HACIENDA CANARIA
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Hacienda Canaria no se responsabiliza de las opiniones de los autores.
†César Albiñana García-QuintanaJosé Barea Tejeiro
José Miguel Bravo de Laguna BermúdezAugusto Brito Soto
†Eugenio Domingo SolansRamón Falcón y Tella
José Miguel González HernándezManuel Lagares Calvo
Manuel Medina OrtegaCándido Muñoz CidadFernando Rodríguez TuñasJuan José Rubio GuerreroJerónimo Saavedra AcevedoJosé Sabaté FornsEduardo Sanz GadeaEugenio Simón Acosta
Inmaculada Aguiar DíazJesús Álvarez Hernández
José Andrés González SánchezFrancisco Hernández González
Miguel Angel Herrero HernándezDiego Jiménez García-Alzorriz
Murli Kessomal KaknaniSonsoles Mazorra Manrique de Lara
Helmuth Moya MeyerMiguel Ángel Navarro PiñeroGuillermo Núñez PérezMargarita Pérez SantanaCarlos Portugués CarrilloJosé Luis Rivero CeballosCarmen Socorro QuevedoJosé María Vázquez González
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ÍNDICE
ESTUDIOS:
Medios de comprobación del valor real en el Impuesto sobre Trans-misiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.....................JOSÉ LUIS GARCÍA GIL (AUTOR) Y PABLO SANTANA CAMPOS (COLABORADOR)
Análisis de las nuevas reglas de localización del hecho imponible en lasprestaciones de servicios en el Impuesto General Indirecto Canario.....DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
Comentarios a las modificaciones de las Leyes de Auditoría de Cuentasy del Mercado de Valores (por la Ley 12/2010, de 30 de junio)...........JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Y EVA CASTELLANOS RUFO
LA EMPRESA EN CANARIAS ........................................................INMACULADA AGUIAR DÍAZ (COORDINADORA)
El fracaso empresarial en Canarias .................................................INMACULADA AGUIAR DÍAZ
RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA
Contestaciones a consultas.............................................................ROQUE FLORIDO CAÑO Y CARMEN SOCORRO QUEVEDO
Resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos ................ROQUE FLORIDO CAÑO Y MARÍA ELENA SÁNCHEZ CORRALES
Jurisprudencia ..............................................................................HELMUTH MOYA MEYER
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COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDEN-CIA ..................................................................................................
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
La nueva regla general de localización de las prestaciones de serviciosen el IGIC (comentario a la consulta nº 1345 evacuada con fecha 10de marzo de 2010 por la Dirección General de Tributos del Gobierno deCanarias)..........................................................................................FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
Plazo de materialización y plazo de prescripción en la Reserva paraInversiones en Canarias (comentario a la Sentencia de la AudienciaNacional de 23 de diciembre de 2009).............................................VÍCTOR MANUEL SÁNCHEZ BLÁZQUEZ
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.............................................ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO
UNIÓN EUROPEA ........................................................................ISABEL BARRIOS BEL (COORDINADORA)
La inserción regional de las regiones ultraperiféricas y la cooperaciónterritorial europea. Antecedentes, evolución y perspectivas ................BEATRIZ AMIGÓ MELCHIOR Y MARÍA LUISA DE MIGUEL ANASAGASTI
DOCUMENTACIÓN ......................................................................
MEMORÁNDUM CONJUNTO DE ESPAÑA, FRANCIA, PORTUGAL Y LAS REGIONES ULTRAPE-RIFÉRICAS. “UNA VISION RENOVADA DE LA ESTRATEGIA EUROPEA HACIA LA ULTRAPERIFE-RIA”, 7 DE MAYO DE 2010 ...................................................................
CONCLUSIONES DEL CONSEJO DE ASUNTOS GENERALES DE LA UNIÓN (CAG) DE 14DE JUNIO DE 2010, QUE INCLUYEN UN APARTADO ESPECÍFICO SOBRE EL DESARROLLO
DE LA FUTURA ESTRATEGIA COMUNITARIA A FAVOR DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS
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MEDIOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR REAL EN ELIMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
JOSÉ LUIS GARCÍA GIL. Autor
Inspector de Hacienda del Estado
PABLO SANTANA CAMPOS. Colaborador
Administración Civil del Estado
SUMARIO
I. Normativa.
II. Principios de libertad de elección de medio y estanqueidad.
III. Capitalización o imputación de rendimientos.
IV. El valor catastral como referencia del valor real de los bienes
inmuebles.
V. Precios medios y cotizaciones en mercados.
VI. Dictamen de peritos de la Administración.
VII. Valor asignado a los bienes en las pólizas de los contratos de
seguro.
VIII. Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en
cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
IX. Precio o valor declarado en otras transmisiones.
JOSÉ LUIS GARCÍA GIL Y PABLO SANTANA CAMPOS
6 haciendacanaria
ABREVIATURAS
IGIC Impuesto General Indirecto Canario
ITPAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-
tados
LCS Ley Contratos de Seguro
LGT Ley General Tributaria
RGGI Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e ins-
pección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedi-
mientos de aplicación de los tributos
TPO Transmisiones Patrimoniales Onerosas
TR Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
y Actos Jurídicos Documentados
TEAC Tribunal Económico Administrativo Central
TS Tribunal Supremo
I. NORMATIVA
El apartado 2 del artículo 46 del TR
establece que “la comprobación (del valor
real) se llevará a cabo por los medios esta-
blecidos en el artículo 52 de la Ley General
Tributaria”.
Para los procedimientos tributarios
iniciados a partir de 1-7-2004, la remisión
que se efectúa en el artículo 46 del TR al
artículo 52 de la LGT de 28-12-1963, debe
entenderse hecha al artículo 57 de la nueva
LGT de 17-12-2003.
El apartado 1 del artículo 57 de la LGT
ha sido objeto de nueva redacción por el
apartado 6 del artículo 5 de la Ley
36/2006, de 29 de noviembre, de medidas
para la prevención del fraude fiscal (BOE
del 30), de aplicación a todas las compro-
baciones de valores que realice la Ad-
ministración a partir de 1-12-2004, según
prescribe la disposición transitoria de la
citada Ley.
El nuevo texto es el siguiente:
“1. El valor de las rentas, productos,
bienes y demás elementos determinantes
de la obligación tributaria podrá ser com-
probado por la Administración tributada
mediante los siguientes medios:
a) Capitalización o imputación de ren-
dimientos al porcentaje que la ley
de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los
valores que figuren en los registros
oficiales de carácter fiscal.
Dicha estimación por referencia podrá
consistir en la aplicación de los coeficientes
multiplicadores que se determinen y publi-
quen por la Administración tributaria com-
petente, en los términos que se establez-
can reglamentariamente, a los valores que
figuren en el registro oficial de carácter fis-
cal que se tome como referencia a efectos
de la valoración de cada tipo de bienes.
Tratándose de bienes inmuebles, el regis-
tro oficial de carácter fiscal que se tomará
como referencia a efectos de determinar
los coeficientes multiplicadores para la
valoración de dichos bienes será el Catas-
tro Inmobiliario.
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados naciona-
les y extranjeros
e) Dictamen de peritos de la
Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las
pólizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de
las fincas hipotecadas en cum-
plimiento de lo previsto en la legis-
lación hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspon-
diente a otras transmisiones del
mismo bien, teniendo en cuenta las
circunstancias de éstas, realizadas
dentro del plazo que reglamenta-
riamente se establezca,
i) Cualquier otro medio que se deter-
mine en la ley propia de cada tribu-
to.”
Dejando a un lado la problemática
general que el tema de las valoraciones
suscita en nuestro Derecho fiscal, vamos a
realizar un análisis de la Ley General
Tributaria desde la perspectiva del ITPAJD
II. PRINCIPIOS DE LIBERTAD DE
ELECCIÓN DE MEDIO Y ESTAN-
QUEIDAD
En primer lugar, debe señalarse que
en el artículo 46.2 del TR no se da priori-
dad a ninguno de los medios de comproba-
ción especificados en la Ley General
Tributaria, por lo que la Administración
goza de absoluta libertad en la elección de
cuál va a emplear (TEAC nº 3465, de 17-
12-91; nº 1095, de 244-92; nº 1216, de
15-2-92), sin otra limitación que no sea
utilizarlos en debida forma (TEAC nº 1325,
de 26-5-92, nº 998, de 27-5-93, nº 1349,
de 8-7-93).
Es más, nada impide la utilización
conjunta de dos o más de ellos, pro-
mediándolos.
No obstante, es evidente que estos
medios no sirven de igual manera al obje-
tivo de determinar el “valor real” de un
bien. Cuál de ellos cumple mejor esta fina-
lidad lo veremos al analizarlos individual-
mente.
En cuanto a los principios de estan-
queidad versus unidad de valoración, como
consecuencia de la libertad de elección del
medio a emplear, los Tribunales, salvo en
contadas ocasiones, se han pronunciado a
favor del principio de estanqueidad, según
el cual en la comprobación de valores la
Administración no está vinculada a los
valores que se fijen en otros impuestos
(TEAC nº 2330, de 6-9-1991; nº 445, de 6-
2-1991; nº 85, de 31-1-1994; nº 1422, de
22-7-1993; nº 1452, de 28-7-93; nº 2016,
MEDIOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR REAL EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y...
7haciendacanaria
de 24-11-1993; nº 8, de19-1-2007). Por
su especial interés sobre este tema se
resalta la Sentencia del TS de 16-4-1997
(RJ 1997, 3144).
A lo expuesto por estos Tribunales
cabe añadir que la prevalencia del principio
de estanqueidad sobre el de unicidad en
materia tributaria se desprende también de
los artículos 90 y 91 de la LGT, sobre infor-
mación con carácter previo a la adquisición
o transmisión de bienes inmuebles y acuer-
dos previos de valoración, ya que, según
dichos preceptos, las correspondientes
valoraciones sólo vinculan a la Adminis-
tración que las emite en relación con el con-
creto tributo que gestiona. Otras sentencias
y resoluciones en el mismo sentido son las
del TS de 25-6-1998, 30-3-1999, 15-3-
1999, 3-12-1999 y del TEAC de 10-3-2000.
Por otra parte, en las transmisiones
sujetas simultáneamente al IVA y a la
modalidad de AJD, cuota variable, la
Administración puede, en el ámbito de esta
última modalidad, realizar comprobación
de valores y determinar una valoración
superior al precio declarado a efectos del
IVA (TEAC nº 3174, de 20-11-91; nº 1594,
de 5-6-91; nº 134, de 11-1-96), doctrina
ésta, perfectamente aplicable al IGIC.
No obstante, el valor que se asigne a
un bien a efectos del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones debe coincidir
con el correspondiente al ITPAJD, siempre,
claro está, que la valoración venga referida
a la misma fecha, habiéndose pronunciado
en este sentido el Tribunal Supremo en
sentencia de 18-3-91 [RJ 1991, 2887]. Ello
es consecuencia no tanto de que sea la
misma Administración la que gestiona los
dos impuestos, sino de que en ambos se
busca el “valor real” del bien o derecho.
A continuación se van a analizar cada
uno de los medios de comprobación del
artículo 57.1 de la Ley General Tributaria.
III. CAPITALIZACIÓN O IMPUTACIÓN
DE RENDIMIENTOS
La capitalización e imputación de rendi-
mientos al porcentaje que la Ley de cada tri-
buto señale, viene recogido como medio de
comprobación de valores en la letra a) del
apartado 1 del artículo 57 de la LGT de 17-
12-2003 y no presenta novedad alguna res-
pecto a la anterior LGT, que recogía este
medio en la letra a) del apartado 1 del artí-
culo 52.
En realidad, al menos en lo que se
refiere al ITPAJD, no es un medio de com-
probación de valores, sino de determina-
ción de la base imponible y ejemplos del
mismo se encuentran en la letra 1) del artí-
culo 10 y articulo 13 del TR, relativos a
pensiones y concesiones administrativas,
respectivamente.
Si fuese un medio de comprobación de
valores, la Administración podría utilizar
alternativamente cualquier otro del elenco
de los recogidos en el artículo 57.1 de la LGT,
con lo cual dejarían de aplicarse los artículos
10 y 13 del TR, y ello es imposible.
En estos casos no existe margen de
comprobación alguna, puesto que el tipo
JOSÉ LUIS GARCÍA GIL Y PABLO SANTANA CAMPOS
8 haciendacanaria
de capitalización y la cuantía de los rendi-
mientos a capitalizar vienen prefijados en
la norma y no pueden tomarse otros, y lo
mismo sucede, por ejemplo, en el cálculo
de la base imponible de los préstamos
hipotecarios, que se realiza mediante téc-
nica de determinación, sin que quepa
comprobación de valores.
Como resumen de todo lo expuesto, al
no existir en el TR ningún precepto en el que
se fije o señale un porcentaje a aplicar sobre
una variable a capitalizar susceptible de
comprobación de valores, dicho medio no
presenta ningún interés en el ITPAJD, ya que
en los sistemas de capitalización que en el
TR se contemplan, los rendimientos a capita-
lizar vienen determinados normativamente.
Cuestión diferente, que no debe con-
fundirse, es cuando acudiendo la Admi-
nistración como medio de comprobación a
dictamen de perito, éste capitaliza rendi-
mientos para obtener un valor, método
válido y usual en valoración de empresas,
por ejemplo, una farmacia (TEAC nº 1416,
de 22-7-1993).
IV. EL VALOR CATASTRAL COMO REFE-
RENCIA DEL VALOR REAL DE LOS
BIENES INMUEBLES
En la letra b) del apartado 1 del artí-
culo 57 de la LGT se recoge como medio de
comprobación de valores la “estimación por
referencia a los valores que figuren en los
registros oficiales de carácter fiscal”.
Este medio de comprobación ya figu-
raba en el artículo 52 de la anterior LGT y
la novedad del nuevo texto estriba en que
se ha sustituido la expresión “estimación
por valores” por la de “estimación por refe-
rencia a los valores”.
Con la inclusión del término “referen-
cia” en el texto se da cobertura legal a la
afectación de los valores que figuren en los
registros oficiales de carácter fiscal de índi-
ces y coeficientes correctores, lo cual en la
práctica ya venía haciéndose cuando se uti-
lizaban en la comprobación de valores los
valores catastrales que figuran en el
Catastro Inmobiliario, principal registro ofi-
cial, en parte de carácter fiscal.
Ahora bien, la letra b) del artículo 57
de la LGT de 17-1-2003, en su versión ori-
ginal, en puridad, no es un medio de com-
probación autónomo o independiente del
dictamen de peritos de la Administración,
ya que debe ser éste el que fije los coefi-
cientes e índices a aplicar al valor que figu-
ra en el registro oficial de carácter fiscal
para así obtener el valor real del bien, y no
cualquier otro funcionario, carente de la
ciencia pericial exigida al efecto.
Este medio de comprobación adquiere
autonomía merced al párrafo segundo que
se añade a la letra b) del texto original
mediante el apartado 6 del artículo 5 de la
Ley 36/2006.
Por su parte, el RGGI dedica a este
medio de comprobación de valores el apar-
tado 1 del artículo 158, estableciendo que:
“La aplicación del medio de valoración
consistente en la estimación por referencia
MEDIOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR REAL EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y...
9haciendacanaria
a los valores que figuren en los registros
oficiales de carácter fiscal a que se refiere
el artículo 57.l.b) de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributada, exigirá
que la metodología técnica utilizada para el
cálculo de los coeficientes multiplicadores,
los coeficientes resultantes de dicha meto-
dología y el periodo de tiempo de validez
hayan sido objeto de aprobación y publica-
ción por la Administración tributaria que los
vaya a aplicar. En el ámbito de competen-
cias del Estado la aprobación corres-
ponderá al Ministro de Economía y
Hacienda mediante orden.”
En el ITPAJD esta tarea corresponde a
cada Comunidad Autónoma, sin duda un
proyecto muy ambicioso, aplicándose, por
ejemplo, en la Comunidad Valenciana.
Además, según el artículo 160.3.a)
del RGGI, en la valoración resultante de la
comprobación de valores por este medio
debe especificarse el valor tomado como
referencia y los parámetros, coeficientes y
demás elementos de cuantificación utiliza-
dos para determinar el valor. En el caso de
que el bien valorado sea un inmueble, el
valor de referencia es su valor catastral.
Hasta que la respectiva Comunidad
Autónoma no haya elaborado, aprobado y
publicado los referidos coeficientes y el
período de su validez, entendemos que
nada obsta para que los fije un perito de la
Comunidad, habiéndose ya indicado que en
estos casos, en realidad, nos encontramos
ante un dictamen pericial en el que, en sín-
tesis, el valor real, por ejemplo, de un
inmueble se determina aplicando a su valor
catastral uno o varios índices que debe jus-
tificar el perito valorador.
Las ventajas de la utilización del valor
catastral como valor real de un bien inmue-
ble, son su conocimiento por el contribu-
yente, automaticidad en su aplicación y
motivación suficiente.
El inconveniente, el desfase con los
valores reales conforme pasa el tiempo,
pero esto puede corregirse por índices de
inflación reales para cada municipio.
V. PRECIOS MEDIOS Y COTIZACIONES
EN MERCADOS
Precios medios y cotizaciones en mer-
cados nacionales y extranjeros son, tam-
bién, dos medios que pueden emplearse en
la comprobación del valor real de un bien
previstos en las letras c) y d) del artículo
57.1 de la nueva LGT y son diferentes al
dictamen de peritos, aunque éstos pueden
utilizarlos en sus informes. Los precios
medios de mercado presentan una impor-
tante característica, ya que, de acuerdo
con los artículos 134.1 de la LGT y 157.1
del RGGI, cuando sean determinados por la
propia Administración tributaria en aplica-
ción de alguno o algunos medios, por
ejemplo, promediando, previstos en el artí-
culo 57.1 de la LGT, y además son publi-
cados, pasan a convertirse en lo que podría
calificarse de medio de comprobación de
valor “a priori” o previo a una transmisión.
Si no se cumplen dichas condiciones, este
medio de comprobación, al igual que los
demás, puede utilizarse, pero con posterio-
ridad a la transmisión.
JOSÉ LUIS GARCÍA GIL Y PABLO SANTANA CAMPOS
10 haciendacanaria
Los precios medios de mercado
comenzaron a utilizarse por la Admi-
nistración como medio de comprobación en
las transmisiones de automóviles y motoci-
cletas de fabricación nacional, extendién-
dose posteriormente el sistema a los auto-
móviles de fabricación extranjera, que
venían valorándose mediante dictamen de
Ingenieros Industriales al Servicio de la
Hacienda Pública.
La primera Orden Ministerial data de
30-1-1987, aprobándose en ella los precios
medios de venta utilizables como medio de
comprobación, tanto en el ITPAJD como en
el entonces Impuesto General sobre las
Sucesiones.
Dichos precios medios de venta han
venido siendo actualizados por sucesivas
Ordenes del Ministerio de Hacienda, mere-
ciendo destacarse la Orden de 16-12-1991,
en la que se estableció, por primera vez, la
posibilidad de utilizarlos como medio de
comprobación de valores en la transmisión
de embarcaciones y aeronaves usadas, y la
de 15-12-1998, con tabla de porcentajes
de depreciación que sufren los vehículos.
En la actualidad, todos los años,
mediante Orden ministerial se publican los
precios medios de vehículos de turismo,
vehículos todo terreno, ciclomotores y
motocicletas, y embarcaciones de recreo,
tanto a motor como a vela, usados duran-
te el primer año posterior a su primera
matriculación.
Los precios medios de las embarcacio-
nes, tanto a motor como a vela, que figu-
ran en las Órdenes ministeriales se entien-
den sin tener en cuenta el valor del motor
o equipo de propulsión, cuyo valor también
se fija en la propia Orden, en anexo inde-
pendiente.
Dichos precios medios de venta son
utilizables como medio de comprobación a
los efectos del ITPAJD, lSD e Impuesto
Especial sobre Determinados Medios de
Transporte y si el obligado tributario auto-
liquida ateniéndose a ellos, de acuerdo con
el artículo 134.1 de la LGT y 157 del RGGI,
la Administración no puede proceder a la
comprobación de valores, facultad que
puede ejercitar si se autoliquida por defec-
to o exceso, pues ello pone de manifiesto
que el vehículo o embarcación tiene unas
características especiales o estado de con-
servación que difieren de los parámetros
estándar en que se basan las tablas, con-
feccionadas mediante colaboración social
en la aplicación de los tributos a que se
refiere el artículo 92. 3 de la LGT.
La determinación del valor a autoliqui-
dar aplicando la Orden ministerial es muy
sencilla. Para los vehículos de turismo, todo
terreno y motocicletas ya matriculados, a
los precios medios que figuran en el anexo
1 de la Orden se aplica el porcentaje que
corresponda, según los años de utilización
y, en su caso, actividad del vehículo, por-
centajes que vienen establecidos en la
tabla e instrucciones que se recogen en el
anexo IV.
La fijación del valor de las embarca-
ciones de recreo y motores marinos se
efectúa valorando separadamente el buque
MEDIOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR REAL EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y...
11haciendacanaria
sin motor y la motorización, para lo cual se
toman los valores consignados en los ane-
xos II y III de la Orden, aplicándoseles los
porcentajes de la tabla incluida en el anexo
III, según los años de utilización, sumando
los valores actualizados para obtener así el
valor total de la embarcación.
Respecto a los camiones, en otra
época sus precios medios venían incluidos
en las tablas. Hoy día no son necesarios,
puesto que las transmisiones de los mis-
mos se realizan en el ejercicio de una acti-
vidad empresarial, aunque sea con ocasión
del cese y, por tanto, están sujetas al IVA
o al IGIC
Por la misma razón, las Ordenes
ministeriales se aplican a la transmisión de
vehículos y embarcaciones usadas cuando
el transmitente es un particular y, por
tanto, la operación queda sujeta a la moda-
lidad “TPO”, debiendo recordarse que están
exentas las transmisiones de vehículos
usados con motor mecánico para circular
por carretera, cuando el adquirente sea un
empresario dedicado habitualmente a la
compraventa de los mismos y los adquiera
para su reventa [art. 45.I.B).17 TR].
Las últimas órdenes Ministeriales son:
para el 2006, la de 21-12-2005 (BOE del
27); para el 2007, la de 13-12-2006 (BOE
del 21); para el 2008, la de 14-12-2007
(BOE del 21); para el 2009, la de11-12-
2008 (BOE del 19); para el 2010, la de 17-
12-2009 (BOE del 26).
Este sistema también se ha intentado
aplicar a la transmisión de bienes inmue-
bles sin éxito, dada la dificultad y costes de
publicar tablas de este tipo, que deben ser
fiables y por municipios, tarea que corres-
ponde a las Comunidades Autónomas.
VI. DICTAMEN DE PERITOS DE LA
ADMINISTRACIÓN
El dictamen de perito de la Admi-
nistración es el medio más usual para com-
probar el valor real de un bien y estaba
previsto en la letra d) del artículo 52.1 de
la Ley General Tributaria anterior y en la
letra e) del artículo 57.1 de la nueva de 17-
12-2003.
En todo dictamen pueden distinguirse
los aspectos formales de los materiales o
técnicos, centrándose el análisis en los pri-
meros, como se expone a continuación.
Requisitos formales
Para que un dictamen formalmente
sea válido debe reunir tres requisitos: a)
idoneidad; b) coetaneidad; c) motivación
suficiente.
a) Idoneidad
El artículo 117.1.12 del antiguo TR de
6-4-1967 exigía que los peritos tuviesen
título adecuado a la naturaleza de los bie-
nes a valorar, requisito conocido como “ido-
neidad”, que aunque actualmente no se
recoge de modo expreso en la Ley General
Tributaria ni en el Texto Refundido de 24-9-
93, sí se hace en el artículo 108.5 del
Reglamento de 22-6-95, y en el articulo
158.3 del RGGI, en el que se dispone que
JOSÉ LUIS GARCÍA GIL Y PABLO SANTANA CAMPOS
12 haciendacanaria
“deberá tener titulación suficiente y ade-
cuada al tipo del bien a valorar”.
Como decimos, según este requisito,
los peritos deben tener título adecuado a la
naturaleza de los bienes a valorar, siendo
su misión comprobar el valor real de los
bienes prescindiendo de la naturaleza jurí-
dica de los negocios que sobre ellos se rea-
licen, como corresponde, lógicamente, a su
función técnica, no jurídica (TEAC n0 2781,
de 23-10-91 y STS de 17-12-1983).
Con la posesión de titulo adecuado a la
naturaleza de los bienes a valorar el funcio-
nario dispone de los conocimientos técnicos
que se necesitan para el cumplimiento de
esta función, siendo irrelevante al Cuerpo al
que pertenezcan, aunque normalmente,
titulación y pertenencia a un Cuerpo de la
Administración suelen ir unidas. Por ejem-
plo, un funcionario perteneciente al Cuerpo
de Inspectores de Hacienda del Estado que
sea licenciado en Ciencias Económicas y
arquitecto puede valorar bienes de natura-
leza urbana. El requisito de la titulación idó-
nea es puramente formal, de tal manera
que por la sola posesión del título académi-
co idóneo, el funcionario se encuentra habi-
litado para valorar. Merced a que es un
requisito formal no puede valorar el funcio-
nario que no posea la titulación adecuada,
aunque posea grandes conocimientos sobre
la materia.
Se ha dicho que el perito de la
Administración debe tener “título ade-
cuado”. Esto es, cuando en el ámbito fiscal
se habla de idoneidad de los peritos no se
está aludiendo a las normas de distribución
de competencias que rigen la actividad de
los profesionales, conforme a las cuales es
muy posible que sólo una determinada titu-
lación sirva para valorar un concreto bien,
sino que basta con que haya adecuación
entre las titulaciones de los peritos y la
naturaleza de los bienes a valorar. Por
ejemplo, un buque o una aeronave lo
puede valorar un ingeniero naval, industrial
o aeronáutico, indistintamente (TEAC nº
533, de 1-3-95).
Las titulaciones idóneas en las trans-
misiones de bienes y derechos más fre-
cuentes son las siguientes:
— En bienes inmuebles de naturaleza
urbana, arquitectos, arquitectos técnicos y
aparejadores (TEAC nº 2781, de 23-10-91;
nº 1617, de 6-10-94; nº 2044 de 15-12-
94).
— En bienes inmuebles de naturaleza
rústica, ingenieros agrónomos, ingenieros
técnicos agrónomos y peritos agrícolas.
Según el TEAC, también son idóneos para
valorar una finca rústica sin árboles los
ingenieros de montes, los ingenieros técni-
cos forestales y los peritos de montes
(TEAC nº 1937, de 24-11-94).
A la inversa, un arquitecto no es idó-
neo para valorar bienes de naturaleza rús-
tica (TS de 7-11-88), ni el ingeniero o peri-
to agrónomo lo es para valorar bienes de
naturaleza urbana.
No obstante, el TEAC en algunos
casos ha considerado idóneos a los ar-
quitectos y aparejadores para valorar
MEDIOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR REAL EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y...
13haciendacanaria
terrenos no urbanizables y rústicos debido
a las expectativas urbanísticas de las fincas
(TEAC nº 278, de 10-2-94).
Técnicamente, es dudoso que deban
tenerse en cuenta las expectativas urbanís-
ticas, por su difícil concreción e inseguri-
dad, opinando el Tribunal Supremo que no
deben tenerse en cuenta, pues ello va en
contra del requisito de la coetaneidad.
De cualquier forma, debe reconocerse
que aún en el caso de que pudieran tener-
se en cuenta las expectativas urbanísticas,
existen otros factores determinantes de la
valoración que se escapan de los conoci-
mientos de la titulación de arquitecto, por
lo que no deberían valorar esta clase de
terrenos.
Para saber si un inmueble es de natu-
raleza urbana o rústica puede acudirse al
Impuesto sobre Bienes Inmuebles, regula-
do en los artículos 61 al 78 de la Ley
39/1988, de 28 de diciembre, reguladora
de las Haciendas Locales, y actualmente a
la Ley 48/2002, de 23 de diciembre, del
Catastro Inmobiliario y a su Texto Re-
fundido, aprobado por Real Decreto
Legislativo 1/2004, de 5 de marzo.
— En la valoración de maquinaria, ins-
talaciones industriales, vehículos de turis-
mo, embarcaciones aeronaves, etc., indis-
tintamente los ingenieros industriales
navales, aeronáuticos, peritos y titulacio-
nes similares.
El requisito de la idoneidad puede y
debe controlarse por los particulares, por lo
que en los dictámenes ha de figurar la titu-
lación del funcionario que los emite, no sir-
viendo al respecto la utilización de fórmulas
vagas e imprecisas, como la de “Firmado. El
Técnico competente”, que impidan juzgar
sobre la correspondencia entre la titulación
académica del funcionario actuante y la
naturaleza del bien sometido a su valora-
ción (TEAC nº 2045, de 15-12-94).
Lógicamente, el dictamen ha de estar
firmado. Cuestión distinta es si la firma
debe ser legible o, en su caso, figurar deba-
jo de la misma el nombre y apellidos del fir-
mante y si es válida la firma con un cuño.
A tal efecto, debe señalarse que el
perito debe ser idóneo pero ningún precep-
to obliga a su identificación, ni que la firma
sea de su puño y letra (TEAC nº 1617, de
6-10-94; nº 1352, de 8-7-93; nº 128 de
12-1-95; nº 174 de 26-1-95; nº 575 de
25-3-93).
En cuanto a la pertenencia a la
Administración, se presume si la valoración
obra en papel con membrete o consta el
destino, pero sí, si la hoja carece de mem-
brete, siendo irrelevante la relación de la
prestación de servicios, por lo que tanto
sirve el perito contratado como el fun-
cionario de carrera o interino.
Por otra parte, debe señalarse que
suele suceder que en la valoración que
obra en el expediente consten los datos
identificativos y titulación del perito, pero
no en el ejemplar que se envía al interesa-
do. En estos casos el TEAC no ha aprecia-
do defecto invalidante (TEAC nº 773, de 5-
JOSÉ LUIS GARCÍA GIL Y PABLO SANTANA CAMPOS
14 haciendacanaria
4-95). Aunque ello sea así, debe recono-
cerse que es absurdo obligar al con-
tribuyente a reclamar para verificar si se ha
cumplido o no el requisito de la idoneidad,
por lo que estos datos deben figurar en el
ejemplar que se le envía.
Tema importante es el relativo a la
validez de la valoración realizada por una
empresa de tasaciones en virtud de un
contrato de colaboración, hecho cada vez
más frecuente en la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, a lo que debe
contestarse afirmativamente, siempre que
se cumplan dos condiciones: una, que el
tasador de la empresa privada posea título
adecuado a la naturaleza del bien a valo-
rar; otra, que dicha valoración la asuma,
esto es, la suscriba el perito de la
Administración, que también debe poseer
el título adecuado, ya que legalmente se
exige que el dictamen sea de “perito de la
Administración” (TEAC nº 37, de 16-2-
2005 y 13-7-2005).
b) Coetaneidad
De acuerdo con el requisito de coeta-
neidad, las valoraciones, cualquiera que sea
la fecha en que se realicen, deben referirse
al estado de los bienes en el momento de
producirse el hecho imponible (TEAC nº
1208, de 12-5-92 y nº 215, de 13-7-2005).
Este requisito tiene especial importan-
cia en la modalidad de AJD al ser un grava-
men de carácter formal en el que la fecha
del documento notarial puede no coincidir
con la material del acto o negocio jurídico
formalizado.
Así, por ejemplo, en una escritura de
declaración de obra nueva el hecho imponi-
ble y el devengo se producen en la fecha de
su otorgamiento [art. 49.1 .b) TR], debien-
do referirse la valoración a dicha fecha,
aunque el edificio haya sido construido
años antes (TEAC nº 2016 de 24-1-93).
Lo dicho también puede hacerse
extensivo en los expedientes de dominio en
los que la valoración debe venir referida a
la fecha del auto judicial, actas de notorie-
dad y reconocimientos, que deben valorar-
se a la fecha del acta o escritura pública.
c) Motivación
El artículo 54 de la Ley 30/1992, del
Régimen Jurídico de las Administraciones
Públicas y del Procedimiento Administrativo
Común, establece con carácter general la
motivación, entre otros, de todos aquellos
actos administrativos que afecten a los
derechos subjetivos o intereses de los ciu-
dadanos, al objeto de evitar la indefensión
que produciría la falta de justificación del
acto en sí, posibilitar el disentir con los cri-
terios administrativos y, en último extre-
mo, servir de elemento de control al libre
actuar administrativo.
En este sentido, el artículo 124.1 de la
Ley General Tributaria, en la redacción
dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio,
expresamente declara que:
“Las liquidaciones tributarias se notifi-
carán a los sujetos pasivos con expresión:
De los elementos esenciales de aqué-
llas. Cuando supongan un aumento de la
MEDIOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR REAL EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y...
15haciendacanaria
base imponible respecto de la declarada
por el interesado, la notificación deberá
expresar de forma concreta los hechos y
elementos que la motivan”.
Este precepto, al igual que su equiva-
lente, el primitivo artículo 121.2 de la Ley
General Tributaria, como ha dicho el
Tribunal Supremo en reiterada jurispruden-
cia (entre otras, sentencias de 27 de abril
y 6 de junio de 1984 y 21 de marzo de
1986), al expresarse como lo hace, trata
de evitar la indefensión que producida al
contribuyente el ignorar las motivaciones
del aumento. Por lo tanto, la motivación es
un requisito no sólo del procedimiento de
comprobación de valores, esto es, procedi-
mental (art. 160 RGGI), sino también de
índole constitucional (arts. 24.1 y 120.3
CE), cuyo incumplimiento determina la
anulabilidad de la valoración y de la liqui-
dación, conforme al artículo 63. 2 de la Ley
30/1992 (TEAC nº 37, de 16-2-2005). No
se trata, por tanto, de un supuesto de nuli-
dad de pleno derecho.
La nueva LGT de 17-12-2003, aún
insiste más sobre la exigencia de motiva-
ción, disponiendo en el apartado 2 del artí-
culo 102 que “las liquidaciones se notifica-
rán con expresión de... c) La motivación de
las mismas cuando no se ajusten a los
datos consignados por el obligado tributario
o a la aplicación o interpretación de la nor-
mativa realizada por el mismo, con expre-
sión de los hechos y elementos esenciales
que las originen, así como de los fundamen-
tos de derecho”, y en el apartado 3 del arti-
culo 103 que “los actos de liquidación, los
de comprobación de valor... serán motiva-
dos con referencia sucinta a los hechos y
fundamentos de derecho” y así se despren-
de también del articulo 160 del RGGI.
En consecuencia, de acuerdo con los
expresados preceptos, los dictámenes de
los peritos de la Administración deben
estar suficientemente motivados.
El tema de la motivación ha dado
lugar a una extensa doctrina y jurispruden-
cia cuyo análisis no es objeto del presen-
te trabajo, por lo que nada más vamos a
dar las reseñas de las principales resolucio-
nes y sentencias agrupándolas en dos
grandes bloques, según consideren que la
valoración no cumple o cumple el requisito
de estar motivada.
Desde una perspectiva negativa, ese
mandato de la Ley que obliga a motivar las
valoraciones cuando determinan aumentos
de base imponible, no es respetado por la
Administración Tributaria en los supuestos
siguientes:
SSTS de 22-2-92 (RJ 1992, 2096); 5
de 18-1-92 (RJ 1992, 650); de 26-3-91 (RJ
1991, 2415); de 30-3-92(RJ 1992, 2351);
de 18-6-91(RJ 1991,4890); de23-12-
1991(RJ 1992,327); de 12-11-1999(RJ
1999, 7828).
TEAC en Resoluciones núm. 1899 de
20-7-1995; núm. 1039 de 6-6-1996; núm.
596, de 4-3-92; núm. 1095, de 23-4-1992;
núm. 3173 de 20-11-91; núm. 1633, de
24-6-92; núm. 47, de 11-1-87; núm.
1038, de 6-6-1996; núm. 1899, de 20-7-
95; núm.788, de 24-9-93.
JOSÉ LUIS GARCÍA GIL Y PABLO SANTANA CAMPOS
16 haciendacanaria
Bajo el punto de vista positivo, la
Sentencia del Tribunal Supremo de 18-6-
91(RJ 1991, 6210) seguida de las de 23-
12-91 (RJ 1992, 327) de 18-1-92 (RJ
1992, 650) de 4-12-93 (RJ 1993, 9306).
TEAC en resoluciones núm.353, de
25- 2-1993; núm.565, de 25-3 1993; núm.
775, de 29-4-93; núm.573, de 25-3-1993;
núm. 1353, de 8-7-93; núm. 1416, de 22-
7-93; núm. 1422, de 22-7-93; núm. 79, de
31-1-94; núm. 81 de 3 1-1-94; núm.,
314, de 24-2-94; núm. 2432, de 7-9-94;
núm. 1469, de 22-9-94; núm. 97, de 24-3-
2004; núm. 37, de 16-2-2005.
La obligación o no de visitar el inmue-
ble ha sido siempre objeto de polémica. Por
ejemplo, el TSJ de Castilla y León (Sala de
Burgos), en sentencia de 11-10-2005, con-
sidera que “sin examen personal por el
perito de los bienes a valorar, sin duda no
cabe entender correctamente realizado el
procedimiento de peritación”, reiterando la
exigencia del examen personal del objeto
de la pericia en la sentencia de 12-1-2007,
con un argumento muy interesante, cual es
que “el artículo 7 de la Orden ECO/
805/2003, de 27 de marzo, sobre normas
de valoración de bienes inmuebles y de
determinados derechos para ciertas finali-
dades financieras del Ministerio de
Economía, ordena específicamente la iden-
tificación física del inmueble, mediante su
localización e inspección ocular por parte
de un técnico competente”.
Sin embargo, no ha sido éste el crite-
rio acogido en el RGGI, sino el más lógico
y realista seguido por el TEAC, entre otras,
en resolución nº 27, de 24-3-2004, según
la cual el reconocimiento personal y la ins-
pección ocular no son presupuesto indis-
pensable para entender que una valoración
es ajustada a derecho, pues sólo serán
necesarias en supuestos excepcionales,
dado que la Administración tributaria cuen-
ta con otros medios alternativos y con
datos obtenidos de los documentos aporta-
dos y estudios realizados, que permiten
realizar una tasación fiable sin necesidad
de la concurrencia personal del técnico.
En consecuencia, de acuerdo con el
articulo 160.2 del RGGI, únicamente es obli-
gatorio el reconocimiento del bien valorado
por el perito cuando se trate de “bienes sin-
gulares o de aquellos de los que no puedan
obtenerse todas sus circunstancias relevan-
tes en fuentes documentales contrastadas”.
La expresión “bien singular” es un
concepto jurídico indeterminado, ya que no
existe norma jurídica que lo defina. No
obstante, podemos obtener una aproxima-
ción mediante las normas de valoración,
fundamentalmente catastrales.
Así, de momento, bienes singulares
son todos los bienes inmuebles de caracte-
rísticas especiales catalogados en el artículo
8 del Texto Refundido de la Ley del Catastro
Inmobiliario, pero se trata de casos muy
puntuales y, además, prácticamente, son
todos bienes demaniales (autopistas,
aeropuertos, puertos comerciales, etc.).
Más importancia tiene el Real Decreto
1020/1993, de 25 de junio, por el que se
aprueban las normas técnicas de valora-
MEDIOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR REAL EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y...
17haciendacanaria
ción y el cuadro marco de valores del suelo
y las construcciones, ya que, en consonan-
cia con su norma 12.3, pueden considerar-
se bienes singulares “aquellos inmuebles
en los que las especiales características de
su construcción no permiten su identi-
ficación con alguno de los tipos definidos
en el cuadro de la norma 20, ni su asimila-
ción a ninguna de las tipologías descritas,
debiendo realizarse en estos casos una
valoración singularizada”.
Complementando lo expuesto, son
“bienes singulares” todas las fincas afecta-
das por cargas singulares, por formar parte
de conjuntos oficialmente declarados histó-
rico-artísticos o estar incluidos en catálo-
gos o planes especiales de protección inte-
gral, estructural o ambiental (Norma 14).
También en el ámbito de los bienes
muebles pueden existir “bienes singulares”,
por ejemplo, automóviles, aeronaves, bar-
cos, etc. Podría considerarse “bien singu-
lar” aquel cuyo valor no puede determinar-
se mediante las Ordenes ministeriales a
que hemos hecho referencia al analizar
precios medios y cotizaciones en merca-
dos, sin que su examen ocular suponga
una novedad, ya que desde hace mucho
tiempo así se venía efectuando por los
Ingenieros Industriales al Servicio de la
Hacienda Pública.
Quizás podría argumentarse que este
concepto de “bien singular” es demasiado
amplio, pero debe tenerse en cuenta que
las Ordenes ministeriales se confeccionan
con base en diversas fuentes, entre las que
se encuentran revistas especializadas.
En conclusión, y poniendo un ejemplo,
un automóvil no incluido en la Orden minis-
terial es un bien singular.
VII. VALOR ASIGNADO A LOS BIENES
EN LAS PÓLIZAS DE LOS CONTRA-
TOS DE SEGURO
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre,
de Medidas para la Prevención del Fraude
Fiscal introduce en su artículo quinto una
modificación de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, que, en lo
que concierne al tema que nos ocupa, dice
así:
“Seis. Se modifica el apartado 1 del
artículo 57, que queda redactado en los
siguientes términos:
«1. El valor de las rentas, productos,
bienes y demás elementos determinantes
de la obligación tributaria podrá ser com-
probado por la Administración Tributaria
mediante los siguientes medios:... f) Valor
asignado a los bienes en las pólizas de con-
tratos de seguros. g) Valor asignado para
la tasación de las fincas hipotecadas en
cumplimiento de lo previsto en la legisla-
ción hipotecaria.»”...
Por tanto, se introducen, como nuevos
medios de comprobación de valores, las
pólizas de seguros y la tasación de fincas
hipotecadas.
Esta norma tiene trascendencia res-
pecto del Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-
mentados.
JOSÉ LUIS GARCÍA GIL Y PABLO SANTANA CAMPOS
18 haciendacanaria
Sin pretender recoger aquí una cum-
plida clasificación de los contratos de segu-
ros, cabe distinguir a los efectos que nos
ocupan, dos grandes grupos: seguros de
interés sobre las cosas (seguro de cosas) y
seguros de interés sobre las personas
(seguro de personas: de vida, de acciden-
te, de enfermedad...). De todos ellos, inte-
resan aquí los seguros de cosas, y, en
particular, el seguro contra daños en senti-
do estricto, el seguro de incendios y, en
menor medida, el de robo (no interesan
aquí los seguros agrícolas, ni el seguro de
responsabilidad civil, ni de transporte de
mercancías, etc.).
Por tanto, a los efectos del artículo 57,
apartado 1 de la Ley General Tributaria, en
la redacción dada por la Ley 36/2006, de
29 de noviembre, de Medidas para la
Prevención del Fraude Fiscal (articulo quin-
to) relativo a la comprobación de valores
por la Administración, en su relación con-
creta con el Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-
mentados, las pólizas que más pueden
interesar son las de los seguros de daños,
incendios y, en menor medida, robo. La
normativa básica esencial española aplica-
ble se contiene en la Ley 50/1980, de 8 de
octubre, de Contrato de Seguro.
Dentro del Derecho Marítimo, interesan
las pólizas de seguros marítimos sobre el
buque (seguro de cascos), pudiendo sosla-
yarse el seguro sobre la carga, el seguro de
fletes, el de beneficio esperado y el de
responsabilidad, entre otros. La normativa
básica esencial española aplicable se recoge
en el Código de Comercio (arts. 737 al 805).
Dentro del Derecho Aeronáutico, inte-
resan las pólizas de seguros aéreos sobre
la aeronave. La normativa básica esencial
española aplicable se recoge en la Ley de
Navegación aérea de 21 de julio de 1960,
de forma insuficiente (art. 127 y siguien-
tes), por lo que hay que estar, dentro del
sistema español, al régimen general de las
pólizas que se utilizan en España, principal-
mente —dada la gran envergadura de los
riesgos y daños que conlleva la navegación
aérea— bajo el régimen de pool (coasegu-
ro), en cuya virtud son varias las compañí-
as las que asumen el riesgo según los
porcentajes que se estipulan para cada una
de ellas, en cuya medida percibirán las pri-
mas y satisfarán, en su caso, las indemni-
zaciones.
En relación con las edificaciones, hay
que mencionar la Ley 38/1999, de 5 de
noviembre, de Ordenación de la Edi-
ficación, en particular el artículo 19.1.c),
que contempla la garantía de daños estruc-
turales, o sea, el llamado seguro decenal.
Delimitadas, pues, las pólizas más
transcendentes a los efectos fiscales, y
pergeñada su normativa aplicable, procede
ahora distinguir entre el valor del interés
asegurado y el valor del bien. Lo que se
asegura, en rigor, es el interés que tiene la
persona asegurada en el bien de que se
trate, y no el bien en sí mismo. Y ese inte-
rés es la relación de índole económica
entre la persona y la cosa (se puede tener
interés en una cosa en cuanto propietario,
o en cuanto arrendatario, etc.). Es verdad
que en algunos preceptos de la Ley del
MEDIOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR REAL EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y...
19haciendacanaria
Contrato de Seguro se alude a la cosa ase-
gurada (art. 35) u objeto asegurado (art.
36); pero, más técnicamente, la Ley alude
a interés asegurado (arts. 25 a 33).
Nótese, por lo demás, que el valor del bien
no figura entre las menciones que, en
general y como mínimo, deben incluirse en
las pólizas, entre las cuales, según el art. 8
de la LCS está la suma asegurada (que
tampoco es lo mismo que el interés asegu-
rado), pero no el valor del bien. Por su
parte, los arts. 5 y siguientes de la LCS alu-
den al valor del interés asegurado, que es
pactable, lo que tiene o puede tener gran
trascendencia desde el punto de vista de
comprobación fiscal de valores, porque,
siendo efectivamente pactable, puede no
reflejar el verdadero valor del bien. En
efecto, el artículo 28 de la LCS establece
que las partes, de común acuerdo, podrán
fijar en la póliza o con posterioridad a la
celebración del contrato el valor del interés
asegurado; y el párrafo segundo de dicho
articulo alude a las denominadas pólizas
estimadas, que lo son cuando el ase-
gurador y el asegurado hayan aceptado en
ella expresamente el valor asignado al
interés asegurado.
Desde el punto de vista de la relación
entre el valor del interés y la suma asegu-
rada, hay que decir que este valor del inte-
rés asegurado puede ser igual a la suma
asegurada, inferior o superior, dando lugar
a los denominados seguros plenos (art. 29
LCS), infraseguros (art. 30) y sobreseguros
(art. 31). Así, a título de ejemplo, cabe teó-
ricamente pactar —si bien con los efectos
que la LCS establece, especialmente res-
pecto del sobreseguro, toda vez que según
el articulo 26 de la misma el seguro no
puede ser objeto de enriquecimiento injus-
to para el asegurado— en una póliza de
seguro de incendios de una vivienda res-
pecto de la cual el valor del interés asegu-
rado subyacente sea de 300.000 euros, que
la suma asegurada (que constituye el
importe máximo de la indemnización que
en su día y en su caso se deberá abonar al
asegurado: art. 27 LCS) sea de 300.000
euros (seguro pleno), 200.000 euros (infra-
seguro) ó 400.000 euros (sobreseguro).
Ahora bien, téngase en cuenta que el
valor del interés asegurado no siempre
consta en la póliza, lo que constituye un
obstáculo a la eficacia comprobatoria fiscal
de estas pólizas de seguro; y el presupo-
ner, por parte de la Administración, que al
menos el valor del bien será como mínimo
el de la suma asegurada (de obligatoria
constancia), es tanto como confundir el
valor del interés asegurado con el valor del
bien, y es ignorar la posibilidad de existen-
cia de sobreseguros (en los que la suma
asegurada sobrepasa el valor del interés
asegurado).
Además, nótese que el valor del inte-
rés asegurado no es necesariamente fijo,
pudiendo distinguirse un valor inicial, tam-
bién llamado valor asegurable (que es el
valor en el momento de la celebración de
contrato), valor sucesivo (el que tiene en
cualquier momento posterior a dicha cele-
bración) y valor final (que es el que tiene
en el momento inmediatamente anterior a
la realización del siniestro), y que es al que
hay que atender para la determinación del
daño (art. 26 LCS); y, precisamente por
JOSÉ LUIS GARCÍA GIL Y PABLO SANTANA CAMPOS
20 haciendacanaria
esto, el valor inicial—que seria el utilizable
por la Administración Tributaria— tiene
importancia relativa y no es objeto de com-
probación o tasación oficial en el momento
de la celebración del contrato. Es decir, al
asegurador lo que más le interesa es la
suma asegurada y el valor final, mientras
que a la Administración Tributaria le intere-
sa el valor inicial (o actualizado: art. 29 de
la LCS, como después se dirá).
Por tanto, el valor final no tiene, obvia-
mente, trascendencia a los efectos compro-
batorios del art. 57 de la LGT; sí es suscep-
tible de tenerse en cuenta el valor inicial, y
ello con la aclaración antes consignada de
que dicho valor no siempre consta y, ade-
más, es pactable y puede no coincidir con el
valor real del bien. Con estas matizaciones
o reservas podría servir el valor actualizado
al tener en cuenta la Administración la regla
que el art. 29 de la LCS recoge al estable-
cer para los seguros plenos que “la póliza
deberá contener necesariamente los crite-
rios y el procedimiento para adecuar la
suma asegurada y las primas a las oscila-
ciones del valor de interés”, y utilizar estos
criterios de actualización.
En relación con el anteriormente men-
cionado seguro decenal, es un seguro con-
cretado a los daños estructurales, en cuya
póliza no tiene por qué aparecer el valor
total del bien, pero si así fuera puede utili-
zarse.
Ante todo ello, cabe concluir: que sólo
determinados tipos de seguros pueden ser-
vir para la comprobación de valores; que,
aun dentro de las pólizas servibles, no
todas serán de utilidad para la Admi-
nistración (ni para el sujeto pasivo), ni
todas ellas tienen por qué reflejar un valor
del bien apto para finalidades tributarias; y
que, obviamente, la Administración osten-
ta una posición de preeminencia, no ya por
la posibilidad que in genere tiene de acudir
a este medio de comprobación, sino tam-
bién por la posibilidad de no tener en cuen-
ta los valores obrantes en ciertas pólizas, y
no aplicando (a efectos fiscales) la norma
que considera ineficaz (a efectos mercanti-
les) al sobreseguro pactado con mala fe del
asegurado (art. 31 LCS), sino dándolo por
bueno, posibilidad esta última que no es
utópica), no obstante la cual estimamos
factible sostener —soslayando el tema de
la buena o mala fe del asegurado— frente
a la Administración tributaria la existencia
de ese sobreaseguramiento, y que, por
tanto, éste no refleja el valor real del bien
ni del interés asegurado.
En definitiva, la utilización de las póli-
zas de seguros como medio de comproba-
ción de valores, en sí mismas (con indepen-
dencia de que se complemente con otros
medios que arrojen resultados homogéne-
os) es un medio limitado (pues no todas las
pólizas sirven), relativo (pues aun dentro
de las que sirven, no tiene por qué constar
en ellas el valor del bien, ni en muchas
consta el valor del interés asegurado, y aun
puede expresarse éste sobrevalorada-
mente), impreciso (porque el valor del bien
es cambiante, y la fecha de la comproba-
ción fiscal puede ser muy distinta de la
fecha de la suscripción de la póliza) y no
muy objetivo (pues hay valores pactables
en la póliza, que, por otra parte, no son
MEDIOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR REAL EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y...
21haciendacanaria
objeto de tasación oficial ajena e inde-
pendiente de las partes), y, por tanto, sus-
ceptible de matizaciones en su aplicación a
la comprobación de valores en el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados.
VIII. VALOR ASIGNADO PARA LA
TASACIÓN DE LAS FINCAS HIPO-
TECADAS EN CUMPLIMIENTO DE
LO PREVISTO EN LA LEGIS-
LACIÓN HIPOTECARIA
La Ley de Enjuiciamiento Civil de 7 de
enero de 2000 establece en su artículo
682.2:
“Cuando se persigan bienes hipoteca-
dos, las disposiciones del presente Capitulo
se aplicarán siempre que, además de lo
dispuesto en el apartado anterior, se cum-
plan los requisitos siguientes: 1º Que en la
escritura de constitución de hipoteca se
determine el precio en que los interesados
tasan la finca o bien hipotecado, para que
sirva de tipo en la subasta”.
El Capítulo mencionado trata “De las
particularidades de la ejecución sobre bie-
nes hipotecados o pignorados”.
La legislación hipotecaria, por su
parte, recoge, en diversas normas, la exi-
gencia de tasación de las fincas hipoteca-
das. Así, el artículo 234 del Reglamento
Hipotecario establece que:
“La tramitación de la ejecución extra-
judicial prevista en el artículo 129 de la Ley
requerirá que en la escritura de constitu-
ción de la hipoteca se haya estipulado la
sujeción de los otorgantes a este procedi-
miento y que consten las siguientes cir-
cunstancias: 1ª, El valor en que los intere-
sados tasan la finca para que sirva de tipo
en la subasta. Dicho valor no podrá ser dis-
tinto del que, en su caso, se haya fijado
para el procedimiento judicial sumario”.
La Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda
sin Desplazamiento de 16 de diciembre de
1954 se refiere al “tipo de subasta” en su
art. 86.2º.
La Ley de Hipoteca Naval de 21 de
agosto de 1893, se refiere también al
“valor o aprecio que se hace de la nave al
tiempo de hipotecarse” y al “tipo para la
subasta” en el artículo 6.6º.
Otras normas, de diversa índole, se
refieren también a determinados aspectos
de la tasación.
El precepto que comentamos alude a
“fincas hipotecadas” pero objeto de hipote-
ca pueden serlo no sólo fincas, y, así, ya se
ha visto que la Ley de Hipoteca Mobiliaria y
Prenda sin Desplazamiento, en su artículo
86.2º recoge también la necesidad de tasa-
ción, obviamente de los bienes que pueden
ser susceptibles de ella y que, respecto de
la hipoteca mobiliaria, se detallan principal-
mente en el artículo 12 (establecimientos
mercantiles, automóviles y otros vehículos
de motor, aeronaves, maquinaria indus-
trial, propiedad intelectual e industrial) y
concordantes.
También puede ser objeto de hipoteca
el Buque, que, no obstante su condición de
JOSÉ LUIS GARCÍA GIL Y PABLO SANTANA CAMPOS
22 haciendacanaria
bien mueble según el artículo 585 del Código
de Comercio, se considera a efecto de su
hipoteca bien inmueble (art. 1 de la Ley de
Hipoteca Naval de 21 de agosto de 1893).
El apartado 1 del artículo 57, letra g)
de la LGT se refiere expresamente a fincas
hipotecadas por ser las fincas el objeto más
frecuente de hipoteca: Id quod plaerumque
accidit, por ser las fincas, y particularmen-
te su transmisión, uno de los objetos más
frecuentes e importantes en relación con el
Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.
Tres problemas surgen, principalmen-
te, en relación con este precepto de la LGT:
1º El valor asignado para la tasación
de otros bienes distintos de fincas (estable-
cimientos mercantiles, buques, aeronaves,
etc.) ¿puede ser considerado como medio
de comprobación de valores? La respuesta
es negativa si se atiende al sentido literal
del precepto, que alude a fincas. La exten-
sión a este tema de la interdicción de la
analogía en Derecho Tributario o de las
limitaciones al juego de la interpretación
extensiva, también abonaría una respuesta
negativa. Así y todo, de la amplitud de
otras normas fiscales se podría deducir la
admisibilidad de tasaciones de bienes dis-
tintos de fincas, sobre todo cuando tengan
un cierto carácter oficial o técnico. De
todas formas, el exiguo número de hipote-
cas no recayentes sobre fincas hace que
disminuya la importancia del problema.
2º ¿Son utilizables, como medio de
comprobación, valoraciones de fincas con
independencia de la hipoteca? Así, por
ejemplo, el artículo 38 de la Ley de
Sociedades Anónimas establece:
“1. Las aportaciones no dinerarias,
cualquiera que sea su naturaleza, habrán
de ser objeto de un informe elaborado por
uno o varios expertos independientes
designados por el Registrador Mercantil
conforme al procedimiento que reglamenta-
riamente se disponga. 2. El informe de los
expertos contendrá la descripción de cada
una de las aportaciones no dinerarias, con
sus datos registrales, en su caso, así como
los criterios de valoración adoptados”...
A nuestro juicio, no son equiparables.
El mencionado informe de expertos inde-
pendientes no entra dentro del apartado 1
del artículo 57, letra g) de la LGT; en cam-
bio, sí podría subsumirse, y utilizarse, den-
tro de otros medios del mismo artículo.
3º Para la comprobación de valores,
¿qué tasación es la relevante: la tasación
de la finca en sí, o la tasación para subas-
ta? Porque, efectivamente, cabe su distin-
ción. Ambas pueden no coincidir, y no coin-
ciden frecuentemente en la práctica,
porque una cosa es el valor real del bien
hipotecado en el momento de constituirse
la hipoteca, y otra cosa es aquel valor que
(debiendo constar en la escritura de cons-
titución de hipoteca) ha de servir, en tran-
ce de subasta, de tipo para la misma; el
primero contempla el valor del bien en sí,
mientras que el segundo comprende y
engloba normalmente la cifra de responsa-
bilidad por principal, por intereses ordina-
rios, por intereses de demora, para costas
y gastos, y aun otros conceptos en algunos
MEDIOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR REAL EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y...
23haciendacanaria
casos (como sucede en los préstamos en
divisas que suelen recoger una cifra de res-
ponsabilidad por las posibles variaciones
del cambia de moneda). Sucede, entonces,
que la tasación del bien en sí mismo en el
primer sentido debe reflejar o tiende a
reflejar el valor de él en el momento de la
constitución de la hipoteca, siendo una
cifra o magnitud que influye en ciertos
aspectos importantes como los relaciona-
dos con la cuantía del préstamo o crédito
que el Banco o Caja está dispuesto a con-
ceder (y así, por ejemplo, es improcedente
conceder un préstamo de un millón de
euros con la sola garantía de una finca
cuyo valor de tasación es de doscientos mil
euros) o con las limitaciones no ya de
orden práctico y lógico, sino normativas
que las entidades crediticias tienen en rela-
ción con las posibilidades cuantitativas del
monto de los préstamos a conceder. En
cambio, el valor asignado para subasta
contempla más bien una previsión de futu-
ro tendente a que, en caso de realización
de la hipoteca, el Banco o Caja o, en gene-
ral, el prestamista, pueda resarcirse no
sólo del capital prestado, sino también de
todo tipo de intereses, ordinarios y de
demora, y de costas y gastos ocasionados
por la subasta (Abogado, Procurador, anun-
cios...); futuro que, en la práctica actual,
cada vez tiende a ser más largo, porque
han dejado de ser infrecuentes los présta-
mos a treinta, cuarenta y aun más años. La
relevancia inicial de la tasación del bien en
sí contrasta con la relevancia futura del
valor de tasación para subasta.
Esto dicho, cabe insistir en la pregun-
ta: ¿a qué valor de tasación se refiere el
apartado 1 del artículo 57, letra g) de la
LGT? Este no alude a su-basta alguna; sim-
plemente hace mención del “valor asignado
para la tasación de las fincas hipotecadas”.
Sin embargo, ya hemos visto cómo la Ley
de Enjuiciamiento Civil (artículo 682.2)
alude al “precio en que los interesados tasa
la finca o bien hipotecado, para que sirva
de tipo en la subasta”. A nuestro juicio, lo
relevante es el valor de tasación en sí, no
el valor de tasación para subasta. En
muchísimas escrituras públicas de consti-
tución de hipoteca se constatan ambos
valores: el valor de la finca y el valor para
subasta; pero el que constituye verdadero
medio de comprobación de valor es el pri-
mero. Que ésta es la solución correcta se
deduce de que normalmente (aunque no
en todos los casos) sólo ese valor —el de la
finca en sí— es el que se fija conforme a
procedimientos técnicos, regulados norma-
tivamente, y por personas expertas y res-
ponsables de la valoración; en cambia el
valor para subasta lo fijan los interesados
(normalmente no las Compañías Tasa-
doras) en función de otras muchas razones
y criterios, siendo el más frecuente el de la
suma de todas las responsabilidades hipo-
tecarias de la finca; incluso hay casos y
entidades crediticias que, en relación con
un préstamo de, por ejemplo, cien mil
euros, garantizado con hipoteca de una
finca que vale doscientos mil euros, se fija
como valor para subasta la responsabilidad
por principal o capital, que, como se ve,
nada tiene que ver con el valor real del
bien. También hay casos en que, con inde-
pendencia de la tasación de la finca, el
valor que se asigna para subasta es la
suma de las responsabilidades de la hipo-
JOSÉ LUIS GARCÍA GIL Y PABLO SANTANA CAMPOS
24 haciendacanaria
teca de que se trata y el de las hipotecas
anteriores existentes, a efectos de que, en
trance de ejecución, nadie pueda pujar en
primera subasta por una cifra que no cubra
también las hipotecas que han de quedar
subsistentes o abonarse con prioridad.
A mayor abundamiento, el apartado 1
del artículo 57, letra g), de la LGT no con-
sidera como medio de comprobación sino a
la tasación de fincas hipotecadas en cum-
plimento de lo previsto en la legislación
hipotecaria, previsión ésta que también
puede querer indicar que la que sirve de
medio de comprobación es la tasación que
se realiza según la normativa hipotecaria
sobre tasación de fincas, la cual se refiere
esencialmente a la tasación de la finca en
si (no a la tasación para subasta).
Abona también la solución que predi-
camos, consistente en estimar que el valor
utilizable como medio de comprobación es
el valor de tasación en sí y no el valor para
subasta, lo dispuesto en el número dos del
artículo 28 del Real Decreto 685/1982, de
17 de marzo, que desarrolla la Ley 2/1981,
de 25 de marzo, de Regulación del Mercado
Hipotecario. Dicho Real Decreto regula las
Sociedades de Crédito Hipotecario. Su
Capítulo II se refiere a las Operaciones
activas o de cobertura, es decir, a los prés-
tamos hipotecarios que sirvan de cobertu-
ra a las emisiones de bonos y cédulas hipo-
tecarias; su artículo 28 regula la tasación
previa de fincas, y su número dos dispone:
“La tasación se acreditará mediante
certificación de los servicios corres-
pondientes y si se hubiera practicado antes
del otorgamiento de la escritura de consti-
tución de hipoteca, se hará constar en
dicha escritura y en la inscripción misma en
el Registro de la Propiedad. En este caso, el
tipo de subasta para el supuesto de ejecu-
ción de la hipoteca será necesariamente
como mínimo, dicha valoración”.
Así pues, para los préstamos hipote-
carios que puedan ser objeto del Mercado
Hipotecario y amparar una emisión de
bonos o cédulas, se recoge esta norma
particular, en la que aparece con nitidez la
distinción entre estos dos tipos de valora-
ciones.
Si en la escritura pública sólo consta-
re la tasación para subasta, ésta será
admisible como medio de comprobación
sólo con matizaciones y atendidas las cir-
cunstancias del caso (si esa tasación la hizo
una Compañía Tasadora oficial o no...),
dadas las consideraciones expuestas.
Por tanto, y en resumen, cabe con-
cluir:
A) Que el apartado 1 del articulo 57,
letra g) de la LGT contempla como medio
de comprobación el valor asignado para la
tasación de fincas hipotecadas, pero no se
refiere, al menos en sentido literal, a la
tasación de otros bienes hipotecados dis-
tintos de fincas, con lo que no se estaría
refiriendo a la ley de Hipoteca Mobiliaria ni
a la Ley de Hipoteca Naval.
B) No es equiparable la tasación de
fincas hipotecadas a otras valoraciones que
puedan realizar otros técnicos, como los
MEDIOS DE COMPROBACIÓN DEL VALOR REAL EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y...
25haciendacanaria
expertos independientes nombrados por el
Registrador Mercantil (véase art. 38 LSA)
de fincas con independencia de toda idea
de hipoteca.
C) El término “tasación” que emplea el
apartado 1 del artículo 57.g) de la LGT se
refiere a la tasación de la finca en sí, no a
la tasación de la finca para subasta.
IX. PRECIO O VALOR DECLARADO EN
OTRAS TRANSMISIONES
En la letra h) del artículo 57.1 de la
LGT y también como novedad introducida
por la Ley 3 6/2006, de 29 de noviembre,
se recoge como medio de comprobación el
“Precio o valor declarado correspondiente a
otras transmisiones del mismo bien,
teniendo en cuenta las circunstancias de
éstas realizadas dentro del plazo que regla-
mentariamente se establezca”. Debe
observarse que se trata del precio o valor
declarado, no del comprobado.
El plazo reglamentario se determina
de una forma un tanto oscura en el artícu-
lo 158.4 del RGGI en el que se establece
que «el valor de los bienes transmitidos
determinante de la obligación tributaria
podrá ser comprobado por la Admi-
nistración Tributaria atendiendo al precio o
valor declarado correspondiente a otras
transmisiones del mismo bien realizadas
dentro del plazo de un año desde la fecha
del devengo del impuesto en el que surta
efecto, siempre que se mantengan sustan-
cialmente las circunstancias de carácter
físico, jurídico y económico determinantes
de dicho valor. La expresión “desde la fecha
del devengo” la interpretamos en el senti-
do de que son válidas tanto las transmisio-
nes posteriores como las anteriores que
estén dentro del año, esto es, tomando
como punto de referencia el momento de
devengo son válidas las transmisiones rea-
lizadas un año antes y un año después.
JOSÉ LUIS GARCÍA GIL Y PABLO SANTANA CAMPOS
26 haciendacanaria
27haciendacanaria
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DELHECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS EN
EL IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
SUMARIO
I. Introducción.
II. Marco y problemática derivada de la normativa anterior.
III. Nueva regulación.
A) Norma general
1. Servicios prestados a empresarios o profesionales
2. Servicios prestados a consumidores finales
B) Normas específicas
1. Servicios relacionados con bienes inmuebles
2. Prestaciones de transporte
3. Actividades culturales, artísticas, deportivas, recreati-
vas o similares
4. Servicios accesorios de transporte, tasación de bienes
muebles y ejecuciones de obra sobre dichos bienes
5. Restaurante y catering
6. Arrendamiento de medios de transporte
7. Prestación de servicios por vía electrónica
8. Servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televi-
sión
9. Prestación de servicios intangibles
10. Prestaciones de servicios efectuadas por intermediarios
C) Supresión de la “vis atractiva del establecimiento permanen-
te”
IV. Conclusiones.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
28 haciendacanaria
Resumen del contenido:
En el presente trabajo se analizan las nuevas reglas de localización del hecho imponi-ble en las prestaciones de servicios en el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) intro-ducidas por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivasen el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta deno residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.
I. INTRODUCCIÓN
El pasado día 2 de marzo se publicó
en el Boletín Oficial del Estado (BOE) la Ley
2/2010, de 1 de marzo, por la que se tras-
ponen determinadas Directivas en el ámbi-
to de la imposición indirecta y se modifica
la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
residentes para adaptarla a la normativa
comunitaria (en lo sucesivo, Ley 2/2010),
cuyo artículo segundo ha modificado la Ley
20/1991, de 7 de junio, de modificación de
los aspectos fiscales del REF (en lo sucesi-
vo, Ley 20/1991).
Entre las modificaciones introducidas,
destacan las relativas a las reglas de locali-
zación de las prestaciones de servicios que
se han adaptado a las vigentes en el resto
de la Unión Europea, pues si bien Canarias
no forma parte del territorio de aplicación
del Impuesto sobre el Valor Añadido armo-
nizado, resulta necesario que las reglas de
localización del hecho imponible estén ple-
namente coordinadas con las reglas aplica-
bles en el resto de la Unión Europea para
evitar dobles o nulas tributaciones.
Por las razones expuestas, la Ley
2/2010 ha modificado el artículo 17 de la
Ley 20/1991, adaptándolo a las previsiones
de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de
12 de febrero de 2008 por la que se modi-
fica la Directiva 2006/112/CE en lo que res-
pecta al lugar de prestación de servicios.
La situación de partida y, por tanto, la
regulación existente hasta la entrada en
vigor de la citada ley, se fundamentaba en
un modelo de tributación de las prestacio-
nes de servicios en origen, de forma tal
que un servicio se debía entender localiza-
do en el territorio de aplicación del impues-
to, quedando por tanto sujeto al mismo, en
la medida en que el prestador o el estable-
cimiento permanente desde el que se pres-
tara se encontrara en dicho territorio.
Junto a esta regla general, la norma-
tiva anterior contemplaba, asimismo, una
serie de excepciones aplicables a determi-
nados sectores (intangibles, telecomunica-
ciones, servicios prestados por vía electró-
nica) en las que resultaba de aplicación el
principio de tributación en destino.
Aún cuando el efecto de estas normas
en su día fue, en gran medida, el devengo
del impuesto en el país de consumo, el
aumento de la complejidad del mercado
internacional, la globalización, la desregu-
lación y la innovación tecnológica modifica-
rían enormemente la dimensión y perfil del
comercio de servicios, revelando de difícil
aplicación para los contribuyentes y de difí-
cil gestión para las autoridades tributarias
el modelo vigente, poniendo de manifiesto
la necesidad de su revisión.
II. MARCO Y PROBLEMÁTICA DE LA
ANTERIOR REGULACIÓN
Conforme a la normativa vigente
hasta el 31 de diciembre de 2009, los ser-
vicios se consideraban prestados, como
regla general, en el lugar donde estuviese
situada la sede de la actividad económica
del prestador o donde este último dispusie-
se de establecimiento permanente desde el
que se efectuara la prestación o, en su
defecto, en el lugar de su domicilio o resi-
dencia habitual.
Esta era la regla general, si bien su apli-
cación práctica había quedado reducida a
supuestos residuales básicamente referidos
a servicios de arrendamientos de medios de
transporte, hoteles, restaurantes y aquellos
otros formados por una multiplicidad de ser-
vicios que no permitían su encuadre en nin-
guna de las reglas especiales.
Esta regla general se completaba con
una serie de excepciones aplicables a los
sectores siguientes:
• Prestación de servicios de interme-
diación en nombre y por cuenta de
terceros.
• Servicios relacionados con bienes
inmuebles.
• Prestaciones de transporte.
• Servicios de carácter cultural, artís-
tico, deportivo, científico, docente,
recreativo, de entretenimiento o
similares, así como los servicios
accesorios.
• Servicios accesorios a los transpor-
tes.
• Informes periciales y trabajos realiza-
dos sobre bienes muebles corporales.
• Servicios intangibles (derechos de
autor o patentes, las prestaciones de
publicidad, los servicios profesionales,
la cesión de personal, el arrenda-
miento de bienes muebles corporales,
los servicios de telecomunicaciones,
de radiodifusión y de televisión, los
prestados por vía electrónica…).
La aplicación de las mencionadas nor-
mas daba lugar a diversos problemas, de
entre los que cabe destacar los que se
exponen a continuación:
A. Complejidad de la normativa
Las normas aplicables revestían de
gran complejidad y resultaban contrarias al
indispensable espíritu de simplificación en
que debe basarse el impuesto. En efecto, el
antiguo régimen de imposición contempla-
ba una regla general, poco aplicada, y
numerosas excepciones, así como excep-
ciones a las excepciones, que dificultaban
la aplicación de una normativa de por sí
compleja.
B. Recuperación del impuesto
Otro problema de cierta entidad era el
derivado de la recuperación del impuesto
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
29haciendacanaria
soportado por sujetos pasivos no estableci-
dos en el territorio de aplicación. La com-
plejidad y lentitud del procedimiento de
reembolso determinaba, en ocasiones, el
recurso indebido al mecanismo de inver-
sión del sujeto pasivo en este tipo de ope-
raciones, que terminaban tributando en el
territorio en el que estuviese establecido el
destinatario.
C. Servicios intangibles
La antigua redacción del apartado 5º
del número 1 del artículo 17 de la Ley
20/1991, en el que se enumeraban los ser-
vicios por los que su destinatario, en tanto
ostentase la condición de sujeto pasivo del
impuesto, debía liquidar el IGIC con arreglo
al mecanismo de inversión, planteaba pro-
blemas diversos, fundamentalmente pro-
blemas de interpretación (dando lugar, en
ocasiones, a su improcedente aplicación) y
la necesidad de la constante actualización
del listado contenido en dicho artículo, para
evitar que servicios de reciente aparición
en los mercados quedasen subsumidos por
la regla general.
D. Prestaciones combinadas
La normativa anterior no regulaba de
manera adecuada los servicios combinados
(aquellos que constan de prestaciones dis-
tintas) lo que generaba el problema de la
correcta definición de los mismos en aque-
llos casos en que incluían tanto prestacio-
nes comprendidas en el ámbito de la regla
general como prestaciones incluidas en el
marco de alguna de las reglas especiales.
Ante este vacío legal, era habitual que las
partes intervinientes trataran de acogerse,
en ocasiones de forma indebida, al meca-
nismo de inversión del sujeto pasivo, evi-
tando la aplicación de la norma general.
III. NUEVA REGULACIÓN
La nueva estructura legislativa se
basa, en gran medida, en la que presenta-
ba la normativa anteriormente aplicable,
estableciendo una norma general sobre el
lugar de realización de las prestaciones de
servicios a la que siguen un conjunto de
reglas especiales.
Resulta reseñable, no obstante, el
desdoblamiento que presenta la nueva
regla general, siendo las reglas de localiza-
ción distintas en función de si el servicio es
prestado a otros empresarios o profesiona-
les o a quienes no ostentan tal condición.
Junto a esta regla general, se relacio-
nan diversas reglas especiales, resultando
que algunas de ellas son aplicables exclusi-
vamente a empresarios o profesionales,
otras a consumidores finales y otras varias
a ambas categorías.
Como se observa, resulta fundamen-
tal a la hora de aplicar las nuevas reglas de
localización de las prestaciones de servi-
cios, determinar si el destinatario de los
mismos es empresario o profesional o, por
el contrario, consumidor final, debiendo
destacar que, en aras de la simplificación,
el nuevo número 7 del artículo 5 de la Ley
20/1991 introduce una regla especial en
cuanto al concepto de empresario o profe-
sional. Dicho precepto establece que a los
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
30 haciendacanaria
solos efectos de aplicar las nuevas reglas
de localización, se reputarán empresarios o
profesionales actuando como tales respec-
to de todos los servicios que les sean pres-
tados, además de los que ya tengan tal
consideración, quienes realicen activi-
dades empresariales o profesionales
simultáneamente con otras que no
estén sujetas al impuesto de acuerdo
con lo dispuesto en el número 1 del artícu-
lo 4 de la esta ley así como las personas
jurídicas que no actúen como empre-
sarios o profesionales.
Esta regla especial pretende facilitar
la gestión del impuesto al prestador del
servicio de forma que, por aplicación de la
misma, a todos los servicios que adquiera
un sujeto que manifieste ser empresario o
profesional así como a los servicios que
adquiera una persona jurídica se les aplica-
rá, a efectos de su localización, la regla que
se contempla para empresarios o profesio-
nales, aún en el supuesto de que tales ser-
vicios se hayan adquirido para la realiza-
ción de actividades no sujetas, sin
necesidad de que el prestador tenga que
realizar indagación alguna en cuanto al
destino que se dará a los mismos.
En definitiva, no se aplicará en los
supuestos comentados las reglas que se
contemplan para consumidores finales y el
destinatario deberá aplicar el mecanismo
de inversión del sujeto pasivo1 en la liqui-
dación del IGIC aplicable al servicio utiliza-
do, pero, lógicamente, no existirá derecho
a deducción del IGIC soportado.
Dentro de las categorías de destinata-
rios a los que resulta de aplicación la regla
reseñada se encuentran, entre otros, las
sociedades de mera tenencia de bienes, las
sociedades holding o las sociedades mer-
cantiles públicas que tengan la considera-
ción de órgano técnico-jurídico. No obstante
lo anterior, debe reseñarse que el precepto
permite igualmente la entrada de otra cate-
goría diversa: las personas físicas profesio-
nales. En efecto, la interpretación estricta
del mismo determina que a cualesquiera
servicios que adquiera un sujeto que mani-
fieste ser profesional les serán de aplicación,
a efectos de su localización, la regla que se
contempla para empresarios o profesiona-
les, aún en el supuesto de que tales servi-
cios se hayan adquirido para su consumo
privado. Ahora bien, debemos preguntarnos
si éste es el verdadero espíritu de la norma,
pues la lectura del Considerando Cuarto de
la Directiva 2008/8/CEE del Consejo, de 16
de febrero de 2008, que establece que la
mencionada regla especial “no debe hacer-
se extensiva a las prestaciones de ser-
vicios recibidos por un sujeto pasivo
para uso personal propio o de su perso-
nal”, parece indicar que la finalidad de la
norma es bien distinta. Dado que tanto el
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
31haciendacanaria
1 El artículo 19.1.2º) de la Ley 20/1991, tras la modificación introducida por la Ley 2/2010, establece que“Excepcionalmente, se invierte la condición de sujeto pasivo en los empresarios o profesionales y, en todo caso, en los entespúblicos y personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, para quienes se realicen las operaciones suje-tas a gravamen (…)”.
articulado de la Directiva comunitaria como
las distintas legislaciones nacionales de
transposición han obviado toda referencia a
esta cuestión, habrá que estar a próximos
pronunciamientos del Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas en lo que a esta
materia se refiere.
Aún cuando no exista jurisprudencia al
respecto, y a pesar la redacción dada al
nuevo número 7 del artículo 5 de la Ley
20/1991, la opinión de quien suscribe es
que tratándose de personas físicas profesio-
nales existen determinadas categorías de
servicios cuyo destino al consumo privado
es incuestionable, y respecto a los cuales
deberían aplicarse, a efectos de su localiza-
ción, y aún en el supuesto de que el desti-
natario manifestase actuar como profesio-
nal, las reglas que se contemplan para
consumidores finales. Pensemos por ejem-
plo en los servicios para la defensa en un
juicio de separación matrimonial o en los
servicios de catering que se presten en un
enlace nupcial. En estos supuestos, la apli-
cación de la regla especial, cuya finalidad,
recordemos, es facilitar la gestión del
impuesto al prestador del servicio, no
encuentra justificación dado que el destino
que se dará al servicio prestado no genera
confusión alguna. En definitiva, a nuestro
juicio, sólo debería aplicarse la regla previs-
ta para empresarios o profesionales cuando
la persona física destinataria manifieste ser
profesional y el servicio de que se trate sea
susceptible de ser destinado tanto a la rea-
lización de actividades empresariales como
al consumo privado, a fin de no imponer al
prestador del servicio la pesada carga de
investigar el destino dado al mismo.
A) NORMA GENERAL
La nueva norma general diferencia,
como apuntamos anteriormente, dos situa-
ciones: servicios prestados a otros empre-
sarios o profesionales y servicios prestados
a quienes no ostenten tal condición. A con-
tinuación procederemos al estudio detalla-
do de las mismas.
1. Servicios prestados a otros empre-
sarios o profesionales
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Conforme a la normativa anterior los
servicios se consideraban prestados, como
regla general, en el lugar donde estuviese
situada la sede de la actividad económica
de quien los prestase o el establecimiento
permanente desde el que se efectuase la
prestación o, en su defecto, en el lugar de
su domicilio o residencia habitual (sede del
prestador).
b) Normativa actual.
La nueva regla del artículo 17.Uno.1)
de la Ley 20/1991 dispone que cuando el
destinatario de la operación sea un empre-
sario o profesional que actúe como tal, el
servicio se entenderá localizado en el terri-
torio en el que esté situada la sede de su
actividad económica o establecimiento per-
manente al que vayan dirigido el servicio o,
en su defecto, en el lugar de su domicilio o
residencia habitual. Cambia pues el lugar
de realización de prestaciones de servicios
a empresarios o profesionales que pasa a
localizarse en sede del destinatario.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
32 haciendacanaria
La principal consecuencia del cambio
operado es que el destinatario de la opera-
ción deberá recurrir al mecanismo de
inversión en tanto la prestación sea realiza-
da por prestador no establecido en las
islas, lo que desde el punto de vista de la
gestión del impuesto se traducirá en una
minoración en la presentación de solicitu-
des de devolución del impuesto soportado
por sujetos pasivos no establecidos.
Entre los servicios a los que anterior-
mente resultaba de aplicación la regla
general y que resultan afectados por la
modificación cabe citar, entre otros, los
prestados por notarios, los servicios vete-
rinarios, los prestados por modelos, esti-
listas, maquilladores, peluqueros, los
prestados por fotógrafos y laboratorios
fotográficos, los servicios de impresión
digital, así como de manipulado del mate-
rial gráfico, etc.
Para finalizar el estudio de este apar-
tado debemos adelantar que una gran
diversidad de servicios prestados a empre-
sarios o profesionales, que anteriormente
se localizaban por aplicación de reglas
especiales, quedan subsumidos por esta
regla general. Tal es el caso de los servicios
de transporte de bienes2, los servicios
accesorios al transporte, las ejecuciones de
obra y tasaciones sobre bienes muebles,
los servicios electrónicos y los de teleco-
municaciones, los intangibles y los servi-
cios de mediación. Por el contrario, la
nueva regulación no contempla la aplica-
ción de la regla general para dos categorí-
as de servicios que anteriormente se loca-
lizaban por aplicación de la misma: los
servicios de restaurante-catering y los de
arrendamiento de medios de transporte a
corto plazo, que pasan a localizarse por
aplicación de regla especial. A todos ellos
nos referiremos con posterioridad en los
apartados correspondientes.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
33haciendacanaria
2 Aún cuando la redacción que presenta el número 2 del apartado Tres.Uno del artículo 17 de la Ley 20/1991, a la fechade elaboración del presente trabajo, comprende los servicios de transporte de bienes a empresarios o profesionales, debe ade-lantarse que está prevista la modificación del precepto con la finalidad de hacer tributar tales prestaciones en sede del desti-natario. Esta cuestión será objeto de análisis detallado en el apartado correspondiente.
Ejemplo
El Sr. A, fotógrafo canario de reconocido prestigio, realiza un reportaje foto-
gráfico para una revista madrileña. Localización de la prestación de servios.
Normativa anterior:
El servicio se localizaba en sede del prestador (regla general) y por tanto, el fotógra-
fo repercutía IGIC.
Nueva regulación:
Se aplica la regla general del artículo 17.Uno.1 y la operación se localiza en sede del
destinatario, por lo que no queda sujeta a IGIC.
2. Servicios prestados a consumidores
finales
A tenor de lo dispuesto por el aparta-
do 2 del artículo 17.Uno de la Ley 20/1991,
cuando el destinatario de la operación sea
un consumidor final, la operación se enten-
derá realizada en sede del prestador.
Como se observa, se ha decidido el
mantenimiento de la norma general ante-
riormente aplicable, pues aún cuando el
establecimiento de una norma que previe-
se la localización del hecho imponible en la
sede del destinatario del servicio hubiese
sido más acorde con el principio de imposi-
ción en el lugar de consumo, es asimismo
cierto que dicha medida hubiese impuesto
a los operadores obligaciones administrati-
vas desproporcionadas, puesto que deberí-
an determinar, en cada caso, el lugar de
establecimiento de su cliente y pagar el
impuesto aplicable en el territorio corres-
pondiente.
Así, como la regla que venía empleán-
dose resulta muy sencilla de aplicar estas
operaciones continúan siendo imponibles en
el lugar de establecimiento del prestador.
B) NORMAS ESPECÍFICAS
Si bien en la mayor parte de los casos
la norma fundamental lleva a aplicar el
impuesto en el lugar donde se realiza efec-
tivamente el consumo, no obstante hay
una serie de ámbitos en los que se requie-
ren normas específicas. La simplicidad y el
respeto a los principios de libre competen-
cia y de imposición en el lugar de consumo
aconsejan, en estos ámbitos, la adopción
de reglas específicas para determinadas
categorías de servicios, más concretamen-
te las siguientes:
• Prestaciones de servicios vinculadas
a bienes inmuebles.
• Prestaciones de transporte.
• Prestaciones de servicios culturales,
artísticos, deportivos, científicos,
educativos, recreativos o similares.
• Servicios accesorios de transporte,
tasación de bienes muebles y ejecu-
ciones de obra sobre dichos bienes.
• Servicios de restaurante y catering.
• Arrendamiento de medios de trans-
porte.
• Prestación de servicios por vía elec-
trónica.
• Prestación de servicios de telecomu-
nicaciones, radiodifusión y televi-
sión.
• Demás servicios intangibles.
• Servicios prestados por intermedia-
rios.
A continuación procederemos al estu-
dio detallado de las mismas.
1. Servicios relacionados con bienes
inmuebles
De conformidad con lo establecido en
el número 1 del apartado Tres.Uno del artí-
culo 17 de la Ley 20/1991, el lugar de la
prestación de los servicios relacionados con
inmuebles es el lugar donde aquéllos radi-
quen. La nueva normativa mantiene, en
esencia, la regla anterior, en tanto resulta
fácil de aplicar y, por lo general, comporta
la imposición en el lugar de consumo.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
34 haciendacanaria
Ahora bien, aún cuando el listado de
servicios relacionados con inmuebles, que
ahora se eleva a rango legal, permanece
prácticamente inalterable, debe destacarse
que en el mismo se ha incluido una nueva
categoría, cuales son, “los servicios de aloja-
miento en hoteles, acampamento y balnea-
rio”, inclusión que ha de valorarse positiva-
mente pues, a falta de esta especificación,
tales servicios hubiesen quedado subsumi-
dos en las reglas generales. Ello hubiese
determinado que, en el caso de que tales
servicios fuesen prestados a empresarios o
profesionales no establecidos en las islas, la
operación no se habría localizado en
Canarias, con enormes perjuicios para los
ingresos públicos de la Comunidad
Autónoma de Canarias y del resto de las
haciendas territoriales canarias que partici-
pan en su recaudación. Asimismo debe rese-
ñarse que el nuevo listado sustituye el térmi-
no “construcciones” por el de “ejecuciones
de obra inmobiliaria”, con la finalidad de
dotar de mayor amplitud al concepto de ser-
vicios relacionados con bienes inmuebles.
De otro lado, no debe olvidarse que el
listado contenido en el precepto es una
mera norma didáctica y que junto a los ser-
vicios que en él se relacionan deben consi-
derarse también otros servicios diversos
siempre que exista, entre el servicio pres-
tado y el inmueble en cuestión, una rela-
ción o vinculación lo suficientemente direc-
ta, para lo cual es necesario, que los
servicios se presten a los propios bienes o
estén dirigidos a ellos, esto es, que tengan
por objeto la modificación jurídica o física
del bien inmueble. Es por ello que debe
entenderse que, aun cuando el precepto no
aluda expresamente a la mediación en este
tipo de operaciones, también tales presta-
ciones caen dentro del ámbito de aplicación
de esta regla especial.
Por último cabría precisar que esta
regla resulta de aplicación con independen-
cia de la condición que ostente el destina-
tario de la prestación (empresarios o profe-
sionales o consumidores finales).
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
35haciendacanaria
Ejemplo
El Sr. A, abogado madrileño de reconocido prestigio, viaja a Tenerife para la defensa
en juicio de un cliente. Con motivo de su estancia en la isla se aloja en un Hotel de La
Laguna. Localización de la prestación de servios realizada por el hotel.
Normativa anterior:
El servicio se localizaba en sede del prestador, por aplicación de la antigua regla gene-
ral y, por tanto, quedaba sujeto a IGIC.
Nueva regulación:
Se aplica la regla general del artículo 17.Tres.Uno.1 y la operación se localiza donde
esté situado el inmueble, por lo que la operación queda sujeta a IGIC. Si no se hubiese
modificado el listado de servicios relacionados con inmuebles la operación hubiese tributa-
do en sede del destinatario, por aplicación de la regla general del art. 17.Uno.1) y no hubie-
se quedado sujeta al IGIC.
2. Prestaciones de transporte
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Conforme a la regulación anterior, los
servicios de transporte, de pasajeros o
bienes, eran imponibles en el lugar en que
se realizase el transporte, en función de las
distancias recorridas, y ello con indepen-
dencia de la condición del destinatario de la
operación.
b) Nueva regulación
Como paso previo, y antes de abordar
el estudio de la nuevas reglas, debemos
significar que la redacción que presenta el
artículo 17.Tres.Uno.2 de la Ley 20/1991 a
la fecha de elaboración de este estudio
genera problemas de doble o nula imposi-
ción con el IVA en el caso concreto de ser-
vicios de transporte de bienes a empresa-
rios o profesionales. Es por ello que se ha
presentado enmienda al Proyecto de Ley de
Economía Sostenible para la modificación
del precepto, con efectos retroactivos a 1
de enero de 2010, que, en tanto prospere,
pasará a tener la siguiente redacción:
“2. Los de transporte que se citan a
continuación, por la parte de trayecto que
discurra por el territorio de aplicación del
Impuesto tal y como éste se define en el
artículo 3 de esta Ley3:
a) Los de transporte de pasajeros,
cualquiera que sea su destinatario.
b) Los de transporte de bienes cuando
el destinatario no sea un empresario o pro-
fesional actuando como tal.”.
Por los motivos expuestos, nos cen-
traremos a continuación en el estudio de
las reglas que contendrá el texto de pros-
perar su modificación.
De la nueva regulación debe destacar-
se, en primer lugar, el desdoblamiento
entre los servicios de transporte de pasaje-
ros y de bienes, que no se contemplaba en
la normativa anteriormente aplicable.
Veamos a continuación cuáles son las
reglas aplicables a una y otra categoría de
servicios.
- Transporte de pasajeros
La nueva regulación no introduce
modificación alguna en esta materia y los
servicios de transporte de pasajeros conti-
núan siendo imponibles en el lugar en que
se realice el transporte, en función de las
distancias recorridas, y ello con indepen-
dencia de la condición del destinatario de la
operación.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
36 haciendacanaria
3 Debe recordarse que la Ley 2/2010 ha modificado el ámbito espacial del IGIC, adaptándolo al ámbito de aplicacióndel AIEM, al ser su regulación técnicamente más precisa, en los siguiente términos: “A los efectos de este Impuesto, el ámbi-to espacial a que se refiere el párrafo anterior comprenderá el mar territorial, cuyo límite exterior está determinado por unalínea trazada de modo que se encuentre a una distancia de doce millas náuticas de los puntos más próximos de las líneas debase, siguiendo el perímetro resultante la configuración general del Archipiélago; también comprende el ámbito espacial delImpuesto el espacio aéreo correspondiente”.
- Transporte de bienes
En lo que al transporte de bienes se
refiere, las reglas que contemplan las nue-
vas normas difieren en atención a la condi-
ción del destinatario de la operación.
Destinatarios consumidores finales
A tenor de lo establecido por el artícu-
lo 17.Tres.Uno.2 de la Ley 20/1991 los ser-
vicios de transporte de bienes a consumi-
dores finales continúan siendo imponibles
en el lugar en que se realice el transporte,
en función de las distancias recorridas.
Destinatarios empresarios o profesio-
nales
En lo que respecta a destinatarios
empresarios o profesionales, las nuevas
normas no contemplan regla especial de
manera que estas prestaciones pasan a ser
imponibles en sede del destinatario, con-
forme a la regla general del artículo
17.Uno.1 de la Ley 20/1991. Cambia, por
tanto, el lugar de prestación a empresario
o profesionales de servicios de transporte
de bienes que, conforme a la nueva regla,
se entienden realizados en la sede del des-
tinatario.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
37haciendacanaria
Ejemplo 1
La empresa canaria A va a enviar ciertos bienes de Las Palmas de Gran Canaria a
Valencia. Para ello contrata a la empresa canaria B que se compromete a llevar los bienes
de Las Palmas a Madrid y a la empresa valenciana C para la realización del resto del tra-
yecto.
Normativa anterior:
El servicio de transporte realizado por la empresa canaria B quedaba sujeto a IGIC úni-
camente por la parte que discurriese por el territorio de aplicación del impuesto, si bien la
operación quedaba exenta al ser prestación de servicios directamente relacionada con bie-
nes exportados. El resto del trasporte realizado por la empresa B así como el servicio pres-
tado por la empresa C no quedaban sujetos a IGIC.
Nueva regulación:
El servicio de transporte prestado por la empresa B queda totalmente sujeto al IGIC
(sede del destinatario) y exento al ser prestación de servicios relacionada con bienes expor-
tados. El servicio de transporte realizado por la empresa C pasa a localizarse en Canarias,
por aplicación de la regla general, sede del destinatario, e igualmente exento.
continúa...
3. Actividades culturales, artísticas,
deportivas, recreativas o similares
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Por lo que respecta a las actividades
culturales, artísticas, deportivas, científi-
cas, educativas, recreativas o similares y
servicios accesorios4 relacionados con las
mismas, la norma anterior establecía la
imposición en el lugar donde se prestaran
materialmente dichos servicios.
b) Nueva regulación
- Primera fase
En una primera fase, que comprende
desde el 01-01-2010 hasta el 31-12-2010,
se mantiene la aplicación de la regla ante-
rior, para evitar problemas de competencia
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
38 haciendacanaria
4 Se deben considerar como prestaciones accesorias de una actividad todas las prestaciones que, sin constituir por símismas una actividad de este tipo, son una condición necesaria para su realización. Conforme a lo expuesto, podemos seña-lar como servicios accesorios de actividades artísticas o recreativas, entre otros:
- La venta de entradas o la cesión del derecho a acceder al evento;- Los servicios que presta el promotor del evento a los partícipes en caso de ferias o exposiciones (cesión de espacio,
de mobiliario, electricidad, servicios de telecomunicaciones, publicidad…);- Los servicios suministrados al promotor del evento por el organizador del mismo (la elaboración de proyectos para
su celebración, organización de aspectos técnicos, asesoramiento, intermediación encaminada a proporcionar al pro-motor los servicios necesarios…);
- El alquiler de equipos electrónicos y servicios técnicos para montaje, puesta en funcionamiento y desmontaje de losmismos…
Ejemplo 2
La empresa gallega A va a enviar ciertos bienes de La Coruña a Las Palmas de Gran
Canaria. Para ello contrata a la empresa gallega B que se compromete a llevar los bienes
de hasta Madrid y a la empresa canaria C para la realización del resto del trayecto.
Normativa anterior:
El servicio de transporte realizado por la empresa canaria C quedaba sujeto a IGIC úni-
camente por la parte que discurriese por el territorio de aplicación del impuesto. El resto
del trasporte realizado por la empresa C así como el servicio prestado por la empresa B no
quedaban sujetos a IGIC.
Nueva regulación:
Ambas prestaciones de servicios tributan, por aplicación de la regla general, en sede
del destinatario, por lo que no quedan sujetas al IGIC.
desleal, de forma que las anteriores pres-
taciones continúan siendo imponibles en el
lugar donde se prestan materialmente
dichos servicios, y ello con independencia
de la condición del destinatario de la pres-
tación, por aplicación de la regla especial
del número 3 del apartado Tres.Uno del
artículo 17 de la Ley 20/1991.
- Segunda fase (Disposiciones transi-
torias cuarta y quinta de la Ley 2/2010)
Destinatarios empresarios o profesio-
nales
Considerando que cuando el destina-
tario de la operación ostenta la condición
de empresario o profesional no existe ries-
go de deslocalización, a partir del 01-01-
2011 se modifica la redacción del número 3
del apartado Tres.Uno del artículo 17 de la
Ley 20/1991 al objeto de precisar que el
lugar de prestación a empresarios o profe-
sionales de servicios de acceso a manifes-
taciones culturales, artísticas, deportivas,
científicas, educativas, recreativas o simila-
res, como las ferias o exposiciones, así
como los servicios accesorios en relación
con el acceso, será aquel en donde tengan
lugar efectivamente las manifestaciones.
Debe destacarse que en esta segunda
fase, la regla especial para empresarios o
profesionales será únicamente aplicable a
los servicios de acceso (operaciones de
cesión de derechos de acceso a eventos
entre sujetos pasivos) y accesorios al acce-
so (entendiendo por tales todas las presta-
ciones de que se acompañe la anterior en
tanto sean condición necesaria para su
prestación en las mejores condiciones).
Fuera de estos supuestos (servicios de
acceso y servicios accesorios al acceso)
cabe entender que habrá de acudirse, a
falta de especificación, a la regla general
(sede del destinatario).
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
39haciendacanaria
Ejemplo
La empresa A, establecida en Las Palmas de Gran Canaria, es promotora de una feria
comercial que se celebrará en el sur de la isla. Las operaciones que realiza son siguientes:
- Vende 100 entradas para el acceso a la feria a la empresa B, establecida en Alemania.
Se sabe que la empresa B va a proceder, a su vez, a revender las entradas a otros empre-
sarios alemanes.
- Prestación de servicios a los partícipes en el evento (cesión de espacio, de mobilia-
rio, electricidad, servicios de telecomunicaciones, publicidad, azafatas…). Se sabe que los
partícipes son empresarios o profesionales no establecidos en las islas.
Normativa anterior:
Los servicios realizados por la empresa A (venta de entradas a B y servicios prestados
a los partícipes) se localizaban en Canarias, que es el lugar de celebración de la feria, y que-
continúa...
Destinatarios consumidores finales
Las prestaciones a consumidores fina-
les y los servicios accesorios pasarán a
regularse, a partir del 01-01-2011, por el
número 8 del apartado Tres.Uno del artí-
culo 17 de la Ley 20/1991. No obstante, se
trata de una modificación de mero carácter
técnico pues el texto se mantiene inaltera-
ble. En definitiva, en este caso no se apre-
cian cambios con respecto a la regla aplica-
ble desde el 2010 y estos servicios
continuarán siendo imponibles en el terri-
torio en que se presten materialmente.
4. Servicios accesorios de transporte,
tasación de bienes muebles y ejecu-
ciones de obra sobre dichos bienes
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Conforme a la normativa anterior, los
trabajos y ejecuciones de obras efectuadas
sobre bienes muebles corporales, los infor-
mes periciales, valoraciones y dictámenes
relativos a dichos bienes así como las acti-
vidades accesorias a los transportes, se
entendían realizados, con independencia
de la condición del destinatario, donde se
ejecutasen materialmente.
b) Nueva regulación
Destinatarios consumidores finales
Respecto a destinatarios consumido-
res finales se ha decido el mantenimiento
de la regla especial que se venía aplicando,
pues la aplicación de la regla general -sede
del prestador- hubiese generado proble-
mas de deslocalización. Es por ello que
conforme a lo establecido en el número 8
del apartado Tres.Uno del artículo 17 de la
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
40 haciendacanaria
daban sujetos a IGIC, siendo sujeto pasivo de estas operaciones la empresa A. Asimismo,
la reventa realizada por la empresa B quedaba sujeta a IGIC, ostentando la misma la con-
dición de sujeto pasivo al no estar sus clientes establecidos en las islas.
Desde el 01/01/2010 hasta el 31/12/2010:
Se mantiene la situación anterior por aplicación de la regla especial del número 3 del
artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991.
Desde el 01/01/2011:
Los servicios de acceso al evento continúan siendo imponibles en Canarias, que es
donde se celebra la feria, por aplicación de la regla especial del número 3 del artículo
17.Tres.Uno de la Ley 20/1991, siendo sujetos pasivos de tales operaciones la empresa A
(en la venta) y la empresa B (en la reventa).
Por el contrario, los servicios prestados por el organizador del evento a los partícipes
se localizan en sede del destinatario, por aplicación de la regla general del artículo
17.Uno.1, por lo que estas operaciones no quedan sujetas al IGIC.
Ley 20/1991, estas prestaciones continúan
siendo imponibles en el lugar en que se
presten materialmente.
Destinatarios empresarios o profesio-
nales
Los servicios prestados a empresarios
o profesionales, al no existir riesgo de des-
localización, pasan a ser imponibles, a falta
de regla especial, en sede del destinatario,
conforme a la regla general del artículo
17.Uno.1 de la Ley 20/1991.
5. Restaurante y catering
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Por lo que respecta a los servicios de
restaurante y catering, la normativa ante-
rior no recogía regla especial para tales
prestaciones que eran imponibles conforme
a la regla general (sede del prestador).
b) Nueva regulación
El número 5 del apartado Tres.Uno del
artículo 17 de la Ley 20/1991 introduce,
como novedad, regla especial para tales
categorías de servicios que pasan a ser
imponibles donde se presten materialmen-
te y ello con independencia de la condición
del destinatario.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
41haciendacanaria
Ejemplo
La empresa canaria A desea enviar ciertos bienes de Cádiz a Las Palmas de Gran
Canaria. Para ello contrata con la empresa andaluza B el servicio de carga en el Puerto de
Cádiz y con la empresa canaria C el servicio de descarga de los bienes en el Puerto de la
Luz.
Normativa anterior:
El servicio de descarga se localizaba en Canarias, quedando sujeto a IGIC y exento en
tanto su valor estuviese incluido en la base imponible de la importación (artículo 14.7 de la
Ley 20/1991). Por el contrario, el servicio de carga no quedaba sujeto a IGIC.
Nueva regulación:
El servicio de carga pasa a localizarse en Canarias, por aplicación de la regla general
del artículo 17.Uno.1 de la ley 20/1991. El servicio de descarga continúa siendo imponible
en Canarias, por aplicación de dicha regla. Ambas prestaciones de servicios estarán exen-
tas en tanto su valor esté incluido en la base imponible de las importaciones (artículo 14.7
de la Ley 20/1991).
Esta excepción a la norma general
tiene por efecto que estos servicios, que
son prestados para consumo inmediato en
un lugar fácilmente identificable, se consi-
deren prestados en el lugar donde se reali-
za materialmente la prestación. En defini-
tiva, la nueva norma refleja mejor el lugar
donde se realiza el consumo y, al tiempo,
facilita la gestión a los proveedores de
dichos servicios (que no se verán obligados
a determinar si el cliente es o no empresa-
rio o profesional).
No obstante, dicha norma especial no
debe ser aplicable a la prestación de servi-
cios de restauración o catering a bordo de
buques o aeronaves en el curso de un
transporte de pasajeros cuyo lugar de ini-
cio y finalización se encuentre en territorio
de aplicación del impuesto, sin hacer esca-
las fuera de dicho territorio, pues, en estos
casos, resultaría muy difícil, cuando no
imposible, determinar dónde se realiza
materialmente la prestación. Es por ello
que se ha decido que la regla de localiza-
ción aplicable en este concreto supuesto
sea el lugar de inicio del servicio de trans-
porte de pasajeros.
A tenor de lo establecido por número 6
del apartado Tres.Uno del artículo 17 de la
Ley 20/1991, se entenderá por “lugar de ini-
cio de un transporte de pasajeros” el primer
lugar situado en el territorio de aplicación del
impuesto en el que esté previsto el embar-
que de pasajeros, incluso después de haber
hecho escala fuera de dicho territorio.
Nada dice el precepto en cuanto a qué
se entiende por “lugar de finalización de un
transporte de pasajeros” si bien, a la vista
de la definición ofrecida en el párrafo ante-
rior, cabe entender que el mismo será el últi-
mo lugar previsto para el desembarque en
el territorio de aplicación del impuesto de
pasajeros embarcado en él, antes de hacer
escala fuera de dicho territorio, en su caso.
Finalmente el precepto precisa que en
el caso de un transporte de ida y vuelta, el
trayecto de vuelta se considerará un trans-
porte distinto.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
42 haciendacanaria
Ejemplo 1.
Prestación de servicios de catering por una empresa madrileña no establecida en
Canarias a bordo de un avión que efectúa un trayecto Gran Canaria- Tenerife Norte.
Normativa anterior:
Los servicios se consideraban prestados en la sede del prestador, por lo que quedaban
no sujetos a IGIC.
Nueva regulación:
Por aplicación de la regla especial del número 6 del artículo 17.Tres.Uno de la Ley
20/1991 el servicio de catering se localiza en Canarias, por lo que queda sujeto a IGIC.
continúa...
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
43haciendacanaria
Ejemplo 2.
Prestación de servicios de catering por una empresa madrileña no establecida en
Canarias a bordo de un avión que efectúa un trayecto Gran Canaria-Madrid.
Normativa anterior:
Los servicios se consideraban prestados en la sede del prestador, por lo que quedaban
no sujetos a IGIC.
Nueva regulación:
Por aplicación de la regla especial del número 5 del artículo 17.Tres.Uno de la Ley
20/1991 el servicio de catering se localiza donde materialmente se realiza. Por tanto, si el
servicio se presta mientras el avión sobrevuela el territorio de aplicación del IGIC (entendi-
do en los términos del artículo 3 Ley 20/1991) estarán sujetos al IGIC y en otro caso no
estarán sujetos al impuesto.
Ejemplo 3.
Un avión procedente de Madrid-Barajas tiene el siguiente itinerario:
GC: desembarque de pasajeros.
Lanzarote: embarque de pasajeros.
Fuerteventura: desembarque de pasajeros embarcados en Lanzarote.
Casablanca: destino final.
Durante los vuelos GC-Lanzarote y Lanzarote-Fuerteventura se prestan sendos servi-
cios de catering.
a- Vuelo Gran Canaria-Lanzarote: Por aplicación de la regla especial del número 5 del
artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 el servicio de catering se localiza donde material-
mente se realice. Por tanto, si el servicio se presta mientras el avión sobrevuela el territo-
rio de aplicación del IGIC (entendido en los términos del artículo 3.1 Ley 20/1991) estarán
sujetos al IGIC y en otro caso no estarán sujetos al impuesto.
No se aplica la regla especial del artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 dado que en
Gran Canaria no está previsto el embarque de pasajeros, únicamente el desembarque, por
lo que no tiene la consideración de lugar de inicio.
b- Vuelo Lanzarote-Fuerteventura: Por aplicación de la regla especial del número 6 del
artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 el servicio de catering se localiza en Canarias, por
lo que queda sujeto a IGIC.
6. Arrendamiento de medios de trans-
porte
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Conforme a las reglas aplicables hasta
el 31 de diciembre de 2009, el arrenda-
miento de medios de transporte era impo-
nible, en aras de la simplificación, en el
lugar donde estuviese situada la sede del
prestador y ello con independencia de la
condición del destinatario de la operación.
b) Nueva regulación
- Primera fase
La nueva regulación recurre a una
regla práctica para la aplicación del IGIC,
diferenciando entre arrendamiento a largo
y a corto plazo según que el uso continua-
do o tenencia durante un periodo ininte-
rrumpido del medio de transporte sea
superior o no, respectivamente, a 30 días
(90 días en el caso de buques).
Así, la nueva regla especial, recogida
en el número 10 del apartado Tres.Uno del
artículo 17 de la Ley 20/1991, establece
que el lugar de prestación de servicios de
arrendamiento a corto plazo de un medio
de transporte será el lugar en el que el
mismo se ponga efectivamente a disposi-
ción del destinatario, criterio que resulta
más acorde con el principio de imposición
en el país de consumo y que evita la nece-
sidad de que las empresas de arrenda-
miento comprueben si el cliente es o no
empresario o profesional.
En cuanto a los arrendamientos a
largo plazo de medios de transporte, al no
contemplarse regla especial, pasan a regu-
larse conforme a las reglas generales del
artículo 17.Uno de la Ley 20/1991 (según
que el destinatario de la operación ostente
o no, respectivamente, la condición de
empresario o profesional).
Junto a la reglas anteriores el número
3º del apartado Tres.Dos del artículo 17 de
la Ley 20/1991 introduce regla especial en
virtud de la cual los arrendamientos de
medios de transportes, sea cual sea la con-
dición del destinatario, se considerarán
prestados en las islas cuando por aplicación
de las reglas anteriores no se entiendan
realizados en Canarias, Ceuta, Melilla o en
la Unión Europea, siempre que su utiliza-
ción o explotación efectivas se realice en
Canarias (regla del uso o disfrute).
Ahora bien, entendiendo que no parece
oportuno regular de manera diferente el
arrendamiento a largo plazo de medios de
transporte en función de que el destinatario
de la prestación sea o no empresario o pro-
fesional, pues ello complicaría enormemente
las labores de gestión de los operadores, que
deberían diferenciar entre empresarios o
profesionales y consumidores finales, la
situación descrita sólo será aplicable durante
un periodo transitorio (del 01 de enero de
2010 al 31 de diciembre de 2012).
- Segunda fase (Disposición transito-
ria sexta de la Ley 2/2010)
A partir del 1 de enero de 2013 se da
nueva redacción al número 10 del aparta-
do Tres.Uno del artículo 17 de la Ley
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
44 haciendacanaria
20/1991 que incluirá un nuevo párrafo al
objeto de precisar que los servicios de
arrendamiento a largo plazo de un medio
de transporte a consumidores finales se
entenderán realizados en sede del desti-
natario. Se excluye de la aplicación de
esta regla el arrendamiento a largo plazo
de embarcaciones de recreo a consumido-
res finales que se entenderá realizado en
el lugar en que la embarcación de recreo
se ponga efectivamente a disposición del
destinatario, pues en otro caso, se hubie-
se fomentado la deslocalización de los
operadores.
La regla relativa a los arrendamientos
a largo plazo a empresarios o profesionales
no se modifica y continuará siendo la sede
del destinatario, por aplicación de la regla
general del artículo 17.Uno.1 de la Ley
20/1991 e igualmente se mantiene la regla
especial del uso o disfrute prevista en el
número 3º del apartado Tres.Dos del artí-
culo 17 de la Ley 20/1991.
En definitiva, las reglas aplicables al
arrendamiento de medios de trasporte a
partir del 01-01-2013 serán las siguientes:
• Arrendamiento a corto plazo: lugar
en el que se ponga efectivamente a dispo-
sición del destinatario (con independencia
de la condición que ostente el mismo).
• Arrendamiento a largo plazo: sede del
destinatario (con independencia de la condi-
ción que ostente el mismo) salvo el arrenda-
miento a largo plazo a consumidores finales
de embarcaciones de recreo que será impo-
nible en el lugar de la puesta a disposición.
• Regla del uso o disfrute: cuando por
aplicación de las reglas anteriores no se
entienda realizado el servicio en Canarias,
Ceuta, Melilla o en la Unión Europea, el
arrendamiento de medios de transportes,
sea cual sea la condición del destinatario,
se considerará prestados en las islas siem-
pre que su utilización o explotación efecti-
vas se realice en Canarias
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
45haciendacanaria
Ejemplo
La sociedad A, establecida en Canarias, se dedicada al arrendamiento de medios de
transporte. Ha realizado las siguientes operaciones:
- Alquila un vehículo a un empresario canadiense durante 15 días.
- Alquila un vehículo a la empresa catalana B, que no está establecida en las islas,
durante 60 días.
- Alquila una embarcación de recreo al Sr. C, funcionario de la Comunidad Autónoma
de Andalucía, durante 31 días.
- Alquila un vehículo al arquitecto marroquí D durante 45 días. El arquitecto utilizará
el vehículo exclusivamente en las islas, dado que durante dicho periodo va a permanecer
en el archipiélago para ejercer la dirección facultativa de unas obras.
Se sabe que los vehículos se ponen a disposición de los clientes en las islas. No obs-
tante, la embarcación de recreo se pone a disposición del Sr. C en el Puerto de Cádiz.
continúa...
7. Prestación de servicios por vía elec-
trónica
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
En el IGIC la normativa anterior esta-
blecía que los servicios prestados por vía
electrónica5 se entendían realizados en
sede del destinatario.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
46 haciendacanaria
5 Son servicios prestados por vía electrónica aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y reci-bida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenaje de datos, y enteramen-te transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes
1. El suministro y alojamiento de sitios informáticos,2. El mantenimiento a distancia de programas y de equipos;3. El suministro de programas y su actualización;4. El suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;5. El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones polí-
ticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;6. Suministro de enseñanza a distancia.
Normativa anterior:
Los servicios se consideraban prestados en la sede del prestador, por lo que quedaban
sujetos a IGIC.
Desde el 01/01/2010 hasta el 31/12/2012:
- El arrendamiento a corto al empresario canadiense queda sujeto a IGIC por aplica-
ción de la regla especial del número 10 del artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 (a dis-
posición del cliente).
- El arrendamiento a largo plazo a la empresa B no queda sujeto a IGIC por aplicación
de la regla general del artículo 17.Uno.1 de la Ley 20/1991 (sede del destinatario).
- El arrendamiento a largo plazo al Sr. C queda sujeto a IGIC por aplicación de la regla
general del artículo 17.Uno.2 de la Ley 20/1991 (sede del prestador).
- El arrendamiento a largo plazo al arquitecto D queda sujeto al IGIC por aplicación de
la regla especial del uso o disfrute (apartado 3º) del artículo 17.Tres.Dos. de la Ley
20/1991).
Desde el 01/01/2013:
- Operaciones al empresario canadiense, a la empresa B y al arquitecto D: se mantie-
ne la situación anterior.
- El arrendamiento a largo plazo al Sr. C no queda sujeto a IGIC por aplicación de la
regla especial del número 10 del artículo 17.Tres.Uno de la Ley 20/1991 (a disposición del
cliente).
Junto a esta regla general, y para el
caso de que el destinatario del servicio
fuese empresario o profesional no estable-
cido en Canarias, Ceuta, Melilla o en la
Unión Europea el antiguo artículo 17 in fine
recogía regla especial que establecía que,
si la utilización o explotación efectivas del
servicio se realizaba en Canarias, enton-
ces, el servicio se consideraba prestado en
las islas (regla del uso o disfrute).
b) Nueva regulación
El listado de los servicios que tienen la
consideración de electrónicos permanece
inalterable y las nuevas reglas de localiza-
ción atienden a la condición del destinata-
rio de la operación.
Destinatarios empresarios o profesio-
nales
Conforme a la nueva regulación los
servicios prestados a empresarios o profe-
sionales continúan siendo imponibles en
sede del destinatario, con independencia
de que el prestador del servicio esté o no
establecido en las islas, por aplicación de la
regla general del artículo 17.Uno.1 de la
Ley 20/1991.
Junto al criterio anterior, la nueva
regulación mantiene la regla especial rela-
tiva al uso-disfrute en los términos comen-
tados, que pasa a estar regulada en el
número 1º) del apartado Tres.Dos del artí-
culo 17 de la Ley 20/1991.
Destinatarios consumidores finales
Tratándose de destinatarios consumi-
dores finales cabe diferenciar las siguientes
situaciones:
- Si el consumidor final no está esta-
blecido en las islas pero está establecido en
la UE se aplica la regla especial del artículo
17.Uno.3.b) de la Ley 20/1991 y la opera-
ción es imponible en sede del destinatario.
- Si el consumidor final está estableci-
do en las islas y el prestador del servicio es
un no establecido se aplica la regla especial
del número 4 del apartado Tres.Uno del
artículo 17 de la Ley 20/1991 y la opera-
ción es imponible en sede del destinatario.
- En otro caso, la operación es impo-
nible en sede del prestador por aplicación
de la regla general del artículo 17.Uno.2.
de la Ley 20/1991.
Como se observa, la regla aplicable
cuando el destinatario de la operación es
consumidor final no establecido en la UE se
ve alterada (pasa de sede del destinatario
a sede del prestador) mientras que las
demás prestaciones a consumidores finales
continúan siendo imponibles en la sede del
destinatario.
Por último cabe indicar que, a los
efectos de aplicar las reglas previstas para
consumidores finales, la nueva regulación
introduce presunción de residencia confor-
me a la cual se entenderá que el destinata-
rio está establecido o es residente en las
islas cuando se efectúe el pago de la con-
traprestación del servicio con cargo a cuen-
tas abiertas en establecimientos de entida-
des de crédito ubicadas en dicho territorio.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
47haciendacanaria
8. Servicios de telecomunicaciones,
radiodifusión y televisión
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
La normativa aplicable hasta el 31 de
diciembre de 2009 establecía que los servi-
cios de telecomunicaciones, radiodifusión y
televisión6 se localizaban en sede del desti-
natario.
Junto a esta regla general, la norma-
tiva anterior contenía regla especial para
destinatarios consumidores finales, confor-
me a la cual se entendían prestados en
Canarias, en tanto la utilización o explota-
ción efectivas se realizara en dicho territo-
rio, los siguientes servicios:
- Los prestados a no sujeto pasivo no
establecido en las islas o en la UE.
- Los prestados a no sujeto pasivo
cuando no fuese posible determinar su
domicilio.
- Los prestados a no sujeto pasivo
establecido en la UE por operador no esta-
blecido en dicho territorio.
El conjunto de reglas expuestas se
completaba con presunción de residencia
en el territorio en el que estuviese ubicado
el establecimiento de la entidad de crédito
desde el que se realice el pago de la
correspondiente contraprestación.
Finalmente, para el caso de que el
destinatario del servicio fuese empresario o
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
48 haciendacanaria
6 Tienen la consideración de servicios de telecomunicación aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión,emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, mediosópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmi-sión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.
Ejemplo
Un consumidor final residente en Marruecos descarga un libro electrónico desde un
portal de un empresario canario.
Normativa anterior:
La operación no quedaba sujeta a IGIC pues se localizaba en sede del destinatario.
Nueva regulación:
La operación queda sujeta a IGIC pues se localiza en sede del prestador por aplicación
de la regla general del artículo 17.Uno.2 de la Ley 20/1991.
profesional no establecido en Canarias,
Ceuta, Melilla ni en la Unión Europea, el
antiguo artículo 17 in fine recogía regla
especial que establecía que, si la utilización
o explotación efectivas del servicio se rea-
lizaba en Canarias, entonces, el servicio se
consideraría prestado en las islas (regla del
uso o disfrute).
b) Nueva regulación
Destinatarios empresarios o profesio-
nales
Conforme a la nueva regulación los
servicios prestados a empresarios o profe-
sionales continúan siendo imponible en
sede del destinatario, con independencia
de que el prestador del servicio esté o no
establecido en las islas, por aplicación de la
regla general del artículo 17.Uno.1 de la
Ley 20/1991).
Destinatarios consumidores finales
Tratándose de destinatarios consumi-
dores finales cabe distinguir entre las
siguientes situaciones:
- Si el consumidor final no está esta-
blecido en las islas pero está establecido en
la UE se aplica la regla especial del artículo
17. Uno.3.b) de la Ley 20/1991 y la opera-
ción es imponible en sede del destinatario.
- Si el consumidor final está estableci-
do en las islas y el prestador del servicio es
un no establecido se aplica la regla especial
del número 9 del apartado Tres.Uno del
artículo 17 de la Ley 20/1991 y la opera-
ción es imponible en sede del destinatario
siempre que la utilización o explotación
efectivas del servicio se realicen en dicho
territorio.
- En otro caso, la operación es impo-
nible en sede del prestador por aplicación
de la regla general del artículo 17.Uno.2.
de la Ley 20/1991.
Para la aplicación de las reglas ante-
riores se mantiene la presunción de resi-
dencia que ya contemplaba la normativa
anterior.
Destinatarios empresarios o profesio-
nales o consumidores finales
Junto a las reglas enunciadas, el
número 1º) del apartado Tres.Dos del artí-
culo 17 de la Ley 20/1991 recoge regla
especial conforme a la cual se considerarán
prestados en el territorio de aplicación del
impuesto, con independencia de la condi-
ción del destinatario, los servicios de tele-
comunicación cuando por aplicación de las
reglas anteriores la operación no se entien-
da realizada en Canarias, Ceuta, Melilla o
en la Unión Europea pero su utilización o
explotación efectivas se realicen en
Canarias. Se amplía, en definitiva, el ámbi-
to de aplicación de esta regla a destinata-
rios consumidores finales.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
49haciendacanaria
9. Prestación de servicios intangibles
a) Situación actual
Por lo que respecta a los servicios
intangibles la normativa anteriormente
aplicable contemplaba las siguientes reglas
de localización:
• De conformidad con la regla general
los servicios prestados a consumidores finales
establecidos en Estado miembro de la UE se
entendían realizados en sede del prestador.
• De conformidad con la regla especial
que contemplaba el antiguo artículo
17.2.5.º A) de la Ley 20/1991, los servicios
prestados a no establecidos en la UE (con
independencia de su condición) así como
los servicios prestados a empresarios o
profesionales se entendían realizados en
sede del destinatario.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
50 haciendacanaria
Ejemplo 1
Un empresario canario presta un servicio de telecomunicaciones al Sr. A, asalariado y
residente en Pekín durante sus vacaciones en las islas. Localización de la operación.
Normativa anterior:
La operación se localizaba en Canarias por aplicación de la regla del artículo 17.2.4º.A)
c) a´) de la Ley 20/1991 (consumidor final no establecido en la UE ni en las islas y utiliza-
ción efectiva en dicho territorio).
Nueva regulación:
La operación se localiza en Canarias por aplicación de la regla prevista en el artículo
17.Uno.2 de la Ley 20/1991 (sede del prestador).
Ejemplo 2
Un empresario ruso presta un servicio de telecomunicaciones al Sr. A, asalariado y
residente en Londres, durante sus vacaciones en las islas Canarias.
Normativa anterior:
La operación se localizaba en Canarias por aplicación de la regla del artículo 17.2.4º.A)
c) b´) de la Ley 20/1991.
Nueva regulación:
La operación no queda sujeta a IGIC dado que tributa en sede del destinatario, por
aplicación del artículo 17.Uno.3.b) de la Ley 20/1991, sin que quepa aplicar la regla del uso-
disfrute del apartado 1º) del articulo 17.Tres.Dos (pues la operación se localiza en la UE).
Junto a las reglas anteriores, y para el
caso de que el destinatario del servicio
fuese empresario o profesional no estable-
cido en Canarias, Ceuta, Melilla o en la
Unión Europea, el antiguo artículo 17 in
fine recogía regla especial que establecía
que, si la utilización o explotación efectivas
del servicio se realizaba en Canarias,
entonces, el servicio se consideraría pres-
tado en las islas (regla del uso o disfrute).
b) Nueva regulación
Considerando que las reglas anterior-
mente aplicables respetan, en general, el
principio de imposición en el país de consu-
mo y que los inconvenientes (cargas admi-
nistrativas desproporcionadas) derivados
de cualquier cambio superarían amplia-
mente las ventajas derivadas del mismo, la
nueva regulación mantiene la situación
anterior. En efecto, si bien el texto presen-
ta redacción y estructura diversa, ello se
debe a que los servicios prestados a
empresarios o profesionales pasan a regu-
larse por la regla general del artículo
17.Uno.1 de la Ley 20/1991, pero el crite-
rio continúa siendo el anteriormente aplica-
ble (sede del destinatario). Los servicios
prestados a consumidores finales estable-
cidos en la Unión Europea siguen siendo
imponibles en la sede del prestador, con-
forme a la regla general del artículo
17.Uno.2 de la Ley 20/1991, y la regla
especial (artículo 17.Uno.3.a) de la Ley
20/1991) queda para los servicios presta-
dos a consumidores finales que residan
fuera de la Unión Europea, que continúan
localizándose en sede del destinatario.
Asimismo, la nueva regulación man-
tiene la regla especial relativa al uso-dis-
frute en los términos comentados, que
pasa a estar regulada en el número 1º) del
apartado Tres.Dos del artículo 17 de la Ley
20/1991 y permanece inalterable el listado
de los servicios7 que tienen la considera-
ción de intangibles.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
51haciendacanaria
7 Tienen la consideración de servicios intangibles los que a continuación se relacionan: — Las cesiones y concesiones de derechos patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales los demás derechos de
propiedad intelectual industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.— La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho una actividad profe-
sional.— Los de publicidad.— Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, contables o fiscales y otros
similares, con excepción los comprendidos en el apartado 1 del número punto Tres de este artículo.— Los de tratamiento de datos y el suministro informaciones, incluidos los procedimientos experiencias de carácter
comercial.— Los de traducción, corrección o composición textos, así como los prestados por intérpretes.— Los de seguro, reaseguro y capitalización, como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo
10, número 1, apartados 16º y esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas deseguridad.
— Los de cesión de personal.— El doblaje de películas.— Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de
transporte y los contenedores.— La provisión de acceso a los sistemas de distribución de gas natural o electricidad, el transporte o transmisión de
gas y electricidad a través de dichos sistemas, así como la prestación de otros servicios directamente relacionadoscon cualesquiera de los servicios comprendidos en este párrafo.
— Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este número.
Por todo lo anteriormente expuesto
podemos concluir que la nueva regulación
mantiene la situación preexistente y las
únicas modificaciones que se introducen
son de tipo técnico.
10. Prestaciones de servicios efectua-
das por intermediarios
a) Normativa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2009
Conforme a la normativa vigente
hasta el 31 de diciembre de 2009, el lugar
de las prestaciones de servicios efectuadas
por intermediarios en nombre y por cuenta
de terceros era el lugar de realización de la
operación principal.
Junto a la regla enunciada, las normas
anteriormente aplicables contemplaban
especialidades para los servicios de inter-
mediación en los servicios prestados por
vía electrónica, servicios de telecomunica-
ción, intangibles así como en las transac-
ciones inmobiliarias.
En relación a la intermediación en
nombre y por cuenta ajena en los servicios
prestados por vía electrónica y servicios de
telecomunicación la regla especial estable-
cía que los mismos se entendían prestados
en sede del destinatario. Las prestaciones
realizadas por agentes inmobiliarios se
entendían realizadas en el lugar donde
radicasen los bienes inmuebles y, en cuan-
to a la intermediación en nombre y por
cuenta ajena en los intangibles, la regla
especial establecía que si el destinatario de
la operación principal era sujeto pasivo o
consumidor final no establecido en la UE la
operación de intermediación se entendería
realizada en sede del destinatario.
b) Nueva regulación
Destinatarios consumidores finales
De conformidad con la regla especial
que se establece en el número 7 del apar-
tado Tres.Uno del artículo 17 de la Ley
20/1991, el lugar de prestación de servicios
realizados por intermediarios, que actúen
en nombre y por cuenta de terceros, a con-
sumidores finales es aquel en que se
entienda realizada la operación principal.
Como se observa se ha optado por
mantener la regla anterior pues la aplica-
ción de la nueva regla general (sede del
prestador) podría haber favorecido la des-
localización de los operadores, especial-
mente en sectores de escaso equipamiento
tales como agencias de viajes u operadores
turísticos. Por tal motivo se ha decidido el
mantenimiento del criterio que venía apli-
cándose, refundiendo las reglas anterior-
mente aplicables en una sola y mantenien-
do la especialidad para la intermediación
en transacciones inmobiliarias, que conti-
núa siendo imponible en el lugar donde
radiquen los respectivos inmuebles (con
independencia, en este caso, de la condi-
ción del destinatario) de conformidad con
la regla especial del número 1 del apartado
Tres.Uno del artículo 17. de la Ley
20/1991.
Destinatarios empresarios o profesio-
nales
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
52 haciendacanaria
En lo que respecta a empresarios o
profesionales, se modifica el criterio ante-
rior y el lugar de la prestación, excepción
hecha de la mediación en transacciones
inmobiliarias, pasa a ser, a falta de regla
especial, la sede del destinatario de la ope-
ración por aplicación de la regla general del
artículo 17.Uno.1 de la ley 20/1991, al con-
siderarse que dicho criterio resulta más
acorde con el principio de imposición en el
país de consumo.
Junto a la regla anterior el apartado
2º) del apartado Tres.Dos del artículo 17
de la Ley 20/1991 introduce regla especial
para el caso de que el destinatario del ser-
vicio fuese empresario o profesional no
establecido en Canarias, Ceuta, Melilla o en
la Unión Europea en virtud de la cual, si la
utilización o explotación efectivas del servi-
cio se realiza en Canarias, entonces, el ser-
vicio se considerará prestado en las islas
(regla del uso o disfrute).
C) SUPRESIÓN DE LA “VIS ATRACTIVA
DEL ESTABLECIMIENTO PERMA-
NENTE”
Junto al nuevo esquema general que
hemos estudiado, se introduce otras modi-
ficación de enorme importancia cual es la
supresión de la denominada “vis atractiva
del establecimiento permanente”, anterior-
mente regulada en el artículo 42.1.2º) a)
del Real Decreto 2538/1994, de 29 de
diciembre, por el que se dictan normas de
desarrollo relativas al IGIC, y se sustituye la
regla anterior por una más flexible basada
en la intervención del establecimiento per-
manente en la operación para la cual se
quiere determinar quién es el sujeto pasivo.
La nueva regla que contempla el apar-
tado Tres del artículo 19 de la Ley 20/1991
otorga la consideración de establecido en el
territorio de aplicación del impuesto a los
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
53haciendacanaria
Ejemplo
El Sr. A, tenor canario de conocido renombre, es contratado por la empresa madrileña
B para la celebración de un concierto en el Teatro Real. En la operación interviene un media-
dor en nombre y por cuenta ajena, que presta sus servicios al Sr.A.
Normativa anterior:
El servicio de mediación se localizaba en Península, que es donde se realizaba la ope-
ración principal.
Nueva regulación:
La operación de intermediación se entiende realizada en sede del destinatario, por apli-
cación de la regla general del artículo 17.Uno.1 de la ley 20/1991, por lo queda sujeta a
IGIC.
sujetos pasivos que tengan en el mismo la
sede de su actividad económica, su domici-
lio fiscal o un establecimiento permanente
que intervenga en la realización de las ope-
raciones sujetas al impuesto. La propia ley
precisa que se entenderá que dicho esta-
blecimiento permanente interviene en la
realización de entregas de bienes o presta-
ciones de servicios cuando ordene sus fac-
tores de producción materiales y humanos
o uno de ellos con la finalidad de realizar
cada una de ellas.
La principal consecuencia del cambio
será la proliferación de los supuestos de
inversión. En efecto, de conformidad con lo
establecido en el precepto, si un empresa-
rio con establecimiento permanente en las
islas realiza una operación sujeta a IGIC
sin intervención de dicho establecimiento,
se le considerará como no establecido res-
pecto de esa operación y, consecuente-
mente, se producirá la inversión en la con-
dición de sujeto pasivo en el destinatario
de la operación.
Para finalizar el estudio de esta cues-
tión y en relación con el IGIC soportado
con ocasión de la realización de estas ope-
raciones debe resaltarse que el artículo
48.1 de la Ley 20/1991 , que aborda las
devoluciones a empresarios y profesionales
no establecidos en las islas, establece que,
a tales efectos, se considerarán no estable-
cidos en el territorio de aplicación del
Impuesto los empresarios o profesionales
que, siendo titulares de un establecimiento
permanente situado en el mencionado
territorio, no realicen desde dicho estable-
cimiento entregas de bienes ni prestacio-
nes de servicios durante el período a que
se refiera su solicitud. Sensu contrario,
cabe entender que si se hubiesen realizado
desde el establecimiento permanente
situado en las islas operaciones sujetas a
IGIC no habrá lugar a la presentación de
devolución a no establecidos y la recupera-
ción del IGIC soportado deberá realizarse
por minoración del devengado en las
correspondientes autoliquidaciones perió-
dicas.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
54 haciendacanaria
Ejemplo 1
La empresa A tiene domicilio fiscal en Madrid y cuenta con un establecimiento perma-
nente en Canarias, presentando autoliquidaciones trimestrales en el IGIC. El día 3 de
marzo presta servicios de asesoramiento jurídico a un empresario canario. Dada la especi-
ficidad de la materia, la prestación se realiza desde las oficinas de Madrid.
Normativa anterior:
La operación se localizaba en sede del destinatario siendo sujeto pasivo de la opera-
ción la empresa A dado que se consideraba establecida en las islas.
Nueva regulación:
La operación se localiza en sede del destinatario por aplicación de la regla general del
artículo 17.Uno.1 de la ley 20/1991. Como el establecimiento permanente que tiene la
IV. CONCLUSIONES
Como primera consideración cabe
decir que la nueva regulación, en lo que
respecta a empresarios o profesionales,
evita la aparición de distorsiones de la
competencia, ampliando el principio de
imposición en el lugar de consumo.
En segundo lugar debemos valorar
positivamente la simplificación en las
reglas aplicables cuando el destinatario es
empresario o profesional. Con la nueva
regulación la mayoría de las prestaciones
se localizan conforme a la regla general
(sede del destinatario) quedando las espe-
cialidades, exclusivamente, para los servi-
cios relacionados con bienes inmuebles,
los transportes de pasajeros, arrenda-
miento a corto plazo de medios de trans-
porte, restaurante-catering así como, en
una primera fase, para los servicios cultu-
rales, artísticos, deportivos, recreativos o
similares.
ANÁLISIS DE LAS NUEVAS REGLAS DE LOCALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LAS PRESTACIONES...
55haciendacanaria
empresa A en las islas no interviene en la operación, la empresa A tiene respecto de esta
operación la condición de no establecido por lo que se produce la inversión en la condición
de sujeto pasivo en el destinatario de la operación que deberá autorrepercutir el impuesto.
Ejemplo 2
Supongamos que en el ejemplo anterior el IGIC soportado en el primer trimestre del
ejercicio, con motivo de la prestación del servicio, asciende a 500€ por lo que el día 5 de
mayo la empresa A presenta solicitud de devolución en concepto de no establecido. Se sabe
que el día 30 de marzo la empresa A realizó prestación de servicios sujeta a IGIC desde el
establecimiento permanente sito en las islas.
Nueva regulación:
De conformidad con lo establecido en el artículo 48.1 de la Ley 20/1991 y dado que
durante el periodo a que se refiere la solicitud se han realizado desde el establecimiento
permanente situado en Canarias prestaciones de servicios sujetas a IGIC la resolución del
procedimiento de devolución será desestimatoria.
El sujeto pasivo para recuperar el IGIC soportado podrá optar por cualquiera de las
siguientes alternativas:
- Solicitar la rectificación de la autoliquidación del primer trimestre del ejercicio.
ó
- Deducirse el IGIC soportado en una autoliquidación posterior con el límite temporal
previsto en el artículo 33 de la Ley 20/1991.
En tercer lugar debemos destacar que
la generalización del mecanismo de inver-
sión elimina el problema que planteaba el
recurso indebido al mecanismo de la inver-
sión cuando la prestación se realizaba por
un sujeto no establecido en las islas.
En cuarto lugar debemos resaltar
que, al pasar a localizarse los servicios a
empresarios o profesionales, por lo gene-
ral, en sede del destinatario, desaparecen
los problemas de interpretación del lista-
do de servicios intangibles así como la
necesidad de su constante actualización.
Por la misma razón, el problema de la
correcta definición de las prestaciones
combinadas ha perdido importancia.
En quinto y último lugar, y en cuan-
to a consumidores finales se refiere,
debemos poner de manifiesto que los
efectos no son, ni mucho menos, los
deseables. La regla general incita a la
deslocalización de los operadores y no
garantiza el cumplimiento del principio de
imposición en el país de consumo y las
reglas especiales continúan siendo aún
tan numerosas que se sitúan lejos de
alcanzar el objetivo general de simplifica-
ción perseguido.
DÁCIL RODRÍGUEZ BAHAMONDE
56 haciendacanaria
57haciendacanaria
COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES DE LAS LEYES DEAUDITORÍA DE CUENTAS Y DEL MERCADO DE VALORES
(POR LA LEY 12/2010, DE 30 DE JUNIO)
JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO
Presidente
EVA CASTELLANOS RUFO
Subdirectora General de Normas Técnicas de Auditoría
Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC)
SUMARIO
I. Introducción.
II. El informe de auditoría.
III. Responsabilidad del auditor de las cuentas consolidadas.
IV. Normas reguladoras de la actividad de auditoría de cuentas.
V. Información del ROAC de carácter público.
VI. Participación en sociedades de auditoría.
VII. Auditores de terceros países.
VIII. Independencia.
IX. Prórroga tácita de los contratos de auditoría.
X. Responsabilidad civil.
XI. Levantamiento del deber de secreto ante delitos.
XII. Auditores de entidades de interés público.
XIII. Sanciones.
XIV. Control de la actividad de auditoría de cuentas.
XV. Cooperación internacional.
XVI. Transmisión de la responsabilidad administrativa de socieda-
des de auditoría extinguidas.
XVII. Ley del Mercado de Valores. El Comité de Auditoría.
XVIII.Reflexiones finales.
JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Y EVA CASTELLANOS RUFO
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Resumen del contenido:
La aprobación de la Ley 12/2010, de 30 de junio, que introduce cambios sustancialesen la Ley de Auditoría de Cuentas, supone una nueva época en la regulación de la actividadauditora porque introduce novedades como el sistema de “amenazas y salvaguardas” en lapreservación de la independencia, la utilización de normas internacionales de auditoría, lacolaboración del auditor en la denuncia de delitos que conozca por su trabajo, la obligaciónde inspección periódica de los auditores y sociedades de auditoría por parte del ICAC, unalista de infracciones más completa y unas sanciones pecuniarias con sensible rebaja respec-to de las actuales. Por otra parte, se obliga a que los auditores colaboren más estrechamen-te en casos de auditoría de componentes de cuentas consolidadas y de cambios de auditoren las sociedades. Por último, se crea un sistema público de supervisión de la actividad quetendrá la responsabilidad última en el registro, y autorización de los auditores, la emisiónde normas, la formación continuada, las inspecciones periódicas y las investigaciones rela-tivas al régimen disciplinario. En lo que se refiere al comité de auditoría de las entidadescotizadas, se introducen novedades relativas a la cualificación de sus miembros y a susfacultades para supervisar efectivamente el control interno y la elaboración de los estadosfinancieros, a la vez que se le requiere un pronunciamiento anual expreso sobre la indepen-dencia del auditor.
I. INTRODUCCIÓN
Dos años de elaboración de borrado-
res del Anteproyecto de Ley y 8 meses de
tramitación parlamentaria culminaron, el
pasado 1 de julio, con la publicación en el
BOE de la Ley 12/2010, de 30 de junio, por
la que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de
julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley
24/1988, de 28 de julio, del Mercado de
Valores y el Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas aprobado por el Real
Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de
diciembre, para su adaptación a la norma-
tiva comunitaria.
Por lo que se refiere a la Ley de
Auditoría de Cuentas (LAC), la Ley 12/2010
modifica todos sus artículos menos cinco y
añade 2 artículos más, así como 5 disposi-
ciones adicionales. Teniendo en cuenta sólo
estos datos podría pensarse que estamos
ante una Ley radicalmente nueva.
Si bien se han introducido modifica-
ciones importantes, la Ley 12/2010 es de
corte continuista con la Ley 19/1988, en la
medida en que determinados mandatos de
la Directiva, como el establecimiento de un
sistema de supervisión pública indepen-
diente o la prohibición de la realización de
trabajos de auditoría por razones de falta
de independencia en determinadas circuns-
tancias, ya estaban incorporados a nuestro
derecho interno desde la entrada en vigor
de la Ley 19/1988 o por la modificación
introducida por la Ley 44/2002, de 22 de
noviembre, de Medidas de Reforma del
Sistema Financiero a raíz de la adopción
por la Comisión Europea Recomendación
de la Comisión europea de 16 de mayo de
2002 sobre “Independencia de auditores
de cuentas en la Unión Europea: Principios
fundamentales”.
La LAC sigue siendo una Ley regulado-
ra de la actividad de auditoría de cuentas,
que se considera de interés público, y no
una Ley sobre los auditores de cuentas, no
estando comprendidos en su alcance aque-
llos trabajos que pudieran realizar estos pro-
fesionales cuando no cumplan los requisitos
de su artículo 1. Así, los trabajos sobre pro-
cedimientos acordados y revisiones limita-
das de información financiera siguen fuera
del ámbito de aplicación de la LAC al
emplearse procedimientos sustancialmente
diferentes a los que han de aplicarse en una
auditoría de cuentas, que no llevan a expre-
sar una opinión de auditoría.
Los apartados 1.3 y 1.5 del artículo 1
vienen a cubrir una laguna hasta ahora
existente: la relativa a la auditoría realiza-
da por auditores inscritos como ejercientes
en el Registro Oficial de Auditoría de
Cuentas (ROAC) que realicen su labor de
revisión en los estados financieros de enti-
dades públicas, por ejemplo de cuentas de
ayuntamientos. En la medida en que se
realicen aplicando las normas de auditoría
establecidas en el artículo 5 y cumplan el
resto de los requisitos del artículo 1, esta-
rán dentro del ámbito de aplicación de la
LAC y, por lo tanto, sujetas a la supervisión
del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas (ICAC). Como en el pasado, las
auditorías de cuentas anuales que se
hagan voluntariamente también entran
dentro del alcance de la Ley, debiendo
cumplir los mismos requisitos que las obli-
gatorias.
II. EL INFORME DE AUDITORÍA
Por lo que respecta al informe de
auditoría, la principal modificación que se
lleva a cabo sobre el artículo 2 es la elimi-
nación a la referencia en el informe sobre
si se han aplicado los principios contables
de manera uniforme con respecto a los del
ejercicio anterior y sobre si se han produ-
cido hechos posteriores al cierre del ejerci-
cio que pudieran tener repercusión en la
capacidad de la entidad auditada para con-
tinuar como empresa en funcionamiento.
Estas eliminaciones allanan el camino
para una modificación de las Normas
Técnicas de Auditoría que nos acerquen, lo
antes posible, a las Normas Internacionales
de Auditoría emitidas por la Federación
Internacional de Contadores (IFAC- Inter-
national Federation of Accountants), las cua-
les probablemente serán adoptadas por la
Comisión Europea. De esta forma, cuando la
modificación de los principios esté permitida
por el marco normativo de información apli-
cable y se encuentre adecuadamente descri-
ta en las notas de la memoria, o la incerti-
dumbre de la entidad auditada para
continuar como empresa en funcionamiento
haya sido objeto de información por los
administradores, no procede la inclusión de
salvedad alguna en el informe de auditoría,
sino la inclusión de párrafos de énfasis.
III. RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
DE LAS CUENTAS CONSOLIDADAS
La Directiva 2006/43/CE requiere la
responsabilidad plena del auditor de
las cuentas consolidadas, de forma que
COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES DE LAS LEYES DE AUDITORÍA DE CUENTAS Y DEL MERCADO...
59haciendacanaria
éste no pueda delimitar, como desde 2003
y hasta ahora en España, su responsabili-
dad respecto de aquellos componentes del
grupo cuya información financiera hubiera
sido auditada por otro auditor. Dicho man-
dato ha sido transpuesto en el artículo 4 de
la LAC, si bien la disposición transitoria de
la Ley 12/2010 difiere su aplicación a la
auditoría de la información financiera
correspondiente a periodos económicos
que se hubieran iniciado con posterioridad
a la entrada en vigor de la citada Ley (2 de
julio de 2010). Por lo tanto, dicho mandato
será de obligado cumplimiento para los
informes de auditoría que se emitan en
2012, es decir, unos cuatro años después
del vencimiento del plazo de transposición
de la citada Directiva.
Por lo anterior, es de esperar que a los
grupos que divulguen información financie-
ra en los mercados europeos no les intere-
se publicar cuentas anuales junto con
informes de auditoría con limitación de res-
ponsabilidad, por lo que adelantarán volun-
tariamente la aplicación de esta norma.
Asimismo, por mandato de la
Directiva se incorpora al artículo 4, respec-
to de los componentes significativos inte-
grados en el conjunto consolidable que
hayan sido auditados por auditores de ter-
ceros países con los que no existan acuer-
dos de reciprocidad de intercambio de
información entre las autoridades compe-
tentes de la supervisión de la actividad de
auditoría, la responsabilidad del auditor del
grupo de facilitar al ICAC el acceso a la
documentación del trabajo de auditoría del
componente.
IV. NORMAS REGULADORAS DE LA
ACTIVIDAD DE AUDITORÍA DE
CUENTAS
La Directiva 2006/43/CE requiere que
los trabajos de auditoría se realicen de con-
formidad con las normas internacionales de
auditoría que adopte la Comisión Europea.
Esta previsión se incluye en el artículo 5,
de forma que, junto con la LAC y su
Reglamento de desarrollo, se incluyen tres
grupos de normas reguladoras de la
actividad de auditoría de cuentas: las
de auditoría, las de ética y las de control de
calidad interno de auditores y sociedades
de auditoría de cuentas.
Las normas de auditoría serán las que
adopte la Comisión Europea, así como las
Normas Técnicas de Auditoría publicadas
por el ICAC en aquellos aspectos no regu-
lados por aquellas o hasta tanto no se
adopten. En tanto no se haya pronunciado
la Comisión Europea, seguirán siendo váli-
das las Norma Técnicas elaboradas según
el procedimiento anterior, así como aqué-
llas que pudieran sustituirlas.
En todo caso, las Normas Interna-
cionales de Auditoría pueden resultar insu-
ficientes para tratar con algunas situacio-
nes específicas que se planteen en el
entorno español, por lo que se prevé que
puedan ser complementadas por normas
emitidas en España.
Sería deseable desarrollar a medio
plazo las normas de ética contenidas
actualmente en las Normas Técnicas de
Auditoría, que deben formar un capítulo
JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Y EVA CASTELLANOS RUFO
60 haciendacanaria
aparte en tanto que normativa española sin
sujeción a la internacional. Por lo que res-
pecta a las normas de control de calidad
interno, todo apunta a una adopción en
breve en nuestra jurisdicción de la Norma
de Control de Calidad 1 emitida por la
IFAC, lo que sería coherente con la futura
adopción de las normas internacionales, ya
que la Norma de Control de Calidad citada
guarda una estrecha relación con ellas.
V. INFORMACIÓN DEL ROAC DE CA-
RÁCTER PÚBLICO
Por lo que se refiere a la información
del ROAC que ha de ser pública, se incor-
pora aquella relativa a las sociedades de
auditoría con las que esté relacionado el
auditor individual, la red de las sociedades
de auditoría así como las autorizaciones
para realizar la actividad de auditoría de
cuentas en el resto de la Unión Europea y
en terceros países.
VI. PARTICIPACIÓN EN SOCIEDADES
DE AUDITORÍA
Se han de destacar dos modificacio-
nes requeridas por la Directiva que persi-
guen la desconcentración del mercado de
auditoría. Por un lado, según la redacción
del artículo 10, se permite la participación
de sociedades de auditoría, reconoci-
das como tales en cualquiera de los
países miembros de la Unión Europea,
en el capital de las sociedades de auditoría
españolas. Hasta ahora, de acuerdo con la
legislación española, sólo podían participar
personas físicas en el capital de las socie-
dades de auditoría.
Como está medida está contemplada
en la Directiva, y por tanto es de aplicación
en cualquier país de la UE, permite la par-
ticipación transfronteriza en el capital de
las sociedades de auditoría, como forma de
colaboración que puede sustituir—aunque
de una manera parcial—al reconocimiento
automático de cualificaciones profesionales
de auditores, o de reconocimiento de socie-
dades, para ejercer en países distintos al
de origen.
Una de las primeras consecuencias
que se pueden observar, en algunas de las
sociedades de auditoría con mayor factura-
ción y número de socios auditores, es la
creación de sociedades constituidas en un
país de la Unión (por ejemplo, el Reino
Unido) que participan en el capital de
sociedades de todas las sociedades de
auditoría europeas que están en la red.
Por otra parte, a partir del 2 de julio
de 2010 ya no es necesario ser socio audi-
tor para firmar informes de auditoría en
nombre de una sociedad de auditoría, sino
que también ésta pude designar a tal efec-
to a auditores de cuentas ejercientes aun-
que no sean socios. Los “auditores desig-
nados” actúan en nombre de la sociedad al
igual que los socios, y están sometidos al
mismo régimen legal y disciplinario.
El incumplimiento de los requisitos
necesarios para poder ser inscrito en el
ROAC como auditor de cuentas ejerciente o
como sociedad de auditoría ha de ser
comunicado al ICAC. La falta de la citada
comunicación, en el caso de haber seguido
emitiendo informes de auditoría, se tipifica
COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES DE LAS LEYES DE AUDITORÍA DE CUENTAS Y DEL MERCADO...
61haciendacanaria
como infracción grave. Asimismo, el incum-
plimiento de los citados requisitos tendrá
como efecto la baja en el ROAC, la cual, en
el caso de las sociedades de auditoría, será
efectiva si dicho incumplimiento se prolon-
ga durante más de 3 meses.
VII. AUDITORES DE TERCEROS PAÍSES
Se crea una sección nueva en el ROAC
para los auditores de terceros países,
para contemplar el caso de reconocimiento
mutuo de cualificaciones, y el de los audi-
tores que emitan informes de auditoría
sobre sociedades no pertenecientes a
la Unión Europea emisoras de valores
cotizados en España.
De acuerdo con lo establecido en al
artículo 44 de la Directiva y en el artículo
7.10 de la LAC, a condición de reciproci-
dad, los auditores de terceros países que
hayan cumplido requisitos equivalentes a
los establecidos por la LAC para la autori-
zación y la formación continuada podrán
ejercer la auditoría de entidades constitui-
das de acuerdo con la normativa española,
previa superación de una prueba de aptitud
equivalente a la que se viene exigiendo a
los auditores autorizados en otros Estados
de la Unión Europea.
Asimismo, existe otro tipo de audito-
res de terceros países. Son aquellos regu-
lados en los artículos 45 y 46 de la
Directiva y en el artículo 7.11 de la LAC, los
cuales no están autorizados para auditar
entidades constituidas de conformidad con
la normativa española, sino que han de
registrarse en una sección separada del
ROAC a los efectos exclusivos de que ten-
gan efecto jurídico en España los informes
que emiten relativos a las cuentas anuales,
individuales o consolidadas, de una entidad
constituida fuera de la Unión Europea
cuyos valores estén admitidos a negocia-
ción en un mercado regulado en España1.
VIII. INDEPENDENCIA
Entramos ya en uno de los aspectos
de la reforma de la LAC sobre el que ha
habido más debate, el del régimen de
independencia de los auditores y socie-
dades de auditoría.
El artículo 22 de la Directiva incluye el
mandato de que los Estados miembros se
aseguren de que el auditor no realice un
trabajo de auditoría cuando exista alguna
relación financiera, comercial, laboral o de
otro tipo entre el auditor o su red y la enti-
dad auditada sobre la base de la cual una
tercera parte objetiva, razonable e infor-
mada pueda llegar a la conclusión de que
la independencia del auditor legal o de la
sociedad de auditoría está comprometida y,
por otra parte, el mandato de que los audi-
tores apliquen salvaguardas cuando su
independencia se viera comprometida por
JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Y EVA CASTELLANOS RUFO
62 haciendacanaria
1 Excepto cuando la entidad auditada emita exclusivamente obligaciones, bonos u otros títulos de deuda negociables,
cuyo valor nominal por unidad sea al menos de 50.000€ o de un importe equivalente a éste. Esta excepción no opera cuando
la entidad auditada emita valores equiparables a las acciones de sociedades o que si se convierten o se ejercen los derechos
que confiere den derecho a adquirir acciones o valores equiparables a acciones.
factores como autorrevisión, interés pro-
pio, abogacía, familiaridad o confianza o
intimidación para atenuar dichas amenazas
o, en el caso de que las salvaguardas no
lograran evitar que la independencia del
auditor estuviera comprometida, se abs-
tengan de realizar el trabajo de auditoría.
La modificación operada en la LAC por
la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de
Medidas de Reforma del Sistema Financiero
incorporó una serie de supuestos de
incompatibilidad iuris et de iure basados en
la Recomendación de la Comisión europea
de 16 de mayo de 2002 sobre “Indepen-
dencia de auditores de cuentas en la Unión
Europea: Principios fundamentales”.
La Ley 12/2010, a este respecto, mo-
difica el régimen de independencia para
recoger dos mandatos de la Directiva:
– La obligación del auditor y las socie-
dades de auditoría, antes y con posteriori-
dad a la aceptación de un trabajo de audi-
toría, de analizar las amenazas a su
independencia que pudieran existir, aplicar
salvaguardas suficientes y adecuadas o, en
caso de seguir comprometida su indepen-
dencia, abstenerse de realizar el trabajo de
auditoría, dejando constancia docu-
mental de todo ello.
– Incluir la definición de la red del
auditor, de forma que dicha red, en deter-
minados supuestos, incompatibiliza al
auditor o a la sociedad de auditoría para
emitir el informe de auditoría.
Asimismo, por razones de mejora téc-
nica y para evitar aquellas situaciones que
podían llevar al incumplimiento involunta-
rio de la norma, se introducen modificacio-
nes al régimen de incompatibilidades esta-
blecido por la Ley 44/2002. De esta forma
la independencia es un asunto que el audi-
tor debe analizar caso por caso, y dejar
documentado su análisis y decisión final.
El sistema de “amenazas y salvaguar-
das” opera siempre, pero las incompatibili-
dades absolutas impiden que se considere
su aplicación, puesto que la situación pro-
hibida no está sometida a criterio del audi-
tor. Si analizada la situación e identificadas
las amenazas, puede mantenerse la inde-
pendencia mediante salvaguardas que
reduzcan o eliminen su efecto, el auditor
puede actuar siempre que haga efectivas
dichas salvaguardas y documente todo su
análisis y la aplicación de la solución den-
tro de los papeles de trabajo.
En el texto de la Ley aprobada se han
eliminado como supuestos que incompati-
bilizan en todo caso al auditor o a la socie-
dad de auditoría el mantenimiento de rela-
ciones empresariales con el cliente de
auditoría, la participación en la contrata-
ción de altos directivos o personal clave
para el cliente de auditoría y la prestación
por el socio firmante del informe de servi-
cios distintos del de auditoría a la entidad
auditada, sometiendo dichas situaciones al
sistema de amenazas y salvaguardas, de
modo que la modificación operada no sig-
nifica que, cuando concurran las situacio-
nes modificadas o suprimidas, no constitu-
yan o no puedan constituir amenazas a la
independencia por ser de tal importancia
que comprometan su independencia en
COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES DE LAS LEYES DE AUDITORÍA DE CUENTAS Y DEL MERCADO...
63haciendacanaria
relación con la entidad auditada y, por ello,
el auditor deba establecer el oportuno sis-
tema de salvaguardas para su evaluación,
atenuación y, en su caso, eliminación.
Lo mismo debe entenderse para el
caso de que se produzcan situaciones dis-
tintas de las definidas como causas de
incompatibilidad que, por su naturaleza y
momento de realización, puedan suponer
una amenaza que comprometa, pese a las
medidas de salvaguarda establecidas, la
independencia del auditor.
Por lo que respecta a las incompatibi-
lidades que permanecen, se realizan a con-
tinuación algunos comentarios a fin de
aclarar su alcance y sentido.
En lo que se refiere al interés financie-
ra del auditor en la entidad auditada, o de
ésta en la sociedad de aquél, se requiere
que la participación sea significativa, con
independencia de su carácter directo o no.
La incompatibilidad por la prestación
de servicios de abogacía y de valoración se
circunscribe sólo a aquellos servicios refe-
ridos a asuntos que pueden tener, respec-
tivamente, una incidencia significativa o
afectar a la evaluación de cantidades signi-
ficativas en las cuentas auditadas corres-
pondientes al ejercicio auditado. Para los
servicios de abogacía, en el caso de que no
tuvieran una incidencia significativa incom-
patibilizan sólo cuando no se presten por
personas jurídicas distintas con consejos
de administración diferentes.
Se prohíbe la prestación de servicios
de auditoría interna y los relacionados con
la tecnología de la información solo si es el
auditor el responsable último de su opera-
ción, lo que implica que están permitidos si
es la entidad auditada la que se responsa-
biliza de los mismos.
Adicionalmente, con el nuevo artículo
8 bis se reduce el período de cómputo de
las situaciones que suponen una incompa-
tibilidad para la realización del trabajo de
auditoría, con carácter general, en 2 años,
pasando del tercer año anterior al que se
refieren los estados financieros a auditar al
año inmediatamente anterior.
Por lo que se refiere a las extensiones
subjetivas de las incompatibilidades recogi-
das en el nuevo artículo 8 ter, por un lado,
se define el concepto de vinculación que
resulta aplicable a las entidades auditadas,
a los efectos de entender que se incurre en
falta de independencia cuando concurren
las situaciones o servicios declarados
incompatibles en aquellas entidades vincu-
ladas a la entidad auditada. Dicha defini-
ción descansa en los términos de unidad de
decisión, relación de control o de influencia
significativa, conceptos éstos definidos en
la legislación mercantil.
Asimismo, se precisa que el período
temporal a efectos de la consideración de
entidad vinculada abarca desde el inicio del
ejercicio al que corresponda la información
financiera a auditar hasta la fecha del infor-
me de auditoría.
Por otro lado, se limita la extensión a
los sujetos y entidades vinculadas al audi-
tor o sociedad de auditoría de dichas situa-
JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Y EVA CASTELLANOS RUFO
64 haciendacanaria
ciones y servicios, de tal forma que la exis-
tencia de dichas situaciones o la prestación
de dichos servicios por parte de un sujeto
o entidad vinculada al auditor, hacen
incompatible a dicho auditor para la reali-
zación del trabajo de auditoría.
Así, por lo que respecta a las relacio-
nes de parentesco, las situaciones en las
que incurre el auditor y suponen su incom-
patibilidad se amplían, por razones familia-
res, a sus consanguíneos o afines hasta el
primer grado (padres, hijos y suegros del
auditor) y a los consanguíneos colaterales
hasta el segundo grado (hermano del audi-
tor) y los cónyuges de éstos (cuñado del
auditor), los cuales, en caso de incurrir en
dichas situaciones, hacen incompatible al
auditor. No obstante, se introducen en el
artículo 8 ter b) las siguientes limitaciones
o exclusiones:
• En primer lugar, el desempeño de
cargos de empleo por parte de dichos suje-
tos vinculados por razón de parentesco con
el auditor incompatibilizan a éste solo
cuando dichos cargos afecten a la elabora-
ción de la información significativa conteni-
da en los estados financieros de la entidad
auditada.
• En segundo lugar, para las incompa-
tibilidades previstas por el desempeño de
cargos directivos, cargos de empleo y
supervisión interna, por la tenencia de
interés financiero, por la prestación de ser-
vicios de valoración de cifras significativas
de los estados financieros, de servicios de
auditoría interna y de sistemas de tecnolo-
gía de la información financiera y de servi-
cios de abogacía, se elimina la incompatibi-
lidad cuando estos sujetos presten estos
servicios a una entidad respecto a la cual la
auditada ejerza el control o influencia sig-
nificativa y, siempre que dicha entidad no
sea, en términos de importancia relativa,
significativa para la auditada.
• En tercer lugar, se elimina la incom-
patibilidad para el auditor cuando estos
sujetos tengan, a su vez, vínculos de pa-
rentesco con los empresarios, administra-
dores o los responsables del área económi-
co–financiera de la entidad auditada.
• En cuarto lugar, para las incompati-
bilidades por razones de parentesco se
limita el inicio del período de cómputo de
las incompatibilidades al inicio del ejercicio
al que se refieren los estados financieros.
Adicionalmente se realizan precisiones
técnicas en lo que se refiere a las extensio-
nes a los auditores o sociedades con los que
tuviera vinculación el auditor firmante. Así la
incompatibilidad vigente hasta el 1 de julio
de 2010, cuando los auditores o las personas
con capacidad para decidir en el resultado
final de la auditoría, vinculados al auditor,
tengan, a su vez, vínculos de parentesco con
los empresarios, los administradores o los
responsables del área económico–financiera
de la entidad auditada, sólo será aplicable
si por razón de la estructura y dimensión
de la sociedad de auditoría, puede existir
relación con posibles efectos o influencia
en el resultado del trabajo de auditoría
(nuevo artículo 8 ter c).
Finalmente, se incorpora en el nuevo
artículo 8 ter, d) el concepto de red a la que
COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES DE LAS LEYES DE AUDITORÍA DE CUENTAS Y DEL MERCADO...
65haciendacanaria
pertenece el auditor o sociedad de audito-
ría, de forma que, si las personas o entida-
des pertenecientes a esta red incurren en
alguno de los supuestos de incompatibili-
dad previstos en la Ley, harán incompatible
la actuación del auditor de cuentas o de la
sociedad de auditoría. El citado concepto
de red se define en los términos previstos
en el artículo 2 de la Directiva (estructura
cuyo objeto sea la cooperación y compar-
tir beneficios, costes, control o gestión
comunes, políticas y procedimientos de
control de calidad comunes, una estrategia
empresarial común, un nombre comercial
común o una parte significativa de sus
recursos profesionales) y, en todo caso, se
entiende que existe una red en función de
los términos existentes en la legislación
mercantil referidos a la unidad de decisión,
la existencia de relaciones de control y de
influencia significativa.
Esta extensión a la red, sin embargo,
no opera de forma absoluta, sino que se
incorporan ciertas excepciones o matizacio-
nes. Así, en primer lugar, el desempeño de
cargos directivos o de empleo por los suje-
tos que formen parte de la red del auditor
incompatibiliza a éste sólo cuando dichos
cargos afecten a la elaboración de la infor-
mación significativa contenida en los esta-
dos financieros de la entidad auditada. En
segundo lugar, el desempeño de cargos
directivos, cargos de empleo y supervisión
interna, la tenencia de interés financiero, la
prestación de servicios de valoración de
cifras significativas de los estados financie-
ros, de servicios de auditoría interna y de
sistemas de tecnología de la información
financiera y de servicios de abogacía, no
genera la incompatibilidad cuando las perso-
nas o entidades que formen parte de la red
del auditor desempeñen dichos cargos o
presten estos servicios a una entidad res-
pecto a la cual la auditada ejerza el control
o influencia significativa, y siempre que
dicha entidad no sea, en términos de impor-
tancia relativa, significativa para la audita-
da. En tercer lugar, se limita la incompatibi-
lidad por la tenencia de interés financiero y
existencia de vínculos de parentesco con los
empresarios, administradores o los respon-
sables del área económico–financiera de la
entidad auditada, a aquellos casos en que
incurran en dichas situaciones los socios o
administradores de las entidades que for-
man parte de la red, y siempre y cuando,
por razón de la estructura y dimensión de la
sociedad de auditoría, puede existir relación
con posibles efectos o influencia en el resul-
tado del trabajo de auditoría.
Con el nuevo artículo 8 quinquies se
reduce el período de tres a dos años de la
prohibición posterior al cese como audi-
tor de formar parte de los órganos de
administración o dirección de la auditada,
de ocupar cargo de empleo, y de tener
interés financiero significativo en dicha
entidad o en las vinculadas a ésta por estar
sometidas a la misma unidad de decisión o
de influencia significativa.
Asimismo, se reduce el alcance de los
sujetos a los que alcanzan las prohibiciones
limitándose, con carácter general, a los
socios de la sociedad de auditoría, audito-
res o no, que tengan responsabilidad de
supervisión o gestión en la realización del
trabajo de auditoría y puedan influir, direc-
tamente, en su valoración y resultado final.
JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Y EVA CASTELLANOS RUFO
66 haciendacanaria
Se elimina la prohibición para aquellos
socios que, no teniendo dicha responsabili-
dad y capacidad, dejen de tener cualquier
vinculación o interés con la sociedad de
auditoría antes de formar parte de la enti-
dad auditada. Dicha eliminación no opera
cuando por razón de la estructura y dimen-
sión de la sociedad de auditoría pueda
existir influencia recíproca entre los socios.
El elemento objetivo de la prohibición
se reduce, al no ser de aplicación cuando el
interés financiero sea sobrevenido o se
adquiera en condiciones normales de mer-
cado y el socio haya dejado de tener vincu-
lación con la sociedad de auditoría.
Por último, se precisa el efecto que el
incumplimiento de la prohibición tiene para
la sociedad de auditoría, que supone la
incompatibilidad para la realización de los
trabajos de auditoría de la auditada o de
las sociedades que formen parte del grupo
en los 2 años siguientes al incumplimiento
de la prohibición.
En resumen, el régimen de indepen-
dencia se hace más severo, no solamente
porque es el propio auditor el que tendrá,
en muchas ocasiones, que efectuar juicios
razonados y documentados sobre su deci-
sión de actuar cuando existan amenazas a
la independencia, sino también porque se
introducen extensiones de las causas de
incompatibilidad por razón de pertenecer a
una red de entidades donde exista unidad
de decisión. No obstante, se han reducido
las extensiones temporales de la incompa-
tibilidad, tanto antes de la aceptación del
trabajo como después de haberlo realizado.
IX. PRÓRROGA TÁCITA DE LOS CON-
TRATOS DE AUDITORÍA
Por lo que respecta a los contratos
de auditoría, el artículo 8 quáter introdu-
ce la posibilidad de que los contratos de
auditoría se prorroguen tácitamente. Esta
posibilidad podrá dar lugar a la modifica-
ción del Reglamento del Registro Mercantil
con la finalidad de dotar de seguridad jurí-
dica los nombramientos de auditores
vigentes en cada momento.
La prórroga tácita de los contratos
estaba prohibida hasta la promulgación de
la Ley, debiendo la empresa auditada acor-
dar con el auditor un nuevo contrato cuan-
do el anterior hubiera llegado a su término.
Los contratos iniciales podían extenderse a
un periodo entre tres y nueve años, y los
posteriores a un máximo de tres. No obs-
tante, muchas sociedades hacían nombra-
mientos anuales en los contratos posterio-
res al primero, lo que suponía unas trabas
y coste importantes, ya que el nombra-
miento debía ser acordado por la Junta
General todos los años, y además elevado
a escritura pública e inscrito en el Registro.
Con el nuevo régimen, que segura-
mente requiere de ciertas modificaciones
importantes en el tratamiento que deba
dársele al nombramiento en el Registro
Mercantil, se simplificarán los trámites para
las sociedades auditadas.
X. RESPONSABILIDAD CIVIL
La responsabilidad civil de los audi-
tores de cuentas y sociedades de auditoría
COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES DE LAS LEYES DE AUDITORÍA DE CUENTAS Y DEL MERCADO...
67haciendacanaria
ha sido un importante caballo de batalla,
puesto que los auditores siempre han man-
tenido que al ser ilimitada y solidaria con
los administradores, recaía sobre ellos un
peso mucho más fuerte que el que les
correspondía, puesto que son los adminis-
tradores quienes realizan la gestión de la
entidad, mientras que el auditor solo puede
ser responsabilizado por no haberse dado
cuenta del problema y haber informado
sobre él.
La Recomendación de 5 de junio de
2008 de la Comisión Europea sobre limita-
ción de la responsabilidad civil de los audi-
tores legales y de las sociedades de audito-
ría que realicen auditorías de sociedades
domiciliadas en un Estado miembro y
cuyos valores estén admitidos a negocia-
ción en un mercado regulado de un Estado
miembro, sin perjuicio del derecho de las
partes perjudicadas a la obtención de un
resarcimiento justo, recomienda la limi-
tación de la responsabilidad civil de los
auditores, salvo en el caso de incumpli-
miento deliberado de sus deberes, median-
te tres métodos, entre los que se encuen-
tra “la fijación de un conjunto de principios
en virtud de los cuales un auditor legal o
una sociedad de auditoría únicamente sean
responsables dentro de los límites de su
contribución real al perjuicio sufrido por el
reclamante, y, por tanto, no sean conjunta
y solidariamente responsables con otros
causantes del perjuicio”.
Si bien la responsabilidad proporcional
al daño causado es el aplicable desde la Ley
44/2002, la Ley 12/2010 ha modificado la
redacción del artículo 11 para adaptarlo al
texto de la citada Recomendación, a la vez
que ha reducido el plazo de prescripción de
la responsabilidad contractual (con la enti-
dad auditada) de 15 a 4 años, equiparando
dicho plazo al de responsabilidad de los
administradores de la entidad auditada.
XI. LEVANTAMIENTO DEL DEBER DE
SECRETO ANTE DELITOS
Por lo que se refiere al deber de
secreto de los auditores y sociedades de
auditoría, se extiende a todas las personas
que hubieran intervenido en la realización
de la auditoría y se levanta dicho deber
ante el deber de denuncia para los profe-
sionales en los casos de que tuvieren noti-
cia de algún delito público, contemplado en
el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento
Criminal (LEC), zanjando así las dudas de
interpretación al respecto que suscitaba el
artículo 13 de la LAC en relación con el
citado de la LEC, entre otros, a la Orga-
nización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE).
El artículo 14 amplia las autoridades
supervisoras ante las que se levanta el
deber de secreto para incluir las peticiones
de los órganos autonómicos competentes
en materia de supervisión y control de enti-
dades aseguradoras, así como ante reque-
rimientos de los órganos de control interno
o externo de la gestión económico –finan-
ciera del sector público, respecto de las
auditorías realizadas a entidades bajo sus
respectivos ámbitos competenciales.
Asimismo, se levanta el secreto del
auditor predecesor, a la vez que se le obli-
JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Y EVA CASTELLANOS RUFO
68 haciendacanaria
ga a permitir el acceso del auditor sucesor
a cualquier información de la que dispusie-
ra relacionada con la entidad auditada, en
el supuesto de sustitución de auditores de
cuentas o sociedades de auditoría.
Este régimen, que obliga al profesional
a denunciar los delitos que conozca en
razón de su trabajo, complementa la línea
seguida en otras leyes, como por ejemplo la
Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención
del blanqueo de capitales y de la financia-
ción del terrorismo, que en su artículo 1
incluye a los auditores de cuentas entre los
sujetos obligados a realizar determinadas
diligencias e informar inmediatamente a las
autoridades competentes (en este caso la
Comisión de Prevención de Blanqueo de
Capitales e Infracciones Monetarias) de las
irregularidades detectadas.
XII. AUDITORES DE ENTIDADES DE
INTERÉS PÚBLICO
Entramos ya en un nuevo concepto, a
los efectos exclusivos de aplicación de la
LAC, introducido por la Ley 12/2010: el de
entidad de interés público (EIP), que
serán aquéllas cuya importancia económica
requiera un cuidado especial por parte del
auditor de cuentas.
De acuerdo con la nueva disposición
adicional novena de la LAC se consideran
las entidades emisoras de valores admiti-
dos a negociación en mercados secunda-
rios oficiales de valores, las entidades de
crédito y las empresas de seguros someti-
das al régimen de supervisión y control
atribuido al Banco de España, a la Comisión
Nacional del Mercado de Valores y a la
Dirección General de Seguros y Fondos de
Pensiones, así como a los organismos auto-
nómicos con competencias de ordenación y
supervisión de las entidades aseguradoras.
Asimismo, tendrán la consideración de EIP
las entidades que se determinen reglamen-
tariamente en atención a su importancia
pública significativa por la naturaleza de su
actividad, por su tamaño o por su número
de empleados, así como los grupos de
sociedades en los que se integren todas las
entidades anteriores.
Sorprende la exclusión de dicha defi-
nición, al menos hasta tanto no entre en
vigor un nuevo Reglamento de la LAC, por
ejemplo, de los fondos de inversión o de
pensiones y de sus sociedades gestoras,
así como de las empresas de servicios de
inversión, cuyos auditores en la LAC vigen-
te hasta el 1 de julio de 2010 estaban suje-
tos a determinadas obligaciones, si bien es
cierto que al no requerir la Directiva requi-
sitos específicos para una única definición
de EIP, sino sólo al menos para las entida-
des cotizadas, actualmente existe una
diversidad de definiciones que van desde
considerar sólo de interés público aquellas
entidades cuyos valores estén admitidos a
cotización en un mercado regulado hasta
aquellas jurisdicciones de la Unión Europea
en las que se consideran de entidades de
interés público aquellas con un determina-
do volumen de negocio y activos, así las
que capten dinero del público, incluidas las
entidades benéficas.
La realización de una auditoría de una
EIP tiene efectos en el auditor de cuentas o
COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES DE LAS LEYES DE AUDITORÍA DE CUENTAS Y DEL MERCADO...
69haciendacanaria
en la sociedad de auditoría al obligarles el
nuevo artículo 14 bis de la LAC a publicar
anualmente, a través de sus páginas de
Internet, un informe anual de transpa-
rencia de en los tres meses siguientes a la
finalización del ejercicio económico, en el
que ha de incluirse diversa información muy
relevante para los usuarios de los informes
de auditoría, entre la que destaca la des-
cripción de la red del auditor o sociedad de
auditoría, así como de los acuerdos o cláu-
sulas estatutarias que regulen su vincula-
ción, la descripción del sistema de control
de calidad interno del auditor o sociedad de
auditoría y la declaración del órgano de
administración o de gestión sobre la efica-
cia de su funcionamiento, con indicación de
cuándo tuvo lugar el último control de cali-
dad, una relación de las entidades de inte-
rés público para las que hayan realizado
trabajos de auditoría en el último ejercicio,
información sobre los procedimientos o pro-
tocolos de actuación seguidos por el auditor
o sociedad de auditoría para garantizar su
independencia junto con una mención a las
revisiones internas del cumplimiento del
deber de independencia realizadas, infor-
mación sobre la política seguida respecto a
la formación continuada de los auditores,
información sobre el volumen total de
negocios, con desglose de los ingresos
según procedan de la actividad de auditoría
o de la prestación de otros servicios distin-
tos a dicha actividad, así como información
sobre las bases para la remuneración de los
socios de las sociedades de auditoría.
Los auditores de las EIP están sujetos
a la obligación de rotación del 8 quater,
junto con los auditores de aquellas socie-
dades cuyo importe neto de la cifra de
negocios sea superior a 50 millones de
euros (antes el límite estaba situado en 30
millones de euros). Adicionalmente, la
comisión de una infracción en un trabajo de
auditoría de una EIP será tenida en cuenta
como un agravante de la sanción corres-
pondiente. Procede indicar que la obliga-
ción de rotación ya no afecta a la totalidad
del equipo de auditoría sino sólo al auditor
firmante del informe de auditoría una vez
que hayan transcurrido 7 años desde el
contrato inicial, es decir cuando en el sép-
timo año o en los años siguientes la audi-
tada tenga la consideración de una EIP o
alcance la citada cifra de negocios.
Adicionalmente, la Directiva impone
al responsable último del sistema de super-
visión pública de la actividad de auditoría,
en nuestro caso al ICAC, la obligación, en
relación con los auditores y las sociedades
de auditoría de EIP, realizar un control de
calidad al menos cada 3 años.
XIII. SANCIONES
En cuanto a la potestad sanciona-
dora, en la Ley 12/2010 se extiende a los
sujetos no auditores de la red del auditor
o sociedad de auditoría, por resistencia u
obstrucción a las funciones del ICAC rela-
tivas a la supervisión del cumplimiento del
requisito de independencia de dichos
auditores o sociedades, así como a los
sujetos no auditores por incumplimiento
de la prohibición establecida en el nuevo
artículo 8 quinquies o por el incumpli-
miento de la obligación de secreto del
artículo 13 de la LAC.
JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Y EVA CASTELLANOS RUFO
70 haciendacanaria
Se amplia la tipificación como infrac-
ción muy grave a los siguientes supuestos:
el incumplimiento de la prohibición estable-
cida, como consecuencia de la imposición
de una sanción por infracción grave o muy
grave, de auditar las cuentas anuales
correspondientes a los 3 ejercicios de la
entidad auditada siguientes a la fecha en la
que la sanción administrativa adquirió fir-
meza, para la que el auditor realizó el tra-
bajo de auditoría por el que se le sancionó,
así como el incumplimiento del deber de
custodia de la documentación de auditoría.
Debe resaltarse que para que el
incumplimiento de las normas de indepen-
dencia se considere infracción muy grave
ha de concurrir dolo o negligencia especial-
mente grave e inexcusable. En caso con-
trario, se considera una infracción grave.
Esta limitación parece paradójica, puesto
que la independencia es un requisito esen-
cial para la eficacia de la auditoría, y si el
auditor no es independiente (con o sin dolo
o negligencia especialmente grave) la vali-
dez del informe queda anulada. Por otra
parte, en una actividad profesional regula-
da, donde el profesional debe conocer per-
fectamente las normas reguladoras, la
existencia de dolo o negligencia en caso de
incumplimiento debería considerarse el
caso más normal, puesto que el actuante
es consciente de su obligación de ser inde-
pendiente.
Se amplía la tipificación como infrac-
ciones graves a los siguientes supuestos: la
emisión del informe de auditoría en una
fecha en la que no sea susceptible de cum-
plir con la finalidad por la que se encargó;
la remisión de información al Registro
Oficial de Auditores de Cuentas de forma
sustancialmente incorrecta así como la
falta de comunicación de la inobservancia
de los requisitos exigidos para el acceso al
Registro Oficial de Auditores de Cuentas,
cuando se siga ejerciendo la actividad; la
inexistencia o falta sustancial de aplicación
de sistemas de control de calidad internos;
la firma de un informe de auditoría en
nombre de una sociedad de auditoría por
un auditor que no esté expresamente
designado por dicha sociedad para ello; el
incumplimiento por parte del auditor pre-
decesor o del auditor de una entidad con-
solidada de la obligación de permitir al
auditor sucesor o al auditor del grupo, res-
pectivamente, el acceso a la documenta-
ción de auditoría de la auditada.
En el régimen de sanciones que se
contiene en el artículo 17 se introducen
modificaciones, fundamentalmente, en
relación con las sanciones para las socieda-
des de auditoría. Así, se disminuyen los
porcentajes máximos que se aplican sobre
los honorarios cuando la sanción recae
sobre las sociedades de auditoría pasando,
para infracciones muy graves a estar entre
el 3,1 por ciento y el 6 por ciento de la fac-
turación (anteriormente estaban entre el
10,1 por ciento y 20 por ciento), y para las
infracciones graves de hasta el 3% (ante-
riormente hasta el 10 por ciento).
Una modificación muy importante es
la eliminación de los importes mínimos de
multa que hasta ahora eran la menor de
300.000€ (muy graves) /150.000€ (gra-
ves) o 6 veces (muy grave)/3 veces
COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES DE LAS LEYES DE AUDITORÍA DE CUENTAS Y DEL MERCADO...
71haciendacanaria
(grave) lo facturado por el trabajo de audi-
toría. Estos mínimos se sustituyen por
24.000€ (muy graves) / 12.000€ (graves).
Por lo que se refiere a las sanciones
por infracciones cometidas por auditores
de cuentas individuales, sólo se modifican
las multas correspondientes a infracciones
muy graves, hasta el 1 de julio de 2010
comprendidas entre 12.001 y 24.000€,
que pasan a ser de seis a nueve veces la
cantidad facturada por el trabajo de audi-
toría en el que se haya cometido la infrac-
ción, sin que la sanción resultante pueda,
en ningún caso, ser inferior a 18.001€ ni
superior a 36.000€, máximo éste que no
será de aplicación en aquellos casos en
que la infracción se refiera a un trabajo de
auditoría de cuentas de una entidad de
interés público.
Con carácter general, para la cuantifi-
cación de las sanciones se incluye como un
criterio a tener en cuenta para la gradua-
ción de la sanción que al trabajo de audito-
ría se refiera a las cuentas de una entidad
considerada como de interés público.
Lo explicado hasta aquí demuestra
que la Ley, si bien ha ampliado los tipos de
infracción, para recoger la experiencia de
los últimos años en cuanto al comporta-
miento de algunos auditores, ha rebajado
considerablemente el importe económico
de las sanciones, hasta el punto de que
podría discutirse si las mismas pueden
tener un efecto disuasorio en quienes las
cometen. Además, puede resultar paradó-
jico que las infracciones relacionadas con la
independencia, para ser calificadas y san-
cionadas como muy graves, tengan que
incluir dolo o negligencia por parte del
auditor, quedándose en caso contrario
como meramente graves.
XIV. CONTROL DE LA ACTIVIDAD DE
AUDITORÍA DE CUENTAS
Por lo que respecta al control de la
actividad de auditoría de cuentas la Ley
12/2010 confirma al ICAC como organismo
encargado de la gestión de la supervisión
pública de la actividad de auditoría de
cuentas, al mismo tiempo que refuerza
dicha supervisión al regular el control de
calidad externo de los auditores y socieda-
des de auditoría que el ICAC ha de llevar a
cabo, de acuerdo con lo dispuesto en la
Directiva, cada 6 años, con carácter gene-
ral, y cada 3 años, para los auditores y
sociedades de auditoría de entidades de
interés público, control de calidad adicional
al control técnico o investigación de traba-
jos de auditoría concretos que el ICAC ha
venido realizando.
El control de calidad externo tiene por
objeto la inspección y revisión periódica,
con carácter preventivo, de los auditores
de cuentas y las sociedades de auditoría,
mediante la evaluación de sus sistemas
internos de control de calidad y la formula-
ción de requerimientos de mejora, cuya
falta de seguimiento se tipifica como
infracción grave. Cuando sea necesario, el
ICAC podrá hacer uso de la previsión con-
tenida en la disposición adicional quinta
que se añade a la LAC, la cual contempla
la posibilidad de que el ICAC acuerde con
terceros, incluidas las corporaciones repre-
JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Y EVA CASTELLANOS RUFO
72 haciendacanaria
sentativas de los auditores de cuentas, las
tareas relacionadas con la ejecución del
control de calidad, aunque siempre bajo su
dirección y supervisión.
Asimismo, por mandato de la Directiva,
se da mayor transparencia al ejercicio de la
supervisión pública, mediante la publicación
anual de los planes de actuación del ICAC,
una memoria de actividades, así como los
resultados generales y las conclusiones
alcanzadas del control de calidad externo
realizado, publicación que podría ver por pri-
mera vez la luz en el próximo nº 82 del
Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas (BOICAC).
XV. COOPERACIÓN INTERNACIONAL
Como parte del sistema de supervi-
sión pública, cuya responsabilidad se atri-
buye al ICAC, se regulan en los artículos 24
y 25 que se incorporan a la LAC los meca-
nismos de cooperación internacional
con las autoridades competentes en mate-
ria de auditoría de cuentas de los Estados
miembros de la Unión Europea y de terce-
ros países. Por lo que se refiere a la coope-
ración con las autoridades competentes de
los Estados miembros de la Unión Europea,
se prevé el intercambio de toda la infor-
mación necesaria para el ejercicio de las
competencias de autorización, registro,
control de calidad, investigación y régimen
disciplinario, así como la realización de
investigaciones a petición de un Estado
miembro. Respecto a la cooperación con
las autoridades competentes de terceros
países, se prevé el acceso a los papeles de
trabajo y otra documentación referidos a
auditorías de entidades domiciliadas en
España cuyos valores emitan en dicho ter-
cer país (o de entidades que formen parte
de un grupo que divulgue sus cuentas en
dicho tercer país), siempre y cuando dichas
autoridades cumplan con los requisitos de
reciprocidad y confidencialidad para ser
declarados por la Comisión europea como
adecuadas.
De esta forma, se da respuesta a la
complejidad de las auditorias de grupos
internacionales y a un entono económico
cada vez más globalizado.
XVI. TRANSMISIÓN DE LA RESPONSA-
BILIDAD ADMISTRATIVA DE SO-
CIEDADES DE AUDITORÍA EXTIN-
GUIDAS
La disposición adicional sexta que se
añade a la LAC recoge una modificación de
la responsabilidad administrativa de las
sociedades de auditoría no debida a la
Directiva. En concreto, establece el régi-
men de transmisión de la responsabili-
dad administrativa de las sociedades
de auditoría extinguidas a sus socios.
XVII. LEY DEL MERCADO DE VALORES.
EL COMITÉ DE AUDITORÍA
Por lo que se refiere a la Ley 24/
1988, de 28 de julio, del Mercado de
Valores (LMV), se introducen importan-
tes modificaciones en su disposición deci-
moctava relativa al Comité de Auditoría
de las entidades de interés público cuyos
valores estén admitidos en un mercado
regulado.
COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES DE LAS LEYES DE AUDITORÍA DE CUENTAS Y DEL MERCADO...
73haciendacanaria
En lo que respecta a la composición
del Comité de Auditoría, se requiere que, al
menos, un miembro de su Comité de
Auditoría tenga conocimientos en materia
de contabilidad o de auditoría.
Adicionalmente, se refuerzan las fun-
ciones y responsabilidades del Comité,
regulándose determinadas obligaciones de
comunicación entre los auditores o socie-
dades de auditoría y el Comité de audito-
ría, y requiriendo que el Comité de Audi-
toría emita un informe anual en el que se
manifieste sobre la independencia de los
auditores de cuentas y, en particular, sobre
la posible incidencia que la situación de
independencia haya podido tener sobre la
prestación de servicios adicionales a los de
auditoría de cuentas por aquéllos o sus
entidades vinculadas.
Se encomienda al Comité de Auditoría
la supervisión de la eficacia del control
interno y de los sistemas de gestión de
riesgos, debiendo discutir con los auditores
las debilidades significativas detectadas
durante el desarrollo de la auditoría de
cuentas.
Por último, el Comité de Auditoría
deberá supervisar el proceso de elabora-
ción y presentación de la información
financiera regulada.
XVIII. REFLEXIONES FINALES
Como cualquiera de las leyes que
regulan una actividad profesional, la
importante modificación habida en la Ley
de Auditoría de Cuentas, por efecto de la
aprobación de la Ley 12/2010, de 30 de
junio, debe ser vista en función de las posi-
bilidades que haya de que el ejercicio de la
auditoría mejore en cuanto a calidad inter-
na y comparabilidad internacional.
En buena medida, dado que la Ley es
principalmente el resultado de la transposi-
ción de una Directiva de la Unión Europea,
se trata de que el ejercicio de la actividad
profesional sea cada vez más uniforme con
las prácticas europeas, por lo cual se intro-
ducen facilidades para la participación en
sociedades de auditoría por otras nacionales
o extranjeras, la utilización de normas inter-
nacionales de auditoría comunes a todos los
países y la obligación de inspeccionar perió-
dicamente el control de calidad implantado
por auditores y sociedades de auditoría.
La inspección periódica podría supo-
ner una disminución de la actividad sancio-
nadora, siempre que los auditores y las
sociedades siguieran las recomendaciones
de los inspectores en aquello que pudiese
suponer un riesgo de malfuncionamiento o
incumplimiento normativo. En cualquier
caso, el régimen disciplinario y sancionador
de la actividad se mantiene, ampliando los
tipos de infracciones y reduciendo la cuan-
tía pecuniaria de las sanciones.
La consideración aparte de los audito-
res de las entidades de interés público, que
serán las cotizadas, reguladas y aquéllas
que por su naturaleza o tamaño se determi-
nen, permitirá un control más estricto sobre
los informes de auditoría relativos a entida-
des económicamente significativas, así
como sobre los auditores que los emiten.
JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Y EVA CASTELLANOS RUFO
74 haciendacanaria
Por último, cabe destacar que el
Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas (ICAC) sigue siendo el órgano
rector del Sistema Público de Supervisión
de la auditoría de cuentas, con potestad
para la inscripción de auditores, la elabo-
ración de normas, el seguimiento de la
formación continuada de los auditores y la
gestión del sistema de inspecciones e
investigaciones.
COMENTARIOS A LAS MODIFICACIONES DE LAS LEYES DE AUDITORÍA DE CUENTAS Y DEL MERCADO...
75haciendacanaria
77haciendacanaria
LA EMPRESA EN CANARIAS
Sección coordinada por
INMACULADA AGUIAR DÍAZ
Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales
Profesora del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad
Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
INTRODUCCIÓN
La importancia del procedimiento con-
cursal se puede analizar a la luz de los datos
publicados por el Instituto Nacional de
Estadística, según los cuales el número de
concursos de acreedores presentados en
España ha experimentado un incremento del
ochenta por cien en el año 2009 en relación
con el año anterior, siendo esta una de las
principales consecuencias de la crisis empre-
sarial por la que atraviesa la economía espa-
ñola. En este contexto, el estudio que se pre-
senta trata de situar a Canarias en el mapa
concursal español, aportando una visión más
homogénea que la obtenida a partir de la
información sobre el número de concursos.
Así mismo, el estudio aporta una radiografía
de las sociedades concursadas en Canarias y
su comparación a nivel nacional.
En España, a diferencia de otros paí-
ses, sobre todo del ámbito anglosajón, el
concurso de acreedores es visto por los
empresarios como el último recurso, más
que como una posible solución a los proble-
mas derivados de la insolvencia financiera.
De ahí que a pesar del aumento en el núme-
ro de concursos, muchas empresas en difi-
cultades optan por otras vías tales como la
liquidación, la negociación privada o la venta
de la empresa en funcionamiento. Ello indu-
ce a pensar que la magnitud del fracaso
empresarial no se puede medir solamente
por el número de concursos. De ahí el inte-
rés por conocer la magnitud del problema
desde una perspectiva más amplia.
La mayoría de los estudios sobre fra-
caso empresarial se proponen obtener un
modelo “ad hoc” sobre la base de una
muestra generalmente referida a empresas
de una determinada comunidad autónoma.
Dicho planteamiento, si bien tiene sus ven-
tajas, presenta el inconveniente de la difi-
cultad de efectuar comparaciones acerca
del fracaso empresarial entre distintos
ámbitos. Por ello, una aportación de este
estudio es que utiliza un modelo contrasta-
do en la literatura a nivel internacional.
Por último, es de destacar como prin-
cipal novedad del estudio el análisis de la
calidad de la información en las empresas
concursadas, lo cual tiene importantes
implicaciones prácticas para los usuarios
de la información financiera revelada por
las empresas.
EL FRACASO EMPRESARIAL EN CANARIAS
INMACULADA AGUIAR DÍAZ*
Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales
Profesora del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad
Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
SUMARIO
I. Introducción.
II. Tasa de insolvencia.
A) Evolución del tejido empresarial. Canarias-España. 2004-
2009
B) Evolución del número de concursos. Canarias-España.
2004-2009
C) Evolución de la tasa de insolvencia. Canarias-España.
2004-2009
III. Características socioeconómicas de las sociedades concursa-
das en Canarias.
A) Distribución sectorial de las sociedades concursadas
canarias
B) Distribución de las sociedades concursadas canarias por
tamaño
C) Distribución de las sociedades concursadas canarias por
edad
IV. Situación financiera preconcursal de las empresas canarias.
A) Análisis univariante de la solvencia preconcursal de las
empresas canarias
B) Análisis multivariante de la solvencia preconcursal de las
empresas canarias. El modelo de Altman (1993)
V. Calidad de la información de las empresas concursadas cana-
rias.
VI. Conclusiones.
79haciendacanaria
* La autora desea expresar su agradecimiento a la Cátedra “la Caixa” de Estudios Financieros y Bancarios de laUniversidad de Las Palmas de Gran Canaria, y en especial al becario de la misma, Roberto Brito Rodríguez por su inesti-mable colaboración en el proceso de localización y tratamiento de la información utilizada en el estudio.
I. INTRODUCCIÓN
Las empresas a lo largo de su vida,
pasan por distintas etapas, las cuales pue-
den estar más o menos vinculadas al ciclo
económico. En la actualidad nos encontra-
mos inmersos en una severa crisis econó-
mica internacional que ha originado, entre
otras consecuencias, que empresas de dis-
tintos sectores de la actividad económica
se encuentren inmersas en dificultades
financieras. En este sentido, se ha demos-
trado que el crecimiento económico está
inversamente relacionado con el número
de insolvencias, de forma que las empresas
con dificultades financieras se reducen si la
situación económica es favorable, mientras
que se incrementan en momentos de rece-
sión o de menor crecimiento económico.
Por otra parte, se ha revelado una inciden-
cia diferenciada de la crisis en función del
tipo de actividad realizada por las empre-
sas, poniéndose de relieve la importancia
de la adscripción sectorial. En este contex-
to, el objetivo del presente estudio es ana-
lizar el fracaso empresarial en Canarias y
su comparación a nivel nacional, a partir de
la entrada en vigor de la Ley Concursal de
2003, y en especial al período posterior a
2007 en el que se inicia la actual crisis.
Siguiendo a Calvo-Flores et al.
(2007), podemos definir el fracaso de una
empresa como “el resultado de un proceso
económico complejo con múltiples dimen-
siones entre las que se encuentran las
características de la población empresarial,
la demografía de las empresas, el acceso a
los mercados financieros, la estrategia
financiera seguida por las empresas, o la
estructura de los mercados productivos”.
Desde el punto de vista financiero, el
fracaso se asocia a la insolvencia. En este
sentido, una empresa tendrá problemas de
insolvencia cuando no pueda hacer frente a
las obligaciones de pago contraídas, y ade-
más no tenga acceso a financiación adicio-
INMACULADA AGUIAR DÍAZ
80 haciendacanaria
Resumen del contenido:
El presente estudio tiene un doble objetivo. Por un lado, desde la perspectiva macroe-conómica, se trata de situar a Canarias en el mapa concursal español si bien de formahomogénea a través de la tasa de insolvencia, y no solo en base al número de concursos. Porotra parte, desde un punto de vista microeconómico, se realiza una radiografía de las empre-sas concursadas en Canarias y su comparación a nivel nacional. En este contexto, el prin-cipal objetivo se centra en validar el modelo de Altman y su aplicación a la predicción delfracaso empresarial en Canarias. Los resultados revelan que aproximadamente un treintapor ciento de las sociedades canarias con información en la base de datos SABI en el año2008 se encuentran en situación de insolvencia financiera. Por último, el estudio aborda elproblema de la calidad de la información en las empresas concursadas, reflejándose queescasas empresas concursadas son auditadas y aproximadamente un tercio de las mismas nopresenta sus cuentas los años previos al concurso. Este “silencio contable” puede ser con-siderado en sí mismo como una señal de escasa calidad informativa.
nal a través del sistema financiero. Dicha
insolvencia se manifiesta en distintas eta-
pas, desde el incumplimiento de los com-
promisos de pago, la obtención de pérdidas
durante varios ejercicios consecutivos, la
reducción de capital por pérdidas, hasta la
existencia de recursos propios negativos.
De ahí que se distinguen dos tipos de insol-
vencia: insolvencia técnica, derivada de
problemas de liquidez e insolvencia defini-
tiva, cuando la empresa ha acumulado un
nivel de pérdidas que sus deudas superan
el valor de sus activos, dando lugar a un
patrimonio neto negativo (López, 2005).
Desde una perspectiva jurídica, puede
decirse que una empresa fracasa cuando
se ve inmersa en un proceso concursal. Sin
embargo, no todas las empresas con pro-
blemas de insolvencia entran en el procedi-
miento concursal, puesto que puede optar
por otras vías tales como ser adquirida
como entidad en funcionamiento, o solu-
cionar sus problemas con una negociación
privada. Por tanto, las alternativas para
resolver una situación de fracaso empresa-
rial son básicamente dos: 1) el estableci-
miento de acuerdos privados entre accio-
nistas y acreedores y 2) el arbitrio del
sistema judicial a través de la solicitud de
declaración legal de fracaso empresarial.
La elección entre ambas vías depende bási-
camente de los costes que implica cada
una de ellas, de la dispersión de los acree-
dores y de la asimetría existente entre
accionistas y acreedores respecto a la ver-
dadera situación de la empresa (Fernán-
dez, 2004). Según esta autora, en España,
el papel predominante de la banca en la
financiación de las empresas, unido al
coste y dilación del proceso concursal,
hacen que las empresas opten mayoritaria-
mente por el acuerdo privado.
La actual legislación concursal espa-
ñola se recoge en la Ley 22/2003, de 9 de
julio, que entra en vigor el 1 de septiembre
de 2004. Esta norma establece en su artí-
culo segundo, como presupuesto objetivo,
que el deudor se encuentre en estado de
insolvencia actual o inminente, considerada
ésta como la imposibilidad de cumplir regu-
larmente con sus obligaciones exigibles.
Como principal novedad con respecto a la
legislación anterior, se establece la posibili-
dad de que las personas físicas sin activi-
dad empresarial soliciten el concurso. Más
recientemente, el Real Decreto-Ley
3/2009, introduce algunas reformas ten-
dentes a agilizar y abaratar el proceso, la
cual en opinión de algunos expertos si bien
ha sido positiva, no ha logrado los objeti-
vos deseados1.
En términos generales, la legislación
de la insolvencia debería proporcionar una
estructura que permita a las empresas via-
bles, pero con problemas de liquidez, reor-
ganizarse y continuar sus negocios y a las
no viables ser liquidadas. Uno de los pila-
res de la Ley Concursal de 2003, según se
indica en su preámbulo, es garantizar la
continuidad de la empresa. Para ello se
diseña un procedimiento orientado al reflo-
EL FRACASO EMPRESARIAL EN CANARIAS
81haciendacanaria
1 Véase Cinco Días, 5 de marzo de 2010.
tamiento de empresas viables. En este
punto, Fernández (2004) se cuestiona si en
un contexto de asimetría informativa es
posible diferenciar entre las empresas via-
bles y las que no lo son, dando lugar a la
denominada ineficiencia expost. Es decir, la
posibilidad de que se liquiden empresas
viables o por el contrario, de que se permi-
ta continuar en funcionamiento a empresas
que deberían ser liquidadas. Esta autora
sostiene que en un sistema concursal
orientado a la protección del deudor, como
es el caso español, es improbable que se
liquiden empresas viables, encontrándose
las ineficiencias más bien en permitir que
continúen empresas no rentables.
El resto del estudio se desarrolla de la
siguiente forma. En el segundo apartado se
ubica a la Comunidad Autónoma de
Canarias en el mapa concursal español,
para lo cual, partiendo de la información
proporcionada por el INE, se calcula la tasa
de insolvencia. En el tercero se realiza una
radiografía de las empresas concursadas
en Canarias con objeto de obtener una
caracterización de las mismas en base al
sector de actividad, tamaño y edad, a par-
tir de la base de datos SABI. En el cuarto
apartado se analiza la situación financiera
preconcursal, y en particular se trata de
evaluar la aplicabilidad del modelo de
Altman (1993) para predecir la crisis
empresarial en el contexto de Canarias. Por
último, se analiza la calidad de la informa-
ción financiera proporcionada por las
empresas en los años previos al concurso.
II. TASA DE INSOLVENCIA
La información publicada por el INE
en relación con las estadísticas del procedi-
miento concursal se refiere al número de
concursos por comunidad autónoma. Ello
permite una primera aproximación al grado
de utilización del procedimiento concursal.
No obstante, dicha información debe ser
analizada en relación con la población de
empresas existente en cada comunidad, lo
cual se realiza a través de la tasa de insol-
vencia. Dicha tasa se interpreta como la
proporción de concursos por cada mil
empresas, y se obtiene a partir de la
siguiente expresión:
Por ello, en este apartado se realiza
un análisis comparativo de la tasa de insol-
vencia en Canarias en relación con el con-
junto nacional. De ahí que resulte relevan-
te presentar previamente una panorámica
de ambas variables.
A) EVOLUCIÓN DEL TEJIDO EMPRESA-
RIAL. CANARIAS-ESPAÑA. 2004-
2009
El número de empresas existentes en
Canarias y España en el período 2004-
INMACULADA AGUIAR DÍAZ
82 haciendacanaria
Tasa de insolvencia = (nº de concursos / nº de empresas) x 1.000
2009 se presenta en la tabla 1. Como
puede observarse en dicha tabla, el núme-
ro de empresas ha experimentado un
importante incremento entre 2004 y 2008,
si bien el 2009 se produce un descenso,
que asciende a 1.242 sociedades en
Canarias y 7.993 en España. Esto repre-
senta un 2,19% en relación al año prece-
dente en Canarias, y un 0,57% a nivel
nacional. Es decir, en Canarias se produce
en el año 2009 una mayor destrucción del
tejido empresarial que en el conjunto
nacional. Además, se deduce que el por-
centaje que representa Canarias en el
mapa empresarial español se mantiene en
torno al 4% en todo el período.
EL FRACASO EMPRESARIAL EN CANARIAS
83haciendacanaria
TABLA 1. EVOLUCIÓN DEL NÚMERO DE EMPRESAS. CANARIAS-ESPAÑA. 2004-2008
Por otra parte, tanto en Canarias como
en el conjunto nacional, el porcentaje que
representan las sociedades mercantiles
sobre el total de empresas ha aumentado
desde el 37% en el año 2005 al 40% en el
2008, lo cual revela que la destrucción del
tejido empresarial ha afectado en mayor
medida a las empresas no societarias, per-
sonas físicas con actividad empresarial.
B) EVOLUCIÓN DE LOS CONCURSOS
CANARIAS-ESPAÑA. 2004-2009
La información publicada por el INE en
relación con el concurso de acreedores se
refiere al número de deudores concursa-
dos, distinguiendo entre personas físicas y
empresas. Estas a su vez pueden ser per-
sonas físicas con actividad empresarial o
sociedades. A partir de los datos publica-
dos, se observa como el número de deudo-
res concursados ha crecido de forma
importante en España los tres últimos años
pasando de 1.147 en el año 2007 a 3.298
en el 2008 y 5.922 en el año 2009.
La tabla 2 recoge la evolución del
número de concursos en Canarias y
España en el período 2004-2009, distin-
guiendo entre personas físicas con y sin
actividad empresarial y empresas con
forma jurídica societaria. El número total
Fuente: Elaboración propia a partir del INE
de sociedades concursadas a lo largo del
período 2004-2009 se eleva a 10.456 en
el conjunto de España y 238 en Canarias,
lo que supone una cuota del 2,27%.
Analizando la evolución se detecta un sig-
nificativo incremento del número de con-
cursos en los años 2008 y 2009, como
consecuencia de la crisis. De hecho, las
sociedades concursadas en Canarias en
los dos últimos años suponen un 63% de
las presentadas en todo el período, y un
71% para España.
INMACULADA AGUIAR DÍAZ
84 haciendacanaria
GRÁFICO 1. EVOLUCIÓN DE LOS CONCURSOS EN CANARIAS. 2004-2009
Fuente: Elaboración propia a partir del INE
TABLA 2. EVOLUCIÓN DE LOS CONCURSOS CANARIAS-ESPAÑA. 2004-2009
P.F. sin Act. Emp.; P.F. con Act. Emp.: Personas Físicas con/sin actividad empresarial, respectivamen-te: Sdades.: sociedadesFuente: Elaboración propia a partir del INE
Como puede observarse en la tabla 2,
así como en el gráfico 1, la práctica totalidad
de los concursos corresponden a sociedades,
representando en el conjunto del período un
92% en Canarias y un 83% en España.
Además, en Canarias solamente en el año
2005 se presentan tres concursos por perso-
nas físicas sin actividad empresarial, y nin-
guno en el resto de los años. Además, si uni-
mos todos los concursos realizados por
personas físicas en el período en Canarias,
suponen un escaso 8% del total. Este por-
centaje se duplica a nivel nacional. Ello indi-
ca que en Canarias la utilización del procedi-
miento concursal está fundamentalmente
vinculada a las sociedades. Ello, unido al
hecho de que las personas físicas no están
obligadas a hacer pública sus cuentas anua-
les, nos conduce a referiremos en este tra-
bajo exclusivamente al colectivo de socieda-
des. Además, Canarias se sitúa entre las
Comunidades Autónomas con menor núme-
ro de empresas concursadas en el año 2009,
tal como se refleja en el gráfico 2.
EL FRACASO EMPRESARIAL EN CANARIAS
85haciendacanaria
GRÁFICO 2. NÚMERO DE EMPRESAS CONCURSADAS POR
COMUNIDAD AUTÓNOMA. 2009
Fuente: Elaboración propia a partir del INE
C) EVOLUCIÓN DE LA TASA DE INSOL-
VENCIA. CANARIAS-ESPAÑA. 2004-
2009
Como hemos indicado anteriormente,
con objeto de comparar en términos homo-
géneos la situación concursal de Canarias
con el conjunto nacional se utiliza la tasa de
insolvencia. Si se analiza la tasa de insol-
vencia referida al total de concursos y
empresas existentes en cada comunidad
autónoma, se detecta que Canarias presen-
ta la menor tasa en 2009, como se refleja
en el gráfico 3. En dicho gráfico se observa,
así mismo, como entre las comunidades con
una tasa superior a la media se encuentran
La Rioja, Cantabria, comunidades con un
menor número de concursos que Canarias
en dicho año. Por el contrario, comunidades
como Madrid con un elevado número de
concursos, se sitúan por debajo de la media
en cuanto a la tasa de insolvencia. Ello
corrobora la necesidad de efectuar las com-
paraciones en términos relativos.
INMACULADA AGUIAR DÍAZ
86 haciendacanaria
GRÁFICO 3. TASA DE INSOLVENCIA POR COMUNIDAD AUTÓNOMA. 2009
Fuente: Elaboración propia a partir del INE
No obstante, tal como hemos demos-
trado en el apartado anterior, la práctica
totalidad de los concursos en Canarias
corresponde a las sociedades. Por ello, en el
presente estudio se ha optado por analizar la
evolución de dicha tasa a partir de los con-
cursos de empresas con forma jurídica socie-
taria. La tabla 3 refleja la evolución de la tasa
de insolvencia de sociedades en Canarias y a
nivel nacional en el período 2004-2009.
EL FRACASO EMPRESARIAL EN CANARIAS
87haciendacanaria
GRÁFICO 4. EVOLUCIÓN DE LA TASA DE INSOLVENCIA
CANARIAS-ESPAÑA. 2005-2009
Fuente: Elaboración propia a partir del INE
Como se refleja en la tabla 3 y en el
gráfico 4, la tasa de insolvencia en
Canarias se mantiene en todo el período
por debajo del conjunto nacional. Además,
en el período 2005-2007 se observa un
descenso de la citada tasa en Canarias,
mientras que se mantiene estable en el
conjunto nacional. Así mismo, ya entrada
la crisis, en los años 2008 y 2009, si bien
se produce un importante aumento, la tasa
en Canarias se sitúa en torno a la mitad de
la observada a nivel nacional.
TABLA 3. TASA DE INSOLVENCIA DE SOCIEDADES CANARIAS-ESPAÑA. 2004-2009
Tasa de insolvencia = (nº de concursos de sociedades/nº desociedades) x 1000Fuente: Elaboración propia a partir del INE
Con objeto de situar a Canarias en el
mapa autonómico español, se ha calculado
también la tasa de insolvencia referida exclu-
sivamente a las sociedades. El resultado se
refleja en el gráfico 5, en el que, como puede
observarse, Canarias ocupa el último lugar en
el ranking, siendo en este caso Cantabria la
comunidad autónoma con mayor tasa de
insolvencia, seguida del País Vasco, Cataluña,
La Rioja y la Comunidad Valenciana. Es de
destacar que esta última Comunidad se sitúa
en mejor posición en este ranking que en el
presentado en relación con la totalidad de
concursos (ver gráfico 3).
INMACULADA AGUIAR DÍAZ
88 haciendacanaria
Por último, distinguiendo por las dos
provincias canarias (ver tabla 4), se detec-
ta un mayor número de concursos en la
provincia de Las Palmas. En el conjunto del
período, un 74% corresponde a sociedades
domiciliadas en la provincia de Las Palmas,
frente a un 26% en la de Tenerife. Estos
datos no se corresponden con el número de
empresas existentes en cada provincia, el
cual es muy similar, por lo que la tasa de
insolvencia es superior en la provincia de
Las Palmas, en todos los años del período
GRÁFICO 5. TASA DE INSOLVENCIA DE SOCIEDADES POR COMUNIDAD AUTÓNOMA
Fuente: Elaboración propia a partir del INE
analizado, destacando la diferencia exis-
tente en el año 2009, en la que la tasa de
la provincia de Las Palmas supera el triple
de la tasa de Santa Cruz de Tenerife.
EL FRACASO EMPRESARIAL EN CANARIAS
89haciendacanaria
III. CARACTERÍSTICAS DE LAS SOCIE-
DADES CONCURSADAS EN CANA-
RIAS
En este apartado se analizan las
características individuales de las empre-
sas concursadas en Canarias. Para ello se
ha utilizado la base de datos SABI la cual
contiene información de sociedades no
financieras, tanto la contenida en las cuen-
tas anuales como relativa a la fecha de
constitución, el sector de actividad, la loca-
lización geográfica, la forma jurídica, la
auditoría, y el estado en el que se encuen-
tra la empresa entre los cuales figura el
concurso, así como la fecha de entrada en
el procedimiento concursal. Concre-
tamente, se han seleccionado las empresas
con domicilio social en Canarias, que se
encuentran en situación de concurso a par-
tir del año 2004, primer año en el que se
presentan de acuerdo con la vigente Ley
Concursal, hasta la fecha de inicio del pre-
sente estudio2. Esta selección proporciona
un total de 214 empresas3.
En la tabla 5 se presenta una distribu-
ción de las empresas canarias en situación de
TABLA 4. TASA DE INSOLVENCIA LAS PALMAS-TENERIFE. 2005-2009
Tasa de insolvencia = (nº de sociedades concursadas/nº de sociedades) x 1000Fuente: Elaboración propia a partir del INE
2 Marzo de 2010.3 En cuatro de las empresas no se dispone del dato relativo a la fecha de concurso. El número de concursos en el perí-
odo 2004-2009 asciende a 171, el cual difiere de la cifra proporcionada por el INE, y que figura en la 2, la cual asciende a
238. Ello se debe por un lado a que la base de datos no contiene la totalidad de sociedades existentes en España, y por otro a
que solo se localizan como concursadas las que en la fecha actual continúan inmersas en el procedimiento, por lo que no
figuran aquellas sociedades en las que se ha resuelto el concurso.
concurso en el período 2004-2010, indicando
el número de sociedades en función de la
fecha de presentación del concurso. Como
puede observarse, la inmensa mayoría se
localiza en 2009. Además, es de destacar
que a pesar del poco recorrido del año 2010,
ya se han producido 39 concursos de empre-
sas en Canarias, lo que representa una
media mensual aproximada de 20 empresas,
superando con creces los valores de años
precedentes, concretamente una media
mensual de 10 empresas en el año 2009.
INMACULADA AGUIAR DÍAZ
90 haciendacanaria
A) DISTRIBUCIÓN SECTORIAL DE LAS
EMPRESAS CONCURSADAS CANA-
RIAS
La importancia del sector de actividad
se deriva de que la adscripción sectorial
determina la existencia de importantes
diferencias relativas a los medios de pro-
ducción, los ciclos productivos, la estructu-
ra competitiva, así como a los modos de
distribución (Mora, 1994). En este sentido,
la literatura sostiene que las empresas
ajustan sus ratios financieros a la media
del sector al que pertenecen (Lev y Sunder,
1979).
La tabla 6 recoge la distribución sec-
torial de las empresas canarias concursa-
das. A efectos de facilitar la comparación
con las estadísticas del INE, se han clasifi-
cado las empresas en los siguientes secto-
res de actividad: Agricultura y pesca,
Industria y Energía, Construcción, Pro-
moción y Actividades Inmobiliarias, Co-
mercio, Transporte, Hostelería y Resto de
servicios.
TABLA 5. SOCIEDADES CONCURSADAS EN CANARIAS. 2004-2010
Fuente: Elaboración propia a partir de SABI
La distribución sectorial de las empre-
sas concursadas revela una pauta diferen-
ciada en el período 2005-2007, y del 2007
al 2010. Así, en los primeros años se
observa que ya antes de la crisis, en el año
2005, un 71% de las empresas concursa-
das son constructoras o inmobiliarias. En
2006 las empresas constructoras compar-
ten protagonismo con la hostelería,
sumando entre ambos sectores casi un
60%. El año 2007 se caracteriza por el pre-
dominio del sector comercial y por la apa-
rición de los primeros concursos de empre-
sas agrícolas. En el período 2008-2010 la
constructoras e inmobiliarias representan
en torno al 50% del total de concursos,
seguidas a distancia por las empresas
comerciales. Estos dos sectores suponen
alrededor del 70% en los últimos años. Es
de señalar que el sector industrial, que no
había tenido un gran protagonismo en
materia de concursos iniciada la crisis, apa-
rece en el segundo puesto del ranking en lo
que va del año 2010. En síntesis, para el
conjunto del período, se revela un predo-
minio del sector constructor e inmobiliario
seguido del comercio, superando entre
ambos el 60% de las empresas concursa-
das canarias en el período 2005-2010.
Partiendo de la información proporcio-
nada por el INE, referida a 2009, podemos
afirmar que en comparación con el conjun-
to nacional, Canarias coincide con la media
española en cuanto a que el primer lugar lo
ocupa el sector constructor. Sin embargo,
difiere en el que ocupa el segundo puesto
ya que en Canarias es el comercio mientras
que en el conjunto de España es la indus-
tria, siendo el comercio el tercero en
número de concursos en el año 2009. La
pauta observada a nivel nacional en el año
2009 se vislumbra en Canarias en los
meses transcurridos del año 2010 en el
que, como hemos comentado, la industria
recupera el protagonismo en la actividad
concursal.
EL FRACASO EMPRESARIAL EN CANARIAS
91haciendacanaria
TABLA 6. DISTRIBUCIÓN SECTORIAL DE LAS SOCIEDADES CONCURSADAS
CANARIAS. 2005-2010 (%)
Fuente: Elaboración propia a partir de SABI
B) DISTRIBUCIÓN DE LAS SOCIEDA-
DES CONCURSADAS CANARIAS POR
TAMAÑO
Para distribuir las empresas concursa-
das por tamaño se han seguido los criterios
establecidos por el INE, tanto en relación con
el número de empleados como con la cifra de
negocios, al objeto de facilitar la comparación
con las cifras publicadas por dicho instituto.
La distribución de empresas concur-
sadas canarias en función del número de
empleados, en el período 2005-2009, se
presenta en la tabla 7. Como puede
observarse, las empresas con menos de
50 empleados, es decir las pymes, repre-
sentan un 82% del total, y entre este
colectivo, aproximadamente un 38% son
microempresas (menos de 10 empleados)
y un 44% son de tamaño pequeño. Estos
datos coinciden con los observados a
nivel nacional (INE, referidos a 2009), en
el que el porcentaje de pymes se sitúa en
torno al 84% y el de microempresas es de
un 44%.
INMACULADA AGUIAR DÍAZ
92 haciendacanaria
La tabla 8 presenta la distribución de
las empresas concursadas en Canarias,
en función de la cifra de negocios, de
acuerdo con el criterio seguido por el INE.
Como puede observarse en la citada
tabla, un 55% son microempresas (cifra
de negocios inferior a 2 millones de
euros), le siguen con un 36% las peque-
ñas empresas (con cifra de negocios
entre 2 y 10 millones de euros) y el resto
pueden considerarse medianas y grandes
empresas4. A nivel nacional, concreta-
mente para el año 2009, el porcentaje de
microempresas se eleva al 62%, superan-
do al observado para este colectivo en
Canarias.
TABLA 7. DISTRIBUCIÓN DE LAS SOCIEDADES CONCURSADAS CANARIAS
EN FUNCIÓN DEL NÚMERO DE EMPLEADOS
* SABI no contiene información de empresas sin asalariados
4 El criterio del INE a este respecto no distingue entre las empresas con ventas superiores a los 10 millones de euros,
mientras que la Recomendación de la CE sitúa el umbral de las grandes empresas en 50 millones de euros.
C) DISTRIBUCIÓN DE LAS SOCIEDA-
DES CONCURSADAS CANARIAS POR
EDAD
La edad hace referencia a la antigüe-
dad de la empresa en el momento de pre-
sentar el concurso de acreedores. De ahí
que ha sido calculada por diferencia entre
la fecha de concurso y la fecha de consti-
tución. Como se puede deducir de la tabla
9, aproximadamente el 50% de las
empresas concursadas canarias en el perí-
odo 2005-2010, cuenta con menos de 10
años, un 42% tiene una edad comprendi-
da entre 10 y 30 y solo un 8% tiene más
de 30 años.
EL FRACASO EMPRESARIAL EN CANARIAS
93haciendacanaria
Por consiguiente, más del 80% de las
empresas concursadas en Canarias tiene
menos de 20 años en la fecha de presentar
el concurso, siendo similar el porcentaje de
las empresas entre 6 y 9 años al de las
empresas entre 10 y 19. Estos resultados
TABLA 9. DISTRIBUCIÓN DE LAS EMPRESAS CONCURSADAS CANARIAS
EN FUNCIÓN DE LA EDAD EN LA FECHA DEL CONCURSO. 2005-2009
Fuente: Elaboración propia a partir de SABI
TABLA 8. DISTRIBUCIÓN DE LAS SOCIEDADES CONCURSADAS CANARIAS
EN FUNCIÓN DE LA CIFRA DE NEGOCIOS
Fuente: Elaboración propia a partir de SABI
están en línea con la evidencia empírica
previa. En este sentido, la literatura señala
que el fracaso empresarial está inversa-
mente relacionado con la edad de la
empresa, de tal forma que es más proba-
ble que una empresa joven fracase a que lo
haga una con mayor antigüedad (Calvo-
Flores et al. 2007).No obstante, es de des-
tacar que no son las empresas de reciente
creación (menos de 5 años de vida) las
más propensas al concurso. Ello puede
explicarse por el hecho de que, en caso de
dificultades, estas empresas pueden optar
más fácilmente por la liquidación.
IV. SITUACIÓN FINANCIERA PRECON-
CURSAL DE LAS EMPRESAS CANA-
RIAS
Desde los estudios pioneros de Beaver
(1966) y Altman (1968), la literatura ha
considerado que los ratios financieros pue-
den ser utilizados como predictores del fra-
caso empresarial. En este sentido, numero-
sas investigaciones se han centrado en la
obtención de modelos de predicción del fra-
caso5. Así mismo, los estudios previos esta-
blecen el desequilibrio en las variables
financieras (endeudamiento, liquidez, ren-
tabilidad, etc.) como la principal causa o
consecuencia del fracaso de la empresa
(Calvo-Flores et al., 2007).
Para analizar la situación financiera
de las empresas antes del concurso nos
hemos basado en los últimos estados
financieros disponibles en la base de datos
SABI. En este sentido, como afirma Jones
(1987) hay que tener especial cuidado a la
hora de obtener los datos de los estados
financieros en las fechas cercanas a la
quiebra. En primer lugar, es muy posible
que dichos datos estén manipulados y, en
segundo lugar, es posible que dichos datos
ni siquiera se hagan públicos. Para solucio-
nar este último inconveniente, la mayoría
de los autores, consideran como datos
contables del último año previo a la quie-
bra, los últimos datos disponibles (Mora,
1994).
Atendiendo a las diferentes etapas por
las que atraviesan las empresas en dificul-
tades financieras, la tabla 10 refleja la
situación financiera de las empresas con-
cursadas canarias en el período 2005-
2010. Concretamente, se ha calculado el
número y porcentaje de dichas empresas
que presentan problemas de liquidez
(aproximado por la ratio corriente: activo
corriente/pasivo corriente), así como las
empresas que presentan pérdidas o recur-
sos propios negativos en el último año pre-
vio al concurso con información disponible
en la base de datos SABI.
INMACULADA AGUIAR DÍAZ
94 haciendacanaria
5 Para una revisión de los estudios sobre predicción del fracaso empresarial, véase Mora (1994), Laffarga y Mora (1998)
y Rubio (2008).
Como puede observarse en la tabla
10, en el último año disponible antes del
concurso, un 45% de las empresas concur-
sadas presenta problemas de liquidez, el
60% obtiene pérdidas y, un 30% presenta-
ba recursos propios negativos. Este último
dato está en consonancia con el encontra-
do por Abad et al. (2002) en el que un 25%
de las empresas analizadas presentaba el
año previo al concurso un patrimonio neto
negativo, destacando además que esta
cifra había aumentado en relación con los
años anteriores (dos o tres años previos al
concurso). Es de señalar que 63 empresas
no presentan en las últimas cuentas anua-
les disponibles antes del concurso ningún
síntoma de dificultades financieras, es
decir, su ratio corriente es superior a la uni-
dad, obtienen beneficios, y no tienen
recursos propios negativos. La información
disponible de estas empresas es en la
mitad de los casos correspondiente al año
previo al concurso, y en el 25% de los
casos corresponde a tres años antes. Ello
induce a cuestionar el grado de fiabilidad
de la información financiera de estas
empresas, en la medida en que no parece
creíble esta “buena salud financiera” en
años tan cercanos a aquel en el que entran
en el procedimiento concursal. Ello nos
conduce a analizar el grado de calidad de la
información financiera, aspecto que abor-
damos en el último apartado del estudio.
Con objeto de profundizar en el análi-
sis de la situación financiera preconcursal,
se ha procedido a efectuar un análisis de la
solvencia de las empresas concursadas.
Para ello hemos seguido dos procedimien-
tos alternativos. En primer lugar, se realiza
un análisis univariante, a través de una
selección de ratios financieros individual-
mente considerados y en segundo lugar, se
procede a aplicar un modelo multivariable,
en concreto el modelo de Altman.
A) ANÁLISIS UNIVARIANTE DE LA
SOLVENCIA PRECONCURSAL DE
LAS EMPRESAS CANARIAS
El análisis univariante de la solvencia se
basa en la idea de que los ratios financieros
EL FRACASO EMPRESARIAL EN CANARIAS
95haciendacanaria
TABLA 10. SITUACIÓN FINANCIERA PRECONCURSAL
DE LAS SOCIEDADES CANARIAS*
* El último ejercicio disponible en SABI no es necesariamente el anterior al concurso.Fuente: Elaboración propia a partir de SABI
experimentan un deterioro a medida que se
aproxima el fracaso (Beaver, 1968). A su vez,
se plantean dos perspectivas: patrimonial y
de viabilidad. La primera permite evaluar la
capacidad de la empresa de hacer frente a
sus compromisos de pago con su patrimonio,
mientras que la segunda presume que la
empresa continúa en funcionamiento, por lo
que trata de evaluar la capacidad de la
empresa de hacer frente a sus obligaciones
financieras con los recursos generados.
La tabla 11 recoge los ratios seleccio-
nados para cada perspectiva, así como un
valor de referencia, con objeto de facilitar
la interpretación de los mismos.
INMACULADA AGUIAR DÍAZ
96 haciendacanaria
Con objeto de obtener resultados
homogéneos, hemos calculado los citados
ratios para aquellas empresas que han pre-
sentado concurso en el año 2008 o poste-
rior, y que cuentan con información dispo-
nible en la base de datos SABI al menos
dos años antes del concurso. La muestra
de sociedades concursadas canarias que
cumple estos criterios es de 125.
Los resultados obtenidos se presentan
en la tabla 12. Como puede observarse, el
nivel medio de endeudamiento supera el
100 por cien, lo cual indica que existen
empresas con recursos propios negativos,
si bien su número es inferior a la mitad ya
que la mediana es 0,94. Por otra parte, se
observa un elevado porcentaje de deuda
con vencimiento a corto plazo (inferior a un
año). La deuda a corto representa para la
mayoría de las empresas más del 75% de
su deuda total, lo que revela un alto grado
de exigibilidad. Los ratios de liquidez adop-
tan valores inferiores a la unidad en todos
los estadísticos, lo cual indica una total
ausencia de liquidez en estas empresas,
corroborándose su incapacidad para cum-
plir con sus deudas.
TABLA 11. RATIOS UTILIZADOS EN EL ANÁLISIS DE LA SOLVENCIA
* Debe considerarse la deuda no comercial a corto plazo Fuente: Elaboración propia
En cuanto a la viabilidad, el ratio de
cobertura de gastos financieros presenta
valores negativos tanto en media como
mediana, siendo aproximadamente un
25% de las empresas (tercer cuartil mayor
que uno), que se encuentran en condicio-
nes de hacer frente a sus gastos financie-
ros con los recursos generados. Por último,
como era previsible al tratarse de empre-
sas concursadas, el ratio de cobertura del
servicio de la deuda en el año previo al
concurso, es inferior a la unidad en todos
los estadísticos.
Por tanto, el análisis univariante de la
solvencia nos permite concluir que la gran
mayoría de las empresas concursadas
canarias presentan en los años previos al
concurso una situación financiera caracteri-
zada por un elevadísimo nivel de endeuda-
miento, sesgado al corto plazo, con graves
problemas de liquidez y una nula capacidad
para hacer frente a los compromisos deri-
vados de la deuda.
Por último, frente al primer análisis
efectuado en el que un cierto número de
empresas presentan una situación finan-
ciera preconcursal aparentemente solven-
te, al profundizar en el análisis de la sol-
vencia, así como eliminar las empresas
cuya información contable dista más de
dos años de la fecha de concurso, se detec-
ta una mayor incidencia de la insolvencia
financiera en el colectivo objeto de estudio.
B) ANÁLISIS MULTIVARIANTE DE LA
SOLVENCIA PRECONCURSAL DE
LAS EMPRESAS CANARIAS. EL
MODELO DE ALTMAN (1993)
El estudio seminal de Altman (1968)
propone un modelo multivariante en el
que a través de una combinación de
cinco ratios financieros se obtiene una
puntuación, denominada Z-score, la cual
se puede interpretar a partir de un bare-
mo propuesto por dicho autor en el cita-
do trabajo. Este primer estudio de
EL FRACASO EMPRESARIAL EN CANARIAS
97haciendacanaria
TABLA 12. RATIOS DE SOLVENCIA PRECONCURSAL DE LAS EMPRESAS*
*Concurso en 2008 o posterior y cuentas disponibles al menos dos años antes del con-cursoEndeudam.: deuda total/activo; Deuda CP: deuda a corto plazo/deuda total; Liquidez:activo corriente menos existencias/pasivo corriente); RCGF: resultado antes de interesese impuestos / gastos financieros; RCSD: resultado antes de intereses, impuestos y amor-tizaciones/(gastos financieros + deuda a corto plazo) Fuente: Elaboración propia a partir de SABI
Altman plantea un modelo aplicable a
sociedades cotizadas. Posteriormente, el
propio autor propone varias adaptacio-
nes, una de las cuales es la referida a
empresas no cotizadas. Esta es la que
utilizamos en el presente estudio. La
tabla 13 recoge los ratios que integran el
modelo, así como la puntuación o ponde-
ración de los mismos, según el modelo
de Altman (1993).
INMACULADA AGUIAR DÍAZ
98 haciendacanaria
Dada su composición, todos los ratios
pueden considerarse indicadores directos
de la solvencia. Ello significa que un mayor
valor de cada uno de los ratios es represen-
tativo de una mejor solvencia. Por tanto,
un mayor valor de Z será interpretado
como una mejor salud financiera, o como
una menor probabilidad de insolvencia.
Concretamente, Altman (1993) propone un
baremo para interpretar adecuadamente el
valor de Z, de tal forma que valores de Z
inferiores a 1,23 representan una elevada
probabilidad de insolvencia, mientras que
valores superiores a 2,90 indican una
buena solvencia. La zona comprendida
entre 1,23 y 2,90 se puede interpretar
como empresas con síntomas de deterioro
financiero, o con una probabilidad interme-
dia de insolvencia.
Los resultados obtenidos de la aplica-
ción del modelo de Altman (1993) al colec-
tivo de sociedades concursadas canarias
que han presentado concurso en el año
2008 o posterior y que cuentan con infor-
mación disponible en SABI al menos dos
años antes de concurso, se presentan en la
tabla 14.
El cálculo de la Z de Altman (1993), por tanto, responde a la siguiente ecuación:
Z = 3,107 x ROA + 0,998 x V + 0,847 x BR + 0,717 x L + 0,420 x AF
TABLA 13. RATIOS UTILIZADOS EN EL MODELO DE ALTMAN (1993)
PARA EMPRESAS NO COTIZADAS
Fuente: Altman (1993)
Los resultados indican que un 72%
de las empresas concursadas se encuen-
tra en el año previo al concurso en situa-
ción de insolvencia financiera, y un 22%
presenta síntomas de deterioro financiero.
Ello puede interpretarse a la luz de la pro-
pia Ley Concursal, la cual establece como
presupuesto objetivo que las empresas se
encuentren en insolvencia “actual o inmi-
nente”. No obstante, un 6% de las empre-
sas concursadas parece gozar de buena
salud financiera uno o dos años antes del
concurso. Ello puede tener una interpreta-
ción dual: a) la aplicación del modelo de
Altman tiene un cierto margen de error, lo
cual sería asumible desde el punto de
vista científico; b) la información financie-
ra de las empresas no aporta la imagen
fiel de su situación en la etapa preconcur-
sal. Esta segunda interpretación aconseja,
de nuevo, analizar la calidad de la infor-
mación.
Por último, con objeto de valorar el
grado de solvencia de las empresas cana-
rias, y una vez validado el modelo de Altman
en este contexto, se ha procedido a replicar
el estudio para el conjunto total de empre-
sas canarias con información disponible en
SABI referida al año 2008, el cual asciende
a 20.426 empresas. Los resultados obteni-
dos (ver tabla 15), revelan que un 36% de
las empresas canarias se encuentran en el
año 2008 en situación de insolvencia y un
33% presentan síntomas de deterioro finan-
ciero. Sólo un 31% pueden calificarse como
solventes, según este modelo. Por tanto,
podríamos afirmar que el fracaso empresa-
rial afecta a un mayor número de empresas
en Canarias, de las que se acogen finalmen-
te al procedimiento concursal.
EL FRACASO EMPRESARIAL EN CANARIAS
99haciendacanaria
TABLA 15. RESULTADOS DEL MODELO DE ALTMAN (1993)
MUESTRA: 20.426 EMPRESAS CANARIAS EN 2008
Fuente: Elaboración propia a partir de SABI
TABLA 14. RESULTADOS DEL MODELO DE ALTMAN (1993)
EMPRESAS CONCURSADAS CANARIAS*
Fuente: Elaboración propia a partir de SABI
V. CALIDAD DE LA INFORMACIÓN DE
LAS EMPRESAS CONCURSADAS
CANARIAS
Los resultados obtenidos en los apar-
tados anteriores, aconsejan, tal como se ha
comentado, analizar la calidad de la infor-
mación. Esta dimensión ha sido aproxima-
da por dos variables: la disponibilidad de
cuentas en el Registro Mercantil en los
años previos a la presentación del concur-
so y la existencia y contenido del informe
de auditoría en dichos años. Con respecto
a la auditoría, es de destacar que la misma
constituye uno de los principales mecanis-
mos existentes para el control externo de
la discrecionalidad contable. La teoría de la
agencia considera la figura del auditor
como un mecanismo de control que reduce
los costes de agencia, parte de los cuales
vienen determinados por los incentivos de
manipulación (Jensen y Meckling, 1976).
De ahí que se espera que el auditor elimi-
ne, reduzca o al menos señalice las accio-
nes de manipulación. No obstante, en
determinado tipo de situaciones, como las
de cercanía al fracaso, los ajustes conta-
bles pueden estar más relacionados con la
situación de crisis de la empresa que con
auténticos niveles de manipulación
(Arnedo et al., 2005).
Los resultados obtenidos del análisis
individualizado de esta información para
las empresas concursadas canarias en el
período 2004-2010 se presentan en la
tabla 16. Como puede observarse en la
citada tabla, aproximadamente un 65 por
ciento de las empresas concursadas pre-
senta sus cuentas anuales en el año previo
al concurso, lo cual evidencia que un 35
por ciento no lo hace, al menos en tiempo
y forma, lo cual se requiere para que este
disponible en SABI. Estos datos confirman
las afirmaciones vertidas en la literatura
por distintos autores (Jones, 1987, Mora,
1994, entre otros). Concretamente, esta
última sostiene: “en los años previos al
concurso algunas empresas no hacen
públicos sus estados financieros, y otras
los presentan con retraso y/o habiendo
manipulado la información contable, sobre
todo en el caso de empresas pequeñas y,
en general, de empresas no cotizadas”.
INMACULADA AGUIAR DÍAZ
100 haciendacanaria
TABLA 16. CALIDAD DE LA INFORMACIÓN DE LAS EMPRESAS CONCURSADAS
CANARIAS. 2005-2010
Año t-1, año anterior a la fecha de concurso; t-2: dos años antes de la fecha de concurso, etc.* Se han considerado obligadas las empresas que el ultimo año disponible previo al concurso cumplen almenos dos de las tres requisitos siguientes: al menos 50 empleados, cifra de negocios 5.700 miles deeuros y total activo 2.850 miles de euros.Fuente: Elaboración propia a partir de SABI
En cuanto a la existencia de informe
de auditoría hemos de tener en cuenta en
primer lugar la obligatoriedad o no de cum-
plir este requisito. Como es sabido, la exi-
gencia de auditoría se produce en aquellas
empresas cuyas cuentas deba formularse
en formato normal. Se han considerado
posibles obligadas las empresas que el ulti-
mo año disponible previo al concurso cum-
plen al menos dos de las tres requisitos
siguientes: al menos 50 empleados, cifra
de negocios 5.700 miles de euros y total
activo 2.850 miles de euros.
No obstante, independientemente de
la obligación de auditar las cuentas, la
ausencia de un informe emitido por una
firma auditora, es en sí misma un indicio de
escasa calidad, en la medida en que no es
posible verificar el contenido de la informa-
ción revelada en las cuentas anuales, como
afirman Kano et al. (2007).
Por otra parte, el incumplimiento de la
obligación de auditar las cuentas empeora
aun más la calidad de dicha información.
Este incumplimiento se produce en 7 de las
28 empresas concursadas obligadas a some-
ter sus cuentas al auditor, lo que representa
un 25%. En cuanto a las empresas que pre-
sentan auditoría, es de señalar que se
encuentran empresas no obligadas por la
normativa contable, si bien pueden haberse
visto obligadas a ello por otros motivos (soli-
citud de socios, de una entidad financiera,
etc.). El número total de informes de audito-
ría correspondientes a las empresas canarias
concursadas en el período analizado ascien-
de a 88, lo que representa una media de tres
años por empresa auditada.
Por último, entre las empresas que
presentan informe de auditoría, el indica-
dor utilizado para medir la calidad es la opi-
nión del auditor, la cual se considera repre-
sentativa del contenido del informe
(Arnedo et al., 2005). De esta forma, si la
auditoria resulta denegada o con salveda-
des, la información contenida en las cuen-
tas anuales es de menor calidad que la
contenida en cuentas con una opinión de
auditoría favorable.
Como se refleja en la tabla 16, los
informes favorables suponen un 52%,
mientras que el 48% restante corresponde
a informes con salvedades (42%) o dene-
gados y desfavorables (6%). Por tanto,
puede afirmarse que aproximadamente la
mitad de los informes emitidos por las fir-
mas de auditoría en los años previos a la
fecha de presentación del concurso por
parte de las empresas canarias presenta
salvedades, lo cual es indicativo de que el
auditor detecta algún tipo de irregularida-
des en las cuentas. Estos resultados están
en línea con los argumentos esgrimidos por
algunos autores en relación con la existen-
cia de manipulación en los estados conta-
bles de las empresas en los años previos al
concurso (Mora, 1994), para aumentar la
confianza del público (Beaver, 1968 y
Wilcox, 1971), o para maquillar su imagen
(Abad et al. 2002).
En este sentido, Abad et al. (2002)
encuentran que aproximadamente un ter-
cio de las cuentas anuales de las empresas
fracasadas presenta algún tipo de irregula-
ridad. Por su parte, Arnedo et al. (2005),
sobre una muestra de 533 empresas espa-
EL FRACASO EMPRESARIAL EN CANARIAS
101haciendacanaria
ñolas que han solicitado un procedimiento
concursal (suspensión de pagos o quiebra)
en el período 1993-2002, encuentran que
el porcentaje de informes limpios disminu-
ye de forma considerable conforme se
aproximan al año del fracaso (pasando de
36% a un 20% entre los años 5º y 1º).
VI. CONCLUSIONES
En el presente trabajo nos hemos cen-
trado en identificar y caracterizar las
empresas fracasadas en Canarias. Para
ello, se analiza en primer lugar el tejido
empresarial, el número de concursos y la
tasa de insolvencia. El número de empre-
sas existentes en Canarias, al igual que en
el conjunto nacional experimenta un nota-
ble crecimiento en el período 2004-2008, si
bien cae en el año 2009, como consecuen-
cia de la crisis. No obstante, el porcentaje
de empresas canarias se sitúa en todo el
período en torno al 4% del total nacional.
Del total de empresas, aproximadamente
el 40% tienen forma jurídica societaria,
mientras que el 60% son personas físicas
con actividad empresarial.
Según datos de INE, Canarias se sitúa
entre las comunidades con menor número
de concursos en el período 2004-2009, con
un total de 259, de los cuales 238 corres-
ponden a sociedades. Además, la tasa de
insolvencia de Canarias es sensiblemente
inferior a la observada en el conjunto
nacional en todo el periodo, observándose
en ambos casos un notable aumento en los
años 2008 y 2009, situándose en este últi-
mo año en 1,6 en Canarias frente a 3,3 por
1000 sociedades a nivel nacional.
En segundo lugar, se analizan las carac-
terísticas de las empresas concursadas cana-
rias a partir de la información obtenida sobre
una muestra de 214 sociedades que se
encuentran en situación de concurso, en el
período 2004-2010, tras la entrada en vigor
de la Ley Concursal, según la base de datos
SABI. Los resultados permiten efectuar una
caracterización de las empresas concursadas
canarias como microempresas, jóvenes y
pertenecientes mayoritariamente a los sec-
tores de construcción, actividades inmobilia-
rias y comercio.
En cuanto a la situación financiera
preconcursal, se observa que un 45% pre-
senta problemas de liquidez en el último
año previo al concurso, un 60% tiene pér-
didas, y un 30% presenta un patrimonio
neto negativo. Es de destacar el hecho de
que un 30% de las empresas concursadas
no presenta ningún síntoma de insolvencia,
lo cual induce a pensar en la existencia de
un cierto grado de manipulación contable,
ya que no parece creíble que uno o dos
años de presentar un concurso, un alto
porcentaje de empresas presente una
buena “salud financiera”. Profundizando en
el análisis de la solvencia, se contrasta que
la mayoría de las empresas concursadas a
partir del año 2008 presenta una situación
de insolvencia financiera en los estados
contables de al menos dos años antes del
concurso. Por otra parte, la Z de Altman se
revela como un buen indicador de la insol-
vencia empresarial, lo cual permite utilizar-
lo con fines de predicción. En este sentido,
es de destacar que en torno a un 30% de
las veinte mil empresas societarias cana-
rias con información disponible en SABI en
INMACULADA AGUIAR DÍAZ
102 haciendacanaria
el año 2008 (no concursadas) presentan,
según el modelo de Altman (1993), pre-
sentan una elevada probabilidad de insol-
vencia en el citado año.
Por tanto, podemos afirmar que el fra-
caso empresarial afecta a un muy superior
número de empresas de las que se han aco-
gido hasta la fecha al procedimiento concur-
sal, por lo que es previsible un aumento del
número de concursos en los próximos años.
Ello también indica que el grado de utiliza-
ción de la Ley Concursal, a pesar de las
reformas realizadas con la finalidad de facili-
tar y agilizar el proceso, es escaso, a tenor
del volumen de empresas que cumplirían el
presupuesto objetivo de la Ley.
Por último, en relación con la calidad
de información, es de destacar que un 35%
de las empresas no presenta sus cuentas
en el Registro Mercantil en el año previo al
concurso, y que debido al predominio de
microempresas y en general de pymes, las
empresas concursadas no están en su
inmensa mayoría, obligadas a auditar sus
cuentas. Ello representa un problema adi-
cional a la hora de contar con información
verificable que permita conocer la verdade-
ra situación de las empresas en la fase pre-
via al concurso. Ello puede incentivar prác-
ticas de manipulación que aumentan la
asimetría informativa entre la empresa y
sus acreedores, lo cual puede dificultar una
salida negociada del concurso.
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INMACULADA AGUIAR DÍAZ
104 haciendacanaria
105haciendacanaria
RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVAY JURISPRUDENCIA
En el presente número de la revista,
dentro de esta sección, se muestra un
resumen de las contestaciones a consultas
tributarias y de las resoluciones de reclama-
ciones económico administrativas, princi-
palmente las dictadas en materia de
Régimen Económico y Fiscal de Canarias,
tanto en el ámbito estatal como autonómi-
co, y que resultan más significativas a juicio
de los diversos colaboradores de la sección.
La sección se estructura en los
siguientes apartados:
A) Consulta de los tributos del REF (I.
IGIC; II. AIEM; III. Incentivos fiscales con-
tenidos en la Ley 19/1994) evacuadas por
la Dirección General de Tributos de la
Consejería de Economía y Hacienda.
B) Consultas evacuadas por la
Dirección General de Tributos del Ministerio
de Hacienda, relativas a los beneficios fis-
cales del REF que afectan al Impuesto
sobre Sociedades, al IRPF y al IRNR
C) Resumen de resoluciones del
Tribunal Económico Administrativo Re-
gional de Canarias y del Tribunal Econó-
mico Administrativo Central relativas a los
tributos cuya gestión corresponde a la
Comunidad Autónoma (tributos derivados
del REF y tributos cedidos)
D) Resumen de resoluciones del
Tribunal Económico Administrativo Re-
gional de Canarias y del Tribunal Eco-
nómico Administrativo Central relativas a
los beneficios fiscales del REF que afecten
al impuesto sobre Sociedades y al IRPF
E) Reseñas jurisprudenciales de las
sentencias relativas al Régimen Económico
y Fiscal de Canarias.
I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
CANARIO (IGIC)
A) Hecho imponible
Palabra clave: comunidad de propietarios
“- Si la actividad de la comunidad de
propietarios se refiere exclusivamente a la
mera gestión y administración de los inte-
reses comunes de los vecinos, y siempre y
cuando el inmueble tenga una función
esencialmente residencial, no tendrá la
consideración de sujeto pasivo del IGIC y,
en consecuencia, no estará sometida al
cumplimiento de las obligaciones propias
de los mismos.
- Por el contrario, tendrán la conside-
ración de sujetos pasivos del IGIC las
comunidades de vecinos a que se refiere el
párrafo anterior cuando realicen operacio-
nes sujetas al Impuesto, citándose a título
de ejemplo el arrendamiento de partes
comunes (para publicidad, instalación de
antenas de telefonía móvil, etc.) y, en
general, aquellas comunidades de propie-
tarios de bienes inmuebles no destinados
esencialmente a una función residencial
(por ejemplo, inmuebles destinados a acti-
vidades de ocio o comerciales) y, en parti-
cular, las comunidades de titulares de dere-
chos de aprovechamiento por turno. Los
sujetos pasivos del IGIC están sometidos al
cumplimiento de las obligaciones enumera-
das en el artículo 59 de la Ley 20/1991,
entre otras, y sin ánimo exhaustivo, y den-
tro del régimen general del IGIC, se
encuentran las de presentar las correspon-
dientes autoliquidaciones periódicas
(modelo 420), Declaración resumen anual
(modelo 425) y la Declaración anual de
operaciones con terceras personas (mode-
lo 415)”. (Consulta vinculante de fecha
19/01/2010).
Palabra clave: entrega rama actividad
El supuesto de no sujeción del artículo
9 de la Ley 20/1991 no resulta aplicable a la
situación descrita por la consultante, ya que
del escrito presentado no parece que los
elementos patrimoniales que va a transmitir
la sociedad constituyan por sí mismos una
107haciendacanaria
CONSULTAS DE LOS TRIBUTOS DEL REF EVACUADAS POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA
CONSEJERÍA DE ECONOMÍA Y HACIENDA (De enero a abril de 2010)
CARMEN SOCORRO QUEVEDO
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
unidad económica autónoma. El propio con-
cepto de unidad económica autónoma exige
(…) que el conjunto de elementos patrimo-
niales que se transmite pueda ser conside-
rado como una rama de actividad en el sen-
tido indicado, y esto no ocurre en el caso
concreto planteado. Aquí, conforme mani-
fiesta la sociedad, ella va a transmitir la
totalidad del mobiliario, las instalaciones
técnicas, las licencias vinculadas a la explo-
tación, etc., pero no los inmuebles, ni tam-
poco las mercancías que, al tratarse de exis-
tencias en consignación, pertenecen al
franquiciador. Es decir, lo que transmite o va
a transmitir son elementos patrimoniales sin
que estos elementos constituyan, a juicio de
este Centro Directivo, una parte autónoma
de una empresa que sea capaz de desarro-
llar una actividad económica asimismo autó-
noma, pues la sociedad adquirente, para
poder realizar, con los elementos adquiridos,
la actividad minorista que dice que va a rea-
lizar, todavía (así se desprende de la consul-
ta) tiene que formalizar una serie de contra-
tos de arrendamiento de los locales en los
que va desarrollar la actividad. Por ello es
evidente que en este caso no es aplicable la
no sujeción del artículo 9 de la Ley 20/1991,
ya que los elementos que van a transmitir-
se, como ya se ha indicado, no constituyen
una unidad económica capaz de desarrollar
por sí mismos una actividad.
(…)
A efectos de la no sujeción del artícu-
lo 9 de la Ley 20/1991, que la transmisión
del conjunto de elementos patrimoniales se
realice a favor de uno o de varios adquiren-
tes o que el empresario o profesional trans-
mitente sea titular de acciones o participa-
ciones de la entidad mercantil adquirente o
que los adquiera inmediatamente después
de la transmisión de la unidad económica
autónoma, no tiene ninguna relevancia. La
Ley 20/1991 únicamente exige que en
cada conjunto patrimonial que se transmi-
te, exista una organización empresarial
diferenciada”. (Consulta vinculante de
fecha 17/03/2010).
Palabra clave: cesiones de terrenos obliga-
torias
“La cesión obligatoria de terreno al
Ayuntamiento impuesta por la normativa
urbanística, no constituye tampoco una ope-
ración sujeta al IGIC, ya que en estos casos
no nos encontramos ante una entrega de
bienes ni ante una prestación de servicios.
Estas cesiones que se realizan con
ocasión del proceso urbanizador, no consti-
tuyen en sí mismas, como indica la
Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de
la Dirección General de Tributos del
Ministerio de Economía y Hacienda (que
sigue en este punto la doctrina de Derecho
urbanístico), una cesión de aprovecha-
mientos urbanísticos a la Administración
municipal, sino un mero reparto de los cita-
dos aprovechamientos entre los titulares
de los terrenos y la Administración. Estas
cesiones no suponen de hecho ningún tipo
de entrega de bienes, pues lo que se pro-
duce es simplemente la determinación del
“aprovechamiento patrimonializable”, que
es el resultante una vez hecha efectiva
dicha cesión”. (Contestación vinculante de
fecha 28/01/2010).
CONSULTAS
108 haciendacanaria
B) Exenciones en operaciones interio-
res
Palabra clave: servicios médicos
“La sociedad mercantil consulta sobre
el tratamiento aplicable en el IGIC a deter-
minadas operaciones de comercialización
de productos farmacéuticos y equipos téc-
nicos realizados en virtud de un contrato
de “Servicio de diálisis peritoneal ambula-
toria continua a domicilio (DP) para benefi-
ciarios del Servicio Canario de la Salud que
lo precisen, adscritos al Hospital X
(…)
De las cláusulas del contrato queda
claro:
- primero, que las obligaciones de la
entidad se reducen a la cesión de determi-
nado equipo, la entrega de material fungi-
ble, la formación del paciente y, también,
la reparación del equipo.
- y segundo, que el Hospital Uni-
versitario Insular de Gran Canaria, y con-
cretamente el Servicio de Nefrología del
Hospital, es el encargado del diagnóstico y
seguimiento del tratamiento asistencial del
enfermo.
Esto admitido, la cuestión estriba en
saber si las exenciones del artículo 10.1.2º
y 3º de la Ley 20/1991 pueden aplicarse a
este supuesto.
La Dirección General de Tributo ya ha
señalado en la contestación a la consulta
nº 1295 de 24 de julio de 2009 que los ser-
vicios de hospitalización y de asistencia
sanitaria (artículo 10.1.2º) sólo están
exentos del IGIC cuando se den las dos
condiciones siguientes:
1) Han de tratarse de servicios de
hospitalización o asistencia sanitaria y los
demás relacionados directamente con los
mismos.
2) Estos servicios han de ser presta-
dos por entidades de Derecho público o por
entidades o establecimientos privados en
régimen de precios autorizados o comuni-
cados.
Además, ha precisado en esa misma
contestación a la consulta de 24 de julio de
2009 que la asistencia a personas físicas en
el ejercicio de profesiones médicas y sani-
tarias (artículo 10.1.3º) está exenta del
IGIC cuando el servicio lo presten médicos
o sanitarios en el ejercicio de su profesión
y consista en asistencia médica, quirúrgica
y sanitaria relativa a la prevención, diag-
nóstico y tratamiento de enfermedades.
Es evidente que, dados los términos
del contrato, la actividad de la entidad con-
sultante de cesión de equipos y entrega de
material fungible al hospital para que éste
preste el servicio de diálisis peritoneal a
domicilio, no cumple ninguno de estos
requisitos, por lo que podemos desde
ahora dejar ya establecido que estas ope-
raciones no están exentas del IGIC ni por el
apartado 2º ni por el 3º del artículo 10.1 de
la Ley 20/1991”. (Contestación vinculante
de fecha 01/03/2010).
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
109haciendacanaria
Palabra clave: concepto comerciante mino-
rista
“A los efectos de lo establecido en el
artículo 10.3 de la Ley 20/1991, un depó-
sito acogido al régimen especial de impor-
tación sito en el ámbito espacial de aplica-
ción del IGIC es un establecimiento situado
en Canarias y, por tanto, el importe de las
contraprestaciones de las entregas comer-
ciales efectuadas en su interior (ventas de
bienes muebles o semovientes sin haberlos
sometido a proceso alguno de fabricación,
elaboración o manufactura, por sí mismos
o por medio de terceros) constituye un
sumando más para determinar el cumpli-
miento del requisito cuantitativo del artícu-
lo 10.3.2º de la Ley 20/1991”. Esta consul-
ta sustituye a la consulta emitida el día 3
de abril de 2009. (Contestación vinculante
de fecha 22/01/2010)
C) Lugar de realización del hecho
imponible
Palabra clave: establecimiento permanente
Sintetizando bastante la doctrina sobre
el concepto general de establecimiento per-
manente, cabe señalar que tres son los ele-
mentos que han de concurrir en una locali-
zación para que pueda entenderse que
constituye un “lugar fijo de negocios”:
- En primer lugar, deben existir unos
medios afectos a la organización empresa-
rial o profesional en las Islas Canarias, o
empleando el lenguaje de la propia Ley
20/1991, un “lugar fijo” donde se encuen-
tren los activos con los que se lleva a cabo
la actividad empresarial o profesional.
- En segundo lugar, se requiere una
“organización” resultante de la ordenación
de los factores materiales y humanos, o de
uno de ellos, cuyo objetivo no es otro que
el de intervenir en la producción o distribu-
ción de bienes o servicios, en los términos
expresados en el artículo 5.1 de la propia
Ley 20/1991.
- Y en tercer y último lugar, se exige
también que la actividad empresarial o
profesional esté vinculada al lugar fijo de
negocios, o lo que es lo mismo, al estable-
cimiento permanente.
Junto a este concepto general, el artí-
culo 17.Dos incluye una serie de casos
especiales de establecimiento permanente,
de la que este Centro Directivo quiere des-
tacar que se trata de un numerus apertus
o lista abierta que no agota el concepto de
establecimiento permanente, aunque sí
abarca con toda probabilidad, como subra-
ya alguna doctrina, la mayoría de los esta-
blecimientos con que puede operar un
empresario o profesional.
Aquí (…) vamos a (…) analizar este
concepto en relación con la consulta plan-
teada examinando si la actividad de la
sociedad en el archipiélago reúne los tres
requisitos que exige la Ley 20/1991 para
considerarla establecida en las Islas
Canarias.
A) Medios afectos a la organización
empresarial en las Islas Canarias
(…)
CONSULTAS
110 haciendacanaria
Hay que entender, en contra de lo
manifestado por este Centro Directivo en
otras contestaciones a consultas tributa-
rias, que, por lo que respecta al servicio de
almacenaje de bienes, la sociedad consul-
tante no tiene la consideración de estable-
cida en Canarias, dado que no cuenta en el
archipiélago con un lugar fijo de negocios,
es decir, con medios afectos a su organiza-
ción empresarial, ya que ello sólo ocurría
en el caso en que la sociedad dispusiese de
las instalaciones (almacenes) como propie-
taria, arrendataria o titular de derecho real
de uso de la totalidad o de una porción fija
y determinada del almacén en el que se
deposita sus productos, circunstancias que
no se dan en el supuesto que aquí exami-
namos, en el que la sociedad es simple-
mente destinataria de servicios de almace-
namiento por la empresa logística.
(…)
B) Organización resultante de la orde-
nación de los medios humanos y técnicos
Según se ha precisado en los antece-
dentes de esta contestación, la compañía
logística que le va a prestar a la sociedad
consultante el servicio de almacenamiento,
no tiene ninguna capacidad para actuar en
su nombre y representación. Tampoco
tiene facultades para contratar por cuenta
de la sociedad consultante, ni para realizar
ninguna actividad que le pueda vincular.
Únicamente se dedica al mero alma-
cenamiento y distribución de los productos
en territorio canario, según las indicaciones
que al efecto le facilita la sociedad consul-
tante, que a su vez emite las órdenes en
función de las necesidades de los restau-
rantes franquiciados en las islas.
Es evidente, por tanto, que al llevarse
de esta manera el almacenamiento y la dis-
tribución de los productos, la sociedad con-
sultante no cumple tampoco este segundo
requisito, pues no dispone en el archipiéla-
go de ninguna organización o estructura de
medios humanos y técnicos para llevar a
cabo de forma autónoma la actividad
empresarial. Para que esta actividad pueda
realizarse es necesario que exista una
estructura apta, desde el punto de vista del
equipo humano y técnico, que haga posible
las operaciones antes indicadas, estructura
que, según se desprende en el escrito de
consulta, no existe en este caso, en el que,
como se viene explicando, la empresa es
simplemente destinataria de unos servicios
de almacenamiento y de logística integral.
(…)
C) Actividad vinculada al estableci-
miento permanente
Evidentemente este tercer requisito
tampoco se da en este caso, ya que, como
es lógico, al no existir una organización
capaz de llevar a cabo la actividad empre-
sarial, tampoco puede existir una actividad
de esta naturaleza vinculada al estableci-
miento permanente”. (Contestación vincu-
lante de fecha 14/04/2010).
Palabra clave: prestación de servicios
“El artículo 2 de la Ley 2/2010, de 1
de marzo, por la que se transponen deter-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
111haciendacanaria
minadas Directivas en el ámbito de la
imposición indirecta y se modifica la Ley
del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes para adaptarla a la normativa
comunitaria (BOE núm. 53, de 02.03.
2010), ha modificado la redacción del artí-
culo 17 de la Ley 20/1991, que, como es
sabido, regula el lugar de realización de las
prestaciones de servicio. Esta Ley 2/2010
entró en vigor el pasado 3 de marzo, si
bien sus efectos se retrotraen al día 1 de
enero de este año, salvo ciertas excepcio-
nes que no afectan al caso que estamos
examinando.
De esta regulación cabe destacar:
- Primero, que el nuevo artículo 17
distingue las reglas generales de localiza-
ción de las prestaciones de servicios entre
las operaciones estrictamente empresaria-
les, en las que el prestador y el destinata-
rio del servicio son empresarios o profesio-
nales, y aquellas otras en las que el
destinatario es un particular, es decir, un
sujeto que no es empresario o profesional.
En el primer caso, la Ley establece que
como regla general la prestación de servi-
cio se localiza siempre en destino, y, por
tanto, la prestación solamente se localizará
en el archipiélago cuando el empresario
adquirente destinatario del servicio tenga
su sede, establecimiento permanente,
domicilio o residencia habitual en las islas
con independencia de dónde se encuentre
la sede del prestador. En el supuesto en el
que el destinatario es un particular, la pres-
tación de servicio se localiza en origen y
estará sujeta al IGIC si la sede o el estable-
cimiento del prestador está situado en
nuestra Comunidad Autónoma.
- Segundo, que estas reglas generales
se completan en el apartado Uno.3 con la
exclusión de aquellos servicios cuyos desti-
natarios son particulares que estén esta-
blecidos o tengan su residencia habitual o
domicilio fuera de la Unión Europea.
- Y tercero, que el artículo 17 contie-
ne en el apartado Tres una serie de reglas
especiales en el que se establece que se
entenderán prestados en el archipiélago,
entre otros, los servicios relacionados con
bienes inmuebles que radiquen en
Canarias, los de restaurante y catering que
se presten materialmente en nuestro terri-
torio, y los prestados por vía electrónica o
los mismos de telecomunicaciones, radiodi-
fusión o televisión cuando el destinatario
de los servicios no sea empresario o profe-
sional y se encuentre establecido o tenga
su residencia o domicilio en las islas.
Haciendo aplicación de estas reglas de
localización al caso que nos ocupa, y más
en concreto, de la regla general del artícu-
lo 17.1 de la Ley 20/1991, es claro que las
prestaciones de servicios consultadas
(ensayos clínicos, estudios observacionales
y demás) no se encuentran sujetas al IGIC.
Desde un punto de vista de su naturaleza,
nos encontramos ante unas operaciones
estrictamente empresariales, que, como
hemos dicho, a efectos del IGIC, se locali-
zan en destino, es decir, en la sede de la
actividad económica del cliente, la cual -en
el supuesto que estamos examinando- se
encuentra más allá del ámbito espacial del
impuesto al estar situada en la Península.
Esta localización de los servicios en la
Península determina que la Fundación con-
CONSULTAS
112 haciendacanaria
sultante no esté sujeta al IGIC por estas
operaciones y no deba tampoco repercutir
el impuesto a su cliente empresario, ya que
los servicios localizados fuera del archipié-
lago, aunque sean realizados por empresas
con sede en las Islas Canarias, no están
sujetos al IGIC”. (Contestación vinculante
de fecha 10/03/2010).
D) Repercusión
Palabra clave: reparaciones de vehículos
“La cuestión a resolver es si en los
supuestos en que las reparaciones de
vehículos siniestrados cuya contrapresta-
ción sea, directa o indirectamente, satis-
fecha por una compañía aseguradora en
función del cumplimiento de un contrato
de seguro, el taller de reparación está
obligado a repercutir el IGIC y la compa-
ñía aseguradora a soportarlo, sobre todo,
en los casos en que el titular del vehículo
siniestrado fuese una persona jurídica o
un taxista sujeto al Régimen especial de
trabajadores autónomos de la Seguridad
Social, o más ampliamente, cuando el
titular del vehículo siniestrado fuese un
empresario o profesional. Según puntuali-
za el escrito de la consulta, en el supues-
to que estamos examinando, la compañía
aseguradora es quien –en la mayoría de
los casos- abona la contraprestación de
las reparaciones de los vehículos, y el
taller, por su parte, emite la factura a su
nombre; en otras ocasiones, las menos, la
reparación la paga el titular del vehículo,
y se supone que luego la compañía de
seguros le indemniza por el coste de la
reparación del vehículo asegurado.
Pues bien, con independencia de que,
en función de los pactos existentes entre
las partes (tomador del seguro y compañía
aseguradora), el destinatario de la ejecu-
ción de la obra de reparación del vehículo
siniestrado sea la compañía aseguradora o
el propietario del vehículo, la operación
realizada por el taller de reparaciones se
encuentra –como ya hemos indicado- suje-
ta y no exenta de IGIC; por tanto, en estos
casos, el destinatario de la operación (pro-
pietario o compañía aseguradora) debe
soportar (artículo 20.Uno.1 de la Ley
20/1991) la repercusión del IGIC que le
debe realizar el taller, sujeto pasivo del
Impuesto. El que el propietario del vehícu-
lo sea o no empresario o profesional - en
concreto, un taxista – no supone, a efectos
del IGIC, ninguna excepción a este dere-
cho-deber de repercutir el Impuesto por el
titular del taller, quien, como obligado a
este deber, no puede renunciar a su ejerci-
cio sobre el destinatario de la operación,
sin perjuicio de que el empresario o profe-
sional que la haya soportado pueda hacer
valer, en su caso, el derecho a la deducción
de las cuotas del IGIC soportadas en su
actividad en los términos previstos en el
Capítulo I del Titulo II del Libro Primero de
la Ley 20/1991”. (Contestación vinculante
de fecha 04/03/2010).
Palabra clave: repercusión indebida
“La repercusión indebida del IGIC,
aunque haya existido un consentimiento
del destinatario de la operación, no altera
la relación del impuesto, ni permite que
pueda llevarse a cabo una repercusión del
Impuesto por el simple hecho de que se
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
113haciendacanaria
haya abonado indebidamente el IGIC en
operaciones anteriores”. (Contestación vin-
culante de fecha 10/03/2010).
E) Tipos impositivos
Palabra clave: servicios accesorios
Desde la perspectiva que aquí intere-
sa, debe reiterarse lo ya dicho por esta
Dirección General en la consulta 1328 de 8
de enero de 2010:
“Una prestación es accesoria de una
principal cuando no constituya para la
clientela un fin en sí misma, sino que es el
medio de disfrutar en mejores condiciones
de la prestación principal. No se trata por
tanto de una operación distinta de la prin-
cipal sino complementaria; y por su propia
naturaleza esta prestación accesoria y
complementaria ha de seguir el mismo
régimen fiscal de la operación principal”.
El hecho de que se facture por el
empresario un precio único por las opera-
ciones no es relevante, desde un punto de
vista teórico, para la calificación de una
prestación como accesoria de otra princi-
pal. Es cierto que cuando un empresario
proporciona a sus clientes una prestación
compuesta de varios elementos por un pre-
cio único, la existencia de este único precio
puede constituir un indicio a favor de una
única prestación. Sin embargo, a pesar del
precio único, en cada caso debe determi-
narse si las prestaciones se encuentran
subordinadas y se complementan, o por el
contrario, gozan cada una de ellas de una
entidad propia o independiente, sobre
todo, cuando -como ocurre en el presente
caso- del propio contrato se desprende que
el cliente compra prestaciones distintas, a
saber, la cesión de un equipo, el servicio
técnico de mantenimiento y el suministro
de material fungible.
Así planteadas las cosas, ha de enten-
derse que la cesión de material fijo y el ser-
vicio técnico de mantenimiento constituyen,
en el supuesto que estamos examinando,
prestaciones distintas y autónomas de la de
suministro de material fungible, ya que
entre ellas no existe una relación de depen-
dencia o subordinación, sino únicamente de
“coordinación” con el objeto de conseguir
un mejor servicio de asistencia sanitaria al
enfermo. De esta manera, la cesión del
material fijo o el servicio de mantenimiento
no dependen –así se desprende del contra-
to- del suministro del material, ya que,
como queda claro en las mismas cláusulas
transcritas de las prescripciones técnicas,
esas prestaciones son autónomas y gozan
cada una de ellas de una existencia propia
y no dependiente. Tanto que la obligación
de la entidad consultante de suministrar el
material no aparece, por ejemplo, vincula-
da en el contrato con ninguna otra presta-
ción, sino que tiene una entidad autónoma,
por la cual se obliga a contar en cada
momento con el almacenamiento, servicio
técnico y de distribución necesario para
efectuar el suministro al paciente en las
condiciones pactadas en el contrato. Lo
mismo ocurre con las otras prestaciones de
cesión del material fijo y del servicio de
mantenimiento. Son prestaciones indepen-
dientes que existen sin dependencia de la
de suministro, pues son prestaciones –aun-
CONSULTAS
114 haciendacanaria
que tengan relación- que tiene que hacer la
entidad sin ninguna subordinación con la
entrega del material fungible.
En consecuencia (…) tenemos que
entender que nos encontramos, por tanto,
ante tres operaciones distintas: la de sumi-
nistro de material fungible (que tratándose
fundamentalmente de bolsas de líquido
peritoneal, gasas, mascarillas y jeringas,
tributa al tipo reducido del 2 por 100 de
acuerdo con lo dispuesto en el Anexo I de
la Ley 20/1991), la cesión de material fijo
y el servicio técnico de mantenimiento (que
tributan al tipo general del 5 por 100, de
acuerdo con lo previsto en el artículo
27.1.4º y la disposición adicional octava.
Uno.3 de la Ley 20/1991). Por ello, a efec-
tos de repercutir el IGIC devengado de
cada operación, debe aislarse la parte del
precio único relativa a cada una de ellas
adoptando el método de cálculo más apro-
piado, de acuerdo con los criterios estable-
cidos en los artículos 22 y 23.2 de la Ley
20/1991. (Contestación vinculante de
fecha 01/03/2010).
Palabra clave: ejecuciones de obras
Instalación de tuberías de conexión y
distribución de agua y obras comple-
mentarias
Conforme a la denominación y des-
cripción de la ejecución de obra citada se
trata de la realización de una infraestructu-
ra de canalización hidráulica, a la que
corresponde aplicar el tipo cero del IGIC
conforme establece el artículo 27.1.1ºa) de
la Ley 20/1991.
Plaza del Palmital
Se trata, a la vista de la descripción
de la obra existente en la memoria del pro-
yecto, de la nueva construcción de una
plaza pública urbana, y no una obra de
conservación, mantenimiento, reforma,
rehabilitación, ampliación o mejora de una
infraestructura ya existente. El artículo
27.1.1º.f) de la Ley 20/1991 reconoce el
carácter de obra de equipamiento comuni-
tario a la construcción de un parque en
zona urbana, en consecuencia, debe consi-
derarse como tal la nueva construcción de
una plaza pública urbana promovida direc-
tamente por un Ayuntamiento.
Gimnasio del C.P. Juan Arencibia Sosa
Del contenido de las fotocopias de la
memoria descriptiva de la ejecución de
obra se desprende que se trata de una eje-
cución de obra de “construcción de un edi-
ficio para uso de gimnasio”. Es criterio rei-
terado de esta Dirección General de
Tributos que no tienen la consideración de
ejecución de obra de equipamiento comu-
nitario la construcción de inmuebles de uso
deportivo, dado que dichas edificaciones no
tienen la consideración de edificio a efectos
de lo establecido en el artículo 5.5.a) de la
Ley 20/1991 y sí de las edificaciones con-
templadas en el artículo 5.5.e) del mismo
cuerpo legal.
Nueva construcción de parque en
Sardina
Resulta relevante apreciar si la
infraestructura pública es realmente un
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
115haciendacanaria
parque público (y por tanto con un trata-
miento en el IGIC equivalente al expuesto
con anterioridad para la ejecución de obra
de construcción de la “Plaza del Palmital”)
o bien se trata de una instalación deportiva
de las mencionadas en el artículo 5.5.e) de
la Ley 20/1991 y correspondería considerar
el criterio expuesto para el Gimnasio del
C.P. Juan Arencibia Sosa. Del escueto con-
tenido de la memoria del proyecto parece
desprenderse el carácter accesorio de la
función deportiva del parque, al que se ha
equipado con cierto mobiliario deportivo
sin que pueda considerarse que prima el
carácter deportivo en el sentido citado con
anterioridad.
Equipamiento de los vestuarios del
campo de fútbol-7 y su entorno
De la propia denominación de la
ejecución de obra “Equipamiento de los
vestuarios del campo de fútbol-7 y su
entorno” resulta evidente que no se trata
de una obra de equipamiento comunitario
en los términos establecidos en el artículo
27.1.1º.f) de la Ley 20/1991 (…) porque no
se trata de una ejecución de obra de cons-
trucción o rehabilitación - sino de simple
equipamiento - de un inmueble que se
supone ya construido, entendiéndose el
término “equipamiento” en este contexto
totalmente ajeno al que en el IGIC se defi-
ne como “equipamiento comunitario”.
En la memoria de la obra se describe:
“Entre ellas se recoge los acabados de
aseos y almacén mediante la instalación de
carpintería e iluminación, zona de juegos
infantiles con sus correspondientes juegos,
pavimento y vallado, así como la ejecución
de una calle lateral al complejo deportivo y
comunica con el futuro enlace de Cruz
Chiquita, dotándola así mismo de sus
correspondientes aceras y luminarias”
En este caso, respecto a la ejecución
de una calle lateral, y en la medida en que
se trate de la nueva construcción de una
infraestructura pública, superficie vial en
zona urbana, cuya promoción directa
corresponda a una Administración pública,
será aplicable el tipo cero del IGIC.
Ejecución de Pabellón Informativo de
acceso al Área Arqueológica del
Cenobio de Valerón
De acuerdo con el contenido de las
fotocopias de la memoria del proyecto, la
solución adoptada “contempla la ejecución
de un pequeño Pabellón, con carácter efí-
mero y con posible reversibilidad futura,
desmontable, y sin crear afecciones en el
entorno en caso de que se considere nece-
saria tal situación en un futuro…”. No se
trata, en consecuencia, de un bien inmue-
ble, y por tanto, el citado Pabellón no
puede considerarse equipamiento comuni-
tario al no tratarse de un edificio ( el con-
cepto de edificio en el IGIC contenido en el
artículo 5.5.a) de la Ley 20/1991, es decir,
“Los edificios considerándose como tales
toda construcción permanente, separada e
independiente, concebida para ser utilizada
como vivienda o para servir al desarrollo de
una actividad económica”), con indepen-
dencia de que se encuentre o no dedicado
al uso público. (Contestación vinculante de
fecha 27/01/2010).
CONSULTAS
116 haciendacanaria
Palabra clave: equipamiento comunitario
“Primero.- Es de aplicación el tipo
impositivo general del IGIC del 5 por 100 en
la ejecución de obra de “Urbanización
Cuesta de Piedra Fase II A” para una socie-
dad mercantil pública del Excmo.
Ayuntamiento de Santa Cruz de Tenerife, al
no tener la consideración de obra de equipa-
miento comunitario al promover la obra el
citado Ayuntamiento de manera indirecta a
través de una sociedad mercantil pública.
Segundo.- Es de aplicación el tipo
impositivo cero del IGIC en aplicación del
artículo 27.1.1º.f) de la Ley 20/1991 en el
ejecución de obra consistente en la cons-
trucción del “Sistema integral de sanea-
miento Arona – Este de San Miguel, Fase I
Tramo Colector de Las Chafiras (Obras de
saneamiento 66 viviendas sociales)”, pro-
movida directamente por el Excmo.
Ayuntamiento de San Miguel de Abona, por
la parte del tramo que discurra por zona
urbana, y el tipo general del IGIC del 5 por
100 en la parte correspondiente a zona no
urbana”. (Contestación vinculante de fecha
18/01/2010).
Palabra clave: servicios de restaurante
Primero.- Constituyen prestaciones de
servicio todas las actividades que realiza el
titular de un establecimiento en el ejercicio
de las facultades que le corresponden por
los distintos epígrafes del IAE de la
Agrupación 67 “Servicios de alimentación”,
entre las que destacan: a) el servicio de ali-
mentos y bebidas para ser consumidos en el
mismo local, sean o no condimentados o
elaborados por el sujeto pasivo; b) la venta
de alimentos y bebidas en el establecimien-
to para ser consumido fuera del local, y c) la
venta de alimentos y bebidas con entrega
en el domicilio del cliente previo pedido de
éste según la carta del establecimiento.
Segundo.- Constituye prestación de
servicios de restaurante la venta de “comi-
da rápida” (pizzas, hamburguesas, ensala-
das, etc.) o bebidas (agua, refrescos, etc.)
en establecimientos de restauración dados
de alta en cualquiera de los epígrafes de la
Agrupación 67 ”Servicios de Alimentación”
de la matrícula del IAE, con independencia
de que el cliente opte o no por consumirlo
en el propio local o que la consultante los
suministre a domicilio previa petición del
cliente. Esta naturaleza de prestación de
servicios, a efectos del IGIC, no cambia por
el hecho de que los alimentos disponibles
para su consumo inmediato sean elabora-
dos por terceros o comiencen a cocinarse
una vez recibido el pedido, o que el cliente
intervenga o no en la elección de los ingre-
dientes.
Tercero.- Nos hallamos ante un servicio
de ventas de bebidas o alimentos para su
consumo inmediato en el mismo lugar cuan-
do esas ventas de alimentos y bebidas no se
acompañen –como ocurre con los de restau-
rante- de un servicio de comedor o de barra
con la finalidad de servir a sus clientes.
Cuarto.- Todas las prestaciones de
servicio de restaurante estarán sujetas en
el IGIC al tipo general del 5 por 100 del
IGIC”. (Contestación vinculante de fecha
29/04/2010).
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
117haciendacanaria
F) Importaciones de bienes
Palabra clave: inexistencia factura comer-
cial
“Cuando en función de la naturaleza
de la operación de importación no exista
factura comercial a la que se refiere el artí-
culo 9.1 a) del Reglamento, el importador
ha de adjuntar una “factura sin efecto
comercial” (factura proforma o a efectos
estadísticos)”. (Contestación vinculante de
fecha 29/03/2010).
II. IMPUESTO SOBRE COMBUSTIBLES
DERIVADOS DEL PETRÓLEO
Palabra clave: devolución
“Es criterio vinculante de esta
Dirección General de Tributos que la
Corporación de Prácticos que adquiere
combustible a un minorista para el sumi-
nistro a buques afectos exclusivamente a la
asistencia marítima, no tiene derecho a la
devolución de la cuota correspondiente del
IECDP que se devengó en la entrega del
mayorista a su proveedor, ya que es el
minorista, y no la Corporación, quien ha
soportado efectivamente del mayorista la
cuota del Impuesto”. (Contestación vincu-
lante de fecha 26/01/2010).
CONSULTAS
118 haciendacanaria
Esta sección de la revista se propone
como objeto recoger, de forma resumida,
las contestaciones de la Dirección General
de Tributos (DGT) que, evacuadas en el
período identificado en la cabecera, se
refieran a consultas formuladas a dicho
centro directivo, en cuanto conciernan al
Régimen Económico y Fiscal (REF) de
Canarias, siempre que se incardinen dentro
del ámbito de la imposición directa
(Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas –IRPF-, Impuesto sobre Sociedades
–IS- e Impuesto sobre la Renta de no
Residentes –IRNR-).
Como viene siendo habitual el artículo se
estructura identificando la figura del REF a que
cada consulta se refiere, y, dentro de cada figu-
ra, el concreto elemento de la misma examina-
do. Por lo demás, se resaltarán aquellas consul-
tas que, por novedosas o especialmente
didácticas o ilustrativas, resulten, a juicio del
autor, más interesantes, procurando, en la medi-
da de lo posible, evitar la reiteración innecesaria
que supondría la repetición de criterios consoli-
dados y de sobra conocidos, así como, finalmen-
te, llegado el caso, se pedirá anuencia al lector
para realizar determinados comentarios sobre
algún aspecto concreto. Asimismo, ha de añadir-
se que puede ocurrir que se incluyan contesta-
ciones a consultas cuya fecha sea anterior al
período identificado en la cabecera de cada artí-
culo. Esto sucederá cuando, habida cuenta la
tardanza del autor en allegar al conocimiento de
las mismas, su relevancia aconseje la inclusión
pese a su carácter extemporáneo.
RESERVA PARA INVERSIONES EN
CANARIAS
Dentro de las consultas que versen
sobre la reserva para inversiones en
Canarias (RIC) se distinguirán aquellas que
apliquen la normativa vigente a partir del
01 de enero de 2007, de las que se refie-
ran a la regulación de esta figura existen-
te con anterioridad a la entrada en vigor
del Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de
diciembre, -que recoge la mencionada
nueva ordenación de la RIC-.
Cabe recordar que, tal y como se infiere de
la disposición transitoria segunda del Real
Decreto Ley 12/2006, el artículo 27 de la Ley
119haciendacanaria
RESUMEN DE CONSULTAS DE LA DIRECCION GENERAL DETRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA QUEAFECTAN AL RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS
EN EL ÁMBITO DE LA IMPOSICIÓN DIRECTA (De noviembre de 2009 a marzo de 2010)
ROQUE FLORIDO CAÑO
Inspector de Hacienda del Estado
19/1994 –regulador de la RIC- en su redacción
actual será de aplicación a reservas dotadas con
cargo a beneficios obtenidos en períodos imposi-
tivos iniciados a partir del 01 de enero de 2007.
(La redacción actual del artículo 27 es fruto del
mencionado Real Decreto Ley 12/2006 y
encuentra su desarrollo en el Real Decreto
1758/2007 por el que se aprueba el Reglamento
ejecutivo de la Ley 19/1994 en esta materia).
El cambio, la RIC se regirá por la redacción
anterior del artículo 27 de la Ley 19/1994 cuan-
do se trate de dotaciones correspondientes a
beneficios obtenidos en períodos impositivos ini-
ciados hasta el 31 de diciembre de 2006, y esto
será así –según ha precisado la doctrina de la
Dirección General de Tributos- en todos sus
aspectos, incluidos aquellos, como la materiali-
zación y el mantenimiento de la inversión, cuyos
efectos se extiendan más allá de la mencionada
fecha de entrada en vigor del Real Decreto Ley
12/2006.
RIC vigente HASTA el 01 de enero de
2007
Escisión parcial. Determinadas consi-
deraciones sobre la consolidación del
beneficio fiscal derivado de la RIC
• Consulta V2766-09, de fecha 14 de
diciembre de 2009.
La entidad consultante se dedica a la
promoción y alquiler de inmuebles, contan-
do con la siguiente estructura:
– Un inmueble utilizado conjuntamente
para la gestión de ambas actividades. No obs-
tante, los medios personales y materiales utiliza-
dos para cada actividad se encuentran en áreas
claramente diferenciadas, compartiendo sólo
servicios comunes y teniendo puertas a la calle
independientes.
– Un sistema de gestión económico finan-
ciero único para ambas actividades, si bien den-
tro del mismo existe un módulo específico para
la gestión de la actividad de arrendamiento.
– Personal afecto separadamente a cada
una de las actividades.
– Un edificio afecto a la actividad de alqui-
ler y una promoción en ejecución que se va a
dedicar en parte al alquiler (locales comerciales
y parking).
El resto del patrimonio inmobiliario está
afecto a la actividad de promoción.
La consultante plantea una operación
de escisión parcial, mediante la cual se
transmitiría el negocio de arrendamiento
(con su patrimonio afecto y estructura
organizativa) a una sociedad ya existente
con idénticos socios que la entidad que se
pretende escindir y que se dedica exclusi-
vamente al arrendamiento de inmuebles.
La entidad consultante mantendría el resto
del patrimonio, el cual se encuentra afecto
a la actividad de promoción.
La consultante invoca una serie de
motivos económicos para la escisión, como
son la diversificación de riesgos, la mejora
de la capacidad de reacción y de la gestión,
el impulso de la actividad de arrendamien-
to (para poder acogerse al régimen espe-
cial de las entidades dedicadas al arrenda-
miento de viviendas).
CONSULTAS
120 haciendacanaria
La consultante añade que, entre los
inmuebles a aportar en la escisión, figuran
algunos adquiridos para materializar la
RIC, así como que, a raíz de la escisión, la
entidad consultante se verá obligada a dis-
minuir sus reservas.
A partir de los hechos anteriores, la
entidad consultante plantea las siguientes
cuestiones:
– Si el patrimonio social que se pre-
tende escindir y el que permanecerá en la
entidad tendrían la consideración de ramas
de actividad.
– Si las razones esgrimidas pueden
considerarse motivos económicos válidos.
– Qué efectos tiene la escisión parcial
sobre los bienes que se escinden que sir-
ven para materializar la RIC y sobre esta
reserva.
– En caso de que la sociedad escindi-
da alquilase un local a la consultante, si
podría determinar el incumplimiento de los
requisitos de materialización de la RIC.
Por razones de síntesis y claridad
expositiva, frente a tal acumulación de
hechos y cuestiones, en la presente reseña
nos vamos a centrar, principalmente, en
aquellos aspectos que versan de modo más
directo sobre la reserva para inversiones en
Canarias. En este sentido la DGT entiende
que la operación parece cumplir los requisi-
tos formales del artículo 83.2 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades (TRLIS) para acogerse al régi-
men fiscal especial del capítulo VIII del
Título VII del mismo texto legal -régimen
especial de operaciones de fusión, escisión,
aportación de activos, canje de valores y
cambio de domicilio social de una Sociedad
Europea o de una Sociedad Cooperativa
Europea de un Estado Miembro a otro de la
Unión Europea-. En particular, (1) la opera-
ción debe calificarse de <<escisión>> -y
como tal, de sucesión a título universal-
conforme al artículo 83.2.1º b) del TRLIS,
(2) el patrimonio segregado puede conside-
rase una <<rama de actividad>>, de
acuerdo con el artículo 83.4 del TRLIS, y (3)
parecen concurrir motivos económicos váli-
dos a los efectos del artículo 96.2 del
TRLIS, a consecuencia de lo cual habrá que
estarse –en lo que a la consolidación del
beneficio fiscal derivado de la RIC del que
ha disfrutado la escindida se refiere- al artí-
culo 90 del TRLIS cuando dispone que en
este tipo de operaciones, que determinan
una sucesión a título universal, se transmi-
ten a la entidad adquirente los derechos y
obligaciones tributarias de la entidad trans-
mitente, de forma que la entidad adquiren-
te asumirá el cumplimiento de los requisitos
necesarios para continuar en el goce de los
beneficios fiscales o consolidar los disfruta-
dos por la entidad transmitente.
Por consiguiente, la entidad adquiren-
te asumirá la obligación de mantener en
funcionamiento los elementos patrimonia-
les en que la transmitente ha materializado
la RIC, durante el plazo legalmente esta-
blecido.
Por otro lado, en la operación de esci-
sión parcial se reducirá capital y, en su
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
121haciendacanaria
caso, reserva para inversiones en la escin-
dida, transformándose dicha reserva en
capital y, en su caso, prima de emisión en
la adquirente, de manera que si aquellas
reservas estuviesen sujetas al cumpli-
miento de determinados requisitos (verbi-
gracia, de materialización), la sociedad
adquirente asumirá el cumplimiento de
tales requisitos sobre la parte del incre-
mento de sus fondos propios resultante de
la escisión que resulte de aplicar la propor-
ción de aquellas reservas sobre los fondos
propios reducidos por la sociedad transmi-
tente en la escisión.
Asimismo, la sociedad adquirente
deberá incluir en la memoria anual infor-
mación necesaria para verificar el cumpli-
miento de los requisitos a su cargo.
Lo anterior nos remite, en particular, a la
obligación de que la reserva figure en los balan-
ces con absoluta separación y título apropiado,
siendo indisponible en tanto los bienes en que se
materializó deban permanecer en la empresa. A
este respecto cabe recordar que en los supuestos
de sucesión a título universal como el que nos
ocupa, Tributos ha entendido que, habida cuenta
la imposibilidad de lucimiento de la que fue RIC
de la transmitente en el balance de la beneficia-
ria (ya que la RIC de la transmitente se transfor-
mará en capital y, en su caso, prima de emisión,
en la adquirente) tal requisito queda satisfecho
mediante la mención e identificación en la
memoria de esta última de la parte del incremen-
to de sus fondos propios que corresponde a la
reserva indisponible. (En este sentido, podemos
citar otras consultas recogidas en números ante-
riores de esta misma sección de la revista, como
la V1502-06 de 13 de julio de 2006).
En el caso de que la entidad beneficia-
ria de la escisión alquilara a la transmiten-
te uno de los inmuebles que estaban inclui-
dos en el patrimonio escindido, estaría
vulnerando uno de los requisitos estableci-
dos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, -
requisitos cuyo cumplimiento asume en
virtud de la sucesión universal-, como es
que los sujetos que se dediquen a través
de una explotación económica al arrenda-
CONSULTAS
122 haciendacanaria
Con ánimo de poner un ejemplo numérico que aclare la proporción anterior, podíamos pensar
en un caso muy sencillo como el siguiente:
miento no puedan alquilar los activos en
los que ha materializado la RIC a arrenda-
tarios con los que exista vinculación.
Finalmente, la DGT precisa que, caso
de que la sociedad transmitente proceda a
dotar la RIC en el período impositivo en
que realiza la operación de escisión, la
asignación de esta reserva no se entende-
rá disminuida por la minoración de los fon-
dos propios producida con motivo de dicha
operación.
Materialización. Inversión en nave
industrial usada para prestar una
nueva clase de servicios. Mejora tec-
nológica
• Consulta V0321-10, de fecha 19 de fe-
brero de 2010
La entidad consultante es una sociedad
domiciliada en Canarias que explota un taller
de reparación de automóviles en el que pres-
ta exclusivamente servicios de chapa y pin-
tura por no disponer de más espacio físico.
La entidad tiene intención de comprar una
nave industrial usada, situada en las proxi-
midades, para incorporar otros servicios
nuevos (como cambios de aceite y filtros,
reparación y sustitución de frenos, neumáti-
cos, tubos de escape y lunas) y pregunta
sobre la aptitud de dicha inversión para
materializar la RIC dotada con cargo a bene-
ficios obtenidos en 2006 y 2007, en el buen
entender que la nave en cuestión no ha
gozado antes de la deducción por inversio-
nes ni del régimen de la RIC.
(En este momento nos vamos a limitar
a resumir la contestación de la DGT respec-
to a la materialización de la RIC/2006, por
cuanto lo que concierne a la RIC/2007 será
analizado en el apartado siguiente, que tiene
por objeto la reserva que sigue el régimen
vigente a partir de 01 de enero de 2007).
De acuerdo con la redacción vigente a
31 de diciembre de 2006, el apartado 4 del
artículo 27 de la Ley 19/1994 permite la
materialización de la reserva para inversio-
nes con la adquisición de activos fijos usa-
dos siempre que éstos, no habiéndose
beneficiado anteriormente del régimen
previsto en este artículo, supongan una
mejora tecnológica para la empresa. A par-
tir de este precepto y de los hechos –siem-
pre que resulten probados- de la consulta,
la Dirección General deduce que la inver-
sión en la nave industrial usada es apta
para materializar la RIC dotada con cargo a
beneficios de 2006 puesto que permitirá a
la consultante prestar nuevos servicios
reparación, circunstancia ésta generadora
de una <<mejora tecnológica>>.
El Centro Directivo vuelve incidir de nuevo
en aquel huidizo concepto, el de la <<mejora
tecnológica>>, perfilando sus caracteres en los
siguientes términos. La mejora tecnológica:
– Debe aportar, como su nombre indica,
una mejora. Es decir, una novedad o cambio de
tipo cualitativo y de signo positivo.
– Y dicha novedad ha de ser de carácter
tecnológico, esto es, debe afectar a los procedi-
mientos o técnicas empleadas para la producción
de los bienes o la prestación de los servicios en
que consista la actividad mercantil de la empre-
sa. El carácter tecnológico de la mejora concurri-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
123haciendacanaria
rá cuando la nueva utilidad conseguida con el
activo usado adquirido consista en un avance,
ventaja o solución de problemas concretos de
tipo técnico, al servicio de los procedimientos o
conocimientos empleados para el desarrollo de
la actividad económica propia del sujeto pasivo o
de su estructura comercial o logística. El activo
usado adquirido debe proporcionar cambios cua-
litativos en dichos procedimientos, redundando
en una mejor calidad y eficiencia de la actividad
que ya se viniera realizando.
RIC vigente A PARTIR del 01 de enero
de 2007
Materialización. Inversión en nave
industrial usada para prestar una
nueva clase de servicios
• Consulta V0321-10, de fecha 19 de
febrero de 2010
Se recoge aquí la misma consulta
referida anteriormente, concerniente a
una entidad domiciliada en Canarias que
explota un taller de reparación de auto-
móviles en el que presta servicios de
chapa y pintura exclusivamente por no
disponer de más espacio físico y que tiene
intención de comprar una nave industrial
usada, situada en las proximidades,- y
que no ha gozado antes de la deducción
por inversiones ni del régimen de la RIC-,
a fin de incorporar otros servicios nuevos
(como cambios de aceite y filtros, repara-
ción y sustitución de frenos, neumáticos,
tubos de escape y lunas), pretendiendo
afectar dicha inversión a la materializa-
ción de la RIC dotada con cargo a benefi-
cios obtenidos en 2006 y 2007.
Como se dijo, pasaremos ahora a
reseñar la contestación de la DGT referen-
te a la materialización de la RIC dotada con
cargo a beneficios del período impositivo
iniciado a partir del 01 de enero de 2007. A
este respecto, el centro directivo, después
de señalar que de los hechos aportados no
puede valorarse si la inversión cumple las
condiciones establecidas para considerarla
como inversión inicial a que se refiere la
letra A del apartado 4 del artículo 27 de la
Ley 19/1994, añade que, no obstante, la
inversión sí cumple las condiciones estable-
cidas en la letra C de dicho precepto, dado
que en ésta no se exige que los elementos
sean nuevos.
Ahora bien, lo anterior debe entender-
se referido a la parte de la inversión que se
refiera a la <<construcción>> (o sea, al
<<vuelo>> de la nave). En cuanto al cóm-
puto de <<suelo>>, precisa la Dirección
General que debe concurrir la <<afecta-
ción cualificada>> que exige la menciona-
da letra C para considerarlo como materia-
lización apta en virtud de la misma. De
este modo, y en particular, no hallándose la
nave afecta al desarrollo de actividades
industriales incluidas en las divisiones 1 a 4
de la sección primera de las tarifas del
Impuesto sobre Actividades Económicas
–IAE-, sino al desarrollo de actividades de
reparación de la división 6, la parte de la
inversión imputable al suelo no sería apta
para materializar la RIC.
Materialización. Inversión en local
usado (destinado bien al arrendamien-
to bien al desarrollo de la actividad
económica principal)
CONSULTAS
124 haciendacanaria
Jubilación. Consecuencias sobre la
consolidación del beneficio fiscal deri-
vado de la RIC y posibilidad de seguir
siendo beneficiario del mismo
• Consulta V2609-09, de fecha 29 de
noviembre de 2009
La consultante es una persona física
que ejerce una actividad económica relacio-
nada con la telefonía y que ha adquirido un
local de segunda mano, el cual plantea des-
tinar a una de estas dos finalidades: bien a
su arrendamiento, bien a trasladar al
mismo el desarrollo de su actividad.
(Respecto a esta segunda posibilidad,
manifiesta que la actividad se viene ejer-
ciendo en otro local cuya adquisición cons-
tituyó materialización de la RIC y cuyo
plazo de mantenimiento sería, como conse-
cuencia del traslado, inferior a cinco años).
El consultante pregunta sobre la aptitud del
local adquirido para la materialización de la
dotación de la reserva, tanto si aquél se
destina al arrendamiento como si se trasla-
da al mismo el ejercicio de la actividad.
Por otro lado, el consultante manifies-
ta su deseo de jubilarse pero manteniendo
la actividad económica a su nombre y nom-
brando a una persona encargada, pregun-
tándose si, en dicha situación, seguiría
cumpliendo los requisitos para ser benefi-
ciario de la reserva para inversiones en
Canarias.
Las cuestiones planteadas son anali-
zadas por Tributos a la luz de artículo 27 de
la Ley 19/1994 en su redacción actual,
ofrecida por el Real Decreto Ley 12/2006.
En cuanto al primero de los asuntos
objeto de la consulta, (inversión en local
usado), la DGT entiende que nos hallaría-
mos ante un supuesto de materialización
de la letra C del apartado 4 del artículo 27
(ayudas al funcionamiento), dado que en
este caso no se exige que los elementos
patrimoniales en los que se materializa la
RIC sean nuevos.
Una vez ubicados dentro de las men-
cionadas <<ayudas al funcionamiento>>,
para analizar la opción en la cual el local se
destina a su arrendamiento, el centro
directivo acude <<en última instancia>>
al apartado 8 del artículo 27, concluyendo
que el inmueble adquirido, de afectarse al
alquiler, no serviría como activo apto para
materializar la RIC. Esto es así, señala la
Dirección General, por cuanto de lo
expuesto en la consulta no se desprende
que se cumpla un requisito exigido al
arrendamiento de bienes de todo tipo (cual
es que la actividad de arrendamiento
merezca el calificativo de económica al dis-
poner para su gestión de un local exclusivo
y una persona empleada con contrato labo-
ral y a jornada completa) ni tampoco los
requisitos demandados para el arrenda-
miento específico de inmuebles (que pres-
criben un arrendamiento cualificado –esto
es, que (I) el sujeto pasivo sea empresa
turística o tratarse (II) del arrendamiento
de viviendas protegidas por la sociedad
promotora o (III) de bienes inmuebles
afectos al desarrollo de las actividades
industriales de las divisiones 1 a 4 de sec-
ción primera de las tarifas del IAE o (IV) de
zonas comerciales situadas en áreas cuya
oferta turística se encuentre en declive-).
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
125haciendacanaria
Hemos dicho que Tributos acude <<en
última instancia>> al apartado 8 del artículo 27.
Esto es así porque, en puridad, de una lectura
atenta de la consulta se infiere que la inaptitud
del local arrendado deriva al tiempo, en opinión
del centro directivo, de dos motivos distintos
aunque concomitantes. Por un lado, <<en últi-
ma instancia>>, de la falta de cualificación de
dicho arrendamiento, en los términos específicos
y singulares del apartado 8 del artículo 27 que
regula <el mantenimiento de las inversiones>>,
y que supondría, pues, un incumplimiento de
dicho requisito de <<mantenimiento>>, incum-
plimiento que, en todo caso, acontecería segui-
damente y justo continuación de la materializa-
ción misma. Ahora bien, por otro lado, y
<<primeramente>> el centro directivo señala
que tampoco se satisface el trámite previo, el de
<<materialización>> propiamente dicho, en los
términos a que se refiere el apartado 5, por
cuanto aunque para ello el apartado 5 -a dife-
rencia del 8- no requiere explícitas cualificacio-
nes especiales, sí exige expresamente que los
activos en que se materialice la inversión debe-
rán estar y ser <<afectos y necesarios para el
desarrollo de actividades económicas del sujeto
pasivo>>, de suerte que no contándose para la
actividad de arrendamiento con local ni emplea-
do la <<materialización>> no resultará válida-
mente efectuada. En este sentido, Tributos
declara expresamente que para el cumplimiento
del requisito de que los activos sean <<utiliza-
dos>> y <<necesarios para el desarrollo de las
actividades económicas del sujeto pasivo>>, en
el supuesto de que dichos activos sean inmue-
bles que se destinan a su arrendamiento, <<en
virtud de una interpretación sistemática de la
norma tributaria, hay que entender que la acti-
vidad de arrendamiento de inmuebles se consi-
derará una actividad empresarial cuando, tal y
como establece el artículo 27.2 de la LIRPF,
para su desarrollo se cuente, al menos, con un
local destinado a llevar a cabo la gestión de la
misma y con una persona empleada con contra-
to laboral y a jornada completa>>. Como se
habrá adivinado la importancia de esta reflexión
de la DGT estriba básicamente en las llamadas
que efectúa a la <<interpretación sistemáti-
ca>>, como criterio hermenéutico perfectamen-
te válido.
Por otra parte, para el supuesto de
que el consultante decidiera trasladar el
ejercicio de su actividad de telefonía al
local objeto de la consulta, teniendo en
cuenta que dicha actividad se viene ejer-
ciendo en otro inmueble cuya adquisición
por el consultante constituyó materializa-
ción de la RIC y cuyo plazo de manteni-
miento como consecuencia del traslado
sería inferior a cinco años, la Dirección
General entiende que, cualquiera que fuese
la intención del consultante, incumpliría la
obligación de mantenimiento de las inver-
siones, lo que daría lugar a que el sujeto
pasivo debiera proceder a la integración en
la cuota íntegra del IRPF del ejercicio en
que concurriera esa circunstancia de las
cantidades que en su día dieron lugar a la
deducción en cuota más los intereses de
demora correspondientes.
Analiza la DGT las consecuencias de la de-
safectación de la actividad económica de telefo-
nía del local donde venía desarrollando la
misma, local que, en su día, representó materia-
lización de la RIC, bien por la letra A, bien por la
C, del apartado 4 del artículo 27. Señala la
Dirección General que tal desafectación supone
un incumplimiento de lo dispuesto en el aparta-
CONSULTAS
126 haciendacanaria
do 8, el cual exigiría que el mencionado local
permaneciera en funcionamiento en la empresa
del adquirente durante el plazo y en las condicio-
nes legalmente previstas. De modo que la men-
cionada desafectación de la actividad económica
sin simultánea afectación –y esto lo añadimos
nosotros- a otra explotación que merezca igual
calificación –de económica- representaría la vul-
neración de uno de los requisitos a los que la ley
condiciona la consolidación del disfrute del bene-
ficio fiscal. Ahora bien, guarda silencio Tributos
acerca de la aptitud para materializar la RIC del
local usado al cual se desplaza el ejercicio de la
actividad. Entendemos que en este punto habrá
que estar a la letra C del apartado 4 del artículo
27, resultando aquél adecuado para materializar
la RIC, salvo en la parte de la inversión que
corresponda al <<suelo>>, por cuanto en el
caso objeto de la consulta no parece concurrir
ninguna de las <<afectaciones cualificadas>>
que a este tenor se exigen (en particular y fun-
damentalmente, porque la prestación de servi-
cios relacionados con la telefonía no se encuadra
en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de
las tarifas del IAE).
Finalmente, analiza la DGT la posibili-
dad de compatibilizar la jubilación con el
mantenimiento de la titularidad de la acti-
vidad económica. El centro directivo con-
testa literalmente que <<de producirse el
cese de dicha actividad (...) por jubilación
(...) con anterioridad al vencimiento del
plazo de mantenimiento de las preceptivas
inversiones, las obligaciones de materiali-
zación y mantenimiento devendrían de
imposible cumplimiento>>.
Del texto de la contestación parece dedu-
cirse que Tributos entiende que no es posible
–tal y como pretende el consultante- jubilarse en
una actividad y mantener al mismo tiempo la
titularidad de la misma (pensemos, por ejemplo,
en el caso de un “empresario autónomo”). Es
ésta una cuestión que excede de lo específica-
mente tributario, si bien cabría inferir que si un
empresario autónomo se jubila y otro le sucede
en la actividad, el primero cesará en la misma a
todos los efectos (incluidos los que se refieren a
la consolidación del disfrute de la reserva para
inversiones y al ulterior disfrute de la misma) y
el segundo, antes que un mero encargado
–como lo califica el consultante- ostentará una
nueva titularidad, sucediendo ex novo en el ejer-
cicio de la actividad. Cosa distinta que sería que
nuestro empresario autónomo, una vez jubilado,
y dejando a un lado posibles impedimentos deri-
vados de la normativa laboral, decidiera a edad
provecta embarcarse en una nueva empresa
(por ejemplo el arrendamiento “económico” del
patrimonio inmobiliario de la que fue su activi-
dad empresarial) que le permitiera sortear, de
algún modo, los incumplimientos le acechan en
cuanto a la materialización y/o mantenimiento.
Materialización indirecta de la RIC.
Inversión en apartamentos y locales,
nuevos y usados, dedicados al arren-
damiento como actividad económica
• Consulta V0317-10, de fecha 19 de
febrero de 2010.
La cuestión planteada se refiere a una
persona física que dota RIC –a partir de
beneficios obtenidos en 2007 y 2008- y que
pretende materializar la misma mediante la
suscripción de títulos emitidos, con ocasión
de una ampliación de su capital, por una
sociedad mercantil de la que es administra-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
127haciendacanaria
dora y socia única. La sociedad se propone
invertir en apartamentos y locales, nuevos
y usados, dedicados al arrendamiento cum-
pliendo los requisitos señalados en el artí-
culo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
El centro directivo formula su contes-
tación distinguiendo según los inmuebles
que se pretenden destinar a la materializa-
ción sean nuevos o usados.
En el supuesto de adquisición de apar-
tamentos y locales nuevos para su poste-
rior arrendamiento, la DGT contesta que la
misma podría ser considerada como mate-
rialización apta de la persona física objeto
de la consulta (materialización indirecta
del nº 1 de la letra D del apartado 4 del
artículo 27 de la Ley 19/1994) por cuanto
para la sociedad inversora –la participada-
supondrían una <<inversión inicial>> con-
secuencia de una <<ampliación de esta-
blecimiento>>, siempre que la adquisición
de los citados elementos patrimoniales
nuevos comporte un aumento de la capaci-
dad productiva de dicha sociedad inversora
con su consecuente reflejo patrimonial en
el incremento del valor total de los activos.
La Dirección General añade que, adicional-
mente, la aptitud de dicha inversión para la
materialización indirecta de la RIC dotada
por el suscriptor de los títulos emitidos en
la ampliación de capital (la persona física
administradora y socia única), habida
cuenta la afectación de los mismos por la
sociedad participada al arrendamiento,
estará condicionada, además, a la califica-
ción de dicho arrendamiento como <<eco-
nómico>> –es decir, al cumplimiento de los
requisitos del artículo 27.2 de la Ley
35/2006-, así como, al tiempo, a otra cali-
ficación suplementaria, cual es la del
arrendamiento como <<cualificado>> en
los términos del apartado 8 del artículo 27
in fine. Es por ello que el centro directivo
precisa que es necesario que la sociedad
inversora tenga la consideración, en el caso
de los apartamentos, de <<empresa turís-
tica>> y, en el caso de los locales, que los
mismos se afecten a <<zonas comercia-
les>> que estén situadas en <<áreas cuya
oferta se encuentre en declive por precisar
de intervenciones integradas de rehabilita-
ción de áreas urbanas>>.
En relación con la adquisición de loca-
les y viviendas usadas, la DGT señala que
hay que determinar si es aplicable el artí-
culo 108 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), que
recoge la calificación como <<empresa de
reducida dimensión>, tanto a la persona
física suscriptora como a la sociedad inver-
sora. Sólo de cumplirse para ambas la
dicha calificación las referidas inversiones
resultarían aptas a los efectos analizados,
siempre que, además, se satisfagan los
mismos requisitos anteriormente señala-
dos para la inversión en inmuebles nuevos.
A la luz de la consulta analizada, no puede
evitar quien suscribe incurrir en cavilaciones,
cavilaciones en torno a si la DGT entiende que la
inversión en <<inmuebles destinados al arren-
damiento como actividad económica>> en la
parte que corresponda al <<suelo>> afectos a
una <<empresa turística>> devendrá apta para
la materialización de la reserva (por las letras A
y C del artículo 27.4) cualquiera sea su objeto y
CONSULTAS
128 haciendacanaria
el lugar del territorio canario donde los inmue-
bles estén situados o si, por el contrario, no es
esto lo que ha querido decir el centro directivo,
y, tal y como se deduce del tenor literal de la
norma, sería necesario además que la inversión
tuviera por objeto <<la rehabilitación de un
establecimiento turístico>> y que los inmuebles
se hallaran ubicados en un <<área cuya oferta
turística se encuentre en declive>>.
Para entrar a explicar la duda planteada
debemos partir de la similitud -que no identidad-
de los requisitos exigidos para el caso de mate-
rialización de la reserva mediante la inversión
en inmuebles en la parte que responde al
<<suelo>>, en comparación con los requisitos
que contempla la norma cuando habla de bienes
inmuebles en los que se ha materializado la RIC
y que se destinan a su arrendamiento.
Los requisitos específicos para la materiali-
zación en <<suelo>>, edificado o no, se reco-
gen, en el apartado 4 del artículo 27, en la letra
A para las <<inversiones iniciales>> y, en los
mismos términos, en la letra C para lo que se
viene llamando <<ayudas al funcionamiento>>.
En ambos casos, -y pensando únicamente en el
caso de inversiones en los <<apartamentos>>
a que se refiere la consulta que reseñamos-, la
ley exigiría (1) que éstos se afectaran a las
<<actividades turísticas>> reguladas en la Ley
7/1995 de Ordenación del Turismo de Canarias,
(2) cuya adquisición tuviera por objeto la reha-
bilitación de un establecimiento turístico y (3)
que dicha actividad estuviera situada en un
<<área cuya oferta turística se encuentre en
declive>> por precisar de intervenciones inte-
gradas de rehabilitación de áreas urbanas,
según los términos en que se define en las direc-
trices de ordenación general de Canarias, apro-
badas por la Ley 19/2003.
Por otra parte, los requisitos exigidos para
que cualquier sujeto pasivo que se dedique al
arrendamiento de inmuebles pueda disfrutar del
régimen de la reserva para inversiones se regu-
lan en el apartado 8 del artículo 27 referente a
requisito del <<mantenimiento>> de las inver-
siones. En este orden –dejando al margen otras
exigencias y pesando únicamente en el caso de
los apartamentos objeto de la consulta- debería
tenerse la consideración de <<empresa turísti-
ca>> de acuerdo con lo previsto en la Ley
7/1995 de Ordenación del Turismo de Canarias,
pero sin exigencia adicional expresa alguna
acerca ni de la finalidad de rehabilitación de
establecimientos turísticos ni del lugar donde
deba ejercerse la actividad. Pero, más aún, el
artículo 21 del Real Decreto 1758/2007 que
aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley
19/1994 en esta materia después de señalar
que, a los efectos de lo establecido en el artícu-
lo 27.8 de la Ley 19/1994, los bienes inmuebles
destinados al arrendamiento deben afectarse a
una serie de actividades, entre otras, a las
<<actividades turísticas>> a que se refiere la
Ley 7/1995 de Ordenación del Turismo de
Canarias, aclara y precisa explícitamente que
esto será así <<con independencia del lugar
donde se encuentre situado el bien inmueble>>
y todo ello sin mención expresa alguna a la fina-
lidad de la inversión para la rehabilitación de un
establecimiento turístico.
En consecuencia, del tenor literal de la nor-
mativa se infiere que la inversión que ahora nos
ocupa, en <<apartamentos>> dedicados al
alquiler, en la parte que corresponde al
<<suelo>>, para ser apta como materialización
de la RIC, debía, aparte de afectarse a <<activi-
dades turísticas>>, tener por <<objeto la reha-
bilitación de un establecimiento turístico>>,
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
129haciendacanaria
amén de estar situada dicha actividad en un
<<área cuya oferta turística se encontrara en
declive>>. Ello no obstante, la contestación de
la consulta no hace mención alguna a la parte de
la inversión en <<suelo>>, omisión que quien
suscribe quiere pensar que obedece simplemen-
te a que el centro directivo no se pronuncia
sobre tal extremo.
Finalmente cabe precisar que la incerti-
dumbre anterior sobre el <<suelo>> de los
<<apartamentos>> no acontece en el caso del
<<suelo>> de los <<locales comerciales>>
destinados al arrendamiento objeto de la consul-
ta puesto que, en este supuesto, tanto las letras
A y C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley
19/1994 como el apartado 8 del mismo artículo
se pronuncian en los mismos términos.
Materialización. Inversión en una nave
industrial que fue objeto de demoli-
ción para su posterior reconstrucción
con carácter previo a servir de mate-
rialización de la RIC
• Consulta V0357-10 de fecha 24 de febre-
ro de 2010.
El interés de esta consulta estriba, en
opinión de quien suscribe, más que en
aclarar algún punto novedoso, en servir de
ejemplo para mostrar la diferencia entre la
regulación anterior de la RIC y la que
actualmente está vigente. Es por ello que,
en lugar de separar la contestación de la
consulta en dos apartados (uno referente a
la RIC vigente hasta 31 de diciembre de
2006 y otro relativo a la RIC vigente a par-
tir del 01 de enero de 2007), se ha consi-
derado preferible abordarla conjuntamente
al objeto de mostrar más claramente las
diferencias entre la RIC anterior y la actual.
El caso planteado es el de una socie-
dad domiciliada en Canarias que en 2007
adquiere, para materializar la RIC dotada
con cargo a los beneficios de 2006 y 2007,
un inmueble para trasladar a él su activi-
dad. El inmueble en cuestión fue recons-
truido por el propietario anterior al vende-
dor de la consultante; dicho propietario
demolió la anterior edificación para recons-
truirla, sin que haya entrado en funciona-
miento después de dicha reconstrucción.
(Es decir, se infiere que el iter temporal fue
el siguiente: un propietario procedió a la
demolición de la nave y a reconstruirla de
nuevo. Éste la vendió a un segundo. Y
finalmente este segundo la transmitió a la
sociedad que formula la consulta. Desde su
demolición el inmueble no ha estado en
funcionamiento).
De los hechos anteriores el centro
directivo deduce que el elemento es
<<nuevo>>, pues desde su reconstrucción
no ha sido puesto funcionamiento.
Pues bien, hecha la precisión anterior,
la DGT considera que se trata de una inver-
sión en activo fijo nuevo apto para la mate-
rialización de la RIC de 2006, incluido el
importe de la adquisición correspondiente
al suelo, siempre que dicho suelo tenga la
consideración de accesorio al nuevo edificio
que sustenta y no se haya beneficiado
anteriormente de la RIC ni de la deducción
por inversiones ni de la deducción por rein-
versión de beneficios extraordinarios.
CONSULTAS
130 haciendacanaria
En cambio, la solución es distinta
cuando se trata de materializar la RIC de
2007. La Dirección General señala que, de
los términos de la consulta no puede dedu-
cirse con rotundidad que la adquisición del
inmueble quepa calificarla como <<inver-
sión inicial>> consecuencia de una
<<ampliación de establecimiento>>. No
obstante lo anterior, la inversión realizada
en la adquisición del inmueble por la parte
no imputable al suelo sí sería en todo caso
materialización válida de la RIC por la letra
C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley
19/1994 (lo que se viene en llamar
<<ayuda al funcionamiento>>). Por otro
lado, sea como <<inversión inicial>> de la
letra A, sea como <<ayuda al funciona-
miento>> de la letra C, en relación con la
parte de la inversión imputable al suelo se
exige que el mismo se destine –alternativa-
mente- a alguna de las <<afectaciones
cualificadas>> legalmente previstas, (en
particular, en el caso que nos ocupa, pare-
ce que sería al desarrollo de actividades
industriales incluidas en las divisiones 1 a 4
de la sección primera de las tarifas del IAE).
De modo que, de no concurrir tal <<afecta-
ción cualificada>>, sólo el <<vuelo>> (la
construcción), pero no el <<suelo>>,
devendría apto para materializar la reserva.
Materialización. Inversión en elemen-
tos que sirven sólo parcialmente al
objeto de la actividad económica
• Consulta V0414-10, de fecha 5 de marzo
de 2010
De todas las cuestiones que ofrece
esta consulta nos vamos a centrar tan sólo
en la posibilidad, a la luz de la normativa
vigente a partir de 01 de enero de 2007, de
materializar la RIC en un elemento patri-
monial que sirve parcialmente al objeto de
la actividad económica.
El caso planteado –a los efectos que
ahora nos interesan- es el de una sociedad
mercantil domiciliada en Canarias que pre-
tende materializar dotaciones de beneficios
obtenidos en ejercicios iniciados a partir de
1 de enero de 2007 en un inmueble del
cual únicamente afectaría a su actividad
económica una parte del mismo (en con-
creto, una habitación como oficina).
Pues bien, la Dirección General de
Tributos señala que su criterio en este
punto debe ser el mismo que venía mante-
niendo bajo la vigencia de la normativa
anterior, de suerte que, en relación con los
elementos que sirvan sólo parcialmente al
objeto de la actividad económica, la afecta-
ción – y por ende la materialización de la
reserva- se entenderá limitada a aquella
parte de los mismos que realmente se uti-
lice en la actividad de que se trate, sin que
en ningún caso puedan ser objeto de afec-
tación parcial los elementos patrimoniales
indivisibles. A fin de delimitar la afectación
parcial, el centro directivo acude al aparta-
do 3 del artículo 21 del Reglamento del
IRPF, aprobado por Real Decreto 1775/
2004, cuando señala que <<sólo se consi-
derarán afectadas aquellas partes de los
elementos patrimoniales que sean suscep-
tibles de un aprovechamiento separado o
independiente del resto>>, para concluir
que el requisito de la <<independencia>>
de la parte del inmueble en cuestión exige
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
131haciendacanaria
que dicha parte sea materialmente identifi-
cable y resulte susceptible de un aprove-
chamiento separado del resto, lo cual es
una cuestión de hecho cuya prueba recae
sobre el sujeto pasivo de conformidad con
el artículo 105 de la Ley 58/2003 General
Tributaria.
A partir de aquí la aptitud de la habi-
tación destinada a oficina resultará apta
para materializar la RIC, por la parte pro-
porcional de la inversión en el inmueble en
el que se ubica, según éste sea nuevo o
usado, y teniendo en cuenta además la
parte de la dicha habitación que sería
imputable al <<suelo>>, todo ello en apli-
cación de las reglas del artículo 27 de la
Ley 19/1994.
Se observa que esta consulta incide en un
aspecto que creo importante, cual es que para
aquellos casos o conceptos –como el de afecta-
ción- en los que ni el artículo 27 de la Ley
19/1994 (ni su desarrollo reglamentario) ni la
normativa general del Impuesto sobre Socie-
dades contiene previsión o definición específica
suficiente al respecto hay que acudir, en aplica-
ción de un criterio de interpretación sistemática,
a la regulación del otro impuesto que grava la
renta en el ámbito de la imposición directa, el
IRPF.
CONSULTAS
132 haciendacanaria
I. LEY GENERAL TRIBUTARIA
1) Procedimiento de ComprobaciónLimitada
- Actuaciones de Gestión. Reque-rimiento de aportación de documentación ypetición de valoración a otra Unidad admi-nistrativa. Períodos de interrupción justifi-cada y dilaciones por causa no imputable ala Administración: cómputo. Transcurso delplazo máximo por causa imputable a laAdministración. Caducidad del procedi-miento existente (R. de 8/02/2010 -nº35/03805/2009-, Las Palmas de GranCanaria).
2) Procedimiento de Inspección
- Actuaciones inspectoras. Noti-ficación edictal eficaz de la comunicaciónde inicio del procedimiento inspector.Efectos: eficacia interruptiva existente.Liquidación y sanción procedentes (R. de26/02/2010 -nº 38/00972/2008 y acumu-lada 38/00975/2008-, Sala Descon-centrada de Santa Cruz de Tenerife).
3) Revisión en vía administrativa
- Facultades de revisión. Competenciadel órgano económico administrativo inte-
grado en la Consejería de Economía yHacienda de la Comunidad Autónoma deCanarias para conocer de las Recla-maciones Económico Administrativas(REAS), contra actos dictados en relacióncon el IGIC y el Arbitrio sobre la Produccióny la Importación en las Islas Canarias(APIC), que hayan sido interpuestas conposterioridad al 1 de enero de 2009 (Rde16/03/2010 -nº35/00247/2009 y acu-mulada 35/00253/2009- respecto al IGIC,y R. de 31/03/2010 -nº35/0469/2009- res-pecto al AIEM. Las Palmas de GranCanaria).
- Procedimiento general económicoadministrativo. Recursos en vía económicoadministrativa. Recurso extraordinario derevisión. Supuestos. Inadmisibilidad (R. de27/01/2010 -R.G. 6349/08-, Las Palmas deGran Canaria).
II. TRIBUTOS CEDIDOS
1) Impuesto sobre el Patrimonio (IP)
- Bienes y derechos exentos. Parti-cipaciones en entidades, con o sin cotizaciónen mercados organizados, que cumplandeterminadas condiciones. Incumplimientode los requisitos de intervención del sujetopasivo: ejercicio efectivo de funciones de
133haciendacanaria
RESUMEN DE RESOLUCIONES DEL TRIBUNALECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS
(TEARC) RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CUYA GESTIÓNCORRESPONDE A LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA CANARIA (ATC)(De enero a abril de 2010)
MARÍA ELENA SÁNCHEZ CORRALES
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
dirección en la entidad y necesaria obten-ción de una remuneración por dichas funcio-nes de dirección. Aplicación de la exenciónimprocedente (R. de 28/02/2010 -nº38/566/08 y 38/567/08-, Sala Descon-centrada de Santa Cruz de Tenerife).
2) Impuesto sobre TransmisionesPatrimoniales y Actos JurídicosDocumentados (ITPAJD)
a) Transmisiones PatrimonialesOnerosas (TPO)
- Hecho Imponible. Constitución deuna concesión administrativa -el 2 deagosto de 2006- para la construccióny gestión de un centro de alto rendi-miento deportivo. Devengo: con lafirma del contrato administrativo.Condición suspensiva inexistente.Liquidación y sanción procedentes (R.de 24/03/2010 -nº 38/01048/2008-,Sala Desconcentrada de Santa Cruzde Tenerife).
b) Actos Jurídicos Documentados(AJD)
- Documento notarial. EscrituraPública de declaración de Obra Nueva.Devengo: en la fecha en que se otor-ga la Escritura Pública. Intrascen-dencia a efectos del devengo de laexistencia de un contrato privado depermuta de la finca y de la nave cons-truida sobre la misma -cuya declara-ción de obra nueva es objeto de con-troversia-, y que fue aportado afuncionario público en un procedi-miento judicial. (R. de 18/01/ 2010 -nº 35/03307/2009-, Las Palmas deGran Canaria).
III. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF
1) Impuesto General Indirecto Cana-rio (IGIC)
- Exenciones en operaciones interio-res. Segundas y ulteriores entregas de edi-ficaciones. Adquisición de determinadafinca, siendo transmitente el Instituto parala Vivienda de las Fuerzas Armadas (INFI-VAS) -promotor-. Utilización ininterrumpi-da por más de dos años por el propietario,y por diferentes arrendatarios, que no sonel adquirente. Exención procedente.Tributación por la modalidad de TPO delITPAJD. Artículos 7.5 del TRITPAJD y 4.4.a)de la ley 20/1991, de 7 de junio. (R. de25/01/2010 -nº 35/03432/2009-, LasPalmas de Gran Canaria).
- Exenciones en operaciones interio-res. Entregas de terrenos que no tengan lacondición de edificables. Excepción a laexención: entregas de terrenos en cursode urbanización. La aprobación del corres-pondiente proyecto de urbanización no essuficiente para entender que el suelo o elterreno se encuentre en curso de urbani-zación siendo necesario que se hayancomenzado materialmente las obras deurbanización. Excepción de la exenciónimprocedente: adquisición de una parcelano estando iniciadas las obras de urbani-zación en el momento de la entrega.Tributación por la modalidad de TPO delITPAJD. Artículo 10.1.20 de la Ley20/1991, de 7 de junio (R. de 29/01/2010-nº 35/00024/2009-, Las Palmas de GranCanaria).
IV. INCENTIVOS FISCALES CONTENI-DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DEJULIO, DE MODIFICACIÓN DELREGIMEN ECONÓMICO FISCAL DECANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC YAL ITPAJD (exención prevista en elartículo 25)
a) Adquisición por una entidad mer-cantil en fecha 30 de junio de 2004 de lamitad, en común y proindiviso, del plenodominio de un local para garaje o aparca-miento de vehículos -en las plantas desótano de un determinado edificio-, objeto
RECLAMACIONES TEA
134 haciendacanaria
de arrendamiento a distintos inquilinos -tras la adquisición de la referida cuota-junto con determinadas viviendas sitas enel mismo edificio: se reconoce por elTribunal el derecho a la exención (R. de29/01/2010 –nº 38/00893/2008-, SalaDesconcentrada de Santa Cruz deTenerife).
b) Adquisición en fecha 18 de agostode 2004 de determinada finca (local/oficina)destinada a arrendamiento. No se reconocepor el Tribunal el derecho a la exención: noqueda acreditado por el adquirente el cum-plimiento de los requisitos exigidos por elartículo 25 de la Ley 19/1994 en relacióncon el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, paraque el arrendamiento de inmuebles se con-sidere ejercido como actividad económica,esto es, el disponer de un local exclusiva-mente destinado a la gestión del alquiler y lautilización de un empleado con contratolaboral a jornada completa (R. de 29/01/2010 -nº 35/00175/2009-, Las Palmas deGran Canaria).
c) Adquisición por una sociedad limi-tada en fecha 1 de abril de 2005 del 100%de las participaciones de otra entidad mer-cantil propietaria -esta última- en su activode un complejo de apartamentos ubicadoen Canarias, siendo de interés de la adqui-rente proceder a la explotación del mismo.No se reconoce por el Tribunal el derecho ala exención: el hecho de que la transmisiónde valores tribute “como transmisión one-rosa de bienes inmuebles” no desvirtúa lanaturaleza de lo adquirido, unos valores.La adquirente tiene en su activo una inver-sión financiera permanente que obviamen-te no reúne los requisitos para ser conside-rada bien de inversión (R. de 29 de enerode 2010 -nº 35/00105/2009-, Las Palmasde Gran Canaria).
d) Exención del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (ITPAJD), en su
modalidad Actos Jurídicos Documentados
(AJD). Adquisición por una sociedad anó-
nima en fecha 27 de enero de 2005 de dos
fincas urbanas -dos locales comerciales-.
Exención improcedente: esté o no exenta
la entrega de bienes en el IGIC, lo que no
está exento por la disposición del artículo
25 -párrafo segundo, del apartado 1- es el
documento notarial de la cuota variable
de AJD. (R de 8 de febrero de 2010 -nº
35/03805/2009-, Las Palmas de Gran
Canaria).
e) Exención del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (ITPAJD), en su
modalidad Transmisiones Patrimoniales
Onerosas (TPO). Operación de permuta por
la cual una mercantil adquirió el 8 de junio
de 2005 una finca a cambio de construc-
ción futura -para su posterior reventa-.
Exención improcedente: no se ha acredita-
do por la adquirente -al tratarse de una
sociedad que no declara realizar actividad
económica alguna- el cumplimiento de los
requisitos básicos establecidos en el artícu-
lo 25 para acogerse al mismo (R. de
26/02/2010-nº 38/00974/2008 y acumula-
da 38/00979/2008-, Las Palmas de Gran
Canaria).
f) Exención en el ITPAJD, en su moda-
lidad de Operaciones societarias(OS).
Ampliación de capital según escritura
pública formalizada ante Notario el día 15
de marzo de 2004, siendo materializada
dicha ampliación de capital en la adquisi-
ción de tres inmuebles los días 16 y 23 de
diciembre de 2004, así como 11 de abril de
2005. Se reconoce por el Tribunal el dere-
cho a la exención (R. de 23/02/2010 -nº
38/02101/2008-, Sala Desconcentrada de
Santa Cruz de Tenerife).
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
135haciendacanaria
I. LEY GENERAL TRIBUTARIA
1) Procedimiento de Comprobación
Limitada
- Actuaciones de Gestión. Re-
querimiento de aportación de docu-
mentación y petición de valoración a
otra Unidad administrativa. Períodos
de interrupción justificada y dilaciones
por causa no imputable a la Admi-
nistración: cómputo. Transcurso del
plazo máximo por causa imputable a la
Administración. Caducidad del procedi-
miento existente. En este pronunciamien-
to se estima parcialmente -por caducidad
del procedimiento- la reclamación inter-
puesta contra una Resolución del Órgano
Gestor que ultimó un procedimiento de
comprobación limitada con aprobación de
liquidación provisional por el ITPAJD, en su
modalidad de AJD, cuyo fundamento se
encontraba en la falta de acreditación del
cumplimiento de los requisitos previstos en
el artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de
julio, de Modificación del REF de Canarias
para disfrutar de la exención prevista en el
mismo, en relación con la adquisición de
dos locales comerciales.
Contra esta liquidación se interpuso
recurso de reposición que pretendía hacer
valer la caducidad del procedimiento y la
prescripción del derecho de la Admi-
nistración para determinar la deuda tribu-
taria mediante la oportuna liquidación.
Asimismo, se denunciaba la falta de moti-
vación en la liquidación, y la debida aplica-
ción de la exención basada en el debido
cumplimiento de los requisitos establecidos
en el artículo 25 de referencia. Ninguno de
los motivos de oposición alegados por la
recurrente tuvieron éxito, pues para la
Administración existían períodos de inte-
rrupción justificada y dilaciones por causa
no imputable a la Administración, que
impedían apreciar las aludidas caducidad
del procedimiento y prescripción de los
derechos de la Administración, además de
entenderse que existía motivación suficien-
te de la liquidación, y no acreditación del
cumplimiento de los requisitos establecidos
en la norma de exención. Contra la resolu-
ción administrativa desestimatoria del
recurso de reposición se interpone la pre-
sente REA donde se pretende hacer valer
frente al Tribunal los mismos motivos de
oposición anteriormente aludidos.
Pues bien, dejando a un lado la cues-
tión de fondo, los fundamentos de derecho
segundo y tercero de la Resolución se ocu-
pan de la alegación efectuada relativa a la
caducidad del procedimiento. El TEAR con-
sidera, que no existen períodos excluíbles
del cómputo del plazo de resolución, inicia-
do el 10 de noviembre de 2008 y finalizado
el 2 de junio de 2009, de ahí que, por vir-
tud de lo dispuesto en el artículo 104 de
LGT, estime parcialmente la reclamación
anulando la liquidación provisional por
caducidad del procedimiento.
Así, para la Administración han existi-
do dilaciones imputables a la obligada tri-
butaria por no haber sido cumplimentado
íntegramente por la misma el requerimien-
to que le fue practicado, además de consi-
derar como período de interrupción justifi-
cada el tiempo transcurrido desde el día 8
RECLAMACIONES TEA
136 haciendacanaria
de diciembre de 2008 -fecha en la que se
solicita a la Unidad de Valoración el informe
correspondiente- hasta el día 8 de enero de
2009 -fecha en que se emite el mismo por
dicha Unidad-.
De acuerdo con la normativa aplicable
al supuesto de hecho -el artículo 103 a) y
4 a) del RGAT-, el Tribunal aduce que las
fechas para considerar el tiempo transcu-
rrido como período de interrupción justifi-
cada son: por un lado, la de la remisión de
la petición -de informe de valoración de las
fincas-, y no de la solicitud del mismo -
como sostiene la Administración-; por otro
lado, la de la recepción de aquel por el
órgano competente para continuar el pro-
cedimiento, y no la de emisión del informe,
como también se afirma por la Admi-
nistración. Pues bien, no existiendo cons-
tancia, en el expediente administrativo
obrante ante el Tribunal, ni de la fecha de
remisión de la petición de dicho informe, ni
de fecha de la recepción del mismo por el
órgano competente, no puede considerarse
-a juicio del TEARC- como período de inte-
rrupción justificada el aludido por la Oficina
Gestora, a saber, el comprendido entre la
solicitud y la emisión del referido informe,
porque con las fechas tomadas en cuenta
por dicha Administración -dice el Tribunal-
no se están teniendo en cuenta, en el cóm-
puto de dicho período, plazos de tiempo no
justificados como son el que transcurre
entre la petición formulada y el de la remi-
sión de dicha petición y el que transcurre
entre la emisión del informe por la Unidad
de Valoración hasta la recepción de dicho
informe por el órgano competente.
Tampoco encuentra el Tribunal la exis-
tencia de dilaciones imputables a la obliga-
da tributaria por no haber sido cumplimen-
tado íntegramente el requerimiento que le
fue practicado por la Administración. Dicho
requerimiento -señala el Tribunal- fue de
carácter genérico -“aportar en el plazo de
quince días hábiles, contados a partir del día
siguiente al de la recepción del mismo toda
aquella documentación que estime pertinen-
te para acreditar la exención invocada”-,
figurando, como anexo al mismo, una rela-
ción de documentación que, a titulo orienta-
tivo, puede ser justificativa de la exención.
Este requerimiento es notificado al interesa-
do el 18 de noviembre de 2008, siendo
atendido el 5 de diciembre de 2008, en la
que la entidad aporta determinada docu-
mentación, de lo que se deduce, en opinión
del Tribunal, que no existió dilación alguna
en la atención del requerimiento, pues la
interesada aportó aquello que entiende que
acreditaba la exención invocada.
Por lo que se refiere a la falta de moti-
vación del acto impugnado el Tribunal esti-
ma que la liquidación provisional contiene
todos los elementos a que se refiere el artí-
culo 102.2.c) de la LGT, y que, por su
parte, la resolución del recurso de reposi-
ción se ha dictado de acuerdo con lo pre-
visto en los artículos 223.4 y 225.2 párra-
fo segundo de la misma LGT. Finalmente,
resueltas dichas cuestiones, y por lo que se
refiere a la cuestión de fondo, adelantamos
que no se comparte el parecer de la recla-
mante, tal y como se analiza en el aparta-
do III correspondiente relativo al incentivo
fiscal contemplado en dicho artículo
(Resolución de 8 de febrero de 2010 -
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
137haciendacanaria
nº 35/03805/2009-, Las Palmas de
Gran Canaria).
2) Procedimiento de Inspección
- Actuaciones inspectoras. Noti-
ficación edictal eficaz de la comunica-
ción de inicio del procedimiento ins-
pector. Efectos: eficacia interruptiva
existente. Liquidación y sanción pro-
cedentes. Dejando a un lado la cuestión
de fondo planteada ante el TEARC (deter-
minar si una transmisión por compraventa
de dos parcelas formalizada en fecha 1 de
abril de 2003 podía o no disfrutar de la
exención del artículo 25 de la Ley 19/1994,
de 6 de julio), el fundamento de derecho
tercero de la resolución, se ocupa de la
única alegación efectuada por la reclaman-
te relativa a la pretendida prescripción del
derecho de la Administración para determi-
nar la deuda tributaria mediante la oportu-
na liquidación. Basa su pretensión la enti-
dad recurrente en que la notificación del
Acta de Inspección el 4 de octubre de
2007, único acto a su juicio con capacidad
para interrumpir el plazo legal de prescrip-
ción, se produjo cuando ya había transcu-
rrido éste, toda vez que el devengo del
impuesto tuvo lugar el 1 de abril de 2003 y
la autoliquidación fue presentada el 19 de
junio del mismo año.
A tal efecto el Tribunal mantiene que,
teniendo presente que el acta de inspec-
ción fue notificada a la reclamante el 4 de
octubre de 2007 y que la propia presenta-
ción por el sujeto pasivo de la autoliquida-
ción el 19 de junio de 2003 (fuera del plazo
reglamentario de 30 días hábiles regulado
en el artículo 102.1 del Reglamento del
ITPAJD), interrumpió el plazo de prescrip-
ción abriéndose uno nuevo de cuatro años
a partir de esta fecha en el que la
Administración tenía derecho a determinar
la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidación, habría que concluir que -a
tenor de lo dispuesto en el artículo 50.1
del TRITPAJD, así como en los artículos 64
y siguientes de la LGT-, en efecto, habría
prescrito el derecho de la Administración a
liquidar salvo que antes del transcurso de
cuatro años desde el 19 de junio de 2003
hubieran existido otras actuaciones, ya sea
de la Administración o del obligado tributa-
rio, con virtualidad para interrumpir la
prescripción.
Pues bien, en el presente supuesto el
inicio del procedimiento de inspección se
realizó por la vía del artículo 112 de la LGT,
es decir, mediante la publicación del
correspondiente anuncio en el Boletín
Oficial de Canarias (BOC) del día 21 de
mayo de 2007, de manera que, al no com-
parecer la interesada para ser notificada en
el plazo de quince días naturales a contar
desde el siguiente al de la publicación, la
Inspección entendió producida la notifica-
ción a todos los efectos legales el día
siguiente al del vencimiento del plazo, esto
es el 6 de junio de 2007.
El TEARC considera que el recurso a la
notificación por la referida vía edictal del
inicio del procedimiento inspección fue con-
forme a Derecho, y por tanto, quedó inte-
rrumpido con ella el plazo legal de prescrip-
ción. Conclusión, en efecto, a la que llega
el Tribunal previo análisis de la documenta-
RECLAMACIONES TEA
138 haciendacanaria
ción obrante en el expediente y del que se
desprende que la notificación personal a
través de Agente Tributario en el domicilio
social y fiscal de la entidad se intentó
infructuosamente por dos veces. Es más,
constando como desconocida en el citado
domicilio a juicio del Tribunal hubiera bas-
tado el primer intento de notificación para
acudir a la vía edictal. No obstante -seña-
la- la Inspección de Tributos lo intentó nue-
vamente no sólo en dicho domicilio (acre-
ditándose de nuevo el desconocimiento de
la sociedad en él) sino incluso infructuosa-
mente también en un tercer lugar el 8 de
mayo de 2007. El Tribunal aduce que la
reclamante por su parte nada ha alegado
sobre la presunta ilegalidad de la notifica-
ción por vía edictal, limitándose a citar
diversas sentencias para intentar justificar
la prescripción del derecho de la
Administración sobre la base de que tuvo
conocimiento del inicio de tales actuaciones
sólo a partir del 4 de octubre de 2007,
fecha en la que se le notificó el acta de ins-
pección En definitiva, para el Tribunal la
prescripción habría sido interrumpida por
la referida notificación -que se entendió
producida a todos los efectos el 6 de junio
de 2007-, al resultar esta plenamente ajus-
tada a Derecho, lo que le lleva a la deses-
timación de la pretensión enjuiciada.
De igual forma, respecto a la prescrip-
ción del derecho a imponer la sanción, ale-
gada asimismo por la recurrente, el
Tribunal recuerda que con base en lo dis-
puesto en los artículos 64 y siguientes de la
LGT, el plazo de prescripción de la acción
para imponer la correspondiente sanción
tributaria quedó igualmente interrumpido
con la notificación del inicio del procedi-
miento de referencia, lo que conduce asi-
mismo al decaimiento de esta alegación,
en el mismo sentido que el resto de las ale-
gaciones (R. de 26/02/2010 -nº
38/00972/2008 y acumulada 38/
00975/2008-, Sala Desconcentrada de
Santa Cruz de Tenerife).
3) Revisión en vía administrativa
– Facultades de revisión. Com-
petencia del órgano económico admi-
nistrativo integrado en la Consejería
de Economía y Hacienda de la
Comunidad Autónoma de Canarias
para conocer de las Reclamaciones
Económico Administrativas (REAS),
contra actos dictados en relación con
el IGIC y el Arbitrio sobre la
Producción y la Importación en las
Islas Canarias (APIC), que hayan sido
interpuestas con posterioridad al 1 de
enero de 2009. Esta resolución del TEARC
viene a aclarar -ante la previsión expresa
del legislador orgánico (Disposición adicio-
nal sexta de la Ley Orgánica 8/1980, de 22
de septiembre, de Financiación de las
Comunidades Autónomas añadida por la
Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre -
artículo único, número Once-), que atribu-
ye competencias a los órganos económico
administrativos de la Comunidad Au-
tónoma Canaria para resolver las REAS en
tributos que, siendo de titularidad estatal,
son integrantes del Régimen Económico y
Fiscal de Canarias- que la retroacción de
efectos prevista en su Disposición Final (“la
presente Ley Orgánica entrará en vigor el
día siguiente al de su publicación en el
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
139haciendacanaria
“Boletín Oficial del Estado”, y surtirá efec-
tos desde el 1 de enero de 2009”), también
alcanza -dado que ni el Preámbulo ni la
Disposición Transitoria de dicha Ley
Orgánica contienen referencia ni previsión
alguna en relación con dicha cuestión- a la
competencia para resolver todas las recla-
maciones interpuestas a partir del 1 de
enero de 2009, en relación con actos admi-
nistrativos de aplicación de los tributos, de
ejercicio de la potestad sancionadora o
actuaciones entre particulares, por el IGIC
o el AIEM.
Habiendo sido interpuestas las pre-
sentes REAS con posterioridad al 1 de
enero de 2009, el TEARC concluye que es
incompetente para resolverlas, ordenando
su remisión a la Consejería de Economía y
Hacienda del Gobierno de Canarias, a fin
de que sean resueltas por el órgano econó-
mico-administrativo competente integrado
en dicha Consejería (Resolución de 16
de marzo de 2010, reclamación 35/
00247/2009 y acumulada 35/00253/
2009 respecto al IGIC y Resolución de
31 de marzo de 2010, reclamación
35/0469/2009 respecto al AIEM Las
Palmas de Gran Canaria).
- Procedimiento general económi-
co administrativo. Recursos en vía
económico administrativa. Recurso
extraordinario de revisión. Supuestos.
Alegación de la existencia de un evi-
dente error de hecho -que puede cons-
tatarse en la documentación que obra
en el expediente administrativo- por
cuanto las notificaciones practicadas
en el mismo se dirigieron erróneamen-
te al anterior domicilio social de la
entidad: Inadmisibilidad. Con carácter
previo a cualquier otra cuestión, el Tribunal
señala la imposibilidad de acceder a la pre-
tensión del interesado de tener por plante-
ado “el Recurso Extraordinario de Revisión”
que se regula en el artículo 118 de la de la
Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de
Régimen Jurídico de las Administraciones
Públicas y del Procedimiento Administrativo
Común (RJAPPAC), pues -como el propio
Tribunal indica- dicha Ley no es de aplica-
ción al caso debatido, de conformidad con
lo dispuesto en la Disposición Adicional
Quinta de la misma, sino el artículo 244 de
la LGT.
Una vez analizado por el Tribunal el
contenido de este último precepto legal -
que trascribe en su fundamento de derecho
segundo-, observa que el motivo alegado
por la recurrente -existencia de un eviden-
te error de hecho que puede constatarse
en la documentación que obra en el expe-
diente administrativo por cuanto las notifi-
caciones practicadas en el mismo se diri-
gieron erróneamente al anterior domicilio
social de la entidad- no se halla incluido en
ninguno de los contemplados como causa
de revisión en el artículo 244 de la LGT, y
tras advertir que no puede deducirse de lo
expuesto en el escrito de alegaciones la
existencia en este caso de ningún otro
motivo de revisión, declara a tenor de lo
dispuesto en el apartado 3 del artículo 244
LGT inadmisible el recurso, señalando ade-
más que en realidad la presente impugna-
ción, tal y como se halla planteada, hubie-
ra sido propia de los recursos que contra la
diligencia de embargo hubiera podido plan-
RECLAMACIONES TEA
140 haciendacanaria
tear la recurrente pero no de un recurso
extraordinario de revisión (Resolución
del TEAC de 27/01/2010 -R.G. 6349/
08-, Las Palmas de Gran Canaria).
II. TRIBUTOS CEDIDOS
1) Impuesto sobre el Patrimonio (IP)
- Bienes y derechos exentos:
Participaciones en entidades, con o sin
cotización en mercados organizados,
que cumplan determinadas condicio-
nes. Incumplimiento de los requisitos
de intervención del sujeto pasivo:
ejercicio efectivo de funciones de
dirección en la entidad y necesaria
obtención de una remuneración por
dichas funciones de dirección. Apli-
cación de la exención improcedente: ni
el obligado tributario ni ninguna de las
personas del grupo de parentesco a
que se refiere la letra c) del artículo 4.
Ocho. Dos de la Ley 19/1991 (cónyu-
ge, ascendientes, descendientes o
colaterales de segundo grado), duran-
te los años controvertidos (2002, 2003
y 2004), han cumplido dicho doble
requisito expresamente exigido por la
norma. El objeto de la reclamación se
sitúa en la discusión acerca de si las parti-
cipaciones que el reclamante posee en una
entidad mercantil se encuentran o no exen-
tas con arreglo a lo establecido en el artí-
culo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, del
Impuesto sobre el Patrimonio. El acto liqui-
datorio impugnado entendió que no esta-
ban exentas con base en que, ni el obliga-
do tributario ni ninguna de las personas del
grupo de parentesco a que se refiere la
letra c) del artículo 4. Ocho. Dos de la Ley
19/1991 (cónyuge, ascendientes, descen-
dientes o colaterales de segundo grado),
durante los años controvertidos (2002,
2003 y 2004), habían cumplido el doble
requisito expresamente exigido por la
norma de que ejercieran efectivamente
funciones de dirección en la Entidad y de
que obtuvieran una remuneración por
dichas funciones de dirección.
A su vez, la pretensión de la recla-
mante se sostenía sobre el alegato de que
el doble requisito antes examinado se cum-
plió en la persona de su esposa en su cali-
dad de representante legal de sus hijas
menores de edad que eran las que osten-
taban las participaciones en la compañía
mercantil citada, y que si bien el contrato
de su esposa era de auxiliar administrativo
tenía poderes que le facultaban para reali-
zar las mismas funciones que el adminis-
trador único tomando a diario decisiones
sobre el tráfico mercantil de la entidad.
La Sala, como punto de partida en su
análisis, recuerda la abundantísima juris-
prudencia existente sobre la carga de la
prueba en el procedimiento de gestión tri-
butaria, haciéndose eco e insistiendo en el
principio general del artículo 114 de la LGT-
1963 y 105 de la LGT-2003 que atribuye la
prueba de los hechos constitutivos de un
derecho a aquel que lo alega, y lo cierto es
que, en el presente caso el Tribunal deter-
mina que no existe ningún elemento de
prueba que permita llegar a la convicción
de que el reclamante perciba remuneración
alguna por su cargo de Administrador, ni
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
141haciendacanaria
que su esposa, en calidad de representan-
te de sus hijas haya realizado funciones de
dirección, sin que tampoco conste -añade-
que los otros dos socios cumplan con el
requisito señalado, estimando -en conse-
cuencia- la procedencia de la postura de la
Inspección.
De igual modo el Tribunal subraya
que, con independencia de que el incumpli-
miento del anterior requisito ya determina
la no exención de las participaciones y por
ende la confirmación de la liquidación
impugnada (siendo así que resulta necesa-
rio cumplir todas y cada unas de las condi-
ciones y requisitos exigidos por la norma
de exención, por lo que, en consecuencia,
basta únicamente el incumplimiento del
requisito legal al que hemos hecho referen-
cia para que derive la consecuencia de que
el obligado tributario bajo ningún concepto
debió acogerse al beneficio fiscal contro-
vertido), tampoco ha quedado acreditado
en el expediente el cumplimiento del requi-
sito legal previsto en la letra a) del artícu-
lo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, en el
sentido de que la citada entidad no dedica
a la actividad económica más del 50% de
su activo, no permitiendo tampoco -según
señala el TEARC en su resolución- desvir-
tuar las conclusiones alcanzadas por la
Inspección, la documentación aportada por
el reclamante al expediente.
En consecuencia, el Tribunal desesti-
ma las alegaciones de la reclamante y con-
firma la liquidación impugnada y la corres-
pondiente sanción -impuesta como
consecuencia de dejar de ingresar en plazo
una parte de la deuda tributaria devenga-
da en concepto de IP-, al entender asimis-
mo el Tribunal que la conducta de la recla-
mante no quedaba amparada en una inter-
pretación razonable de la norma fiscal
(Resolución del TEARC de 28/02/2010
-R.38/566/08 y 38/567/08-, Sala
Desconcentrada de Santa Cruz de
Tenerife).
2) Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (ITPAJD)
a) Transmisiones Patrimoniales One-
rosas (TPO)
- Hecho imponible. Constitución de
una concesión administrativa -el 2 de
agosto de 2006- para la construcción y
gestión de un centro de alto rendimien-
to deportivo. Devengo: con la firma del
contrato administrativo. Condición
suspensiva inexistente: el hecho de
que el uso y explotación de las instala-
ciones contra el pago del canon vayan
a quedar suspendidos hasta el momen-
to en que se cumpla el deber de entre-
gar las obras al Ayuntamiento no impli-
ca la existencia de una condición
suspensiva que retrase la eficacia de la
concesión administrativa que, por el
contrario, despliega sus efectos desde
el momento de la firma del contrato.
Liquidación y sanción procedentes. La
reclamante impugna la Resolución del
Inspector Jefe de Tributos por la que se le
impone una sanción por infracción tributa-
ria -recaída en el procedimiento sanciona-
dor incoado como consecuencia de un pro-
cedimiento de inspección-, por haber
RECLAMACIONES TEA
142 haciendacanaria
dejado de ingresar la cuota tributaria
devengada en concepto del ITPAJD, moda-
lidad TPO, como beneficiaria de una conce-
sión administrativa que le fue adjudicada -
en virtud de contrato administrativo
suscrito el 2 de agosto de 2006- para la
construcción y gestión de un centro de alto
rendimiento deportivo.
La reclamante entiende que el
Impuesto no se devengó el 2 de agosto de
2006 con la firma del contrato administra-
tivo concesional, sino que el mismo quedó
condicionado -condición suspensiva- a que
previamente se construyese el propio cen-
tro por cuyo uso y explotación iba a abo-
narse el canon, de tal manera que hasta
que no se cumpliera el deber de entregar
las obras al Ayuntamiento no debía liqui-
darse el impuesto de conformidad con lo
establecido en el artículo 49.2 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-
rídicos Documentados, aprobado por Real
Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de sep-
tiembre (en adelante TRITPAJD). La
Administración, por el contrario, entiende
que el devengo se sitúa en el momento de
la firma del contrato de concesión.
Pues bien, tras examinar las caracte-
rísticas del contrato suscrito por la socie-
dad reclamante, comienza el Tribunal
recordando que la concesión administrativa
es una institución que agrupa distintos
negocios jurídicos presididos por la idea de
cesión a un particular de una esfera de
actuación originariamente administrativa,
incluyendo todos los actos de las
Administraciones Públicas por los que se
faculta a los particulares para la realización
o gestión de determinado servicio público o
se les atribuya el aprovechamiento exclusi-
vo de bienes de dominio público.
En el presente caso -determina el
TEARC-, nos encontramos ante una conce-
sión administrativa en la que el concesio-
nario ejecuta las obras de construcción de
un Centro de Alto Rendimiento Deportivo y
procede a la explotación del mismo, corres-
pondiéndole también asegurar la presta-
ción del servicio de forma ininterrumpida.
Sostiene la reclamante que en el pre-
sente caso existe una limitación, una con-
dición suspensiva, recogida en la cláusula
quinta del contrato administrativo conce-
sional, esto es, el uso y explotación de las
instalaciones contra el pago del canon, van
a quedar suspendidos hasta el momento en
que se cumpla el deber de entregar las
obras al Ayuntamiento, argumento que, a
juicio del TEARC no puede aceptarse.
En efecto, a juicio del Tribunal, la
concesión se constituyó en el preciso
momento en que el contrato administrativo
fue suscrito por las partes, sin que se
encuentre sometido a ningún término o
condición que retrase su eficacia, con inde-
pendencia de que debido a la propia natu-
raleza del contrato sea necesaria la ejecu-
ción de las obras para poder iniciar su
explotación.
En definitiva, entiende el Tribunal que
en el presente caso no hay una suspensión
de la eficacia de la concesión administrati-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
143haciendacanaria
va que, por el contrario, despliega sus
efectos desde el momento de la firma del
contrato, con la obligación por el concesio-
nario de ejecutar las obras para su poste-
rior explotación. La concesión administrati-
va comprende, pues, varios negocios
jurídicos sucesivos; no se limita a la explo-
tación del centro de alto rendimiento
deportivo sino que engloba también la
construcción previa de éste, por lo que
despliega sus efectos desde el momento
mismo de la firma del contrato; apoya su
argumentación en la doctrina establecida
por el TEAC en su resolución de 22 de julio
de 2009 en un supuesto similar al aquí
analizado.
Sentado lo anterior, el Tribunal subra-
ya que resulta evidente que la interesada
dejó de ingresar la deuda tributaria dentro
del plazo legalmente, sin que su conducta
pueda considerarse amparada por una
interpretación razonable de la norma que la
exonere de responsabilidad en los términos
contemplados en el artículo 179.2 d) de la
LGT. No hay que olvidar que el hecho impo-
nible es la constitución de la concesión
administrativa, por lo que no resulta razo-
nable considerar como condición suspensi-
va el hecho de que el pago del canon se
retrase hasta el momento, en que conclui-
das las obras, pueda iniciarse la explotación
del centro, cuando resulta que la propia
concesión exige en primer término la reali-
zación de las obras por el concesionario.
En consecuencia, se procede a la des-
estimación de la reclamación interpuesta
confirmando el acto administrativo sancio-
nador impugnado (Resolución de 24 de
marzo de 2010 -nº 38/01048/2008-,
Sala Desconcentrada de Santa Cruz de
Tenerife).
b) Actos Jurídicos Documentados (AJD)
- Documento notarial. Escritura
Pública de declaración de Obra Nueva.
Devengo: en la fecha en que se otorga la
Escritura Pública. Intrascendencia a
efectos del devengo de la existencia de
un contrato privado de permuta de la
finca y de la nave construida sobre la
misma -cuya declaración de obra nueva
es objeto de controversia-, y que fue
aportado a funcionario público en un
procedimiento judicial: de la lectura del
referido contrato privado no puede
deducirse, en primer lugar, que la finca
objeto de permuta sea la misma que la
correspondiente a la que se declara ante
el notario, por su incompleta descrip-
ción; y en segundo lugar porque, aun en
el caso de que se tratase de la misma
finca, la voluntad de permuta que se
pretende operada en virtud de dicho
contrato privado, no presume que haya
de entenderse comprendida en ella la de
declaración previa de obra nueva.
Dejando a un lado la caducidad del procedi-
miento que es apreciada por el Tribunal en
su Resolución, nos interesa destacar aquí -de
entre los motivos de impugnación- aquel
fundamentado en la prescripción del derecho
a liquidar de la Administración.
La presente reclamación tiene su ori-
gen en una liquidación provisional dictada
por la Administración Tributaria el 25 de
RECLAMACIONES TEA
144 haciendacanaria
marzo de 2009, en la modalidad AJD del
ITPAJD relativa a la Declaración de Obra
Nueva -construcción de una nave- formali-
zada en escritura pública de fecha 6 de
septiembre de 2006.
Por la obligada tributaria se opone la
excepción de prescripción al tener que con-
siderarse -a su juicio-, de conformidad con
lo establecido en el artículo 50.2 del TRIT-
PAJD (94.2 del Reglamento del Impuesto),
otras fechas diferentes a la de formaliza-
ción de dicha escritura pública a efectos de
inicio del cómputo del plazo de cuatro años
previsto en el artículo 66 a) de la LGT. En
particular, un contrato privado de permuta
de la finca y de la nave construida -cuya
declaración de obra nueva es objeto de
controversia- de fecha 20 de marzo de
1993, y que fue aportado a funcionario
público en un procedimiento judicial, y en
el que consta expresamente la nave que ha
dado lugar a la liquidación que ahora se
notifica. Argumentación a la que se opone
la Administración Tributaria, aduciendo que
en el contrato privado de permuta de fecha
20 de marzo de 1993 no declara la obra
nueva, y que la presentación ante funcio-
nario publico de la transmisión de dicha
obra nueva o la muerte de uno de los fir-
mantes de la transmisión, no pueden con-
siderarse fechas a efectos de prescripción
en los términos señalados por el artículo
1.227 del código civil en relación con la
declaración de obra nueva, debiendo cons-
tar a estos efectos, la fecha de presenta-
ción de la autoliquidación por la formaliza-
ción en escritura pública.
El TEARC estima la procedencia de la
postura administrativa, aclarando que lo
dispuesto en el artículo 50.2 del TRITPAJD
y 1.227 del CC resulta de aplicación en
aquellos supuestos en los que la instru-
mentación del acto o negocio jurídico en
documento privado determina el nacimien-
to o devengo de los hechos imponibles del
impuesto que nos ocupa, no resultando de
aplicación a aquellos en los que el deven-
go del tributo, se produce, como en el pre-
sente caso, en el momento del otorgamien-
to de la escritura pública.
El TEARC, tras referir la sentencia del
Tribunal Supremo de 5 de diciembre de
1998, por la que se anula el último inciso del
artículo 94.3 del Reglamento, tiene bien
presente que en el caso que nos ocupa
habrá de estarse a las reglas contenidas en
los artículos 28, 30.1 y 31.2 del TRITPAJD, y
a efectos del devengo en la modalidad de
AJD, a lo previsto en el artículo 49.1 b) del
mismo texto legal que establece que el
impuesto se devengará el día en que se for-
malice el acto sujeto a gravamen, es decir el
de la declaración de obra nueva en la escri-
tura pública de 6 de septiembre de 2006.
Entiende el Tribunal que no proceden
estimarse las alegaciones de la entidad,
pues de la lectura del referido contrato pri-
vado no puede deducirse, en primer lugar,
que la finca objeto de permuta sea la
misma que la correspondiente a la que se
declara ante el notario, por su incompleta
descripción; y en segundo lugar porque,
aun en el caso de que se tratase de la
misma finca, la voluntad de permuta que
se pretende operada en virtud de dicho
contrato privado, no presume que haya de
entenderse comprendida en ella la de
declaración previa de obra nueva.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
145haciendacanaria
Por los mismos motivos entiende el
Tribunal que tampoco puede estimarse la
alegación relativa a que haya de ser conside-
rada como fecha de inicio del cómputo para
la prescripción la del fallecimiento de uno de
los firmantes de dicho contrato privado.
Por último advierte el TEARC que,
aunque el interesado alega que dicha obra
existe declarada en el Catastro desde 1989
(nuevamente sin más especificación de
fecha), sin embargo, no se ha acreditado
este extremo. La entidad aporta al procedi-
miento de revisión en vía económico admi-
nistrativa una copia de los datos catastra-
les obtenidos en fecha de 27 de octubre de
2008 a través de la página Web del
Ministerio de Economía y Hacienda. De
esta información en la que consta que el
año de construcción fue 1989, no se dedu-
ce que el Catastro Inmobiliario tenga cons-
tancia de la existencia de dicha finca desde
ese ejercicio. Más aun, como reconoce el
Tribunal, si tenemos en cuenta que la inte-
resada declara en la escritura pública ante
el Notario que la obra nueva se lleva a cabo
en 1988, no dándose siquiera identidad de
ejercicio, con respecto del que consta en la
información catastral aportada.
En definitiva, para el Tribunal la fecha
a efectos de declaración de la obra nueva,
por aplicación de las disposiciones citadas
anteriormente, es la de presentación ante
la oficina tributaria de la escritura pública
de declaración de esa obra nueva, por lo
que deben desestimarse las alegaciones
vertidas por la interesada en cuanto la
prescripción (Resolución de 18 de enero
de 2010 -nº 35/03307/2009-, Las
Palmas de Gran Canaria).
III. TRIBUTOS DERIVADOS DEL REF
1) Impuesto General Indirecto Cana-
rio (IGIC)
- Exenciones en operaciones inte-
riores. Segundas y ulteriores entregas
de edificaciones. Adquisición de deter-
minada finca siendo transmitente el
Instituto para la Vivienda de las Fuerzas
Armadas (INFIVAS) –promotor-.
Utilización ininterrumpida por más de
dos años por el propietario, y por dife-
rentes arrendatarios, que no son el
adquirente: consideración como segun-
da entrega de edificación. Exención pro-
cedente. Tributación por la modalidad
de TPO del ITPAJD. Artículos 7.5 del
TRITPAJD y 4.4.a) de la ley 20/1991, de
7 de junio. La resolución del TEARC objeto
de reseña resuelve la cuestión planteada por
la reclamante acerca de si la compraventa de
determinada finca sujeta al IGIC, siendo
transmitente el Instituto para la Vivienda de
las Fuerzas Armadas (INFIVAS) -promotor
de la misma-, se trata de una primera o una
segunda entrega de edificación, y -por lo
tanto- si queda o no exenta de este
Impuesto.
El reclamante entiende que se encuen-
tra sujeta y no exenta al referido Impuesto,
por tratarse de la primera entrega de vivien-
da al realizarse por el promotor de la misma
y sin que le sea tampoco de aplicación la
exención prevista en el artículo 10.1.24 de la
Ley 20/1991, de 7 de junio.
La Administración Tributaria considera
-en cambio- que la previa utilización de la
RECLAMACIONES TEA
146 haciendacanaria
vivienda por terceros distintos al hoy
adquirente -reclamante- por un período
igual o superior a dos años (muy probable
en atención a la especial finalidad de estos
inmuebles, que no era otra que servir de
apoyo logístico bajo la forma de facilitar
una vivienda al personal militar destinado
en una plaza, con la lógica rotación de ocu-
pantes que ello conlleva) determina auto-
máticamente la condición de segunda
transmisión -exenta del Impuesto- para
cualquier operación posterior de venta
(incluida la efectuada al hoy adquirente,
sin que, en este caso, tenga la menor tras-
cendencia si éste la utilizó por más o
menos de dos años), todo ello en conso-
nancia con lo dispuesto en el artículo
10.1.22 de la Ley 20/1991.
El Tribunal, tras efectuar un repaso al
contenido del referido artículo 10.1.22 de
la Ley 20/1991 (exención del IGIC de las
segundas y ulteriores entregas de edifica-
ciones), y examinar la doctrina de la
Dirección General de Tributos (DGT) del
Ministerio de Economía y Hacienda (MEH)
en cuanto a la forma de tributación de la
transmisión de vivienda por el INVIFAS -
manifestada en contestación a consulta
número V0562/07, de 16 de marzo, en la
que se establece que: “la transmisión de
una vivienda a nombre del INFIVAS a la
persona que la había recibido hace años,
como vivienda de nueva construcción, en
régimen de arrendamiento especial sin
opción de compra, está sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido, sin exención, y no
a la modalidad de Transmisiones Patri-
moniales onerosas del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados, por tener la con-
sideración de primera transmisión de una
vivienda efectuada por su promotor, que es
el Estado, aunque se realice por el INFIVAS
que es un Organismo Autónomo que se
configura como instrumento para la enaje-
nación”-, señala que -aunque los Tribu-
nales y Órganos Unipersonales Económico
Administrativos no se encuentran vincula-
dos a dicha contestación- comparten el cri-
terio de la DGT, sin que sea de aplicación la
exención prevista en el artículo 10.1.24º
de la Ley 20/1991, cuyo contenido y alcan-
ce analiza asimismo el Tribunal a continua-
ción en su Resolución.
Sirviéndose de las conclusiones asen-
tadas por la doctrina administrativa, el
Tribunal afirma que -si bien la Admi-
nistración se basa en un hecho probable de
que la vivienda haya sido ocupada previa-
mente por terceros-, existe en el expedien-
te documentación suficiente -certificado del
Subdirector General de Asuntos Patri-
moniales del INFIVAS- con base en la que se
puede concluir que la entrega no tiene
carácter de primera entrega, pues de la
misma se deduce que el propietario utilizó el
inmueble de forma ininterrumpida durante
más de dos años, estuvo en régimen de
arrendamiento especial sin opción a compra
a favor de personas distintas al interesado -
recurrente- en varios períodos de tiempo, y
finalmente el interesado -recurrente- no uti-
lizó la misma en ninguno de dichos períodos
anteriores a su adquisición.
En suma, en este caso que nos ocupa,
el TEARC considera que -aludiendo al pro-
nunciamiento de la Sala de lo Contencioso-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
147haciendacanaria
Administrativo (SCA) del Tribunal Superior
de Justicia de Canarias (TSJC), de 25 de
junio de 2009 (sentencia 355/09), recaída
en el recurso CA nº 489/2007, en un
supuesto similar al que nos ocupa, cuyo
fundamento jurídico tercero reproduce en
las páginas 6 a 9 de su resolución-, aunque
la entrega se haya realizado por el promo-
tor de la edificación, existe acreditada la
utilización ininterrumpida por más de dos
años por el propietario, y por diferentes
arrendatarios, que no son el adquirente,
por lo que la operación es una segunda
entrega de edificación y exenta del IGIC,
debiendo en consecuencia tributar por la
modalidad de TPO del ITPAJD, por aplica-
ción de los artículos 7.5 del TRITPAJD y
4.4.a) de la ley 20/1991, de 7 de junio
(Resolución de 25 de enero de 2010 -
nº 35/03432/2009-, Las Palmas de
Gran Canaria).
- Exenciones en operaciones inte-
riores. Entregas de terrenos que no
tengan la condición de edificables.
Excepción a la exención: entregas de
terrenos en curso de urbanización. La
aprobación del correspondiente pro-
yecto de urbanización no es suficiente
para entender que el suelo o el terreno
se encuentre en curso de urbanización
siendo necesario que se hayan comen-
zado materialmente las obras de urba-
nización. Excepción de la exención
improcedente: adquisición de una par-
cela no estando iniciadas las obras de
urbanización. Tributación por la moda-
lidad de TPO del ITPAJD. Artículo
10.1.20 de la Ley 20/1991. El objeto de
la reclamación se sitúa en la discusión acer-
ca de la aplicación o, en este caso, la no
aplicación de la exención que recoge el artí-
culo 10.1.20 de la LIGIC para las entregas
de terrenos que no tengan la condición de
edificables, salvo aquellos que no teniendo
la condición de edificables estén “urbaniza-
dos o en curso de urbanización, realizadas
por el promotor de la urbanización”.
El Tribunal en su resolución recuerda
que el problema fundamental que plantea
esta excepción, o no exención, radica en
saber cuándo un terreno está en curso de
urbanización o urbanizado en la medida en
que la legislación fiscal (tanto la regulado-
ra del IVA como la del IGIC), no definen el
alcance que se pretendió dar a dichos con-
ceptos, esto es cuándo un terreno comien-
za a urbanizarse y cuándo el proceso de
urbanización concluye y está urbanizado.
Sí lo hace la Ley 8/2007, de 28 de mayo -
en vigor desde el 1 de julio de 2007-, de
suelo, a la que posteriormente se refiere el
Tribunal.
Fiscalmente -continúa el TEARC-,
tanto la Dirección General de Tributos,
como el Tribunal Económico-Administrativo
Central y el Tribunal Supremo coinciden en
determinar cuándo un terreno comienza a
urbanizarse. A tal respecto, consideran que
un terreno está en curso de urbanización
cuando hayan comenzado materialmente
las obras de urbanización. Por tanto, la
aprobación del correspondiente proyecto
de urbanización no es suficiente para
entender que el suelo o el terreno se
encuentre en curso de urbanización, siendo
necesario que se hayan comenzado mate-
rialmente las obras de urbanización, esto
RECLAMACIONES TEA
148 haciendacanaria
es, como dice el Tribunal Supremo, es
necesario que existan operaciones mate-
riales de transformación física de los terre-
nos. Cita -a tal efecto- diversas contesta-
ciones a consultas de la DGT, como
diversas sentencias del TEAC y del Tribunal
Supremo.
Constata asimismo el Tribunal, tras
examinar el contenido de los artículos 12 y
14 de la referida Ley 8/2007, de 28 de
mayo del Suelo, que, para definir cuándo
un terreno se encuentra en curso de urba-
nización, se acoge -dicha Ley- al criterio
anteriormente expuesto del TS, esto es
“cuando empiece la ejecución material de
las obras de urbanización”, con el matiz de
que hayan sido aprobados previamente los
instrumentos legales de planificación y eje-
cución urbanísticos, lo cual quiere decir que
los terrenos en curso de urbanización ilega-
les no pueden considerarse como tales a
efectos de dicha Ley.
Pues bien, aprecia el Tribunal que, en
el caso que nos ocupa, cuando se produce
la entrega de la parcela aún no se habían
iniciado las obras de urbanización, lo que
obliga a negar la condición de terreno en
curso de urbanización, y por ende, a recha-
zar la “no exención” al IGIC de la opera-
ción” pretendida por la reclamante, que
debe quedar sujeta al ITPAJD, en su moda-
lidad de TPO (Resolución de 29 de enero
de 2010 -nº 35/00024/2009-, Las
Palmas de Gran Canaria).
V. INCENTIVOS FISCALES CONTENI-
DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE
JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL
REGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC Y
AL ITPAJD (exención prevista en el
artículo 25)
a) Adquisición por una entidad
mercantil en fecha 30 de junio de 2004
de la mitad, en común y proindiviso,
del pleno dominio de un local para
garaje o aparcamiento de vehículos -
en las plantas de sótano de un deter-
minado edificio-, objeto de arrenda-
miento a distintos inquilinos -tras la
adquisición de la referida cuota- junto
con determinadas viviendas sitas en el
mismo edificio: se reconoce por el
Tribunal el derecho a la exención. La
cuestión esencialmente controvertida es la
posibilidad de que un bien adquirido en
proindiviso pueda beneficiarse de la exen-
ción del artículo 25 de la Ley 19/1994. La
Administración Tributaria entiende que el
bien en cuestión nunca puede tener la con-
dición de bien de inversión para la entidad
inspeccionada -de acuerdo con el concepto
de bien de inversión contenido en la nor-
mativa del IGIC-, puesto que en todo caso
podrá ser bien de inversión para “la comu-
nidad”, y ello sin perjuicio de que no se
pueda aplicar -por razones subjetivas-, el
citado beneficio fiscal a dicha comunidad y
en tanto que el citado beneficio fiscal no es
aplicable a los sujetos pasivos sin persona-
lidad jurídica -tal y como ha venido mani-
festando este Centro Directivo de forma
reiterada en contestaciones a consultas
vinculantes, y entre ellas en la de 1 de julio
de 2005 y 3 de octubre de 2006. La
Administración llega a dicha conclusión al
considerar que dicha situación de cotitula-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
149haciendacanaria
ridad alcanza a la explotación de un nego-
cio -arrendamiento de bienes-. La Ley
20/1991 configura en el número 4, letra a),
del propio artículo 5º, un supuesto especí-
fico “ex lege” de actividad empresarial o
profesional. Este supuesto es el de realiza-
ción de una o varias entregas de bienes o
prestaciones de servicios que supongan la
explotación de un bien corporal o incorpo-
ral con el fin de obtener ingresos continua-
dos en el tiempo, del que es ejemplo des-
tacado el arrendamiento de bienes, siendo
empresario o profesional el titular del dere-
cho de explotación del bien. Es decir, en
este caso la “comunidad de bienes”, en
tanto que ostenta -de manera efectiva- la
condición de sujeto pasivo del IGIC por
previsión expresa en este sentido conteni-
da en el artículo 19, número 2, de la Ley
20/1991.
El TEARC no comparte el parecer de la
Administración por varias razones:
En primer lugar, porque considera que
una cosa es que el arrendador de un
inmueble sea considerado empresario a
efectos del IGIC, y otra distinta que las
rentas derivadas de dicho arrendamiento
deban ser consideradas necesariamente
como procedentes de una actividad econó-
mica en la imposición personal de aquel. En
segundo lugar, porque considera que tam-
poco el hecho de que la comunidad de
bienes surgida del condominio pudiera ser
sujeto pasivo a efectos del IGIC por el
arrendamiento del inmueble, permite con-
cluir que el inmueble adquirido no esté
afecto a la actividad económica de la recla-
mante puesto que, en último término, los
rendimientos derivados de dicho arrenda-
miento serán imputados a los comuneros
en virtud del artículo 6 del Real Decreto
Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el
que se aprueba el Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades, y ten-
drán la naturaleza derivada de la actividad
o fuente de donde procedan para cada uno
de ellos.
Finalmente, añade el Tribunal que
tampoco la interpretación inspectora -
negando la posibilidad de que adquisicio-
nes en proindiviso de bienes por varias
sociedades puedan acogerse a la exención-
parece acorde con el sentir del legislador
del artículo 25 de la Ley 19/1994, que no
parece querer restringir la posibilidad del
incentivo fiscal para aquellos supuestos en
que dos o más sociedades deciden realizar
conjuntamente un proyecto inversor.
Todo lo cual, por consiguiente, lleva al
TEARC a estimar la reclamación. (Reso-
lución de 29 de enero de 2010 -nº
38/00893/2008, Sala Desconcen-
trada de Santa Cruz de Tenerife).
b) Adquisición en fecha 18 de
agosto de 2004 de determinada finca
(local/oficina) destinada a arrenda-
miento. No se reconoce por el Tribunal
el derecho a la exención: no queda
acreditado por el adquirente el cumpli-
miento de los requisitos exigidos por
el artículo 25 de la Ley 19/1994 en
relación con el artículo 25.2 de la Ley
40/1998, para que el arrendamiento
de inmuebles se considere ejercido
como actividad económica, esto es, el
RECLAMACIONES TEA
150 haciendacanaria
disponer de un local exclusivamente
destinado a la gestión del alquiler y la
utilización de un empleado con contra-
to laboral a jornada completa. El TEARC
no comparte el parecer de la reclamante
que entiende que: “para una poca signifi-
cativa cifra de ventas de la actividad de
arrendamiento, no es necesario ni rentable
disponer de un local y una persona dedica-
da en exclusividad a una actividad secun-
daria a la principal -agencia de seguros-“,
sino que se ajusta a lo ya manifestado en
múltiples Resoluciones del Tribunal
Económico Administrativo Central -TEAC-
(entre otras en su Resolución de 8 de
noviembre de 2007 y 18 de diciembre de
2008 -reclamación nº 1.736/07-), y del
propio Tribunal Supremo (que ya decía en
su sentencia de 26 de junio de 1996, que
es evidente que la exigencia de local y tra-
bajador por cuenta ajena son los elemen-
tos mínimos, necesarios y hasta quizás
insuficientes para que pueda hablarse de
actividad empresarial), en orden a dejar
constancia de la unidad jurisprudencial
existente en relación con este tema: “la
calificación como renta empresarial frente
a la naturaleza de renta de capital inmobi-
liario, en el supuesto de actividad arrenda-
ticia inmobiliaria, viene delimitada por el
cumplimiento de los dos requisitos objeti-
vos -disponer de un local exclusivamente
destinado a la gestión del alquiler y la uti-
lización de un empleado con contrato labo-
ral a jornada completa para la misma- cuyo
cumplimiento condiciona e integra legal-
mente la existencia de una organización
empresaria. Son la infraestructura mínima
que la Ley del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas exige para que el
arrendamiento de inmuebles se considere
ejercido como actividad económica, tribu-
tando las rentas que genere como rendi-
mientos de tal actividad”.
Dicha argumentación conduce a la
desestimación de la aludida alegación de la
reclamante, y, en consecuencia, a la confir-
mación de la liquidación impugnada -que
ultimó un procedimiento de comprobación
limitada seguido ante el Órgano Gestor-.
Cabe resaltar, finalmente, una aclara-
ción que -a pesar de ser irrelevante- hace
el TEARC en su resolución, en el sentido de
que, en el procedimiento de comprobación
limitada en ningún caso se puede requerir
a terceros información sobre movimientos
financieros, pero puede solicitarse al obli-
gado tributario la justificación documental
de operaciones financieras, y en general de
aquellas necesarias para acreditar la exen-
ción. Concretamente -señala el Tribunal- la
Administración puede exigir el justificante
de pago del arrendamiento -artículo 136 de
la LGT- (Resolución de 29 de enero de
2010 -nº 35/00175/2009- Las Palmas
de Gran Canaria).
c) Adquisición por una sociedad
limitada en fecha 1 de abril de 2005
del 100% de las participaciones de
otra entidad mercantil propietaria -
esta ultima- en su activo de un com-
plejo de apartamentos ubicado en
Canarias, siendo de interés de la
adquirente proceder a la explotación
del mismo. No se reconoce por el
Tribunal el derecho a la exención: el
hecho de que la transmisión de valores
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
151haciendacanaria
tribute “como transmisión onerosa de
bienes inmuebles” no desvirtúa la
naturaleza de lo adquirido, unos valo-
res. La adquirente tiene en su activo
una inversión financiera permanente
que obviamente no reúne los requisi-
tos para ser considerada bien de inver-
sión. El objeto de la reclamación se sitúa
en la discusión acerca de un contrato de
adquisición de valores de una entidad mer-
cantil a la que le es aplicable lo dispuesto
en el artículo 108.2.1º de la ley 24/1988,
del Mercado de Valores, que se pretende
por la reclamante exenta por el referido
artículo 25, invocando la doctrina de la
Dirección General de Tributos del Ministerio
de Economía y Hacienda, en particular con-
testación a consulta vinculante número
1067/2006 de 8 de junio, que considera
aquella transmisión como una transmisión
onerosa de bienes inmuebles que podrá
disfrutar de la exención regulada en dicho
artículo siempre que se cumpla con todos
los requisitos establecidos en dicho artícu-
lo. Argumentación a la que se opone la
Administración Tributaria apoyándose fun-
damentalmente en un Informe emitido por
el mismo Centro Directivo en fecha 26 de
enero de 2007, a solicitud de la Dirección
General de Tributos de la Consejería de
Economía y Hacienda del Gobierno de
Canarias, que considera que la referida
transmisión de valores no tiene derecho a
disfrutar de la repetida exención, no por-
que tal transmisión no tenga la considera-
ción de bienes inmuebles -que sí la tiene-,
sino porque no tiene la consideración de
transmisión de bienes de inversión según la
normativa aplicable en Canarias.
El TEARC estima la procedencia -en
líneas generales- del criterio administrativo
contenido en dicho Informe, y por ende,
del de la Administración Tributaria; de ahí
que desestime la reclamación interpuesta.
A tal efecto, el Tribunal mantiene en su
fundamento de derecho sexto -a tenor de lo
dispuesto en el reiterado artículo 25 -en su
redacción vigente en la fecha de devengo
de la operación-, precepto que el Tribunal
pone en conexión con lo dispuesto en el
artículo 40 de la Ley 20/1991, de 7 de
junio-, que: “(…) en el presente caso, el
hecho de que la transmisión de valores tri-
bute “como transmisión onerosa de bienes
inmuebles” (artículo 17.2 del TR del
ITPAJD) no desvirtúa la naturaleza de lo
adquirido, unos valores. La normativa del
Impuesto, por unas razones u otras,
emplea con profusión dicha expresión. A
título de ejemplo: “Se considerarán trans-
misiones patrimoniales a efectos de liquida-
ción y pago del Impuesto:…Los expedientes
de dominio, las actas de notoriedad, los
reconocimientos de dominio” (artículo 7.2),
aunque jurídicamente no se adquiere nada.
Otros ejemplos: “Se liquidarán como prés-
tamos personales, las cuentas de crédito, el
reconocimiento de deuda y el depósito
retribuido” (artículo 15.2). A los efectos de
este Impuesto se equiparan a
Sociedades…” (artículo 22), que realmente
no lo son. Y concluye: “La entidad recla-
mante no tiene en su activo los inmuebles
ni los va a explotar, sino una inversión
financiera permanente que obviamente no
reúne los requisitos para ser considerada
bien de inversión (Resolución de 29 de
RECLAMACIONES TEA
152 haciendacanaria
enero de 2010 -nº 35/00105/2009-,
Las Palmas de Gran Canaria).
d) Exención del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (ITPAJD), en
su modalidad Actos Jurídicos Docu-
mentados (AJD). Adquisición por una
sociedad anónima en fecha 27 de
enero de 2005 de dos fincas urbanas -
dos locales comerciales-. Exención
improcedente: esté o no exenta la
entrega de bienes en el IGIC, lo que no
está exento por la disposición del artí-
culo 25 -párrafo segundo, del apartado
1- es el documento notarial de la cuota
variable de AJD. Si bien en lo concernien-
te a la caducidad del procedimiento debati-
da en la presente reclamación -analizada
en el apartado I.1) “Procedimiento de
Gestión”, al que nos remitimos íntegramen-
te-, el Tribunal acoge la tesis de la recla-
mante, y por tanto, estimando en parte la
reclamación presentada, anula la liquida-
ción impugnada, no ocurre lo mismo en
cuanto al fondo del asunto, es decir, si a
dicha adquisición le resultaba o no de apli-
cación la referida exención regulada en el
repetido artículo 25 a la modalidad de AJD
del ITPAJD, invocada por su parte. Sobre
dicha cuestión, el TEARC no comparte el
parecer de la reclamante, sino que se ajus-
ta a lo ya manifestado en otras Reso-
luciones (entre otras en su Resolución de
21/08/09, REA nº 35/00847/2009 -explici-
tada en el número 30 de la Revista
Hacienda Canaria, en esta misma sección).
Ciertamente el Tribunal teniendo bien pre-
sente la limitación a tal efecto establecida
de forma clara y rotunda en el párrafo
segundo, del apartado 1, del reiterado artí-
culo 25: “En ningún caso estarán exentas
las operaciones sujetas a la modalidad de
Actos Jurídicos Documentados”, recuerda
en su Resolución que no se trata pues, de
comprobar si el bien tiene carácter de bien
de inversión desde su adquisición, y si ha
existido entrada en funcionamiento inme-
diata del bien, sino que esté o no exenta la
entrega de bienes en el IGIC, lo que no
está exento por la disposición de dicho artí-
culo, es el documento notarial de la cuota
variable de AJD (Resolución de 8 de
febrero de 2010 -nº 35/03805/2009-,
Las Palmas de Gran Canaria ).
e) Exención del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (ITPAJD), en
su modalidad Transmisiones Patri-
moniales Onerosas (TPO). En el presen-
te litigio se plantea una REA deducida con-
tra la liquidación girada por el Inspector
Jefe de Tributos en concepto del ITPAJD,
modalidad TPO, devengado por una opera-
ción de permuta por la cual una mercantil
adquirió el 8 de junio de 2005 una finca a
cambio de construcción futura -para su
posterior reventa-, al no haberse acredita-
do por la misma (al tratarse de una socie-
dad que no declara realizar actividad eco-
nómica alguna), el cumplimiento de los
requisitos básicos establecidos en el artícu-
lo 25 para acogerse al mismo.
Constituye objeto de la REA no sólo el
acuerdo liquidatorio sino también la impo-
sición de sanción correspondiente.
Aunque el fondo del asunto gira sobre
un problema de prueba en el procedimien-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
153haciendacanaria
to de inspección -y, en particular, los requi-
sitos objetivo y temporal de ostentar la
finca adquirida, para la referida entidad, la
condición de bien de inversión, su puesta
inmediata en explotación y su permanencia
en explotación por la inspeccionada el perí-
odo mínimo señalado en la norma-, la inte-
resada se opone a la liquidación básica-
mente por motivos formales. Así interesa
destacar de sus alegaciones aducidas “la
existencia de pacto con un tercero -otra
mercantil- para hacerse cargo de la satis-
facción del crédito tributario”.
La reclamante entiende que el referido
Impuesto debía reclamarse a un tercero -
otra mercantil-, a quien en virtud de escritu-
ra pública -de fecha 29 de mayo de 2007-
enajenó los derechos y obligaciones deriva-
dos del contrato de permuta de referencia,
al haberse pactado con ella en esta última
escritura hacerse cargo de la satisfacción del
crédito tributario aludido, de manera que -
en su opinión-debería exigírsele el Impuesto
a esta última entidad y no a ella.
El Tribunal rechaza de plano la preten-
sión de la interesada con base en lo dispues-
to en el artículo 8 del TRITPAJD que estable-
ce que “estará obligado al pago del
Impuesto a título de contribuyente, y cua-
lesquiera que sean las estipulaciones esta-
blecidas por las partes en contrario: a) En
las transmisiones de bienes y derechos de
todas clases, el que los adquiere…”, toda vez
que, siendo el sujeto pasivo en la adquisi-
ción del inmueble que pretende beneficiarse
de la exención la entidad inspeccionada,
cualquier estipulación o pacto en otro senti-
do no producirá en ningún caso consecuen-
cias jurídicas frente a la Hacienda Pública,
sin perjuicio de las consecuencias civiles o
de otra índole que puedan derivarse para las
partes intervinientes en el mismo. Además,
tal y como dispone el apartado cuarto del
artículo 17 de la LGT, vigente al tiempo del
devengo del impuesto analizado en el pre-
sente expediente: “los elementos de la obli-
gación tributaria no podrán ser alterados por
actos o convenios de los particulares, que no
producirán efectos ante la Administración,
sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-
privadas (FJ. Tercero)”.
De igual modo, por lo que respecta a la
sanción impugnada, el Tribunal tampoco
comparte la tesis de la reclamante acerca de
que se han vulnerado los trámites esencia-
les del procedimiento establecidos en los
artículos 22 y 23 del Reglamento General
del Régimen Sancionador Tributario -en
adelante RST- (aprobado por Real Decreto
2063/2004, de 15 de octubre) y en la LGT
en materia de procedimiento sancionador, al
habérsele privado del plazo de alegaciones,
toda vez que tal y como afirma el Tribunal,
obra al expediente el acuerdo de inicio del
procedimiento sancionador -al que se incor-
poró la propuesta de resolución conforme al
artículo 210.5 de la LGT- con la concesión
del correspondiente trámite de audiencia
para formular alegaciones y manifestar la
conformidad o disconformidad con la pro-
puesta -el 4 de octubre de 2007-. De hecho,
tal y como aclara el Tribunal, la interesada
presentó escrito de alegaciones el 23 de
octubre de 2007.
Finalmente el Tribunal entrando en el
fondo del asunto, determina que la intere-
RECLAMACIONES TEA
154 haciendacanaria
sada no ha acreditado, en efecto, la condi-
ción de bien de inversión del inmueble
adquirido, ni ha justificado la realización de
actividad económica alguna, limitando sus
alegaciones tanto en el procedimiento de
inspección como en el económico adminis-
trativo a cuestiones formales. No cabe
pues (en relación con la conducta sancio-
nada) considerar que su conducta -contra-
ria a la norma reguladora de la exención-
pueda ampararse en una interpretación
razonable de la norma jurídica. Dicha argu-
mentación conduce al decaimiento de esta
alegación, y en consecuencia, a la desesti-
mación de los motivos opuestos por la
recurrente y la confirmación de los actos
administrativos impugnados (Resolución
de 26 de febrero de 2010 -nº 38/
00974/2008 y acumulada 38/ 00979/
2008-, Las Palmas de Gran Canaria).
f) Exención en el ITPAJD, modali-
dad de “Operaciones societarias”
(OS). Ampliación de capital según
escritura pública formalizada ante
Notario el día 15 de marzo de 2004,
siendo materializada dicha ampliación
de capital en la adquisición de tres
inmuebles los días 16, 23 de diciembre
de 2004 y 11 de abril de 2005. Se reco-
noce por el Tribunal el derecho a la
exención. El interés de la reclamante se
centra en determinar la posibilidad de que
la Administración pueda exigir como requi-
sito necesario para disfrutar de la exención
al ITPAJD, en su modalidad de Operación
Societaria (OS), prevista en el artículo 25
de la Ley 19/1994 -en relación con una
ampliación de capital realizada por una
sociedad domiciliada en Canarias-, que el
importe del capital ampliado se destine de
forma inmediata a la adquisición de bienes
de inversión.
Sobre dicha cuestión, el TEARC no
comparte el parecer de la Administración -
basado en un Informe de la Dirección
General de Tributos del Ministerio de
Economía y Hacienda-, sino que se ajusta a
lo ya manifestado en otras Resoluciones
(entre otras en su Resolución de 10/
07/2009, REA nº 38/02835/2007 -explici-
tada en el número 28 de la Revista
Hacienda Canaria, en esta misma sección),
afirmando que el referido Informe no le
vincula en modo alguno, además de no
compartir sus conclusiones. El artículo 25
de la Ley 19/1994 exige la inmediatez úni-
camente para la entrada en funcionamien-
to de los bienes de inversión una vez que
han sido adquiridos, pero no para la adqui-
sición de los bienes de inversión una vez
realizada la constitución o ampliación de
capital, adquisición que -afirma el Tribunal-
sí deberá efectuarse en todo caso dentro
del plazo máximo de tres años desde la
fecha de aquéllas. Habiéndose en el pre-
sente caso realizado las inversiones dentro
del plazo de tres años desde la ampliación
de capital el Tribunal rechaza el motivo de
regularización contenido en la resolución
administrativa impugnada (Resolución de
23 de febrero de 2010 -nº 38/ 02101/
2008-, Sala Desconcentrada de Santa
Cruz de Tenerife).
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
155haciendacanaria
El presente artículo se propone como
objeto recoger de forma resumida las reso-
luciones de los Tribunales Económico
Administrativos, Central (TEAC) y Re-
gionales (TEAR), que, evacuadas en el
período identificado en la cabecera, se
refieran a reclamaciones ante los mismos
presentadas, en cuanto conciernan al
Régimen Económico y Fiscal (REF) de
Canarias y siempre que puedan incardinar-
se dentro del ámbito de la imposición
directa (Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas –IRPF-, Impuesto sobre
Sociedades –IS- e Impuesto sobre la Renta
de no Residentes –IRNR-).
Como viene siendo habitual el artículo se
estructura identificando la figura del REF a que
cada resolución se refiere, y, dentro de cada
figura, el concreto elemento de la misma exami-
nado. Por lo demás, se resaltarán aquellas reso-
luciones que, por novedosas o especialmente
didácticas o ilustrativas, resulten, a juicio del
autor, más interesantes, procurando, en la medi-
da de lo posible, evitar la reiteración innecesaria
que supondría la repetición de criterios consoli-
dados y de sobra conocidos, así como, finalmen-
te, llegado el caso, se pedirá anuencia al lector
para realizar determinados comentarios sobre
algún aspecto concreto. Asimismo, ha de añadir-
se que puede ocurrir que se incluyan resolucio-
nes cuya fecha sea anterior al período identifica-
do en la cabecera de cada artículo. Esto
sucederá cuando, habida cuenta la tardanza del
autor en allegar al conocimiento de las mismas,
su relevancia aconseje la inclusión pese a su
carácter extemporáneo.
RESERVA PARA INVERSIONES EN
CANARIAS
Dentro de las resoluciones que versen
sobre la reserva para inversiones en Canarias
(RIC) se distinguirán aquellas que apliquen la
normativa vigente a partir del 01 de enero de
2007, de las que se refieran a la regulación de
esta figura existente con anterioridad a la entra-
da en vigor del Real Decreto Ley 12/2006, de 29
de diciembre, -que recoge la mencionada nueva
ordenación de la RIC-.
157haciendacanaria
RESUMEN DE RESOLUCIONES DE LOS TRIBUNALESECONÓMICO ADMINISTRATIVOS QUE AFECTAN AL RÉGIMENECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS EN EL ÁMBITO DE LA
IMPOSICIÓN DIRECTA(De enero a marzo de 2010)
ROQUE FLORIDO CAÑO
Inspector de Hacienda del Estado
En este número todas resoluciones se
refieren a períodos impositivos iniciados con
anterioridad al 01 de enero de 2007, por lo que
son dictadas por los Tribunales Económico
Administrativos aplicando la redacción del artí-
culo 27 de la Ley 19/1994 vigente con carácter
previo a la entrada en vigor del Real Decreto Ley
12/2006.
RIC vigente con anterioridad al 01 de
enero de 2007
TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRA-
TIVO CENTRAL
RIC. Beneficio apto para la dotación.
Promoción inmobiliaria: transforma-
ción ¿sustancial?. Arrendamiento y
compraventa de inmuebles: ¿remisión
a las normas del IRPF?
• Reclamación RG 8302/08. Resolución del
TEAC de fecha 3 de marzo de 2010
Por esos caprichos del transcurrir de la
azarosa vida jurídica la presente sección va a
orbitar sobre un tema que podríamos llamar
<<principal>> o predominante, cual es si cabe
la remisión a las normas del IRPF para delimitar
en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades
determinados conceptos que no están suficien-
temente perfilados en la regulación del régimen
general de este último impuesto, como así suce-
de, en particular, con lo que ha de entenderse
por <<actividad o afectación económica>> en el
ámbito societario. Nos referimos, en definitiva, a
si es procedente, en términos generales y en un
normal uso de las reglas de la hermenéutica
(artículo 3.1 del Código Civil), la remisión siste-
mática a los conceptos del impuesto sobre la
renta de las personas físicas para interpretar y
seguidamente aplicar determinadas normas de
la tributación de las jurídicas. La presente reso-
lución va a jugar el papel de “piedra angular” en
este aspecto, por lo que nos vamos a referir a
ella en diversas ocasiones. Sin embargo, siendo
este un tema que –ya lo adelantamos- presen-
ta cierta complejidad, no es prudente precipitar-
se y para ello nada mejor que comenzar por
donde es debido –es decir, por el principio- y
apuntar que la resolución que nos ocupa trata de
dos cuestiones diferenciadas, por un lado, la
<<transformación “sustancial”>> como presu-
puesto de la promoción inmobiliaria y, por otro,
los requisitos de local y persona empleada para
decidir la naturaleza económica del arrenda-
miento y la compraventa de inmuebles.
El Tribunal Central resuelve en alzada
una reclamación que parte en origen de
una liquidación girada por la Inspección tri-
butaria (sobre el Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio 2000) en los tér-
minos siguientes: La Inspección declara
incursa en el que fue régimen de transpa-
rencia fiscal, en cuanto <<sociedad de
mera tenencia de bienes>>, a una entidad
dada de alta como <<promotora inmobilia-
ria>> pero cuyo capital social pertenece en
su integridad a un mismo grupo familiar y
cuyo activo no se considera afecto, en más
de la mitad, a ninguna actividad económi-
ca. Los ingresos de la entidad proceden del
(1) arrendamiento de inmuebles, (2) la
venta de unos garajes correspondientes a
una promoción inmobiliaria acometida años
atrás (en adelante los <<garajes>>), (3)
la venta de una vivienda la cual es enaje-
nada en el mismo estado en que fue adqui-
rida (la <<vivienda>>) y (4) la transmi-
RECLAMACIONES TEA
158 haciendacanaria
sión de un solar, incluido en un proyecto de
compensación urbanística (y al que nos
vamos a referir en un alarde de intrépida
originalidad como <<el solar>>). Este
<<solar>> representaba la partida más
importante del activo de la empresa y res-
pecto al mismo, aparte de los inevitables
proyectos, licencias, planos y estudios de
ejecución y de arquitectos, la entidad obli-
gada tributaria justifica la realización de
movimientos de tierras y su cerramiento
mediante vallas metálicas. Ha de añadirse
que la entidad no cuenta, para la gestión
de su actividad, ni con local exclusivo ni
con persona empleada. Adicionalmente, y
por idénticos motivos (la ausencia de acti-
vidad económica), la Inspección regulariza
la mayor parte de la reducción de la base
imponible practicada en concepto de reser-
va para inversiones en Canarias, señalando
que el beneficio derivado de la venta de los
<<garajes>>, en cuanto fruto de una pre-
via <<promoción inmobiliaria>>, sí resulta
hábil para la dotación de la reserva, aun-
que no así los ingresos derivados del
<<arrendamiento y la mera compraven-
ta>> del resto de los inmuebles por cuan-
to la entidad carece de los requisitos obje-
tivos (local y empleado) para configurarlos
como rendimientos derivados de una acti-
vidad económica. En concreto, en cuanto a
la <<vivienda>>, la misma se califica
como mera compraventa ya que es trans-
mitida en el mismo estado en que fue
adquirida y sin haber acometido sobre la
misma transformación alguna, y respecto
al <<solar>>, recibe la misma calificación
puesto que las obras realizadas se conside-
ran mínimas y, por tanto, insuficientes para
apreciar una transformación “sustancial”
en el inmueble que se vende. (Es decir, la
Inspección –como ya es doctrina consolida-
da- separa como radicalmente distintos la
<<promoción inmobiliaria>>, por un lado,
y el <<arrendamiento>> y la <<mera
compraventa de inmuebles>>, por el otro.
La promoción conlleva la transformación
(¿sustancial?) de lo que se vende y mere-
ce per se, en términos generales, la califi-
cación de económica, mientras que la mera
compraventa es ajena a aquella transfor-
mación y, al igual que en el arrendamiento
de inmuebles, su acceso al selecto “club”
de las actividades económicas estaría con-
dicionado a que requiera de una infraes-
tructura mínima objetiva -local y emplea-
do- para su gestión).
Pues bien, el Tribunal, separándose
del criterio de la Inspección, parte, en pri-
mer lugar, del análisis del <<solar>> ante-
dicho para concluir que sobre el mismo sí
se ha emprendido una auténtica promoción
inmobiliaria. En este orden, el TEAC decla-
ra que es doctrina reiterada de dicho
Tribunal que la actividad promotora no se
inicia efectivamente con la mera obtención
de una licencia de obras o con otras activi-
dades preparatorias de las mismas (como
la redacción de los correspondientes pro-
yectos) sino que es necesario que se reali-
ce una actividad material que suponga el
inicio efectivo de la promoción, como
podría ser una demolición, no bastando la
mera intención de llevar a cabo la promo-
ción con actividades preparatorias. Resulta
crucial –añade el Tribunal- verificar si se
han realizado obras materiales. En el caso
del <<solar>> que nos ocupa, la
Inspección de los Tributos, si bien admite
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
159haciendacanaria
que el terreno había sido modificado con
carácter previo a su transmisión, concluye
que dicha transformación no es “sustan-
cial” y que, por ende, no ha existido pro-
moción inmobiliaria. El Tribunal no compar-
te el criterio inspector, afirmando en
contrario que resulta evidente que el
obligado tributario realizó material-
mente obras o trabajos y que dichas
obras supusieron una transformación
física del inmueble –obras de acondi-
cionamiento del solar como movimien-
tos de tierras y cierres- siendo irrele-
vante que dicha modificación se
califique como “sustancial” ya que,
además de ser un juicio subjetivo y
difícil de delimitar, tampoco la
Inspección de los Tributos expresa
que sea una actuación dirigida tan sólo
a aparentar una actividad promotora.
Por tanto, se observa que está en el ánimo
del Tribunal Central circunscribir la delimitación
de la promoción inmobiliaria al hecho de que se
haya llevado a cabo una transformación <<físi-
ca>>, sin más, declinando cualquier adjetiva-
ción adicional de la misma, y en particular la de
<<sustancial>>, por lo que ésta conlleva de
ambigua y subjetiva. Ahora bien, el Tribunal, a
su vez, no se priva de precisar que no toda
transformación será válida a estos efectos,
dejando abierta la puerta a la condena de aque-
llas transformaciones cuyo único fin sea aparen-
tar una promoción inmobiliaria (las cuales, en
definitiva, estarían incurriendo en una simula-
ción de la causa).
Por otro lado, el Tribunal Central, una
vez afirmada la afectación del <<solar>> a
una promoción inmobiliaria, niega seguida-
mente la sumisión de la entidad al régimen
de transparencia fiscal –como sociedad de
mera tenencia de bienes en la que más de
la mitad de su activo no se halle afecto a
una actividad económica-, ahora bien, con-
firmando la regularización de la Inspección
en cuanto a la inaptitud para beneficiarse
de la RIC de los beneficios procedentes de
la venta de la que llamamos la <<vivien-
da>> (la cual, recordemos, fue enajenada
en el mismo estado en que fue adquirida,
sin transformación alguna de la misma,
debiendo reputarse, pues, objeto, antes
que de una promoción inmobiliaria, de una
mera compraventa de inmuebles). Declara
el Tribunal que dicha <<vivienda>> no
estaba afecta a ninguna actividad económi-
ca puesto que no concurren los requisitos
objetivos del la LIRPF (local y empleado)
para calificar la compraventa de inmuebles
como explotación económica. Finaliza el
Tribunal manifestando que, por el mismo
motivo, tampoco son válidos para dotar la
RIC los ingresos derivados del arrenda-
miento de inmuebles.
Llegamos así a lo que dijimos iba a ser el
objeto preponderante de la presente sección: Si
los requisitos objetivos de local y persona
empleada son exigibles sin más a todas las
sociedades que se dediquen al arrendamiento
(compraventa) de inmuebles o sólo a aquéllas
que se encuentren incursas en la calificación de
sociedades de mera tenencia de bienes del régi-
men de transparencia fiscal (luego sociedades
patrimoniales). Quien suscribe quiere resaltar
que, en la resolución reseñada, el TEAC se
remite expresamente a los requisitos obje-
tivos- local y persona empleada- de la Ley
del IRPF para apreciar la naturaleza –eco-
RECLAMACIONES TEA
160 haciendacanaria
nómica o no- del arrendamiento y la com-
praventa de inmuebles. Y lo hace aun en el
caso de una sociedad que no se halla incur-
sa en el régimen de transparencia fiscal
(más aún, que ha sido sustraída de dicho
régimen expresamente por el Tribunal) y
en ausencia, pues, de cualquier precepto
–como el viejo artículo 75 de la Ley
43/1995 del Impuesto sobre Sociedades-
que pudiera amparar dicha remisión desde
la normativa tributaria de las personas físi-
cas hasta la del ámbito societario.
TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRA-
TIVO REGIONAL DE CANARIAS
RIC. Beneficio apto para la dotación.
Arrendamiento y compraventa de
inmuebles. Requisitos de local y perso-
na. ¿Para todos los sujetos pasivos del
Impuesto sobre Sociedades o sólo
para las sociedades de mera tenencia
de bienes?
• Reclamación 38/1.629/06. Resolución del
TEAR de Canarias, Sala Desconcentrada
de SC de Tenerife, de fecha 26 de febre-
ro de 2010
• Reclamación 38/532/06. Resolución del
TEAR de Canarias, Sala Desconcentrada
de SC de Tenerife, de fecha 25 de diciem-
bre de 2009
Siguiendo la línea mencionada, en
este apartado vamos a reseñar una serie
de resoluciones que recogen el criterio que
viene manteniendo la Sala Desconcentrada
en SC de Tenerife del TEAR de Canarias en
orden a las circunstancias que deben con-
currir para que el <<arrendamiento>> y la
mera <<compraventa>> de <<inmue-
bles>> merezcan la consideración de
<<económicos>>, con las importantes
consecuencias que de ello derivan en cuan-
to al disfrute de los beneficios fiscales del
REF de Canarias.
Pues bien, la Sala Desconcentrada de
SC de Tenerife viene sentando reiterada-
mente que en el caso de sociedades cuya
actividad consista en el arrendamiento de
inmuebles, en puridad, es improcedente la
exigencia de local y empleado que se con-
tiene en la LIRPF, dado que tal exigencia es
aplicable sólo a las personas físicas y, por
remisión del artículo 75.1 a) de la Ley
43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, a
las sociedades transparentes que realicen
tales actividades (de arrendamiento de
inmuebles). A idéntica conclusión llega la
Sala en el caso de la mera compraventa de
inmuebles –es decir, sin la transformación
que es consustancial a la promoción inmo-
biliaria-.
Entiendo que la tesis de la Sala viene sien-
do que, fuera del supuesto de las sociedades
de mera tenencia de bienes (luego patrimo-
niales), para calificar la naturaleza –econó-
mica o no- de las rentas derivadas del
arrendamiento o la compraventa de inmue-
bles obtenidas por los sujetos pasivos del
Impuesto sobre Sociedades no es proceden-
te acudir a los requisitos objetivos de local
y empleado que contempla para este tipo de
casos la normativa del IRPF. Ahora bien, la
Sala no niega que, aun encontrándonos frente a
sociedades mercantiles, continúe resultando
imprescindible tal apreciación –la concurrencia o
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
161haciendacanaria
no de lo <<económico>>- de suerte que por el
mero hecho de su naturaleza societaria quepa
presuponer sin más aquélla. Lo que sucede es
que, para llevar a cabo tal calificación, la Sala, en
el caso de sociedades que se dedican al arrenda-
miento o compraventa de inmuebles pero sin lle-
gar a estar incursas en el régimen de las socie-
dades transparentes de mera tenencia de bienes
(el cual prevé además una serie de circunstan-
cias en cuanto a participación societaria, porcen-
tajes de afectación del activo total etc.), como
decimos, lo que sucede en estos casos es que la
Sala, para delimitar la naturaleza económi-
ca, reniega del local y del empleado como ele-
mentos definidores objetivos y se adentra en un
terreno que por lo vago siempre es abrupto como
es apreciar si concurre o no <una infraestruc-
tura necesaria para llevar a cabo la activi-
dad>> o <<una mínima organización
empresarial>> (citamos a la Sala literalmente).
Aun siendo éste un capítulo de reflexión
que excede con mucho de las posibilidades y pre-
tensiones de esta sección (y que quizás merece-
ría un artículo de estudio completo), no está de
más apuntar que, en esta materia, hasta donde
conoce quien suscribe, la postura de los órganos
gestores ha sido que, dado la ausencia de una
definición suficiente en el régimen general del
Impuesto sobre Sociedades sobre lo que hay que
entender por <<actividad o afectación económi-
ca>>, pero siendo tal conceptuación necesaria
para determinados aspectos de este impuesto
(verbigracia, la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios o la propia reserva
para inversiones en Canarias), las elementales
reglas de la hermenéutica hacían imprescindible
acudir, en aplicación del criterio de interpretación
sistemática, a lo previsto en el otro impuesto que
grava la renta en el ámbito de la imposición
directa, el IRPF, cuyas reglas delimitan objetiva-
mente el marco de lo económico para el arrenda-
miento (antes también compraventa) de inmue-
bles. Por tanto, desde esta perspectiva, la
cuestión no sería tanto si la remisión que la Ley
del Impuesto sobre Sociedades hace sólo para
las entidades de mera tenencia de bienes es
extensible -o no- al resto de sociedades. La cues-
tión habría que plantearla, en realidad, en puros
y elementales términos interpretativos. Así,
aspectos particulares de la regulación del
Impuesto sobre Sociedades exigen delimitar si
un elemento patrimonial está o no afecto a una
actividad económica o si alguna renta procede -o
no- de una actividad de esta naturaleza, pero sin
regular al tiempo suficientemente que debe
entenderse por <<actividad económica>>. Se
impondría, pues, una inevitable interpretación y
para ello el criterio sistemático –y su remisión a
las reglas que regulan esta misma materia en el
IRPF- surgiría como el más adecuado. Sin
embargo, no es esto, precisamente, lo que pare-
ce entender la Sala Desconcentrada en SC de
Tenerife del TEAR de Canarias.
Ahora bien, por otro lado, también es inte-
resante apuntar que la interpretación sistemáti-
ca ha sido asumida a estos efectos por la
Dirección General de Tributos en numerosas
consultas. (En este mismo número de la revista
tenemos algún ejemplo de ello, como la
Consulta V0414-10, de 5 de marzo de 2010,
que se remite a la normativa del IRPF para defi-
nir la <<afectación>>). Así como que también
el Tribunal Económico Administrativo
Central –cuya doctrina vincula a los órganos de
la Administración tributaria encargados de la
aplicación de los tributos y a los Tribunales
Regionales- parece acudir igualmente a las nor-
mas objetivas de local y empleado como criterio
RECLAMACIONES TEA
162 haciendacanaria
certero para decidir cuándo el arrendamiento
(compraventa) de inmuebles merece el califica-
tivo de económico (y todo ello al margen –o sin
supeditación necesaria- a que sea aplicable el
régimen de transparencia fiscal). En este senti-
do, podemos citar como resoluciones en las que
el TEAC acude a dichos requisitos objetivos y
que abordan casos de entidades que alquilan
accesoriamente inmuebles pero cuya actividad
económica principal es otra – y que cabe inferir
que no estarán incursas, pues, en las circunstan-
cias propias de las entidades de mera tenencia
de bienes- la RG 1376/07, de 09 de octubre de
2008 (en el nº 26 de la revista en esta misma
sección) y la RG 4673-08 de fecha 28 de mayo
de 2009 (en el nº 28 de la revista en esta misma
sección). Esta última es especialmente ilustrati-
va porque contiene una reflexión del Tribunal
Central señalando que la nueva regulación de la
RIC ofrecida por el Real Decreto Ley 12/2006 -
en lo que se refiere a la necesidad de que los
beneficios aptos para dotar la reserva deriven de
actividades económicas- no es ninguna novedad
modificativa sino tan sólo el afloramiento en la
ley de lo que era la interpretación correcta de la
norma. Otro tanto podría predicarse, en conse-
cuencia, –y esto lo añade quien suscribe- del
apartado 8 del artículo 27 cuando ahora se pro-
nuncia abiertamente al decir que <<se entende-
rá que el arrendamiento inmuebles se realiza
como actividad económica únicamente cuando
concurran las circunstancias previstas en el
apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006>>
reguladora del IRPF.
Finalmente debemos remitirnos a la
Resolución del TEAC (RG 8302/08) con la que
comienza la presente sección. Como dijimos, la
misma iba a encerrar gran importancia a la hora
de abordar la polémica que nos ocupa, impor-
tancia que –creo- se entiende mejor ahora pues
no deja ser demostrativo que el propio TEAC
excluya a una sociedad del régimen de transpa-
rencia fiscal y al tiempo niegue el carácter eco-
nómico a parte del beneficio contable obtenido
por no concurrir los requisitos objetivos –local y
persona empleada- que para el arrendamiento
(y compraventa) de inmuebles exige la LIRPF.
(Es conveniente tener en cuenta que, en
todos los casos que hemos analizado, nos veni-
mos refiriendo a resoluciones que resuelven
reclamaciones planteadas contra liquidaciones
giradas por la Inspección que versan sobre el
Impuesto sobre Sociedades de períodos en los
que estaba vigente el régimen de transparencia
fiscal. Aunque la cualificación de los lectores a
que los que va dirigida esta publicación lo hace
innecesario, apuntaremos que el régimen de
transparencia fiscal fue sustituido por el de las
sociedades patrimoniales -que contenía igual
remisión a la LIRPF-, así como que, finalmente,
desde el 1 de enero de 2007, desparece el pro-
pio régimen de las sociedades patrimoniales y
con él la remisión expresa a la LIRPF. Es por ello
que las reflexiones o conclusiones a que los lec-
tores acaso puedan llegar en este tema –sobre
los requisitos objetivos para los sujetos pasivos
del Impuesto sobre Sociedades dedicados al
arrendamiento y compraventa de inmuebles-
entiendo que serían predicables, en términos
generales, más allá de la simple vigencia del
régimen de transparencia fiscal y del de las
sociedades patrimoniales.
Asimismo, ha de recodarse que, primero la
Ley 18/1991 del IRPF y, a continuación, la Ley
40/1998, exigían los requisitos de local y perso-
na empleada para calificar de económicos los
rendimientos derivados tanto del arrendamiento
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
163haciendacanaria
como de la compraventa de inmuebles. Ello no
obstante, la situación cambia a la luz de la Ley
35/2006 del IRPF –en vigor desde 01 de enero
de 2007- que únicamente contempla los requisi-
tos objetivos de local y empleado para el arren-
damiento de inmuebles pero no para la compra-
venta de los mismos).
RIC. Beneficio apto para la dotación.
Materialización. Arrendamiento de
negocio. Requisitos para su califica-
ción como económico
• Reclamación 38/2.774/06 y desglosada
38/3.149/06. Resolución del TEAR de
Canarias, Sala Desconcentrada de SC de
Tenerife, de fecha 24 de marzo de 2010
• Reclamación 38/2.592/06 y desglosadas
38/3.146706 y 38/3.147/06. Resolución
del TEAR de Canarias, Sala Descon-
centrada de SC de Tenerife, de fecha 24
de marzo de 2010
Los antecedentes de hecho de
estas resoluciones –que vamos a reseñar
conjuntamente- nos hablan de entidades
–las respectivas reclamantes- cuya activi-
dad se limita al arrendamiento bien de
<<una clínica sanitaria>> bien del
<<derecho de explotación de un complejo
lúdico que incluye, entre otros, piscinas y
restaurantes>>. Las entidades dotan RIC a
partir de los ingresos derivados del arren-
damiento de la clínica y del complejo, así
como –en el caso de una de ellas- materia-
liza dotaciones previas mediante inversio-
nes en los inmuebles donde el negocio se
ubica. La Inspección no admite ni la dota-
ción de la reserva ni la materialización de
la misma, con base a que, al carecer la
entidad de una estructura organizativa
mínima, ni los ingresos derivados del
arrendamiento procederían de una activi-
dad económica ni los bienes arrendados se
encontrarían afectos a una explotación de
tal naturaleza.
La Sala admite la tesis de la
Inspección. Entiende el Tribunal que la acti-
vidad ejercida por las reclamantes es la de
<<arrendamiento de negocios>>, de
modo que no existiendo ni habiendo sido
probada una estructura u organización
empresarial mínima que permitiera enten-
der el ejercicio efectivo de una actividad
económica, devienen improcedentes las
dotaciones a la reserva efectuadas así
como las materializaciones pretendidas.
(Cabe añadir que, en el caso de la pri-
mera de las reclamaciones analizadas, por
los mismos motivos indicados, el Tribunal
confirma la regularización de la <<deduc-
ción por inversiones en Canarias>>, así
como entiende que el tipo de gravamen
aplicable no podrá ser el previsto para las
<<empresas de reducida dimensión>>,
sino el general del 35 por 100, por cuanto
la escala de gravamen del régimen especial
de las empresas de reducida dimensión se
condiciona a un determinado <<importe
neto de la cifra de negocios>>, concepto
éste –que al igual que la rúbrica del men-
cionado régimen especial- presupone la
existencia de una <<empresa>>, entendi-
da ésta como organización para producir
bienes o prestar servicios).
Del texto de presente Resolución del TEAR
merece destacar las referencias que el Tribunal
RECLAMACIONES TEA
164 haciendacanaria
efectúa a aquel tan traído concepto, el de lo
<<económico>>, que está ocupando buena
parte de esta sección.
Como dijimos, la tesis sostenida por los
órganos gestores –hasta donde conoce quien sus-
cribe- es que para delimitar el concepto de <<acti-
vidad económica>>, habida cuenta la ausencia de
una definición suficiente en la normativa del
Impuesto sobre Sociedades, la interpretación sis-
temática obligaba a acudir al otro impuesto que
grava la renta en el ámbito de la imposición direc-
ta, el IRPF. La normativa del IRPF viene recogien-
do una definición genérica de actividad económica
(que conlleva una estructura organizativa –medios
personales y/o materiales) aunque añadiendo y
exigiendo unos requisitos objetivos –local y
empleado- para el caso del arrendamiento (antes
también compraventa) de inmuebles.
En consecuencia, en los supuestos de
arrendamiento de <<negocio o industria>>, -
que no de meros <<inmuebles o locales de
negocio>>-, utilizando la norma del IRPF con
apoyo en una interpretación sistemática, los
órganos gestores –repito, hasta donde conoce
quien suscribe- no vienen exigiendo <<local y
persona empleada>> como requisitos objetivos,
sino únicamente en calidad de elementos de jui-
cio que, en unión a otros más (como la habitua-
lidad y el volumen de operaciones), permitan
delimitar los imprecisos contornos de la activi-
dad económica. En definitiva, en el ámbito del
<<arrendamiento de negocio>> la tesis mante-
nida por los órganos gestores coincide con lo
sostenido por el TEAR en esta resolución.
Ello no obstante, en la primera de las reso-
luciones ahora reseñadas, la Sala Desconc-
entrada del TEAR en SC de Tenerife va más allá
y alude a <<la improcedencia de la exigencia de
empleado y local en los estrictos términos que se
contienen en la LIRPF>>, señalando que es cri-
terio reiterado de dicha Sala que, en el ámbito
de la imposición societaria, las exigencias obje-
tivas de local y persona empleada únicamente
son predicables para las entidades que se hallen
incursas en la calificación de <<sociedades
transparentes de mera tenencia de bienes>>
(luego patrimoniales), pero no para los sujetos
pasivos de dicho impuesto en general, lo que nos
colocaría, de nuevo, en el tema recurrente de la
sección en este número, tema respecto al cual
no podemos más que remitirnos a lo expresado
en los párrafos anteriores.
RIC. Beneficio apto para la dotación.
Rentas procedentes del arrendamiento
a partes vinculadas
• Reclamación 38/1.164/05 y desglosadas
38/2.399/05 y 38/2.400/05 y 38/2.401/
05. Resolución del TEAR de Canarias,
Sala Desconcentrada de SC de Tenerife,
de fecha 18 de febrero de 2009
Quien suscribe se ha decidido a
incluir esta resolución porque, si bien no
alberga un carácter estrictamente novedo-
so, sí incide en una controversia que fue
tratada ampliamente en números recientes
de esta sección. Nos referimos a si el
arrendamiento de bienes a partes vincula-
das priva a dichos elementos sólo de su
aptitud para materializar la RIC o si los
torna asimismo incapaces para generar
rendimientos con los que dotarla. En este
orden, el TEAR de Canarias, Sala
Desconcentrada de SC de Tenerife, en la
resolución ahora reseñada, sigue la misma
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
165haciendacanaria
estela que la Resolución del TEAC de 29 de
enero de 2009 dictada en reclamación nº
00/2887/2007 y que las Resoluciones del
TEAR de Canarias de fecha 27 de febrero
de 2009, reclamaciones nº 35/01692/2007
y 35/0210372007 (nº 27 de la revista)
cuando entienden que, en aplicación del
apartado 5 del artículo 27 de la Ley
19/1994, (es decir, a la luz de la redacción
de la RIC anterior a 1 de enero de 2007)
los rendimientos procedentes de arrenda-
mientos en los que exista vinculación entre
arrendador y arrendatario no son aptos
para dotar la RIC.
Cabe apuntar que, en sentido contrario, se
pronuncia la Dirección General de Tributos en
Consulta V1541-09, de 25 de junio de 2009,
cuando analiza esta misma cuestión pero bajo la
vigencia del Real Decreto Ley 12/2006 que da
nueva redacción al artículo 27 de la Ley 19/1994
(nº 28 de la revista en esta misma sección).
RIC. Requisitos formales. Prueba de
dotación contable. Autoliquidación
extemporánea e incumplimiento de
plazos mercantiles para legalización y
depósito
• Reclamación nº 35/00150/2009. Resolu-
ción del TEAR de Canarias de fecha 29 de
enero de 2010
• Reclamación nº 35/00313/2009. Reso-
lución del TEAR de Canarias de fecha 30
de marzo de 2010
Los supuestos reseñados se refieren a
casos en que la reducción en concepto de
RIC se aplica en autoliquidaciones presen-
tadas extemporáneamente. En este con-
texto, analiza el Tribunal Regional el alcan-
ce temporal de la oportuna dotación conta-
ble. A este respecto el TEAR señala que la
presentación de la declaración del
Impuesto sobre Sociedades fuera de
plazo no lleva consigo la pérdida del
beneficio fiscal, si bien el acuerdo de
dotación de la RIC debe adoptarse pre-
viamente a su presentación, por la sim-
ple razón de que los datos contenidos en la
declaración deben obedecer a un hecho
real, tanto en su vertiente de ingresos
como de gastos y su síntesis, el beneficio y
su correspondiente distribución. Ahora
bien, el Tribunal añade que más dudoso es
si resulta necesario que el acuerdo de
aprobación del resultado y su distribución,
en definitiva la dotación de la RIC, se adop-
te dentro del plazo fijado por la legislación
mercantil. Continúa el Tribunal Regional
diciendo que, atendiendo al objetivo funda-
mental de la RIC –el desarrollo económico
y la creación de riqueza en Canarias- y
puesto que el precepto fiscal admite las
declaraciones extemporáneas, la adop-
ción del acuerdo por el que se dota la
reserva fuera del plazo fijado por la
legislación mercantil tampoco es
causa de pérdida del incentivo fiscal.
Por todo lo expuesto el TEAR viene a
concluir:
-Que la presentación fuera de plazo
de la declaración del impuesto no conlleva
la pérdida del beneficio fiscal.
-Que el acuerdo en que se dota la RIC
debe ser previo a la fecha de presentación
RECLAMACIONES TEA
166 haciendacanaria
de la declaración o a lo sumo coincidir con
ésta.
-Y, finalmente, que el cumplimiento de
tales requisitos debe probarse por los
medios validos en Derecho, teniendo en
cuenta las previsiones que a tal efecto con-
tenía el apartado 8 del artículo 27 de la Ley
19/1994 cuando en particular rezaba que
<<la dotación de la reserva se podrá
entender probada cuando el sujeto pasivo
haya presentado dentro del plazo legal-
mente establecido la declaración tributaria
en la que se aplique el incentivo regulado
en este artículo>>.
Leyendo con atención las resoluciones
reseñadas quien suscribe entiende que el
Tribunal lo que parece querer decir, en realidad,
no es que la dotación de la reserva fuera del
plazo fijado por la legislación mercantil no sea,
per se, causa de pérdida del incentivo fiscal. Lo
que el Tribunal manifiesta, entiendo, es que lo
que supone motivo de pérdida del beneficio
fiscal sería la falta de prueba suficiente de
la dotación contable de la reserva en fecha
no posterior a la presentación de la autoli-
quidación extemporánea, de modo que si
dicha prueba queda satisfecha no se perde-
rá el incentivo fiscal aunque se hayan
incumplido los plazos y/o trámites mercan-
tiles sobre legalización y depósito.
En este sentido, la segunda de las resolu-
ciones reseñadas se refiere a una autoliquida-
ción del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio
2003, con reducción de la base imponible en
concepto de RIC, autoliquidación presentada
extemporáneamente el 20 de octubre de 2004.
Además hay que tener en cuenta que:
-Los libros se encontraban legalizados a
priori,
-La legitimación notarial del certificado
emitido por el administrador de la sociedad rela-
tivo a la Junta de Socios que acordaba la distri-
bución del resultado de 2003 era de fecha 28 de
octubre de 2004. En este certificado el adminis-
trador manifiesta que dicha Junta General se
reunió el 30 de junio de 2004.
-Las cuentas anuales del ejercicio 2003
fueron depositadas en el Registro Mercantil el
día 24 de noviembre de 2004.
Pues bien, el Tribunal no admite la dotación
de la reserva, habida cuenta que la autoliquida-
ción se presentó fuera de plazo sin que la entidad
acreditara suficientemente la adopción previa del
acuerdo societario por el que se dotaba la RIC.
(Entiendo que, siguiendo la tesis enunciada,
cabría interpretar que el Tribunal Regional hubie-
ra admitido el beneficio fiscal si la legitimación
notarial del certificado del administrador sobre la
fecha de la Junta que distribuye el resultado y
dota la RIC o bien el depósito de las cuentas
anuales presentaran fecha anterior a la presenta-
ción de la autoliquidación extemporánea).
En el mismo sentido se pronuncia la pri-
mera de las resoluciones reseñadas. En este
caso se trata de una autoliquidación extemporá-
nea correspondiente al Impuesto sobre
Sociedades de 2004 que es presentada el 7 de
abril de 2006. Las cuentas anuales del ejercicio
2004 son presentadas para su legalización en el
Registro Mercantil el mismo día (7 de abril de
2006). Sentado lo que antecede el TEAR admite
la dotación de la reserva por cuanto, aunque la
legalización se efectúa fuera del plazo mercantil
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
167haciendacanaria
y la autoliquidación es extemporánea, queda pro-
bada la dotación contable de la reserva en fecha
no posterior a la presentación de la declaración.
Se adivina con facilidad que, pese al crite-
rio expresado, restan aún muchos interrogantes
y surgen otros nuevos. Quien suscribe no puede
menos que advertir que una cosa es la prueba
del hecho económico y otra el hecho en sí (el
acuerdo de distribución del resultado con abono
de la reserva). Las resoluciones reseñadas se
refieren sólo a la prueba –que en última instan-
cia será el aspecto decisivo en la práctica de las
comprobaciones- pero, en buena lógica, habrá
que entender que, en todo caso, el hecho econó-
mico de la dotación habrá que acontecer en el
plazo mercantil. Con esto quiero decir que si, por
ejemplo, en el libro diario legalizado fuera de
plazo mercantil pero antes de la presentación de
la autoliquidación extemporánea o en las cuentas
anuales depositadas fuera de plazo mercantil
pero antes de la presentación de la autoliquida-
ción extemporánea, figurara una dotación conta-
ble de la RIC posterior a la fecha en que mercan-
tilmente quepa apreciar que se puede distribuir el
resultado del ejercicio no sería admisible el aco-
gimiento al beneficio fiscal. Como decimos, es
éste un tema que invita, de nuevo, a una refle-
xión más profunda, si bien es previsible, como
dijimos, que las controversias se limiten en la
práctica a un mero problema de prueba (verbi-
gracia, una autoliquidación extemporánea y la
prueba de que, en verdad, la RIC se dotó en los
seis primeros meses del ejercicio siguiente al de
obtención del beneficio con cargo al cual se
dota). Para terminar tan sólo añadir un breve
apunte a modo de opinión muy personal. Quizás
el criterio del Tribunal Regional, por su laxitud,
pueda llegar a desvirtuar en la práctica la ratio
última de la RIC, ratio la cual –recordemos- antes
que meramente materializar (como en una
deducción por inversiones), es buscar el compro-
miso en firme de invertir un beneficio obtenido,
compromiso cuya adopción no puede ser arbitra-
ria o discrecional o sine die respecto de la obten-
ción del beneficio mismo. Acaso el criterio del
Tribunal Regional sobre la prueba pudiera dar
patente a compromisos tardíos y por ello, en rea-
lidad, espurios.
En este sentido, cabe apuntar que el cri-
terio enunciado (en orden a que, en todo
caso, el acuerdo social de distribución del
resultado con abono de la reserva debe
concurrir en plazo mercantil) es asumido
por el TEAC en resolución de fecha 29 de
junio de 2006 (nº de reclamación
00/4414/2004) cuando afirma que <<es
presupuesto necesario que los socios
acuerden la distribución de resultados y en
ella se contemple la dotación de la reserva
y todo ello dentro del plazo que marca la
normativa mercantil>>. Ha de añadirse,
asimismo, que la citada resolución del TEAC
ha sido confirmada por la Audiencia
Nacional (AN) en sentencia de 2 de junio de
2008, sentencia la cual declara que <<se
trata de un presupuesto necesario que los
socios acuerden la distribución de resulta-
dos y la dotación de la RIC dentro del plazo
que marca la normativa>> (normativa
mercantil, hay que entender).
De lo expuesto se deduce que, en las tesis
enunciada, ante autoliquidaciones presentadas
extemporáneamente, habrá de probarse no sólo
que la dotación contable de la reserva –el acuer-
do de los socios sobre la aplicación del resultado
del ejercicio, en definitiva- se ha efectuado antes
de la presentación de la declaración. Deberá
RECLAMACIONES TEA
168 haciendacanaria
probarse también que dicho acuerdo de dotación
de la reserva se ha efectuado dentro del plazo
previsto en la normativa mercantil para la apli-
cación del resultado (esto es, dentro de los seis
meses siguientes al cierre del ejercicio cuyo
beneficio se aplica). Esto es así, repito, cuando
la autoliquidación sea extemporánea ya que
entiendo que en este caso (cuando no se goza
de la presunción que acompaña a las declaracio-
nes presentadas en plazo) debe pesar sobre el
contribuyente la prueba de que el acuerdo social
de dotación de la RIC se ha tomado dentro del
plazo fijado por la normativa mercantil, por
cuanto quien suscribe –con apoyo en los fallos
del TEAC y de la AN enunciados- opina que el fin
de dicho plazo mercantil marca a su vez el tér-
mino del período dentro del cual puede asumir-
se el compromiso de inversión que conlleva el
acogimiento a la RIC –y que en definitiva repre-
senta la ratio última del incentivo fiscal, que no
es sólo invertir, sino comprometerse en firme a
hacerlo-. Y este compromiso, desde luego, no
puede ser arbitrario o sine die para el contribu-
yente sino que, como tal compromiso u opción,
debe tener un término para su ejercicio so pena
de quedar desvirtuado. En resumen, podemos
concluir que el <<acuerdo social de dotación en
plazo mercantil>> (dentro de los seis primeros
meses siguientes al cierre del ejercicio cuyo
resultado se aplica) jugará –tal y como sientan
el TEAC y la AN- como límite temporal para
poder acogerse a la RIC (esto es, el día final para
asumir el compromiso de inversión en que con-
siste la RIC). Ahora bien, cosa distinta es cómo
se prueba que dicho requisito temporal ha resul-
tado realmente satisfecho. Unas cuentas deposi-
tadas en plazo mercantil creo que, naturalmen-
te, sí lo harían. Una autoliquidación presentada
en plazo tributario permitirían presumirlo iuris
tamtum. Unas cuentas depositadas con poste-
rioridad a la presentación de la autoliquidación
extemporánea, por supuesto que no. Pero y
¿unas cuentas depositadas fuera de plazo mer-
cantil aunque antes de la presentación de la
autoliquidación extemporánea donde se haga
mención a una dotación contable –el acuerdo
social- dentro de plazo mercantil?. ¿Sería ésta
una prueba suficiente?. (El TEAR de Canarias así
parece entenderlo). Sin embargo, de este modo
¿no se estaría abriendo la puerta a la prueba
fácil de compromisos tardíos contrarios a la fina-
lidad del incentivo fiscal?. Me limito a formular la
pregunta.
Materialización. Plazo para su compro-
bación. Requisitos sucesivos
• Reclamación nº 35/03054/2008 y acu-
muladas 35/03055/2008 a 35/03057/
2008. Resolución del TEAR de Canarias
de fecha 18 de diciembre de 2009
Muy sintéticamente la resolución que
ahora nos ocupa versa sobre una sociedad
cuya situación tributaria presenta las
siguientes características:
-La entidad materializa la RIC que dotó
en un ejercicio previo antes de la finalización
del plazo máximo legalmente previsto para
ello –es decir, para materializar-.
-Ulteriormente, dichos bienes (inmue-
bles) en los que ha materializado la RIC se
transmiten antes de la finalización del fin
del plazo en el cual las inversiones debían
mantenerse en el patrimonio. Además, la
sociedad dota RIC a partir del beneficio
obtenido por la enajenación de estos mis-
mos bienes.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
169haciendacanaria
La Inspección no admite la dotación
de la reserva del ejercicio comprobado al
entender que los bienes transmitidos –que
generan el beneficio con cargo al cual se
dota la reserva- no han estado afectos
nunca a una actividad económica. Al tiem-
po, la Inspección regulariza la RIC dotada
en años anteriores –y respecto de la cual
los bienes enajenados fueron materializa-
ción- por estimar incumplido el requisito de
mantenimiento de las inversiones.
De la resolución del TEAR, dictada con
base en los hechos descritos, vamos a des-
tacar los dos pronunciamientos siguientes:
El Tribunal viene a declarar que la
comprobación de la materialización de
una RIC en que la inversión se ha efec-
tuado antes de la finalización del plazo
máximo legalmente previsto no puede
efectuarse antes del fin del mencionado
plazo, siendo ésta la fecha desde la que
debe computarse la prescripción del derecho
de la Administración para la regularización
de la situación tributaria mediante la oportu-
na liquidación (aunque apuntado que –a la
luz de la redacción anterior de la RIC- dicho
plazo para materializar puede extenderse en
determinadas circunstancias más allá del
último momento legal, más concretamente,
en el caso de inversiones efectuadas dentro
de dicho plazo pero cuya entrada en funcio-
namiento se produce posteriormente).
Por otro lado, el Tribunal parece decir
que si la Inspección comprueba y cons-
tata el incumplimiento previo del requi-
sito de materialización ya no puede
regularizar por el incumplimiento suce-
sivo del requisito de mantenimiento.
Entiendo que esto es, en definitiva, lo
que ha querido decir el TEAR, si bien pasa-
remos a reproducir la resolución literal-
mente al objeto de permitir otras inteligen-
cias alternativas a los lectores:
<<En cuanto a la regularización en el
ejercicio 2001 de las RIC dotadas en los
ejercicios 1994 y 1995 –materializadas
ambas en inmuebles adquiridos el
25/09/1997, inmuebles que son enajena-
dos el 02/08/2001- como primera reflexión
el Tribunal no comparte el criterio de la
entidad de que el plazo de fiscalización y
comprobación de la Hacienda concluyó en
julio de 2002 y la Inspección inicia sus
actuaciones en marzo de 2006, por lo que
se habría consumado la prescripción.
Reconociéndose que la resolución de
esta cuestión es compleja por la naturale-
za temporal de los requisitos a cumplir y la
casuística que puede contemplarse en la
práctica, teniendo en cuenta el principio de
“actio nata” que informa el instituto de la
prescripción, en general puede indicarse
que cuando una entidad materializa en un
ejercicio anterior al plazo legal de que dis-
pone para ello, la Inspección no puede
comprobar y, en su caso, regularizar aquél
ejercicio, ya que tiene que esperar al cierre
de la presentación de la declaración del
Impuesto sobre Sociedades correspondien-
te al último ejercicio del que dispone para
materializar.
Incluso esta fecha de punto de parti-
da de la prescripción, que podría parecer
clara con la reforma introducida por el Real
Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre,
RECLAMACIONES TEA
170 haciendacanaria
al establecer que “se entenderá producida
la materialización, incluso en los casos de
la adquisición mediante arrendamiento, en
el momento en que los activos entren en
funcionamiento” [art. 27.7] presenta su
lado oscuro en el presente régimen al exis-
tir una inconcreción reparada por los
Tribunales en el sentido de que es factible
la entrada en funcionamiento con posterio-
ridad al último momento legal de que se
dispone para materializar, no debiendo
perderse de vista que la materialización
exigida no es un activo cualquiera, sino
cualificado, debe ser fijo, por lo que de
acuerdo con el principio de la “actio nata”
surge el problema de determinar la fecha a
partir de la cual puede comprobarse dicha
cualificación, que tiene tintes de cuestión
de hecho en que la contabilización por sí
sola no es prueba suficiente.
(...)
En el presente caso el problema se
simplifica ya que es la propia Inspección la
que manifiesta que los inmuebles adquiri-
dos en 1997 no formaron parte nunca del
inmovilizado afecto a la explotación del
obligado tributario ni permanecieron en
funcionamiento por lo que no sería posible
verificar el cumplimiento del mantenimien-
to que exige que ab initio la materialización
fuese válida, anulándose en este punto la
liquidación>>.
Aun sin ánimo de ser exhaustivos, no que-
remos dejar de apuntar que, pese a lo expuesto
en la resolución anterior, en vía económico admi-
nistrativa se venían confirmado diversas liquida-
ciones las cuales partían de que los requisitos de
la RIC – como la dotación, la materialización y el
mantenimiento- suponían presupuestos sucesi-
vos e independientes pudiendo comprobarse dis-
crecional (que no arbitrariamente) cualquiera de
ellos. En este sentido, entre muchas otras,
podemos citar la resolución del TEAR de
Canarias de 25 de septiembre de 2002, nº de
reclamación 38/1465/01, resolución que en sín-
tesis venía a concluir que, si bien era cierto que
llegó a probarse que la reserva no figuraba ya en
balance desde ejercicios prescritos, la
Inspección sí podía regularizar tal incumplimien-
to en el primer ejercicio en el que se comprobó
que la reserva no lucía en contabilidad y no
había prescrito el derecho de la Administración a
liquidar. Otro tanto podría decirse de una dota-
ción inhábil en ejercicio prescrito- por no desa-
rrollar el sujeto pasivo actividad económica algu-
na- y de la subsiguiente regularización de la
materialización en ejercicio no prescrito –por no
encontrarse afectas las inversiones a ninguna
explotación de tal naturaleza-. Y si esto ha sido
así en los casos expuestos ¿por qué no ha de
suceder lo mismo con la materialización y el
mantenimiento?. Opino que lo que sucede es
que nos enfrentamos a un beneficio fiscal –la
reserva para inversiones en Canarias- cuyo dis-
frute y consolidación se encuentra supeditado a
una serie de requisitos que han de ir cumplién-
dose de forma sucesiva en el tiempo. De este
modo, afectando cada requisito a un período
impositivo distinto, la regularización de su even-
tual incumplimiento mediante la oportuna liqui-
dación llevará asociado un plazo de prescripción
asimismo independiente. Es decir, si llegara a
probarse el incumplimiento de un requisito pre-
vio, la Administración no podría regularizar
<<arbitrariamente>> (es decir, de forma inmo-
tivada) el requisito posterior. Ahora bien, sí
podrá hacerlo <<discrecionalmente>>, es decir,
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
171haciendacanaria
con motivación suficiente, y qué mayor motiva-
ción que la prescripción del ejercicio previo. La
situación no es la misma, desde luego, que en
un caso de descubrimiento de ingresos ocultos o
ganancias patrimoniales no justificadas en el que
el sujeto pasivo puede probar que las rentas
proceden de ejercicios prescritos, sustrayéndose
así de la regularización en el ejercicio de descu-
brimiento. Y no lo es, precisamente, porque aquí
sólo está en juego un requisito o norma tributa-
ria que acontece en un único y concreto momen-
to temporal (verbigracia, el devengo). En cam-
bio, en la RIC hablamos de exigencias legales
-aunque correlacionadas- independientes y
–aunque subsiguientes- sucesivas temporalmen-
te. Si no se pudiera comprobar ni regularizar el
incumplimiento de un requisito posterior si ya se
hubiera vulnerado antes uno previo se estaría,
en mi opinión, desconociendo en gran medida
que el legislador ha diseñado la RIC como lo ha
hecho, supeditada a la satisfacción de unos pre-
supuestos que han de ir colmándose uno tras
otro en el tiempo.
RIC. Beneficio apto para la dotación.
Gastos financieros deducibles de los
ingresos financieros
• Reclamación nº 35/00865/2009. Reso-
lución del TEAR de Canarias de fecha 30
de marzo de 2010
La Inspección incrementa la base
imponible declarada por improcedente
dotación de la reserva para inversiones en
Canarias, en la parte correspondiente al
resultado contable derivado de ingresos
financieros (dividendos de acciones, rendi-
mientos de un FIM e intereses de bonos del
Gobierno de Canarias).
Disconforme con la liquidación anterior,
la entidad obligada tributaria interpone
reclamación económico administrativa ante
el TEAR de Canarias, alegando, en particular,
que el beneficio objeto de exclusión debe ser
el resultado de restar a los ingresos obteni-
dos los gastos financieros y no, como hizo la
Inspección, los ingresos íntegros.
El Tribunal Regional desestima la
reclamación formulada. Señala el Tribunal
que debe traerse a colación el apartado 16
del Plan General de Contabilidad cuando
dispone que la cuenta de pérdidas y ganan-
cias cuantifica la renta de la empresa y
describe su formación, clasificando las par-
tidas por naturaleza. Su estructura está
ajustada a lo dispuesto en el apartado 2 del
artículo 35 del Código de Comercio e igual-
mente al Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas y distingue entre los
resultados de explotación, los financieros,
los extraordinarios y el total del ejercicio
antes y después de impuestos. Los resulta-
dos financieros se calculan por diferencia
entre los ingresos y los gastos correspon-
dientes, siendo éstos últimos <<gastos
financieros y asimilados>>, <<valoración
de las provisiones de las inversiones finan-
cieras>> y <<diferencias negativas de
cambio>>. Una vez hecha esta introduc-
ción, el TEAR confirma la postura de la
Inspección y no admite la dotación de la
RIC en la parte correspondiente a los
ingresos financieros íntegros por cuanto de
las actuaciones se desprende que no exis-
ten gastos financieros imputables a aque-
llos. Los documentos aportados por la enti-
dad consisten en una póliza de crédito con
destino a inversiones en el inmovilizado
material, una línea ICO para financiar un
RECLAMACIONES TEA
172 haciendacanaria
proyecto de inversión en activos producti-
vos y dos préstamos con garantía hipoteca-
ria con la finalidad de financiar la construc-
ción de un inmueble.
En consecuencia, vemos que el TEAR con-
firma que, al objeto de cuantificar los ingre-
sos financieros que no son aptos para la
dotación de la RIC, deben deducirse exclu-
sivamente los gastos financieros directa-
mente correlacionados con los mismos pero
no los derivados de la obtención de recur-
sos para financiar la actividad general de la
empresa.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
173haciendacanaria
I. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO
CANARIO
A) Deducción de cuotas
Las actividades realizadas por comer-
ciantes minoristas que resulten exentas en
virtud del artículo 10.1.27 de la Ley
20/1991, constituyen un sector diferencia-
do de la actividad empresarial o profesio-
nal. Dentro de ese sector diferenciado se
aplicará el régimen de deducciones inde-
pendientemente de cómo se aplique en los
demás sectores. La regla de la prorrata
será aplicable cuando los bienes adquiridos
se destinen en común a los dos sectores
diferenciados. (TSJC, Sala de Las Palmas
de Gran Canaria, st.1.12.2009,).
II. INCENTIVOS FISCALES CONTENI-
DOS EN LA LEY 19/1994, DE 6 DE
JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL
RÉGIMEN ECONÓMICO FISCAL DE
CANARIAS
Los ingresos procedentes del arrenda-
miento de inmuebles deben cumplir en
todo caso los requisitos previstos en el artí-
culo 25.2 a) y b) de la Ley del IRPF, esto es
que se obtengan en el ejercicio de una acti-
vidad económica para la que se cuente, al
menos, con una persona empleada a jorna-
da completa y un local destinado exclusiva-
mente al desarrollo de aquella, y no son
aplicables únicamente, como afirma la
demandante, a las sociedades de mera
tenencia de bienes (TSJC, Sala de Santa
Cruz de Tenerife, st. 3.12.2009, recurso).
Los beneficios financieros procedentes
de la colocación temporal de excedentes de
tesorería son aptos para dotar la RIC, en
cuanto están relacionados con el ejercicio
de la actividad económica de la empresa.
Por otra parte, la adquisición de un vehícu-
lo Caterpillar supone una disminución del
coste de producción de la empresa de
explotación de áridos, en cuanto facilita el
transporte de los mismos a la planta tritu-
radora, por lo que puede acogerse a la
deducción por inversión prevista en el artí-
culo 94.3 de la Ley 20/1991. (TSJC, Sala
de Las Palmas de Gran Canaria,
st.1.12.2009).
Los rendimientos destinados a la RIC
deben constar en la contabilidad del sujeto
pasivo. Si los rendimientos son atribuidos
175haciendacanaria
CRITERIOS JURISPRUDENCIALES RELATIVOS ALRÉGIMEN FISCAL ESPECIAL DE CANARIAS
HELMUTH MOYA MEYER
Magistrado del Tribunal Superior de Justicia de Canarias
(Sala de lo Contencioso Administrativo de Santa Cruz de Tenerife)
por una comunidad de bienes a uno de los
comuneros, éste deberá llevar una contabi-
lidad individualizada o, para que pueda
acogerse a los beneficios fiscales, deberá la
comunidad llevar una contabilidad en la
que figuren con todo detalle los asientos
relativos al comunero (TSJC, Sala de Santa
Cruz de Tenerife, st. 9.2.2010).
Los rendimientos obtenidos por la
gestión de un patrimonio ajeno a cualquier
intento de dinamizar la economía canaria y
desde luego no reúnen los requisitos nece-
sarios para gozar de esos beneficios fisca-
les que se otorgan a quienes contribuyen a
la modernización del aparato productivo y
comercial de las islas (Audiencia Nacional,
sección 7ª, st. 15.2.2010).
La adquisición de terrenos para la
construcción de viviendas y locales comer-
ciales destinados a ser cedidos en arriendo,
lo que constituye el objeto social de la
demandante, no puede ser calificada como
bien de inversión, a los efectos del disfrute
del beneficio del artículo 25 Ley 19/1994,
cuando no se acomete de manera inmedia-
ta la obra. El demandante conocía que los
terrenos estaban integrados en una unidad
de actuación a desarrollar por el sistema de
compensación, lo que hacía previsible que
no pudiera iniciar las obras cuando declaró
la adquisición exenta del impuesto de
transmisiones. Pasados tres años las obras
no se habían iniciado, lo que pone de relie-
ve, a juicio del Tribunal, que se incumple el
requisito de la puesta en funcionamiento
inmediata del bien de inversión (TSJC, Sala
de Santa Cruz de Tenerife, st. 9.3.2010).
La edificación de los terrenos adquiri-
dos por la demandante pasó por diversas
vicisitudes, en su fase inicial, al haberse
denegado la licencia para un primer pro-
yecto y luego surgir diferencias entre la
propiedad y el arquitecto, lo que obligó a
aquella a elegir una nueva dirección técni-
ca, que justifican que no se comenzaran
inmediatamente las obras, pues una vez
resueltos los problemas se acometieron las
mismas (TSJC, Sala de Santa Cruz de
Tenerife, st.15.3.10).
El tribunal analiza si los bienes adqui-
ridos por la sociedad demandante son
aptos para materializar la RIC. En cuanto al
vehículo Caterpillar puesto al servicio de la
extracción de áridos considera probado que
implica una mejora financiera para la
empresa. El terreno adquirido para la
extracción de áridos y depósito de materia-
les no puede considerarse un bien usado,
porque anteriormente no estaba afecto a
ninguna actividad empresarial, por lo que
no ha de cumplir los requisitos propios de
dichos bienes. Por último, el local, poste-
riormente cedido en uso a una sociedad
vinculada, no cumple los requisitos para
materializar la reserva porque no está des-
tinado a la actividad económica de la socie-
dad (Audiencia Nacional, sección 2ª, st.
31.3.2010).
Los intereses devengados por depósi-
tos a plazo fijo y rendimientos de fondos de
inversión no tienen relación con la activi-
dad económica de la empresa, por lo que
no pueden servir para dotar la RIC. En
cuanto a los rendimientos obtenidos por la
venta de acciones propias, no puede dotar-
RESEÑAS JURISPRUDENCIALES
176 haciendacanaria
se la RIC sin que previamente se haya
constituido la reserva para acciones pro-
pias exigida por la legislación mercantil. Se
anula, no obstante, la sanción impuesta,
pues la Administración debe acreditar la
culpabilidad del sujeto pasivo y no basta
para ello con traer al procedimiento sancio-
nador las actuaciones realizadas en el
expediente de comprobación ( Audiencia
Nacional, sección 2ª, st. 29.4.2010).
La adquisición de un vehículo sólo
puede tener la consideración de un bien de
inversión- a los efectos del artículo 25 de la
Ley 19/1994- cuando el sujeto pasivo acre-
dita que está afecto de forma exclusiva a la
actividad profesional o empresarial, desvir-
tuando así la presunción en sentido contra-
rio establecida por la ley. Si la declaración
como exenta del impuesto de la adquisición
está amparada en una interpretación jurí-
dica razonable de las normas fiscales, no
puede apreciarse la concurrencia de culpa-
bilidad en la actuación del sujeto pasivo y,
por tanto, no puede ser sancionado. Pero el
Tribunal aprecia que en el presente caso el
sujeto pasivo actuó con negligencia al rea-
lizar su declaración (TSJC, Sala de Santa
Cruz de Tenerife, st.13.5.2010).
JURISPRUDENCIA
177haciendacanaria
INTRODUCCIÓN
En este número de la revista se inclu-
ye el comentario a la Contestación a con-
sulta evacuada por la Dirección General de
Tributos del Gobierno de Canarias, de fecha
10 de marzo de 2010, en la que se plantea
la interesante cuestión de la nueva regla
general de localización de las prestaciones
de servicios en el Impuesto General In-
directo Canario (IGIC) y en la que, ade-
más, se tratan también otros aspectos,
referidos unos al régimen jurídico de las
consultas tributarias y otros al efecto o
alcance de haber consentido y abonado el
IGIC en operaciones anteriores por sujetos
que no tenían que soportarlo, cuestiones
que aunque tienen carácter tangencial
merecen ser objeto de algún comentario.
Para el comentario de jurisprudencia,
se ha escogido una Sentencia de la
Audiencia Nacional de 23 de diciembre de
2009, relativa al cómputo del plazo de
prescripción aplicable en los supuestos de
incumplimiento del requisito de la materia-
lización de la Reserva para Inversiones en
Canarias, lo que se conecta con el propio
plazo para materializar la RIC dotada, pre-
visto en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
179haciendacanaria
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y JURISPRUDENCIA
181haciendacanaria
COMENTARIOS GENERALES DEDOCTRINA ADMINISTRATIVA
LA NUEVA REGLA GENERAL DE LOCALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS EN EL IGIC
(COMENTARIO A LA CONSULTA Nº 1345 EVACUADACON FECHA 10 DE MARZO DE 2010
POR LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOSDEL GOBIERNO DE CANARIAS)
FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
I. INTRODUCCIÓN
En este número dedicamos nuestra
atención a la Contestación a consulta eva-
cuada por la Dirección General de Tributos
del Gobierno de Canarias con fecha 10 de
marzo de 2010 que se reproduce a conti-
nuación.
Se plantea en la misma la interesante
cuestión de la nueva regla general de loca-
lización de las prestaciones de servicios
introducida por la Ley 2/2010, de 1 de
marzo, por la que se transponen determi-
nadas directivas en el ámbito de la imposi-
ción indirecta y se modifica la Ley del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes
para adaptarla a la normativa comunitaria,
cuyos efectos se retrotraen al 1 de enero
de 2010, pero, además, se tratan también
otros aspectos, referidos unos al régimen
jurídico de las consultas tributarias y otros
al efecto o alcance de haber consentido y
abonado el IGIC en operaciones anteriores
por sujetos que no tenían que soportarlo,
cuestiones que aunque tienen carácter tan-
gencial merecen ser objeto de algún
comentario. De todas esas cuestiones nos
ocupamos a continuación, comenzando por
las que hacen referencia al régimen jurídi-
co de las consultas tributarias.
II. EL RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS
CONSULTAS TRIBUTARIAS
Como es sabido el régimen general de
las consultas tributarias se contiene en los
artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003,
General Tributaria (LGT), cuyas previsiones
han sido desarrolladas por los artículos 65
a 68 del Reglamento General de las
Actuaciones y los Procedimientos de
Gestión e Inspección Tributaria y de
Desarrollo de las Normas Comunes de los
Procedimientos de Aplicación de los
Tributos (RGIT), aprobado por Real Decreto
1065/2007. Pero dicho régimen general ha
de completarse, en el caso del IGIC, con lo
dispuesto en la Disposición Adicional
Décima Tres de la Ley 20/1991, que excep-
tuando, entendemos, la competencia para
evacuar las consultas que se fija en el artí-
culo 88.5 de la LGT y por tanto la de la
Administración tributaria estatal dada la
titularidad que ostenta el Estado sobre el
IGIC, sitúa aquella en el ámbito de la
Comunidad Autónoma de Canarias, no obs-
tante lo cual, en aquellas consultas cuya
contestación afecte o tenga trascendencia
en otros impuestos de titularidad estatal,
como puede ser el IVA, así como, en todo
caso, en las relativas a la localización del
hecho imponible, exige informe previo del
Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio de
Economía y Hacienda.
Pues bien, en el presente caso encon-
tramos dos referencias al régimen de las
consultas tributarias en la Contestación del
Centro Directivo que comentamos. La pri-
mera, cuando en el apartado segundo y
ante la posibilidad de que existiera un pro-
cedimiento económico-administrativo
abierto como consecuencia de la contro-
versia entre repercutidor y repercutido y
para el supuesto de que la consultante
hubiera interpuesto la reclamación con
anterioridad a la presentación de la consul-
ta, se aclara en la Contestación, de acuer-
do con lo previsto en el artículo 88.2 LGT,
que esta nunca tendrá carácter vinculante.
Tan sólo añadir al respecto que el artículo
66.8 del RGIT ha establecido un drástico
efecto de inadmisibilidad de la consulta tri-
butaria en el supuesto de plantear la
misma después de transcurrido el plazo de
ejercicio de los derechos u obligaciones tri-
butarias, posiblemente al amparo del artí-
culo 88.4 LGT, circunstancia esta del plazo
que, sin embargo, en ocasiones, no es fácil
que conozca el órgano competente para
evacuar la consulta.
La segunda referencia en la Contes-
tación al régimen de las consultas tributa-
rias, en este caso al régimen especial en el
IGIC, viene motivada por referirse aquella
a los criterios de localización del hecho
imponible de las prestaciones de servicios,
lo que, como antes se expuso, exige por
mandato de la Ley 20/1991 el informe pre-
vio del Ministerio de Economía y Hacienda,
en este caso del Subdirector General de
Impuestos sobre el Consumo, previsto en
la referida Disposición Adicional Décima
Tres de la Ley 20/1991, informe que se
transcribe en el apartado tercero de la
Contestación que comentamos. En este
caso no hay disparidad de criterios entre
los dos Centros Directivos, el del Ministerio
y el de la Consejería, en cuanto que ambos
localizan la prestación de servicios objeto
de la consulta en el territorio IVA, pero
podríamos plantearnos que pueden produ-
cirse otras situaciones en las que tal coin-
cidencia de criterios no exista y ante las
que la Ley 20/1991 sólo exige la petición
del mencionado informe previo, con una
182 haciendacanaria
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
aparente intención de coordinar los crite-
rios entre las dos Administraciones tributa-
rias, la estatal y la canaria, pero sin esta-
blecer una prevalencia del criterio de la
primera.
III. LA MODIFICACIÓN EN LA REGLA
DE LOCALIZACIÓN DE LAS PRES-
TACIONES DE SERVICIOS
A) Contenido y finalidad de la modifi-
cación
El contenido de la modificación es
explicado con toda claridad en el apartado
cuarto de la Contestación de 10 de marzo
de 2010 cuando señala “que el nuevo artí-
culo 17 distingue las reglas generales de
localización de las prestaciones de servicios
entre las operaciones estrictamente
empresariales, en las que el prestador y
el destinatario del servicio son empresarios
y profesionales, y aquellas otras en las
que el destinatario es un particular, es
decir, un sujeto que no es empresario o
profesional. En el primer caso, la Ley
establece que como regla general la pres-
tación del servicio se localiza siempre
en destino, y, por tanto, la prestación
solamente se localizará en el archipiélago
cuando el empresario adquirente destinata-
rio del servicio tenga su sede, estableci-
miento permanente, domicilio o residencia
habitual en las islas con independencia de
dónde se encuentre la sede del prestador.
En el supuesto en el que el destinatario
es un particular, la prestación de servi-
cio se localiza en origen y estará sujeta
al IGIC si la sede o el establecimiento del
prestador está situado en nuestra comuni-
dad Autónoma” (la negrita es nuestra).
De ello se desprende que el engarce
entre estas dos reglas generales tiene un
punto esencial: la condición del destinata-
rio. Es fundamental que el destinatario del
servicio sea un empresario o profesional
actuando como tal o no lo sea1. Desde esta
perspectiva, se ha señalado desde el terri-
torio IVA, que hay que tener en considera-
ción que, a efectos de la aplicación de la
regla de localización de operaciones entre
empresarios y profesionales, tienen consi-
deración de tales quienes realicen activida-
des empresariales o profesionales simultá-
neamente con otras que no resulten
sujetas e incluso las personas jurídicas que
no actúen como empresarios o profesiona-
les si tienen asignado un NIF-IVA2.
La finalidad que persigue la modifi-
cación es bien explicada en el preámbulo
de la Ley 2/2010 cuando señala que de
esta forma se incorporan al Derecho inter-
no la totalidad de las previsiones de la
Directiva 2008/8/CE del Consejo, por la
que se modifica la Directiva 2006/112/CE
en lo que respecta al lugar de la prestación
de servicios, con determinada excepción.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
183haciendacanaria
1 Tribuna Fiscal, nº 234 (abril 2010), “Poner en práctica. Normativa”, pág. 42.2 Tribuna Fiscal, ibidem.
En la situación anterior el servicio se
entendía localizado en el territorio de apli-
cación del Impuesto en la medida en que la
sede del prestador o el establecimiento
desde el que se prestara se encontrara en
ese territorio. Ésta era la regla general, si
bien su aplicación práctica había quedado
reducida a supuestos residuales, siendo de
aplicación más generalizada las reglas es-
peciales previstas para una gran diversidad
de servicios, a lo que se añadía que la regla
general no completaba en ningún caso
aquellos supuestos para los que las reglas
especiales concluían la no sujeción.
Como se afirma en el citado preámbu-
lo “De todas las reglas especiales, las apli-
cables a los servicios normalmente deno-
minados de profesionales, los de tele-
comunicaciones y los prestados por vía
electrónica, respondían a un esquema de
gravamen en destino, mucho más acorde
con la necesaria coincidencia de dicho gra-
vamen con la jurisdicción en la que tiene
lugar el consumo. Por ello tales reglas son
las que, con algún matiz, pasan a ser las
aplicables con carácter general desde el 1
de enero de 2010”
De esta forma, se afirma en el preám-
bulo, se prioriza la simplificación, la reduc-
ción de cargas administrativas, evitando en
lo posible el gravamen en jurisdicciones en
las que el empresario destinatario no está
establecido, y se logra mayor coincidencia
entre lugar de gravamen y lugar de con-
sumo, a lo que habría que añadir, a mi jui-
cio, la nueva circunstancia, también men-
cionada en el preámbulo, de que en todo
caso, las reglas generales pasan a tener
siempre carácter subsidiario para todos
aquellos supuestos que no están expresa-
mente regulados en las especiales, bien
por la naturaleza del servicio, bien porque
la condición del destinatario sea otra de la
expresamente regulada en la regla especial
de que se trate.
B) La transposición al derecho interno
español, entre otras, de la Directiva
2008/8/CE
Aunque no afecta directamente al
territorio de aplicación del IGIC cabe hacer
una breve referencia a la manera en la que
ha introducido en el Derecho interno, entre
otras, la modificación que aquí comenta-
mos de la regla de localización de las pres-
taciones de servicios.
Dado que las Directivas a transponer
obligaban a introducir estas modificaciones
con efectos de 1 de enero de 2010, con
algunas excepciones, y dado el retraso en
la tramitación parlamentaria, se optó por
adelantar esta modificación a través de una
Resolución de la Dirección General de
Tributos, de 23 de diciembre de 2009,
publicada en el BOE de 29 de diciembre.
Esta técnica de adelantar a través de
Resoluciones de la Dirección General de
Tributos, modificaciones que exigen rango
de ley, técnica que no es la primera vez que
se utiliza, y que afecta de lleno a una
materia tan sensible como es la de las
fuentes del Derecho, ha merecido el recha-
184 haciendacanaria
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
zo de la doctrina científica3. Especialmente
incisivo se ha mostrado al respecto el
Profesor FALCÓN Y TELLA4 de cuyas refle-
xiones destacamos las dos siguientes. En
primer lugar, la de que no se puede preten-
der la derogación o modificación de leyes
formales a través de resoluciones de la
Dirección General de Tributos invocando la
eficacia directa y primacía de las Directivas
comunitarias, porque tales Directivas úni-
camente obligan al Estado miembro en
cuanto al resultado a alcanzar, y por tanto
no son obligatorias para los particulares
hasta que se produce su correcta transpo-
sición al ordenamiento interno, de manera
que “una cosa es que la Directiva genere
derechos que los particulares pueden hacer
valer frente al Estado incumplidor, y otra
muy distinta que una directiva no ejecuta-
da en plazo pueda engendrar obligaciones
no contempladas en la ley interna”. La
segunda consideración a destacar hace
referencia al procedimiento que debió
haberse seguido para evitar el incumpli-
miento del plazo por el Estado español y es
la de que “Ciertamente, la publicación en el
BOE de la resolución de la Dirección
General de Tributos supone un efecto
anuncio, pero no parece que en modo algu-
no pueda admitirse esta solución ante un
retraso en el procedimiento legislativo, que
en todo caso podría haberse remediado a
través de un Decreto-ley, debidamente
convalidado, y tramitado posteriormente,
si se estimara conveniente (para introducir
enmiendas sobre puntos concretos), por el
procedimiento de urgencia”5.
Realmente parece difícil negar el
acierto de las críticas que a la conducta
seguida en este tema por el Estado espa-
ñol, tanto en la vertiente del poder legisla-
tivo como en el de la Administración tribu-
taria estatal, formula el citado autor.
C) La modificación en la regla de loca-
lización de la prestación de servi-
cios en el IGIC
En el apartado VII del preámbulo de la
Ley 2/2010 se declara expresamente que
el IGIC no es un tributo armonizado en el
ámbito de la Unión Europea, “por lo que a
su normativa no le resultan de aplicación ni
las Directivas comunitarias reguladoras de
los impuestos sobre el volumen de nego-
cios ni las sentencias del Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas dic-
tadas en aplicación de dichas Directivas.
Sin embargo, se considera adecuado
mantener una coherencia y coordinación
entre las reglas esenciales del Impuesto
General Indirecto Canario y las del
Impuesto sobre el Valor Añadido, mucho
más si se trata de aspectos que tienen que
ver con la sujeción, a fin de no generar
posibles situaciones de no imposición o de
doble imposición en las transacciones con-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
185haciendacanaria
3 Cfr. Tribuna Fiscal, nº 232 (febrero 2010), “Poner en práctica. Normativa”, pág. 40.4 “El lugar de prestación de los servicios y otras modificaciones introducidas por la ley 2/2010 con carácter retro-
activo”, Quincena Fiscal, nº 7 (abril 2010), págs. 7 y ss.5 R. Falcón y Tella, cit., págs. 10 y 11.
186 haciendacanaria
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
cluidas entre los territorios de aplicación de
ambos tributos o las que puedan realizarse
entre las Islas Canarias y el resto de la
Comunidad”
Siendo ello así según tiene declarado
el mismo el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas6, cabe, sin embar-
go, hacer alguna reflexión desde el derecho
interno al respecto y es la de que no pare-
ce lógico que la coherencia y coordinación
entre las reglas esenciales del IVA y del
IGIC, reflejada en la identidad de la mayor
parte se sus normas, quede absoluta-
mente limitada al plano normativo. Si
la coherencia y coordinación entre ambos
tributos supone la promulgación de normas
en gran medida iguales habrá de convenir-
se que algún efecto habrá de reconocer a
declaraciones judiciales que se producen
sobre normas idénticas en el seno del otro
tributo, básicamente nos referimos a la
jurisprudencia emanada del Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas en
torno del IVA respecto de norma idéntica
en el IGIC. Otra cosa es cuales pueden ser
esos efectos, cuestión este sobre la que se
ha argumentado el principio constitucional
de igualdad entre contribuyentes que
situados en el ámbito territorial de cada tri-
buto se encuentran en las mismas circuns-
tancias y ante una misma norma y que, sin
embargo, son tratados de diferente mane-
ra según se aplique el IVA o el IGIC, todo
ello sin la concurrencia de circunstancias
justificadoras de ese distinto trato7. A lo
anterior podría añadirse que la jurispru-
dencia emanada en el IVA puede perfecta-
mente constituir el contexto al que se refie-
re el artículo 3. 1 del Código Civil al
enumerar los criterios de interpretación de
las normas jurídicas y por esa vía aplicarse
en el IGIC en los casos que cuente con la
misma norma. Lo que a mi juicio carece de
sentido es que ante una situación fáctica y
jurídica idéntica se niegue absolutamente
cualquier efecto en el otro impuesto de una
sentencia cuyos presupuestos desde un
punto de vista meramente lógico son per-
fectamente aplicables en el otro tributo, lo
que supone, recordemos de nuevo, cons-
treñir la coherencia y coordinación de
ambas regulaciones al nivel normativo y
rechazar, sin embargo, que pueda tener
influencia alguna en el plano aplicativo, lo
que no parece tener sentido si tenemos en
cuenta que las normas jurídicas nacen para
su aplicación a la vida real, en este caso,
de forma coherente y coordinada, no tan
sólo para ser publicadas en el BOE.
Además de ello, y esta vez desde la pers-
pectiva de derecho comunitario, podría
plantearse la cuestión si esa referencia del
preámbulo de la Ley 2/2010 a la coheren-
cia y coordinación entre el IVA y el IGIC,
acrecentada en el caso de las reglas de
localización de los hechos imponibles y
referida, no sólo al territorio peninsu-
6 Auto de 16 de abril de 2008. Cfr. “La inaplicabilidad de la sexta directiva comunitaria al Impuesto GeneralIndirecto Canario (Comentario al auto del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 16 de abril de 2008)”, V.
M. Sánchez Blázquez, Hacienda Canaria, nº 23 (2008), págs. 201 y ss.7 I. Calatayud Prats, “El principio de igualdad tributaria y las relaciones entre IVA, IGIC y Derecho comunitario
(Comentario a la Sentencia del Tribunal constitucional 194/2006, de 19 de junio)” en Hacienda Canaria, nº 17 (2006).
lar español, sino, asimismo, al resto de
la Comunidad, no podría constituir, al
menos en esta materia, el eslabón que en
el Derecho interno español exige el crite-
rio del Tribunal de Luxemburgo para exten-
der de forma indirecta la aplicación de la
directiva comunitaria más allá de su ámbi-
to natural de aplicación, el armonizado
Impuesto sobre el Valor Añadido8.
Cuestión diferente es la del efecto
retroactivo que a la modificación de la regla
de localización de las prestaciones de ser-
vicios en el IGIC confiere la Ley 2/2010 en
cuanto que, publicada en el BOE de 2 de
marzo de 2010, retrotrae sus efectos al 1
de enero de este mismo año. Descartado el
efecto anuncio producido en el territorio
IVA, dado que la Dirección General de
Tributos del Gobierno de Canarias, con un
criterio respetuoso con nuestro sistema de
fuentes del Derecho, no adelantó la citada
modificación9, queda por analizar el funda-
mento, el grado y las consecuencias de esa
retroacción.
En cuanto al fundamento de esa retro-
acción de los efectos de la citada modifica-
ción en el IGIC no puede ser el mismo que
el IVA, esto es el cumplimiento del plazo
del 1 de enero de 2010 fijado por las
Directivas comunitarias, entre otras la
2008/8/CE, para su puesta en práctica,
toda vez que, como dice el mismo preám-
bulo de la Ley 2/2010, al IGIC no le resul-
tan de aplicación las Directivas comunita-
rias al no ser un tributo armonizado en el
ámbito de la Unión Europea, de lo que se
deduce que la modificación en el IGIC pudo
carecer perfectamente de efectos retroacti-
vos y operar tan sólo a partir de la promul-
gación de la Ley 2/2010. Sin embargo, si
ello fuera así nos encontraríamos que para
el mismo período de tiempo el IVA y el
IGIC habrían contado con diferentes reglas
de localización de las prestaciones de ser-
vicios, lo que hubiese podido dar lugar a
situaciones de no imposición o de doble
imposición, por todo lo cual se puede con-
cluir que el fundamento del carácter retro-
activo experimentado en la normativa del
IGIC en esta materia no es más que la
necesidad de coherencia y coordinación
con las normas del IVA, lo que a su vez
pone de relieve, una vez más, el nivel de
dependencia entre ambos tributos, hasta el
punto que obliga a conferirle a la norma del
IGIC una retroacción en su grado máximo
(como veremos a continuación) para evitar
que se produzcan situaciones indeseadas
entre ambos.
Y es que en efecto, en cuanto al grado
de retroacción dispuesto en el IGIC (al
igual que en el del IVA), del examen de las
operaciones afectadas y de la doctrina ela-
borada al respecto por el Tribunal Cons-
titucional se desprende que estamos ante
una retroactividad plena o de grado máxi-
mo, es decir la que se aplica a situaciones
nacidas y acabadas antes de su entrada en
vigor, ya que al ser el IGIC un tributo ins-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
187haciendacanaria
8 Cfr. V. M. Sánchez Blázquez, cit., págs. 205 y ss.9 Esta ausencia en el territorio IGIC del anuncio previo es mencionada expresamente por Falcón y Tella, cit., pág. 11.
tantáneo de declaración periódica resulta
evidente que cuando se publica la Ley
2/2010, el 2 de marzo de 2010, ya se han
realizado operaciones sujetas al IGIC a las
que resultaba de aplicación la anterior nor-
mativa. Cabe recordar que en la retroacti-
vidad de las normas tributarias en su grado
máximo, en principio no rechazada por
nuestro ordenamiento tributario (artículo
10.2 LGT), el Tribunal Constitucional ha
declarado que “sólo exigencias cualificadas
de interés general podrían imponer el
sacrificio del principio de seguridad jurídi-
ca”, lo que no obsta a destacar que, como
ha señalado la doctrina científica al comen-
tar los criterios del referido Tribunal10, el
grado de retroactividad no es totalmente
determinante de la constitucionalidad de la
medida retroactiva, sino que lo importante
es el examen de las circunstancias que
concurren en cada caso particular, circuns-
tancias entre las que sobresalen las relati-
vas a la previsibilidad de la medida y a su
justificación por exigencias de interés
general. Desde este punto de vista, la exi-
gencia de previsibilidad podría explicar,
que no justificar, el efecto anuncio de la
Resolución de la Dirección General de
Tributos del Ministerio de Economía y
Hacienda de 23 de diciembre de 2009, de
la que se ha hecho ya referencia, al tratar
de neutralizar un posible recurso de
inconstitucionalidad por los efectos retro-
activos de la Ley 2/2010, adelantando, de
forma lisa y llanamente inadmisible a decir
de la doctrina11, las medidas contenidas en
la referida Ley. De esta manera, la publica-
ción de la citada Resolución no sólo trataría
de evitar un incumplimiento del ordena-
miento comunitario por parte del Estado
español, como ha puesto de relieve la doc-
trina, sino probablemente también de con-
trarrestar un posible recurso de inconstitu-
cionalidad al hacer perfectamente visible la
llegada de la nueva Ley.
Quedan por comentar las consecuen-
cias de la retroacción. Superado, en su
caso, el test de inconstitucionalidad de la
Ley 2/2010, es claro que procedería la
regularización de la deuda tributaria, con
los consiguientes efectos devolutivos si
procedieran, pero también es claro a nues-
tro juicio que no cabría, háyase producido
o no el efecto anuncio12, la imposición de
sanción ya que ello iría de plano contra lo
dispuesto en el artículo 25. 1 de la
Constitución: “Nadie puede ser condenado
o sancionado por acciones u omisiones que
en el momento de producirse no constitu-
yan delito, falta o infracción administrativa,
según la legislación vigente en cada
momento” Obviamente, en el territorio
IVA no cabría considerar legislación a la
Resolución de la Dirección General de
Tributos del Ministerio de Economía y
Hacienda de 23 de diciembre de 2009,
órgano que carece siquiera de competen-
cias reglamentarias.
188 haciendacanaria
COMENTARIOS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA
10 Cfr., entre otros, F. Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, 19ª edición, 2009, Civitas-
Thomson Reuters, págs. 88 y ss.11 R. Falcón y Tella, cit., pág. 11.12 R. Falcón y Tella, cit., pág. 11.
IV. EFECTOS DEL CONSENTIMIENTO Y
ABONO DEL IGIC POR EL SUJETO
REPERCUTIDO EN OPERACIONES
ANTERIORES SIN OBLIGACIÓN DE
SOPORTARLO
Esta es la tercera de las consultas
planteadas a las que se responde en el
apartado cuarto letra b) de la Contes-
tación que comentamos. De entrada hay
que decir que tratándose la relación
repercutidor-repercutido de una relación
en la que intervienen dos sujetos priva-
dos o, como dice el artículo 8, j), de la
LGT, de una relación entre particulares
resultante de los tributos, no carece de
toda lógica su planteamiento, en cuyo
favor podría jugar el principio de autono-
mía de la voluntad y de libertad de pactos
entre particulares que consagra nuestro
Código Civil, a lo que habría que añadir
que la figura del repercutido fue vista en
sus inicios como una persona extraña a la
relación jurídica tributaria de modo que la
obligación de soportar la repercusión
entraba dentro de las relaciones jurídico-
privadas13, y ello no sólo por la doctrina
científica de entonces, sino incluso por el
propio TS que, en algún caso, afirmó: “El
sujeto repercutido, que es el que en defi-
nitiva ha de soportar como consumidor
final el pago del impuesto, es ajeno a la
relación jurídico tributaria” (STS de 13-V-
1988).
Hoy en día, sin embargo, la normativa
tributaria, general y especial, regula expre-
samente la repercusión, figura que se defi-
ne expresamente como una obligación
legal y, por tanto, no puede sostenerse que
se trata simplemente de relaciones entre
sujetos privados. Por ello tiene toda la
razón el Centro Directivo cuando niega
cualquier trascendencia en el ámbito tribu-
tario a los acuerdos entre sujetos particu-
lares y, después de citar el artículo 17.4 de
la LGT y el artículo 20.Uno.1 de la Ley
20/1991, concluye afirmando que: “…la
repercusión indebida del IGIC –aunque
haya existido consentimiento del destina-
tario de la operación- no altera la relación
del Impuesto con el destinatario, ya que
estas relación jurídica vienen determinada
por la Ley. Por tanto, si la Ley 20/1991
–como es el caso- establece que la opera-
ción está no sujeta, no cabe luego modifi-
car esta situación jurídica por el hecho de
que antes se haya abonado indebidamente
el IGIC en operaciones anteriores”
De esta manera, la Contestación que
comentamos termina con una referencia a
la misma materia con la que comenzó: con
unas consideraciones sobre la repercusión
y sus efectos, las primeras relativas a las
discrepancias entre repercutidor y repercu-
tido y las posteriores al consentimiento de
este último a la traslación de la cuota rea-
lizada por aquel.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
189haciendacanaria
13 F. Pérez Royo, cit., págs. 165 y 166.
PERSONA O ENTIDAD CONSULTANTE DOMICILIO
CONCEPTO IMPOSITIVOImpuesto General Indirecto Canario
CUESTIÓN PLANTEADA
La entidad consultante manifiesta que se trata de una Fundación pública de interés gene-
ral, sin ánimo de lucro, dirigida a la investigación en biomedicina, de carácter científico, téc-
nico y de servicios, cuyos beneficios revertirán siempre en los fines de la propia Fundación con
las salvedades previstas en el artículo 26, apartado “f” de sus Estatutos, cuya fotocopia adjun-
ta. La entidad tiene personalidad jurídica propia e independiente, y plena capacidad de obrar,
pudiendo ser titular de bienes y derechos y ejercitar toda clase de actos y negocios jurídicos,
sin más limitaciones que las que se derivan de las Leyes y de sus Estatutos. El domicilio social
de la Fundación está situado en la ciudad de San Cristóbal de La Laguna y los fines que rigen
su actuación son los siguientes:
1. Gestionar, coordinar, y asesorar en materia de investigación en el ámbito establecido
en el artículo 2 de sus Estatutos.
2. Estimular la colaboración en materia de Investigación entre el Hospital Universitario
de Canarias, y la Facultad de Medicina promoviendo la creación de Grupos de Investigación
competitivos entre el personal de ambas Instituciones.
3. Promover la Investigación Clínica, Epidemiológica, y Básica en el área de la Bio-
medicina, poniendo al alcance de los investigadores los medios de la Fundación para el desa-
rrollo de investigaciones de alta calidad.
NORMATIVA APLICABLE
Art. 7.1 Ley 20/1991
Art. 17.Uno Ley 20/1991
Art. 20.Uno.1 y 6 Ley 20/1991
191haciendacanaria
ANEXO
CONSULTA Nº 1345 EVACUADA CON FECHA 10 DE MARZO DE 2010 POR LA
DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA CONSEJERÍA DEECONOMÍA Y HACIENDA DEL GOBIERNO DE CANARIAS
192 haciendacanaria
CONSULTA COMENTADA
4. Promover Programas y Proyectos de investigación multidisciplinarios orientados a
resolver los problemas sanitarios de la Comunidad Autónoma Canaria.
5. Dotar a los investigadores de una infraestructura general de apoyo a la investigación
para el cumplimiento de sus fines.
6. Velar por la ética y los principios deontológicos de la investigación valiéndose de los
organismos establecidos por la ley vigente.
7. Difundir el resultado de la tarea investigadora y facilitar su incorporación a la práctica
clínica.
8. Realizar un seguimiento que garantice el cumplimiento y la calidad de los compromi-
sos que los investigadores o la Fundación establezcan con las Entidades Públicas o Privadas
que financian la investigación.
9. Racionalizar el uso de los medios dispuestos para el cumplimiento de los fines funda-
cionales y favorecer la colaboración con otros Centros que realicen tareas afines.
10. Racionalizar y ordenar las aportaciones y los gastos necesarios al objeto de la
Fundación, y procurarle la mejor administración.
11 Promover la recaudación de los recursos económicos necesarios para el cumplimien-
to del objeto de la Institución.
12. Intervenir y tomar parte en todos aquellos ámbitos que, en general, se relacionen
con estos objetivos.
13. Relacionar la Investigación Biomédica de nuestro ámbito con la de otras áreas, favo-
reciendo la participación de equipos de investigación en programas multicéntricos, tanto
nacionales, como europeos y del resto del mundo.
14. Promover la formación en investigación entre los profesionales de su ámbito de
actuación.
Además, señala en el escrito de consulta que la fundación está realizando contratos de
estudios observacionales, ensayos clínicos, etc., con clientes con independencia de que éstos
tengan su establecimiento permanente en Canarias, Península, resto de la Unión Europea o
América. La realización de estos contratos los lleva a cabo en un hospital público de nuestra
Comunidad Autónoma que es donde está ubicada la sede de la propia Fundación. Durante los
pocos años de “vida” de la fundación sólo en muy contadas ocasiones algún laboratorio (clien-
te) de Península ha cuestionado la procedencia del IGIC repercutido en las facturas emitidas,
al entender el cliente que no es de aplicación la regla especial de localización de las presta-
ciones de servicios establecida en el artículo 17.2.3º.a) de la Ley 20/1991. No obstante, últi-
mamente, uno de estos clientes no está conforme con la repercusión del IGIC y argumenta:
1º.- El cliente no puede ser sujeto de IGIC porque no tiene establecimiento permanente
en Canarias
2º.- Los ensayos clínicos se consideran prestaciones de servicios entendidos como “sumi-
nistro de información” puesto que el fundamento de los mismos es la realización de un infor-
me que recoja las conclusiones del mismo.
3º.- En cuanto a la aplicación del artículo 17. 2.5°.A) de la Ley de 20/1991, tras repro-
ducir el texto legal, concluye que no basta para que no se aplique el criterio de lugar de des-
tino de los servicios, que el destinatario esté domiciliado en un Estado miembro, sino que tam-
bién ese destinatario no sea empresario o profesional, algo que no es de aplicación, ya que el
cliente es una entidad empresarial.
Por todo ello, el cliente de la Fundación entiende que la facturación de ensayos clínicos
no debe estar sujeta a IGIC; sin embargo dicho servicio, al localizarse en el territorio de apli-
cación del IVA, el cliente estará obligado a autorrepercutir la cuota de IVA en el periodo
correspondiente a aquel en el que se realizó el servicio, declarando dicha cuota tanto como
IVA devengado como IVA deducible en la correspondiente declaración, así como a expedir la
correspondiente autofactura.
A la vista de estos antecedentes, la entidad consulta:
1º ¿Estaremos obrando bien a la hora de repercutir IGIC en nuestras facturas en base al
artículo 17.2.3° a) por la gestión económica de la investigación realizada en Canarias (ensa-
yos clínicos, estudios observacionales y demás)?
2º. Dentro de la Memoria Económica del Ensayo (documento incluido en el contrato que
también aporta) figura el desglose de los porcentajes que se asignan a cada partida susceptible
de facturación: 65-70% para cubrir gastos del personal que interviene en el ensayo o estudio
(investigador principal y/o colaboradores), 5-10% para cubrir costes de farmacia (control de
medicación) y un 20% del presupuesto global del ensayo en concepto de costes indirectos y de
fomento a la investigación y ensayo clínico). ¿Se puede cobrar IGIC sólo por la facturación de los
costes indirectos? Los costes indirectos son la parte que la fundación cobra por los trámites admi-
nistrativos de gestión y seguimiento de los contratos, y que siempre se revierte en la propia fun-
dación, puesto que lo demás son servicios relacionados con la medicina.
3º. ¿Recoge la Ley 20/1991 algún apartado donde diga que el hecho de haber realizado
operaciones anteriores con un cliente y éste haber consentido y abonado el IGIC que se le ha
repercutido, no sólo sea prueba manifiesta del consentimiento mutuo sino que además signi-
fique la correcta aplicación del mismo en futuras operaciones de las misas características? Es
decir, si hace dos meses este cliente de Península nos ha abonado una factura con nuestro
lGlC repercutido en concepto de “50% de adelanto del estudio XXXX”, en la siguiente factura
por lo que restase pagar del estudio ¿también procede?
CONTESTACIÓN VINCULANTE
Es criterio vinculante de este Centro Directivo:
Primero.- Que no están sujetas al IGIC las prestaciones de servicios consistentes en la
gestión económica de la investigación (ensayos clínicos, estudios observacionales y demás)
realizadas en Canarias por la Fundación consultante, cuyo destinatario sea una sociedad mer-
cantil con sede de su actividad económica en la Península.
Segundo.- Que la repercusión indebida del IGIC, aunque haya existido un consentimien-
to del destinatario de la operación, no altera la relación del impuesto, ni permite que pueda
llevarse a cabo una repercusión del Impuesto por el simple hecho de que se haya abonado
indebidamente el IGIC en operaciones anteriores.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
193haciendacanaria
Visto el escrito presentado por , en
el que formula consulta tributaria acerca
del Impuesto General Indirecto Canario (en
adelante, IGIC), esta Dirección General de
Tributos, en uso de la atribución conferida
en la Disposición Adicional Décima.Tres de
la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modifica-
ción de los aspectos fiscales del Régimen
Económico Fiscal de Canarias (en adelante,
Ley 20/1991), en relación con el articulo
23.2.t) del Reglamento Orgánico de la
Consejería de Economía y Hacienda apro-
bado por Decreto 12/2004, de 10 de febre-
ro, emite la siguiente contestación:
PRIMERO.- La entidad consultante
manifiesta que se trata de una Fundación
pública de interés general, sin ánimo de
lucro, dirigida a la investigación en biome-
dicina, de carácter científico, técnico y de
servicios, cuyos beneficios revertirán siem-
pre en los fines de la propia Fundación con
las salvedades previstas en el artículo 26,
apartado “f” de sus Estatutos, cuya fotoco-
pia adjunta. La entidad tiene personalidad
jurídica propia e independiente, y plena
capacidad de obrar, pudiendo ser titular de
bienes y derechos y ejercitar toda clase de
actos y negocios jurídicos, sin más limita-
ciones que las que se derivan de las Leyes
y de sus Estatutos. El domicilio social de la
Fundación está situado en la ciudad de San
Cristóbal de La Laguna y los fines que rigen
su actuación son los siguientes:
1. Gestionar, coordinar, y asesorar en
materia de investigación en el ámbito esta-
blecido en el artículo 2 de sus Estatutos.
2. Estimular la colaboración en mate-
ria de Investigación entre el Hospital
Universitario de Canarias, y la Facultad de
Medicina promoviendo la creación de
Grupos de Investigación competitivos entre
el personal de ambas Instituciones.
3. Promover la Investigación Clínica,
Epidemiológica, y Básica en el área de la
Biomedicina, poniendo al alcance de los
investigadores los medios de la Fundación
para el desarrollo de investigaciones de
alta calidad.
4. Promover Programas y Proyectos
de investigación multidisciplinarios orienta-
dos a resolver los problemas sanitarios de
la Comunidad Autónoma Canaria.
5. Dotar a los investigadores de una
infraestructura general de apoyo a la inves-
tigación para el cumplimiento de sus fines.
6. Velar por la ética y los principios
deontológicos de la investigación valiéndo-
se de los organismos establecidos por la
ley vigente.
7. Difundir el resultado de la tarea
investigadora y facilitar su incorporación a
la práctica clínica.
8. Realizar un seguimiento que garan-
tice el cumplimiento y la calidad de los
compromisos que los investigadores o la
Fundación establezcan con las Entidades
Públicas o Privadas que financian la inves-
tigación.
9. Racionalizar el uso de los medios dis-
puestos para el cumplimiento de los fines
fundacionales y favorecer la colaboración con
otros Centros que realicen tareas afines.
10. Racionalizar y ordenar las aporta-
ciones y los gastos necesarios al objeto de
la Fundación, y procurarle la mejor admi-
nistración.
11 Promover la recaudación de los
recursos económicos necesarios para el
cumplimiento del objeto de la Institución.
194 haciendacanaria
CONSULTA COMENTADA
12. Intervenir y tomar parte en todos
aquellos ámbitos que, en general, se rela-
cionen con estos objetivos.
13. Relacionar la Investigación
Biomédica de nuestro ámbito con la de
otras áreas, favoreciendo la participación
de equipos de investigación en programas
multicéntricos, tanto nacionales, como
europeos y del resto del mundo.
14. Promover la formación en investi-
gación entre los profesionales de su ámbi-
to de actuación.
Además, señala en el escrito de con-
sulta que la fundación está realizando con-
tratos de estudios observacionales, ensa-
yos clínicos, etc., con clientes con
independencia de que éstos tengan su
establecimiento permanente en Canarias,
Península, resto de la Unión Europea o
América. La realización de estos contratos
los lleva a cabo en un hospital público de
nuestra Comunidad Autónoma que es
donde está ubicada la sede de la propia
Fundación. Durante los pocos años de
“vida” de la fundación sólo en muy conta-
das ocasiones algún laboratorio (cliente) de
Península ha cuestionado la procedencia
del IGIC repercutido en las facturas emiti-
das, al entender el cliente que no es de
aplicación la regla especial de localización
de las prestaciones de servicios establecida
en el artículo 17.2.3º.a) de la Ley 20/1991.
No obstante, últimamente, uno de estos
clientes no está conforme con la repercu-
sión del IGIC y argumenta:
1º.- El cliente no puede ser sujeto de
IGIC porque no tiene establecimiento per-
manente en Canarias
2º.- Los ensayos clínicos se conside-
ran prestaciones de servicios entendidos
como “suministro de información” puesto
que el fundamento de los mismos es la rea-
lización de un informe que recoja las con-
clusiones del mismo.
3º.- En cuanto a la aplicación del artí-
culo 17. 2.5°.A) de la Ley de 20/1991, tras
reproducir el texto legal, concluye que no
basta para que no se aplique el criterio de
lugar de destino de los servicios, que el
destinatario esté domiciliado en un Estado
miembro, sino que también ese destinata-
rio no sea empresario o profesional, algo
que no es de aplicación, ya que el cliente es
una entidad empresarial.
Por todo ello, el cliente de la
Fundación entiende que la facturación de
ensayos clínicos no debe estar sujeta a
IGIC; sin embargo dicho servicio, al locali-
zarse en el territorio de aplicación del IVA,
el cliente estará obligado a autorrepercutir
la cuota de IVA en el periodo correspon-
diente a aquel en el que se realizó el servi-
cio, declarando dicha cuota tanto como IVA
devengado como IVA deducible en la
correspondiente declaración, así como a
expedir la correspondiente autofactura.
A la vista de estos antecedentes, la
entidad consulta:
1º ¿Estaremos obrando bien a la hora
de repercutir IGIC en nuestras facturas en
base al artículo 17.2.3° a) por la gestión
económica de la investigación realizada en
Canarias (ensayos clínicos, estudios obser-
vacionales y demás)?
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
195haciendacanaria
2º. Dentro de la Memoria Económica
del Ensayo (documento incluido en el con-
trato que también aporta) figura el desglo-
se de los porcentajes que se asignan a
cada partida susceptible de facturación:
65-70% para cubrir gastos del personal
que interviene en el ensayo o estudio
(investigador principal y/o colaboradores),
5-10% para cubrir costes de farmacia
(control de medicación) y un 20% del pre-
supuesto global del ensayo en concepto de
costes indirectos y de fomento a la investi-
gación y ensayo clínico). ¿Se puede cobrar
IGIC sólo por la facturación de los costes
indirectos? Los costes indirectos son la
parte que la fundación cobra por los trámi-
tes administrativos de gestión y seguimien-
to de los contratos, y que siempre se
revierte en la propia fundación, puesto que
lo demás son servicios relacionados con la
medicina.
3º. ¿Recoge la Ley 20/1991 algún
apartado donde diga que el hecho de haber
realizado operaciones anteriores con un
cliente y éste haber consentido y abonado
el IGIC que se le ha repercutido, no sólo
sea prueba manifiesta del consentimiento
mutuo sino que además signifique la
correcta aplicación del mismo en futuras
operaciones de las misas características?
Es decir, si hace dos meses este cliente de
Península nos ha abonado una factura con
nuestro lGlC repercutido en concepto de
“50% de adelanto del estudio XXXX”, en la
siguiente factura por lo que restase pagar
del estudio ¿también procede?
SEGUNDO.- Para empezar, ha de
señalarse que el artículo 20.Uno.6 de la
Ley 20/1991 establece:
“Las controversias que puedan produ-
cirse con referencia a la repercusión del
impuesto, tanto respecto a la procedencia
como a la cuantía de la misma, se conside-
rarán de naturaleza tributaria a efectos de
las correspondientes reclamaciones en la
vía económico-administrativa”.
Por su parte, el artículo 227.4.a) de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, reconoce expresamente la
admisibilidad de la reclamación en vía eco-
nómico-administrativa de las actuaciones u
omisiones de los particulares “relativas a
las obligaciones de repercutir y soportar la
repercusión prevista legalmente.”
Por lo que dice el texto de la consulta,
parece que existe una controversia entre la
consultante y uno de sus clientes con res-
pecto a la repercusión del IGIC, como con-
secuencia de una distinta interpretación de
la reglas de localización de las prestaciones
de servicio. Téngase en cuenta que con
relación a esta posible controversia la pre-
sente contestación no sustituye al procedi-
miento legalmente previsto para su resolu-
ción que es la reclamación económico
administrativa. Y que en el supuesto de
que la consultante la hubiera interpuesto
con anterioridad a la presentación de esta
consulta vinculante, esta contestación
nunca tendrá nunca carácter vinculante
para la Administración Tributaria, de acuer-
do con el artículo 89.2 de la Ley General
Tributaria.
TERCERO.- Antes de contestar esta
consulta tributaria, esta Dirección General
ha solicitado el informe previo de la
196 haciendacanaria
CONSULTA COMENTADA
Disposición Adicional Décima.Tres de la Ley
20/1991 al Ministerio de Economía y
Hacienda, al referirse la consulta a los cri-
terios de localización del hecho imponible
de las prestaciones de servicio. El informe
del Subdirector General de Impuestos
sobre el Consumo del Ministerio de
Economía y Hacienda, de 15 de enero de
2010, señala:
“PRIMERO.- De la descripción de los
hechos se desprende que la Fundación con-
sultante, establecida en las Islas Canarias,
presta un servicio de gestión económica y
coordinación de análisis clínicos, estudios
observacionales, etc. llevados a cabo en un
hospital ajeno a la Fundación situado igual-
mente en las Islas Canarias.
Dichos servicios se prestan, entre
otros, a un laboratorio establecido en la
Península. La entidad se cuestiona cuál es
el lugar donde se entiende prestados tales
servicios.
SEGUNDO.- El artículo 4, apartado
uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciem-
bre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,
establece que “estarán sujetas al Impuesto
las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial
del Impuesto por empresarios o profesio-
nales a título oneroso, con carácter habi-
tual u ocasional, en el desarrollo de su acti-
vidad empresarial o profesional, incluso si
se efectúan a favor de los propios socios,
asociados, miembros o partícipes de las
entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo esta-
blecido en el artículo 5.uno.a) de la citada
Ley 37/1992, se reputarán empresarios o
profesionales, a efectos del Impuesto sobre
el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que rea-
licen las actividades empresariales o profe-
sionales definidas en el apartado siguiente
de este artículo”
En este sentido, el apartado dos, de
este artículo 5, establece que “son activi-
dades empresariales o profesionales las
que impliquen la ordenación por cuenta
propia de factores de producción materia-
les y humanos o de uno de ellos, con la
finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios”
Estos preceptos son de aplicación
general y, por tanto, también a las
Fundaciones que, consecuentemente, ten-
drán la condición de empresarios a efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido cuan-
do ordenen un conjunto de medios perso-
nales y materiales, con independencia y
bajo su responsabilidad, para desarrollar
una actividad empresarial, sea de fabrica-
ción, comercio, de prestación de servicios,
etc., mediante la realización continuada de
entregas de bienes o prestaciones de ser-
vicios, asumiendo el riesgo y ventura que
pueda producirse en el desarrollo de la
actividad.
No obstante, en la medida en que la
Fundación, que no tiene naturaleza mer-
cantil, no recibiera ninguna contrapresta-
ción por los servicios que presta, la misma
no tendría la condición de empresario a los
efectos del Impuesto sobre el Valor
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
197haciendacanaria
Añadido y, por tanto, no podría deducir
cuota alguna soportada por dicho Impuesto
sino que actuaría como un consumidor final
respecto del mismo.
De acuerdo con la descripción que se
realiza en el escrito de consulta, la
Fundación consultante tiene la considera-
ción de empresario respecto de las activi-
dades descritas, ya que procede a la orde-
nación por cuenta propia de factores de
producción materiales y humanos con la
finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios mediante
contraprestación. En particular, por lo que
al objeto de consulta se refiere, la entidad
consultante parece que presta a sus clien-
tes (laboratorios farmacéuticos) un conjun-
to integrado de servicios relativos a la
coordinación de los medios necesarios para
la ejecución de ensayos clínicos, estudios
observacionales, etc, siendo tales ensayos
y estudios llevados a cabo en un hospital
ajeno a la Fundación situado en las Islas
Canarias.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior,
los servicios prestados por la entidad con-
sultante, en la medida en que se realizan
mediante contraprestación, estarán sujetos
al Impuesto sobre el Valor Añadido.
TERCERO.-. Por otra parte, el apartado
uno del artículo 11 de la Ley, establece que
“a los efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido, se entenderá por prestación de ser-
vicios toda operación sujeta al citado tributo
que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la
consideración de entrega, adquisición intra-
comunitaria o importación de bienes”
CUARTO.- A efectos de determinar
cuándo los citados servicios deben conside-
rarse realizados en el territorio de aplica-
ción del Impuesto, habrá que analizar las
reglas de localización contempladas en la
Ley 37/1 992, concretamente, en los artí-
culos 69 y 70 de la misma, que regulan la
regla general y las reglas especiales de
localización de las prestaciones de servi-
cios, respectivamente (con excepción de
los servicios de transporte intracomunitario
y servicios accesorios y de mediación en
los mismos).
No obstante, se debe tener en consi-
deración, de igual forma, la Resolución de
23 de diciembre de 2009, de esta Dirección
General, relativa a la aplicación e interpre-
tación de determinadas directivas comuni-
tarias en materia del Impuesto sobre el
Valor Añadido (BOE de 29), que tiene por
objeto arbitrar provisionalmente un con-
junto de criterios interpretativos que per-
mita dar cumplimiento al mandato conteni-
do, entre otras, en la Directiva 2008/8/CE,
de 12 de febrero de 2008, por la que se
modifica la Directiva 2006/112/CE en lo
que respecta al lugar de la prestación de
servicios, hasta que dichas disposiciones
comunitarias se incorporen formalmente al
ordenamiento jurídico español.
En concreto, el apartado segundo de
la parte III de dicha Resolución, relativo al
lugar de realización de las prestaciones de
servicios (reglas generales), establece lo
siguiente:
“1. De conformidad con lo dispuesto
en los artículos 44 y 45 de la Directiva
198 haciendacanaria
CONSULTA COMENTADA
2006/112/CE, las prestaciones de servicios
se entenderán realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado dos del artículo 70
de la Ley 37/1992 y en el apartado tercero
de esta Resolución, en los siguientes
casos:
1.° Cuando el destinatario sea un
empresario o profesional que actúe como
tal y radique en el citado territorio la sede
de su actividad económica, o tenga en el
mismo un establecimiento permanente o,
en su defecto, el lugar de su domicilio o
residencia habitual, siempre que se trate
de servicios que tengan por destinatarios a
dicha sede, establecimiento permanente,
domicilio o residencia habitual, con inde-
pendencia de dónde se encuentre estable-
cido el prestador de los servicios y del lugar
desde el que los preste.
(...)“
Según el escrito de consulta la
Fundación consultante presta sus servicios,
entre otros, a un laboratorio establecido en
la Península, es decir, en el territorio de
aplicación del Impuesto, por lo que, de
acuerdo con lo anterior, y no resultando de
aplicación ninguna de las reglas especiales
establecidas en los artículos 46 a 50 y 53 a
58 de la Directiva 2006/112/CE, tales ser-
vicios se entenderán realizados en el terri-
torio de aplicación del Impuesto estando,
por consiguiente, sujetos al Impuesto
sobre el Valor Añadido.
QUINTO. En cuanto al sujeto pasivo
del Impuesto, el apartado quinto de la
parte III de la misma Resolución establece
lo siguiente:
“1. De acuerdo con lo dispuesto por el
artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE y
sin perjuicio de lo dispuesto en el número
40 del apartado uno del artículo 84 de la
Ley 37/1992, serán sujetos pasivos del
Impuesto los empresarios o profesionales
para quienes se realicen las operaciones
sujetas a gravamen, cuando las mismas se
efectúen por personas o entidades no esta-
blecidas en e/territorio de aplicación del
Impuesto, sin más excepciones que las
contenidas en las letras b’) y c’) del núme-
ro 2º del apartado uno del artículo 84 de la
Ley 37/1992.
(«.)‘,
De acuerdo con lo anterior, cuando la
Fundación consultante, establecida en las
Islas Canarias, preste sus servicios a un
laboratorio que tenga la condición de empre-
sario o profesional establecido en el territorio
de aplicación del Impuesto, será este último
el sujeto pasivo de dicho Impuesto estando
sujeto, por tanto, al cumplimiento de las
obligaciones que se regulan en el artículo
164, apartado uno, de la Ley 37/1 992 que
establece lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido
en el Título anterior, los sujetos pasivos del
Impuesto estarán obligados, con los requi-
sitos, límites y condiciones que se determi-
nen reglamentariamente,
1°. Presentar declaraciones relativas
al comienzo, modificación y cese de las
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
199haciendacanaria
actividades que determinen su sujeción al
Impuesto.
2°. Solicitar de la Administración el
número de identificación fiscal y comuni-
car/o y acreditarlo en los supuestos que se
establezcan.
3°. Expedir y entregar factura de
todas sus operaciones, ajustada a lo que se
determine reglamentariamente.
4°. Llevar la contabilidad y los regis-
tros que se establezcan, sin perjuicio de lo
dispuesto en el Código de Comercio y
demás normas contables.
5°. Presentar periódicamente o a
requerimiento de la Administración, infor-
mación relativa a sus operaciones econó-
micas con terceras personas.
6°. Presentar las declaraciones liqui-
daciones correspondientes e ingresar el
importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párra-
fo anterior, los sujetos pasivos deberán pre-
sentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, núme-
ro 2°, de esta Ley deberá acreditarse el pago
del Impuesto para efectuar la matriculación
definitiva del medio de transporte.
7°. Nombrar un representante a efec-
tos del cumplimiento de las obligaciones
impuestas en esta Ley cuando se trate de
sujetos pasivos no establecidos en la
Comunidad, salvo que se encuentren esta-
blecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en
un Estado con el que existan instrumentos
de asistencia mutua análogos a los institui-
dos en la Comunidad.”
CUARTO.- Siendo esto así, y siendo
claro también que las operaciones que rea-
liza la Fundación han de calificarse, a efec-
tos del IGIC, de prestaciones de servicios,
según el artículo 7.1 de la Ley 20/1991, la
cuestión se centra en determinar en qué
lugar han de entenderse realizados estos
servicios.
El artículo 2 de la Ley 2/2010, de 1 de
marzo, por la que se transponen determi-
nadas Directivas en el ámbito de la imposi-
ción indirecta y se modifica la Ley del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes
para adaptarla a la normativa comunitaria
(BOE núm. 53, de 02.03.2010), ha modifi-
cado la redacción del artículo 17 de la Ley
20/1991, que, como es sabido, regula el
lugar de realización de las prestaciones de
servicio. Esta Ley 2/2010 entró en vigor el
pasado 3 de marzo, si bien sus efectos se
retrotraen al día 1 de enero de este año,
salvo ciertas excepciones que no afectan al
caso que estamos examinando. La nueva
redacción del artículo 17 dispone:
“Uno. Reglas generales.
Las prestaciones de servicios se
entenderán realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto en los siguientes
casos:
1. Cuando el destinatario sea un
empresario o profesional que actúe como
tal y radique en el citado territorio la sede
de su actividad económica, o tenga en el
mismo un establecimiento permanente o,
en su defecto, el lugar de su domicilio o
residencia habitual, siempre que se trate
de servicios que tengan por destinatarios a
dicha sede, establecimiento permanente,
domicilio o residencia habitual, con inde-
200 haciendacanaria
CONSULTA COMENTADA
pendencia de dónde se encuentre estable-
cido el prestador de los servicios y del lugar
desde el que los preste.
2. Cuando el destinatario no sea un
empresario o profesional actuando como
tal, siempre que los servicios se presten
por un empresario o profesional y la sede
de su actividad económica o establecimien-
to permanente desde el que los preste o,
en su defecto, el lugar de su domicilio o
residencia habitual, se encuentre en el
territorio de aplicación del Impuesto.
3. Por excepción a lo expresado en el
número 2 anterior, no se entenderán reali-
zados en el territorio de aplicación del
Impuesto:
(…)
Tres. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el
territorio de aplicación del Impuesto los
siguientes servicios:
…”
De esta regulación cabe destacar:
– Primero, que el nuevo artículo 17
distingue las reglas generales de localiza-
ción de las prestaciones de servicios entre
las operaciones estrictamente empresaria-
les, en las que el prestador y el destinata-
rio del servicio son empresarios o profesio-
nales, y aquellas otras en las que el
destinatario es un particular, es decir, un
sujeto que no es empresario o profesional.
En el primer caso, la Ley establece que
como regla general la prestación de servi-
cio se localiza siempre en destino, y, por
tanto, la prestación solamente se localizará
en el archipiélago cuando el empresario
adquirente destinatario del servicio tenga
su sede, establecimiento permanente,
domicilio o residencia habitual en las islas
con independencia de dónde se encuentre
la sede del prestador. En el supuesto en el
que el destinatario es un particular, la pres-
tación de servicio se localiza en origen y
estará sujeta al IGIC si la sede o el estable-
cimiento del prestador está situado en
nuestra Comunidad Autónoma.
– Segundo, que estas reglas genera-
les se completan en el apartado Uno.3 con
la exclusión de aquellos servicios cuyos
destinatarios son particulares que estén
establecidos o tengan su residencia habi-
tual o domicilio fuera de la Unión Europea.
– Y tercero, que el artículo 17 contie-
ne en el apartado Tres una serie de reglas
especiales en el que se establece que se
entenderán prestados en el archipiélago,
entre otros, los servicios relacionados con
bienes inmuebles que radiquen en
Canarias, los de restaurante y catering que
se presten materialmente en nuestro terri-
torio, y los prestados por vía electrónica o
los mismos de telecomunicaciones, radiodi-
fusión o televisión cuando el destinatario
de los servicios no sea empresario o profe-
sional y se encuentre establecido o tenga
su residencia o domicilio en las islas.
Haciendo aplicación de estas reglas de
localización al caso que nos ocupa, y más
en concreto, de la regla general del artícu-
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
201haciendacanaria
lo 17.1 de la Ley 20/1991, es claro que las
prestaciones de servicios consultadas
(ensayos clínicos, estudios observacionales
y demás) no se encuentran sujetas al IGIC.
Desde un punto de vista de su naturaleza,
nos encontramos ante unas operaciones
estrictamente empresariales, que, como
hemos dicho, a efectos del IGIC, se locali-
zan en destino, es decir, en la sede de la
actividad económica del cliente, la cual -en
el supuesto que estamos examinando- se
encuentra más allá del ámbito espacial del
impuesto al estar situada en la Península.
Esta localización de los servicios en la
Península determina que la Fundación con-
sultante no esté sujeta al IGIC por estas
operaciones y no deba tampoco repercutir
el impuesto a su cliente-empresario, ya
que los servicios localizados fuera del
archipiélago, aunque sean realizados por
empresas con sede en las Islas Canarias,
no están sujetos al IGIC.
Esto sentado, apenas si tiene interés
el examinar las otras dos cuestiones con-
sultadas:
a) El cobro del IGIC por la facturación
de los costes indirectos.
Esta primera cuestión está íntima-
mente ligada con la anterior, y su respues-
ta está implícita en la contestación que
hemos dado a la localización de los servi-
cios que presta la Fundación. Es evidente
que al estar los servicios consultados no
sujetos al IGIC, no tiene ningún sentido
plantearse si la Fundación puede o no
repercutir el impuesto por los costes indi-
rectos. Desde la perspectiva que aquí inte-
resa, basta con señalar que como quiera
que el hecho imponible del Impuesto no se
ha realizado ni tampoco se ha originado el
nacimiento de la obligación tributaria, no
existe ningún IGIC que repercutir ni que
cobrar por la facturación de esos costes
indirectos, ya que para que pueda practi-
carse la repercusión es necesario que la
operación –no es el caso- esté sujeta al
Impuesto.
b) El abono del IGIC en operaciones
anteriores.
No es factible examinar aquí la natu-
raleza y el carácter del crédito tributario del
IGIC: nos debe bastar con destacar que la
presencia del interés público en la relación
jurídica del IGIC, demanda que la
Administración Tributaria no solo cobre el
IGIC, sino que lo haga precisamente a
aquel que aparece fijado en la Ley
20/1991.
Por tanto, los acuerdos que se hayan
establecido en esta materia, o el hecho
–como dice la consultante- de que se haya
consentido y abonado el IGIC en operacio-
nes anteriores por sujetos que no tenían
que soportarlo, tienen un alcance mera-
mente privado, sin ninguna repercusión en
la relación jurídica del IGIC. Así se des-
prende del artículo 17.4 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria:
“Los elementos de la obligación tributaria
no podrán ser alterados por actos o conve-
nios de los particulares, que no producirán
efectos ante la Administración, sin perjuicio
de sus consecuencias jurídico-privadas”. O
del mismo artículo 20.Uno.1 de la Ley
202 haciendacanaria
CONSULTA COMENTADA
20/1991 que refiriéndose a la obligación de
repercutir y soportar el IGIC, establece que
estas obligaciones existen “cualquiera que
fueran las estipulaciones existentes entre
ellos”.
En suma, la repercusión indebida del
IGIC -aunque haya existido consentimiento
del destinatario de la operación- no altera
la relación del Impuesto con el destinata-
rio, ya que esta relación jurídica viene
determinada por la Ley. Por tanto, si la Ley
20/1991 -como es el caso- establece que la
operación está no sujeta, no cabe luego
modificar esa situación jurídica por el
hecho de que antes se haya abonado inde-
bidamente el IGIC en otras operaciones
anteriores.
QUINTO.- Como resumen de lo que
hemos expuesto, es criterio vinculante de
este Centro Directivo:
Primero.- Que no están sujetas al
IGIC las prestaciones de servicios consis-
tentes en la gestión económica de la inves-
tigación (ensayos clínicos, estudios obser-
vacionales y demás) realizadas en Canarias
por la Fundación consultante, cuyo desti-
natario sea una sociedad mercantil con
sede de su actividad económica en la
Península.
Segundo.- Que la repercusión indebi-
da del IGIC, aunque haya existido un con-
sentimiento del destinatario de la opera-
ción, no altera la relación del impuesto, ni
permite que pueda llevarse a cabo una
repercusión del Impuesto por el simple
hecho de que se haya abonado indebida-
mente el IGIC en operaciones anteriores
Todo lo cual se le comunica de acuer-
do con la Disposición Adicional Décima,
número tres, de la Ley 20/1991, y con el
alcance establecido en el articulo 89 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, y se le advierte que la presente
consulta no tendrá efectos vinculantes res-
pecto al objeto o tramitación de un proce-
dimiento, recurso o reclamación iniciado
con anterioridad a su presentación.
DOCTRINA ADMINISTRATIVA
203haciendacanaria
SUMARIO
I. Introducción.
II. Los hechos.
III. Una alegación relevante: ejercicio objeto de comprobación, fin
del plazo de materialización y prescripción.
IV. El plazo de materialización de la Reserva para Inversiones en
Canarias.
V. El plazo de prescripción del derecho a liquidar el ejercicio de
incumplimiento del requisito de la materialización.
VI. El inicio el cómputo del plazo de prescripción del derecho a
liquidar el ejercicio de incumplimiento del requisito de materia-
lización.
VII. El incumplimiento del requisito de la contabilidad inicial de la
RIC: ¿relevancia de la prescripción del derecho a liquidar del
ejercicio de la dotación?
VIII. A modo de conlusión.
205haciendacanaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
PLAZO DE MATERIALIZACIÓN Y PLAZO DE PRESCRIPCIÓN ENLA RESERVA PARA INVERSIONES EN CANARIAS
(COMENTARIO A LA SENTENCIA DE LA AUDIENCIANACIONAL DE 23 DE DICIEMBRE DE 2009)
VÍCTOR MANUEL SÁNCHEZ BLÁZQUEZ
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
I. INTRODUCCIÓN
Una de las cuestiones analizadas en la
Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de
diciembre de 2009 (Sala de lo Contencioso-
Administrativo, Sección 4ª, rec. Núm. 49/
2009, ponente D. Javier Eugenio López
Candela)1 es la relativa al cómputo del plazo
de prescripción aplicable en los supuestos
de incumplimiento del requisito de la mate-
rialización de la Reserva para Inversiones en
Canarias (en adelante, RIC), lo que se
conecta con el propio plazo para materializar
la RIC dotada, previsto en el art. 27 de la
Ley 19/1994.
De todos modos, esta conexión entre
el plazo de dotación de la RIC y el plazo de
prescripción aplicable, que en verdad exis-
te, no es tan directa como parece mostrar-
se, sin embargo, en esta sentencia: el plazo
de prescripción aplicable en los supuestos
de incumplimiento del requisito de la mate-
rialización de la RIC no comienza cuando
finaliza el plazo para materializar la RIC
dotada, lo que, por el contrario, parece sos-
tenerse por la Audiencia Nacional en esta
sentencia de diciembre de 2009.
Esto es lo que ha motivado en gran
medida que detengamos nuestra atención
en ella. Aunque la misma trascendencia
práctica y teórica del tema de la prescrip-
ción, también en el ámbito de este benefi-
cio fiscal del régimen especial canario, ya
sería razón suficiente para analizar esta
cuestión. Así lo haremos, aunque sólo sea
a modo de primera aproximación al hilo de
lo dispuesto en esta sentencia.
Situemos previamente al lector, no
obstante, en los hechos que están detrás
de lo resuelto por la Audiencia Nacional.
II. LOS HECHOS
Un registrador de la propiedad incluyó
en sus autoliquidaciones del IRPF de los
ejercicios 1999 y 2000 sendas deducciones
en concepto de Reserva para Inversiones
en Canarias al haber destinado a la RIC
determinados rendimientos netos de su
explotación. En concreto, en el ejercicio
1999 dotó una RIC por importe de
450.759,08 euros y practicó una deducción
en la cuota íntegra de 211.190,63 euros.
Por su parte, en el ejercicio 2000, la dota-
ción a la RIC ascendió a 288.485,81 y
deducción en la cuota íntegra practicada
fue de 133.886,26 euros. Con posteriori-
dad, este registrador materializó parte de
las reservas dotadas a través de la suscrip-
ción de participaciones en dos sociedades,
una constituida en junio de 2001, y otra
que se constituyó en julio de 2002.
El 6 de septiembre de 2006 se inicia
un procedimiento de inspección, en el que
tras la realización de ciertas actuaciones se
llega a la extensión de un acta de discon-
formidad el 29 de junio de 2007 por el
IRPF, ejercicios 2003-2004, en la que se
determina una cuota tributaria a ingresar
de 298.912,54, además de los correspon-
206 haciendacanaria
COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA
1 Referencia La Ley núm. 249813/2009.
dientes intereses de demora. El origen de
la regularización inspectora estaba en que
la Inspección entendió que las sociedades
antes mencionadas en cuyas participacio-
nes se materializó parte de las dotaciones
de la RIC de los ejercicios 1999 y 2000 no
desarrollaron actividad económica alguna.
Una vez finalizado el correspondiente
plazo de alegaciones posterior al acta de
disconformidad, sin que se presentara nin-
guna por parte del obligado tributario, el
Inspector Jefe dicta el 31 de agosto de
2007 la liquidación confirmando la pro-
puesta contenida en el acta, que es notifi-
cada a aquél el 3 de septiembre. Esta liqui-
dación es impugnada ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central, que
desestima la reclamación en su resolución
de 26 de marzo de 2009, que es lo que
constituye objeto de impugnación en el
recurso contencioso-administrativo resuel-
to por la Sentencia de la Audiencia
Nacional de 23 de diciembre de 2009.
III. UNA ALEGACIÓN RELEVANTE: EJER-
CICIO OBJETO DE COMPROBACIÓN,
FIN DEL PLAZO DE MATERIA-
LIZACIÓN Y PRESCRIPCIÓN
El recurrente alegaba, como primer
motivo de impugnación, que la Admi-
nistración tributaria debía haber compro-
bado los ejercicios 2002 y 2003 y no los
ejercicios 2003 y 2004, tal como había
efectuado. Esto estaría motivado, según
señalaba el actor en su demanda, en que al
tratarse de una RIC dotada con cargo a los
beneficios derivados de los ejercicios 1999
y 2000, el plazo de finalización de las
inversiones terminaría en los años 2002 y
2003. Lo que tenía una especial relevancia,
en su opinión, porque como consecuencia
de lo anterior, el ejercicio 2002 estaría
prescrito (FJ. 3º).
Con lo anterior, el recurrente ponía de
manifiesto la relevancia que tiene el fin del
plazo de materialización de la RIC, en los
supuestos en los que se entiende que es el
requisito de materialización el que se ha
incumplido, en relación con las actuaciones
administrativas que tienen por objeto com-
probar el cumplimiento o incumplimiento de
aquel requisito. Puesto que es el momento
en el que se considera producido el incum-
plimiento del requisito de la materialización
de la RIC, que según la opinión más exten-
dida es cuando finaliza el plazo previsto por
el art. 27 de la Ley 19/1994 para materiali-
zar aquélla2, el que determina directamente
el ejercicio impositivo que habrá de ser
incluido como objeto del procedimiento de
comprobación tendente a comprobar el
requisito de la materialización, así como
también el ejercicio impositivo respecto al
cual en el momento de inicio de dicho pro-
cedimiento de comprobación no puede
haber transcurrido el plazo de prescripción
del derecho a liquidar3.
JURISPRUDENCIA
207haciendacanaria
2 S. Miranda Calderín, La planificación de la Reserva para Inversiones en Canarias, Hacienda Canaria-DAR,
Madrid, 2005, págs. 473-474; V. M. Sánchez Blázquez., Pérdida y regularización de la Reserva para Inversiones enCanarias, Thomson-Aranzadi, Hacienda Canaria, Cizur Menor, 2008, págs. 87 y ss.
3 V. M. Sánchez Blázquez., Pérdida y regularización de la Reserva para Inversiones en Canaria, cit., págs. 92-93.
IV. EL PLAZO DE MATERIALIZACIÓN
DE LA RESERVA PARA INVERSIO-
NES EN CANARIAS
La alegación del recurrente de que el
plazo de materialización de las inversiones
terminaría en los años 2002 y 2003 y no en
los años 2003 y 2004 como había entendido,
por el contrario, la Inspección, pone de relie-
ve las dudas que se han suscitado en torno
al cómputo del plazo de materialización.
El art. 27 de la Ley 19/1994, tanto en
su redacción originaria como en la actual,
prevé al respecto que “Las cantidades des-
tinadas a la reserva para inversiones en
Canarias deberán materializarse en el
plazo máximo de tres años, contados
desde la fecha del devengo del impuesto
correspondiente al ejercicio en que se ha
dotado la misma, en la realización de algu-
nas de las siguientes inversiones (…)”
(apartado 4).
La interpretación que finalmente ha
prevalecido en la doctrina administrativa y
jurisprudencia es la que entiende que el
plazo de tres años previsto por la Ley debe
computarse desde la fecha del devengo del
Impuesto sobre Sociedades (en adelante,
IS) o del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (en adelante, IRPF), esto
es, desde el 31 de diciembre en el supues-
to más común, pero correspondiente al
ejercicio en el que real y materialmente se
lleva a cabo la dotación de la RIC. Y el ejer-
cicio en el que de modo real y material se
dota la RIC no es el ejercicio a cargo de
cuyos beneficios se realiza la dotación de la
RIC, sino el ejercicio siguiente4. Como se
señala en esta misma sentencia, aunque a
otros efectos, es “el ejercicio siguiente al
de obtención del beneficio el adecuado
para conocer, y por tanto contabilizar, si ha
habido o no beneficios” (FJ. 4º).
De este modo, centrándonos en el
supuesto controvertido, la dotación de la
RIC a cargo de los beneficios del ejercicio
1999 no se hace hasta el ejercicio 2000,
que es cuando, en el supuesto de las enti-
dades sujetas al IS, el órgano social corres-
pondiente toma el acuerdo de distribución
del resultado del ejercicio, decidiendo des-
tinar a la RIC la cantidad de que se trate.
Por lo tanto, el plazo de tres años previsto
por el art. 27 de la Ley 19/1994 para mate-
rializar la RIC del ejercicio 1999 comenza-
ría a computarse desde el 31 de diciembre
del año 2000, por lo que finalizaría el 31 de
diciembre de 2003.
Desde esta perspectiva, la actuación de
la Administración Tributaria en el supuesto
objeto de enjuiciamiento, al comprobar los
ejercicios 2003 y 2004 en relación con el
incumplimiento del requisito de la materiali-
zación de las RIC dotadas de los ejercicios
1999 y 2000, fue totalmente correcta, a
pesar de lo alegado por el recurrente. Es
cierto que hubo en su momento alguna opi-
nión que situaba el final del cómputo del
plazo de materialización un año antes, en la
línea defendida por el recurrente. A ello
208 haciendacanaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
4 Puede verse al respecto Miranda Calderín, La planificación de la Reserva para Inversiones en Canarias, cit., págs.
207 y ss.
parece referirse la Audiencia Nacional cuan-
do desestima la alegación del recurrente
“con independencia de los precedentes
administrativos, económico-administrativos
o de otros Tribunales que cita la demanda
(aunque la consulta de la DGT de 11. 4.
1995 sigue la tesis del recurrente), que no
vinculan a esta Sala” (FJ. 4º). Pero como
decíamos la tesis que ha prevalecido en la
doctrina administrativa y jurisprudencia es la
que aplicó la Inspección de los Tributos en el
supuesto enjuiciado.
De todas formas, no queda clara del
todo la posición de la Audiencia Nacional en
esta sentencia en relación con la cuestión
del plazo de materialización porque a pesar
de haber señalado lo anterior, después
sitúa el “momento en que transcurre el
plazo de materialización de las inversiones”
en el “31 de diciembre de 2002 y 2003”
(FJ. 4º). Desconocemos si se trata de un
simple error o no o si es únicamente la
hipótesis sostenida por el recurrente como
determinante de la prescripción que acoge
el Tribunal a efectos de rechazar esta últi-
ma, puesto que incluso computando el
plazo de materialización según lo defendi-
do por el recurrente no podía concluirse
que el ejercicio 2002 estuviera prescrito: el
procedimiento de inspección comenzó el 6
de septiembre de 2006, por lo que enton-
ces no se habría consumado aún un plazo
de prescripción de cuatro años iniciado el
31 de diciembre de 2002.
V. EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DEL
DERECHO A LIQUIDAR EL EJERCICIO
DE INCUMPLIMIENTO DEL REQUISI-
TO DE LA MATERIALIZACIÓN
En cualquier caso, si el recurrente
defendía que la Administración Tributaria
debió comprobar los ejercicios 2002 y
2003, al ser el 31 de diciembre de cada uno
de estos dos años el momento en el que
finalizaba el plazo de materialización de las
RIC dotadas de los ejercicios 1999 y 2000,
era fundamentalmente porque de este
modo podía sostener, al menos en su opi-
nión, que el ejercicio 2002 estaría prescri-
to. Acudía así el recurrente a la conexión a
que hacíamos referencia con anterioridad
entre el plazo de materialización y el plazo
de prescripción relevante en los supuestos
de incumplimiento del requisito de mate-
rialización.
Sin embargo, esta conexión entre el
plazo de dotación de la RIC y el plazo de
prescripción aplicable, que en verdad exis-
te, y como señalamos antes, no es tan
directa como parece mostrarse en esta
sentencia. Puesto que el plazo de prescrip-
ción aplicable en los supuestos de incum-
plimiento del requisito de la materialización
de la RIC no comienza cuando finaliza el
plazo para materializar la RIC dotada. Esto,
por el contrario, parece sostenerse por la
Audiencia Nacional en esta sentencia de 23
de diciembre de 2009.
En este sentido, el Tribunal rechaza la
prescripción del ejercicio 2002 defendida
por la recurrente “pues si la acción de la
Administración para determinar la deuda
tributaria nace a partir del momento en
que transcurre el plazo de materialización
de las inversiones, y esto ocurre precisa-
mente a fecha 31 de diciembre de 2002 y
2003 –plazo en el no habían concluido
JURISPRUDENCIA
209haciendacanaria
todavía las materializaciones, el inicio de
las actuaciones de comprobación en fecha
6 septiembre del año 2006 ha interrumpi-
do el mencionado plazo, sin que ha trans-
currido el de cuatro años previsto en los
artículos 64 a y 66. 1 a de la Ley General
Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre
de 1963 de aplicación al caso” (FJ. 4º).
La Audiencia Nacional, de este modo,
identifica con gran precisión el plazo de
prescripción relevante en los supuestos de
incumplimiento del requisito de materiali-
zación de la RIC: el llamado plazo de pres-
cripción del derecho a liquidar del art. 64 a)
de la LGT de 1963, que es de cuatro años
y que en realidad es el plazo de prescrip-
ción de la obligación tributaria principal por
inactividad en la liquidación tributaria5.
Esto está perfectamente justificado porque
en el supuesto de que se incumpla el requi-
sito de la materialización de la RIC, al igual
que sucede en los casos de incumplimiento
del resto de requisitos futuros a que se
condiciona la primera aplicación provisional
de este beneficio fiscal en la autoliquida-
ción del sujeto pasivo, el art. 27 de la Ley
19/1994 prevé consecuencias materiales
de carácter liquidatorio en el ejercicio de
incumplimiento, que traerán consigo un
incremento de la deuda tributaria de dicho
ejercicio o, en su caso, una disminución de
la cantidad a compensar o devolver corres-
pondiente. Sin perjuicio de que este art. 27
prevea también, con una mayor o menor
claridad, que estas consecuencias materia-
les de carácter liquidatorio en el ejercicio
de incumplimiento habrán de ser determi-
nadas por el propio sujeto pasivo en la
autoliquidación de dicho ejercicio6.
Por tanto, ante alguno de aquellos
incumplimientos de requisitos futuros del
beneficio fiscal de la RIC que supone su
pérdida, el sujeto pasivo debe autoliquidar
la mayor deuda tributaria en el ejercicio de
incumplimiento, además de los correspon-
dientes intereses de demora. Y en el caso
de que el sujeto pasivo no cumpla esa obli-
gación de autoliquidar regularizando el
210 haciendacanaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
5 V. M. Sánchez Blázquez, La prescripción de las obligaciones tributarias, AEDAF, Madrid, 2007, págs. 43 y ss.6 En este sentido, disponía el apartado 8 del originario art. 27 de la Ley 19/1994: “La disposición de la reserva para
inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así comoel incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la baseimponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción dela misma.
Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondien-te calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondientereducción de la base imponible”. Y el actual apartado 16 del art. 27 dispone: “La disposición de la reserva para inversionescon anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas enel apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo,salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13, dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base impo-nible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieronlugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes.
En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos dearrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estu-viera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.
Se liquidarán intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo”.
beneficio fiscal perdido, o la cumpla de
modo incorrecto, es la Administración
Tributaria la que deberá llevarlo a cabo, a
través de las correspondientes actuaciones
comprobadoras y liquidadoras. En conse-
cuencia, el silencio del sujeto pasivo y de la
Administración Tributaria por mas de cua-
tro años determinante de la prescripción en
estos supuestos es el que se produce en el
ámbito de la liquidación tributaria, por lo
que estamos en la denominada prescrip-
ción del derecho a liquidar, como señala
con acierto la Audiencia Nacional en esta
sentencia.
VI. EL INICIO DEL CÓMPUTO DEL
PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DEL
DERECHO A LIQUIDAR EL EJERCI-
CIO DE INCUMPLIMIENTO DEL
REQUISITO DE LA MATERI0A-
LIZACIÓN
La Audiencia Nacional, sin embargo,
no sitúa correctamente, en nuestra opi-
nión, el momento de inicio del cómputo de
dicho plazo de prescripción. Porque para el
Tribunal el momento inicial del cómputo del
plazo de prescripción de “la acción de la
Administración para determinar la deuda
tributaria” es el “momento en que transcu-
rre el plazo de materialización de las inver-
siones”, lo que ocurre en el supuesto enjui-
ciado “a fecha 31 de diciembre de 2002 y
2003”. Lo que parece justificar en que es a
partir de dicho momento cuando “nace”
aquella “acción de la Administración para
determinar la deuda tributaria”.
Con esta precisión la Audiencia
Nacional se hace eco de aquella teoría que
sitúa el inicio del cómputo del plazo de
prescripción de las acciones o de los dere-
chos en el momento en que dichas accio-
nes o derechos nacen. Es decir, de este
modo hace recepción de la teoría de la
“actio nata”. Sin embargo, para fundamen-
tar esta afirmación omite el Tribunal cual-
quier justificación adicional que podría
haber estado en un determinado precepto
normativo, lo cual es especialmente nece-
sario en el ámbito tributario por exigencias
del principio de legalidad y de reserva de
ley. Ante la ausencia de una previsión
específica para la RIC, a diferencia de lo
que sucede en la regulación normativa de
otros beneficios fiscales condicionales7,
este precepto normativo podría haber sido
el art. 1969 del Código Civil que es preci-
samente donde se recoge la teoría de la
“actio nata”: “El tiempo para la prescrip-
ción de toda clase de acciones, cuando no
hay disposición especial que otra determi-
ne, se contará desde el día en que pudiera
ejercitarse”.
JURISPRUDENCIA
211haciendacanaria
7 Uno de estos supuestos lo constituía el art. 25 de la Ley 19/1994, en una redacción anterior a la actualmente vigen-
te, fruto de la reforma de finales de 2006, en relación con las exenciones por adquisición de bienes de inversión, a efectos del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto General Indirecto Canario.
Puesto de acuerdo a lo dispuesto en su apartado 4, el incumplimiento de los requisitos a que se condicionan estos beneficios
fiscales “determinará la improcedencia de las exenciones previstas en el presente artículo, con ingreso en dicho momento delgravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de pres-cripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos”.
Sin embargo, el recurso al Código Civil
para fijar el inicio del cómputo del plazo de
prescripción del derecho a liquidar, aunque
sea en un supuesto peculiar como es éste
de los casos de incumplimiento del requisi-
to de la materialización de la RIC, sólo es
posible si en la normativa estrictamente
tributaria no existe regulación aplicable
alguna, es decir, cuando en dicha normati-
va tributaria existe una laguna. Así lo exi-
gen las previsiones generales sobre fuen-
tes normativas de la LGT (art. 7. 2 de la
LGT)8. Y esta laguna no existe, en nuestra
opinión, porque la LGT, tanto la de 1963
aplicable al caso como la de 2003, sí prevé
expresamente cual es el inicio del cómputo
del plazo de prescripción del derecho a
liquidar: cuando finaliza el plazo de decla-
ración o autoliquidación (art. 65 de la LGT
de 1963 y 67 de la LGT de 2003). Téngase
en cuenta que el que esta previsión de la
LGT sea aplicable a estos supuestos de
incumplimiento del requisito de materiali-
zación de la RIC, al igual que sucede con
los casos de incumplimiento del resto de
requisitos futuros de este beneficio fiscal,
se justifica en que para ellos sí se prevé un
plazo de declaración o autoliquidación: el
plazo de presentación de la autoliquidación
del ejercicio de incumplimiento en el que el
sujeto pasivo debe regularizar la RIC perdi-
da. El final de dicho plazo de autoliquida-
ción, por tanto, marcaría el inicio del plazo
de prescripción del derecho a liquidar9.
VII. EL INCUMPLIMIENTO DEL REQUI-
SITO DE LA CONTABILIZACIÓN
INICIAL DE LA RIC: ¿RELEVANCIA
DE LA PRESCRIPCIÓN DEL DERE-
CHO A LIQUIDAR DEL EJERCICIO
DE LA DOTACIÓN?
La Audiencia Nacional también señala
que “igualmente no resulta relevante el
hecho de que el actor haya realizado una
irregularidad contable al no haber contabili-
zado en los ejercicios 2000 y 2001 las dota-
ciones realizadas por ser el ejercicio siguien-
te al de obtención del beneficio el adecuado
para conocer, y por tanto contabilizar, si ha
habido o no beneficios” (FJ. 4º).
No conocemos qué fue exactamente
lo alegado por el recurrente en relación con
esta cuestión y si en estas alegaciones, de
modo más concreto, se sostenía una posi-
ble prescripción de alguno de los ejercicios
en los que se aplicó el beneficio fiscal, los
ejercicios 1999 y 2000. Puesto que lo úni-
cos datos que tenemos sobre esta argu-
mentación son la postura que parece
defender la Audiencia Nacional al respecto
que es, por un lado, que “la contabilización
hecha por el actor ha operado en los ejer-
cicios 1999 y 2000” y, por otro, que no se
ha producido la prescripción porque la
prescripción relevante sería la relativa a la
materialización, en los términos que vimos
con anterioridad.
212 haciendacanaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
8 “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derechocomún”.
9 V. M. Sánchez Blázquez, “La prescripción: cuestiones cerradas y abiertas sobre el inicio de su cómputo en los dere-
chos a liquidar y a exigir el pago”, en Hacienda Canaria, núm. 10 (especial), págs. 163-164.
De todos modos, lo que sí parece claro
ante la mención realizada en la sentencia es
que el recurrente alegó “una irregularidad
contable al no haber contabilizado en los
ejercicios 2000 y 2001”. Lo que parece refe-
rirse, además, a la primera contabilización
de la RIC, que es lo que justifica que se
haga referencia a que es “el ejercicio
siguiente al de obtención del beneficio el
adecuado para conocer, y por tanto conta-
bilizar, si ha habido o no beneficios”. Si esto
es así, se habría podido producir también,
al menos esto es lo que alega el recurrente,
el incumplimiento del requisito de la conta-
bilización de la RIC. Es decir, el requisito
previsto en el art. 27. 3 de la Ley 19/1994
de que “La reserva para inversiones deberá
figurar en los balances con absoluta separa-
ción y título apropiado (…)”.
En la medida en la cual pueda soste-
nerse que la primera contabilización de la
RIC deba efectuarse con anterioridad a la
presentación de la autoliquidación del IS o
del IRPF, al menos con carácter general10,
la alegación de el incumplimiento de este
requisito, además del de la materialización
finalmente regularizada por la Adminis-
tración Tributaria, plantea una interesante
problemática en relación con la prescrip-
ción en la RIC.
Nos estamos refiriendo a la problemá-
tica que se genera en aquellos supuestos
en los que se han producido incumplimien-
tos anteriores a aquel que es efectivamen-
te comprobado y regularizado por la
Administración tributaria y el ejercicio o
ejercicios en que se han producido aquellos
incumplimientos previos están prescritos.
Esto podría ocurrir en relación con el
mismo requisito que debe cumplirse duran-
te un determinado período de tiempo:
pensemos, por ejemplo, en el debido man-
tenimiento en funcionamiento del bien
objeto de materialización, que dejó de pro-
ducirse en un determinado ejercicio, que
puede haber prescrito (el bien se transmi-
tió o arrendó o se ha producido el cese en
la actividad económica), y que debe conti-
nuarse en otro u otros ejercicios posterio-
res, en relación con los cuales podría no
haberse consumado aún la prescripción.
Pero también podría plantearse aque-
lla problemática en relación con dos grupos
de requisitos distintos: sería el caso, entre
otros supuestos, de que hubiera prescrito el
ejercicio en el que se aplicó el beneficio fis-
cal, habiendo existido un incumplimiento de
alguno de los requisitos de la dotación, y no
se hubiera consumado la prescripción en
relación con el requisito de materialización.
Se trata ésta de una problemática que
requiere un estudio más detenido, que aquí
no puede llevarse a cabo, pero en relación
JURISPRUDENCIA
213haciendacanaria
10 Este es el criterio que siguen, entre otros, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, en
Resoluciones de 29 de octubre (reclam. núm. 38/1559/2001) y de 26 de noviembre (reclam. núm. 38/807/2001) de 2002, de
24 de febrero (reclam. núm. 38/1106/2001) y tres de 27 de febrero de 2003 (reclam. núm. 38/1734/2001, 38/1735/2001,
38/1743/2002), y el Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sala de Santa Cruz de Tenerife), en Sentencias de 29 de octu-
bre de 2004 (ponente D. Ángel Acevedo Campos) y de 18 de enero y de 26 de abril de 2005 (en ambas es ponente Dª María
Pilar Alonso Sotorrio).
con la cual se han dado ya algunas res-
puestas por la doctrina económico-admi-
nistrativa y jurisprudencia. Pondremos aquí
un par de ejemplos.
En el supuesto enjuiciado por la
Resolución del TEAR de Canarias de 31 de
enero de 200311, el recurrente alegaba que
“al estar prescrito el ejercicio 1994 y ser la
dotación incorrecta, según criterio seguido
por la Inspección, no se puede entrar en la
correcta materialización de la dotación
efectuada”. El TEAR, sin embargo, rechaza
esta alegación entendiendo que al ser dos
grupos de requisitos distintos la prescrip-
ción que impide la comprobación de los
requisitos de la dotación no puede evitar la
comprobación de los requisitos de la mate-
rialización en tanto que se esté ante un
ejercicio no prescrito.
“Respecto a dicha alegación debe
señalarse –afirma el TEAR- que de acuerdo
con el artículo 27 de la Ley 19/1994, la RIC
está sujeta al cumplimiento de una serie de
requisitos contables y materiales que se
proyectan en el espacio canario y en el
tiempo.
En lo que aquí interesa, sucesivamen-
te debe dotarse la RIC, realizarse la mate-
rialización y permanecer la misma durante
los plazos señalados legalmente. Al tener
que cumplirse dichos requisitos en ejerci-
cios distintos, sobre alguno de ellos puede
haber operado el instituto de la prescrip-
ción cuando se inician las actuaciones ins-
pectoras, como sucede en el presente caso
respecto al ejercicio 1994, lo cual impide a
la Inspección comprobar si la entidad podía
en dicho ejercicio dotar o no la RIC limitán-
dose a verificar si se cumplían en ejercicios
posteriores, no prescritos, los restantes
requisitos, concretamente en el de 1998 la
correcta materialización, forma ésta de
actuar conforme a derecho” (FJ. 3º).
Un criterio distinto, sin embargo, se
sigue por la Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de Canarias (Sala de Santa Cruz
de Tenerife) de 22 de febrero de 200512, si
bien en relación con un mismo requisito, en
concreto, el de la contabilización de la RIC,
que debe mantenerse durante un determi-
nado período de tiempo. De este modo, el
Tribunal canario entendió inadmisible una
liquidación del ejercicio 1996 que regulari-
zó la reserva dotada a cargo de los benefi-
cios del ejercicio 1994 por el incumplimien-
to del requisito de la contabilización en ese
ejercicio 1996, desde la perspectiva del
mandato del art. 27 de que no se disponga
la reserva hasta que no finalice el plazo de
mantenimiento en funcionamiento de las
inversiones. A pesar de que la Inspección
alegó que también en el ejercicio 1996 se
habría producido un incumplimiento puesto
que la contabilización de la reserva debía
mantenerse, el Tribunal de Justicia de
Canarias entendió que al ser el ejercicio
214 haciendacanaria
COMENTARIO DE JURISPRUDENCIA
11 Reclam. núm. 35/11618/01, 35/02080/02 y 35/0208/02, recogida en Resoluciones sobre la Reserva paraInversiones en Canarias. Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Ministerio de Hacienda, Madrid, 2003,
pág. 36.12 Rec. Núm. 1339/2002, ponente Dª María Pilar Alonso Sotorrio (referencia en Normacef Fiscal NFJ020325).
1994 aquel en el que había de cumplirse el
requisito del asiento contable, al estar
prescrito, impedía la regularización admi-
nistrativa respecto a un ejercicio posterior.
VIII. A MODO DE CONCLUSIÓN
Para la Audiencia Nacional, en esta
sentencia de 23 de diciembre de 2009, el
plazo de prescripción aplicable en los
supuestos de incumplimiento del requisito
de la materialización de la RIC, que es,
como bien precisa el Tribunal, el de la
denominada prescripción de la acción o del
derecho a liquidar, comienza cuando finali-
za el plazo para materializar la RIC dotada,
al ser entonces cuando nace dicha acción.
Sin embargo, esta forma de entender
la teoría de la “actio nata” a la hora de fijar
el comienzo del plazo de prescripción, de
acuerdo a la regulación positiva hoy vigen-
te, sólo podría tener su base en la aplica-
ción del art. 1969 del Código Civil, pero
éste es únicamente aplicable en defecto de
normativa tributaria específica, dado el
carácter supletorio de las disposiciones del
Derecho común (art. 7. 2 de la LGT). Y esta
normativa tributaria específica sí existe: el
art. 65 de la LGT de 1963 y el art. 67 de la
LGT de 2003, que sitúan el momento de
inicio del cómputo del plazo de prescripción
del derecho a liquidar al final del plazo de
declaración o autoliquidación, que en estos
casos de incumplimiento del requisito de la
materialización, al igual que en los de
incumplimiento de cualquiera otro de los
requisitos futuros de la RIC, se refiere al de
la autoliquidación del ejercicio de incumpli-
miento, en el que el sujeto pasivo debe
regularizar el beneficio fiscal perdido. El
correcto cumplimiento de esta obligación
de autoliquidar por parte del sujeto pasivo
podrá ser comprobado por la Admi-
nistración Tributaria en el plazo de cuatro
años de prescripción del derecho a liquidar
computado desde el fin del plazo previsto
para presentar dicha autoliquidación.
JURISPRUDENCIA
215haciendacanaria
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- En el presente recurso
contencioso-administrativo se impugna la
desestimación presunta y después expre-
sa, del Tribunal Económico-Administrativo
Central, que resuelve en fecha 26 de marzo
de 2009, y desestima la reclamación eco-
nómico- administrativa nº NUM000 inter-
puesta en fecha 3 de octubre de 2.007 en
relación con la liquidación de fecha 31 de
agosto de 2.007 por IRPF, ejercicios 2003-
2004, correspondiendo 298.912,54€ a
cuota, 42.428,90€ por intereses de demo-
ra, y 66,428,90€ por recargo girado con-
forme al art.27.2 de la LGT .
SEGUNDO.- Son hechos acreditados
en autos que constan documentalmente en
el expediente administrativo o son recono-
cidos por las partes, sin perjuicio de lo que
se exponga en ulteriores fundamentos jurí-
dicos, que la Inspección de Tributos de la
Delegación Especial de la Agencia
Tributaria en Canarias incoó al reclamante
el 29.6.2007 acta de disconformidad
NUM001 por IRPF, ejercicios 2.003-2004,
cuantía de 407.845,17 €.
Del cuerpo de la mencionada Acta
71327795, y del informe ampliatorio se
deduce que el actor desarrolló su actividad
profesional como Registrador de la
Propiedad, estando dada de alta en el IAE
(epígrafe 734). E igualmente que en las
declaraciones por IRPF de los ejercicios de
1999 y 2000 practicó deducciones en cuota
íntegra por los rendimientos netos de
explotación que se destinen a la reserva
para inversiones en Canarias. En el ejercicio
1999 dotó reserva por importe de
450.759,08€, practicando una deducción en
cuota íntegra de 211.190,63€, y en el ejer-
cicio 2.000 dotó una reserva RIC por impor-
te de 288.485,81€, practicando igual
deducción a la anterior por 133.886,26€. El
recurrente materializó parte de las reservas
dotadas mediante suscripción de participa-
ciones en dos sociedades, (E) SL y (J) SL.
La sociedad (E) SL se constituyó en
junio de 2.001, teniendo por objeto social
la compra, venta y arrendamiento de
viviendas. Según la documental aportada
al expediente, y sin perjuicio de lo que
luego se indique, se deduce que desde su
constitución ha realizado la adquisición de
217haciendacanaria
ANEXO
FUNDAMENTOS DE DERECHO DE LA SENTENCIA DELA AUDIENCIA NACIONAL
DE 23 DE DICIEMBRE DE 2009(SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 4ª)
Ponente: Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela
dos inmuebles y la cesión de uno de ellos
con fines de aprovechamiento turístico por
parte de un tercero. Aunque dicha activi-
dad está de alta en IAE para la actividad de
promoción no ha desarrollado actividades
de promoción; carece de local para el ejer-
cicio de dicha actividad y cuenta con un
trabajador, (…), hijo del actor, desde el
10.9.2004. El actor es administrador de
dicha sociedad.
La sociedad (J) SL se constituyó el 11
de julio de 2.002, siendo su objeto social la
compra, venta y arrendamiento de vivien-
das, así como la promoción inmobiliaria. La
actividad de dicha sociedad en los ejerci-
cios comprobados se ha limitado al alquiler
al Decanato de Registradores de la propie-
dad y mercantiles de Santa Cruz de
Tenerife de dos locales.
Como consecuencia de ello el actuario
considera que dichas sociedades no desa-
rrollan actividad económica en los ejercicios
comprobados conforme al art.25.2 de la ley
40/1998, y en consecuencia no se ha cum-
plido lo dispuesto en el art.27.4.a de la ley
19/1994 del régimen fiscal de Canarias. Se
procede, por tanto, a regularizar la deduc-
ción por Inversiones en Canarias practicada
en los ejercicios 1.999-2000 en los ejerci-
cios 2.003-2004, al incumplir el requisito de
mantenimiento de la inversión, resultando la
cuantía debida de 407.845,17€.
El interesado no presentó alegaciones
a la propuesta de liquidación contenida en
el acta, y el Inspector Regional en fecha 31
de agosto de 2007, dicta acuerdo de liqui-
dación confirmatorio con la propuesta de
liquidación que se contenía en el acta.
No conforme con el anterior acuerdo,
notificado el 3 de septiembre de 2007, el
interesado interpone reclamación económi-
co-administrativa ante el Tribunal Central
mediante escrito de fecha 3 de octubre de
2007, la cual fue desestimada por resolu-
ción de TEAC de 26 de marzo de 2009, que
constituye el objeto del presente recurso
contencioso-administrativo en lo que luego
se concrete.
TERCERO.- Frente a la resolución del
TEAC se alza el recurrente alegando como
primer motivo de impugnación que la
Administración tributaria debió comprobar
los ejercicios 2002-2003 y no 2003-2004,
tal como se ha efectuado, toda vez que al
haberse contabilizado las reservas para
inversiones en los ejercicios 1999 y 2000,
el plazo de finalización de las inversiones
terminaría los años 2002- 2003. En conse-
cuencia, el ejercicio de 2002 habría prescri-
to. Así se deduce de la lectura del artículo
27.4 de la ley 19/1994 del 6 julio de modi-
ficación del régimen económico y fiscal de
Canarias, cuando se refiere a que “las can-
tidades destinadas a la reserva para inver-
siones en Canarias deberán materializarse
el plazo máximo de tres años, contados
desde la fecha del devengo del impuesto
correspondiente al ejercicio en que se ha
dotado la misma en la realización de algu-
na de las siguientes inversiones...”
El presente recurso versa, por tanto
sobre el alcance la mencionada reserva de
inversiones en Canarias, sobre la cual nos
hemos pronunciado en sentencias de fecha
27.9.2007, 6 de abril y 6 de mayo de
2.004, 20 de junio de 2.002, por todas, de
218 haciendacanaria
JURISPRUDENCIA COMENTADA
la Sección 2ª, y de 11 de junio de 2.008 de
la Sección Cuarta. A ellas también se ha
referido el TS en sentencias, entre otras,
de fecha 12.12.2007, 20.12.2003 y
21.6.2003, por todas, recogiéndose en las
mismas como doctrina que:
La Orden de 17 de diciembre de 1964
lo estableció en favor de las «sociedades y
demás entidades jurídicas, cualquiera que
sea la actividad a que se dediquen» y «des-
tinen sus beneficios a la Previsión para
Inversiones»; y, asimismo, en favor de «las
personas físicas, en la cuota por beneficio
del Impuesto Industrial, en cuanto les sea
aplicable».
Por el Decreto 3313/1966 (Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Actividades y Rendimientos Comerciales e
Industriales) se integraron la antigua
«Contribución sobre Utilidades de la Riqueza
Mobiliaria» y la antigua «Contribución
Industrial» en el «Impuesto sobre Acti-
vidades y Beneficios Comerciales e Indus-
triales» (denominado «Impuesto Indus-
trial»), gravamen que se separa en dos
Títulos: el Primero, que comprende la
«Cuota por Licencia» (procedente de la
Contribución Industrial de Comercio y
Profesiones) y, el Segundo, que comprende
la «Cuota por Beneficios» (dimanante de la
aplicación de la Ley de Utilidades, abarcante
de comerciantes o industriales individuales).
El citado Decreto 3313/1966 dedicó
sus artículos 53 a 63 a la «Regulación del
Fondo de Previsión para Inversiones», al
igual que el Texto Refundido de la Ley
sobre el Impuesto General sobre la Renta
de Sociedades y demás Entidades Ju-
rídicas, aprobado por el Decreto 3359/
1967, de 23 de diciembre, dedicó sus artí-
culos 33 a 49.
La Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre
Régimen Económico Fiscal de Canarias ,
eleva el importe de las deducciones de la
base imponible por dotaciones al FPI, del
50% señalado en los artículos 34 del
Decreto 3359/1967 y 52 del Decreto
3313/1966 , al 90%, respecto a las dota-
ciones que se hagan durante los 10 años
siguientes a la entrada en vigor de la pro-
pia Ley (beneficio que se aplica a las socie-
dades y establecimientos -y, también, a las
empresas individuales, cualquiera que sea
la actividad a que se dediquen- situados en
Canarias y siempre que la inversión corres-
pondiente se realice y permanezca en el
archipiélago).
Es decir, se mantienen como sujetos
pasivos beneficiarios de deducción: las
sociedades, las entidades jurídicas y las
personas físicas, sean empresas individua-
les o ejerzan actividad por cuenta propia,
que destinen sus beneficios al FPI.
Régimen que queda ratificado por la
Ley 5/1983, de 29 de junio, de Pre-
supuestos Generales del Estado (Medidas
Urgentes en Materia Presupuestaria, Fi-
nanciera y Tributaria), que, en su Dispo-
sición Transitoria Segunda.1 establece que
«se prorroga hasta el 31 de diciembre de
1983 el Régimen del FPI previsto en el artí-
culo 21 de la Ley 30/1972 ».
La Ley 20/1991, de 7 de junio , refe-
rente al IRPF y al IS, diseña un sistema de
JURISPRUDENCIA
219haciendacanaria
incentivos a la Inversión en Canarias en el
que, homologándose su regulación, se con-
serva y respeta la peculiaridad existente
hasta ahora, aglutinando el IRPF y el IS, a
los efectos de la regulación de la deducción
por Inversiones en Canarias, disponiendo
en el artículo 92.2.4 que, asimismo, dicho
régimen se aplicará a las personas físicas
que realicen actividades empresariales y
profesionales en Canarias, con los mismos
condicionantes y restricciones que esta-
blezcan las normativas del IRPF para la
aplicación a los sujetos pasivos de los
incentivos o estímulos a la inversión esta-
blecidos en el IS...
El mencionado art.27, en la redacción
aplicable al caso, y en lo que aquí afecta
dispone:
“3. La reserva para inversiones debe-
rá figurar en los balances con absoluta
separación y título apropiado y será indis-
ponible en tanto que los bienes en que se
materializó deban permanecer en la
empresa.
4. Las cantidades destinadas a la
reserva para inversiones en Canarias debe-
rán materializarse, en el plazo máximo de
tres años contados desde la fecha del
devengo del impuesto correspondiente al
ejercicio en que se ha dotado la misma, en
la realización de alguna de las siguientes
inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situa-
dos o recibidos en el archipiélago canario,
utilizados en el mismo y necesarios para el
desarrollo de actividades empresariales del
sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora
y protección del medio ambiente en el terri-
torio canario. A tal efecto se entenderán
situados y utilizados en el archipiélago las
aeronaves que tengan su base en Canarias
y los buques con pabellón español y matri-
culados en Canarias, incluidos los inscritos
en el Registro Especial de Buques y
Empresas Navieras.
Tratándose de activos fijos usados,
éstos no podrán haberse beneficiado ante-
riormente del régimen previsto en este
artículo, y deberán suponer una mejora
tecnológica para la empresa.
b) La suscripción de títulos valores o
anotaciones en cuenta de deuda pública de
la Comunidad Autónoma de Canarias, de
las Corporaciones locales Canarias o de sus
empresas públicas u Organismos autóno-
mos, siempre que la misma se destine a
financiar inversiones en infraestructura o
de mejora y protección del medio ambien-
te en el territorio canario, con el límite del
50 por 100 de las dotaciones.
A estos efectos el Gobierno de la
Nación aprobará la cuantía y el destino de
las emisiones, a partir de las propuestas
que en tal sentido le formule la Comunidad
Autónoma de Canarias, previo informe del
Comité de Inversiones Públicas.
De no existir oferta suficiente de
deuda cualificada de las instituciones cana-
rias, para cubrir la demanda para la mate-
rialización de la reserva, excepcionalmente
aquélla podrá sustituirse por Deuda Pública
del Estado.
220 haciendacanaria
JURISPRUDENCIA COMENTADA
c) La suscripción de acciones o parti-
cipaciones en el capital de sociedades
domiciliadas en Canarias, que desarrollen
en el archipiélago su actividad principal,
siempre que éstas realicen las inversiones
previstas en el apartado a) de este artícu-
lo, en las condiciones reguladas en esta
Ley. Dichas inversiones no darán derecho
al disfrute de ningún otro beneficio fiscal
por tal concepto.
5. Los elementos en que se materiali-
ce la reserva para inversiones, cuando se
trate de elementos de los contemplados en
el apartado a) del artículo anterior, deberán
permanecer en funcionamiento en la
empresa del mismo sujeto pasivo durante
cinco años como mínimo o durante su vida
útil si fuera inferior, sin ser objeto de trans-
misión, arrendamiento o cesión a terceros
para su uso.
Cuando se trate de los valores a los
que se refieren los apartados b) y c) del
citado artículo, deberán permanecer en el
patrimonio del sujeto pasivo durante cinco
años ininterrumpidos.
Los sujetos pasivos que se dediquen,
a través de una explotación económica, al
arrendamiento o cesión a terceros para su
uso de activos fijos podrán disfrutar del
régimen de la reserva para inversiones,
siempre que no exista vinculación, directa
o indirecta, con los arrendatarios o cesio-
narios de dichos bienes ni se trate de ope-
raciones de arrendamiento financiero.
6. Las disminuciones de patrimonio
relativas a los elementos afectos a la reser-
va para inversiones habidas con posteriori-
dad al período de permanencia a que se
refiere el apartado 5, no se integrarán en la
base imponible a menos que se materialice
el equivalente de su importe como una
nueva dotación a la reserva para inversio-
nes que deberá cumplir todos los requisitos
previstos en esta norma.
La dotación correspondiente al impor-
te de la disminución sufrida no dará dere-
cho a la reducción de la base imponible
prevista en el apartado 1.
7. El disfrute del beneficio de la reser-
va para inversiones será incompatible, para
los mismos bienes con la deducción por
inversiones y con la exención por reinver-
sión a que se refiere el artículo 15, ocho de
la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del
Impuesto sobre Sociedades.
8. La disposición de la reserva para
inversiones con anterioridad al plazo de
mantenimiento de la inversión o para inver-
siones diferentes a las previstas, así como
el incumplimiento de cualquier otro de los
requisitos establecidos en este artículo dará
lugar a la integración en la base imponible
del ejercicio en que ocurrieran estas cir-
cunstancias de las cantidades que en su día
dieron lugar a la reducción de la misma.
Sobre la parte de cuota derivada de lo
previsto en el párrafo anterior se girará el
interés de demora correspondiente calcula-
do desde el último día del plazo de ingreso
voluntario de la liquidación en la que se
realizó la correspondiente reducción de la
base imponible.
JURISPRUDENCIA
221haciendacanaria
9. Los sujetos pasivos del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas que
determinen sus rendimientos netos
mediante el método de estimación directa,
tendrán derecho a una deducción en la
cuota íntegra por los rendimientos netos de
explotación que se destinen a la reserva
para inversiones, siempre y cuando éstos
provengan de actividades empresariales
realizadas mediante establecimientos
situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el
tipo medio de gravamen a las dotaciones
anuales a la reserva y tendrán como límite
el 80 por 100 de la parte de la cuota ínte-
gra que proporcionalmente corresponda a
la cuantía de los rendimientos netos de
explotación que provengan de estableci-
mientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de
acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a
8 de este artículo, en los mismos términos
que los exigidos a las sociedades y demás
entidades jurídicas.
CUARTO.- Entrando en el examen de
la primera de las alegaciones formuladas,
lo cierto es que la misma ha de ser deses-
timada, con independencia de los prece-
dentes administrativos, económico-admi-
nistrativos o de otros Tribunales que cita la
demandada (aunque la consulta de la DGT
de 11.4.1995 sigue la tesis del recurrente),
que no vinculan a esta Sala, como igual-
mente no resulta relevante el hecho de que
el actor haya realizado una irregularidad
contable al no haber contabilizado en los
ejercicios 2000 y 2001 las dotaciones rea-
lizadas por ser el ejercicio siguiente al de
obtención del beneficio el adecuado para
conocer, y por tanto contabilizar, si ha habi-
do no o beneficios. Pero, lo cierto es que no
puede desconocerse que la contabilización
hecha por el actor ha operado en los ejer-
cicios 1999 y 2.000. Sin embargo ello no
implica la estimación del motivo formulado
por la actora, pues si la acción de la
Administración para determinar la deuda
tributaria nace a partir del momento en
que transcurre el plazo de materialización
de las inversiones, y esto ocurre precisa-
mente a fecha 31 de diciembre de 2002 y
2.003 - plazo en el que no habían conclui-
do todavía las materializaciones, el inicio
de las actuaciones de comprobación en
fecha 6 septiembre del año 2006 ha inte-
rrumpido el mencionado plazo, sin que ha
transcurrido el de cuatro años previsto en
los artículos 64.a y 66.1.a de la Ley
General tributaria 230/1963 de 28 de
diciembre de 1963 de aplicación al caso.
Por otro lado la aplicación de este criterio
no origina indefensión al recurrente, al que
le resulta indiferente la imputación a uno u
otro ejercicio, si no ha justificado en modo
alguno, la trascendencia de tal imputación,
más allá de la prescripción invocada.
QUINTO.- Entrando en el examen del
segundo de los motivos de impugnación,
centrado en la existencia o no de actividad
económica en las dos sociedades en las
que el recurrente suscribe participaciones,
hemos de tener en cuenta lo que dispone el
art.25.2 de la ley 40/1998 de 9 de diciem-
bre, en línea con lo que exponía en el
art.40.2 de la vieja ley 18/1991 de 6 de
junio. Aquél precepto dispone:
222 haciendacanaria
JURISPRUDENCIA COMENTADA
“1. Se considerarán rendimientos
íntegros de actividades económicas aque-
llos que, procediendo del trabajo personal
y del capital conjuntamente, o de uno solo
de estos factores, supongan por parte del
contribuyente la ordenación por cuenta
propia de medios de producción y de recur-
sos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta considera-
ción los rendimientos de las actividades
extractivas, de fabricación, comercio o
prestación de servicios, incluidas las de
artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas,
pesqueras, de construcción, mineras, y el
ejercicio de profesiones liberales, artísticas
y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el
apartado anterior, se entenderá que el
arrendamiento o compraventa de inmue-
bles se realiza como actividad económica,
únicamente cuando concurran las siguien-
tes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad
se cuente, al menos, con un local exclusi-
vamente destinado a llevar a cabo la ges-
tión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se
utilice, al menos, una persona empleada con
contrato laboral y a jornada completa...”
Conforme hemos indicado en el fun-
damento de derecho segundo, la conclu-
sión a la que ha de llegarse es precisamen-
te que las dos mencionadas sociedades no
realizaban verdadera actividad económica.
Como correctamente se deduce del informe
ampliatorio de la Inspección, bastante
claro, preciso y exhaustivo, y sin que la
actora haya acreditado lo contrario, siendo
prueba que le incumbe, conforme al
art.217.2 de la LEC 1/2000, de 7 de enero,
la situación en la que se encontraban
dichas sociedades en la fecha de los ejerci-
cios examinados es la siguiente:
A/ La sociedad (E) SL ha realizado la
adquisición de dos inmuebles y la cesión de
uno de ellos con fines de aprovechamiento
turístico por parte de un tercero. Aunque
dicha actividad está de alta en IAE para la
actividad de promoción no ha desarrollado
actividades de promoción; carece de local
para el ejercicio de dicha actividad, pues no
lo es la vivienda del recurrente, y cuenta
con un trabajador, (…) , hijo del actor,
desde el 10.9.2004. Aún cuando admita-
mos que una habitación puede ser local
social del inmueble sito en la calle Tenerife
106 de la Urbanización Golf Sur de San
Miguel de Abona, vivienda del actor, -lo que
el acta notarial tampoco ha probado, al ser
muy posterior a la fecha de los hechos-, o
que un contrato a tiempo parcial puede
justificarse si la actividad social es muy
reducida lo cierto es que conforme a lo
acreditado en el expediente, en modo algu-
no puede hablarse de actividad económica
en el sentido en que se expresa el art.1 y
3 del Código de Comercio , esto es, como
equivalente de una verdadera actividad
profesional de empresa de quien la ejerce
habitualmente. Por otro lado, ha de recha-
zarse la importancia que da el actor a lo
indicado en un buzón de correos de un
JURISPRUDENCIA
223haciendacanaria
inmueble - que no acredita la veracidad de
lo en él expresado-, pues dicho dato no
puede prevalecer sobre la realidad material
acreditada.
B/ La sociedad (J) SL, tiene como obje-
to social la compra, venta y arrendamiento
de viviendas, así como la promoción inmobi-
liaria. Como ya hemos dicho, la actividad de
promoción inmobiliaria no requiere de la
concurrencia de los requisitos previstos en
el art.25.2 de la mencionada ley 40/1998,
pudiéndose enmarcar dentro del apartado
1º de dicho precepto (SAN 20.6.2007,
recurso 149/2006 y 27.6.2007, recurso
150/2006). Pero como hemos indicado, la
actividad de dicha sociedad en los ejercicios
comprobados se ha limitado al alquiler al
Decanato de Registradores de la propiedad
y mercantiles de Santa Cruz de Tenerife de
dos locales. Tiene personal empleado (G… e
A…), pero no cuenta con local ocupado y
habitado, como se deduce de la inspección
practicada por la Agencia Tributaria el 28 de
junio de 2.006, en la calle El Castillo 41, ofi-
cina 306 de Santa Cruz de Tenerife, lo que
la actora no ha desvirtuado. Tampoco se
deduce, por tanto la concurrencia del requi-
sito de la habitualidad de la actividad econó-
mica, entendiendo por tal, como lo hace la
doctrina mercantilista, como el ejercicio de
una actividad profesional de empresa, al
que se refieren los art.1 y 3 del Código de
Comercio.
En conclusión, si no puede decirse que
tales sociedades desarrollan actividades
económicas, las inversiones efectuadas no
responden al objeto de la mencionada
reserva para inversiones en Canarias, pues
no puede hablarse de verdadero “esfuerzo
inversor”, como alude la Exposición de
Motivos de la ley 19/1994 , ni de verdade-
ro asentamiento de recursos en el
Archipiélago, o de “producir el efecto dina-
mizador de la economía canaria” a la que
se ha referido esta Sala, por lo que la regu-
larización tributaria practicada es conforme
a Derecho.
SEXTO.- En consecuencia, y por todo
lo expuesto, el recurso contencioso-admi-
nistrativo ha de ser desestimado, por ser
conforme a Derecho la resolución impug-
nada en autos, sin que se haya apreciado
temeridad o mala fe a los efectos previstos
en el artículo 139 de la Ley reguladora de
esta Jurisdicción en materia de costas pro-
cesales.
VISTOS los preceptos citados y demás
normas de procedente aplicación.
FALLAMOS
En atención a todo lo expuesto, la Sala
de lo Contencioso-Administrativo de la
Audiencia Nacional (Sección 4ª) ha decidido:
1º DESESTIMAR
el recurso contencioso-administrativo
interpuesto por (R…) representado por el
Procurador Sr. (…) la resolución del
Tribunal Económico Administrativo Central
expresada en el fundamento jurídico pri-
mero por ser la misma conforme a
Derecho.
2º No hacer especial pronunciamiento
en cuanto a las costas procesales.
224 haciendacanaria
JURISPRUDENCIA COMENTADA
Notifíquese la presente resolución a
las partes haciéndoles saber que frente a la
misma cabe recurso de casación que se
podrá preparar ante esta Sección en el
plazo de diez días desde la fecha de su
notificación, llevándose testimonio de la
misma a los autos principales.
Así por ésta nuestra sentencia de la
que se llevará testimonio a los autos de su
razón, lo pronunciamos mandamos y fir-
mamos.
JURISPRUDENCIA
225haciendacanaria
227haciendacanaria
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ
CÉSAR ACOSTA CRIADO
Asociados de Garrigues Canarias
Responsables del departamento de Procedimiento Tributario
INTRODUCCIÓN
En el presente número, en un primer
apartado, nos referiremos a determinadas
sentencias que recogen diversos aspectos
que consideramos relevantes desde el
punto de vista procedimental. En particu-
lar, se analiza la Sentencia de 25 de
noviembre de 2009 del Tribunal Su-
premo, en el recurso número 983/
2004, sobre la relevancia de la declara-
ción-resumen anual del Impuesto sobre el
Valor añadido a efectos de prescripción; la
Sentencia de 25 de enero de 2010 del
Tribunal Supremo, en el recurso
número 955/2005 en la que el Alto
Tribunal confirma su jurisprudencia ante-
rior respecto de la imposibilidad de com-
probar un ejercicio prescrito en el ámbito
de la comprobación de un ejercicio poste-
rior que sí se encuentra abierto (bases
imponibles negativas u otros créditos fis-
cales), si bien, introduce como salvedad
que dicho criterio debe entender conforme
a la normativa anterior a los artículos 70.3
y 106.4 de la Ley General Tributaria de
2003 lo que, a sensu contrario, permitiría
concluir que a partir de 2004 pueda darse
la comprobación de un periodo o ejercicio
prescrito a los solos efectos de determinar
cuáles son las bases imponibles o los cré-
ditos fiscales aplicables en el ejercicio pos-
terior; en la Sentencia del Tribunal
Supremo de 18 de enero de 2010
(recurso de casación número 2892/
2004, el Alto Tribunal concluye que la
manifestación que realice un sujeto pasivo
respecto de que en un determinado nego-
cio jurídico no se dan las condiciones de
producción del hecho imponible de un tri-
buto, debiendo quedar sujeto a otro distin-
to, es un acto dirigido a la liquidación de
este último, y, por tanto, con efectos inte-
rruptivos respecto de su prescripción; en
la Sentencia de 17 de febrero de 2010,
recurso de casación nº 10679/2004,
el Tribunal Supremo concluye que aunque
sobre las liquidaciones derivadas de unas
actuaciones de comprobación exista sus-
pensión de la ejecución por estar pendien-
tes recursos o reclamaciones contra dichas
liquidaciones, el resultado derivado de la
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO
228 haciendacanaria
comprobación podrá ser trasladado por la
Inspección a los ejercicios posteriores, sin
perjuicio de que si los recursos planteados
prosperasen, se produjera la rectificación
de las actuaciones realizadas; y finalmen-
te las Sentencias de la Audiencia Na-
cional, Sala de lo Contencioso-Admi-
nistrativo, de 4 de marzo de 2010, en
los recursos número 500/2006 y
536/2006 en las que se incide en los
límites relativos a la carga de la prueba
que incumbe al contribuyente que esgrime
sus derechos ante la Administración y
cómo su análisis debe efectuarse desde la
perspectiva de la información que ya
posea la Administración o la que, dadas
sus facultades, obtenga o pueda obtener
con facilidad.
En un segundo apartado se analizará,
a la luz de los Fallos del Tribunal
Económico-Administrativo Central de
26 de marzo de 2009 y de 23 de julio
de 2009, objeto este último de alguna
reseña en números anteriores de esta
Revista, si un procedimiento tributario de
comprobación e investigación de carácter
parcial por estar referido sólo a alguno o
algunos elementos tributarios del hecho
imponible –por ejemplo, estar referido
exclusivamente a comprobar la Reserva
para Inversiones en Canarias, como ocu-
rre en uno de los Fallos que se citará-
interrumpe el derecho de la Adminis-
tración a determinar la deuda tributaria
únicamente respecto a esos elementos tri-
butarios concretos inspeccionados o res-
pecto a la totalidad del tributo en cuestión
–en nuestro ejemplo, respecto a todos los
elementos tributarios del Impuesto sobre
Sociedades correspondiente a un ejercicio
determinado–.
1. SENTENCIAS RELEVANTES DESDE
UN PUNTO DE VISTA PROCEDIMEN-
TAL
1.1. Incidencia de la declaración-resu-
men anual del IVA en el cómputo
del plazo de prescripción. Sen-
tencia del Tribunal Supremo de 25
de noviembre de 2009
Consideramos de interés traer a cola-
ción esta Sentencia por la trascendencia en
cuanto al cómputo del plazo de prescrip-
ción tiene en el Impuesto sobre el Valor
Añadido y lo novedoso de la doctrina fren-
te al criterio tradicionalmente defendido
hasta el momento por la propia Adminis-
tración Tributaria. De este modo, El
Tribunal Supremo amplía el tradicional
plazo de prescripción del IVA de cuatro
años, entre once y cuatro meses más, en
una sentencia que considera que el
momento a partir del cual empieza la pres-
cripción no es la liquidación trimestral, sino
el resumen anual, que se presenta en
enero del año siguiente. De esta forma, ya
no se contará el plazo de prescripción
desde la presentación de la declaración
liquidación del IVA, que se realiza entre los
días 1 y 20 de cada mes, sino desde la pre-
sentación del resumen anual del tributo,
que se hace entre el 1 y 30 de enero del
año siguiente.
Al fijarse el inicio del cómputo de la
prescripción con la presentación de la
declaración resumen anual, la Inspección
tendrá cuatro años y once meses para ins-
peccionar el primer trimestre, cuatro años
y siete meses para el segundo y cuatro
años y cuatro meses para el tercero, o, en
caso de presentación de declaraciones
mensuales, los correspondientes siguiendo
el mismo razonamiento.
De esta manera, indica el Tribunal
que:
“Una primera apreciación pone de
relieve que el contenido propio de la decla-
ración resumen-anual no es liquidatorio.
Siendo esto cierto no se puede ignorar que
a dicha declaración se acompañan las
declaraciones-liquidaciones trimestrales
cuyo contenido ha de ser congruente con el
de la declaración-resumen anual, pues si
así no fuera la declaración-resumen anual
y las liquidaciones (en este caso trimestral)
serían contradictorias, y, por tanto, recha-
zables. Ello permite concluir que aunque la
declaración-resumen anual no tiene en sí
misma un contenido liquidatorio, implica y
comporta una ratificación de las distintas
liquidaciones efectuadas durante el año.
Este elemento de la declaración-
resumen anual, de ratificación de las
liquidaciones efectuadas durante el
año, permite imputar a tales declara-
ciones un contenido interruptivo de la
prescripción, por efecto de su conteni-
do liquidatorio y al que el artículo 66.1
de la LGT confiere carácter interruptivo.
Por lo expuesto, es rechazable la tesis
del recurrente en el sentido de que la decla-
ración resumen-anual no es una verdadera
declaración tributaria, sino una comunica-
ción informativa, pues tal aserto es, desde
luego, contrario a su denominación “decla-
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
229haciendacanaria
ración”, pero lo es también a su contenido,
pues como ya hemos expuesto, y en virtud
de la documentación que ha de acompañar-
la, y los datos que en ella se consignan,
tiene un contenido ratificatorio de las liqui-
daciones efectuadas durante el año”.
La relevancia de la modificación del
criterio del cómputo de la prescripción
materializado en esta Sentencia resulta de
enorme interés, especialmente respecto de
las posibilidades de que se siga la misma
línea con los tributos que exigen la presen-
tación de resúmenes anuales.
1.2. No pueden ser objeto de regulari-
zación las bases imponibles nega-
tivas declaradas en un ejercicio
prescrito pero compensadas en
uno no prescrito. Precisiones tras
la Sentencia del Tribunal Supremo
de 25 de enero de 2010
Nuevamente moviéndonos en el
ámbito de la prescripción y la firmeza
ganada respecto de los actos que deriven
de ejercicios prescritos, en esta sentencia
el Tribunal Supremo viene a confirmar la
doctrina que habría mantenido en senten-
cias anteriores (a título de ejemplo,
Sentencias de 13 de marzo de 1999, de 30
de enero de 2004 o de 17 de marzo de
2008) respecto de que las bases imponi-
bles negativas declaradas en un ejercicio
prescrito adquieren firmeza y no podrían
ser alteradas por la Inspección.
De esta manera, concluye el Alto
Tribunal en el Fundamento de Derecho
Tercero que
“La cuestión de fondo que se plantea
en el recurso de casación es, en realidad, la
determinación de las consecuencias de la
declaración de prescripción de un determi-
nado ejercicio de IRPF, cuando en él se
producían bases imponibles negativas que
resultaban compensadas en ejercicios pos-
teriores (…)
Como ha señalado esta Sala, en un
supuesto similar, en Sentencia de 30 de
enero de 2004 (rec. cas. núm. 10849/
1998), “si la sentencia de instancia declaró
prescrito el derecho a liquidar el ejercicio
1982, es incuestionable que la aplicación
del tipo de deducción del 15%, aunque
hubiera incurrido en error iuris y fuera
errónea, adquirió firmeza y no podía ser
modificada, de manera que el importe de la
deducción (…) no podía ser alterado, ni
esta cifra, ni tampoco la parte trasladable
al ejercicio 1983 por imposibilidad de
absorción en el ejercicio 1982, (…), que
también había adquirido firmeza (…)”.
Si bien como puede observarse el
Tribunal mantiene el criterio tradicional-
mente defendido a este respecto según se
ha indicado, todo ello al amparo de la Ley
General Tributaria de 1963, consideramos
de enorme interés esta sentencia por sus
párrafos finales, ya que manifiesta expre-
samente que:
“El criterio expuesto, por razón de la
unidad de doctrina, debe aplicarse al
supuesto que nos ocupa, anterior a la
vigencia de la actual Ley General
Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciem-
bre (LGT/2003). Y, por tanto, sin poder
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO
230 haciendacanaria
tener en cuenta las consecuencias que
deriven de los artículos 70.3 y 106.4
de dicha Ley, inaplicables “ratione
temporis” para resolver la cuestión
suscitada.
Así pues, únicamente con base en
la jurisprudencia elaborada en rela-
ción con la Ley anterior, sin que nece-
sariamente sea proyectable a las refe-
ridas previsiones de la LGT/2003, ha
de considerarse que la cantidad con-
signada en la declaración del año 1985
ha adquirido firmeza y, en consecuen-
cia, dicha cantidad debe ser admitida
por la Administración que debe permi-
tir, por tratarse de bases imponibles
negativas, que puedan ser utilizadas
por el contribuyente en declaraciones
en ejercicios posteriores”.
Con estos párrafos pone de manifiesto
el Tribunal que deberá analizarse con caute-
la el criterio jurisprudencial aplicado hasta
ahora especialmente tomando en considera-
ción los artículos de la Ley General Tributaria
de 2003 a que se refiere la Sentencia, y que
prevén expresamente que “la obligación de
justificar la procedencia de los datos que
tengan su origen en operaciones realizadas
en periodos impositivos prescritos se man-
tendrá durante el plazo de prescripción del
derecho para determinar las deudas tributa-
rias afectadas por la operación correspon-
diente (art. 70.3)”;
y “en aquellos supuestos en que las
bases o cuotas compensadas o pendientes
de compensación o las deducciones aplica-
das o pendientes de aplicación tuviesen su
origen en ejercicios prescritos, la proce-
dencia y cuantía de las mismas deberá
acreditarse mediante la exhibición de las
liquidaciones o autoliquidaciones en que se
incluyeron la contabilidad y los oportunos
soportes documentales (art. 106.4)”, sin
perjuicio de que esta última previsión res-
pecto de la justificación de la procedencia y
cuantía de las compensaciones o deduccio-
nes procedentes de ejercicios prescritos ya
aparecía específicamente contemplada en
el ámbito del Impuesto sobre Sociedades
desde la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.
1.3. La manifestación por un sujeto
pasivo en relación con un deter-
minado negocio jurídico respecto
del error en cuanto al tributo por
el que debe quedar gravado,
supone un acto que afecta a la
prescripción del segundo tributo.
Sentencia del Tribunal Supremo
de 18 de enero de 2010
En este caso, se plantea el siguiente
supuesto de hecho. El contribuyente había
efectuado una operación mediante la que
adquiría un inmueble respecto del que iba
a efectuar su rehabilitación. A la hora de
liquidar la escritura pública que formaliza-
ba dicha operación, consideró que la
misma quedaba gravada por el Impuesto
sobre el Valor Añadido y simultáneamente
liquidó el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-
tados en su modalidad de Actos Jurídicos
Documentados.
Antes de que transcurriesen cuatro
años desde el devengo de la operación, el
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
231haciendacanaria
sujeto pasivo presentó un escrito ante la
Administración Tributaria en el que solicita-
ba la devolución del IVA, por entender que
la operación gravada no estaba sometida a
este tributo, sino a la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Por
su parte, dos años después de presentar
este escrito (y habiendo, por tanto, trans-
currido más de seis años desde la formali-
zación de la operación), el contribuyente
recibió una liquidación provisional por
Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
En las instancias administrativas y
judiciales previas, el sujeto pasivo había
esgrimido en su defensa la nulidad de
pleno derecho de la liquidación provisional
girada en concepto de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas, en la medida en
que habrían transcurrido más de cinco
años (los hechos se refieren a ejercicios
respecto de los que no había entrado en
vigor la Ley 29/1998, de Derechos y
Garantías del Contribuyente que redujo a
cuatro los años para el cómputo de la pres-
cripción). Según indicábamos, el Alto
Tribunal determina la invalidez de este cri-
terio mantenido por el sujeto pasivo, dada
la trascendencia del escrito de devolución
del ingreso del IVA que había presentado la
entidad a los efectos de entender interrum-
pida la prescripción.
De acuerdo con ello, manifiesta el
Tribunal que:
“En la época de los acontecimientos
que ocupan nuestra atención, el derecho
de la Administración para determinar la
deuda tributaria mediante la oportuna
liquidación prescribía a los cinco años (artí-
culo 64.1.a) de la Ley General Tributaria de
1963) quedando interrumpido por cual-
quier actuación del sujeto pasivo condu-
cente al pago o a la liquidación de la deuda
tributaria (artículo 66.1.c) de la misma
Ley). A juicio de esta Sala, tiene esa
condición un escrito en el que el suje-
to pasivo de un tributo pide la devolu-
ción de las cantidades ingresadas
debido a que la operación no estaba
gravada por el mismo y señala que
debió quedar sometida a otro grava-
men distinto, pues la mención de este
gravamen implica “una actuación del
sujeto pasivo” enderezada al pago o a
la liquidación de la deuda.
Se ha de tener en cuenta que el pre-
cepto en cuestión no alude a actos especí-
ficos de liquidación o de pago, sino a “cual-
quier actuación del sujeto conducente” a
tales metas, esto es, guiadas o dirigidas a
su satisfacción. A juicio de esta Sala, la
manifestación por un sujeto pasivo en
relación con un determinado negocio
jurídico de que no se dan las condicio-
nes de producción del hecho imponible
de un tributo (el impuesto sobre el
valor añadido) debiendo quedar sujeto
a otro distinto (el impuesto sobre
transmisiones patrimoniales), supone,
sin duda alguna, un acto enderezado a
la liquidación de este último (…).
De no entenderse así se daría al tras-
te con uno de los objetivos a los que se
endereza el instituto de la prescripción
que, al servicio de la seguridad jurídica,
censura a la Administración indolente y
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO
232 haciendacanaria
perezosa. En efecto, en el caso actuó dili-
gentemente, ya que, por así indicarlo el
sujeto pasivo, debido a que iba a proceder
a la rehabilitación del inmueble adquirido,
la operación quedaba sujeta al impuesto
sobre el valor añadido, que le fue repercu-
tido por la vendedora. Nada tenía que
hacer, pues, una vez liquidada repercutida
e ingresada la cuota de dicho tributo. Sin
embargo, el 22 de febrero de 1995 tuvo
noticia de que aquellos trabajos de recupe-
ración del edificio no se iban a acometer,
por lo que la operación ya no quedaba
sometida a la mencionada exacción sobre
el volumen de los negocios, debiendo suje-
tarse al impuesto sobre transmisiones
patrimoniales. Parece evidente que hasta
dicho momento la Administración no podía
hacer otra cosa que permanecer parada,
pues el contrato de compraventa suscrito
en 1991 ya había producido sus efectos
frente a la Hacienda Pública, sin que por lo
tanto quepa hablar en este caso de deja-
ción de las potestades que tiene atribuidas
para liquidar y cobrar los tributos”.
Debemos centrar nuestra atención en
dos aspectos concretos de la sentencia:
por un lado, manifiesta la Sala que el acto
interruptivo de la prescripción a efectos
del Impuesto sobre Transmisiones Patri-
moniales viene representado por el escrito
en el que se solicita la devolución del IVA
y se hace una expresa manifestación de
que la operación quedaba gravada por el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-
niales y Actos Jurídicos Documentados a
juicio del contribuyente, de lo que se deri-
va que si el sujeto pasivo se hubiere limi-
tado a solicitar esa reintegración del IVA
sin la expresa manifestación a qué tributo
o tributos debiera haber quedado gravada,
debería entenderse que no tiene este efec-
to interruptivo.
Por otra parte, se vincula ese efecto
interruptivo además en el hecho de que
hasta que no se produce la presentación
del escrito solicitando la devolución del
impuesto improcedentemente ingresado, la
Administración Tributaria no podía conocer
que la operación debía tributar por
Transmisiones Patrimoniales Onerosas y no
por IVA, por tanto no podía remitir liquida-
ción alguna al respecto, sin embargo se
desconocen con dicha afirmación las facul-
tades de revisión y comprobación de la
Administración Tributaria respecto de la
operación realizada y cuál era la forma
correcta de tributación de la misma, aspec-
tos que podían ser investigados en los cua-
tro años siguientes a la realización de la
misma.
1.4. No se pueden aplicar unas bases
imponibles negativas rechazadas
por la Inspección aun cuando la
liquidación esté en suspenso.
Sentencia del Tribunal Supremo
de 17 de febrero de 2010
En este caso se plantea por el contri-
buyente en el recurso de casación nº
10679/2004 la improcedencia de un acta
incoada por la Inspección (ejercicio 1996)
en la que se regulariza el importe de bases
imponibles negativas pendientes de aplicar
como consecuencia de que previamente se
había incoado otro acta respecto de los
ejercicios (1991 a 1995) de los que proce-
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
233haciendacanaria
dían dichas bases imponibles negativas
reduciéndolas considerablemente.
El sujeto pasivo planteaba que en
tanto no se resolvieran los recursos plante-
ados contra el acuerdo de liquidación de los
ejercicios previos, no se debía rectificar la
cifra de bases imponibles negativas decla-
rada en el ejercicio 1996, ya que debía
considerarse que la suspensión acordada
durante la sustanciación de los recursos
debía abarcar también la inmutabilidad de
estos datos declarados en 1996.
El Tribunal Supremo determina que la
suspensión de una liquidación que rechace
unas bases imponibles negativas no evita
que, en ejercicios posteriores, la entidad
deba tributar sin poder aplicar esas bases
negativas rechazadas, si bien proceda la rec-
tificación en el caso de que los recursos que
se hubieran planteado resulten estimados.
De este modo, la sentencia se pronun-
cia en los siguientes términos:
“En cualquier caso, la tesis recogida
en la sentencia debe confirmarse, pues el
hecho de que las liquidaciones de estos
ejercicios estuviesen suspendidas –lo que,
por otra parte no consta de manera clara
respecto de todas las liquidaciones-, afec-
tará a la ejecución por vía de apremio de
las mismas para hacer efectivo su cobro,
pero no pueden imponer un cambio de
lo que debiera tributarse en ejercicios
posteriores de acuerdo con la verdade-
ra situación patrimonial de la entidad,
pues, por otra parte, la suspensión
opera en el proceso en que se acuerda,
pero no en otros referidos a actos
autónomos del suspendido. Ello no
obsta a que si los recursos interpuestos
contra las anteriores liquidaciones fueren
estimados se proceda a realizar las oportu-
nas rectificaciones.”
1.5. No se puede rechazar un beneficio
fiscal o un determinado tratamien-
to fiscal favorable para el contribu-
yente por la falta de un requisito
cuyo cumplimiento depende de la
propia Administración. Sentencias
de la Audiencia Nacional de 4 de
marzo de 2010 (Recurso 536/2006
y 500/2006)
Destacamos en el presente apartado
dos sentencias emitidas por la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia
Nacional que si bien se refieren a dos
supuestos de hecho referenciados, ambas
ponen su acento en que no puede exigirse
al contribuyente que pruebe algo que la
Administración ya conoce o debiera cono-
cer, máxime si el sujeto pasivo podría tener
difícil o imposible la obtención de dicha
prueba.
De esta manera, la Audiencia Nacional
viene a corroborar el criterio ya consolida-
do de prohibición de la probatio diabolica o
prueba imposible emitido por el Tribunal
Supremo, o la doctrina del Tribunal Consti-
tucional en base a la cual:
• Cuando el sujeto prueba lo que le
corresponde y la Administración guar-
da silencio, entonces otorga (Senten-
cia 61/2008, de 26 de mayo).
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO
234 haciendacanaria
• La Administración no puede concluir
causando un perjuicio al contribu-
yente basándose en datos que sólo
ella conoce y sin otorgar al sujeto la
posibilidad de presentar pruebas en
contra (Sentencias 14/1999, de 22
de febrero y 194/2000, de 19 de
julio de 2000).
En relación con los supuestos de
hecho enjuiciados, en el primero de los
casos, el contribuyente pretende aplicar los
beneficios fiscales para el Año Santo
Jacobeo 2004. La aplicación de dicha
deducción exigía una certificación de la
Comisión ejecutiva del Consejo Jacobeo
que se le notifica al contribuyente el 16 de
junio de 2004 (admitiendo la procedencia
de las inversiones realizadas) y que poste-
riormente sea presentada ante la Unidad
Central de Gestión de Grandes Empresas
de la Oficina Nacional de Inspección (pre-
sentación que se efectúa el 18 de junio de
2004). Posteriormente, la entidad recibe
una notificación mediante la que la Oficina
Nacional de Inspección le deniega el dere-
cho a aplicar dichos beneficios fiscales, ya
que la certificación tenía que haberse pre-
sentado antes del 31 de mayo de 2004 de
conformidad con la normativa reguladora
de dicho incentivo fiscal.
Debemos destacar respecto de la fun-
damentación jurídica efectuada por la
Audiencia Nacional los siguientes párrafos:
“(…)
En primer término, porque el
incumplimiento de un requisito formal
no puede privar del ejercicio y disfrute
de un derecho. En el supuesto que se
enjuicia el plazo invocado por la
Administración constituye un requisito for-
mal, y no sustancial, cuyo incumplimiento
no puede determinar la pérdida de un dere-
cho por resultar dicha consecuencia vulne-
radora del principio de proporcionalidad.
En efecto, a la luz de los preceptos
parcialmente transcritos resulta patente
que el plazo máximo de presentación de la
solicitud de reconocimiento previo del dere-
cho de los sujetos pasivos a la aplicación de
las deducciones en el Impuesto sobre
Sociedades, plazo previsto en el Real
Decreto 895/2003 (RCL 2003,1894,2209) y
no en la Ley 53/2002, tal y como posterior-
mente se examinará, se contempla como
una obligación formal de los contribuyen-
tes, pero no como un requisito sustancial
cuyo incumplimiento impida la aplicación
del referido beneficio fiscal, de forma que
sólo conllevará las consecuencias que, con
carácter general, se derivan del incumpli-
miento de las obligaciones formales. Tal y
como ha afirmado la parte recurrente en el
curso del expediente, la obligación sustan-
cial en este caso viene constituida por la
realización de las inversiones y su certifica-
do por el Consejo Jacobeo, lo que se ha
cumplido en el supuesto que se enjuicia
como lo demuestran los documentos obran-
tes en el expediente.
(…) Consecuentemente, fue la Admi-
nistración certificante la que “provocó” el
incumplimiento del plazo examinado ante la
Administración Tributaria, resultando de
aplicación el principio de personalidad
única de la Administración que, en el
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
235haciendacanaria
supuesto enjuiciado, determina que “el
incumplimiento” de una Administración
no puede comportar que otra Admi-
nistración deniegue al sujeto pasivo un
beneficio fiscal procedente. Es cierto que
el Consejo Jacobeo disponía de un plazo de
dos meses para emitir dicha certificación,
pero no es menos cierto que nada le obliga-
ba a agotar dicho plazo, como ha hecho en
el supuesto enjuiciado, de forma que la rápi-
da resolución del expediente hubiera deter-
minado que la sociedad recurrente no se
viera “obligada” a incumplir el plazo estable-
cido en el artículo 7 del Real Decreto
895/2003, de 11 de julio, pues en la fecha
en que se le notificó la certificación expedi-
da ya había transcurrido el plazo reglamen-
tariamente previsto, colocando al contribu-
yente en una situación que, como mínimo,
debe calificarse de “anómala” en la que la
Administración certificante, Ministerio de
Cultura, le reconoce un derecho que otra
Administración, en este caso, la Admi-
nistración Tributaria, le niega –beneficio fis-
cal- por presentación de su solicitud dos días
después -18 de junio de 2004-de la fecha en
que le fue notificada la certificación precep-
tiva -16 de junio de 2004-, y ello teniendo
en cuenta además que ambas Admi-
nistraciones actúan en el cumplimiento de
sus fines “con personalidad jurídica única” y
que en la fecha 18 de junio de 2004, en que
se produjo la presentación de la solicitud de
reconocimiento ante la Unidad Central de
Gestión de Grandes Empresas –Oficina
Nacional de Inspección- no se había produ-
cido el inicio del plazo de declaración del
Impuesto sobre Sociedades correspondiente
al ejercicio 2003, que comenzaba el 1 de
julio de 2004.
Conforme a lo expuesto, la Sala esti-
ma que la actuación de la Administración
en el supuesto enjuiciado no ha respetado
los principios de eficacia, eficiencia, con-
fianza legítima y buena fe previstos en los
apartados 1, 2 y 5 del artículo 3 de la Ley
30/1992 (RCL 1998,1741)”.
En la segunda de las sentencias que
traemos a colación, la cuestión de hecho se
refiere a que el contribuyente había consig-
nado en su declaración la deducción por
doble imposición derivada de los dividen-
dos repartidos con cargo a reservas de la
sociedad participada. La Inspección consi-
deró que no era aplicable la deducción res-
pecto de los dividendos procedentes de las
acciones adquiridas porque habían sido
objeto de depreciación, salvo que el contri-
buyente probase que un importe equiva-
lente a la depreciación había sido integrado
en la base de los anteriores propietarios de
las acciones, todo ello según disponía la
nueva redacción dada al artículo 28 de la
Ley 43/1995 por la Ley 40/1998 aplicable a
los dividendos adquiridos después del 9 de
junio de 1996.
Durante el procedimiento inspector, el
sujeto pasivo aportó diversa documenta-
ción para que la Administración Tributaria
pudiese comprobar la integración de la
renta en la base imponible de los anterio-
res propietarios: listados de accionistas,
requerimiento realizado a la Comisión
Nacional del Mercado de Valores para
determinar dicha circunstancia, pero la
Inspección consideró que se trataba de una
“probatio diabolica” imposible de realizar y
en la medida en que el contribuyente había
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO
236 haciendacanaria
incumplido su obligación respecto de la
carga de la prueba, debía denegársele
dicha deducción.
La Audiencia Nacional estima en parte
el recurso contencioso-administrativo pre-
sentado por el sujeto pasivo y respecto de la
deducción por doble imposición sostiene que:
“La Administración Tributaria es la
única que tiene a su disposición toda la
información acerca de la tributación de los
vendedores de las acciones (…) por lo que
debió incorporar esa información al procedi-
miento de inspección, cosa que no hizo a
pesar del requerimiento expreso de la parte.
En cambio la parte cumplió con lo dis-
puesto en los artículos 105.2 de la Ley
58/2003 “Los obligados tributarios cumpli-
rán su deber de probar si designan de
modo concreto los elementos de prueba en
poder de la Administración Tributaria” (…).
Como se ha señalado anteriormente,
sólo la Administración tributaria tiene
conocimiento tanto de la identidad de los
accionistas como de los importes que se
deben integrar en la base imponible. Y no
cabe que la Inspección solicite información
que ya constaba en sus archivos tanto por
imperativo constitucional como al amparo
de los derechos que consagra el artículo
3.g del Estatuto del Contribuyente. Y
menos, que no haciendo uso del acceso a
la información a la que sólo puede acceder
se permita considerar no probado lo que
sólo ella conoce o puede conocer, pues,
como antes se ha indicado, todos los
medios están a su alcance.
Exigencias de tutela judicial efectiva y
de un derecho a un proceso con todas las
garantías conllevan considerar el extremo
debatido completamente probado en los
términos solicitados por la parte actora,
por lo que este motivo debe desestimarse”.
2. COMENTARIO CRÍTICO: PRESCRIP-
CIÓN PARCIAL TRIBUTARIA (FA-
LLOS DEL TEAC DE 26 DE MARZO Y
DE 23 DE JULIO DE 2009)
El Tribunal Económico-Administrativo
Central, en su Fallo de 23 de julio de 2009,
número de Resolución 00/8232/2008,
establece que las actuaciones de la
Inspección de carácter parcial interrumpen
la prescripción no sólo para los elementos
tributarios objeto de las actuaciones de
comprobación e investigación, sino para el
todos los elementos del impuesto y perío-
do inspeccionado (este criterio ha sido con-
firmado por el Fallo del mismo Tribunal
Económico-Administrativo de 22 de octu-
bre de 2009).
En esta Resolución, el TEAC concluye
por tanto, modificando su criterio anterior,
expresado entre otros en el Fallo de 26 de
marzo de 2009, que una actuación parcial
destinada a revisar un elemento concreto
de un impuesto, interrumpe la prescripción
del derecho de la Administración a deter-
minar la deuda sobre cualquier otro ele-
mento del hecho imponible del mismo
Impuesto y período.
El Tribunal Económico-Administrativo
basa este cambio de criterio en la doctrina
sostenida en la Sentencia del Tribunal
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
237haciendacanaria
Supremo de 25 de febrero y de 6 de
noviembre de 2008.
En este apartado se contrapondrá el
contenido de ambos Fallos del TEAC, expo-
niendo los fundamentos de cada uno de
ellos y posteriormente se realizará un aná-
lisis crítico de la cuestión.
A) Fallo del TEAC de 26 de marzo de
2009, Número de Resolución: 00/
3329/2007: La comunicación de
actuaciones de carácter parcial sólo
interrumpe la prescripción de la
acción administrativa para liquidar
y sancionar respecto de los hechos
citados en la comunicación de inicio
Los hechos que se sustanciaban en tal
reclamación económico-administrativa eran
los siguientes:
• El 22 de mayo de 2000 se iniciaron
actuaciones de carácter parcial referidas al
Impuesto sobre la Renta de las Personas
(IRPF) y el ejercicio 1995, limitándose a
comprobar “las entradas comerciales en
divisas y los ingresos declarados en IRPF
de la actividad empresarial”.
• El 26 de junio de 2000 se comunicó
a los interesados que las actuaciones de
inspección tendrían carácter general referi-
das al IRPF y al ejercicio 1995.
• El recurrente solicitaba la prescrip-
ción del derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria, por haber-
se iniciado las actuaciones transcurridos
cuatro años desde el vencimiento de la
obligación de declarar: el plazo para decla-
rar el IRPF de 1995 vencía el 20 de junio de
1996 y por tanto prescribía a los 4 años la
acción de la Administración para su liquida-
ción, salvo que ese plazo se interrumpa.
• Señalaba el recurrente que aunque
se interrumpió el 22 de mayo de 2000, se
trataba de una comunicación de inicio de
actuaciones de carácter parcial que sólo
tenía efectos respecto de los períodos y
conceptos indicados en esa comunicación.
Cuando el 26 de junio de 2000 los intere-
sados recibieron comunicación de la
ampliación del alcance de las actuaciones
ya había prescrito el derecho de la
Administración a liquidar ese ejercicio.
Por tanto la cuestión a dirimir por el
TEAC se refería a determinar o no la pres-
cripción de la acción de la Administración
para liquidar el ejercicio 1995, porque la
comunicación de inicio de actuaciones de
carácter parcial no habría interrumpido la
prescripción respecto a todos los elemen-
tos tributarios del IRPF del ejercicio 1995.
Pues bien el TEAC, a este respecto
señaló que sobre esta cuestión dicho
Tribunal se había pronunciado en reitera-
das ocasiones, Resoluciones de 19 de abril
de 2007 y de 12 de julio de 2007 (RG
1734/05 y 242/05, respectivamente), al
señalar que cuando la Inspección u otros
órganos de la Administración Tributaria,
desagregan el hecho imponible, al objeto
de realizar actuaciones de comprobación
de carácter parcial, estas actuaciones sólo
interrumpen el plazo de prescripción res-
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO
238 haciendacanaria
pecto de los elementos del hecho imponible
u obligación tributaria comprobados, pero
no sobre la totalidad del hecho imponible o
sobre la totalidad de los elementos de la
obligación tributaria.
Este criterio ha sido sustentado tam-
bién por la Audiencia Nacional como pone
de manifiesto en su Fallo el TEAC, entre
otras en las Sentencias de 7 de febrero y
31 de octubre de 2002 y 7 de noviembre de
2003, cuyo criterio se recoge en la poste-
rior, de 27 de noviembre de 2003, manifes-
tando al respecto que:
• “... No se puede olvidar que la inte-
rrupción de la prescripción conforme al
artículo 66 de la LGT viene referida a cual-
quier acción administrativa, realizada con
conocimiento formal del sujeto pasivo,
conducente al reconocimiento, regulación,
inspección, aseguramiento, comprobación,
liquidación y recaudación del impuesto
devengado por cada hecho imponible.”
• “Así, el hecho imponible, si bien
único, puede estar originado en diversas
fuentes, cada una de las cuales produce
una alícuota de la renta y por tanto suscep-
tible de desagregación, de tal manera que
esta unidad del hecho imponible desapare-
ce si se produce la desagregación (en el
caso que nos ocupa por la propia dinámica
procedimental administrativa de la
Inspección Tributaria en el marco de las
actas previas) y en estos casos la interrup-
ción por la acción administrativa sólo se
produciría con relación a la parte disgrega-
da del hecho imponible en la que incide la
actuación administrativa tendente al reco-
nocimiento, regulación, inspección, asegu-
ramiento, comprobación...”.
Afirma el TEAC en este Fallo que “la
razón de ser se encuentra en la seguridad
jurídica que pretende garantizarse con la
institución de la prescripción, finalidad que
quedaría huérfana si se permitiera que una
actuación parcial, limitada a la comproba-
ción de un determinado hecho imponible o
elemento de la obligación tributaria, produ-
jera el efecto de interrumpir el plazo de
prescripción del derecho de la Admi-
nistración Tributaria para liquidar todos los
hechos imponibles o elementos de la obli-
gación tributaria que integran el tributo y
período afectado por la comprobación par-
cial, y ello, porque en puridad, la Admi-
nistración tributaria ha permanecido inacti-
va, no realizando ninguna “actividad
comprobatoria general”, ni ésta se ha
puesto en conocimiento formal del obliga-
do tributario; es decir, el obligado tributa-
rio tan sólo ha tenido conocimiento de
una acción de la Administración Tributaria
conducente a la comprobación de un ele-
mento de la obligación tributaria, y en con-
creto: “las entradas comerciales en divisas
y los ingresos declarados en IRPF de la
actividad empresarial”.
En definitiva, este Fallo del TEAC reco-
ge el criterio de la Resolución de 19 de abril
de 2007 (RG 1734/05) que señalaba que
“la Administración ha de ser coherente con
sus propios actos, la desagregación del
hecho imponible, ha de aceptar las conse-
cuencias lógicas de tal decisión aunque no
le resulten favorables, como son en el pre-
sente caso la prescripción de aquello a lo
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
239haciendacanaria
que Administración, al segregar el hecho
imponible, no extendió la comprobación
inspectora. Piénsese que lo contrario,
podría llevar a vulnerar el espíritu de la ley,
con la consiguiente inseguridad jurídica del
contribuyente, merced al expediente de
concatenar comprobaciones parciales que
vaciarían de contenido el plazo prescripto-
rio de 4 años”.
Por tanto concluye el TEAC en este
Fallo, de conformidad con pronunciamien-
tos previos tanto del propio Tribunal como
de la Audiencia Nacional, que:
• Cuando la Inspección realiza actua-
ciones de carácter parcial desagrega el
hecho imponible y estas actuaciones sólo
interrumpen el plazo de prescripción res-
pecto de los elementos del hecho imponible
u obligación tributaria comprobados, pero
no sobre la totalidad del hecho imponible o
sobre la totalidad de los elementos de la
obligación tributaria.
• El hecho imponible, si bien único,
puede estar originado en diversas fuentes,
cada una de las cuales produce una alícuo-
ta de la renta y por tanto susceptible de
desagregación, de tal manera que esta uni-
dad del hecho imponible desaparece si se
produce la desagregación.
• La interrupción por la acción admi-
nistrativa sólo se produciría con relación a
la parte disgregada del hecho imponible en
la que incide la actuación administrativa
tendente al reconocimiento, regulación,
inspección, aseguramiento, comproba-
ción...
• La razón de ser se encuentra en la
seguridad jurídica que pretende garantizar-
se con la institución de la prescripción.
• La Administración tributaria ha per-
manecido inactiva, no realizando ninguna
“actividad comprobatoria general”, ni ésta
se ha puesto en conocimiento formal del
obligado tributario.
B) Fallo del TEAC de 23 de julio de
2009 y posterior de 22 de octubre
de 2009: las actuaciones realizadas
por la Inspección en el ámbito de
una comprobación parcial, que se
plasma en un acta previa, interrum-
pen la prescripción del derecho de
la Administración a liquidar cuales-
quiera elementos del hecho imponi-
ble por el mismo Impuesto y ejerci-
cio del contribuyente
Este cambio de criterio, sostiene el
TEAC que se produce en atención a la doc-
trina emanada del Tribunal Supremo
(Sentencias de 25 de febrero de 2008 y de
6 de noviembre de 2008), que modifica el
criterio vertido en resoluciones anteriores,
como la señalada anteriormente y acogía la
tesis contraria ya expuesta.
Los hechos que se planteaban en este
caso eran los siguientes:
• Mediante comunicación notificada el
7 de julio de 2003, se iniciaron actuaciones
inspectoras de carácter parcial acerca del
Impuesto sobre Sociedades, período 1998,
limitada exclusivamente a la comprobación
de la Reserva para Inversiones en Canarias
(RIC).
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO
240 haciendacanaria
• Con fecha de 30 de marzo de 2004,
se realiza diligencia de constancia de
hechos por parte de la Inspección, comuni-
cando el acuerdo de ampliación de actua-
ciones extendiendo el alcance de las actua-
ciones al concepto de “Régimen de
Tributación en Transparencia, ejercicio
1998”.
• El Tribunal Económico-Adminis-
trativo Regional (TEAR) mediante Reso-
lución de 16 de julio de 2008 estimó, en
parte, la reclamación del obligado tributa-
rio, anulando el acto impugnado por enten-
der prescrito el derecho de la Adminis-
tración a determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación en rela-
ción con el ejercicio 1998, excepto en lo
que se refería a la aplicación de la RIC.
Como ya se ha adelantado, en esta
Resolución el TEAC concluye, modificando
su criterio anterior, que una actuación par-
cial destinada a revisar un elemento con-
creto de un impuesto, interrumpe la pres-
cripción del derecho de la Administración a
determinar la deuda sobre cualquier otro
elemento del hecho imponible del mismo
Impuesto y período y fundamenta este
cambio de criterio en la doctrina sostenida
en la Sentencia del Tribunal Supremo de 6
de noviembre de 2008 mediante el razona-
miento jurídico que se pasa a exponer y
que realiza, tanto a la luz de la derogada
Ley 230/1963, General Tributaria como de
la vigente Ley 58/2003, General Tributaria.
Razona el TEAC siguiendo la citada
STS, que la prescripción no es más que la
consecuencia del transcurso del plazo esta-
blecido en la Ley sin que la Administración
realice las actuaciones de comprobación
dirigidas a la liquidación de la deuda tribu-
taria, inactividad de la Administración, con-
natural a la prescripción, que equivale
materialmente a una verdadera renuncia
del poder público a investigar y regularizar
la obligación tributaria de que se trate.
Pues bien, en la medida en que el
ordenamiento jurídico permitía la posibili-
dad, en determinados supuestos, de reali-
zar comprobaciones parciales e incoar actas
previas -dando lugar a liquidaciones de
carácter provisional, a cuenta de las defini-
tivas que posteriormente se pudieran prac-
ticar-, siempre que tales actuaciones par-
ciales cumplieran con los requisitos
establecidos en la norma, considera el TEAC
que “ante la inexistencia de previsión en
contra, tales actuaciones debían entender-
se como la expresión de la voluntad inequí-
voca de la Administración tributaria de
comprobar la totalidad de la deuda tributa-
ria -o, si se prefiere, de no renunciar a la
determinación de todos los elementos de la
obligación tributaria-, y, por consiguiente,
producían el efecto de interrumpir la pres-
cripción, en relación con el mismo impues-
to y ejercicio, respecto de los aspectos
comprobados y los no comprobados”.
Este razonamiento del TEAC se refuer-
za en el Fallo objeto de estos comentarios
entrando a analizar esta controvertida
cuestión a la luz de la Ley 58/2003,
General Tributaria (LGT) y el Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio, por el que se
aprueba el Reglamento General de desa-
rrollo del a Ley 58/2003, de 17 de diciem-
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
241haciendacanaria
bre, en materia de revisión en vía adminis-
trativa, en los términos que se pasa a
exponer en el análisis crítico.
C) Análisis crítico
El artículo 68 de la LGT, nominado
“interrupción de los plazos de prescripción”
establece que “el plazo de prescripción del
derecho a que se refiere el párrafo a) del
artículo 66 de esta Ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la
Administración tributaria, realizada con
conocimiento formal del obligado tributa-
rio, conducente al reconocimiento, regula-
rización, comprobación, inspección, asegu-
ramiento y liquidación de todos o parte
de los elementos de la obligación tri-
butaria.
(…)
Con el subrayado se pretende desta-
car la diferente expresión utilizada por la
nueva LGT con relación a la derogada Ley
230/1963.
Pues bien, este inciso introducido por
la vigente LGT puede interpretarse en dos
sentidos:
1. Considerar que cualquier actuación
de la Administración tributaria interrumpe
la prescripción respecto al a totalidad de la
deuda tributaria, con independencia de que
las actuaciones tuvieran carácter parcial o
general.
2. Considerar que las actuaciones de
carácter parcial tienen efecto interruptivo
respecto de los elementos tributarios com-
probados y las de carácter general sobre la
totalidad del hecho imponible, ya que en el
artículo no se hace mención al alcance
–parcial o general- del efecto interruptivo
de plazo de prescripción en cuestión.
La interpretación que realiza el TEAC
es la primera y ello con arreglo al razona-
miento que pasamos a exponer.
Entiende el TEAC que de acuerdo con
la conclusión expuesta “también se modifi-
ca la dicción de los preceptos reguladores
de esta materias (comprobación parcial y
actas previas) en coherencia con esta
nueva terminología elementos de la obliga-
ción tributaria”.
Así sucede, siguiendo el razonamiento
del TEAC, en los siguientes artículos (el
subrayado respeta el recogido por el TEAC
en su Fallo):
• El artículo 101 LGT que recoge las
clases de liquidaciones tributarias (provi-
sionales o definitivas) que en su apartado 4
señala que “podrán dictarse liquidaciones
provisionales en el procedimiento de ins-
pección en los siguientes supuestos:
a) Cuando alguno de los elementos de
la obligación tributaria se determine en
función de los correspondientes a otras
obligaciones que no hubieran sido compro-
badas, que hubieran sido regularizadas
mediante liquidación provisional o median-
te liquidación definitiva que no fuera firme,
o cuando existan elementos de la obliga-
ción tributaria cuya comprobación con
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO
242 haciendacanaria
carácter definitivo no hubiera sido posible
durante el procedimiento, en los términos
que se establezcan reglamentariamente”.
• El artículo 148 LGT, nominado
«alcance de las actuaciones del procedi-
miento de inspección» que señala los
siguiente:
“1. Las actuaciones del procedimiento
de inspección podrán tener carácter gene-
ral o parcial.
2. Las actuaciones inspectoras ten-
drán carácter parcial cuando no afecten a
la totalidad de los elementos de la obliga-
ción tributaria en el período objeto de la
comprobación y en todos aquellos supues-
tos que se señalen reglamentariamente. En
otro caso, las actuaciones del procedimien-
to de inspección tendrán carácter general
en relación con la obligación tributaria y
período comprobado.
3. Cuando las actuaciones del procedi-
miento de inspección hubieran terminado
con una liquidación provisional, el objeto
de las mismas no podrá regularizarse nue-
vamente en un procedimiento de inspec-
ción que se inicie con posterioridad salvo
que concurra alguna de las circunstancias a
que se refiere el párrafo a) del apartado 4
del artículo 101 de esta ley y exclusiva-
mente en relación con los elementos de la
obligación tributaria afectados por dichas
circunstancias.”
Considera adicionalmente el TEAC que
“hay otro precepto que, en conjunción con
los expuestos indica con contundencia que
cualquier actuación de las indicadas –parcial
o general- tiene virtualidad interruptiva”.
Este precepto es el artículo 149 de la
Ley 58/2003, General Tributaria, en el que
se regula la posibilidad de solicitar por
parte del obligado tributario, cuando se
han iniciado actuaciones de carácter par-
cial, la ampliación del alcance de las mis-
mas a una inspección de carácter general:
“1. Todo obligado tributario que esté
siendo objeto de unas actuaciones de ins-
pección de carácter parcial podrá solicitar a
la Administración tributaria que las mismas
tengan carácter general respecto al tributo
y, en su caso, períodos afectados, sin que
tal solicitud interrumpa las actuaciones en
curso.
2. El obligado tributario deberá formu-
lar la solicitud en el plazo de 15 días desde
la notificación del inicio de las actuaciones
inspectoras de carácter parcial.
3. La Administración tributaria deberá
ampliar el alcance de las actuaciones o ini-
ciar la inspección de carácter general en el
plazo de seis meses desde la solicitud. El
incumplimiento de este plazo determinará
que las actuaciones inspectoras de carácter
parcial no interrumpan el plazo de prescrip-
ción para comprobar e investigar el mismo
tributo y período con carácter general”.
Según este precepto, cuando un obli-
gado tributario está siendo objeto de unas
actuaciones de inspección de carácter par-
cial puede solicitar a la Administración tri-
butaria que las mismas tengan carácter
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
243haciendacanaria
general. Esta posibilidad ya existía en la
anterior regulación si bien lo novedoso
para el TEAC son las consecuencias que se
prevén en el apartado 3.
Entiende el TEAC que a diferencia de
lo que ocurría en la normativa anterior, en
la que no se regulaba consecuencia alguna
de un hipotético incumplimiento, en el
apartado 3 del citado artículo 149 LGT se
establecen las siguientes consecuencias:
• Si la Administración tributaria incum-
ple el plazo de seis meses para ampliar las
actuaciones o iniciar las de carácter general
solicitado por el contribuyente, las actuacio-
nes inspectoras de carácter parcial no inte-
rrumpen el plazo de prescripción para com-
probar e investigar el mismo tributo y
período con carácter general.
• De ello deduce el TEAC que la falta
de eficacia interruptiva de las actuaciones
de carácter parcial del artículo 149.3 LGT
en caso de incumplimiento del plazo de 6
meses constituye una excepción a la regla
general, de modo que cuando la Ad-
ministración no incumple el plazo señalado
o cuando el contribuyente no lo ha solicita-
do, la regla general es que las actuaciones
inspectoras de carácter parcial sí interrum-
pen el plazo de prescripción para compro-
bar cualesquiera otros aspectos no inclui-
dos en aquellas.
Dicho todo lo anterior, entendemos
que en un análisis crítico de esta cuestión
y de la fundamentación de la tesis del TEAC
no pueden dejar de señalarse las siguien-
tes cuestiones:
1. Resulta llamativo que en la cita de
los preceptos de la nueva LGT, el TEAC no
haya subrayado (recordemos que hemos
respetado el subrayado del TEAC en la
cita de los artículos) el apartado 3 del
artículo 148 que parece establecer el
carácter “preclusivo” de las liquidaciones
provisionales realizadas en el ámbito de
actuaciones de comprobación e investiga-
ción de carácter parcial al señalar que
“cuando las actuaciones del procedimien-
to de inspección hubieran terminado con
una liquidación provisional, el objeto de
las mismas no podrá regularizarse nueva-
mente en un procedimiento de inspección
que se inicie con posterioridad salvo que
concurra alguna de las circunstancias a
que se refiere el párrafo a) del apartado 4
del artículo 101 de esta ley y exclusiva-
mente en relación con los elementos de la
obligación tributaria afectados por dichas
circunstancias”.
Este artículo, por tanto, en contra de
lo razonado por el TEAC parece admitir
efectos “preclusivos” parciales.
2. Por otra parte, como hemos visto,
a la luz del apartado 3 del artículo 149
LGT todo obligado tributario puede solici-
tar la ampliación de unas actuaciones de
carácter parcial a carácter general y las
actuaciones inspectoras de carácter par-
cial no interrumpen el plazo de prescrip-
ción para comprobar e investigar el mismo
tributo y período con carácter general, si
esta ampliación no se produce en el plazo
de 6 meses.
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO
244 haciendacanaria
Para el TEAC este supuesto constituye
una excepción a la regla general, que sería
que las actuaciones inspectoras de carácter
parcial sí interrumpen el plazo de prescrip-
ción para comprobar cualesquiera otros
aspectos no incluidos en aquellas.
Sin embargo no puede desconocerse
que otra interpretación de esta cuestión es
posible y que quizá sea más acorde con la
sistemática de la LGT. Así dicho precepto
(artículo 149.3 LGT) podría interpretarse
del siguiente modo:
a. Cuando se inician actuaciones de
carácter parcial, estas tienen efecto
interruptivo exclusivamente res-
pecto a la parte afectada por dichas
actuaciones parciales.
b. Si el sujeto pasivo solicita la
ampliación de las actuaciones de
carácter parcial a actuaciones de
carácter general esta solicitud inte-
rrumpiría el plazo de prescripción
respecto a la totalidad de los ele-
mentos tributarios.
c. Si la Administración ampliara las
actuaciones en el plazo de 6 meses,
el efecto interruptivo respecto a la
totalidad de la deuda provocado por
la solicitud el sujeto pasivo se man-
tendría.
d. Si la Administración incumpliera
este plazo de 6 meses y no amplia-
ra las actuaciones de carácter par-
cial a carácter general, el efecto
interruptivo respecto a la totalidad
de la deuda provocado por la solici-
tud el sujeto pasivo desaparecería.
Esta interpretación podría atacarse
señalando que el artículo 149.3 LGT señala
literalmente que “el incumplimiento de este
plazo determinará que las actuaciones ins-
pectoras de carácter parcial no interrum-
pan el plazo de prescripción”, de lo que se
deduciría que son las actuaciones de carác-
ter parcial, y no la solicitud del obligado tri-
butario de la ampliación, las que interrum-
pen la prescripción.
Sin embargo, este razonamiento, con-
trario al planteamiento del TEAC puede
apoyarse en que:
a. Parece más acorde con la sistemá-
tica de la LGT que justo en el artí-
culo siguiente, concretamente en el
artículo 150.2, establece los efec-
tos de la inactividad por un período
de 6 meses de la Administración en
el seno de las actuaciones de com-
probación e investigación y que no
otra que la no interrupción de la
prescripción por lo actuado hasta
que se produce dicha inactividad.
b. El citado artículo 148.3 LGT parece
admitir efectos “preclusivos” par-
ciales.
c. Resulta más respetuoso con el prin-
cipio de seguridad jurídica consa-
grado en el artículo 9 de la Consti-
tución Española, ya que la tesis del
TEAC podría dar lugar a situaciones
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
245haciendacanaria
en que la potestad de revisión de la
Administración quedaría abierta
sine die.
Por todo lo anterior debe señalarse
que nos encontramos ante una cuestión
controvertida, no resuelta con claridad por
la LGT y que por tanto, habrá que realizar
un oportuno seguimiento a los próximos
pronunciamientos de los tribunales admi-
nistrativos y jurisprudencia.
ANA MARÍA NAVARRO DOMÍNGUEZ Y CÉSAR ACOSTA CRIADO
246 haciendacanaria
247haciendacanaria
UNIÓN EUROPEA
Sección coordinada por
ISABEL BARRIOS BEL
Técnico en Asuntos Europeos
Delegación del Gobierno de Canarias en Bruselas
INTRODUCCIÓN
El refuerzo de la inserción regional de
las regiones ultraperiféricas en sus respecti-
vas zonas geográficas constituye uno de los
tres ejes de acción de la estrategia comuni-
taria a favor de estas regiones y es precisa-
mente una de las líneas de intervención más
prometedoras de dicha estrategia, ya que
puede contribuir a materializar el nuevo
paradigma propugnado por la UE en su
Comunicación de 2008 “Las regiones ultra-
periféricas: una ventaja para Europa”.
La crisis económica, financiera y social
mundial de los últimos dos años, que está
castigando con especial crudeza a las RUP,
ha hecho aún más patente la necesidad
para estas regiones de una economía más
diversificada e internacionalizada, que
aproveche los puntos fuertes y las ventajas
comparativas que éstas poseen. El refuer-
zo de la inserción regional de las RUP en
sus respectivos espacios geográficos y el
aprovechamiento de su situación geoestra-
tégica adquieren, por tanto, una relevancia
aún mayor en el contexto actual, por las
oportunidades que ofrecen para estas
regiones en términos de desarrollo y de
creación de empleo.
Hemos considerado, por tanto, de
interés incluir un artículo en la presente
Sección Europea que analice la evolución,
los avances y las perspectivas de la inser-
ción regional de las RUP en sus respectivos
espacios geográficos. El artículo, realizado
por Beatriz Amigó y María Luisa de Miguel,
tiene como objetivo analizar la evolución
de la cooperación territorial europea y el
difícil encaje de las RUP en la misma y
mostrar los principales avances y dificulta-
des en este sentido. Por último, se lanzan
también algunas reflexiones que podrían
contribuir a una estrategia de Gran
Vecindad más efectiva, tanto en el presen-
te periodo de programación como a partir
de 2013.
La Unión Europea reconoce el valor
añadido que las regiones ultraperiféricas
aportan a la Unión Europea. Su especial
situación geoestratégica las convierte en
verdaderas “fronteras activas” de la UE en
el mundo, permitiendo una presencia real
de ésta en áreas geográficas alejadas del
continente europeo y actuando como cata-
lizadores de desarrollo en sus respectivos
entornos geográficos. Por otro lado, el
aprovechamiento de estas ventajas era
precisamente uno de los cuatro principios
que las RUP venían ya reivindicando dentro
de la UE, desde la firma del Memorándum
conjunto de Cayena, en 1999.
El Plan de Acción de Gran Vecindad
lanzado por la UE en 2004 en su
Comunicación “Estrechar la asociación con
las regiones ultraperiféricas” tenía por
objetivo contribuir a esta prioridad, concre-
tamente a través de la ampliación del
espacio natural de influencia socioeconómi-
ca y cultural de las RUP y de la reducción
de las barreras que limitan las posibilidades
de intercambio de estas regiones en su
espacio geográfico.
Dentro de este marco, uno de los
principales ámbitos de intervención de la
Gran Vecindad lo constituye la cooperación
territorial europea, un concepto que ha
tenido una importancia creciente dentro de
la UE y para las RUP y que ha pasado ade-
más a ser un objetivo específico de la polí-
tica de cohesión en el presente periodo de
programación (2007-2013).
Actualmente, todas las RUP participan
en el apartado transnacional del objetivo de
cooperación territorial con espacios de coo-
peración propios dentro del INTERREG IV,
cuyos programas tienen una clara vocación
de cooperación exterior ya que se caracte-
rizan por estar orientados a la cooperación
con terceros países, dada las condiciones
geográficas específicas de las RUP. En este
sentido, una novedad del presente periodo
lo constituye la experiencia piloto de pro-
gramación concertada propuesta por la
Comisión Europea para la cooperación entre
las RUP y los terceros países vecinos de su
entorno, a través de la articulación de los
instrumentos financieros FED y FEDER.
Sin embargo, esta complicada estruc-
tura de cooperación articulada a partir de
instrumentos tan diferentes, que operan
con calendarios y requisitos diferentes,
unida a las diferencias socio-económicas
entre las RUP y los terceros países de su
entorno y otros problemas de tipo estruc-
tural, operativo y financiero están dificul-
tando muy seriamente la ejecución de pro-
yectos concertados conjuntos y la
consecución de los objetivos.
Dentro de este marco, el artículo que
presentamos pone de manifiesto la necesi-
dad de poder contar con medidas adapta-
das en los distintos programas de coopera-
ción territorial de las RUP y realiza
propuestas concretas en relación a los dis-
positivos adecuados para mejorar la imple-
mentación de esta cooperación conjunta.
Asimismo, en la Sección de
Documentación de este mismo número
de la revista se incluyen dos documentos
aprobados recientemente y de gran rele-
INTRODUCCIÓN
248 haciendacanaria
vancia para la futura estrategia de la UE en
favor de las regiones ultraperiféricas: el
Memorándum de España, Francia, Portugal
y las regiones ultraperiféricas “Una visión
renovada de la estrategia europea hacia la
ultraperiferia” firmado el 7 de mayo de
2010 en Las Palmas de Gran Canaria bajo
Presidencia española del Consejo y las
Conclusiones del Consejo de Asuntos
Generales de la Unión (CAG) de 14 de junio
de 2010, que incluyen un apartado especí-
fico sobre el desarrollo de la futura estrate-
gia comunitaria a favor de las regiones
ultraperiféricas.
UNIÓN EUROPEA
249haciendacanaria
251haciendacanaria
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONESULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓNTERRITORIAL EUROPEA. ANTECEDENTES,
EVOLUCIÓN Y PERSPECTIVAS
BEATRIZ AMIGÓ MELCHIOR
Técnico
MARÍA LUISA DE MIGUEL ANASAGASTI
Técnico
Dirección General de Asuntos Económicos con la Unión Europea
SUMARIO
I. Introducción.
II. Antecedentes de la cooperación territorial europea. El encaje
de las regiones ultraperiféricas.
III. Evolución: debilidades y fortalezas.
1. La cooperación territorial de las RUP en el periodo 2007-
2013: principales avances
2. La experiencia de programación concertada FED-FEDER
en el espacio Macaronesia-África Occidental: debilidades
encontradas
3. La experiencia de concertación FED-FEDER de los espa-
cios de cooperación “Caribe” y “Océano Indico”
4. Identificación de fortalezas
IV. Por una estrategia de Gran Vecindad efectiva. Opciones y pers-
pectivas.
1. Adaptación de los programas INTERREG actuales hasta
2013
2. Análisis de alternativas para el periodo posterior a 2013
V. Conclusiones.
1 COM (2004) 343 final y COM (2004) 543 final.
I. INTRODUCCIÓN
Las Regiones Ultraperiféricas (RUP) se
caracterizan por su pertenencia a un doble
espacio geopolítico, al ser, por un lado,
parte integrante de la Unión Europea (UE)
y encontrarse al mismo tiempo geográfica-
mente próximas a terceros países de Áfri-
ca, América y el Caribe. Esta situación
única dentro de la UE hace que las RUP se
enfrenten a un doble reto: poder benefi-
ciarse plenamente de las ventajas del mer-
cado interior a pesar de su gran lejanía del
continente europeo, por un lado, y conse-
guir una mejor inserción regional en las
zonas geográficas en las que están situa-
das, por el otro.
En este sentido, las RUP vienen insis-
tiendo desde hace muchos años en la
importancia de reforzar las relaciones con
sus países vecinos, propiciando una mayor
integración económica, comercial, social y
cultural, como parte integrante y funda-
mental de su estrategia de desarrollo.
La UE comparte este objetivo y ha
hecho del refuerzo de la inserción regional
uno de los ejes prioritarios de su estrategia
en favor de las RUP. Con este fin, lanzó en
2004 un Plan de Acción de Gran Vecindad
(PAGV) en su Comunicación “Estrechar la
asociación con las regiones ultraperiféri-
cas”1. El objetivo perseguido a través del
PAGV consiste en ampliar el espacio natu-
ral de influencia socioeconómica y cultural
de las RUP (incluyendo las cuestiones rela-
tivas a la emigración), reduciendo las
barreras que limitan las posibilidades de
intercambio de estas regiones en su espa-
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...
252 haciendacanaria
Resumen del contenido:
El presente artículo tiene por objetivo analizar la experiencia de los programas de coo-peración territorial europea de las Regiones Ultraperiféricas (RUP) y su adaptación a lassingularidades de estas regiones, así como presentar algunas propuestas que puedan contri-buir a una mejor inserción regional en sus respectivos espacios de pertenencia y a una estra-tegia de Gran Vecindad más efectiva.
En este sentido, se analiza, en primer lugar, la evolución de la cooperación territorialeuropea a lo largo de los últimos veinte años y el difícil encaje de las RegionesUltraperiféricas dentro de este marco. El artículo pone de manifiesto, a continuación, losprincipales avances y debilidades encontrados en el actual periodo presupuestario 2007-2013, así como el potencial que ofrecen las Regiones Ultraperiféricas en términos de coo-peración con los terceros países vecinos.
Por último, se proponen algunas pistas de reflexión dirigidas a la búsqueda de solucio-nes reglamentarias y financieras adaptadas al tipo de cooperación de las RegionesUltraperiféricas y a la realidad de estos espacios, tanto en el actual periodo como a partirde 2013.
2 COM (2007) 507 final.3 COM (2008) 642 final.4 El aprovechamiento de estas ventajas constituye uno de los cuatro principios de la acción comunitaria a favor de la
ultraperiferia definidos por las RUP ya desde la firma del Memorándum conjunto de Cayena en 1999. A este principio se
suman otros tres: el principio de igualdad de oportunidades, la coherencia entre las políticas comunitarias y el partenariado.5 Países de África, Caribe y Pacífico, que forman parte del Acuerdo de Asociación ACP-CE firmado en Cotonú el 23
de junio de 2000 (DO L 317 de 15.12.2000).
cio geográfico. Esta iniciativa se menciona-
ba ya en el tercer informe sobre la cohe-
sión de 18 de febrero de 2004, con el fin de
facilitar la cooperación con los países veci-
nos no pertenecientes a la UE en el marco
de los nuevos programas de cooperación
territorial europea 2007-2013.
Las Comunicaciones de la Comisión
Europea en favor de las RUP de 2007 -
“Estrategia para las regiones ultraperiféri-
cas: balance y perspectivas“2- y de 2008 -
“Las RUP: una ventaja para Europa”3-
ahondan en esta prioridad. La Comu-
nicación de 2008 refleja además un cambio
de enfoque, que reconoce el valor añadido
que las RUP aportan a Europa en distintos
ámbitos, entre los que destaca el potencial
que ofrece su particular situación geoestra-
tégica, y la necesidad de aprovechar estas
potencialidades para impulsar el desarrollo
de estas regiones, lo que redundará tam-
bién en beneficio de la Unión Europea y de
los terceros países vecinos a las RUP4.
El aprovechamiento de estas oportu-
nidades pasa necesariamente por una
mayor inserción e interacción de las RUP en
sus entornos geográficos próximos a través
de los dispositivos adecuados. La coopera-
ción territorial europea constituye, en este
sentido, uno de los principales ejes de
acción para alcanzar dicho objetivo, tal y
como establece el Plan de Acción de Gran
Vecindad.
Sin embargo, las RUP han tenido
siempre un difícil encaje en la cooperación
territorial europea debido a sus especiales
condiciones geográficas que las diferencian
del resto de las regiones europeas. Estas
características singulares han originado
que los programas de cooperación territo-
rial de las RUP, que necesariamente deben
desarrollarse con países terceros vecinos
(en su mayoría países ACP5), presenten
determinadas peculiaridades: la implemen-
tación de proyectos conjuntos debe reali-
zarse a través de la articulación de un ins-
trumento financiero presupuestario, el
Fondo Europeo de Desarrollo Regional
(FEDER), y otro extrapresupuestario, el
Fondo Europeo de Desarrollo (FED), con
calendarios y normas de programación y
de gestión diferentes.
Dentro de este contexto, a pesar de
que se han conseguido algunos avances
para contribuir a la mejora de la inserción
regional, la estrategia de Gran Vecindad
lanzada por la UE en 2004 no ha alcanzado
aún su principal objetivo: la consolidación
de espacios de cooperación en las distintas
zonas de referencia de las RUP que posibi-
liten y faciliten los intercambios en materia
económica, social, cultural, comercial, de
UNIÓN EUROPEA
253haciendacanaria
investigación, etc. Queda, por tanto, un
largo camino por recorrer para dotar de
contenido a esta iniciativa.
II. ANTECEDENTES DE LA COOPE-
RACIÓN TERRITORIAL EUROPEA.
EL ENCAJE DE LAS REGIONES
ULTRAPERIFÉRICAS
Periodo de programación 1989-1993
En la Unión Europea han existido ini-
ciativas de colaboración transfronteriza
desde 1957, como el programa EURORE-
GIO germano-holandés o los programas de
acción transfronterizos surgidos en 1976
con la ayuda del nuevo Fondo Europeo de
Desarrollo Regional (FEDER), en paralelo a
la creación de las Euroregiones.
Sin embargo, la verdadera coopera-
ción transfronteriza europea se iniciaría y
consolidaría a partir de 1990, con la apro-
bación de la iniciativa comunitaria INTE-
RREG, destinada a favorecer el desarrollo
integrado de las zonas fronterizas, contri-
buyendo así a la armonización y al desarro-
llo económico del territorio europeo. El pro-
grama INTERREG I se implementó a través
de 31 programas operativos, de los cuales
27 correspondieron a fronteras interiores
terrestres y solamente 4 a programas de
cooperación transfronteriza marítima.6
Como complemento al programa INTE-
RREG I, se adoptó también la iniciativa
REGEN para la realización de redes de con-
ducción de gas natural y electricidad en las
regiones del objetivo 1.
En este contexto, las regiones ultra-
periféricas quedaron excluidas de partici-
par en INTERREG I, al tener una Iniciativa
Comunitaria propia denominada REGIS,
destinada a la mejora de su integración
socioeconómica, que contaba con una
dotación financiera de 200 millones de
ECUS para el conjunto de las RUP.
Periodo de programación 1994-1999
El éxito de INTERREG I llevó a la
Comisión Europea a aprobar, en 1994, la
Iniciativa Comunitaria INTERREG II con
una dotación de 3.315 millones de ECUS, lo
que supuso un incremento considerable en
relación al periodo anterior. El INTERREG II
estaba orientado a preparar a las regiones
fronterizas europeas al mercado único, a
contribuir a completar la red transeuropea
de transporte y distribución de energía y a
la cooperación en materia de ordenación
del territorio.
Esta iniciativa estaba compuesta por
tres apartados: el A -que abarcaba la coope-
ración transfronteriza y era la continuación
del INTERREG I- ; el B -que era una conti-
nuación de la Iniciativa Comunitaria REGEN
del periodo anterior-; y el C -cuyo objetivo
era la cooperación transnacional, inicialmen-
te vinculada a cuestiones de ordenación del
territorio y prevención de riesgos.
De los 59 programas operativos finan-
ciados con INTERREG IIA en el ámbito de la
cooperación transfronteriza, 16 fueron pro-
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...
254 haciendacanaria
6 Córcega/Cerdaña (F/I), Kent/Pas-de-Calais (RU/F), Bornholm (DK/países del Mar Báltico) y Storstrom/Ostholstein
(DK/A).
gramas con fronteras marítimas, de las
cuales 11 correspondieron a fronteras marí-
timas internas de la Unión Europea y 5 a
fronteras marítimas externas. Dentro de
estas últimas se contemplaba únicamente a
Marruecos fuera del continente europeo.
Las regiones ultraperiféricas fueron
también excluidas de la iniciativa INTERREG
II en el apartado A, al mantenerse para estas
regiones la Iniciativa REGIS II con una asig-
nación de fondos de 600 millones de ECUS.
Sin embargo, sí pudieron participar en el
apartado C en igualdad de condiciones que el
resto de las regiones europeas.
En este periodo de programación, los
programas de cooperación transfronteriza
en las fronteras externas de la Unión
Europea realizados con terceros países
contaban con diferentes fuentes de finan-
ciación: por un lado, la iniciativa INTERREG
IIA, para la financiación de la parte de los
programas y proyectos ejecutados en el
territorio europeo y, por el otro, los instru-
mentos comunitarios de política exterior
PHARE-CBC7, TACIS-CBC8 y el programa
MEDA9 para la parte de los proyectos eje-
cutados fuera del territorio europeo.
UNIÓN EUROPEA
255haciendacanaria
7 Reglamento (CEE) 3906/89 del Consejo, de 18 de diciembre de 1989. El programa PHARE se constituyó en 1990,
en un principio para apoyar el proceso de reformas en Polonia y Hungría. En tanto que instrumento de preadhesión, fue el
principal instrumento de cooperación financiera y técnica de la Comunidad Europea con los diez países de Europa central y
oriental (PECO) candidatos. Phare-CBC (cooperación transfronteriza) apoya la vertiente de acciones transfronterizas o trans-
nacionales relacionadas con los territorios ubicados en estos países.8 Reglamento (CE, EURATOM) 99/2000 del Consejo, de 29 de diciembre de 1999. El programa TACIS es un progra-
ma de asistencia técnica a la Comunidad de Estados Independientes (CEI) y los países de Asia central pertenecientes a la anti-
gua Unión Soviética (Armenia, Azerbaiyán, Bielorrusia, Georgia, Kazajstán, Kirguizistán, Moldavia, Mongolia, Uzbekistán,
Rusia, Turkmenistán, Tayikistán y Ucrania), más Mongolia. Tacis-CBC (cooperación transfronteriza) apoya aquellas accio-
nes transfronterizas o transnacionales correspondientes a Rusia, Bielorrusia, Ucrania y Moldavia.9 Reglamento (CE) 1488/96 del Consejo, de 23 de julio de 1996. El programa MEDA es el instrumento principal de la
cooperación económica y financiera de la asociación euromediterránea. Permite a la UE aportar una ayuda financiera y téc-
nica a los siguientes países del sur del Mediterráneo: Argelia, Chipre, Egipto, Israel, Jordania, Líbano, Malta, Marruecos,
Siria, Territorios Palestinos, Túnez y Turquía.
CUADRO 1
Fuente: Comisión Europea
La financiación de la cooperación
transfronteriza con terceros países se rea-
lizaba, por lo tanto, a través de programas
complementarios con criterios de gestión
diferentes que deberían coordinarse para la
ejecución de los proyectos. Esto dio lugar a
que la cooperación se realizase de forma
paralela, ya que las acciones se desarrolla-
ban a cada lado de la frontera de manera
independiente, siendo muy difícil, por no
decir imposible, la implementación de pro-
yectos conjuntos a ambos lados de la
misma. Solamente las regiones con más
experiencia y tradición en cooperación,
concretamente las regiones nórdicas, fue-
ron capaces de realizar acciones en común.
Periodo de programación 2000-2006
La aprobación del INTERREG III conti-
nuó la senda de consolidación de esta
Iniciativa comunitaria, con una dotación pre-
supuestaria de 4.875 millones de euros. Esta
nueva fase de la iniciativa tenía como objeti-
vo principal aumentar la cohesión económica
y social en la UE fomentando la cooperación
transfronteriza, transnacional e interregio-
nal, así como el desarrollo equilibrado del
territorio. De esta forma, INTERREG III se
desagregó en tres apartados: INTERREG IIIA
-Cooperación transfronteriza-, INTERREG
IIIB - Cooperación transnacional- e INTE-
RREG IIIC -Cooperación interregional-.
En este periodo de programación, la
Iniciativa Comunitaria REGIS desapareció,
quedando las regiones ultraperiféricas inte-
gradas dentro de la Iniciativa Comunitaria
INTERREG III. Como garantía para estas
regiones se incluyó en el artículo 20 del
Reglamento 1260/1999 una referencia que
establecía que el programa INTERREG
“prestará la debida atención a la coopera-
ción con las regiones ultraperiféricas”.
Sin embargo, las regiones ultraperife-
ricas quedaron una vez más excluidas de la
cooperación transfronteriza (apartado A),
participando únicamente en la cooperación
transnacional e interregional (apartados B
y C) en igualdad de condiciones que el
resto de las regiones europeas.
La única especialidad para las RUP
consistió en el establecimiento de tres
espacios de cooperación propios en el
apartado de cooperación transnacional: el
espacio “Azores-Canarias-Madeira” (MAC),
el espacio “Caribe” y el espacio “Océano
Indico”. Sin embargo, no se tuvieron en
cuenta las particularidades ligadas a su
situación geográfica cuando se establecie-
ron las normas de cooperación en estos
espacios. En lo relativo a la dotación de
fondos, las RUP salieron también muy per-
judicadas con respecto a la situación del
periodo anterior. El programa operativo
que tuvo una mayor dotación fue el Azores-
Canarias–Madeira debido a la asignación
por parte de los Estados miembros partici-
pantes (España y Portugal), de una cuantía
superior a la que le hubiera correspondido.
Se intentaba así compensar la desaparición
del programa REGIS, detrayendo estos
fondos de las otras zonas de cooperación
transfronteriza en las que participaban.
Por lo tanto, las RUP perdieron la ven-
taja de tener un programa propio (el REGIS)
y consiguieron una integración muy poco
adecuada en el INTERREG al haber sido
excluidas de la cooperación transfronteriza.
En este sentido, no se tuvo en cuenta que
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...
256 haciendacanaria
estas regiones, por sus condiciones geográ-
ficas, son fronteras marítimas exteriores de
la Unión Europea en relación con los terce-
ros países de su entorno geográfico10.
A pesar de que estos programas debían
fomentar, en el caso de las RUP, una mejor
integración y cooperación económica con las
regiones situadas en otros Estados miem-
bros y mejorar los vínculos y la cooperación
con los países situados en regiones geográfi-
cas más amplias (Caribe, América Latina,
Océano Atlántico, África Noroccidental y
Océano Indico), los requisitos de coopera-
ción impuestos por INTERREG III hicieron
prácticamente imposible el desarrollo de pro-
yectos conjuntos y el establecimiento de
estructuras de cooperación con los terceros
países vecinos .
Posteriormente, en agosto de 2001, la
Comisión modificó las Orientaciones de la
iniciativa Interreg III para ajustarlas a
determinadas situaciones nuevas, concre-
tamente, la inclusión de la Cooperación
transfronteriza en el Adriático tras la apro-
bación del programa CARDS11 y la partici-
pación de Viena en programas de coopera-
ción transfronteriza externa.
En el contexto de la ampliación de la
UE de 2004, se volvieron a modificar dichas
Orientaciones de acuerdo con la nueva
Política de Vecindad Europea, desarrollada
con el objetivo de evitar la aparición de
nuevas líneas divisorias entre la UE amplia-
da y sus vecinos del Sur y del Este.
De los 65 programas transfronterizos
aprobados, 20 fueron programas con fron-
teras marítimas, concentrándose las fron-
teras marítimas exteriores en el mar
Báltico y en el sur de Europa.
UNIÓN EUROPEA
257haciendacanaria
10 A excepción de Guayana que tiene frontera terrestre con Brasil y Surinam. 11 Tras la adopción del Reglamento (CE) 2666/2000 del Consejo, de 5 de diciembre de 2000, relativo a la ayuda a
Albania, Bosnia y Hercegovina, Croacia, la República Federativa de Yugoslava y la ex República Yugoslavia de Macedonia,
se cuenta con un nuevo instrumento comunitario para los Balcanes (CARDS) que se coordinará con el Interreg III.
CUADRO 2
Fuente: Comisión Europea
Periodo de programación 2007-2013
– La Cooperación Territorial Euro-
pea como nuevo objetivo de la Política
de Cohesión
En el actual periodo de programación,
la Cooperación Territorial Europea pasa a
ser un objetivo específico de la política de
cohesión de la UE, concediéndole así mayor
visibilidad e importancia como fundamento
jurídico12.
Los criterios de subvencionabilidad
retenidos han sido los siguientes:
• Para la cooperación transfronteriza
las regiones del nivel NUTS III13 son sub-
vencionables a lo largo de todas las fronte-
ras terrestres interiores y de determinadas
fronteras terrestres exteriores, y a lo largo
de todas las fronteras marítimas separadas
por una distancia máxima de 150 Km.
• Para la cooperación transnacional
todas las regiones son subvencionables.14
• Para la cooperación interregional
todas las regiones de Europa son subven-
cionables.
Por otro lado, en el ámbito de la ayuda
exterior, la UE establece para el presente
periodo de programación una simplificación
general de los instrumentos financieros de
sus relaciones exteriores, creando un
nuevo instrumento, mucho más flexible,
destinado a los países de la PEV y Rusia: el
Instrumento Europeo de Vecindad y
Asociación (IEVA). Dentro de este marco,
un importante objetivo de la PEV y de la
Asociación Estratégica con Rusia es mejo-
rar sustancialmente la cooperación trans-
fronteriza a lo largo de las fronteras exte-
riores terrestres y marítimas de la UE, con
el fin de promover el desarrollo económico
y social en las regiones fronterizas y ase-
gurar así fronteras eficaces y seguras. En
este sentido, el Programa de Cooperación
Transfronteriza (CTF) del IEVA va dirigido a
beneficiar a aquellas regiones que compar-
ten directamente una frontera terrestre o
marítima con la UE y a las regiones comu-
nitarias limítrofes con ellas.
En el periodo 2007-2013 se establece
también un instrumento financiero más fle-
xible para el proceso de preadhesión de los
países candidatos y candidatos potenciales,
el Instrumento de Ayuda de Preadhesión
(IPA), que, a partir del 1 de enero de 2007,
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...
258 haciendacanaria
12 Los recursos totales destinados a este objetivo son 7.750 millones de euros, lo que representa el 2,52% del total de
los fondos, repartidos de la siguiente manera: el 73,86% (5.576 millones de euros) para la cooperación transfronteriza, el
20,95% (1581 millones de euros) para la cooperación transnacional y un 5,19% (392 millones de euros) para la cooperación
interregional. Aunque la propuesta inicial de la Comisión era una mayor dotación de fondos y un reparto al 50% entre la coo-
peración transfronteriza y la transnacional, al final se favoreció el apartado transfronterizo para dar cabida a la aportación que
el FEDER debía realizar al IEVA. Esta contribución asciende a 814 millones de euros y se detrae de las asignaciones de la
cooperación transfronteriza correspondientes a los distintos Estados miembros con fronteras exteriores incluidas en el
Instrumento de Vecindad. 13 Nomenclatura de Unidades Territoriales Estadísticas (NUTS) establecida por Eurostat para proporcionar un cuadro
único y coherente del reparto territorial de la UE.14 La Comisión ha mantenido las trece zonas de cooperación del período anterior en concertación con los Estados
miembros.
sustituye a los programas del periodo ante-
rior PHARE, SAPARD, ISPA y CARDS.
En este contexto, las novedades res-
pecto a la cooperación territorial del perio-
do anterior (INTERREG III) son las siguien-
tes:
– Se amplía la elegibilidad geográfica
de la cooperación transfronteriza, especial-
mente en lo relativo a la cooperación marí-
tima.15
– La cooperación con los países exte-
riores de la Unión Europea pasa a finan-
ciarse con los dos nuevos instrumentos
financieros mencionados: el Instrumento
Europeo de Vecindad (IEVA) y el
Instrumento de Ayuda de Preadhesión
(IPA), que se dotan en un 50% con apor-
taciones del FEDER. Por otro lado, sólo la
cooperación con los Estados no miembros
de la UE que no reciben asistencia financie-
ra de la Unión Europea a través del IEVA o
del IPA se incluye en la cooperación territo-
rial europea financiada en un 100% con
aportaciones del FEDER, como es el caso
de los países EFTA y los países ACP inclui-
dos en los espacios de cooperación de las
RUP francesas.
En relación a las regiones ultraperifé-
ricas, no se aprovechó esta oportunidad
para solucionar la cuestión ya planteada
con anterioridad relativa a su integración,
con carácter general, en la cooperación
marítima transfronteriza europea. Más bien
al contrario, las soluciones que se adopta-
ron fueron de tipo asimétrico, como refle-
jamos a continuación.
De hecho, en un principio, la propues-
ta inicial de la Comisión excluía a todas las
RUP de la cooperación transfronteriza. La
única excepción en este sentido era
Guayana, incluida como frontera exterior
terrestre y que participa en el nuevo pro-
grama transfronterizo “Amazonia” con
Surinam y los estados del Amazonas de
Brasil.
Guadalupe, Martinica y Reunión fue-
ron finalmente incluidas como fronteras
marítimas exteriores con países no integra-
dos en el Instrumento de Vecindad y
Canarias, por otro lado, como frontera
marítima con Marruecos dentro del
Instrumento de Vecindad.
Canarias pasa, por tanto, a ser consi-
derada, por primera vez, frontera marítima
externa. Por su situación geográfica, es la
única de las RUP elegible a un programa de
cooperación transfronteriza exterior articu-
lado a través del IEVA con el Sur de
Marruecos. Este programa ha tenido, sin
embargo, problemas en su puesta en mar-
cha debido a las dificultades políticas que
han surgido en el partenariado con
Marruecos. Esta situación ha conducido a
que, en la actualidad, el programa se esté
gestionando como un programa de coopera-
UNIÓN EUROPEA
259haciendacanaria
15 Se ampliaron todas las fronteras marítimas interiores, extendiéndose a toda la frontera de Francia con el Reino Unido
y del Reino unido con Irlanda, además de la extensión de la frontera de Suecia y Finlandia.
ción transfronteriza del FEDER (POCTEFEX)
para las anualidades descomprometidas16.
Por último, las regiones ultraperiféri-
cas portuguesas de Azores y Madeira que-
daron, por el contrario, excluidas del apar-
tado transfronterizo por la aplicación
automática del criterio de limitación de los
150 Km. para las fronteras marítimas17.
En el ámbito de la cooperación transna-
cional, se mantuvieron los tres espacios
específicos de cooperación de las RUP del
período anterior (Azores-Madeira-Canarias
(MAC), Caribe y Océano Indico). Sin embar-
go, este apartado quedó muy devaluado
debido a la escasa dotación de fondos que
finalmente se le asignó, concretamente cua-
tro veces inferior al de la cooperación trans-
fronteriza. Si a esto añadimos que el reparto
de fondos se realizó exclusivamente en fun-
ción del criterio de población (al eliminarse la
modulación por renta aplicada en el periodo
anterior y que beneficiaba a los países con
menor nivel de renta) el resultado fue una
reducción muy importante de fondos tanto
para las RUP portuguesas como para
Canarias en relación al periodo anterior.18
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...
260 haciendacanaria
16 http://www.poctefex.eu.17 La selección de las fronteras marítimas se basó en la distancia y otros criterios geográficos y económicos de relevan-
cia. Concretamente, el criterio que se adoptó fue el de 150 Km. de distancia que es el utilizado en el ámbito de los Fondos
Estructurales para acotar la Cooperación transfronteriza intracomunitaria. 18 Por lo tanto han sido los Estados miembros correspondientes, los que han tenido que ampliar la dotación del
Programa de Cooperación Azores-Canarias-Madeira, en detrimento de otros espacios de cooperación. En concreto España ha
destinado a este programa la mitad del FEDER que le ha correspondido para toda la cooperación transnacional.
CUADRO 3
* de los cuales 5 millones de euros corresponden a Portugal y el resto a España Fuente: Comisión Europea
Por último, en relación a la coopera-
ción interregional, las RUP participan ple-
namente en ésta al igual que el resto de
regiones de la UE. Este apartado permite,
por ejemplo, la realización de proyectos
conjuntos de cooperación interregional
entre todas las RUP, independientemente
de su localización geográfica en una zona
específica, tal y como se efectuó en el
periodo anterior a través de la Operación
Marco Regional “RUP-PLUS” dentro de la
iniciativa comunitaria Interreg IIIC.
– La Gran Vecindad
Cuando se negoció la Política de
Vecindad, las RUP partían de una situación
doblemente negativa: por una parte, en
virtud del reglamento INTERREG vigente,
las RUP no eran elegibles para la coopera-
ción transfronteriza, por otra, los terceros
países vecinos de las RUP son países con
un menor nivel de desarrollo con los que la
UE coopera a través del FED y que no esta-
ban incluidos en la política de vecindad19.
En contrapartida, la propuesta de la
Comisión Europea fue la puesta en marcha
de la Gran Vecindad, que debía contribuir a
reforzar la inserción regional entre las RUP y
los países terceros vecinos. El objetivo per-
seguido consistía concretamente en ampliar
el espacio natural de influencia socioeconó-
mica y cultural de las RUP (incluyendo las
cuestiones relativas a la emigración), redu-
ciendo las barreras que limitan las posibilida-
des de intercambio de estas regiones en su
espacio geográfico. Para ello se identificaron
dos ejes principales de acción: por un lado,
un ámbito relativo a la adaptación de las
políticas europeas en su componente exter-
na, que incluye la política comercial común y
especialmente los Acuerdos de Partenariado
Económico (APE)20 y, por el otro, un ámbito
dedicado a los instrumentos financieros de
interés, como por ejemplo el FEDER, en los
Programas de Cooperación Territorial
Europea.
En este sentido, en el apartado de la
cooperación transnacional se propuso la
posibilidad de extender el campo territorial
de aplicación para cubrir la posible coope-
ración de las RUP con los terceros países de
su entorno. Como complemento indispen-
sable para alcanzar dicho objetivo era
necesaria una coordinación entre los ins-
trumentos financieros FEDER y FED.
Sin embargo, no se avanzó en esta
propuesta a nivel operativo. No se adapta-
ron los Programas de Cooperación
UNIÓN EUROPEA
261haciendacanaria
19 Sin embargo, a pesar de que cuando se gestó el instrumento de Vecindad no se pensaba en Canarias, ya que la vecin-
dad meridional de la UE quedaba reducida al Mediterráneo, se consiguió que Canarias fuese incluida en el nuevo Instrumento
de Vecindad dentro de la cooperación transfronteriza al estar situada a lo largo de rutas marítimas (sea-crossing). Aunque el
criterio de unidad territorial en la cooperación transfronteriza marítima es el NUTS III (la provincia), se aprobó, para casos
justificados, la extensión al conjunto de la unidad territorial correspondiente al nivel NUTS II (la Comunidad Autónoma), por
lo que finalmente toda Canarias ha sido elegible al IEVA.20 El nuevo marco de cooperación económica y comercial del acuerdo de Cotonú, (Acuerdo de Asociación ACP-CE fir-
mado el 23 de junio de 2000), prevé la negociación de acuerdos regionales de colaboración económica destinados a liberali-
zar el comercio entre las Partes contratantes, poniendo fin al régimen de preferencias comerciales no recíprocas que disfruta-
ban los Estados ACP.
Territorial de las RUP (Azores-Canarias-
Madeira, Caribe y Océano Indico) en línea
con la transformación que se produjo en su
momento de los Programas de Cooperación
Transfronteriza a Programas de Vecindad.
La Comisión Europea dio algunas orienta-
ciones generales a través de un documen-
to interno de trabajo, pero no se estable-
cieron guías concretas y apropiadas para la
coordinación FEDER/FED.
Esta configuración ha generado enor-
mes dificultades para las RUP y sus terce-
ros países vecinos a la hora de ejecutar
proyectos conjuntos, que pasamos a anali-
zar en el siguiente apartado.
III. EVOLUCIÓN: DEBILIDADES Y FOR-
TALEZAS
1. La cooperación territorial de las
RUP en el periodo 2007-2013: prin-
cipales avances
El nuevo objetivo de cooperación
territorial de la política de cohesión para el
periodo 2007-2013 y su puesta en marcha
constituye, por tanto, uno de los principa-
les ejes del Plan de Acción de Gran
Vecindad.
Las regiones ultraperiféricas confor-
man cuatro espacios de cooperación dife-
renciados dentro del INTERREG IV:
– El del Atlántico: del que forman
parte Azores, Canarias y Madeira, junto
con la región de África Occidental, princi-
palmente Mauritania, Senegal y Cabo
Verde. Este espacio abarca el Programa de
Cooperación transnacional Azores-Madeira-
Canarias (MAC).
– El del Caribe: formados por
Guadalupe, San Bartolomé21, San Martín,
Martinica, Guayana y sus vecinos, particu-
larmente los países ACP del Caribe inte-
grantes del Foro del Caribe (CARIFORUM).
– El de la Amazonia: un nuevo progra-
ma transfronterizo del que forma parte
Guayana junto con Surinam y los estados
del Amazonas de Brasil, para el que se bus-
cará una articulación con el FED y con el
Instrumento Financiero de Cooperación al
Desarrollo (IFCD).
– El del Océano Indico: que implica a
la isla de La Reunión y a sus vecinos, par-
ticularmente los países del Suroeste del
Océano Índico agrupados en la Comisión
del Océano Indico (COI): Comores,
Madagascar, Mauricio y Seychelles.
En relación a la cooperación con ter-
ceros países, el periodo de programación
actual presenta dos novedades principales
destinadas a facilitar la viabilidad de los
proyectos de cooperación con socios de
países terceros:
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...
262 haciendacanaria
21 San Bartolomé y San Martín, antiguamente integradas en el Archipiélago de Guadalupe, han pasado a formar nue-
vas colectividades territoriales en la organización territorial interna en Francia y son Regiones Ultraperiféricas desde la entra-
da en vigor del Tratado de Lisboa, el 1 de diciembre de 2009.
– Con carácter general, el 10% del
FEDER asignado a los programas de coope-
ración podrá ejecutarse de forma efectiva
en países terceros vecinos, siempre que
esto redunde en beneficio de las regiones
comunitarias22.
– Con carácter específico para las
regiones ultraperiféricas, la Comisión
Europea lanza una iniciativa piloto de
actuación concertada entre estas regiones
y sus terceros países vecinos, a través de
la articulación de los distintos instrumentos
financieros, el FED- FEDER y el IFCD-
FEDER (para el caso de Guayana) con el fin
de identificar e implementar proyectos con-
juntos de interés común.
En este sentido, a través de un docu-
mento interno de trabajo, la Comisión
Europea propuso a principios de 2007 un
sistema de programación concertada que
facilitaría la utilización coordinada de los
instrumentos financieros FED y FEDER y
que debía estar acompañado de un diálogo
reforzado entre las RUP y los países ACP de
su entorno. Para su implementación se
debían llevar a cabo los siguientes pasos:
– Identificación de líneas prioritarias
de interés común entre las RUP y los países
ACP en cada uno de los programas y espa-
cios de cooperación concernidos. Estas
prioridades comunes de cooperación debí-
an favorecer la cohesión económica y social
de las RUP y la lucha contra la pobreza en
los países ACP.
– Identificación de los montantes indi-
cativos que serían asignados a esta coope-
ración en cada uno de los programas inte-
resados (tanto en lo que se refiere al
FEDER como al FED), así como las contra-
partidas nacionales asociadas a estos
recursos.
– Definición de un mecanismo de
identificación y de selección de proyectos
conjuntos compatible con las reglas de
gestión del FED y del FEDER.
En este sentido, se identificaron prio-
ridades comunes y se asociaron recursos a
esta articulación con el fin de poner en
marcha proyectos conjuntos financiados
por ambos fondos. Para la parte FEDER, a
través de los diferentes programas operati-
vos de cooperación territorial (2007-2013)
de cada uno de los espacios. Para la parte
FED, a través de los Programas Indicativos
Nacionales (PIN) de los países terceros y
de los Programas Indicativos Regionales
(PIR) de los diferentes espacios (África del
Oeste, Caribe, y África Oriental y Austral)
para el décimo FED (2008-2013).
Esta iniciativa es coherente con la
política de desarrollo implementada por la
UE con los países ACP ya que el reglamen-
to del Consejo sobre la puesta en marcha
UNIÓN EUROPEA
263haciendacanaria
22 Artículo 21.3. del reglamento (CE) 1080/2006, de 5 de julio de 2006, relativo al Fondo Europeo de Desarrollo
Regional.
del décimo FED 23 menciona expresamente
el refuerzo de la cooperación entre los paí-
ses ACP y las RUP, conforme al artículo 28
del Acuerdo de Cotonú 24.
2. La experiencia de programación
concertada FED-FEDER en el espacio
Macaronesia-África Occidental: de-
bilidades encontradas
En el espacio de cooperación de la
Macaronesia con los países de África
Occidental, se está llevando a cabo esta
iniciativa piloto de programación concerta-
da a través de la articulación del Programa
de Cooperación Transnacional (PCT) MAC
Azores-Madeira-Canarias 2007-201325
financiado por el FEDER y los Programas
Indicativos Nacionales del décimo FED de
Senegal, Mauritania y Cabo Verde que
podrán dedicar un montante para la coope-
ración con las regiones ultraperiféricas.
Se consolida así la experiencia adqui-
rida en el periodo anterior (2000-2006) de
cooperación con terceros países, los cuales
participaron aproximadamente en una
cuarta parte de los proyectos aprobados
por el programa MAC (especialmente Cabo
Verde, Marruecos y Senegal). En el ámbito
de esta cooperación, las principales temá-
ticas desarrolladas fueron: el medio
ambiente, la planificación territorial, el
desarrollo urbano-rural, la educación y la
formación profesional.
Siguiendo las sugerencias de la
Comisión Europea para la identificación y
selección de proyectos en el marco de la
actual experiencia piloto, el órgano gestor
del programa MAC realizó los contactos
necesarios destinados a la creación de
Comités de Concertación paritarios con
Cabo Verde, Mauritania y Senegal, com-
puestos por todas las partes involucradas
en esta cooperación (representantes de las
regiones ultraperiféricas del espacio
Macaronesia, de los tres países ACP y de la
Comisión Europea).
La articulación de esta programación
concertada ha supuesto, sin embargo, un
enorme reto y su puesta en marcha se
enfrenta a graves dificultades, de tipo
estructural, operativo, jurídico y financiero,
que son comunes en los distintos espacios de
cooperación de las regiones ultraperiféricas.
En primer lugar existen problemas
estructurales relacionados con las grandes
diferencias entre los actores que confor-
man este espacio (grandes diferencias
socio-económicas, escasa financiación por
parte de los países terceros) y de tipo ope-
rativo (lejanía, escasa conectividad, idio-
ma, tipo de cambio, etc.).
Existen además dificultades vincula-
das al tipo de cooperación que se tiene que
desarrollar, ya que ésta se realiza entre
diferentes niveles de gobernanza (regiones
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...
264 haciendacanaria
23 Reglamento (CE) 617/2007 del Consejo, de 14 de mayo de 2007, sobre la aplicación del décimo FED.24 Acuerdo de Asociación ACP-CE firmado en Cotonú el 23 de junio de 2000 (DO L 317 de 15.12.2000).25 http://www.pct-mac.org.
y Estados) y, en el caso de Canarias, den-
tro de un espacio asimétrico donde se apli-
can simultáneamente las políticas de
Vecindad (con Marruecos) y de Gran
Vecindad (con los países ACP). A ello se
suma la falta de definición de un modelo
global e integral (un espacio-plataforma de
cooperación reforzado) en las distintas
zonas, con objetivos y ámbitos estratégicos
concertados y acompañado por los foros de
diálogo apropiados.
Por último, uno de los mayores obstá-
culos a los que se enfrentan las regiones
ultraperiféricas en su estrategia de inser-
ción regional, está ligado al hecho ya men-
cionado de que la cooperación con los ter-
ceros países vecinos se tiene que realizar a
través de la articulación de instrumentos
financieros distintos (uno presupuestario y
otro extrapresupuestario), que operan con
calendarios, requisitos y normas de gestión
diferentes.
Todo ello, unido a la falta de informa-
ción entre los actores involucrados, condu-
ce a una falta de apropiación de las partes
implicadas y dificulta muchísimo la conse-
cución de los objetivos.
A lo largo de este periodo se han iden-
tificado además, en el marco de las reunio-
nes de los Comités de Concertación, otras
debilidades que han dificultado gravemen-
te la articulación de esta programación
concertada:
– La inexistencia de una base jurídica
que regule el funcionamiento de los
Comités de Concertación ha originado un
retraso en su constitución. Este retraso,
unido a la aplicación de la regla de descom-
promiso automático26, supone un grave
riesgo para la ejecución satisfactoria de los
programas.
– La normativa estricta que establece
el Reglamento del FED respecto a los
Comités competentes para la evaluación y
selección de proyectos, pone en cuestión la
posibilidad de que los Comités de
Concertación puedan decidir sobre los pro-
yectos a financiar por el FED.
– Se constataron dificultades para la
realización de una convocatoria conjunta
de proyectos, proponiéndose como opción
alternativa una convocatoria de proyectos
dirigida de manera paralela y coordinada
por los dos fondos para poder cofinanciar
proyectos a través de ellos.
– Se constató también la necesidad de
reforzar la coordinación entre los diferentes
actores implicados en el proceso, tanto a
nivel interno (dentro de la Comunidad
Autónoma de Canarias) como externo
(Canarias, Estado, países terceros,
Comisión Europea y sus delegaciones).
– Por último, han existido también
problemas de índole político que han afec-
tado gravemente esta concertación, como
UNIÓN EUROPEA
265haciendacanaria
26 Art. 93 del Reglamento (CE) 1083/2006, de 11 de julio de 2006, relativo a la liberación automática de compromiso.
ha sido el golpe de Estado que ha tenido
lugar en Mauritania en 2008 y que tuvo por
consecuencia el bloqueo de la ayuda FED a
este país.
El Comité de Concertación que ha mos-
trado avances más significativos ha sido el
constituido con Cabo Verde, en el que se
pudieron identificar ámbitos prioritarios
comunes para el desarrollo de proyectos
concertados en sectores como la educación,
la formación, la sociedad de la información,
la gobernanza, el medio ambiente, la dina-
mización del tejido económico y empresa-
rial, las necesidades sociales básicas y la
cooperación en el ámbito cultural.
Sin embargo, a pesar de los esfuerzos
realizados, todos los obstáculos menciona-
dos anteriormente han impedido que se
pudiera avanzar lo suficiente en el marco de
los Comités de Concertación para lanzar una
convocatoria específica de coordinación FED-
FEDER, con prioridades comunes y apoyo
FED concertado entre las tres RUP macaro-
nésicas y los tres países de la Gran Vecindad.
El eje 3 del programa MAC, destinado
a la cooperación con terceros países y a la
articulación de la Gran Vecindad, lanzó en
noviembre de 2009 una convocatoria diri-
gida, no sólo a la cooperación con los tres
países de la Gran Vecindad, sino también a
toda África Noroccidental y además
Latinoamérica, con una dotación financiera
(FEDER) inicial de 16.681.104 euros.
A esta convocatoria del eje 3 del PCT
MAC se presentaron un total de 77 proyec-
tos, todos ellos, obviamente, con la partici-
pación de algún país tercero, entre los que
cabe destacar la alta participación de enti-
dades de Cabo Verde. Los proyectos pre-
sentados solicitaron 40.365.960, 74 euros,
lo que supone 2,4 veces más del FEDER
disponible en la convocatoria.
En el marco de esta convocatoria, la
cofinanciación por parte del FED para los
proyectos aprobados en los que participen
socios de los tres países de la Gran
Vecindad no está garantizada de antema-
no. Esto significa que los socios de Cabo
Verde, Senegal o Mauritania tendrán a
priori que arriesgar recursos propios y con-
tar con la posibilidad de que no se conceda
la contribución de ayuda FED al proyecto
una vez aprobado.
Sin embargo, la convocatoria facilita
la participación de los países terceros en
los proyectos al exigir únicamente una
aportación total, entre todos los socios ter-
ceros, de un 5% del presupuesto global del
proyecto, al contrario que en el periodo
anterior (2000-2006) en el que se exigía
un 10% por entidad. Por otro lado, la con-
vocatoria establece también la posibilidad
de financiar hasta un 20% de los gastos del
proyecto en los terceros países a través del
FEDER, siempre que estas operaciones
redunden en beneficio de las regiones
comunitarias27.
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...
266 haciendacanaria
27 La posibilidad que plantea el artículo 21.3 del Reglamento (CE) 1080/2006 y que permite la ejecución efectiva en
países terceros de un 10% del FEDER asignado a los programas de cooperación se aplica a la totalidad del programa y no
necesariamente de forma lineal a todos los proyectos.
Como resultado de esta convocatoria,
el Comité de Gestión del Interreg IVB apro-
bó en junio de 2010 un total de 56 proyec-
tos, de los cuales 54 están liderados por
Canarias. El país tercero que presenta el
índice de participación más elevado como
socio es Cabo Verde, seguido por Senegal y
Mauritania. El organismo responsable del
FED competente en cada uno de estos tres
países de la Gran Vecindad decidirá, poste-
riormente, si podrán contar con la conce-
sión de ayuda FED para la cofinanciación
de los proyectos.
Sin embargo, las perspectivas no son
muy favorables en este sentido debido a los
calendarios distintos de ambos instrumentos
financieros y a los requisitos de las próximas
convocatorias del FED que no se adaptan,
en muchos casos, a los proyectos del MAC.
Por lo tanto, a todos los problemas mencio-
nados anteriormente, se suma el hecho de
que el FED en cada uno de los tres países de
la Gran Vecindad funciona de manera dife-
rente y tiene requisitos distintos, lo que con-
cede poco margen de maniobra a una posi-
ble concertación. Teniendo en cuenta estos
requisitos y condicionantes, el único de los
tres países de la Gran Vecindad que presen-
ta actualmente buenas perspectivas para
una posible cofinanciación a través del FED
es Cabo Verde.
3. La experiencia de concertación FED-
FEDER de los espacios de coopera-
ción “Caribe” y “Océano Indico”
La programación 2000-2006 en los
espacios de cooperación de las demás
regiones ultraperiféricas, concretamente
“Caribe” y “Océano Indico” mostró grandes
dificultades a la hora de movilizar recursos
financieros por parte de los terceros paí-
ses, los cuales contribuyen, en la mayoría
de los casos, a través de aportaciones en
especie, como ha ocurrido también en el
espacio “Macaronesia”. Esta desigualdad
financiera comporta serios riesgos para la
consolidación del partenariado, la ejecu-
ción de las operaciones y la implementa-
ción de proyectos estructurantes, con el
agravante de que la cooperación en estos
espacios está necesariamente centrada en
los países terceros.
Existen, sin embargo, algunas expe-
riencias de proyectos concertados entre el
FED y el FEDER, aunque su número es con-
siderablemente bajo tanto en el periodo
anterior como en el actual.
Para el espacio “Caribe” se puede citar
como ejemplo el proyecto RECIC-DFA, den-
tro del Interreg IIIB, destinado al refuerzo
de las capacidades institucionales y comer-
ciales de los Departamentos franceses de
ultramar del Caribe de cara al Acuerdo de
Partenariado Económico entre el CARIFO-
RUM y la UE. Este proyecto, pilotado por el
Consejo Regional de Guadalupe y en el que
participaron los Consejos regionales de
Guayana y Martinica, contó con la partici-
pación como socio del CARIFORUM.
Otro proyecto exitoso de concertación
FED-FEDER ha sido, por ejemplo, el pro-
yecto PRPV (Programa Regional de
Protección de los Vegetales), implementan-
do entre La Reunión y los países de la COI
en el espacio “Océano Indico”. Este proyec-
UNIÓN EUROPEA
267haciendacanaria
to, perteneciente al periodo de programa-
ción anterior, y ya finalizado, ha permitido
la coordinación de actividades científicas y
técnicas, complementarias y paralelas, y la
puesta en marcha de una red regional de
protección de los vegetales entre todos los
Estados de la Comisión del Océano Indico.
En el período de programación actual,
dentro del Programa Operativo de
Cooperación Territorial Europeo “Océano
Indico” no se han aprobado aún proyectos
concertados ya que la puesta en marcha de
dicho programa operativo ha sufrido un
retraso. Se han constatado también dificul-
tades políticas ligadas al golpe de Estado
que tuvo lugar en Madagascar. El Comité
de concertación FED-FEDER se reunió por
primera vez en noviembre de 2009 en la
isla de La Reunión con el fin de identificar
proyectos susceptibles de ser objeto de
una articulación FED/FEDER de cara a una
posible financiación paralela o articulada.
Actualmente, el único espacio que
muestra algunos avances en términos de
concertación FED-FEDER es el espacio
“Caribe”. Uno de los motivos que ha propicia-
do estos avances es la existencia de un diá-
logo más fluido con el CARIFORUM (algo
prácticamente inexistente en la zona
Macaronesia con respecto a la Comunidad
Económica de Estados del África del Oeste
(CEDEAO/ECOWAS), por ejemplo), así como
el hecho de que el CARIFORUM sea miembro
del Comité de Pilotaje del programa “Caribe”
y conozca los procedimientos del FEDER.
Otro de los motivos de estos avances es
la existencia, desde 2005, de grupos de tra-
bajo específicos integrados por representan-
tes del CARIFORUM, los Departamentos
Franceses de Ultramar del Caribe, los Países
y Territorios de Ultramar y la Comisión
Europea, que se constituyeron a raíz del
seminario Clovis de Beauregard sobre coo-
peración regional en el Caribe. Estos grupos
de trabajo, que representan espacios de diá-
logo para la posible concertación, se centran
en cuatro ámbitos de interés común, concre-
tamente: la gestión de riesgos de las catás-
trofes naturales, el comercio y la inversión,
el VIH/SIDA y la interconexión.
Algunos de ellos, especialmente en los
ámbitos de comercio/inversión y VIH/
SIDA, han podido identificar y lanzar pro-
yectos concertados de interés común. Sin
embargo, estos grupos de trabajo han
mostrado también deficiencias, ya que la
falta de recursos humanos específicos
dedicados a su coordinación, ha tenido
como resultado un número insuficiente de
reuniones desde su puesta en marcha. En
este sentido, se constata la necesidad de
crear dispositivos complementarios para
poder transformar los enfoques comunes
en proyectos operacionales concertados.
Existen también serias dificultades
vinculadas al hecho de que las reglas de
programación de los dos fondos sean muy
diferentes y en, muchos casos, poco com-
patibles con los condicionamientos del pro-
grama operativo en materia de programa-
ción y de ejecución financiera.
4. Identificación de fortalezas
A pesar de todas estas dificultades,
existe una clara voluntad política entre
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...
268 haciendacanaria
todas las partes involucradas en este pro-
ceso (Estados Miembros, Comisión, RUP y
países ACP), conscientes del gran potencial
que tiene la inserción regional como estra-
tegia de desarrollo para las RUP, que
redunda además en beneficio de los países
terceros y de la UE.
De hecho, la UE ha hecho de la inser-
ción regional de las RUP en sus respectivos
entornos geográficos uno de los tres ejes
prioritarios de acción de su estrategia
comunitaria de desarrollo en favor de estas
regiones, tal y como establece la
Comunicación de 2004 y en coherencia con
el artículo 28 del Convenio de Cotonú, que
menciona la importancia de la cooperación
entre los países ACP y las RUP.
Por otro lado, en su Comunicación de
2008, la Comisión Europea reconoce que las
RUP son verdaderas puntas de lanza de la
UE que permiten una presencia real de
Europa en áreas geográficas alejadas del
continente europeo, actuando como colabo-
radores estratégicos para la aplicación de las
políticas de cooperación y contribuyendo a
promover espacios de estabilidad y prospe-
ridad en distintas zonas del mundo.
En este contexto, el “nuevo paradig-
ma” reflejado en la estrategia comunitaria
hacia las RUP apuesta por el aprovecha-
miento de estas ventajas comparativas
para impulsar los procesos de desarrollo de
estas regiones y la mejora de su cohesión
económica y social.
En términos de cooperación con terce-
ros países, este valor añadido procede fun-
damentalmente del potencial endógeno de
las RUP, que se traduce concretamente en
dos ventajas:
- una posición geográfica y una reali-
dad geopolítica diferente de la de la Unión
Europea, que hace de estas regiones una
avanzadilla de Europa en diferentes partes
del mundo. Su ubicación en entornos con
un menor nivel de desarrollo puede ade-
más conferirles un papel motor en el creci-
miento de sus respectivas zonas geográfi-
cas, lo que las convierte en “fronteras
activas” de la UE en el mundo.
- unas características geomorfológicas
y climáticas singulares, que ofrecen una
gran biodiversidad y una gran riqueza de
recursos naturales (marinos, pesqueros,
agrícolas, forestales, etc.) que constituyen
ventajas primordiales para la investigación
científica en ámbitos especializados y que
hacen de las RUP laboratorios de ideas en
los que los grandes retos planteados a nivel
mundial pueden delimitarse, analizarse y
modelizarse, proporcionando una expe-
riencia importante para sus zonas geográ-
ficas y para el conjunto de la Unión.
Se trata de un potencial aún por
explotar, sin embargo las RUP han comen-
zado ya a desarrollarlo a través de la coo-
peración, lo que les aporta otra ventaja
comparativa en sus respectivas zonas: la
experiencia y la especialización.
Canarias posee, por ejemplo, un valor
añadido con respecto a la cooperación efec-
tuada por otros actores nacionales e interna-
cionales con los terceros países de su zona
UNIÓN EUROPEA
269haciendacanaria
geográfica en ámbitos como el fortalecimien-
to administrativo, la ordenación del territo-
rio, la educación, la formación profesional,
las energías renovables, el agua, el medio
ambiente, las ciencias marinas o la I+D+i
aplicada al desarrollo. Su capacidad investi-
gadora en ámbitos de especial interés para
sus vecinos representa una oportunidad
interesante por su posibilidad de ser expor-
tada a los países de su entorno.
Por otro lado, el desarrollo y creci-
miento económico de África abre nuevos
mercados potenciales y nuevas posibilida-
des de negocio para Canarias al poder con-
vertirse, por ejemplo, en plataforma logís-
tica, puerto hub o centro de comercio y
servicios.
Al mismo tiempo, la existencia de un
espacio de cooperación reforzado que pro-
picie el desarrollo de proyectos estructu-
rantes conjuntos en sectores clave, así
como los intercambios comerciales, cultu-
rales, sociales, de investigación, de forma-
ción profesional, etc. redundaría también
en beneficio de los países africanos próxi-
mos y en sus estrategias de desarrollo, con
claros efectos multiplicadores.
El aprovechamiento de estas oportu-
nidades pasa necesariamente por una
mayor inserción regional de Canarias y de
todas las RUP en sus entornos geográficos
próximos a través de los dispositivos ade-
cuados.
IV. POR UNA ESTRATEGIA DE GRAN
VECINDAD EFECTIVA. OPCIONES Y
PERSPECTIVAS
La experiencia de los actuales progra-
mas de cooperación territorial de las RUP
demuestra que éstos no están adaptados
de forma conveniente y coherente a la rea-
lidad de estas regiones y de sus socios en
el marco de las políticas comunitarias, tal y
como hemos puesto de manifiesto en el
apartado anterior. La implementación de la
estrategia de inserción regional de la UE a
favor de las RUP se está mostrando, por
tanto, ineficaz ya que no permite aprove-
char de manera óptima los recursos y
potencialidades existentes ni dotar de con-
tenido real al Plan de Acción de Gran
Vecindad, lanzado en 2004. La situación
actual debería reconducirse a través de
soluciones reglamentarias y financieras
adecuadas que se adapten a las caracterís-
ticas y al tipo de cooperación implementa-
da entre las RUP y los países terceros en
sus respectivos espacios.
A continuación proponemos algunas
pistas de reflexión, no exhaustivas, dirigi-
das a la búsqueda de soluciones en este
sentido, que puedan contribuir a mejorar la
inserción regional de las RUP y a alcanzar
una estrategia de Gran Vecindad más efec-
tiva. Esta reflexión se enmarca en el con-
texto de un debate más amplio y que se
encuentra actualmente aún abierto: el
futuro de la política de cohesión y las nue-
vas perspectivas financieras en la UE para
el periodo post-2013.
El análisis de posibles alternativas se
divide, por tanto, en dos bloques teniendo
en cuenta ambos periodos presupuesta-
rios: por un lado, la posible adaptación de
los programas INTERREG actuales (hasta
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...
270 haciendacanaria
2013) y por el otro, las posibles opciones y
medidas para el periodo posterior a 2013.
1. Adaptación de los Programas INTE-
RREG actuales hasta 2013
Un primer problema que presentan los
programas actuales de cooperación territo-
rial de las RUP es que no conceden una
cabida real a los actores de los terceros
países de los respectivos entornos geográ-
ficos. A pesar de que los programas esta-
blecen claramente cuáles son los terceros
países con los que se puede cooperar en
cada uno de los espacios, no se contempla,
sin embargo, ninguna financiación “adicio-
nal” afectada especialmente a los progra-
mas para los socios de estos países.
La solución a este problema podría
pasar por la búsqueda de algún remanente
del FED o por la reasignación de fondos no
utilizados para incluirlos en el programa. No
tendría que tratarse necesariamente de una
cantidad muy elevada ya que, por ejemplo,
un 10% del FEDER asignado a estos progra-
mas supondría alrededor de 15 millones de
euros para los cuatro programas. Por otro
lado, las aportaciones de ambos instrumen-
tos financieros podrían ser “asimétricas”, es
decir, la asignación no tendría que ser nece-
sariamente en un 50% con cargo al FEDER y
en un 50% con cargo al FED.
Una modificación de este tipo en los
actuales programas de cooperación territo-
rial de las RUP no requeriría una base jurí-
dica nueva, sino que se podría realizar a
través de una mejor aplicación de la legis-
lación en vigor.
De hecho, el art. 10 del Reglamento
(CE) nº 617 del Consejo, de 14 de mayo de
2007, sobre la aplicación del décimo FED
con arreglo al Acuerdo de Asociación ACP-
CE señala que “la Comisión podrá decidir
otorgar los fondos contemplados en el artí-
culo 1, apartado 2, letra a), inciso i) del
Acuerdo interno (i.e. 21.966 millones € que
se asignarán al grupo de Estados ACP) (…)
a las regiones ultraperiféricas de la
Comunidad, cuando el proyecto o progra-
ma afectado tenga naturaleza regional o
transfronteriza y se ajuste al artículo 6 del
Anexo IV del Acuerdo de Asociación ACP-
CE. (…)”.
Por otro lado, el mencionado artículo 6
del Anexo IV del Acuerdo de Asociación
ACP-CE señala en su apartado 2 que “la
cooperación regional puede incluir a los
países y territorios de ultramar y a las
regiones ultraperiféricas. La financiación
para posibilitar la participación de estos
territorios será adicional a los fondos asig-
nados a los Estados ACP en el marco del
Acuerdo.”
De esta forma, los programas adapta-
dos incluirían dos instrumentos financieros
distintos vinculados a los diferentes socios:
por un lado, el FEDER para los socios euro-
peos y, por otro, el FED para los socios de
terceros países. En este sentido, existen ya
en la UE precedentes de proyectos finan-
ciados con fuentes financieras distintas
como es el Programa de la Región del Mar
Báltico en el que conviven tres fuentes de
financiación diferentes: el FEDER para los
socios de la UE, el IEVA para los socios no
europeos incluidos en la vecindad y el
UNIÓN EUROPEA
271haciendacanaria
Fondo Noruego (que no es un fondo de la
UE) para los socios noruegos. El manual
del Programa de la Región del Mar Báltico
detalla con gran precisión la gestión del
programa, y podría servir de guía para los
Programas INTERREG adaptados.
Por otro lado, existe además la expe-
riencia previa adquirida por la Comisión
Europea en los primeros Programas de
Vecindad (2004-2006), en los que se coor-
dinaba el FEDER con los instrumentos de
acción exterior PHARE, TACIS y MEDA,
antes de la puesta en marcha del
Instrumento de Vecindad.
Teniendo en cuenta todos estos facto-
res, existen, por lo tanto, determinadas
adaptaciones de tipo general que podrían
realizarse en los distintos espacios de coo-
peración y que podrían contribuir a mejorar
la situación actual, concretamente:
– La aportación de financiación adicio-
nal de remanentes del FED afectada al pro-
grama para los socios de los terceros paí-
ses.
– La ampliación y/o modificación de
las áreas prioritarias de intervención con la
participación de todos los socios del pro-
grama, incluyendo temas de relevancia
especial como la gestión de fronteras, la
inmigración, el comercio, el diálogo político
sobre terrorismo internacional, etc.
– La modificación de las estructuras
de gestión establecidas en los programas,
con el fin de dar cabida a todos los socios
en las mismas.
– El establecimiento de procedimien-
tos de selección y de aprobación de proyec-
tos que conduzcan a una convocatoria
única, con independencia de la fuente de
financiación.
– La aplicación del “principio de Jefe
de Fila”: La coordinación se realizaría a tra-
vés del Jefe de Fila de los proyectos que es
el que recibiría todos los fondos correspon-
dientes al mismo, el que los distribuiría
entre los socios, el responsable de la certi-
ficación de los gastos de todos los socios a
la Comisión Europea y de asumir las res-
ponsabilidades establecidas en los progra-
mas operativos para los jefes de fila de los
proyectos.
– La gestión del programa se realiza-
ría de acuerdo con los reglamentos que
regulan el FEDER y la normativa de con-
tratación pública europea. Sin embargo, los
socios que reciban financiación del FED
deberán acogerse a los procedimientos
contractuales establecidos en la “Guía
Práctica de los procedimientos contractua-
les para las acciones exteriores de la CE”28
así como a las normas que regulan la ges-
tión del FED (en materia de control, cofi-
nanciación, anticipos, etc.).
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...
272 haciendacanaria
28 Esta guía práctica, aplicada a partir del 1 de enero de 2009, es la principal y única herramienta de trabajo que expli-
ca los procedimientos de adjudicación aplicables a los contratos de ayuda exterior de la UE financiados con cargo al presu-
puesto general de la UE y al Décimo Fondo Europeo de Desarrollo (FED).
2. Análisis de alternativas para el
periodo posterior a 2013
Las posibles opciones para el periodo
posterior a 2013 dependerán de muchos
factores que desconocemos a fecha de hoy,
entre ellos, de cómo se articule la financia-
ción de la Política de Vecindad en las próxi-
mas perspectivas financieras.
En el periodo actual, dicha financia-
ción se ha realizado a través de aportacio-
nes del FEDER29 y con cargo a fondos del
IEVA30. Sin embargo, esta estructura pre-
supuestaria es poco probable que se man-
tenga en el futuro. En su lugar, parecería
lógico que la financiación correspondiente a
la futura Política de Vecindad se incluyera
en su totalidad en la rúbrica relativa a las
relaciones exteriores, quedando por lo
tanto totalmente desvinculada de la Política
de Cohesión.
La consecuencia de este posible esce-
nario sería que la cooperación territorial
europea, financiada con el FEDER, se limi-
taría a las fronteras interiores de la Unión,
mientras que la cooperación territorial en
las fronteras exteriores de la Unión sería
competencia exclusiva de Relaciones
Exteriores (RELEX) y se financiaría con su
propio presupuesto.
En cuanto al posible encaje de las
regiones ultraperiféricas dentro de este
marco, una primera posibilidad que permi-
tiría hacer más sencilla y eficaz la coopera-
ción territorial sería la inclusión de éstas en
el futuro Instrumento de Vecindad. Para
ello sería necesaria una modificación del
actual Reglamento del IEVA.
Esta opción se presenta, sin embargo,
complicada, teniendo en cuenta los antece-
dentes y las dificultades que han mostrado
las negociaciones para el periodo actual
(2007-2013), en el que la Política de
Vecindad está centrada en la Europa conti-
nental y sus fronteras exteriores, que en el
Sur llegan solamente al Mediterráneo, y
que no se adapta a la realidad geopolítica
de las RUP. La integración de las RUP en el
futuro IEVA sólo sería posible mediante una
decisión política de la UE, ya que requeriría
la inclusión de los terceros países vecinos
de las RUP en la Política de Vecindad.
Se trata de la única opción que podría
garantizar un tratamiento uniforme de
todas las regiones ultraperiféricas, pero,
como ya hemos señalado, es una opción
con evidentes connotaciones políticas.
Una segunda alternativa consistiría en
la creación de unos auténticos programas
integrados FEDER-FED, a través de la
adaptación de los actuales programas
INTERREG, en la línea de lo ya propuesto
en el apartado anterior.
UNIÓN EUROPEA
273haciendacanaria
29 Recogidas en el presupuesto comunitario en la rúbrica 1b “Cohesión para el crecimiento y el empleo: Objetivo de
cooperación territorial europea – relaciones exteriores”.30 Incluidos en la rúbrica 4 “La Unión Europea como socio mundial: Instrumento Europeo de Vecindad y Partenariado
– relaciones exteriores”.
En este contexto, existirían dos posi-
bles escenarios para el periodo posterior a
2013, ya que desconocemos aún si se lle-
vará a cabo una presupuestarización del
FED o no. Dependiendo de este factor, las
dos posibles opciones serían:
– En caso de que el FED se incluyera
en el presupuesto comunitario se podría
crear, de manera similar al Instrumento de
Vecindad actual, un Instrumento de Gran
Vecindad para las RUP a través de la apro-
bación de un Reglamento específico.
– Si se mantiene la situación actual y
el FED no se integra en el presupuesto
comunitario, se podría operar con dos
fuentes financieras distintas y una progra-
mación y gestión conjunta, tal y como pro-
ponemos en el apartado anterior.
Dentro de este contexto, será necesa-
rio contar con un futuro instrumento finan-
ciero que presente unos criterios de elegi-
bilidad territorial adaptados a la realidad de
las RUP. En el ámbito de la cooperación
transfronteriza, por ejemplo, sería necesa-
rio proponer la aplicación de un criterio de
elegibilidad automático que tenga como
consecuencia suprimir el criterio NUTS II o
III31 y las fronteras marítimas de 150 km32.
En cuanto al objetivo de cooperación
territorial europea en el ámbito de la política
de cohesión, no tenemos ninguna pista de
cómo va a evolucionar. De acuerdo con el
debate que existe actualmente, es posible
que la cooperación transnacional evolucione
hacia una cooperación territorial más estra-
tégica en línea con el nuevo enfoque de coo-
peración macro-regional, iniciado en el mar
Báltico. Dentro de este marco las RUP van a
tener, como siempre, un encaje difícil.
En este sentido, el concepto de
macro-región requiere actualmente la par-
ticipación de varias regiones pertenecien-
tes a varios Estados miembros, requisito
que las RUP no podrán cumplir. Además,
este nuevo enfoque macro-regional solo se
refiere, por ahora, a la cooperación realiza-
da en el interior de Europa, no vinculando
por lo tanto a los terceros países. En cual-
quier caso, las regiones ultraperiféricas
tendrán que estar atentas a posibles evolu-
ciones en este sentido.
Por lo demás, en el ámbito de la futu-
ra cooperación territorial, el escenario más
positivo para las RUP sería que éstas
siguieran incluidas en la cooperación trans-
nacional, con espacios de cooperación pro-
pios y una dotación de fondos adecuada.
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...
274 haciendacanaria
31 Actualmente la clasificación NUTS III incluye, excepcionalmente, a toda la Comunidad Autónoma de Canarias como
elegible en el ámbito de la cooperación transfronteriza. Sin embargo, este criterio fue modificado por la Comisión Europea el
1 de febrero de 2007 a través del Reglamento (CE) 105/ 2007 que modifica los anexos del Reglamento (CE) 1059/2003 por
el que se establece una nomenclatura común de unidades territoriales (NUTS), de forma que, en lo que respecta a Canarias,
el nivel NUTS III de la clasificación pasaría a ser sólo la isla. Esto significa que si se aplicaran actualmente los criterios apro-
bados en 2007, sólo Fuerteventura sería elegible a la cooperación transfronteriza. 32 La aplicación automática de este criterio excluye actualmente a Madeira y a Azores de la cooperación transfronteri-
za, como ya hemos señalado anteriormente.
También sería deseable que todas las RUP
participaran en la cooperación transfronte-
riza, en el caso de que se siga mantenien-
do la financiación para las fronteras con
terceros países de no vecindad, como ante-
cedente para un eventual Instrumento de
Gran Vecindad.
V. CONCLUSIONES
Las RUP poseen un valor añadido en
términos de cooperación con los terceros
países vecinos debido a su experiencia,
especialización y especiales condiciones geo-
morfológicas y geopolíticas que las convierte
en catalizadores de desarrollo en sus respec-
tivas zonas y en fronteras activas de Europa.
El refuerzo de la inserción regional en
sus respectivos espacios es pertinente con
las políticas comunitarias en favor de estas
regiones y de los terceros países vecinos,
redundando en beneficio de todos los
implicados y propiciando la creación de
espacios de estabilidad y prosperidad en
las fronteras exteriores de Europa.
Para las RUP, en el contexto de crisis
actual, una estrategia de inserción regional
que propicie la creación de un espacio de
cooperación reforzado de intercambio econó-
mico, comercial, cultural, social, de investi-
gación, de servicios… podría contribuir nota-
blemente a mejorar la diversificación y la
internacionalización de su economía, apor-
tando empleo estable y de calidad.
Sin embargo, a pesar de la existencia
de este potencial y de que los objetivos son
compartidos y pertinentes para las políticas
de desarrollo de los diferentes actores de
esta cooperación, existen graves impedi-
mentos que dificultan el aprovechamiento
de estos recursos y capacidades.
A pesar de los esfuerzos desplegados
por todas las partes implicadas, la expe-
riencia de los actuales programas de coo-
peración territorial de las RUP demuestra
que éstos no están adaptados de forma
conveniente y coherente a la realidad de
estas regiones y de sus socios en el marco
de las políticas comunitarias. La articula-
ción de instrumentos tan diferentes como
el FED y el FEDER, sumado a las complica-
ciones previas que existen en estos espa-
cios de cooperación (escasa financiación
por parte de los terceros países, desigual-
dades socio-económicas, escasa conectivi-
dad, etc.) dificulta muy seriamente la
implementación de proyectos conjuntos y
estructurantes. La estrategia resulta inefi-
ciente ya que el volumen de esfuerzo que
hay que desplegar es enorme en compara-
ción con los resultados que se consiguen.
Este hecho sitúa a las RUP en una
situación de desigualdad respecto a otras
regiones europeas continentales situadas
también en las fronteras exteriores de la
UE y que se benefician en su cooperación
con terceros países de instrumentos finan-
cieros más sencillos y eficaces.
Son necesarias, por tanto, medidas
adaptadas y coherentes a la realidad de
estos espacios que doten de contenido al
Plan de Acción de Gran Vecindad y permi-
tan materializar el “nuevo paradigma” pro-
pugnado por la UE en su estrategia hacia
las RUP.
UNIÓN EUROPEA
275haciendacanaria
Entre estas medidas cabe destacar:
– La definición y potenciación de un
modelo de espacio-plataforma de coopera-
ción reforzada en las distintas zonas, un
verdadero Plan de Acción de Gran
Vecindad, con objetivos y ámbitos de
actuación concertados y acompañados de
foros de diálogo interinstitucionales y sec-
toriales apropiados.
– Una mayor implicación de todos los
actores concernidos (Estados miembros,
países terceros, Comisión Europea, RUP) y
una mejor coordinación entre ellos bajo un
padrinazgo activo de la UE, lo que propicia-
ría una mayor visibilidad, información y
apropiación en los distintos espacios de
cooperación.
– La aplicación de soluciones regla-
mentarias y financieras adecuadas, especí-
ficas y eficaces que se adapten a los espa-
cios y al tipo de cooperación de las RUP.
– El fomento de un diálogo y una coo-
peración más fluida y reforzada entre las
RUP y las organizaciones internacionales
de integración regional de sus respectivas
zonas (CEDEAO, CARIFORUM, COI, etc.).
LA INSERCIÓN REGIONAL DE LAS REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS Y LA COOPERACIÓN TERRITORIAL EUROPEA...
276 haciendacanaria
277haciendacanaria
DOCUMENTACIÓN
INTRODUCCIÓN
La presente edición recoge dos docu-
mentos aprobados recientemente y de gran
relevancia para la futura estrategia de la UE
en favor de las regiones ultraperiféricas.
En primer lugar, el Memorándum de
España, Francia, Portugal y las regio-
nes ultraperiféricas “Una visión reno-
vada de la estrategia europea hacia la
ultraperiferia” firmado el 7 de mayo de
2010 en Las Palmas de Gran Canaria bajo
Presidencia española del Consejo.
El Memorándum, fruto de un largo tra-
bajo conjunto entre las regiones ultraperifé-
ricas y los tres Estados miembros de perte-
nencia, plantea propuestas y pistas de
reflexión para una estrategia renovada hacia
las RUP en el horizonte 2014-2020. Se trata
por tanto de un documento estratégico
esencial para Canarias y para las demás
regiones ultraperiféricas, ya que supone un
nuevo punto de inflexión en el proceso de
identificación y elaboración de una estrate-
gia comunitaria adaptada a la realidad y a
las necesidades de la ultraperiferia.
Esta reflexión estratégica se encuadra
dentro del contexto actual, marcado por
nuevos desafíos globales y una crisis eco-
nómica que ha puesto nuevamente de
manifiesto la vulnerabilidad y fragilidad de
las RUP y la necesidad de una estrategia de
apoyo diferenciada y adaptada a su reali-
dad. Su importancia estratégica es aún
mayor teniendo en cuenta que el final del
semestre de la Presidencia española, en
junio de 2010, marcará el inicio de las
negociaciones de cara al próximo periodo
2014-2020 y, por tanto, el establecimiento
de las prioridades políticas en el marco de
las próximas perspectivas financieras.
En este sentido, el Memorándum con-
junto reafirma la necesidad de un enfoque
diferenciado y coherente en la aplicación
de las políticas comunitarias relativas a las
RUP y señala las orientaciones que han de
guiar las futuras propuestas en el periodo
posterior a 2013.
La estrategia renovada que demandan
las regiones ultraperiféricas y los tres
Estados de pertenencia debe estar inscrita
en el marco de las prioridades de la
Estrategia UE 2020, recientemente aproba-
da, pero de manera diferenciada y adaptada
a la realidad específica de estos territorios.
Ello ha de traducirse, también en las RUP, en
una economía más apoyada en el conoci-
miento y más internacionalizada, que tenga
por objetivo la creación de empleo y que
tenga en cuenta el particular impacto en
estas regiones de los nuevos desafíos.
El Memorándum aboga por una estra-
tegia europea renovada hacia la ultraperi-
feria basada necesariamente en un triple
equilibrio:
1.- El equilibrio entre potencialidades
y limitaciones, lo que obliga al
mantenimiento de los mecanismos
de compensación de los efectos de
las limitaciones permanentes, ade-
más de identificar y reforzar las
potencialidades y ventajas compa-
rativas.
2.- El equilibrio entre los aspectos
interno y externo de las políticas
comunitarias, que combine la per-
tenencia al gran mercado interior
con la integración en un entorno
geográfico propio, y evite las inco-
herencias, y
3.- El equilibrio entre la adaptación de
las políticas comunitarias genera-
les y el establecimiento de instru-
mentos sectoriales específicos,
favoreciendo, cuando las circuns-
tancias lo requieran, el estableci-
miento de marcos específicos
(jurídicos, políticos o financieros).
Es un documento que defiende, por
tanto, la necesidad para las regiones ultra-
periféricas de seguir contando con un tra-
tamiento específico, señala las orientacio-
nes que han de guiar las futuras
propuestas y ofrece pistas sobre los instru-
mentos necesarios y la manera en que han
de aplicarse. Para ello toma como referen-
cia y se apoya en el tercer Memorándum
conjunto firmado por las siete regiones
ultraperiféricas en la Conferencia de
Presidentes de Las Palmas de Gran Canaria
el 14 de octubre de 2009, un documento
más extenso que ofrece una sólida base
técnica y política y que aporta propuestas
concretas que lo complementan.
En esta sección presentamos también
otro documento adoptado recientemente y
de una importancia esencial para la futura
estrategia comunitaria en favor de las
regiones ultraperiféricas: las Conclu-
siones del Consejo de Asuntos Ge-
nerales de la Unión (CAG) de 14 de
junio de 2010, que incluyen un apartado
específico sobre el desarrollo de la futura
estrategia comunitaria a favor de las regio-
nes ultraperiféricas.
La voluntad compartida de España,
Francia, Portugal y las RUP de profundizar
y potenciar la dimensión ultraperiférica de
la Unión Europea y la labor de sensibiliza-
ción realizada por estos Estados y regiones
a lo largo de la Presidencia española, han
contribuido a que el 14 de junio de 2010 el
Consejo de Asuntos Generales de la Unión
aprobara unas Conclusiones sobre una
Estrategia europea hacia las RUP:
INTRODUCCIÓN
278 haciendacanaria
Las conclusiones recogen la mención
expresa del Memorándum Conjunto de 7
de mayo de 2010 adoptado por las regio-
nes ultraperiféricas y España, Francia y
Portugal, “Una visión renovada de la
Estrategia Europea para las regiones ultra-
periféricas”.
Las conclusiones del Consejo insisten
en que la estrategia Europa 2020 debería
aplicarse también plenamente en las regio-
nes ultraperiféricas, teniendo en cuenta las
características especiales y las limitaciones
de dichas regiones, y reconoce la necesi-
dad de un equilibrio entre la obligatoriedad
de adoptar medidas encaminadas a com-
pensar las limitaciones específicas y per-
manentes de las regiones ultraperiféricas,
por un lado, y, por otro, las que persiguen
promover sus ventajas y oportunidades.
Por todo ello, subraya la necesidad de
renovar la estrategia para las regiones
ultraperiféricas en el marco de la revisión
de las políticas comunitarias, invitando por
ello a la Comisión:
– a tomar debidamente en cuenta, en
este contexto, las necesidades y
oportunidades presentadas por las
regiones ultraperiféricas en su revi-
sión de las políticas de la Unión
Europea;
– a adoptar, en el momento oportuno,
una comunicación en la que se pre-
sente una estrategia renovada para
las regiones ultraperiféricas;
– a seguir trabajando sobre medidas
específicas para las regiones ultra-
periféricas, en su caso, a reforzar la
asociación y a evaluar sistemática-
mente los efectos de las políticas de
la Unión Europea sobre las regiones
ultraperiféricas, en particular al lle-
var a cabo estudios de evaluación
de impacto.
El final del semestre de Presidencia
española marcará, como ya hemos comen-
tado, el inicio de las negociaciones de cara
al próximo periodo presupuestario 2014-
2020. Estas conclusiones tienen, por tanto,
una importancia enorme para las regiones
ultraperiféricas, ya que suponen una cons-
tatación, por parte del Consejo que cierra
la Presidencia española, de su apoyo espe-
cífico a la ultraperiferia.
A partir del mandato del Consejo, la
Comisión Europea habrá de adoptar una
Comunicación sobre el futuro de la estrate-
gia comunitaria hacia las RUP durante el
segundo semestre de 2010 o más proba-
blemente durante el primer semestre de
2011.
INTRODUCCIÓN
279haciendacanaria
281haciendacanaria
MEMORÁNDUM DE ESPAÑA, FRANCIA,PORTUGAL Y LAS REGIONES
ULTRAPERIFÉRICAS
UNA VISIÓN RENOVADA DE LA ESTRATEGIA EUROPEAHACIA LA ULTRAPERIFERIA
(Las Palmas de Gran Canaria, 7 de mayo de 2010)
DOCUMENTACIÓN
295haciendacanaria
La nueva estrategia ha de basarse además en un triple equilibrio:
� el equilibrio entre potencialidades y limitaciones;
� el equilibrio entre los aspectos interno y externo de las políticas europeas y
� el equilibrio entre la adaptación de las políticas comunitarias generales y el establecimiento de instrumentos sectoriales específicos.
297haciendacanaria
CONCLUSIONES DEL CONSEJO DE ASUNTOSGENERALES DE LA UNIÓN (CAG)
DE 14 DE JUNIO DE 2010
(APARTADO ESPECÍFICO SOBRE EL DESARROLLO DE LAFUTURA ESTRATEGIA COMUNITARIA A FAVOR
DE LA REGIONES ULTRAPERIFÉRICAS)
CONCLUSIONES DEL CONSEJO DE ASUNTOS GENERALES DE LA UNIÓN (CAG) DE 14 DE JUNIO DE 2010
298 haciendacanaria
CONSEJO DELA UNIÓN EUROPEA
Bruselas, 4 de junio de 2010 (08.06)(OR. en)
10586/10
POSEICAN 8POSEIDOM 8POSEIMA 8REGIO 39
NOTADe: PresidenciaA: Comité de Representantes Permanentes (2ª Parte) / ConsejoAsunto: Proyecto de Conclusiones del Consejo sobre las regiones ultraperiféricas
1. Habida cuenta de la más reciente evolución política relativa a las regiones ultraperiféricas de
la UE, como:
- las Conclusiones del Consejo Europeo de 11 de diciembre de 20091 en las que este se
congratulaba de la intención de la Comisión de establecer un foro para la "Europa
ultraperiférica";
- la primera sesión de dicho foro, que tuvo lugar en Bruselas el 27 y el 28 de mayo
de 2010;
- la reunión Ministerial informal sobre las regiones ultraperiféricas que tuvo lugar en Las
Palmas el 7 de mayo de 2010, y;
- la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo, al Comité
Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones - Política de cohesión:
Informe estratégico de 2010 sobre la aplicación de los programas 2007-2013 y un
documento de acompañamiento elaborado por los servicios de la Comisión2,
la Presidencia invitó al Grupo "Regiones Ultraperiféricas" a que considerase la iniciativa para
llegar a un acuerdo relativo al Proyecto de Conclusiones del Consejo sobre las regiones
ultraperiféricas.
1 Doc. EUCO 6/09 CO EUR 6 CONCL 4.2 Doc. 8321/10 FSTR 23 FC 7 REGIO 30 SOC 250 FIN 129 CADREFIN 27 + ADD 1.
DOCUMENTACIÓN
299haciendacanaria
2. El Grupo acordó discutir este asunto los días 20 y 31 de mayo de 2010.
3. Tras la reunión del 31 de mayo, la Presidencia presentó a los Estados miembros su texto
transaccional del proyecto de Conclusiones del Consejo para acuerdo final mediante
procedimiento tácito, que concluyó el 1 de junio de 2010. Todas las Delegaciones y la
Comisión aprobaron el texto transaccional propuesto.
4. En consecuencia, se sugiere al Comité de Representantes Permanentes (2.ª Parte) que
confirme el acuerdo sobre el proyecto de texto y que invite al Consejo (Consejo de Asuntos
Generales de 14 de junio de 2010) a que adopte el proyecto de Conclusiones del Consejo que
figura en el Anexo del presente documento.
CONCLUSIONES DEL CONSEJO DE ASUNTOS GENERALES DE LA UNIÓN (CAG) DE 14 DE JUNIO DE 2010
300 haciendacanaria
ANEXO
PROYECTO DE CONCLUSIONES DEL CONSEJO SOBRE LAS REGIONES
ULTRAPERIFÉRICAS
EL CONSEJO DE LA UNIÓN EUROPEA,
RECORDANDO las modalidades específicas aplicables a las regiones ultraperiféricas que permiten
la adopción de medidas que aumentan la eficacia e importancia de las políticas de la UE derivadas
del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea,
TENIENDO EN CUENTA la Comunicación de la Comisión “Estrategia para las regiones
ultraperiféricas: logros y perspectivas”3, así como la Comunicación de la Comisión: Las regiones
ultraperiféricas: una ventaja para Europa4,
RECORDANDO que el Consejo Europeo en sus Conclusiones del 11 de diciembre de 20095 se
congratulaba de la intención de la Comisión de establecer un foro para la "Europa ultraperiférica"
abierto a todos los Estados miembros y a las regiones ultraperiféricas y que su primera edición
debería celebrarse en 2010 y, a partir de entonces, cada dos años,
ACOGE CON SATISFACCIÓN la Comunicación de la Comisión "Política de cohesión: Informe
estratégico de 2010 sobre la aplicación de los programas 2007-2013"6 que, entre otras cosas, se
refiere a las regiones ultraperiféricas y al papel clave de la cooperación territorial en la integración
de las regiones ultraperiféricas con sus vecinos;
TOMA NOTA del Memorándum Conjunto firmado por las regiones ultraperiféricas y España,
Francia y Portugal, titulado “Una perspectiva (visión) renovada de la Estrategia Europea para las
regiones ultraperiféricas”;
3 Doc. 14838/07 POSEICAN 6 POSEIDOM 10 POSEIMA 10 REGIO 47.4 Doc. 14620/08 POSEICAN 6 POSEIDOM 4 POSEIMA 3 REGIO 29.5 Doc. EUCO 6/09 CO EUR 6 CONCL 4.6 Doc. 8321/10 FSTR 23 FC 7 REGIO 30 SOC 250 FIN 129 CADREFIN 27 + ADD 1.
DOCUMENTACIÓN
301haciendacanaria
ACOGE CON SATISFACCIÓN la organización de la primera edición del Foro de Europa
Ultraperiférica, que tuvo lugar en Bruselas los días 27 y 28 de mayo y que gozó de una amplia
asistencia, y en el que estuvieron representadas las instituciones europeas, los Estados miembros,
las regiones ultraperiféricas, sus instituciones públicas, la comunidad empresarial, los
investigadores y la sociedad civil;
PONE DE RELIEVE que el Foro permitió tomar conciencia de la problemática a la que hacen
frente las regiones ultraperiféricas y que fue una oportunidad importante para desarrollar ideas que
contribuyan a la definición de las futuras orientaciones y propuestas estratégicas;
PONE DE MANIFIESTO el importante papel del patrimonio natural y cultural en las regiones
ultraperiféricas, en términos de desarrollo económico y de creación de empleo;
APELA al desarrollo de los activos de las regiones ultraperiféricas por el beneficio del conjunto de
la Unión Europea y por la necesidad de promover iniciativas que tengan lugar en las regiones
ultraperiféricas con claro un valor añadido para la UE, por ejemplo en el ámbito de la investigación
y la innovación, las energías renovables, la biodiversidad, la agricultura, la pesca, la sanidad, las
tecnologías de la información y la comunicación, las industrias culturales, los asuntos marítimos y
la cooperación territorial;
INSISTE en que la estrategia Europa 2020 con sus tres prioridades principales (el desarrollo de una
economía basada en el conocimiento y la innovación, la promoción de una economía más eficaz en
la utilización de los recursos, más verde y más competitiva, y el fomento de una economía de alto
nivel de empleo, y que facilita una cohesión social y territorial), debería aplicarse también
plenamente en las regiones ultraperiféricas, teniendo en cuenta las características especiales y las
limitaciones de dichas regiones, así como las iniciativas emblemáticas;
CONCLUSIONES DEL CONSEJO DE ASUNTOS GENERALES DE LA UNIÓN (CAG) DE 14 DE JUNIO DE 2010
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RECONOCE la necesidad de un equilibrio entre la necesidad de medidas encaminadas a compensar
las limitaciones específicas y permanentes de las regiones ultraperiféricas, por un lado, y, por otro,
las que persiguen promover sus ventajas y oportunidades;
SUBRAYA la necesidad de la renovación, en el momento oportuno, de la estrategia para las
regiones ultraperiféricas;
INVITA a la Comisión:
- a tomar debidamente en cuenta, en este contexto, las necesidades y oportunidades
presentadas por las regiones ultraperiféricas en su revisión de las políticas de la Unión
Europea;
- a adoptar, en el momento oportuno, una comunicación en la que se presente una
estrategia renovada para las regiones ultraperiféricas;
- a seguir trabajando sobre medidas específicas para las regiones ultraperiféricas, en su
caso, a reforzar la asociación y a evaluar sistemáticamente los efectos de las políticas
de la Unión Europea sobre las regiones ultraperiféricas, en particular al llevar a cabo
estudios de evaluación de impacto.
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ellos: profesión o cargo).
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grafes y subepígrafes del estudio.
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artículo se individualizarán alternando por
este orden números romanos, letras mayús-
culas, números arábigos y letras minúsculas.
– El primer apartado del artículo conten-
drá una introducción y el último, un resumen
de las principales conclusiones que se dedu-
cen de su contenido. Las conclusiones debe-
rán numerarse correlativamente y habrán de
ser lo más breves y precisas posible.
– Los cuadros y gráficos que contenga
el artículo deberán ir numerados correlativa-
mente y titulados, indicándose asimismo la
fuente. Si no se mencionan en el texto, debe-
rá indicarse en qué lugar del artículo deben
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remisión o bibliográfica) deberán incluirse al
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te en nota y con una llamada en asterisco.
– En toda referencia bibliográfica debe-
rán hacerse constar siempre la página o
páginas citadas.
– La forma de citar un libro o un artícu-
lo de una revista o publicación periódica será
la del sistema de bibliografía completa, y se
hará de la siguiente manera:
1. Los libros se citarán con los siguien-
tes datos y por este orden: autor,
título de la obra en cursiva, tomo o
volumen, número de la edición (si no
es la primera), editorial, lugar y año
de la edición, y página o páginas. Por
ejemplo, A. Millán Garrido, Libro de
estilo para juristas, Bosch, Barce-
lona, 1997, pág. 53.
2. En los artículos de una revista o
publicación periódica, los datos que
han de mencionarse en la cita serán:
autor, título del artículo entrecomilla-
do, denominación de la revista en
cursiva (precedida de la preposición
“en”), su número, fecha de edición
(entre paréntesis) y página o páginas
citadas. Por ejemplo, F. Vicente-
Arche, “Apuntes sobre el instituto del
tributo con especial referencia al
Derecho español”, en Civitas, Revista
española de Derecho Financiero, nº 7
(1975), pág. 443.
3. Las siguientes referencias del mismo
libro en el artículo se indicarán con la
abreviatura “cit.”, y únicamente espe-
cificarán la página o páginas citadas.
Por ejemplo, A. Millán Garrido, Libro
de estilo para juristas, cit., pág. 59. Si
es un trabajo de revista, tras el título
del trabajo entrecomillado, se pondrá
igualmente la abreviatura “cit”, y a
continuación la página citada. Así, F.
Vicente-Arche, “Apuntes sobre el ins-
tituto del tributo con especial referen-
cia al Derecho español”, cit., pág. 462.
El Consejo de Redacción procederá a
corregir las notas o citas bibliográficas que no
se ajusten a estas normas de presentación.
Hacienda canaria no se responsabiliza
de las opiniones de los autores ni de las con-
secuencias que sus planeamientos puedan
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Los originales recibidos deberán ser
informados favorablemente por el Consejo de
Redacción de la revista. En el proceso de eva-
luación a que serán sometidos los trabajos, se
tendrán en cuenta, entre otros criterios: la
calidad y rigor técnico-científico, claridad,
metodología, originalidad de su plantea-
miento, aportación innovadora y su aplica-
ción práctica y utilidad. Se garantizará el ano-
nimato en este proceso, del que resultará su
aceptación, rechazo o propuesta de revisión,
que será comunicado al autor. Los autores de
los trabajos aceptados para su publicación
podrán ser requeridos para la corrección de
las pruebas de imprenta, si bien normalmen-
te tal corrección se realizará por la editorial.
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