de trabajo en dos
casos:
1. Cuando cubran contingencias distintas de las que son propias de los planes de
pensiones.
2. Cuando se realicen aportaciones mayores que las permitidas por la Ley de Planes y
Fondos de Pensiones (LPFP), las prestaciones no son ni parcialmente deducibles, su calificación
será como rendimiento de capital mobiliario.
V.B.7 Prestaciones de seguros colectivos que instrumenten compromisos de pensiones
Las prestaciones derivadas de jubilación e invalidez de estos contratos se califican como
rendimiento de trabajo. Estas prestaciones, a diferencia de lo que ocurre con las de previsión
social, tributan por diferencias porque no se pueden deducir ni en los ingresos ni en la base
imponible las primas.
Los seguros colectivos que instrumenten compromisos de pensiones contratados con MPS
tributan como las demás Mutualidades, es decir que las aportaciones son deducibles. Y por lo
que respecta a los seguros colectivos contratados con MPS que permitan la disponibilidad
anticipada de los derechos consolidados de los mutualistas o las cantidades aportadas que
superen los límites de la LPFP, el régimen es el de los seguros colectivos en general.
V.B.8 Otras retribuciones de trabajo expresamente mencionadas por la Ley
a) Retribuciones que reciben los miembros de asambleas políticas.
b) Retribución de cursos, conferencias y derechos de autor.
c) Pensiones compensatorias y anualidades por alimentos.
d) Otros.
VI. LOS RENDIMIENTOS DE CAPITAL
VI.A. Concepto y clases
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Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades
o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie,
que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya
titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas
realizadas por éste. No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los
elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como
ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos del
capital.
En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital: 1) Los provenientes de los bienes
inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas
realizadas por el contribuyente. 2) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los
restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a
actividades económicas realizadas por éste.
Los rendimientos de capital se descomponen en dos categorías: los rendimientos de capital
mobiliario y los rendimientos de capital inmobiliario. Esta bipartición tiene origen en la división
entre las contribuciones territoriales (rústica y urbana) y la tarifa II de Utilidades.
VI.B. Rendimientos de capital inmobiliario
Son rendimientos íntegros los que procedan de la titularidad de los bienes inmuebles
rústicos y urbanos o los de derechos reales que recaigan sobre ellos. Serán también
rendimientos aquellos que deriven del arrendamiento, constitución, cesión de derechos o
facultades de uso o disfrute sobre aquéllos. Se computa como rendimiento íntegro el importe
que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o
subarrendatario. Se excluye IVA e IGIC.
Existen gastos deducibles y deducciones que a continuación procedo a señalar:
1. En primer lugar están dos grandes grupos:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de rendimientos. Se consideran como
tal los siguientes:
- Intereses de capitales ajenos invertidos en adquisición y mejora del bien, derecho o
facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos y demás gastos de financiación.
- Gastos de reparación y conservación del inmueble.
Ambos no pueden exceder, por cada bien o derecho, de los rendimientos íntegros
obtenidos. Se podrá deducir en los cuatro años siguientes el exceso.
- Tributos y recargos no estatales junto con las tasas y recargos estatales.
- Saldos de dudoso cobro.
- Cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales
b) Cantidades destinadas a amortización del inmueble y demás bienes cedidos con
éste, siempre que responda a la depreciación efectiva (Para los inmuebles es un porcentaje igual
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o inferior al 3% sobre el mayor de: valor catastral o el valor de coste de adquisición, sin incluir el
valor del suelo).
2. En los arrendamientos destinados a vivienda el rendimiento neto se reduce un 40%. La
reducción será del 100% cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años,
que los rendimientos de trabajo o actividades económicas el período impositivo sean mayores al
Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples. El arrendatario deberá comunicar estos
requisitos.
3. Los rendimientos generados en un período mayor a dos años o aquellos que se
obtengan de forma notoriamente irregular en el tiempo se reducirán un 40%.
Por lo que respecta a los rendimientos en caso de parentesco (hasta el tercer grado),
aquéllos no pueden ser inferior al que resulte del artículo 85 LIR, que se refiere a imputaciones
de renta inmobiliaria.
VI.C. Rendimientos de capital mobiliario
Los rendimientos íntegros del capital mobiliario se dividen en cuatro grandes grupos:
VI.C.1 Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad
Dentro de estos rendimientos se encuentran:
a) Dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en beneficios de cualquier
tipo de entidad.
b) Rendimientos que procedan de cualquier clase de activos, excepto la entrega de
acciones liberadas que faculten para participar en beneficios, ventas, operaciones, ingresos o
similares de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal.
c) Rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de
uso o disfrute sobre los valores o participaciones que representen la participación en fondos
propios de la entidad.
d) Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista,
asociado o partícipe.
e) Distribución de prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido
minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas.
El exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento de capital mobiliario.
VI.C.2 Cesión a terceros de capitales propios
Son las contraprestaciones de todo tipo, dineraria o en especie, como los intereses y
cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración de tal cesión, así como las
derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de
activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Se incluyen en
particular:
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a) Rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro a partir del momento en
que se endose o transmita, salvo que estos sean por causa de pago de un crédito de
proveedores o suministradores.
b) Contraprestación derivada de cuentas en instituciones financieras, incluyendo las
basadas en operaciones de activos financieros.
c) Rentas que se deriven de operaciones de cesión temporal de activos financieros con
pactos de recompra.
d) Rentas satisfechas por una entidad financiera al transmitir, ceder (total o parcialmente)
un crédito titularidad de aquélla.
Para la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores se computará
como rendimiento el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los
mismos restando el valor de adquisición o suscripción.
Los gastos accesorios de adquisición o enajenación se computarán siempre que se
justifiquen adecuadamente.
Los rendimientos negativos por transmisión de activos financieros, cuando el
contribuyente hubiera adquirido activos financieros homogéneos dentro de dos meses
anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los
activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
VI.C.3 Operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de
rentas derivadas de la imposición de capitales.
Antes de proceder a explicar estas rentas conviene señalar la diferencia entre renta
inmediata y renta diferida. La primera, en palabras sencillas quiere decir que aporto capital hoy
y empiezo a percibir la renta en este momento. Por el contrario, en una renta diferida si
transcurre tiempo entre la contratación y el recibimiento de la renta.
a) Rendimientos dinerarios o en especie que procedan de operaciones de capitalización y
de contratos de seguros de vida o invalidez excepto que tributen como rendimiento de trabajo.
A estos rendimientos se les aplica las siguientes reglas:
1. Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento es el capital diferido restando las
primas satisfechas.
2. Rentas vitalicias inmediatas, no adquiridas por herencia, legado u otro título sucesorio.
El rendimiento de capital mobiliario resulta de aplicar a cada anualidad estos porcentajes:
PORCENTAJE EDAD PERCEPTOR
40% menor de 40 años
35% entre 40 y 49 años
28% entre 50 y 59 años 24% entre 60 y 65 años
20% entre 66 y 69 años
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3. Rentas temporales inmediatas, no adquiridas por ningún título sucesorio. El rendimiento
de capital mobiliario se determina por la aplicación a cada anualidad de los siguientes
porcentajes:
PORCENTAJE DURACIÓN RENTA
12% menor o igual a 5 años
16% entre 5 y 10 años
20% entre 10 y 15 años
25% mayor a 15 años
4. Rentas vitalicias o temporales diferidas, no adquiridas por ningún título sucesorio
1) Rentas vitalicias diferidas.
a. El rendimiento de capital se determina por aplicación del porcentaje fijo que resulte
sobre cada anualidad (vistos anteriormente para rentas vitalicias inmediatas) incrementado en
la rentabilidad acumulada al tiempo de constitución de la renta.
La rentabilidad acumulada es la diferencia entre el valor actual financiero actuarial de
la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas, y se reparte linealmente y se
reparte linealmente en los diez primeros años de cobro de la renta.
Por lo tanto, en las diez primeras anualidades el rendimiento de capital mobiliario
será el rendimiento que resulte de aplicación del porcentaje forfatario sobre la anualidad
percibida más una décima parte de la rentabilidad acumulada al tiempo de constitución de la
renta.
b. Cuando la renta se adquiera por donación o cualquier negocio jurídico gratuito e
inter-vivos el rendimiento de capital mobiliario es exclusivamente el resultado de aplicar los
porcentajes forfatarios porque la constitución de la renta ya tributó por Impuesto de Sucesiones
y Donaciones.
c. En las prestaciones de jubilación e invalidez en que no haya existido movilización de
las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, aquéllas se integrarán en IRPF a
partir de cuando la cuantía exceda las primas satisfechas en virtud del contrato o en caso de
donación o cualquier negocio a título gratuito e inter-vivos, cuando excedan del valor actual
financiero actuarial de las rentas en el momento de constitución de las mismas.
La condición que deben cumplir estos contratos son, que las contingencias han de ser
las previstas en la normativa de planes y fondos de pensiones, no podrán movilizarse las
8% más de 70 años
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, serán seguros de vida e invalidez
distintos de los que generan rendimientos de trabajo y en las prestaciones por jubilación se
requiere antigüedad mínima de dos años del contrato de seguro.
2) Rentas temporales diferidas.
El rendimiento de capital mobiliario está determinado por la aplicación del
porcentaje que resulte sobre cada anualidad más la rentabilidad acumulada al tiempo de
constitución de la renta (calculada como se vio en rentas vitalicias diferidas).
La rentabilidad acumulada se repartirá linealmente a lo largo del período de
duración de la renta con máximo de diez años. Para el caso particular de estas rentas se aplica lo
visto anteriormente.
5. Extinción de rentas temporales o vitalicias.
En el ejercicio de derecho de rescate se produce para el rentista un rendimiento de
capital mobiliario que se determina con la suma del importe del rescate y las rentas percibidas
hasta dicho momento, restando las primas satisfechas y las cantidades que tributaron como
rendimiento de capital mobiliario.
b) Rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales,
salvo cuando se adquieran por herencia, legado o cualquier título sucesorio. Es rendimiento de
capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes forfatarios.
VI.C.4 Otros rendimientos del capital mobiliario
a) Procedentes de propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea propietario y los
procedentes de propiedad industrial que no estén afectos a la actividad económica que realice
el contribuyente.
b) Procedentes de la prestación de asistencia técnica, salvo que ésta tenga lugar en el
ámbito de la actividad económica.
c) Arrendamiento de bienes muebles, negocios, minas, subarrendamiento, salvo que
constituyan actividad económica.
d) Procedentes de cesión de derechos a explotación de imagen, salvo que estén en el
ámbito de la actividad económica.
VI.C.5 Gastos deducibles y reducciones
1. Se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los siguientes, los gastos
siguientes:
a. Gastos de administración y depósitos de valores negociables.
b. Cuando sean rendimientos derivados de asistencia técnica, de arrendamientos de
bienes muebles, subarrendamiento, arrendamiento de negocios o minas se deducirán los gastos
necesarios para su obtención y el deterioro sufrido por bienes y derechos de que los ingresos
procedan.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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2. Los denominados “otros rendimientos de capital mobiliario” con período de generación
superior a dos años o que se califiquen reglamentariamente como obtenidos en forma
notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40%
VII. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Me remito a lo señalado en el capítulo V
CAPITULO III:
OTROS COMPONENTES DE LA RENTA GRAVADA, PRESUNCIONES DE RENTA Y EXENCIONES.
II. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES
VII.A. Concepto
Incluye cualquier ganancia patrimonial. Los requisitos que establece la ley para que se
produzca una ganancia o pérdida patrimonial son dos: 1) una alteración en la composición del
patrimonio. 2) una variación de valor puesta de manifiesto en la alteración citada.
VII.B. Alteración en la composición del patrimonio
Hay alteración siempre que un bien, un derecho o una deuda nacen o se extinguen,
entran o salen del patrimonio del contribuyente. Se grava sólo en el momento final en que se
produce la alteración patrimonial: generalmente, cuando los bienes son enajenados. Los dos
elementos que conforman el hecho imponible (la ganancia y la alteración) cumplen una función
diversa: la ganancia es el objeto del impuesto, la capacidad económica gravada; la alteración
marca el momento en que la ganancia se somete al impuesto.
Hay cuatro consecuencias fundamentales:
a) Las ganancias patrimoniales tienen en muchos casos el carácter de renta irregular.
Ello obliga a que en la mayoría de los casos deban aplicarse medidas de promediación o de
corrección del efecto indeseable de la tarifa creciente.
b) Se trata de ganancias procedentes de ahorro estable y duradero.
c) Condicionar el gravamen de las ganancias al momento en que se produce la
alteración patrimonial equivale a dejar al contribuyente una cierta libertad para decidir si tributa
o no por las plusvalías obtenidas.
d) Cuando una determinada mutación patrimonial no llega a ser alteración de
patrimonio o está excluida de ese concepto por la propia Ley.
La división material entre los propietarios de una cosa poseída en común no tiene
naturaleza de transmisión desde el punto de vista jurídico-privado. El propietario no adquiere
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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algo que antes no poseyera. Únicamente se produce una especificación o concreción del
contenido de su derecho.
No existe alteración en la composición del patrimonio: a) En los supuestos de división de
la cosa común. b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen
económico matrimonial de participación. c) En la disolución de comunidades de bienes o en los
casos de separación de comuneros.
Hay más casos en los que no se produce alteración patrimonial como es el caso de la
reducción de capital. La reducción de capital que se realiza sin entregar bienes a los socios, es
decir la reducción que no implique devolución de aportaciones, no supone más que una
modificación formal del patrimonio: cambia el número de títulos o el nominal de los títulos
poseídos, pero la situación patrimonial continúa siendo esencialmente la misma.
Por eso la LIR sólo considera que hay ganancias patrimoniales (no habla en ningún caso
de pérdidas) cuando se devuelven bienes por importe superior al valor de adquisición de las
participaciones afectadas (la ley dice los “valores” afectados). En los demás casos en que no se
produce la devolución de aportaciones no existe ganancia ni pérdida patrimonial y el valor de
adquisición de los títulos amortizados se acumula al de los títulos que permanezcan en el
patrimonio del accionista o partícipe.
Con la fecha de adquisición (importante, como veremos para determinar la base
imponible) se adopta una solución particular que trata de evitar el envejecimiento de la cartera
mediante operaciones de reducción de capital. Se entiende que las acciones o participaciones
afectadas son las adquiridas en primer lugar: si se amortizan, se entienden amortizadas las
primeras; si se reduce el nominal en forma desigual, se entiende que la reducción mayor se
produce en las más antiguas.
La Disp. Adic. 8ª de la LIR que establece un paralelismo similar entre el valor de
transmisión real (el efectivamente pactado) y el valor de transmisión fiscal, que es el que
proporcionalmente corresponde a los títulos en función de su nominal fiscal. La diferencia entre
el valor de transmisión fiscal y el valor de transmisión real no se considerará ganancia, sino que
se minorará del valor de adquisición de los restantes valores homogéneos hasta su anulación.
Sólo el exceso tributará como ganancia patrimonial.
VII.C. Variación de valor
Para que haya ganancia o pérdida patrimonial es necesario también que ocurra una
variación en el valor del patrimonio. La variación se produce porque entran o salen bienes,
derechos o deudas del patrimonio sin contrapartida, o porque cambia el valor de los bienes,
derechos o deudas que ya forman parte del patrimonio.
VII.D. Ganancias exentas
a) Donaciones que se efectúen a entidades reguladas en la Ley 49/2002, de 23 de
diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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mecenazgo, así como también a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al
órgano del protectorado correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pública.
b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por
personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley
de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
c) Con ocasión del pago previsto en el artículo 97.3 de esta Ley y de las deudas
tributarias a que se refiere el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio
Histórico Español.
d) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
e) Las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de la vivienda habitual del
contribuyente pueden resultar exentas, cuando el importe total obtenido por la transmisión se
reinvierta en la adquisición de otra vivienda habitual o en la rehabilitación de aquella que vaya a
tener tal carácter.
Cuando para adquirir la vivienda habitual transmitida el contribuyente hubiera utilizado
financiación ajena, se considerará como importe total obtenido en la transmisión, el valor de
transmisión, en los términos previstos en la Ley del Impuesto, menos el principal del préstamo
pendiente de amortizar
Por vivienda habitual se entiende, a efectos fiscales, se considera vivienda habitual del
contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al
menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual,
cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del
contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de
domicilio, tales como celebración de matrimonio , separación matrimonial, traslado laboral,
obtención de primer empleo o cambio de empleo u otras análogas justificadas.
Para que la vivienda adquirida constituya la residencia habitual del contribuyente, es
preciso que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio
contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o
terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda adquirida no pierde el
carácter de habitual, cuando, se produzcan las circunstancias establecidas en el Reglamento del
Impuesto.
La rehabilitación de la vivienda que vaya a tener el carácter de habitual debe cumplir los
requisitos exigibles para otorgar derecho a deducción por tal concepto.
En cuanto al plazo para efectuar la reinversión cabe mencionar que la reinversión del
importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un
período no superior a dos años, contados de fecha a fecha, que pueden ser no sólo los
posteriores sino también los anteriores a la venta de la anterior vivienda habitual.
No obstante y excepcionalmente, en aquellos casos en que se adquiera una nueva
vivienda previamente a la transmisión de su vivienda habitual y dicha adquisición hubiera tenido
lugar durante los ejercicios 2006, 2007 ó 2008, el plazo de dos años para la transmisión de la
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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vivienda habitual, establecido con carácter general en la normativa del Impuesto, se
ampliará para todas ellas hasta el día 31 de diciembre de 2010.
En los casos anteriores, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su
vivienda habitual:
- Cuando la vivienda que se transmite, constituya su vivienda habitual en el momento
de la venta o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la
fecha de transmisión.
- Cuando la vivienda que se transmite hubiese dejado de ser vivienda habitual por
haber traslado el contribuyente su residencia habitual a la nueva vivienda en cualquier
momento posterior a su adquisición
Y por último, en el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total
obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la
ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente reinvertida en las
condiciones señaladas anteriormente.
VII.E. Pérdidas no computables
a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
d) Las debidas a pérdidas en el juego.
e) Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el
transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión.
Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del
elemento patrimonial.
f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a
negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva
2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los
mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores
homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.
g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a
negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva
2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los
mercados de instrumentos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores
homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones.
En los casos previstos en los párrafos f y g anteriores, las pérdidas patrimoniales se
integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el
patrimonio del contribuyente.
VIII. IMPUTACIONES DE RENTA
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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VIII.A. Imputación de rentas inmobiliaria
Este régimen implica que las personas físicas que posean un bien inmueble urbano de
uso propio incluirán como renta del ejercicio sujeta a tributación el resultado de aplicar el
porcentaje del 2% al valor catastral del bien. En caso de revisión o modificación de los valores
catastrales, según los procedimientos legales y siempre que hayan entrado en vigor a partir de 1
de enero de 1994, el porcentaje que se aplica sobre el valor catastral para determinar la renta a
incluir es del 1,1%.
Es importante recordar que no se aplica el 2% sobre el valor catastral de la vivienda
habitual como rendimiento del capital inmobiliario.
VIII.C. Transparencia Fiscal Internacional
En este régimen los contribuyentes imputarán la renta positiva obtenida por una
entidad no residente en territorio español. Las condiciones que deben darse para que se aplique
este régimen son los siguientes:
a) Que los contribuyentes por sí solos o conjuntamente con entidades vinculadas o con
otros contribuyentes unidos por vínculos de parentesco, incluido el cónyuge, en línea directa o
colateral, consanguínea o por afinidad hasta el segundo grado inclusive, tengan una
participación igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los resultados o los
derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del
ejercicio social de esta última.
b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español,
imputable a alguna de las clases de rentas previstas en la Ley, por razón de gravamen de
naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades sea inferior al 75% del que hubiere
correspondido de acuerdo con las normas del citado Impuesto.
c) Que la renta a la que se refieren los párrafos anteriores provengan de la titularidad
de inmuebles no afectos a una actividad empresarial, participación en fondos de propios de
cualquier entidad, cesión a terceros de capitales propios, actividades crediticias, financieras,
aseguradoras y de prestación de servicios, transmisiones de bienes y derechos que generen
ganancias o pérdidas patrimoniales.
Este régimen pretende atraer a España determinadas rentas pasivas obtenidas por
personas físicas residentes en España mediante la utilización de sociedades interpuestas en el
extranjero.
No será de aplicación cuando la entidad no residente en territorio español sea residente
en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un territorio calificado
reglamentariamente como paraíso fiscal.
VIII.D. Imputación de las retribuciones por la cesión de derechos de imagen
Este régimen afecta a todos aquellos contribuyentes sujetos por obligación
personal de contribuir en el IRPF que:
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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a) Cedan el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado
a otra persona o entidad.
b) Presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.
c) La entidad o persona con la que se mantenga la relación laboral, o cualquier otra
vinculada con ellas, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades
residentes o no residentes, la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o
autorización para la utilización de la imagen de la persona física.
Bajo estas circunstancias los contribuyentes del IRPF imputarán, con ciertos límites,
como renta del ejercicio sujeta a tributación el valor de la contraprestación satisfecha por la
entidad de la que son empleados por parte de la entidad que posee sus derechos de imagen.
Este régimen pretende, por un lado, atraer a España las rentas obtenidas por artistas y
deportistas mediante la utilización de sociedades interpuestas tanto en España como en el
extranjero.
VIII.E. Beneficios obtenidos por instituciones de inversión colectiva residentes en paraísos
fiscales.
Los contribuyentes que sean socios o partícipes de Instituciones de Inversión Colectiva
en paraísos fiscales deben imputar en la parte general de la base imponible la diferencia
positiva entre el valor liquidativo de la participación al día de cierre del periodo impositivo y su
valor de adquisición. La cantidad imputada se considerará mayor valor de adquisición. Los
beneficios distribuidos por la IIC no se imputarán y minorarán el valor de adquisición de la
participación. Estos beneficios no darán derecho a deducción por doble imposición.
Recuerde: En Instituciones de Inversión Colectiva constituidas en paraísos fiscales el
TRLIRPF presume, salvo prueba en contrario, que la renta a imputar por este concepto
(calculada como la diferencia positiva entre el valor liquidativo de la participación al día de
cierre del período impositivo y su valor de adquisición) es el 15% del valor de adquisición de la
acción o participación.
IX. EXENCIONES
Las exenciones pueden ser clasificadas en tres grandes grupos:
a) Premios
1. Premios de azar: dentro de éste se encuentran, la Lotería y Apuesta del Estado, ONCE y
sorteos organizados por la Cruz Roja.
2. Premios literarios artísticos y científicos.
b) Indemnizaciones exentas
1. Indemnizaciones no laborales exentas.
a. Prestaciones públicas por actos de terrorismo.
b. Ayudas a afectados de SIDA.
c. Ayudas sociales a personas con Hepatitis C.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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d. Pensiones por consecuencia de la Guerra Civil.
e. Recibida por daños personales: dentro de esta exención hay tres subdivisiones:
- Las que sean consecuencia de responsabilidad civil. La exención alcanza la cuantía
legal o judicialmente reconocida.
- Los que se deriven de contratos de seguros de accidentes, salvo que las primas
hubieran reducido la base imponible del IRPF o se hayan considerado gastos deducibles. La
exención alcanza la cuantía que resulte de aplicar para el daño sufrido, el sistema de valoración
de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación que se recogen en
el anexo del Real Decreto Legislativo 8/2004.
- Las que sean consecuencia del funcionamiento del servicio público, para
indemnizaciones establecidas en el Real Decreto 429/1993.
f. Participación en misiones internacionales de paz.
g. Indemnizaciones que se perciban por entierro o sepelio, con el límite de gastos
incurridos.
h. Indemnizaciones por privación de libertad.
2. Indemnizaciones laborales exentas.
a. Despido o cese, están exentas las cuantías en la medida que se establece con
carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo y en la
normativa reguladora de la ejecución de sentencias.
b. Cantidad percibida por muerte, jubilación o incapacidad del empresario. La
compensación económica al término del contrato temporal está plenamente sujeta al IRPF, al
igual que las cantidades percibidas por jubilación anticipada.
c. Cantidades abonadas por traslado de puesto de trabajo a municipio distinto.
d. Prestaciones recibidas por la Seguridad Social o entidad que le sustituya a causa de
incapacidad permanente absoluta o de gran invalidez.
e. En caso de fallecimiento, las prestaciones de la Seguridad Social y las
indemnizaciones a tanto alzado si tiene su causa en accidente de trabajo o enfermedad
profesional.
f. Prestaciones por hijo a cargo, por menor acogido a cargo y por nacimiento o
adopción de tercer y sucesivos hijos.
g. Prestación por desempleo (excepcional) cuando se perciban en modalidad de pago
único y hasta el límite de 15500 euros.
h. Rendimientos de trabajo por trabajos efectivamente realizados en el extranjero
hasta el límite de 60.100 euros. Se tendrán que cumplir ciertos requisitos que marca la LIR.
c) Otras exenciones
1. Cantidades percibidas de instituciones públicas para acogimiento de menores, personas
con discapacidad o mayores de 65 años.
2. Ciertas becas públicas de entidades sin fines lucrativos.
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3. Anualidades por alimentos percibidos por los hijos en virtud de decisión judicial. Tributan
en cabeza del obligado a pagarles.
4. Las ayudas a deportistas de alto nivel con límite de 60.100 euros.
5. Las cantidades que se deriven de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando
cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de préstamo
hipotecario destinado a la adquisición de la vivienda habitual.
6. Rentas con las que se constituyen las rentas vitalicias de planes de ahorro sistemático.
7. Están exentos los dividendos, primas de asistencia a junta y participaciones en beneficios
de una entidad con el límite de 1.500 euros.
CAPITULO IV:
ASPECTOS TEMPORALES, ESPACIALES Y SUBJETIVOS
III. ASPECTO ESPACIAL DEL HECHO IMPONIBLE
Sólo quedan sometidas al impuesto las personas físicas residentes en España, cualquiera
que sea el lugar donde la renta se haya producido. La residencia habitual en España se convierte
así en el punto de conexión básico del IRPF, determinante del ámbito espacial de aplicación de
la ley española.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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La permanencia de la persona en territorio español y la ubicación en España de sus
intereses económicos. En primer lugar, son residentes las personas físicas que permanezcan más
de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este
período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo
que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
En relación con los paraísos fiscales se establece otra precaución adicional: no perderán la
condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española
que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente
como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio
de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.
El segundo criterio determinante de la residencia es la ubicación directa o indirecta en
España del núcleo principal o la base de las actividades intereses económicos del contribuyente.
La ley presume, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia
habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan
habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que
dependan de aquél.
Hay ciertas reglas especiales en virtud de las cuales se consideran contribuyentes y quedan
equiparados, por tanto, a los residentes en territorio español, las personas de nacionalidad
española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su
residencia habitual en el extranjero, por su condición de miembros de misiones diplomáticas
españolas, miembros (no honorarios) de las oficinas consulares españolas, titulares de cargo o
empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones permanentes ante
organismos internacionales o de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero y
funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no diplomático ni
consular.
En el articulado del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, dispone que el
contribuyente por este impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro
de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual
en un Estado miembro de la Unión Europea y que ha obtenido durante el ejercicio en España
por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el
75 por 100 de la totalidad de su renta, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por
el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
No están sometidos al IRPF las personas que deben tributar por este impuesto en la
Comunidad Foral de Navarra o en los territorios históricos del País Vasco, según puntos de
conexión previstos en el Convenio Económico de Navarra (CEN) y en el Concierto del País Vasco
(CPV). Estas personas, sometidas al poder tributario foral, están sujetas a los respectivos
impuestos sobre la renta forales.
XI. ELEMENTOS TEMPORALES DEL IMPUESTO
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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El IRPF es el impuesto típicamente periódico. El hecho imponible está siempre referido a un
periodo de tiempo, dado que la obtención de renta no es un hecho aislado, sino una sucesión
permanente de hechos que se integran como partidas positivas y negativas en una suma
algebraica cuyo resultado es la renta.
XI.A. Período impositivo
El periodo impositivo coincide con lo que la ley llama impropiamente el año natural (es
decir, el año civil que empieza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre).
Sólo se contempla un caso de fraccionamiento del periodo anual: el fallecimiento del
contribuyente en un día distinto del 31 de diciembre. El periodo se extingue en el momento de
la muerte.
Pero aún en caso de fallecimiento la ley prevé la posibilidad de que no haya
fraccionamiento del periodo: cuando el resto de los miembros supervivientes de la unidad
familiar opten por la tributación conjunta.
XI.B. Devengo
Es el último día del período impositivo.
XI.C. Criterios de imputación temporal de ingresos y gastos
XI.C.1 Reglas comunes de imputación para todo tipos de renta
En primer lugar, las rentas no satisfechas, total o parcialmente, por encontrarse
pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía: los
importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
En las operaciones a plazos o con precio aplazado el contribuyente puede optar por
imputar proporcionalmente las rentas obtenidas, cualquiera que sea su naturaleza, a medida
que se hagan exigibles los cobros correspondientes.
En caso de que contribuyente deje de serlo por fallecimiento o por cambio de residencia
todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible
correspondiente al último período impositivo que deba declararse, sin sanción ni intereses de
demora ni recargo alguno.
XI.C.2 Rendimientos de trabajo
Los rendimientos del trabajo se imputan, como regla general al periodo impositivo en
que sean exigibles por el perceptor.
No obstante, cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los
rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquellos en
que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación
complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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Las prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único pueden ser imputadas
por el perceptor en cada uno de los períodos impositivos en que, de no haber mediado el pago
único, se hubiese tenido derecho a la prestación. Como sabemos, una parte de estas
prestaciones puede estar exenta. La parte no exenta es la que puede ser imputada en
proporción al tiempo que, en cada período impositivo, se hubiese tenido derecho a la prestación
de no haber mediado el pago único.
XI.C.3 Rendimientos de capital
Los rendimientos de capital también se imputan, por regla general, al periodo en que las
respectivas prestaciones son exigibles por el perceptor.
Con el fin de impedir la realización aparente de minusvalías en la enajenación de activos
financieros se establece una precaución razonable: el diferimiento del cómputo de los
rendimientos negativos cuando persona enajena activos financieros en los que se ponen de
manifiesto pérdidas y los vuelve a adquirir, de forma que, sin verdadera alteración de su
patrimonio, se consigue computar un rendimiento de capital negativo. Para evitarlo, la LIR
difiere la imputación de tales rendimientos negativos hasta el momento en que se enajenen
definitivamente los bienes adquiridos que sustituyeron a aquellos en los que se realizó la
pérdida.
En los contratos de seguro de vida que dan lugar a prestaciones de renta de constitución
diferida, la rentabilidad latente de las primas se distribuye temporalmente a lo largo de diez
años como ya se vio.
XI.C.4 Rendimientos de actividades económicas
En relación con las actividades económicas, la LIR contiene una remisión general a las
normas del Impuesto sobre Sociedades, lo que significa incorporar al IRPF los criterios de
imputación temporal del Plan General de Contabilidad así como las normas de la LIS que
contemplan la imputación temporal de los ingresos y gastos contabilizados en periodos distintos
a los que establece la regla general.
Los contribuyentes que no obligados por el RIR a llevar contabilidad ajustada al Código
de Comercio en ninguna de sus actividades, pueden optar por el criterio de caja e imputar
temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades al momento del cobro.
XI.C.5 Ganancias y pérdidas patrimoniales
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al periodo impositivo en que tenga
lugar la alteración del patrimonio, es decir cuando se produce la entrada o salida de los bienes
en que se pone de manifiesto el aumento o disminución el valor.
Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de
construcción de la vivienda habitual y destinadas a la reparación de la misma, podrán imputarse
por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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XI.C.6 Imputaciones de renta
Las rentas inmobiliarias imputadas a quienes poseen bienes inmuebles urbanos que no
generan rendimientos sometidos al impuesto, se integran en el periodo impositivo en que los
citados bienes reúnen las características que provocan la imputación de renta.
XI.C.7 Rentas presuntas
Respecto a la presunción de retribución del trabajo y del capital, dice la LIR que la renta
se imputa al periodo impositivo en que se entienda producida, es decir, al momento en que se
realiza el trabajo o se ceden los bienes supuestamente generadores de los rendimientos.
XI.D. Criterios de imputación temporal de otros elementos del impuesto
Las circunstancias personales y familiares que se tienen en cuenta para el cálculo del
mínimo personal y familiar no sujeto al impuesto, son las que concurren en la fecha de devengo
del impuesto.
Los miembros de la unidad familiar que pueden optar por la tributación conjunta son los
que reúnen los requisitos necesarios el día 31 de diciembre.
XII. ASPECTOS SUBJETIVO DEL HECHO IMPONIBLE: LA OBTENCIÓN Y ATRIBUCIÓN DE RENTAS
Para que nazca la obligación tributaria es necesario que las rentas sean percibidas u
obtenidas por una persona física.
Tenemos, por un lado, las rentas obtenidas a través de entidades que carecen de
personalidad jurídica. La regla general es que los rendimientos obtenidos por entidades sin
personalidad jurídica se atribuyen o imputan a los socios o partícipes según las normas o pactos
aplicables en cada caso o por partes iguales si dichas normas o pactos no resultasen acreditados.
Esta norma se aplica igualmente a las sociedades civiles. Por todo esto, las rentas atribuidas
tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los
socios, herederos, comuneros o partícipes.
Más complejas y discutibles son las normas que regulan la individualización de las rentas
obtenidas por personas casadas. Todo se resume en que se imputa subjetivamente la renta en
función de la titularidad de la fuente que la produce: La renta se entenderá obtenida por los
contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el
régimen económico del matrimonio.
El principio de capacidad económica y el respeto del régimen económico matrimonial más
extendido exigen que la renta se atribuya a quien realmente pertenece en la mayoría de los
casos, es decir, a ambos cónyuges por mitad.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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Atribuir la renta a su titular es la norma con la que se consigue que cada cual tribute por la
renta que realmente le pertenece.
Los criterios de individualización de cada tipo de renta se apartan del régimen económico del
matrimonio y responden al principio general de que la renta se atribuye a quien es titular de la
fuente que la genera.
En resumen, los rendimientos de trabajo se atribuyen a quien ha generado el derecho a su
percepción, es decir, a quien ha realizado el trabajo del que se derivan. Los rendimientos del
capital se imputan al titular real de los bienes que generan dichos rendimientos. Los
rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de
forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción
y los recursos humanos afectos a las actividades. Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se
ponen de manifiesto en bienes que ya formaban parte del patrimonio del contribuyente se
imputan a quien ostenta su titularidad real.
Las rentas que se imputan a los bienes inmuebles urbanos se entienden percibidas por
quienes, en virtud de título de propiedad o derecho real, ostentan la facultad de percibir los
frutos o rentas de dichos bienes.
Para la transparencia fiscal internacional se dispone por ley que estarán obligados a la
correspondiente imputación los contribuyentes que participen directamente directa o
indirectamente en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la
entidad no residente.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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CAPITULO V:
BASE IMPONIBLE: RENDIMIENTOS DE TRABAJO, CAPITAL Y ACTIVIDADES
XIII. RENDIMIENTOS DE TRABAJO
Me remito a lo señalado en el Capítulo II, salvo ciertas particularidades que señalo.
XIII.B. Reducción de los rendimientos irregulares.
Se adopta una sencilla técnica de anualización de las rentas irregulares que se
concentran en un año: se les aplica un coeficiente reductor antes de incorporarlas a la base
imponible. La corrección se practica sobre los rendimientos íntegros.
Dentro de los rendimientos irregulares se comprenden dos categorías: los rendimientos
plurianuales, que son aquellos cuyo periodo de generación es superior a dos años, siempre que
no se obtengan de forma periódica o recurrente; y los rendimientos extraordinarios, que son
aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente
irregular en el tiempo.
La irregularidad de los rendimientos no depende sólo del periodo de tiempo de
generación, sino también de la concentración de su devengo o cobro en un periodo impositivo.
Los rendimientos extraordinarios sólo se consideran irregulares cuando así se califiquen
reglamentariamente. Un único requisito que es aplicable en todo caso es que los rendimientos
sean imputables a un único período impositivo.
La técnica de corrección de la progresividad de la tarifa sobre las rentas irregulares
consiste en reducir dichas rentas en un 40% antes de sumarlas a la base imponible.
XIV. RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO
Me remito a lo señalado en el Capítulo II
XV. RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Me remito a lo señalado en el Capítulo II
XVI. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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XVI.A. Métodos de determinación o estimación. Estimación directa normal.
Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que,
procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores,
supongan por parte del sujeto pasivo, la ordenación por cuenta propia de medios de producción
y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios.
En particular, se consideran actividades económicas las actividades extractivas, de
fabricación, de comercio, de prestación de servicios, artesanía, actividad agrícola, actividad
forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad de construcción, ejercicio de
profesiones liberales, ejercicio de profesiones artísticas y actividades deportivas.
Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que será actividad económica cuando
concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos
con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para el
desempeño de aquélla se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada
completa.
Hay tres regímenes, estimación directa normal, estimación directa simplificada y
estimación objetiva.
El régimen de estimación directa normal es residual, aunque incompatible y preferente con
el de estimación directa simplificada y el de estimación objetiva. Es residual en el sentido de que
se aplica en aquellos casos en que no procede la aplicación de cualquiera de los otros dos. Pero
es incompatible y preferente porque si en una actividad del contribuyente se aplica el régimen
de estimación directa normal, todas sus actividades quedan sometidas al mismo. Esta regla de
incompatibilidad sólo se excepciona en el primer año, cuando durante el mismo se inicia el
ejercicio de una actividad en la que se renuncia a aplicar la estimación directa simplificada.
El régimen de estimación directa normal consiste en determinar la renta real y cierta
obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables.
El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del
impuesto sobre sociedades, teniendo en cuenta, además, algunas reglas especiales y sin
computar las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales
afectos a las mismas.
El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente método: se toman en
cuenta los ingresos y se restan los gastos junto con las reducciones dando lugar al rendimiento
neto reducido.
Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIR son:
a) No tendrán la consideración de gastos deducibles: Las aportaciones a mutualidades de
previsión social del propio empresario o profesional, salvo las cantidades abonadas en virtud de
contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no
integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o
autónomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales (por ejemplo, la Mutualidad General de la
Abogacía).
b) Tendrán la consideración de gasto deducible, cuando resulte debidamente acreditado,
con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad
Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él trabajan
habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, las
retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de
mercado correspondientes a su calificación profesional y trabajo desempeñado (dichas
cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de
rendimientos de trabajo).
c) Beneficios de las empresas de reducida dimensión. El Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades establece una serie de beneficios fiscales para las empresas de
reducida dimensión, es decir, aquellas que en el ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de
negocios inferior a ocho millones de euros.
Estos beneficios serán de aplicación en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la
cifra de negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades económicas.
Las reducciones son las siguientes:
1. El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos
años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma
notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la
adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables).
2. En las actividades económicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:
- Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a
única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o el contribuyente tenga la consideración de trabajador
autónomo económicamente dependiente..
- Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades
económicas no exceda del 30% de sus rendimientos íntegros declarados.
- Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de
información, control y verificación que reglamentariamente se determinen.
- Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo.
- Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a retención
o ingreso a cuenta.
El rendimiento neto se minorará en las cuantías establecidas en el artículo 20 para reducir el
rendimiento neto del trabajo, sin que el saldo pueda resultar negativo:
3. Reducción por mantenimiento o creación de empleo. En 2009, 2010 y 2011, los
contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de sus actividades
económicas inferior a 5 millones de euros y con una plantilla media inferior a 25 empleados,
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso
por las reducciones anteriores, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en
cada uno de los citados periodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus
actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del periodo impositivo
2008.
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe
de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
XVI.C. Estimación directa simplificada.
La modalidad simplificada del régimen de estimación directa es un sistema alternativo a la
modalidad normal de la estimación directa. Se caracteriza por la reducción de las obligaciones
formales (libros) y la simplificación del cómputo de algunos gastos (especialmente aquellos que
según las reglas generales tendrían mayores exigencias contables).
El cálculo del rendimiento gravable se realiza de la siguiente manera: se toman en cuenta
los ingresos computables y se restan los gastos deducibles para obtener el rendimiento neto
previo. A éste último se le resta el 5% del rendimiento neto previo y también se minora con las
reducciones para obtener el rendimiento neto reducido.
El ámbito de aplicación. Esta modalidad será de aplicación a las actividades económicas
desarrolladas por personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que
todos sus miembros sean personas físicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
- Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el régimen de estimación
objetiva.
- Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades
económicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales.
- Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del régimen de estimación
directa.
Para la determinación del rendimiento neto reducido se aplican las mismas normas que en
estimación directa normal, con las siguientes especialidades:
- No tendrán la consideración de gastos deducibles las provisiones (deterioros)
establecidas con carácter general en el impuesto sobre sociedades (dudoso cobro, cartera de
valores, garantías...), ni tampoco la establecida con carácter especial para las empresas de
reducida dimensión (provisión global de dudoso cobro).
- Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se
practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización aprobada por Orden del
Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de marzo de 1998.
- Gastos de difícil justificación. El conjunto de las provisiones y los gastos de difícil
justificación se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto
previo (diferencia entre ingresos y gastos).
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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- Reducciones: Son las mismos que en estimación directa normal, si bien segunda
reducción examinada anteriormente será incompatible con el porcentaje del 5% de gastos de
difícil justificación.
XVI.D. Estimación objetiva.
El régimen de estimación objetiva se aplicará a las actividades empresariales que reúnan
los siguientes requisitos:
a) Requisitos subjetivos. Sólo se aplica el método de estimación objetiva a las actividades
empresariales desarrolladas por personas físicas y entidades en régimen de atribución de
rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.
b) Requisitos objetivos.
1. Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el
régimen de estimación objetiva. La Orden recoge, entre otras, comercio al por menor, bares,
restaurantes, pequeña industria, hoteles, taxis...
2. No haber superado, en el año inmediato anterior, los límites fijados en la orden
ministerial.
3. No haber sido excluido del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC.
4. No haber renunciado al régimen.
c) Determinación del rendimiento neto. El rendimiento neto resultará de la suma de los
rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades, y se ajustarán a las
siguientes reglas:
- En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación
objetiva se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados
sectores de actividad que determine el ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las
inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
- La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen
de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los
rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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CAPITULO VI:
BASE IMPONIBLE: OTROS ELEMENTOS DE LA BASE.
V. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES
XVI.F. Reglas generales
La mayor parte de las ganancias y pérdidas patrimoniales se producen con motivo de una
enajenación o pérdida de bienes que resulta compensada con la entrada de otros bienes
distintos. En otros casos, menos frecuentes, la ganancia o pérdida se produce por la entrada sin
compensación (ganancia) o por la simple pérdida o extinción de los bienes o derechos sin
compensación alguna. Respecto de las deudas puede afirmarse lo mismo.
Pues bien, cuando se trata de una salida de bienes, derechos o deudas acompañada de una
compensación (no necesariamente contraprestación en sentido técnico jurídico), la ganancia o
pérdida patrimonial está constituida por la diferencia entre el valor de los elementos
patrimoniales que ingresan en el patrimonio del contribuyente y el valor de adquisición de los
que salen. Si la adquisición no se hubiese realizado de una sola vez o si se hubiesen efectuado
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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mejoras en los elementos transmitidos, se actuará como si se tratase de varias operaciones,
prorrateando el valor de enajenación entre los diversos valores de adquisición.
En las transmisiones onerosas el valor de transmisión es el importe real por el que la
enajenación se hubiese efectuado, o el valor de mercado si fuere superior, deduciéndose en
ambos casos los gastos y tributos que corran por cuenta del transmitente.
El valor de adquisición está formado por la suma del importe real por el que dicha
adquisición se hubiere efectuado, del coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los
bienes adquiridos y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses,
que hubieran sido satisfechos por el adquirente. De esta cifra se deducirán las amortizaciones
en las condiciones reglamentariamente establecidas, computándose al menos la amortización
mínima, aunque no haya sido deducida como gasto.
Cuando la transmisión es lucrativa se aplican las mismas reglas que acabamos de ver,
sustituyendo el importe real de la adquisición o transmisión por el valor determinado a efectos
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El valor de adquisición se actualizará, exclusivamente, en el caso de bienes inmuebles,
mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de
Presupuestos Generales del Estado y que se aplican a los distintos elementos que integran el
valor de adquisición (importe real, mejoras e inversiones, gastos y amortizaciones), atendiendo
a la fecha en que se hayan satisfecho o producido cada uno de ellos.
XVI.G. Normas específicas
En la transmisión de acciones o participaciones admitidas a cotización en mercados
secundarios oficiales españoles, se toma como valor de transmisión el de cotización, o el precio
pactado si fuere superior.
La particularidad de estos valores reside en el tratamiento que se otorga a las ganancias
por enajenación de derechos de suscripción preferente y por la entrega de acciones liberadas.
Como regla general, en ninguno de ambos casos se grava de forma inmediata la ganancia, sino
que el gravamen se difiere o pospone hasta el momento en que se enajenan las acciones que
generaron los derechos o las acciones recibidas.
El importe de la venta de los derechos de suscripción se considera, por tanto, como menor
valor de adquisición de las acciones. Ese importe se somete, sin embargo, a tributación
inmediata como ganancia patrimonial cuando el valor de las acciones ha sido reducido hasta
cero.
En cuanto a las acciones liberadas, su valor de adquisición es su valor de suscripción, esto
es, el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Si las acciones son totalmente
liberadas, el valor de adquisición se limita a los gastos de suscripción.
Cuando existan valores homogéneos y se transmita sólo una parte de los poseídos, se
considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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En la transmisión de acciones y participaciones que no están admitidas a negociación en
mercados oficiales españoles. Por un lado, el valor de transmisión no puede ser inferior a los dos
siguientes (salvo que se pruebe que el precio pactado es precio normal de mercado, cosa poco
menos que imposible en la mayoría de los casos, dado que suelen ser transacciones aisladas): a)
El valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con
anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. b) El que resulte de capitalizar al tipo del 20
por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a
la fecha de devengo del impuesto.
En cuanto a los derechos de suscripción se sigue el criterio contrario al que hemos visto
antes. El importe de su enajenación tributa siempre, de forma inmediata, como ganancia
patrimonial.
El régimen de las acciones liberadas es el mismo que hemos visto antes, es igualmente se
aplican aquí la regla según la cual se entiende que los títulos enajenados siempre son los más
antiguos siempre que se conserven otros homogéneos.
Y, por fin, una norma similar se establece en relación con las ganancias obtenidas en la
transmisión de participaciones en instituciones de inversión colectiva constituidas en territorios
calificados como paraísos fiscales. Como ya sabemos, a los partícipes de estas entidades se
imputa como renta gravable el beneficio acumulado por la entidad durante el periodo
impositivo. Por tanto, las cantidades imputadas que no hayan sido distribuidas se sumarán al
valor de adquisición.
Se regulan también las operaciones societarias en las que normalmente falta
contraprestación dineraria:
En las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la
diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor
de las siguientes: a) El valor nominal más las primas de emisión de las acciones o participaciones
sociales recibidas por la aportación. b) El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en
que se formalice la aportación o el inmediato anterior. c) El valor de mercado del bien o derecho
aportado.
En la separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o
pérdida patrimonial la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de
mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que
corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida
patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los
títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de
los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados.
Hay más normas específicas para ciertas situaciones como son:
- Traspaso de local de negocio.
- Pérdida o siniestro de elementos patrimoniales.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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- Permuta de bienes o derechos.
- Extinción de rentas vitalicias o temporales.
- Transmisión de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia.
- Incorporación de bienes o derechos que no deriven de una transmisión.
- Transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.
XVI.H. Reducción de las ganancias y pérdidas patrimoniales
En este punto es válido señalar lo que se regula en la Disp. Adic. 9 que hace referencia a la
determinación de las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales no afectos
a actividades económicas adquiridas con anterioridad a 1994.
La ganancia se calcula con arreglo a lo establecido en la LIR.
La ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006, calculada en proporción al
número de días, se reduce de la siguiente manera:
a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo, el número
de años desde la adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, se reducirá un
11% por cada año de permanencia menos dos.
c) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones en mercado secundario
oficial se reducirán un 25% por cada año de permanencia menos dos.
d) Las restantes gananciales patrimoniales se reducirán un 14,28% por cada año de
permanencia que exceda de dos.
Estará no sujeta la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006
derivada del elemento patrimonial que a 31 de diciembre de 1996 y en función de los párrafos
b), c) y d) anteriores tuviesen un período de permanencia superior a 10, 5 y 8 años
respectivamente.
CAPITULO IX:
TRIBUTACIÓN FAMILIAR.
I. INTRODUCCIÓN.
La LIR ha optado por dejar en un segundo plano a la tributación conjunta. Esto porque la
tributación conjunta, en la inmensa mayoría de los casos, es perjudicial para los interesados,
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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dado que cualquier base imponible que se añada a otra queda automáticamente sometida al
tipo de gravamen marginal. Y hay otro efecto jurídico nada despreciable: la opción por la
tributación conjunta incrementa las responsabilidades dado que todos los miembros de la
unidad quedan solidariamente sometidos al pago del impuesto.
Cabe recalcar que este tipo de tributación puede tener algún aliciente para los matrimonios
en los que sólo uno de los cónyuges aporta renta gravable. Se pueden aprovechar determinadas
deducciones del miembro que no obtiene renta, como por ejemplo el mínimo personal,
compensar pérdidas, etc.
XXIV. LA UNIDAD FAMILIAR Y LA OPCIÓN POR LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA
Presupuesto indispensable para que se pueda optar por la tributación conjunta es que
exista unidad familiar. La LIR establece dos modalidades:
1. Unidad familiar matrimonial: formada por los cónyuges no separados legalmente, los
hijos menores de edad (salvo que con el consentimiento de sus padres vivan
independientemente) y los hijos mayores incapacitados judicialmente. No se exige por ley que
los hijos sean comunes.
2. Unidad familiar mono-parental: la forman el padre o la madre no casados con sus
respectivos hijos que reúnan las condiciones antes mencionadas.
Es importante recalcar que la unidad familiar se debe formar con todos los hijos y que
también se prohíbe que una persona forme parte de más de una unidad familiar.
La determinación de los miembros de la unidad familiar se realiza atendiendo a la situación
existente el 31 de diciembre de cada año. Además, la opción debe abarcar a todos los
miembros, basta que uno opte por este método y todos deberán presentar declaración
individual; aunque no vincula para períodos sucesivos.
XXV. CONTENIDO ESENCIAL DEL RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN FAMILIAR
El principal efecto de la opción por la tributación familiar es la acumulación en una sola
base imponible de todas las rentas de los miembros de la unidad familiar y, por tanto, el
devengo de una sola cuota tributaria común para todos. No sólo se acumulan las rentas
positivas, sino también las negativas. La compensación de unas y otras se realizan aplicando las
normas generales, como si todas las rentas hubieran sido obtenidas por una sola persona física.
Son compensables las bases imponibles negativas y las pérdidas patrimoniales realizadas y
compensadas por los miembros de la unidad familiar en años anteriores en tributación
individual. Si son en tributación conjunta serán compensables individualmente por quien le
corresponda, es decir se individualiza la renta.
Otro efecto de la tributación conjunta es la solidaridad en la deuda.
XXVI. DETERMINACIÓN DE LA CUANTÍA DEL IMPUESTO
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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A la unidad familiar se aplican las reglas generales sobre determinación de la renta,
determinación de la base imponible y base liquidable y determinación de la deuda tributaria,
con las siguientes especialidades:
1. Importes y límites establecidos se aplican en igual cuantía (sin multiplicar por el número
de miembros), salvo:
a) Aportaciones a sistemas de previsión social, aportaciones a sistemas de previsión
social de discapacitados y de patrimonios protegidos de discapacitados.
b) Mínimos del contribuyente
c) Mínimo por discapacidad
Estos dos último no se aplican por los hijos.
2. Para la unidad familiar matrimonial se aplica una reducción de 3400 euros en la base
imponible general y el remanente en la base imponible del ahorro. Por otra parte, para la
unidad familiar mono-parental, se aplica una reducción de la misma manera pero de cuantía
inferior, 2150 euros.
XXVII. DECLARACIÓN
En régimen de tributación conjunta, la declaración del impuesto debe presentarse firmada
por todos los miembros de la unidad familiar mayores de edad.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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CAPITULO X:
GESTIÓN DEL IMPUESTO Y PAGOS A CUENTA
II. DEBERES REGISTRALES, CONTABLES Y DE CONSERVACIÓN DE JUSTIFICANTES
El sujeto pasivo está obligado a conservar y exhibir (si se le requiere para ello), durante el
plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas,
gastos ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus
declaraciones.
Los contribuyentes que realicen actividades empresariales están obligados a llevar libros y
registros que determine el reglamento del impuesto.
XXXII. PAGOS A CUENTA
Como ya se ha dicho el IRPF es un tributo que se cobra anticipadamente. La Ley establece
tres tipos de pagos anticipados a cuenta: a) Las retenciones. b) Los ingresos a cuenta. c) Los
pagos fraccionados.
XXXIII. RETENCIONES
XXXIII.A. Concepto
Una persona (retenedor) debe detraer una parte de la renta que está obligada a pagar a
otro (retenido) y efectuar su ingreso en el Tesoro. Hay tres relaciones jurídicas: a) Retenedor y
Hacienda, que son deudor y acreedor en una relación autónoma. b) La de retenedor y retenido,
por la que el primero tiene derecho de resarcirse del segundo y lo hace normalmente mediante
compensación de créditos. c) La del retenido y la Hacienda Pública, que permite al primero
deducir de su cuota líquida del IRPF la cantidad retenida o la que se le debió retener.
El hecho de no haber practicado la retención no libera al retenedor de su obligación y el
derecho a deducir las retenciones es también independiente de que éstas hayan sido
practicadas o no y de que se haya ingresado o no en el Tesoro.
XXXIII.B. Obligados a practicar retención
Deben retener los sujetos que disponen una cierta organización administrativa y
económica. Están obligados a retener:
a) Las entidades y personas jurídicas residentes en España, incluidas las entidades sin
personalidad en régimen de atribución de rentas y las comunidades de propietarios.
b) Las personas físicas residentes en España que ejerzan actividades económicas respecto a
las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades.
c) Las personas y entidades no residentes que operen en España mediante establecimiento
permanente.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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d) Las personas y entidades no residentes sin establecimiento permanente, respecto a los
rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a
retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para el pagador.
e) Las entidades o establecimientos permanentes residentes en España, por las
retribuciones, correspondientes a sus trabajadores, satisfechas por otras entidades vinculadas,
sean o no residentes en España, o por la entidad no residente que sea titular del
establecimiento permanente.
f) La entidad emisora de activos financieros de rendimiento implícito (AFRI) o la entidad
financiera encargada de la operación, cuando se trate de rendimientos obtenidos en el
reembolso o amortización de dichos títulos. Cabe recalcar que los AFRI conservan sus
especialidades en materia de retenciones, pues la cantidad pagada por el adquirente o por
quien reembolsa los títulos no equivale a la renta del transmitente. La renta es la diferencia
entre su valor de transmisión o reembolso y el valor de adquisición. El reglamento del impuesto
regula el concepto de AFRI y establece, siguiendo la legislación precedente, los requisitos que
han de cumplirse para proceder a la transmisión, amortización o reembolso de estos títulos, así
como los procedimientos y técnicas de retención.
g) Las entidades financieras que intervengan por cuenta del transmitente en la transmisión
de AFRI.
h) Los fedatarios públicos que intervengan en la amortización o reembolso de instrumentos
de giro convertidos en AFRI, o en la transmisión de AFRI no efectuada con la mediación de una
entidad financiera.
i) Las entidades gestoras del Mercado de Deuda Pública en Anotaciones en Cuenta que
intervengan en las transmisiones de valores de Deuda del Estado.
j) Las sociedades gestoras de Instituciones de Inversión Colectiva (IIC) que intervengan en el
reembolso de participaciones de fondos de inversión.
k) Las entidades depositarias de acciones de sociedades de inversión mobiliaria de capital
variable que sean objeto de transmisión.
l) Las entidades comercializadoras o los intermediarios facultados para la comercialización
de las acciones o participaciones de IIC domiciliadas en el extranjero y, subsidiariamente, la
entidad o entidades encargadas de la colocación o distribución de los valores entre los
potenciales suscriptores, cuando efectúen el reembolso.
XXXIII.C. Rentas sometidas a retención
a) Rendimientos del trabajo.
b) Rendimientos del capital mobiliario, con escasas excepciones: letras del tesoro y activos
financieros con rendimiento explícito con la condición de que estén anotados en cuenta y se
encuentren en negociación en un mercado secundario oficial de valores.
c) Los siguientes de actividades económicas:
1. Rendimiento de actividades profesionales.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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2. Rendimiento de actividades agrícolas y ganaderas.
3. Rendimiento de actividades forestales.
4. Rendimiento de actividades empresariales que determinen su rendimiento por el
método de estimación objetiva.
d) Ganancias Patrimoniales que se derive de transmisión de acciones y participaciones
representativas del capital o patrimonio de IIC.
e) Rendimiento procedente del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles
urbanos, salvo que sea un arrendamiento por empresas para sus empleados o sean rentas
satisfechas al arrendador menores de 900 euros.
f) Premios que se deriven de la participación en juegos o concursos.
Es importe señalar que no están sometidas a retención las rentas exentas, salvo las que se
regulan en el artículo 7 y) de la Ley del impuesto y las dietas y gastos de viaje exceptuados de
gravamen. Tampoco se retienen las primas de conversión de obligaciones en acciones y demás
que se regulan en el reglamento.
XXXIII.D Nacimiento de la obligación de retener
La obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas
correspondientes. Tratándose de rendimientos de capital mobiliario se atiende al momento de
su exigibilidad, no obstante, si los rendimientos se pagan o se abonan antes de que resulten
exigibles, la retención deberá practicarse en ese momento.
En los rendimientos derivados de la transmisión, amortización o reembolso de activos
financieros o de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, la obligación
de retener nacerá en el momento en que se formalice la transmisión, o cuando se produzca
amortización o reembolso, con independencia del momento en que tenga lugar el pago.
XXXIII.E. Cálculo de la retención
XXXIII.E.1 Sobre rendimientos de trabajo
La estructura es similar a la liquidación del impuesto. La cantidad a retener es el
resultado de aplicar el porcentaje que en cada caso corresponda a la cuantía total de las
retribuciones satisfechas o abonadas.
La retención es en función de los rendimientos que previsiblemente se van a percibir
durante el año y de las circunstancias personales y familiares.
1. Base de cálculo: es el total de las retribuciones dinerarias o en especie que vaya a
recibir el contribuyente, sin incluir los ingresos a cuenta, en el año natural. No se computan las
contribuciones a planes de pensiones y a mutualidades de previsión social que reduzcan la base
imponible del contribuyente.
Se deducen:
- Reducción por rendimiento de trabajos irregulares o con período de generación
superior a 2 años.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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- Ciertos gastos deducibles como son: a) La cotización a la Seguridad Social y las
mutualidades generales obligatorias de funcionarios. b) Detracciones de derechos pasivos. c)
Cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares.
- Minoraciones por rendimiento de trabajo.
- Mínimo personal y familiar.
- Pensiones compensatorias.
- Prestaciones o subsidios por desempleo, con ciertas limitaciones.
- Cantidades que se perciban por pensiones y haber pasivos de la Seguridad Social o
que tengan más de dos descendientes con derecho de deducción.
2. Los rendimientos de trabajo sólo se somete a retención si dicha base supera unos
mínimos límites que dependen de la situación familiar.
3. La cuota de retención, que no es la cantidad a retener, es el resultante de aplicar a la
base de retención una tarifa de tipos progresivos por escalones.
4. El tipo de retención se calculará de la división que tiene como numerador la cuota de
retención y como denominador la base de cálculo. El porcentaje tendrá máximo dos decimales.
Éste se aplicará en las retribuciones que perciba el sujeto pasivo y así será calculada la
retención.
5. La regularización de tipo de retención se da cuando varían las circunstancias
económicas o personales del contribuyente durante el año.
El nuevo tipo de retención no puede ser superior al 48% a las rentas pendientes de
cobro hasta final de año.
De la nueva cuota de retención se deducen las retenciones e ingresos a cuenta ya
practicados.
El nuevo tipo de retención será la división que tiene como numerador la nueva cuota
minorada y como denominador la base de cálculo de retribuciones no percibidas.
Para evitar el “error de salto”, el incremento de la cuota de retención tendrá como
límite el incremento de las retribuciones.
XXXIII.E.2 Sobre rendimientos de capital mobiliario
La retención a practicar sobres los rendimientos del capital mobiliario será el resultado
de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19%. Este tipo de retención se dividirá por dos
cuando se trate de rendimientos a los que sea de aplicación la deducción a Nueva Empresa para
sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto
social en dichas ciudades.
Con carácter general, constituirá la base de retención sobre los rendimientos del capital
mobiliario la contraprestación íntegra exigir o satisfecha. Hay excepciones: - En el caso de amortización, reembolso o transmisión de activos financieros, constituirá
la base de retención la diferencia positiva entre el valor de amortización, reembolso o
transmisión y el valor de adquisición o suscripción de dichos activos.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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- Cuando la obligación de retener tenga su origen en los rendimientos derivados de la
transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito su base será la parte
del precio que equivalga al cupón corrido del valor transmitido.
- Si a los "otros rendimientos de capital mobiliario" (propiedad intelectual, asistencia
técnica, etc.) se les practica la reducción del 40% al estar generados en más de 2 años, su base
de retención se aplicará sobre la cuantía íntegra de tales rendimientos.
- En las percepciones derivadas de contratos de seguro y en las rentas vitalicias y otras
temporales que tengan por causa la imposición de capitales, la base de retención será la cuantía
a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la Ley del Impuesto.
XXXIII.E.3 Sobre actividades económicas
Los porcentajes de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos derivados
de actividades económicas serán:
a) El 15 por ciento, en el caso de los rendimientos de actividades profesionales
establecidos en vía reglamentaria. No obstante, se aplicará el porcentaje del 7 por ciento sobre
los rendimientos de actividades profesionales que se establezcan reglamentariamente.
Estos porcentajes se reducirán a la mitad cuando los rendimientos tengan derecho a la
deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la LIR.
b) El 2 por ciento en el caso de rendimientos procedentes de actividades agrícolas o
ganaderas, salvo en el caso de las actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura, en
que se aplicará el 1 por ciento.
c) El 2 por ciento en el caso de rendimientos procedentes de actividades forestales.
d) El 1 por ciento para otras actividades empresariales que determinen su rendimiento
neto por el método de estimación objetiva, en los supuestos y condiciones que
reglamentariamente se establezcan.
XXXIV. INGRESOS A CUENTA
Cuando los rendimientos se paga en especie o se trata de rentas imputadas, la retención es
técnicamente imposible, pero el legislador establece un mecanismo sustitutivo que consiste en
que el pagador debe realizar un ingreso a cuenta del impuesto del perceptor.
Están obligados a practicar ingresos a cuenta las mismas personas y entidades sobre las
que pesa el deber de retener. Las rentas sometidas a ingreso a cuenta son las mismas que están
sujetas a retención, cuando se satisfacen en especie, exceptuándose las contribuciones
satisfechas por los promotores de planes de pensiones y de mutualidades de previsión social
que reduzcan la base imponible.
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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El importe del ingreso a cuenta por retribuciones en especie se calcula con los mismos
porcentajes que se aplicarían si la retribución fuese dineraria. La base sobre la que se giran los
porcentajes depende del tipo de renta:
a) Rendimientos de trabajo: el importe de la prestación conforme a las reglas que regulan
su valoración en la base imponible del impuesto.
b) Rendimientos de capital mobiliario y premios que constituyan ganancias patrimoniales:
el valor de adquisición para el pagador o coste de producción de los bienes entregados,
incrementado en un 20%.
c) Otras rentas en especie: el valor de mercado de la retribución.
XXXVI. PAGOS FRACCIONADOS
La LIR ya establece que los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán
obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta del IRPF.
Tanto para quienes determinen sus rendimientos de actividades económicas por el
régimen de estimación directa simplificada como para aquellos que los determinen por el
régimen de estimación directa normal, los pagos fraccionados operan de la siguiente manera
que se explica a continuación.
Los contribuyentes en estimación directa tanto normal como simplificada, deberán
realizar cuatro pagos trimestrales a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
en los plazos siguientes: los tres primeros trimestres, entre el 1 y el 20 de los meses de abril,
julio y octubre, y el cuarto trimestre entre el 1 y el 30 del mes de enero del año siguiente.
El importe de cada uno de los pagos fraccionados se calculará como se expone a
continuación.
a) Actividades empresariales: en general, el 20 por 100 del rendimiento neto obtenido
desde el inicio del año hasta el último día del trimestre al que se refiera el pago. De la cantidad
resultante se deducirán los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del
mismo año, así como, las retenciones soportadas si se trata de una actividad empresarial de
arrendamiento de inmuebles.
b) Actividades agrícolas, ganaderas, forestales y pesqueras: el 2 por 100 del volumen de
ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.
De la cantidad resultante se deducirán las retenciones y los ingresos a cuenta correspondientes
al trimestre.
c) Actividades profesionales: el 20 por 100 del rendimiento neto, desde el inicio del año
hasta el último del trimestre al que se refiere el pago. De la cantidad resultante se deducirán los
pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo año y las retenciones y
los ingresos a cuenta que les hayan practicado desde el inicio del año hasta el último día del
trimestre al que se refiere el pago.
Los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas, ganaderas, forestales y los
profesionales, no están obligados a efectuar pagos fraccionados si en el año natural anterior al
Estos folios son un resumen, realizado por Diego Carrera Dávila (Máster de Asesoría Fiscal por la Universidad de Navarra, promoción 2010 – 2011), del libro de Eugenio Simón Acosta, “EL NUEVO IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”, Editorial Aranzadi, Pamplona, 1999. Es para uso exclusivo de los alumnos de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Navarra. Está prohibida su reproducción para otros fines.
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menos el 70 por 100 de los ingresos de su explotación o actividad, excluidas indemnizaciones y
subvenciones (excepto para las actividades profesionales) fueron objeto de retención o ingreso
a cuenta.
Para el régimen de estimación objetiva, los pagos fraccionados funcionan de la siguiente
manera: Deberán realizarse cuatro pagos fraccionados trimestrales a cuenta del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas en los plazos siguientes: los tres primeros trimestres entre el 1 y
el 20 de los meses de abril, julio y octubre, y el cuarto trimestre entre el 1 y el 30 del mes de
enero del año siguiente.
a) Actividades empresariales (excepto agrícolas y ganaderas).
En general, el 4 por 100 del rendimiento resultante de la aplicación de los módulos en
función de los datos-base existentes a 1 de enero. Cuando se inicie una actividad, los datos-base
serán los existentes el día de comienzo de la misma.
Cuando se tenga sólo a una persona asalariada, el 3 por 100.
Cuando no se disponga de personal asalariado, el 2 por 100.
b) Actividades agrícolas, ganaderas y forestales: en los supuestos en los que exista la
obligación de efectuar pagos fraccionados, la cantidad a ingresar será el 2 por 100 del volumen
de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. De la
cantidad resultante se deducirán las retenciones y los ingresos a cuenta correspondientes al
trimestre.
Los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas, ganaderas o forestales, no están
obligados a efectuar pagos fraccionados si en el año natural anterior, al menos el 70 % de los
ingresos procedentes de la explotación, con excepción de subvenciones e indemnizaciones,
fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. Las actividades económicas en estimación
objetiva, podrán deducir de lo que sería el importe a ingresar por el pago fraccionado, las
retenciones e ingresos a cuenta del trimestre. No obstante, si estas últimas son superiores podrá
deducirse la diferencia en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al
mismo período impositivo cuyo importe lo permita.