Universidad de Castilla-La Mancha
Facultad de Derecho y Ciencias Sociales – Ciudad Real
La aplicación del Incremento patrimonial
no justificado en el
Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense
Sussy Calvo Solís
Tesis Doctoral
Directora de Tesis
Dra. Gemma Patón García
Abril 2019
Departamento de Derecho Público y de la Empresa
Programa de Doctorado en Derecho
Universidad de Castilla-La Mancha
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el
Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense
Sussy Calvo Solís
Tesis Doctoral
Directora de Tesis
Dra. Gemma Patón García
Abril 2019
A Dios y a la vida por permitirme ver cumplido un sueño más
A mi vieja hermosa que desde el cielo celebra conmigo
A mi madre, mi padre y mi esposo por nunca dudar de mi
A cada hoja del árbol de mi vida por apoyarme en este largo proceso
¡Lo logramos!
“(...) lo que unos no paguen debiendo pagar,
lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico,
o con menos posibilidades de defraudar”
Tribunal Constitucional Español
Sentencia 76/1990
AGRADECIMIENTO
Desde lo más profundo de mi ser doy infinitas gracias a Dios por permitirme concluir
este sueño y ver culminada una meta más en mi vida.
Sin duda debo agradecer a todas aquellas personas que, de una forma u otra, me han
extendido su valiosa ayuda para la culminación de este proyecto de vida profesional.
En especial a mi tutora de Tesis, Dra. Gemma Patón García, por la confianza depositada
en mí, por sus orientaciones y consejos, por la paciencia demostrada y por mantenerse a
mi lado a lo largo de los años para ver el producto de este esfuerzo.
Finalmente, pero no menos importante un GRACIAS a mi familia, amigos y
compañeros, por no dejarme caer y más bien luchar conmigo para levantarme.
A todos ustedes les debo un INFINITAS GRACIAS...
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Índice
4
ÍNDICE
Pág.
ÍNDICE 4
ABREVIATURAS 10
CAPÍTULO PRELIMINAR. PLANTEAMIENTO TEMÁTICO
Y METODOLÓGICO DEL ESTUDIO 12
1. RESEÑA HISTORICA SOBRE LA REGULACIÓN TRIBUTARIA
EN COSTA RICA 12
2. SISTEMA IMPOSITIVO ACTUAL COSTARRICENSE 15
2.1. Características esenciales del sistema impositivo costarricense 16
2.2. Particularidades terminológicas del sistema impositivo costarricense 20
3. INTRODUCCIÓN METODOLÓGICA DE LA INVESTIGACIÓN 23
3.1. Antecedentes y justificación 23
3.2. Problemática y metodología 25
3.3. Estructura de la investigación 28
CAPÍTULO I: LA POTESTAD TRIBUTARIA COMO
PRESUPUESTO DE LAS ACTUACIONES FISCALIZADORAS 35
1. EL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR CON LAS
CARGAS PÚBLICAS COMO FUNDAMENTO DE LA POTESTAD
TRIBUTARIA 35
1.1. Atribución de la potestad tributaria 38
1.1.1. Diferenciación entre potestad tributaria y competencia tributaria 47
1.2. El surgimiento de la relación jurídico tributaria derivada de la
existencia del deber de contribuir 49
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Índice
5
2. LA CONFIGURACIÓN JURÍDICA DE LA POTESTAD DE
FISCALIZACIÓN 63
2.1. Naturaleza jurídica de la potestad de fiscalización 64
2.2. Límites al ejercicio de la potestad fiscalizadora 69
2.2.1. El principio de generalidad 72
2.2.2. El principio de igualdad 76
2.2.3. Los principios de capacidad contributiva, progresividad y no
confiscatoriedad 81
2.2.4. El principio de legalidad o reserva de ley 85
2.2.5. Los derechos y garantías del sujeto sometido al procedimiento de
fiscalización 90
2.3. Prescripción de la potestad de fiscalización 94
3. EL EJERCICIO DE LA POTESTAD DE FISCALIZACIÓN 108
3.1. Objeto de la potestad de fiscalización 109
3.1.1. La autoliquidación como elemento esencial de la fiscalización 111
3.1.2. La comprobación material como función principal de la
fiscalización 114
3.2. Las facultades fiscalizadoras desarrolladas en el seno de un
procedimiento administrativo 118
3.2.1. Noción y naturaleza del procedimiento de fiscalización 120
3.2.2. Facultades inherentes al procedimiento de fiscalización 123
CAPÍTULO II: EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN A
LA LUZ DE LA NORMATIVA COSTARRICENSE 130
1. INICIO DE ACTUACIONES Y PLANIFICACIÓN DE LA
FISCALIZACIÓN 130
1.1. Inicio del procedimiento fiscalizador y sus efectos 131
1.2. Selección de los sujetos a fiscalizar y planes de fiscalización 142
1.2.1. Delimitación de los Criterios de Selección 142
1.2.2. Establecimiento de Planes de fiscalización 148
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Índice
6
2. DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES FISCALIZADORAS 153
2.1. Obtención de la información como instrumento del procedimiento de
fiscalización 154
2.1.1. Instrumentos ordinarios para la obtención de información 160
2.1.2. Instrumentos extraordinarios para la obtención de
información 166
2.2. Distinción entre actuaciones de comprobación e investigación 176
2.3. Medios de prueba para la determinación de oficio de la obligación
tributaria 183
2.3.1. Determinación de oficio de la deuda tributaria detectada 184
2.3.2. Elementos probatorios de la determinación de oficio 188
2.4. Métodos de Determinación de la deuda tributaria detectada 196
2.4.1. Método de determinación sobre Base cierta o Imposición
directa 199
2.4.2. Método de determinación sobre Base presunta o Imposición
indirecta 202
2.4.3. Presunciones legales 206
2.5. Duración y ejecución de las actuaciones fiscalizadoras 211
3. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE
NACIMIENTO DE UNA NUEVA DEUDA TRIBUTARIA 215
3.1. Fase preliminar de conclusión del procedimiento de fiscalización
tributaria 216
3.2. Emisión del acto de determinación de la obligación tributaria 222
4. MEDIOS DE DEFENSA DEL SUJETO FISCALIZADO FRENTE A
LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA 224
4.1. Vía Administrativa 224
4.1.1. Recurso de Revocatoria 225
4.1.2. Recurso de Apelación 231
4.2. Vía Contencioso-Administrativa 235
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Índice
7
CAPÍTULO III: EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO
JUSTIFICADO COMO INSTRUMENTO JURÍDICO PARA GRAVAR
EL PATRIMONIO OCULTO 241
1. ANÁLISIS JURÍDICO DEL INSTITUTO DEL INCREMENTO DE
PATRIMONIO NO JUSTIFICADO 241
1.1. El incremento patrimonial no justificado como presunción legal relativa 242
1.1.1. Consideraciones previas sobre ganancias patrimoniales 242
1.1.2. Concepto del incremento patrimonial no justificado 245
1.1.3. Naturaleza del incremento patrimonial no justificado 251
1.2. Manifestaciones del incremento patrimonial no justificado 257
1.2.1. Elementos patrimoniales ocultos 258
1.2.2. Adquisiciones onerosas incongruentes 260
1.2.3. Deudas inexistentes 263
1.3. Enervamiento del incremento no justificado de patrimonio 267
2. LA REGULACIÓN DEL INCREMENTO DE PATRIMONIO NO
JUSTIFICADO EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
COSTARRICENSE 274
2.1. Condiciones para la aplicación del incremento patrimonial
no justificado 275
2.1.1. Existencia de un incremento patrimonial imputable al sujeto
fiscalizado 276
2.1.2. No justificación de ese incremento patrimonial 281
2.2. El incremento patrimonial no justificado se configura como
renta gravable 286
2.2.1. Cuantificación de la renta gravable en concepto de IPNJ 292
2.2.2. Imputación temporal del IPNJ 298
2.3. Compatibilidad entre el incremento patrimonial no justificado y el
gravamen de rentas ilícitas 303
2.4. La imputación del delito fiscal por incremento patrimonial no justificado 314
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Índice
8
CAPÍTULO IV: LA UBICACIÓN DEL PATRIMONIO EN EL
EXTERIOR: MEDIDAS INTERNACIONALES PARA SU
DETECCIÓN Y PROPUESTAS PARA COSTA RICA 327
1. EL FENÓMENO DE LA GLOBALIZACIÓN COMO FACILITADOR
DE LA OCULTACIÓN PATRIMONIAL EN EL ÁMBITO
INTERNACIONAL 327
2. LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA A NIVEL
INTERNACIONAL AL SERVICIO DE LA OCULTACIÓN
PATRIMONIAL 333
3. MEDIDAS INTERNACIONALES PARA DETENER LA
DESLOCALIZACIÓN PATRIMONIAL 348
3.1. Implementación de instrumentos internacionales 349
3.1.1. Convenios de intercambio internacional de información 351
3.1.2. La transparencia fiscal: modelos Foreing Account Tax Compliance
Act (FATCA por sus siglas en inglés) y Common Reporting Standard (CRS
por sus siglas en inglés) 363
3.2. Respuestas del Proyecto BEPS de la OCDE 375
3.2.1. Subcapitalización – Limitación a la deducibilidad de
intereses. 384
3.2.2. Compañías extranjeras controladas 390
3.3. Amnistías fiscales como medio de formalización del patrimonio
oculto 395
3.3.1. Amnistía Fiscal Española 397
3.3.2. Amnistía Fiscal Peruana 400
3.3.3. Amnistía Fiscal Argentina 401
3.3.4. Amnistía Fiscal Mexicana 403
3.3.5. Situación de Costa Rica, ¿amnistía o no? 406
3.4. Medidas adicionales tomadas en España contra la deslocalización
del patrimonio 412
3.4.1. Declaración de bienes ubicados en el exterior 412
3.4.2. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia 419
4. POSICIÓN NACIONAL FRENTE A LA DESLOCALIZACIÓN DEL
PATRIMONIO Y PROPUESTAS PARA COSTA RICA 423
4.1. Desafíos de la configuración actual del sistema tributario costarricense 423
4.1.1. Criterio de sujeción territorial 426
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Índice
9
4.1.2. Sistema de imposición cedular de la renta 431
4.1.3. Maniobras de ocultación patrimonial detectadas en el curso
de procedimientos de fiscalización 436
4.2. Viabilidad de la Ley n°9536 “Ley de Fortalecimiento de las finanzas
públicas” para solucionar la problemática fiscal actual 440
4.3. Detección patrimonial y posible vinculación con el crimen organizado
y el blanqueo de capitales 443
CONCLUSIONES 450
RECOMENDACIONES Y PROPUESTAS LEGE FERENDA 459
BIBLIOGRAFÍA 464
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Abreviaturas
10
ABREVIATURAS
▪ BEPS Base erosion and profits shifting
▪ CNPT Código de Normas y Procedimientos Tributarios
▪ CPPN Código Procesal Penal
▪ CRS Common Reporting Standard o Estándar Común de
Reporte
▪ FATCA Foreign Account Tax Compliance Act
Ley de Cumplimiento Tributario de Cuentas Extranjeras
▪ IGA Model Intergovernmental to improve Tax Compliance and
to implement FATCA
▪ IP Impuesto sobre el Patrimonio
▪ IPNJ Incremento Patrimonial no Justificado
▪ IRPF Impuesto sobre la renta de las personas físicas
▪ LGT Ley General Tributaria
▪ LIRPF Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas
▪ LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades
▪ LISR Ley del Impuesto sobre la Renta
▪ OCDE Organización para la cooperación y desarrollo económico
▪ RGGIT Reglamento de general de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes y los procedimientos de
aplicación de los tributos
▪ RPT Reglamento de Procedimiento Tributario
▪ TFA Tribunal Fiscal Administrativo
▪ UE Unión Europea
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Capítulo Preliminar: Planteamiento temático y metodológico del estudio
CAPÍTULO PRELIMINAR
PLANTEAMIENTO TEMÁTICO Y
METODOLÓGICO DEL ESTUDIO
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
12
Capítulo Preliminar
PLANTEAMIENTO TEMÁTICO Y METODOLÓGICO
DEL ESTUDIO
SUMARIO: 1. RESEÑA HISTORICA SOBRE LA REGULACIÓN TRIBUTARIA EN
COSTA RICA. 2. SISTEMA IMPOSITIVO ACTUAL COSTARRICENSE.
2.1. Características esenciales del sistema impositivo costarricense. 2.2.
Particularidades terminológicas del sistema impositivo costarricense. 3.
INTRODUCCIÓN METODOLÓGICA DE LA INVESTIGACIÓN. 3.1.
Antecedentes y justificación. 3.2. Problemática y metodología. 3.3. Estructura
de la investigación.
1. Reseña histórica sobre la regulación tributaria en Costa Rica
Los antecedentes de la obligación tributaria se remontan a la Época de la
Colonia, formando Costa Rica parte de la Capitanía General de Guatemala, periodo que
se caracterizó por una pobreza casi generalizada de la población costarricense, por
cuanto a diferencia de otras colonias en Costa Rica no existían minas que produjeran
grandes riquezas. En la provincia de Costa Rica se desarrollaron aparatos represivos de
carácter político, administrativo, jurídico, militar y eclesiástico que obligaron a los
aborígenes a someterse al poderío español, y con ello surgieron diferentes formas
gubernativas, específicamente tres: la eclesiástica, la administrativa y la fiscal.
Los pobladores colonizados, fueron sometidos bajo la figura de Vasallos de la
Corona de Castilla, obligándoseles al pago de tributos en dinero, en especie (donde se
ofrecían productos elaborados como la artesanía local o productos cultivados de la
agricultura o de la pesca) o en servicios personales (como los trabajos en construcción
de templos, caminos o edificios), algunos ejemplos de éstos son el almojarifazgo, la
alcabala y el diezmo. El primero de ellos, el almojarifazgo consistía en el impuesto que
se debía cancelar por el comercio exterior, por ejemplo, por la importación de productos
provenientes de España. La alcabala, era el impuesto que soportaban las mercancías
que eran trasegadas por el Camino de Mulas, desde Costa Rica hasta Panamá.
Finalmente, el diezmo, era el impuesto obligatorio, dirigido a beneficio de la Iglesia,
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
13
donde el indígena debía pagar una décima parte de los bienes que poseían, por ejemplo,
si se era propietario de 100 reces, al órgano eclesiástico le correspondía diez de ellas.
Con el paso del tiempo y los cambios socio-políticos, se instan igualmente
modificaciones a estos institutos impositivos, de forma que al alcanzar Costa Rica su
independencia, desde la primer Ley Fundamental en 1821, conocida como Pacto Social
Fundamental Interino de Costa Rica o Pacto de Concordia, se determinó la
preocupación por mantener el orden de la Hacienda Pública, preocupación que originó
la instauración de un control más que financiero, de carácter político, por medio del
Tribunal de Cuentas, al cual le correspondió examinar los resultados de las principales
rentas que debían rendir los jefes de estado.
Sin embargo, no es hasta 1825, que se dicta el “Plan de Hacienda”, el cual se
puede tomar como el verdadero origen de la institución hacendaria en nuestro país, pues
mediante el Decreto Ejecutivo LV del 14 de octubre de 1825 se crea la Tesorería
Nacional, que el 25 de octubre del mismo año modifica su nombre por Dirección
General de Hacienda -actualmente homologado al Ministerio de Hacienda-.
Diez años después, en 1835, durante la administración de Braulio Carrillo, se
promulgó el primer arancel de aduanas para los Puertos de Matina y Caldera. El aporte
más importante fue la promulgación del “Reglamento de Hacienda Pública del Estado”,
donde se organizó la hacienda, la contaduría mayor, la jurisdicción contenciosa, el
Tribunal de Cuentas, la Tesorería General y la Administración de Rentas, delimitándose
comprobaciones de tesorerías y administración de rentas, así como estados anuales de
mercaderías importadas y exportadas, configurándose de tal forma, la primera
legislación fiscal en nuestro país.
Posteriormente, en 1852, en el gobierno de José María Montealegre, se creó la
Oficina de Control de Estadística, a la que le correspondería levantar la identificación de
los sujetos obligados al pago del tributo, con lo cual se facilitaba el proceso de cobro y
recaudación de los mismos, éste es el inicio del actual registro único de contribuyentes.
En 1885 siendo presidente Bernardo Soto, se emite el primer Código Fiscal.
Sin embargo, a inicios del siglo XX, con la administración de don Rafael Iglesias,
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
14
mediante acuerdo número 163, del 28 de mayo de 1910, se suprime la Contaduría
mayor y se introduce al país en el periodo más oscuro del control fiscal, pues se elimina
toda posibilidad de ejercer control sobre la Hacienda Pública.
Junto a este oscurantismo, se une en la historia internacional, el surgimiento de
la Primer Guerra Mundial (1914) motivo por el cual cayeron las importaciones y las
exportaciones, decayendo así los ingresos aduanales que habían sido instaurados en la
administración de Braulio Carrillo, lo que provocó la conocida crisis fiscal, ante la que
el licenciado Alfredo González Flores debió buscar nuevos medios que le depararan los
recursos fiscales necesarios para el mantenimiento del Estado Costarricense, así como
otras formas de administración y captación de tributos. Dentro de la exposición de
motivos del proyecto presentado ante la Asamblea Legislativa en aquel entonces, figura
el siguiente extracto:
“Los gastos correspondientes a los servicios hoy establecidos tienen
necesariamente que crecer, y a la vez, se impone la creación de otros
nuevos, si no queremos perder nuestra ventajosa situación al progreso de
la cultura universal. Es necesario que todos los habitantes y todas las
fuerzas de riquezas y de producción contribuyan en forma directa al pago
de los gastos que la Administración Pública exige”1.
Con ese objeto, durante la administración de González Flores, se promulgaron
entre otros, el decreto número 72 que estableció la contribución territorial y se
establecieron los tributos directos, dictando el Congreso Constitucional, la Ley del
Impuesto sobre la Renta número 73 del 18 de diciembre de 1916. No obstante, ésta
nunca fue puesta en práctica, pues en su artículo 33, confería facultad al Poder Ejecutivo
para señalar la fecha en que tendría en vigencia, y debido a presiones políticas de los
sectores capitalistas la ley no entró en ejecución, estableciéndose otras disposiciones
transitorias, que permitieran igualmente obtener un ingreso, sin necesidad de gravar las
rentas, algunas de las medidas fueron:
1 Ministerio de Hacienda, Reseña Histórica de los Tributos en Costa Rica, material impreso de fecha
desconocida, San José, Costa Rica, pág.1.
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
15
a. 10% sobre utilidades de bancos y prestamistas.
b. 1% sobre sucursales de bancos extranjeros.
c. 20% sobre el monto bruto de las ventas.
d. 40% sobre premios de lotería.
e. Impuesto del 10% sobre cualquier artículo de exportación con
excepción del café y el banano, los cuales sufrían gravámenes específicos.
Hasta 1944, con la administración de Teodoro Picado, el Impuesto sobre la
Renta se estableció en Costa Rica y se puso en vigencia sobre las bases científicas de la
promulgada Ley de 1916, bases que lo caracterizan en forma generalizada actualmente.
En 1948 se instituye al Ministerio de Economía y Hacienda, el cual se
encontraba basado en dos pilares fundamentales: la mejor distribución de la riqueza y la
realización del bienestar general, con tal objeto se buscó asegurar a la sociedad
costarricense los recursos financieros para satisfacer las necesidades sociales y
promover su adecuada asignación, así como fomentar el ahorro nacional para alcanzar
un desarrollo sostenible.
Asentado en estos pilares se engarza el actual sistema fiscal costarricense, el
cual poco a poco llegó a determinar que la empresa privada y el Estado conforman el
quehacer económico del país, delimitando que éste último debía tener una participación
directa mediante un carácter regulador, que le permitiera obtener una recaudación
adecuada de los recursos necesarios para la satisfacción de múltiples y básicas
necesidades de su población, siendo esto parte importante de las finanzas públicas, y por
ende la esencia en la obtención y aplicación de los fondos de la Nación Costarricense.
2. Sistema impositivo actual costarricense
Todo sistema tributario, en aras de satisfacer las necesidades sociales, procura
brindar al Estado los medios necesarios para una adecuada obtención de recursos que le
permita gestionar los gastos públicos que le atañen. Bajo tales consideraciones, se
promueve el principio de generalidad tributaria, el cual expone la idea de que todos han
de contribuir con los gastos públicos, según la capacidad económica que posean.
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
16
Con tal objeto, se le ha dotado al Estado de una potestad tributaria que alberga
una serie de poderes que pretenden facilitarle su actividad, abarcando las facultades de
exigir contribuciones o conceder excepciones a personas o bienes, de verificar el
adecuado cumplimiento de las obligaciones impuestas, e incluso de sancionar a aquellos
que se comprueben incumplidores. Sin embargo, esta facultad no es irrestricta, por el
contrario, se encuentra sometida a una serie de principios constitucionales, como el de
Legalidad o Reserva de Ley, el de Igualdad, el de Generalidad, y el de Progresividad y
no confiscatoriedad.
Como derivación de la mencionada potestad para ejercer contribuciones, surgen
las imposiciones tributarias, en las cuales se les obliga a los ciudadanos a pagar
determinados tributos que dependerán de hechos imponibles previamente establecidos
por la legislación.
No obstante, resulta relevante enmarcar que, justamente estas imposiciones
tributarias lo que buscan es gravar aquella capacidad contributiva revelada por los
ciudadanos, la cual se mide básicamente por medio de tres índices concretos: el
patrimonio, el consumo y la renta.
2.1. Características esenciales del sistema impositivo costarricense
Costa Rica, específicamente en materia impositiva gestiona un sistema
complejo y diverso, basado mayormente en el gravamen de hechos concretos que miden
de forma amplia la capacidad contributiva de los ciudadanos, la cual es el objetivo
primigenio de gravamen en todo sistema fiscal.
Al respecto, la imposición al patrimonio no se aplica en forma generalizada
sobre la tenencia de un patrimonio global (bienes muebles y/o inmuebles, inversiones,
cuentas bancarias, entre otros), sino por el contrario en función de determinados bienes
que se posean, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles que administran las
Municipalidades, o bien los impuestos sobre las casas de lujo o sobre la propiedad de
vehículos, aeronaves y embarcaciones, que regula la Dirección General de Tributación.
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
17
En materia de consumo, nuestro país apuesta por una doble vía, tanto con una
imposición general, como con una imposición específica. En la primera se aplicaba un
impuesto al consumo generalizado de bienes o servicios, el ejemplo más evidente es la
aplicación del impuesto general sobre las ventas, el cual gravaba con una tarifa
impositiva del 13% todo aquel consumo de bienes, salvo los exonerados por ley,
mientras que respecto a los servicios exoneraba a todos, salvo algunos expresamente
gravados en la norma2. La segunda vía, lo que procura es gravar de forma concreta el
consumo de bienes específicos delimitados previamente por ley, tal es el caso del
impuesto sobre los combustibles o sobre las bebidas alcohólicas, entre otros.
Ahora bien, en lo que respecta a la imposición sobre la renta, siendo el tema
medular de la presente investigación, resulta relevante determinar tres aristas esenciales
que podrían delimitar el objeto de gravamen en este índice de medición. El primero de
ellos radica en el concepto de renta que se regule o tipifique como gravable por la
normativa nacional; el segundo se encuentra en función del sistema de imposición que
se aplique; y finalmente, el tercero se enmarca en relación al criterio de sujeción
establecido.
En función de lo anterior GARCÍA MULLIN ha señalado que el impuesto
“ideal” sobre la renta ha de reunir características muy claras de globalidad, personalidad
y progresividad, orientándose a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por una
persona, sin importar su procedencia u origen. No obstante, reconoce el autor que llegar
2 Esta forma impositiva sobre el consumo fue recientemente modificada mediante la Ley N°9635, Ley de
Fortalecimiento Tributario -que entra en vigencia a partir del 1 de julio de 2019-, y la cual concretamente
en lo que respecta a la imposición indirecta (Impuesto sobre el valor agregado) introdujo una reforma
completa a la ley anterior. Por medio de esta reforma, todos los bienes y los servicios estarían gravados,
salvo algunas pocas excepciones. Estableciéndose además una tarifa del 13% generalizada, con la
aplicación de tarifas diferenciadas o reducidas (4%, 2% y 1%) para determinados bienes o servicios
taxativamente establecidos.
Concepto de Renta
Sistema de imposición
Criterio de
sujeción
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
18
a un impuesto que logre tales condiciones resulta muy difícil3. Justamente en lo que
respecta a Costa Rica, el impuesto sobre las utilidades vigente difiere de lo que
GARCÍA MULLIN estima como ese impuesto “ideal”, veamos.
El concepto de renta que sigue Costa Rica se corresponde con aquel
denominado por la doctrina como “renta producto”, el cual grava únicamente el
producto periódico u ocasional, que proviene de una fuente durable, en este sentido, el
eje de la imposición es lo que una determinada fuente produzca4.
La concreción de este concepto se visualiza en el artículo 1 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, el cual señala: “Se establece un impuesto sobre las utilidades
de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. El
hecho generador del impuesto sobre las utilidades (...) es la percepción de rentas en
dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente
costarricense (...)”.
Esta línea de imposición se engarza con la aplicación de un criterio de sujeción
basado en la “territorialidad de la fuente” que genera la riqueza, lo que quiere decir que
aplica un punto de conexión objetivo que atiende al lugar donde se produce el hecho
generador, por lo que le confiere potestad de gravar la producción de la fuente, al
Estado donde se origina la renta5.
No obstante, como se analizará en el fondo de la investigación, Costa Rica,
actualmente aplica un criterio de territorialidad “reforzada” el cual no solamente se
circunscribe a la delimitación geográfica, sino que amplia tal visión a la estructura
económica del país.
3 GARCÍA MULLIN, R., Impuesto sobre la renta. Teoría y Técnica del impuesto. Centro Interamericano
de Estudios Tributarios (CIET). Organización de Estados Americanos. Buenos Aires, 1978, pág.2.
Documento “en línea” obtenido de la siguiente página de internet:
https://es.scribd.com/doc/226835452/4-Manual-Impuesto-a-La-Renta-Garcia-Mullin. 4 En contraposición con el concepto de renta producto, se encuentra la renta ingreso, la cual somete a
gravamen todo aquel ingreso que sea obtenido por una persona, y que provenga de cualquier bien
(material o inmaterial) o servicio, siendo de esta forma el eje de la imposición la persona que percibe el
ingreso, sin importar la fuente o la periodicidad con que sea producido. 5 Caso contrario sería la aplicación del criterio de sujeción sobre renta mundial, el cual aplica un punto de
conexión subjetivo, que atiende al perceptor de la renta, visualizando una sujeción de carácter personal,
ya sea por nacionalidad o residencia.
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
19
Al someter a gravamen la renta que produce una fuente concreta, circunscrita a
un territorio específico, ello viene a delimitar el tipo de sistema de imposición aplicable,
el cual se enmarca en un impuesto cedular, que se refleja en el establecimiento de
impuestos ligados directamente con una determinada fuente. En tal sentido, como lo
indica GARCIA MULLÍN, podrán existir tantos impuestos como fuentes generadoras
de riqueza se pretendan gravar, variando la carga fiscal, según el tipo de fuente sometida
a imposición, de tal suerte cada cédula es un impuesto diferente 6.
Sobre el particular, afirma GARCÍA MULLIN que “(...) un régimen de
impuestos cedulares pone su acento sobre el fenómeno de producción de renta por cada
fuente, consideración objetiva que opaca el ideal de personalidad del impuesto.” A
pesar de ello, existen ciertas facilidades en su implementación, que llevan a algunos
Estados, como Costa Rica a implementar este tipo de imposición. Tal es el caso de
gestionar una delimitación por cédulas, seleccionando únicamente aquellas que se
pretendan gravar, esto permite llevar el impuesto a un régimen de retenciones, si se
considerase necesario, y ello ofrecería mayor facilidad en su control7.
Actualmente, en función de la imposición sobre la renta, Costa Rica establece
las siguientes cédulas impositivas:
6 Frente al impuesto cedular se encuentra el impuesto global, que grava la síntesis de todas las rentas
percibidas por una persona, valorando la renta de forma personal, como una solo unidad. Es este tipo de
impuesto, el global o también denominado sintético por el autor GARCÍA MULLIN, el que a su criterio
se acerca más al impuesto “ideal” referido líneas antes, donde se aplica una imposición a la totalidad de
las rentas percibidas por una persona, sea esta física o jurídica. GARCÍA MULLIN, R., Impuesto sobre la
renta. Teoría y Técnica del impuesto, op cit, págs. 6-7. 7 GARCÍA MULLIN, R., Impuesto sobre la renta. Teoría y Técnica del impuesto, op cit, págs. 7-8.
Cédulas impositivas en Costa Rica
RESIDENTES
Empresas y Personas físicas con
actividades lucrativas,
GRAVADAS CON EL IMPUESTO
SOBRE LAS UTILIDADES
Trabajo, GRAVADO CON
EL IMPUESTO AL SALARIO Y A
LAS PENSIONES
Capital, GRAVADO CON EL IMPUESTO A
LOS DIVIDENDOS y A LOS
INTERESES O RENDIMIENTOS
NO RESIDENTES
IMPUESTO SOBRE REMESAS
AL EXTERIOR
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
20
En sí, y respecto al interés de la presente investigación, como señala ARROYO
CHACÓN, el impuesto sobre las utilidades costarricense, corresponde a un impuesto
directo que recae sobre las empresas y las personas físicas que desarrollan actividades
lucrativas, gravando aquellos ingresos -continuos o eventuales- provenientes de fuente
costarricense. Siendo así, el hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas
es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes
de cualquier fuente costarricense8.
Su percepción por parte del Fisco representa un elevado porcentaje de la
recaudación nacional, por lo que administrativamente se procura un control riguroso
sobre el adecuado cumplimiento de la obligación tributaria que éste genera. Este control
se ejerce por parte de las Administraciones Tributarias, mediante diversas vías, siendo
como se verá en el desarrollo de la presente investigación, una de las más relevantes los
procesos de inspección tributaria.
Aunado a ello, normativamente se ha dotado de instrumentos y herramientas
que permitan a la Administración Tributaria desarrollar este tipo de controles de forma
efectiva sin necesidad de ser arbitrarios, constituyendo la figura del incremento
patrimonial no justificado uno de ellos, y, por tanto, la arista medular del presente
trabajo investigativo.
2.2. Particularidades terminológicas del sistema impositivo costarricense
Previo a ahondar en el tema de la investigación, resulta necesario efectuar
algunas aclaraciones conceptuales propias del sistema tributario costarricense y que
podrían guardar divergencia con las acepciones utilizadas en España, lo cual implicaría
que de la lectura puedan resultar confusiones meramente terminológicas. Si bien la
mayor parte del sistema tributario costarricense se nutre de la legislación española, la
nomenclatura de algunos institutos no es la misma y, por el contrario, podría tender a
generar confusión, situación que hace necesarias algunas aclaraciones terminológicas,
previo a emprender la investigación.
8 ARROYO CHACÓN, J.I., “Régimen tributario costarricense: Marco General y Principales tributos”,
Revista Electrónica de la Facultad de Derecho, Derecho en Sociedad N°4, Enero 2013, págs.9-16.
Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.ulacit.ac.cr/files/careers/106_04derechoensociedad.pdf.
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
21
La primera aclaración que debe tenerse en consideración refiere a los términos
de “proceso” y “procedimiento”. Al respecto CARNELUTTI refiere que el proceso se
concibe como “La suma de los actos que se cumplen para la composición de la Litis.”
y que el procedimiento es más bien “el orden o sucesión de su cumplimiento”
(haciendo referencia al proceso)9. Bajo estas mismas consideraciones,
CALAMANDREI señala10:
“Los términos “proceso” y “procedimiento”, aun empleándose en el
lenguaje común como sinónimos, tienen significados técnicos diversos, en
cuanto el procedimiento nos indica más propiamente el aspecto exterior del
fenómeno procesal, siendo posible que en el curso del mismo proceso
pueda, en diversas fases, cambiar el procedimiento. (…) // (…) El
procedimiento nos indica el cómo, cuándo, dónde y quienes realizan los
actos procesales y de esa forma conseguir generar sucesión cronológica de
actos. (…) // (…) Por el contrario, el concepto de proceso se ubica más allá
de los actos de procedimiento, en razón que exige considerar la estructura y
los nexos que median entre tales actos, los sujetos que lo realizan, la
finalidad de los principios inspiradores, las condiciones de quienes los
producen, los deberes y derechos que están en juego”.
De acuerdo con las acepciones indicadas, el proceso constituye el conjunto de
fases o etapas que se deben seguir para lograr una determinada finalidad, mientras que
el procedimiento es justamente la secuencia de pasos que debe seguirse dentro del
proceso, con el objetivo de alcanzar la finalidad establecida11.
9 Información obtenida de la siguiente página de internet:
https://www.colungaabogados.com.mx/conoces-la-diferencia-entre-proceso-y-procedimiento/. Consultada
el 23 de enero de 2019. 10 Ibidem. 11 Igual criterio comparte ÁLVAREZ DEL CUVILLO al referir que “(…) el “proceso” implicaría una
serie de actos o fenómenos que se suceden en el tiempo, mientras que el “procedimiento” es un método,
un esquema, una forma de hacer las cosas. (…) // (…) A primera vista, pueden parecer sinónimos, pero
hay algunos matices que los distinguen y pueden cobrar una cierta importancia”. ÁLVAREZ DEL
CUVILLO, A., Proceso y Procedimiento, Apuntes de Derecho Procesal Laboral, Cádiz, pág.1.
Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:
https://rodin.uca.es/xmlui/bitstream/handle/10498/6871/Procesal4.pdf?sequence=32. Sobre el tema,
también puede verse a GARCIA ROMERO, L., Teoría General del Proceso, Editorial Red Tercer
Milenio, Estado de México, 2012, pág. 120.
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
22
En este sentido, dentro de la nomenclatura popular costarricense, el concepto
genérico de proceso refiere a la ejecución de una serie de actividades o acciones que
derivan en un resultado; mientras que el procedimiento es justamente la descripción
paso a paso de cómo deben ser ejecutadas esas acciones para arribar al resultado
deseado. Bajo estas consideraciones, el proceso de inspección es un medio por el cual
la Administración Tributaria procura verificar el adecuado cumplimiento de las
obligaciones impositivas, el cual es desarrollado mediante un procedimiento legal y
reglamentariamente instruido.
Aunado a lo anterior y derivado de ello, en Costa Rica el término “proceso”
aplica tanto para la sede administrativa como la judicial, por lo que al referirse a dicho
término se hace tanto para los procesos que sean realizados por la Administración
Tributaria -tal es el caso del proceso de gestión, el de inspección o el de recaudación-,
como a los desarrollados por los entes judiciales -como por ejemplo el proceso penal, el
civil, el agrario, entre otros-.
En función de lo anterior, en el seno de la investigación al mencionar al
proceso de fiscalización o de inspección, ha de aclararse que se refiere éste a aquel
ejecutado por la Administración Tributaria como facultad dotada para la comprobación
de las obligaciones tributarias impuestas.
Ahora bien, otra diferencia conceptual que debe ser contextualizada, versa
entre las acepciones de “fiscalización” e “inspección”, esto por cuanto actualmente, la
Administración Tributaria costarricense utiliza y aplica ambos términos básicamente
como sinónimos.
Originalmente, tanto en la ley como en el reglamento, a la capacidad de la
Administración de verificar o comprobar que las declaraciones tributarias presentadas
por los obligados fueran acordes con su realidad económica, se le conocía como
actuación fiscalizadora, ésta versaba inicialmente en el análisis y valoración de la
contabilidad de la persona -física o jurídica- sometida al proceso y con base en ello se
ejecutaba el estudio pertinente, siendo en este panorama la contabilidad el elemento
base o inicial de toda actuación o procedimiento de fiscalización.
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
23
A partir, aproximadamente del año 2012, en el seno de la Dirección de
Fiscalización12, se instauró un cambio que implicaría modificar el cómo se habían
venido desarrollando los procesos de fiscalización. El cambio consistió en hacer de la
contabilidad un instrumento más de análisis o estudio y no en el único elemento que la
sustentara, en función de ello y con el objetivo de promover e identificar tal
modificación se introdujo la denominación de “inspección”.
Por lo anterior, en el argot tributario administrativo, actualmente referirse al
procedimiento de fiscalización o de inspección, básicamente es lo mismo, sea la
ejecución por parte de la Administración de una competencia o capacidad dada por la
ley para verificar o comprobar que sus obligados tributarios estén cumpliendo
cabalmente con las imposiciones fiscales fijadas. Proceso que como se ahondará en la
investigación es ejercido ya no solamente utilizando la contabilidad, sino ampliando el
espectro a valorar, procurando conocer en la realidad a la persona -física o jurídica-
sometida a estudio, así como la actividad que desempeña.
Habiendo aclarado estos aspectos terminológicos, seguidamente se
incursionará en la delimitación de la investigación que se ha desarrollado, su
justificación, objetivos y estructura.
3. Introducción metodológica de la investigación
3.1. Antecedentes y justificación
Costa Rica al igual que muchos países ha apostado por promulgar el
cumplimiento voluntario de los sujetos pasivos, para tales efectos, ha desarrollado en su
ordenamiento jurídico el principio de autoliquidación de la obligación tributaria, con el
cual se le traslada al ciudadano el deber de presentar su declaración tributaria,
determinando la cuantía de su deuda con el fisco.
Ahora bien, paralelo a esta gestión se ha procurado profundizar en las facultades
de control y verificación que se otorgan a la Administración Tributaria en aras de
12 Unidad, dentro de la Administración Tributaria, encargada de fijar los procedimientos, metodologías y
programas por medio de los cuales se ejecutarán las actuaciones de fiscalización.
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
24
efectuar una comprobación de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, de
forma que se logre corroborar que lo declarado se corresponde con la realidad
económica del obligado tributario.
Dentro de la gama de facultades que se otorgan a la Administración Tributaria,
se encuentra un proceso de control intensivo que consiste en el análisis de las
declaraciones tributarias presentadas, las cuales se cotejan con diversos elementos
como lo es la contabilidad, documentación relacionada, cuentas bancarias y demás que
permita conocer la realidad económica de la persona -física o jurídica- sometida a este
proceso, el cual es denominado actuación fiscalizadora o proceso de inspección.
En la gestión de este proceso, se le ha dotado a la Administración de una
herramienta que ha resultado de suma importancia y que se encuentra prevista en la
legislación costarricense, cual es el incremento patrimonial no justificado, figura que ha
permitido valorar y verificar las declaraciones tributarias presentadas por el sujeto
pasivo a la luz de sus índices de riqueza y su realidad económica, logrando de este
modo gravar aquellos que no puedan ser justificados.
A pesar de las bondades de esta figura, la aplicación por parte de la
Administración Tributaria Costarricense ha tenido ciertas fragilidades o falencias que
se han debido en alguna medida a:
▪ El desconocimiento adecuado de la figura como tal, su esencia y caracteres
fundamentales;
▪ La falta de definición en el alcance de la misma según lo legalmente
establecido;
▪ La normativa que regula tal instrumento es poco clara y no tiene una
profundidad técnica que permita una delimitación adecuada.
Estos motivos son el fundamento para abordar esta investigación, la cual
pretenderá aclarar algunas interrogantes que surgen al momento de pretender aplicar el
IPNJ. Aunado a lo indicado, una de las aristas adicionales que presentará esta
investigación es la utilización de esta herramienta como un medio de control o
instrumento de cierre tributario para la determinación de utilidades que han sido
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
25
localizadas en el exterior, mediante planificaciones fiscales internacionales que se valen
de las bondades del actual mundo tecnológico y globalizado.
3.2. Problemática y metodología
A sabiendas que la cultura tributaria nacional no se encuentra arraigada en Costa
Rica, y que los ciudadanos buscan de una u otra forma, pagar lo menos posible o incluso
no pagar nada de los impuestos a los que se encuentran obligados, y siendo que el
ocultamiento del patrimonio es una de las formas más aplicadas para evitar la
cancelación de impuestos, resulta esencial conocer y profundizar en el alcance del IPNJ,
una de las herramientas que posee la Administración Tributaria para combatir estas
formas de evasión y/o elusión fiscal.
En función de lo indicado anteriormente, con el objetivo de asegurar el
cumplimiento adecuado de la obligación tributaria, la Administración Tributaria ostenta
la potestad de fiscalización, mediante la cual le corresponde verificar y comprobar los
datos que componen la declaración, corroborando su veracidad. En este proceso de
comprobación, la Administración está facultada para examinar la realidad económica
del sujeto pasivo que se visualice mediante los índices de riqueza que manifieste o que
le sean detectados. De esta forma, si el sujeto pasivo no logra justificar el origen de los
mismos, o bien desacreditar el incremento, se presume legalmente que éstos constituyen
parte de la renta gravable producto de su actividad económica, y que no fue declarada
en su momento.
Una de las características fundamentales del IPNJ es justamente que se
constituye en una forma de determinación de la obligación tributaria, consistente en
detectar por medio de un proceso de inspección, aumentos en el valor del patrimonio
que no pueden ser justificados por la persona -física o jurídica- sometida a control.
Es acá donde inician las interrogantes, ya que parte de la doctrina afirma que con
el IPNJ se invierte la carga de la prueba hacia el sujeto inspeccionado, quien está en la
obligación de demostrar el origen de los incrementos patrimoniales detectados. Y por lo
anterior, la aplicación del incremento dependerá de que el sujeto inspeccionado logre
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
26
justificar o no, el origen de esos elementos patrimoniales, aspecto que es propio de la
presunción legal relativa o “iuris tantum”.
No obstante, es dable cuestionarse si realmente aplica una inversión de la carga
de la prueba en este instituto, o, por el contrario, lo que se da es el pleno ejercicio del
derecho de defensa que le asiste al obligado tributario, previa emisión de un acto
administrativo que determine el quantum de la obligación tributaria adeudada.
Así, el medio que tiene el sujeto inspeccionado para desvirtuar la “presunción
iuris tantum” es presentando la justificación del modo o la forma de cómo adquirió el
activo si fuera el caso, o probando la existencia del pasivo, según se trate, o
demostrando que los fondos que lo conforman no están afectos con el impuesto, o que
los recursos con que se adquirieron los activos ya fueron sometidos a tributación en
forma previa. No bastando para ello, una mera referencia, siendo necesario aportar la
prueba correspondiente que la sustente. Existe por tanto la necesidad de que el sujeto
fiscalizado explique o justifique el origen del incremento si desea desvirtuar la
presunción señalada.
Al constituir el incremento patrimonial no justificado una presunción legal, y
habiendo probado la Administración el hecho base de la presunción, como se verá en
que el elemento patrimonial descubierto y que no pudo ser justificado, se tenga como
parte de la renta gravable obtenida por el sujeto inspeccionado, por lo que formará parte
de la determinación de oficio realizada por el inspector como producto de su actuación
de comprobación e investigación.
En concreto, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señala que todo
incremento patrimonial no justificado, implica que el incremento detectado sea
considerado como renta bruta, o sea como parte del “conjunto de los ingresos o
beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las
actividades” de fuente costarricense desarrolladas por aquel.
Ahora bien, tomando en consideración lo establecido previamente, resulta
completamente viable cuestionarse si ¿En un procedimiento de fiscalización, a través
del incremento no justificado de patrimonio, puede la Administración Tributaria gravar
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
27
todos aquellos índices de riqueza que posea el obligado tributario, y que se hubieren
mantenido ocultos o no declarados? Además, en la actualidad, ¿Cuánta capacidad tiene
la Administración para poder detectar estos incrementos patrimoniales, si los mismos
son llevados fuera del país?, incluso, ¿Podrán deberse esos aumentos en el patrimonio a
hechos o actividades ilícitas, de ser así, se validaría su gravamen impositivo?
Para delimitar lo anterior, es necesario inicialmente visualizar que la facultad
fiscalizadora es una extensión de la potestad tributaria otorgada a la Administración, la
cual ha de ejecutarse al amparo de los alcances y limitaciones específicos legalmente
habilitados, y que en función de su ejecución y los elementos probatorios detectados,
podrá aplicarse la figura del incremento patrimonial no justificado, cuyo concepto ha de
definirse y analizar su naturaleza, procurando visualizar las condiciones y alcances para
su aplicación o enervación.
En función de lo indicado, la presente investigación será desarrollada por medio
de un razonamiento deductivo que inicie su estudio o análisis en la facultad del Estado
para imponer y gestionar obligaciones tributarias a sus ciudadanos, la competencia para
controlar que esos deberes sean cumplidos a cabalidad y el nacimiento de algunas
figuras que facilitan el desarrollo de este tipo de controles administrativos. En la visión
de estos instrumentos se ahondará en la valoración del incremento patrimonial no
justificado a fin de validarlo como un medio por el cual la Administración Tributaria
pueda gravar aquellos aumentos en el patrimonio que no puedan ser debidamente
justificados, originando determinaciones de oficio que impliquen elevar la carga
impositiva del sujeto sometido a comprobación.
Según lo reseñado, por medio del análisis de doctrina -el cual básicamente se ha
basado en doctrina tributaria internacional, debido a que una gran limitación en Costa
Rica es la escasez de doctrina nacional en esta materia-, de la valoración de
jurisprudencia (tanto administrativa como judicial, nacional y española), y de
comparación normativa internacional, se procurará transmitir un conocimiento claro
sobre el uso y aplicación de la figura del incremento patrimonial no justificado,
expresamente instituido en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
procurando concluir con su visión como una herramienta para combatir el ocultamiento
patrimonial, tanto a nivel nacional como internacional, y la necesidad de que la
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
28
normativa que lo instituye sea más clara, profunda y técnica, de forma que se logre una
aplicación consolidada y que brinde seguridad jurídica, por lo que también se presenta
una propuesta normativa de lo que considero una regulación adecuada y técnicamente
correcta del IPNJ.
3.3. Estructura de la investigación
Con el propósito de incursionar en los temas referidos y ahondar
paulatinamente en esta materia, la presente investigación se compone de cuatro
capítulos, que procuran darle unidad y seguimiento a la investigación, con un desarrollo
lógico y metodológicamente ajustado al estudio del instituto jurídico objeto de
investigación, delimitando sus características e incluso hasta sus carencias, así como las
necesidades del ordenamiento jurídico en que se inserta.
De tal forma, el primer capítulo “La potestad tributaria como presupuesto de
las actuaciones fiscalizadoras” desarrolla de forma global las generalidades
relacionadas con el deber constitucional de contribuir con las cargas públicas y su visión
como fundamento de la potestad tributaria del Estado, la cual se relaciona con la
facultad de creación de tributos y el consecuente poder de revisión, a fin de verificar que
todos los ciudadanos cumplan adecuadamente con la imposición tributaria establecida.
En este capítulo inicial se hace palpable que todo sistema tributario, en aras de
satisfacer las necesidades sociales, procura brindar al Estado los medios necesarios para
una adecuada obtención de recursos que le permitan gestionar los gastos públicos que le
atañen. Bajo tales consideraciones, se yergue el deber de que todos han de contribuir
con los gastos públicos, según la capacidad económica que posean y en función de la
cual surgen relaciones tributarias entre el administrado (sujeto pasivo) y la
administración (sujeto activo, el Estado por excelencia). Como consecuencia de ello se
ha estimulado y motivado al obligado tributario, para que de forma voluntaria cumpla
adecuadamente con las imposiciones a las que se encuentra sujeto.
Evidencia además que en el ejercicio de esta potestad tributaria se albergan una
serie de poderes que pretenden facilitar su accionar, sin embargo, revela que esta
facultad no es irrestricta, y que por el contrario, se encuentra sometida a límites,
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
29
plasmados por medio de una serie de principios tributarios constitucionales, como el de
Legalidad o Reserva de Ley, el de Igualdad, el de Generalidad, y el de Progresividad y
no confiscatoriedad, así como por medio de una serie de derechos y garantías que le
asisten al obligado tributario.
Finalmente, explicita que al basarse el sistema en la promoción del
cumplimiento voluntario, explica que la Administración ha visto la necesidad de
verificar y comprobar los datos declarados por el contribuyente, accionándose para ello
la facultad de fiscalización, con la cual se gestiona el control y vigilancia al
cumplimiento adecuado de la normativa en la materia tributaria, teniendo como norte
llegar a un conocimiento exacto de la realidad del sujeto fiscalizado, a efectos de que
ésta pueda ser cotejada con la declaración, de forma que se logre corroborar la
veracidad de los datos indicados por el sujeto pasivo.
En función de lo anterior, en el segundo capítulo “Procedimiento de
Fiscalización a la luz de la normativa costarricense” se visualiza en qué consisten las
actuaciones de fiscalización, el procedimiento instituido en la legislación costarricense
para su desarrollo y los métodos que tiene la Administración para realizar
determinaciones de oficio en caso de ser necesario y como consecuencia del proceso
gestionado, así como la defensa que puede ejercer el obligado tributario ante las
determinaciones administrativas realizadas.
En este segundo capítulo se observa la gestión del procedimiento de
fiscalización, que se sustenta en una selección previa de los contribuyentes a verificar,
situación que supone la aplicación de criterios de selección primeramente definidos.
Una vez escogido el contribuyente, durante el desarrollo de la fiscalización, la
Administración estará dotada de facultades que le otorgan la posibilidad de actuar con
libertad, pero sometida a un debido proceso que procura delimitar tanto los derechos y
deberes del sujeto pasivo, como aquellos que pueda ejercer la Administración.
Bajo tales consideraciones, se muestran actuaciones legalmente instituidas y
que puede aplicar la Administración, para llegar a definir la verdad real del sujeto
sometido a comprobación. Esencialmente: examen de documentos, libros, registros
contables, facturas, inspección de locales, citación de sujetos pasivos o terceros. Permite
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
30
referir el capítulo que, frente a tales actuaciones, el sujeto auditado se encontrará en una
situación jurídica de sujeción, que se concreta en no impedir u obstaculizar su gestión,
todo dentro del marco de un debido proceso.
De forma que apuntala a establecer que todas las potestades ejercidas por la
Administración se enfocan en lograr una investigación y comprobación que permitan
verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias impuestas, por lo que,
al concluir con su desarrollo, se deberá documentar mediante pruebas, el resultado de
las pesquisas o averiguaciones efectuadas.
Señala además que las inconsistencias ubicadas, en la mayoría de los casos
implica la necesidad de efectuar nuevas determinaciones a las declaraciones
originalmente presentadas, identificando las vías por medio de las cuales, la legislación
costarricense habilita la cuantificación de la verdadera obligación tributaria a la que se
encontraba suscrito el sujeto inspeccionado, en función de ello menciona la
determinación por base cierta, la determinación por base presunta o bien la
determinación a través de presunciones legales.
Concluye el capítulo con la habilitación legal para que el sujeto inspeccionado
pueda ejercer su derecho de defensa, y aporte las pruebas y fundamentos necesarios para
rebatir la deuda determinada, tanto en sede administrativa como judicial. En este
sentido, la gestión de un proceso de inspección que concluya con la determinación de
una nueva deuda tributaria a cargo del sujeto fiscalizado debe seguir un procedimiento
legal y reglamentariamente establecido, donde se procuren las instancias
correspondientes para el ejercicio del derecho de defensa que le asiste al obligado
tributario.
Seguidamente, el tercer capítulo “El Incremento de patrimonio no justificado
como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto”, analiza el instituto de
referencia, desde su delimitación conceptual y doctrinal hasta su aplicación legal y
práctica.
En términos generales, este capítulo evidencia que la posibilidad de aplicar un
incremento de patrimonio no justificado reside en la detección de un aumento en el
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
31
valor del patrimonio de un obligado tributario que no se corresponde con lo declarado
ante la Administración Tributaria, por lo que legalmente se habilita a ésta para que
presuma que dicho incremento proviene de rentas que se han mantenido ocultas y que
debieron ser declaradas en el momento de su generación.
Su desarrollo pone en el tapete una serie de cuestionamiento prácticos y vacíos
normativos nacionales, e introduce además el cuestionamiento respecto a la afloración
de tales incrementos como consecuencia de la ejecución de actividades ilícitas (drogas,
trata de personas, defraudaciones comerciales o estafas) y la viabilidad o no de gravar
los mismos a pesar de tener conocimiento de su origen ilícito.
Además, refiere la posibilidad que tiene el obligado tributario de enervar el
instituto del IPNJ, por medios específicos que, si bien la norma nacional no los prevé, la
doctrina sí los desarrolla.
Finalmente, el cuarto capítulo “La ubicación del patrimonio en el exterior:
medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica” plasma la
dificultad latente de poder localizar elementos patrimoniales que han sido
intencionalmente desviados al extranjero para distraerlos de la imposición tributaria
correspondiente, dando a conocer las herramientas internacionalmente implementadas
para su control.
Sobre el particular resalta en su desarrollo las destrezas que se han generado
por medio de la globalización, respecto a las posibilidades de localizar fácilmente
bienes en el extranjero, las consecuencias fiscales que ello implica y las dificultades en
relación a la detección de los mismos por los Estados, quienes han debido implementar
medidas como la suscripción de convenios internacionales, exponiéndose la situación
particular de Costa Rica.
Adicionalmente pone de manifiesto que el traslado de beneficios al exterior es
un riesgo que afecta la recaudación tributaria de un Estado, y que, en la actualidad por
medio de la globalización y el progreso tecnológico, resulta más común de lo previsto
incluso normativamente, pues la progresiva integración de las economías a nivel
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
32
mundial ha puesto en jaque a las Administraciones Tributarias que deben procurar un
control internacional de las operaciones comerciales.
Refiere que esta lucha ha llevado a una cooperación entre los distintos Estados,
así como de organismos internacionales como la Organización para la Cooperación y
Desarrollo Económico, la Organización de las Naciones Unidas, e incluso la Unión
Europea, quienes han ejecutado una serie de acciones o medidas encaminadas, al
fortalecimiento de la cooperación internacional. Aristas todas que conjugadas delimitan
un contexto de cambio en las reglas de fiscalidad internacional, con el objetivo claro de
luchar contra el fraude fiscal que ha proliferado debido a la globalización de la
economía.
En este sentido, evidencia que Costa Rica, a pesar de poseer un sistema
tributario que grava únicamente rentas de fuente costarricense, ya sea por generarse
dentro del territorio nacional, o bien por tener una incidencia o conexión con la
estructura económica del país, en función de los efectos de la globalidad, no escapa a
esta realidad plasmada y por tanto igualmente requiere cumplir e insertarse en el mundo
internacionalmente regulado respeto a temas de trascendencia tributaria, que le facilite
el acceso a información y por ende logre detectar y desarticular maniobras
defraudadoras que impliquen la evasión fiscal existente en el país.
Finalmente, se exponen las principales conclusiones a las que se arriba como
consecuencia del bagaje adquirido a lo largo de esta investigación, las cuales se estiman
procedentes, viables y aplicables en el entorno nacional costarricense, no solo respecto a
la ejecución de un procedimiento de fiscalización tributaria, sino además y aún más
relevante, en relación a la aplicación de la figura del incremento patrimonial no
justificado, tomando en consideración incluso la escasa literatura nacional existente, y
proponiendo incluso una reforma legal que permita el desarrollo de una norma
específica que regule clara y técnicamente al instituto.
En este sentido, la presente investigación no solo aspira a tener un
conocimiento doctrinal, práctico y legal de la facultad de comprobación denominada
fiscalización tributaria y el uso de la presunción legal conocida como incremento
patrimonial no justificado, sino que además procura funcionar como método de
Capítulo Preliminar. Planteamiento temático y metodológico del estudio
33
instrucción y consulta en la materia a nivel nacional, engrosando la literatura
relacionada sobre el tema, y además con el ofrecimiento de una nueva norma que regule
el IPNJ, de forma que llene algunos vacíos detectados en la actual.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
CAPÍTULO I
LA POTESTAD TRIBUTARIA COMO
PRESUPUESTO DE LAS ACTUACIONES
FISCALIZADORAS
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
35
Capítulo I
LA POTESTAD TRIBUTARIA COMO
PRESUPUESTO DE LAS ACTUACIONES FISCALIZADORAS
SUMARIO: 1. EL DEBER CONSTITUCIONAL DE CONTRIBUIR CON LAS CARGAS
PÚBLICAS COMO FUNDAMENTO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA. 1.1.
Atribución de la potestad tributaria. 1.1.1. Diferenciación entre potestad
tributaria y competencia tributaria. 1.2. El surgimiento de la relación jurídico
tributaria derivada de la existencia del deber de contribuir. 2. LA
CONFIGURACIÓN JURÍDICA DE LA POTESTAD DE FISCALIZACIÓN.
2.1. Naturaleza jurídica de la potestad de fiscalización. 2.2. Límites al ejercicio
de la potestad fiscalizadora. 2.2.1. El principio de generalidad. 2.2.2. El
principio de igualdad. 2.2.3. Los principios de capacidad contributiva,
progresividad y no confiscatoriedad. 2.2.4. El principio de legalidad o reserva
de ley. 2.2.5. Los derechos y garantías del sujeto sometido a fiscalización. 2.3.
Prescripción de la potestad de fiscalización. 3. EL EJERCICIO DE LA
POTESTAD DE FISCALIZACIÓN. 3.1. Objeto de la potestad de fiscalización.
3.1.1. La autoliquidación como elemento esencial de la fiscalización. 3.1.2. La
comprobación material como función principal de la fiscalización. 3.2. Las
facultades fiscalizadoras desarrolladas en el seno de un procedimiento
administrativo. 3.2.1. Noción y naturaleza del procedimiento de fiscalización.
3.2.2. Facultades inherentes al procedimiento de fiscalización.
1. El deber constitucional de contribuir con las cargas públicas como
fundamento de la potestad tributaria
La existencia de un estado social de derecho obliga a los gobiernos centrales a
desarrollar todo un programa de protección y promoción de la justicia social y del
bienestar de sus ciudadanos. La gestión de políticas sanitarias, seguros sociales,
educación pública, entre otros, exige un elevado costo económico, el cual debe ser
financiado por el gobierno, sobre quien pesa la obligación de satisfacer las necesidades
de la sociedad, procurando su bienestar.
Por tanto, los servicios que preste deben responder a una necesidad esencial y
pública, a un requerimiento general de toda la comunidad, a una necesidad primordial.
En este sentido, las necesidades básicas serán entonces aquellos requerimientos
fundamentales para la vida digna de las personas, o sea aquellos aspectos esenciales de
su vida tanto privada como social (educación, salud, vivienda, distracción)
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
36
delimitando un mínimo vital, una calidad mínima de vida a la que tienen derecho
todos los ciudadanos, y la cual que se encuentra tutelada constitucionalmente 13.
Así las cosas, el deber del Estado de procurar la satisfacción de las
necesidades públicas de la sociedad, lo ha llevado a la aplicación de institutos e
instrumentos a través de los cuales se logre tal objetivo, siendo uno de los más
relevantes el ejercicio de la potestad tributaria.
Este poder o potestad, tiene su fundamento en las necesidades de financiación
del Estado en procura de la consecución y realización de los fines públicos, así como
en el correlativo deber de todos los ciudadanos de contribuir con las cargas públicas
del Estado, por lo que de su cumplimiento depende la viabilidad de satisfacer las
necesidades básicas de los mismos ciudadanos. En virtud de lo anterior, se ha
afirmado que el Estado Social de Derecho lo será básicamente en seguimiento de la
función impositiva ejercida, que le permita desarrollar, por medio de la recaudación y
distribución, un sistema de reparto de riqueza equitativo.
Justamente el ordenamiento costarricense, en el artículo 18 de su Constitución
Política, establece expresamente el deber de todos los ciudadanos de contribuir con los
gastos públicos. Éste también se encuentra expresamente regulado en la Constitución
Española en el artículo 31.114.
En sí, a través de este deber el Estado exigirá el cumplimiento de una
prestación dineraria a cargo de todos los ciudadanos, la cual se justifica en función de
los servicios básicos que el Estado brinda a la sociedad en general, y de los cuales todo
ciudadano se beneficia. De tal manera, no hay duda que este deber se encuentra
amalgamado con la potestad tributaria, y en última instancia materializa la facultad del
Estado de exigir contribuciones dinerarias a personas físicas o jurídicas, que se hallan
en su jurisdicción y disfrutan de los servicios públicos que el Estado les provee.
13 CORRAL GUERRERO, L., Introducción al Derecho Tributario, Editorial Trivium, primera edición,
Madrid, 1993, págs. 13-17. GRANADOS CALERO, F., “El Estado Social y democrático de derecho”,
Anuario de Derecho Parlamentario. Ejemplar dedicado al XXV aniversario de la Constitución
Española, N°15, 2004, págs. 367-390. 14 Adicionalmente establecen tal obligación las Constituciones de países europeos como: Bélgica, Italia
y Francia; en lo que respecta a países de América Latina, algunos ejemplos son: Nicaragua, Honduras,
Panamá, Perú y Colombia.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
37
Es indudable que en la mayoría de los sistemas constitucionales el Estado ha
impuesto al ciudadano la obligación de contribuir con el sostenimiento de los gastos
públicos, deber de que se afianza en la necesidad misma de los ciudadanos respecto de
la satisfacción de ciertos requerimientos que ellos no pueden procurarse por sí
mismos, desarrollando por este medio un sistema tributario basado en la justicia,
igualdad y generalidad.
Bajo tales consideraciones es que se desarrolla el muy mencionado concepto
de “Potestad Tributaria”, el cual supone un conjunto de facultades del Estado para
gestionar todo el actuar que considere necesario con el objeto de obtener los recursos
pertinentes en aras de satisfacer los requerimientos de los ciudadanos. Por ende, el
surgimiento de esta potestad tributaria tiene su fundamento en el deber constitucional
de contribuir con los gastos públicos, el cual descansa en la necesidad del Estado de
obtener los recursos que le permitan cumplir con una adecuada gestión, en procura de
una buena asignación de gastos, que abarque aquellos servicios públicos esenciales
para brindar una condición mínima de vida a sus ciudadanos.
No obstante lo indicado, es importante mencionar algunas consideraciones
realizadas por el autor TORREALBA NAVAS y que introducen nuevos matices
relacionados con el derecho tributario moderno, pues de cierto modo con la evolución
que el mismo ha presentado, sin bien originalmente la potestad tributaria descansaba
Satisfacción de necesidades
públicas
Deber de contribuir con
el Estado
Potestad tributaria
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
38
exclusivamente en el poder soberano que ostenta el Estado, actualmente esta relación
de poder ha mutado a una relación jurídica con esquemas preestablecidos que
instauran reglas de acatamiento para ambas partes. Señala el autor que “(…) el tributo
se fundamenta no ya en un mero deber de sujeción de los individuos, sino en un deber
teñido de ciertos valores constitucionalmente tutelados (…)”. En este mismo sentido,
introduce el autor el concepto no ya de un deber u obligación de contribuir con los
gastos públicos, sino un deber de solidaridad de “los individuos más aptos para
contribuir con aquellos menos aptos”15.
1.1. Atribución de la potestad tributaria
“Potestad Tributaria”, “Potestad Impositiva”, “Soberanía Tributaria”, “Poder
Fiscal”, “Poder de Imposición”, “Poder Tributario”, todas ellas han sido expresiones
que los distintos autores han utilizado, para aludir al poder del Estado en ejercicio del
cual aquél crea tributos, o sea, prestaciones pecuniarias obligatorias que le son
exigidas a los particulares en virtud de una ley y cuya recaudación se destina a la
satisfacción de los fines del propio Estado16.
Como bien se indicó previamente, esta potestad tributaria o poder tributario
no es más que la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo
pago será exigido a sus ciudadanos. Considerada en un plano abstracto, significa, por
un lado, supremacía del Estado, y, por otro, sujeción de los ciudadanos, es decir, la
existencia de un ente que se coloca en un plano superior y preeminente, y frente a él, a
una masa indiscriminada de individuos ubicada en un plano inferior, por lo que su
ejercicio importa el poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le
entreguen una porción de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es cubrir las
erogaciones que implican la atención de las necesidades públicas, gestionando de esta
forma una redistribución de la riqueza en la comunidad.
15 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano a la luz de la versión 2015 del
Modelos de Código Tributario del CIAT, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, primera edición,
Bogotá, 2017, págs. 46-48. 16 En el ámbito costarricense, el poder tributario encuentra fundamento en la Carta Magna que nos rige,
concretamente el artículo 121 inciso 13).
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
39
Para VILLEGAS el poder tributario es la facultad que tiene el Estado de
crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos, esta creación obliga al pago de
estas imposiciones por las personas sometidas a su competencia, e implica, por tanto,
la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las
personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender
las necesidades públicas17.
Según lo anteriormente expuesto, es el Estado quien debe satisfacer las
necesidades de su sociedad, esta circunstancia se ha convertido en la razón de ser del
Estado Social de Derecho, ya que su materialización se enfoca en pro del bienestar de
todos los ciudadanos, garantizando una efectiva prestación de los servicios públicos.
Así las cosas, el fundamento innegable que justifica el establecimiento de un poder
como este, lo son los beneficios percibidos por los ciudadanos, ya sea de forma directa
o indirecta.
Bajo tales consideraciones, la potestad tributaria se configura no solo como
aquella capacidad del Estado de exigir prestaciones económicas obligatorias, sino que,
además, en ejercicio de esa facultad, podrá gestionar las actuaciones que se requieran
para su implementación por las vías legales correspondientes. En sí, por medio de esta
potestad el Estado se encuentra en la capacidad de gestionar la imposición tributaria,
mediante la constitución, modificación o extinción de hechos generadores de las
obligaciones tributarias, las cuales a su vez instituyen relaciones jurídico-tributarias
con sus ciudadanos, normalmente por vías legislativas, en procura de la obtención de
17 VILLEGAS, H., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Tomo Único, 7ª edición,
Ediciones Depalma, Buenos Aires, 2001, págs. 9 - 25.
IMPOSICIÓN TRIBUTARIA
Deber de Contribuir
Potestad Tributaria
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
40
los recursos económicos necesarios. Esta situación le permite al Estado desplegar una
serie de actuaciones tendentes a la creación y configuración de los tributos, así como
su posterior liquidación y recaudación18.
Como claramente lo señaló el profesor SÁINZ DE BUJANDA, el poder
tributario es un atributo esencial del Estado, indispensable para que procure los
recursos necesarios para la satisfacción del interés público19. Adicionalmente,
RODRÍGUEZ BEREIJO ha evidenciado que el establecimiento de ciertos deberes
públicos como lo son el cumplimiento de las cargas impositivas, se sustenta en la
sujeción que se impone a los ciudadanos no para un beneficio particular, sino en
procurar del bien general de la comunidad20.
Resulta posible afirmar entonces que la imposición tributaria es el medio por
excelencia a través del cual el Estado alcanza la obtención de aquellos recursos
necesarios para su gestión y llevar así a buen término la satisfacción de las necesidades
básicas de la sociedad. Ante este panorama, resulta de interés poner de manifiesto las
principales características de esta facultad. Serán cinco los caracteres esenciales:
18 CORRAL GUERRERO, L., Introducción al Derecho Tributario, op cit, pág. 149. Igualmente sobre
el tema en Costa Rica, la Procuraduría General de la República se ha manifestado por medio del
Dictamen C-214 del 20 de setiembre de 1995, y Opinión Jurídica OJ-85 del 6 de junio de 2002. 19 Referido por DE LA GARZA, S.F., Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porrúa, México, 1992,
pág. 20. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.academia.edu/11088662/DERECHO_FINANCIERO_MEXICANO_-
_SERGIO_FRANCISCO_DE_LA_GARZA. 20 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado
jurídico”, Revista Española de Derecho Financiero N°125, Enero-Marzo 2005, pág. 21.
Poder Tributario
Insustituible
Irrenunciable
IndelegablePermanente
Abstracto
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
41
1. Es insustituible, lo cual implica que únicamente el Estado es quien puede
ejercer dicha facultad, ello confirma el carácter exclusivo que ostenta el Estado
en el ejercicio de la potestad tributaria. En este aspecto resulta importante hacer
ver que las Administraciones que ejercen en la práctica dicha facultad, en ningún
caso sustituyen al Estado, por el contrario, se podría afirmar que lo representan.
2. Es irrenunciable, esto implica que el Estado no puede renunciar a dicha
facultad porque necesita de los ingresos públicos que recibe de los particulares
para poder realizar el fin común para el cual fue encomendando, lo cual logra
mediante la satisfacción de las necesidades colectivas de la población,
(proporcionando los servicios públicos de seguridad, justicia, servicios
educativos, médicos).
3. Es indelegable, esto es, que el Estado no puede transferirlo, delegándolo en
forma permanente ni temporal. Esta potestad se ejerce en función del poder de
imperio que goza el Estado sobre el pueblo, poder que le es dado por el mismo
pueblo al Estado, y el cual es gestionado por medio de diversas instituciones
estatales creadas al efecto21.
4. Es permanente, bajo tales perspectivas, el poder tributario se mantiene
vigente mientras exista el Estado y solo se extingue con el Estado mismo, lo cual
resulta lógico en virtud de que éste es creado por los ciudadanos con el objeto de
satisfacer las necesidades colectivas. Siendo así su permanencia es parte innata
del poder mismo, que solo puede extinguirse con la desaparición del Estado. Por
el contrario, lo que sí se puede extinguir es la capacidad de hacer efectivas
ciertas obligaciones, ello debido al transcurso del tiempo. En seguimiento a lo
manifestado en párrafos anteriores tal aspecto se debe a la diferenciación entre el
poder tributario y la competencia para ejercer dicho poder.
5. Es abstracto, ello significa que es un poder inherente al Estado e
independiente de su ejercicio, puesto que es una potestad que permite el derecho 21 Sin embargo, a pesar de lo anteriormente mencionado, los Tribunales Costarricenses han reconocido
la posibilidad de que en determinadas circunstancias y dentro de ciertos límites razonables, opere una
delegación relativa del poder tributario, sobre el particular puede verse el dictamen número C-427-2006
del 24 de octubre del 2006, emitido por la Procuraduría General de la República.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
42
a cobrar tributos o contribuciones, siendo que no en todo caso se materializa ese
derecho, lo cual no implica que el mismo deje de existir.
Sin embargo, como bien lo reseña TORREALBA NAVAS esta potestad cuasi
irrestricta, en el derecho tributario moderno, se ha visto teñida de una serie de
derechos y garantías propias de los individuos que se ven sometidos a los deberes
tributarios instaurados, por lo que no se discute ni se pone en entredicho la faculta de
imponer tributos, empero, ésta deberá ser ahora aplicada respetando límites
normalmente contenidos a nivel constitucional: “Por lo tanto, el tributo es una
prestación que se exige en virtud de un poder de imperio limitado constitucional y
legalmente, con derechos y garantías de los contribuyentes como contrapeso.”22.
Habiendo determinado claramente que la Potestad Tributaria se perfila como
aquella facultad o posibilidad jurídica ejercida única y exclusivamente por el Estado,
de imponer a los particulares la obligación de aportar una parte de su riqueza para el
ejercicio de las atribuciones que le están encomendadas, es importante también tener
en consideración que básicamente este poder es ejercido por el Estado cuando éste
actúa mediante la determinación del hecho o situación que al producirse implica que el
particular tenga la obligación de pagar la contribución.
Se puede afirmar por tanto, que el Estado pone de manifiesto en todo su
esplendor el ejercicio de la potestad tributaria cuando delimita los hechos generadores
del tributo y las condiciones en que éste debiera ser ejecutado. Bajo tales
consideraciones, un aspecto que no puede dejarse pasar, lo constituye precisamente la
viabilidad del Estado respecto de la determinación de los hechos o circunstancias que
pueden estimarse como hechos generadores del tributo23.
22 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, págs. 46-48. 23 Para reforzar aún más dicho aspecto, a nivel jurisprudencial costarricense, la Sala Constitucional en
su voto 1513-93 de las trece horas veintidós minutos del veintinueve de marzo de mil novecientos
noventa y tres, se ha manifestado en la siguiente forma: “II.- EL PODER TRIBUTARIO: El llamado
“Poder Tributario” -potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se
hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se
originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas
jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite
tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio
de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de la Igualdad o de Isonomía, de Generalidad y de No
Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en
perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
43
Sobre el particular, GIULIANI FONROUGE ha manifestado que la
trascendencia del poder tributario es tan necesaria para la existencia y prosperidad del
Estado, como lo es el aire que respira cualquier ser natural24. En su mayoría, los
países logran solventar estos aspectos por medio de un sistema fiscal eficiente y
efectivo, que permita una imposición tributaria justa y acorde con las capacidades de
cada ciudadano, por lo que será por este medio que el Estado se asegure los recursos
económicos necesarios para financiar su política social.
Sin embargo, para alcanzar este objetivo se debe ejercer una adecuada gestión
administrativa, que le permita no solo obtener los ingresos necesarios para subsanar
los gastos pertinentes (perfil recaudador del Estado), sino también efectuar una
adecuada asignación de esos gastos, que seguramente deberá obedecer a una
delimitación de prioridades, presuponiendo una apropiada planificación presupuestaria
(perfil presupuestario del Estado).
El ejercicio de esta programación estatal supone precisamente el desarrollo de
una serie de actuaciones que se enmarcan en la aceptada expresión de actividad
financiera del Estado, la cual, como lo menciona RODRÍGUEZ BEREIJO, descansa
en el poder de imperio que ejerce el Estado, y se materializa en una de sus principales
vertientes: el “Poder Financiero”, que “no es más que el poder para regular el ingreso
y el gasto público”25. Como se ha indicado, esta actividad ineludiblemente se
encuentra ligada a la imperante necesidad de disponer de recursos económicos para el
cumplimiento de sus fines.
Bajo tales consideraciones, del ejercicio de la potestad de imperio que goza el
Estado, como titular del poder soberano, nace el “Poder Financiero”, el cual se bifurca
ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad
privada (artículos, 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política)”. 24 Citado por EVANS DE LA CUADRA, E. y EVANS ESPIÑERA, E., Los tributos ante la
Constitución, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997, pág.19. 25 Continúa afirmando “Este poder se concreta inicialmente en la titularidad y ejercicio de una serie de
competencias constitucionales en materia financiera: en esencia, aprobar los presupuestos, autorizar el
gasto público y establecer y ordenar los recursos financieros necesarios para sufragarlo.” Notas citadas
y extraídas de MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G.,
TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 24ª edición,
Madrid, 2013 (29ª Edición, 2018), pág. 178. Véase también MENÉNDEZ MORENO, A. Derecho
Financiero y Tributario. Parte General. Lecciones de Cátedra. Editorial Lex Nova, 19ª Edición,
Navarra, 2018, págs. 11 y 12.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
44
en dos grandes ámbitos, uno enfocado en la visión de los ingresos estatales y otro en
los gastos que deben asumirse. Como bien lo señala el autor COLLADO YURRITA26,
el poder financiero se enmarca en la gestión de todas aquellas acciones precisas para la
obtención de los ingresos estatales, así como a una debida asignación de los gastos,
con los cuales poder subvenir la satisfacción de necesidades colectivas que deben ser
cubiertas por el Estado. En este marco de ideas, el poder financiero se debe entender
como la capacidad del Estado de ordenar la actividad financiera, esto es, la obtención
de recursos económicos, y la gestión y gasto de los mismos para la satisfacción de las
necesidades públicas de la sociedad.
Teniendo claro que por medio del ejercicio de la potestad tributaria se logra
como efecto, la fijación de los hechos imponibles y con ellos viene aparejado el
surgimiento de la obligación tributaria material, es importante resaltar e insistir en que
la instauración de los tributos posee esencialmente una finalidad contributiva,
recaudadora de ingresos y financiera de gastos.
Al respecto el autor CORRAL GUERRERO ha señalado que la finalidad
recaudadora de ingresos, ha de servir como instrumento de la política económica
general, para atender las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una
mejor distribución de la renta nacional, mientras que la finalidad financiera de gastos
pretende destinarse al cubrimiento de sus gastos generales27.
En razón de ello, resulta atinado establecer las siguientes consideraciones:
La actividad financiera del Estado implica una debida administración de los
ingresos y los gastos, siendo una actividad con múltiples y entrecruzadas
operaciones que permiten obtener recursos, administrarlos y aplicarlos a los
gastos necesarios y previamente planificados. Dentro de este marco de
actuación, la finalidad de los tributos, como regla general pero no exclusiva, es
la obtención de recursos para el cumplimiento de los fines estatales, esto es la
satisfacción de las necesidades públicas. 26 COLLADO YURRITA, M.A., “Concepto y contenido del derecho financiero. El derecho tributario”,
en COLLADO YURRITA, M.A., LUCHENA MOZO, G.M. (Dirs.), Derecho financiero y tributario,
Parte General, Editorial Atelier Libros Jurídicos, 5ª Edición, Barcelona, 2018, págs. 27-28. 27 CORRAL GUERRERO, L., Introducción al Derecho Tributario, op cit, pág. 123.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
45
Bajo tales consideraciones con la imposición tributaria no se busca utilidad, sino
la satisfacción de las necesidades públicas, no obstante con ella pueden cubrirse
dos tipos de finalidades: las fiscales, mediante las que se proporcionan los
medios requeridos para las acciones gubernamentales, procurando las fuentes
con las cuales se cubren los gastos que ponen en marcha los servicios públicos
para satisfacer las necesidades públicas absolutas; y las extrafiscales,
obedeciendo más que todo a su utilización como instrumentos de política general
dirigidos a cumplir fines y principios igualmente importantes para el Estado,
como el desalentar o incentivar una determinada actividad que, o se considere
inconveniente, o por el contrario requiere ser estimulada.
Los tributos corresponderán únicamente a prestaciones dinerarias. Ello en
vista de que su fundamento es precisamente obtener recursos que le permitan al
Estado la realización de actuaciones dirigidas a satisfacer las necesidades
públicas, lo cual supone que la cancelación de la obligación tributaria principal
debe ser cumplida por medio de una prestación dineraria28.
El término “tributo”, al ser un concepto general, engloba tres tipos o clases,
éstos son: impuestos29, tasas30 y contribuciones especiales31. Se entenderá, que
28 La normativa tributaria lo ha establecido muy claramente, a nivel costarricense en el artículo 4 del
CNPT, y a nivel español en los artículos 19 y 58 de la LGT. No obstante, antes de la reforma legal
aplicada en el año 2012, el sistema jurídico tributario regulaba la figura de la dación en pago, como
medio de extinción de la obligación tributaria. Con este instituto, según VILLALOBOS se lograba “el
cumplimiento de una obligación que consiste en recibir voluntariamente el acreedor, en concepto de
pago de la deuda, alguna cosa que no sea dinero, en sustitución de lo que se le debía entregar o del
hecho que se le debía prestar” VILLALOBOS BRENES, F., TOREALBA NAVAS, A.,
Administración Tributaria, Editorial Investigaciones Jurídicas S.A., primera edición, San José, 2003,
pág. 81. 29 La particularidad del impuesto se evidencia al determinar que es un tributo que se cancela de forma
general, sin tener un beneficio específico y tangible por parte del contribuyente, por lo que la
cancelación del impuesto no es susceptible de individualización; o sea, que el Estado al momento de
establecer el impuesto no lo hace en compensación al beneficio que recibe quien esté obligado a su
pago, sino atendiendo a otro tipo de factores, como la necesidad que tenga de recursos, o la finalidad
para la que establece el impuesto. Ahora bien, el hecho de que no exista una contraprestación específica
o individualizada no implica que no exista un beneficio en su cobro, ya que no debe perderse de vista
que la liquidación del impuesto siempre lleva inmersa la necesidad del Estado de obtener recursos para
cumplir con sus fines, sea la satisfacción de necesidades públicas, tales como la reparación de vías, la
educación, la salud, la seguridad ciudadana, entre muchos otros. Doctrinalmente, los impuestos son
conocidos como aquellas prestaciones de dinero o en especie, exigidas por el estado en virtud del poder
de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles. A
nivel legislativo, el CNPT de Costa Rica delimita al impuesto como “tributo cuya obligación tiene
como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”.
De la misma forma la ley española establece que “tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
46
sólo estas tres categorías podrán figurar como ingresos tributarios dirigidos a la
acumulación de recursos para la satisfacción de las necesidades básicas de la
sociedad. Esta distinción entre una y otra categoría radica básicamente en el
presupuesto de hecho -hecho generador- asumido por el legislador como
determinante del tributo.
Esta diferenciación se contempla no solo a nivel costarricense, sino también
español, concretamente en el artículo segundo inciso 2 de la LGT.
Reconocidos autores como GIANNINI Y PUGLIESE han sido concluyentes
al afirmar que la parte financiera del Estado se aboca a regular justamente la
recaudación, gestión y erogación de los recursos públicos, en procura de satisfacer las
necesidades esenciales de los ciudadanos32. Consecuentemente, el poder financiero
referido surge como parte integral de la Potestad Tributaria, y abarca no solo una
visión recaudadora, sino además una perspectiva redistributiva. No obstante lo
anterior, es menester aclarar para los efectos de la presente investigación, que la
misma se circunscribirá a una sola de las aristas referidas, concretamente aquella
relacionada con la parte recaudatoria, o sea la obtención de los ingresos tributarios33.
imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad
económica del contribuyente”. 30 Contrario a los impuestos, la tasa es un tributo que se exige obteniendo un servicio como retribución,
o sea se recibe una contraprestación inherente del Estado (que no pueda ser prestado por un ente
privado, lo cual implica que cualquier otro servicio brindado que no cumpla con esta característica NO
deberá generar el pago de dicha obligación tributaria), relacionándose con una prestación efectiva o
potencial de una actividad de interés público y que en la mayoría de los casos se refleja en una
necesidad del ciudadano que no puede ser satisfecha por él mismo. Hay que tener en cuenta, que a pesar
de que existe una relación entre el pago del servicio y la contraprestación estatal que se recibe, ésta NO
es de carácter equivalente, o sea no hay equivalencia entre la tasa que se paga y la contraprestación que
se recibe. 31 Dicho tributo tiene una función específica, y se da por tiempo determinado, para un grupo particular
de sujetos pasivos, a consecuencia de un beneficio especial susceptible de medición. En dicho tributo,
se paga no por un servicio que el Estado ha prestado, sino por el beneficio específico que determinadas
personas han obtenido a consecuencia de la actividad del Estado. Al respecto RODRÍGUEZ LOBATO
expone lo siguiente: “La contribución especial es la prestación en dinero establecida por el Estado
conforme a la ley, con carácter obligatorio, a cargo de personas físicas y morales por el beneficio
especial que supone para ellas la realización de una actividad estatal de interés general o porque ellas
han provocado dicha actividad que debe destinarse a sufragar los gastos de esa misma actividad”.
RODRÍGUEZ LOBATO, R., Derecho Fiscal, Editorial Harla, segunda edición, México, 1986, pág. 84.
De esta forma, solo se pagará la dicha contribución cuando exista un beneficio especial, proveniente de
la actividad estatal. El monto a pagar en este caso sí implica una equivalencia con el servicio brindado,
por cuanto al ser un tributo específico y concreto se aplica únicamente a quienes se vean favorecidos
con la obra que se realiza. 32 Autores citados por DE LA GARZA, S.F., Derecho Financiero Mexicano, op cit, pág.17. 33 COLLADO YURRITA, M.A., “Concepto y contenido del derecho financiero. El derecho tributario”,
op cit, págs. 28 a 34. Además, se puede consultar a MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO,
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
47
En definitiva, la potestad tributaria constituye el instrumento ideal, mediante
el cual el Estado logra la obtención de los recursos necesarios para satisfacer las
carencias que podría padecer su población, y así cumplir con su fin último: el bienestar
social. Con tal objetivo, es que esta potestad se ampara de los caracteres mencionados,
haciéndola exclusiva y única del Estado, quien depende de ésta para desarrollar sus
actividades. Ahora bien, su ejercicio deberá responder y respetar una serie de
limitaciones, en aras de procurar derechos y garantías de los obligados tributarios.
1.1.1. Diferenciación entre potestad tributaria y competencia tributaria
Siguiendo las ideas referenciadas supra, resulta importante traer a colación y
evidenciar que indiscutiblemente la potestad tributaria, es ejercida de forma única y
exclusiva por el Estado34, quien se verá representado por diversas instituciones
gubernamentales que ostentaran una “cuota” de dicho poder. Ahora bien, el que este
poder sea ejercido por diferentes entes gubernamentales no implica ni debe entenderse
que por ello la potestad tributaria como tal, se ve fraccionada.
Por el contrario, en vista de que el Estado es uno solo, éste será personificado
por diferentes órganos o instituciones que dentro de sus facultades podrán ejercer
acciones que evidencien la aplicación de la potestad tributaria. Se hace referencia a la
diferencia existente entre la facultad de imposición como tal, y la competencia de los
entes que la hacen efectiva, o sea una distinción clara entre potestad tributaria y la
competencia para gestionar ese poder.
Bajo esta línea de ideas, doctrinalmente se ha tomado en consideración como
un aspecto fundamental, la necesidad de poner en evidencia la existencia de una
diferencia real entre ambas. La primera se refiere concretamente al poder de dictar las
normas jurídicas de las que derive, a cargo de determinados individuos, la obligación
de pagar un tributo; mientras que la segunda contempla precisamente la facultad de
ejercitar ese poder.
C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op
cit, págs. 31 a 39. 34 Tanto la Constitución Española, como la LGT, determinan en sus artículos 133.1 y 4.1,
respectivamente, lo siguiente: “La potestad originaria para establecer tributos corresponde
exclusivamente al Estado, mediante Ley.”
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
48
Justamente, al respecto el autor GIULIANI FONROUGE ha indicado que el
poder tributario consiste en la facultad de aplicar contribuciones o establecer
exenciones, o sea, el ejercicio del poder de promulgar normas jurídicas de las cuales
derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas
categorías de individuos, la obligación de pagar un tributo, siendo esta facultad
inherente al Estado, por lo que nace, permanece y se extingue con él35. Ello enmarca
una diferencia sustancial entre este primero y la competencia tributaria, pues la
primera viene a ser el poder de gravar, como hemos visto, mientras que la segunda
sería la facultad de ejercitar ese poder en el plano material, sea el ejercicio de este
poder expresado en la realidad por algún ente o órgano expresa y legalmente
autorizado para gestionar tal facultad.
En función de lo anterior, ambas acepciones pueden coincidir o no, en un
mismo momento o bajo un mismo ente u órgano, por cuanto se manifiestan en esferas
diferentes, conceptual una y real la otra. Desde esta perspectiva, la potestad tributaria
no puede ser suprimida, delegada ni cedida, por cuanto como se manifestó, resulta ser
inherente del Estado; en tanto la competencia tributaria, sí puede transferirse y
otorgarse a órganos y entes estatales o privados, ya que ésta implica la gestión material
del primero36.
En esta misma línea RODRÍGUEZ LOBATO ha señalado que es el Estado
quien en virtud del ius imperium que ejerce recauda los tributos y establece a través de
35 Citado en EVANS DE LA CUADRA, E. y EVANS ESPIÑERA, E., Los tributos ante la
Constitución, op cit, págs.17-19. 36 Esta distinción ha sido avalada por la Sala Constitucional Costarricense en el voto N° 4785-93 de las
ocho horas treinta minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres, que refleja lo
siguiente: “La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el
“PODER TRIBUTARIO” -potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición, entre otros-
consiste en “...la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones)...”; con otras palabras,
“...el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de
determinados individuos o de determinadas categorías de personas, la obligación de pagar un
tributo...”. Paralelamente al “PODER TRIBUTARIO”, se reconoce, también, la facultad de ejercitarlo
en el plano material, a lo cual se denomina la “COMPETENCIA TRIBUTARIA”, de modo tal que
ambas potestades pueden coincidir en un mismo órgano, pero no de manera obligatoria, pues se
manifiestan en esferas diferentes. En efecto, pueden existir órganos dotados de competencia tributaria y
carentes de poder tributario. El poder de gravar, como se apuntó, es inherente al Estado y no puede ser
suprimido, delegado, ni cedido; más el poder de hacerlo efectivo, en el plano material, puede
transferirse y otorgarse a entes paraestatales o privados. Las diferencias entre ambos conceptos han
sido puestas de manifiesto, en nuestro medio, al establecerse la separación entre el sujeto activo de la
potestad tributaria y el sujeto activo de la obligación del tributo. De lo anteriormente expuesto se
concluye, que lo que puede transferirse, según vimos, es la llamada competencia tributaria, o sea, el
derecho a hacer efectiva la prestación”.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
49
cuales organismos públicos materializa tal accionar, estableciendo esta situación por
los medios legales pertinentes37. En conclusión, la potestad tributaria es ejercida por el
Estado, quien es representado por diversas entidades, las cuales gozan de competencia
tributaria para actuar en su nombre.
Ahora bien, no puede pensarse que esta facultad sea ejercida por el Estado de
forma irrestricta, todo lo contrario, al encontrarnos en un Estado Social de Derecho, el
ejercicio de un poder sin limitaciones no es una posibilidad, por cuanto devendría en
una franca violación a los derechos del pueblo, aspecto que no puede ser concebido.
De esta manera, la potestad tributaria del Estado se fundamenta en la
necesidad de obtener los recursos necesarios para la concreción de la misión estatal,
debiendo realizarla respetando los derechos fundamentales de sus ciudadanos. Así,
resultaría inconstitucional y constituye una desviación de poder utilizar los
instrumentos tributarios para la obtención de un fin diverso de los autorizados por la
Carta Magna o para establecer un sistema socioeconómico contrario al estatuido en la
Ley Fundamental.
Con base en dichas consideraciones es que se requiere limitar las facultades
derivadas de la Potestad Tributaria, en aras de brindar una protección al ciudadano
ante la posibilidad de verse sometido a un poder irrestricto. En razón de ello
seguidamente se exponen los pilares constitucionales por medio de los cuales se rige la
materia tributaria y que podrían calificarse como limitaciones a las cuales debe
someterse la Potestad Tributaria.
1.2. El surgimiento de la relación jurídico tributaria derivada de la existencia
del deber de contribuir.
Tomando en consideración lo indicado, en función del deber de contribuir, el
ciudadano automáticamente se ve colocado en una relación jurídico-tributaria, donde
confluirán dos vertientes: el Estado y los ciudadanos. Será por medio de esta relación
que se materialice la imposición directa e indirecta de las obligaciones tributarias
37 RODRÍGUEZ LOBATO, R., Derecho Fiscal, op cit, págs. 131-134.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
50
establecidas por la Administración, en aras -como ya de se ha indicado- de obtener los
recursos necesarios para satisfacer las necesidades básicas de la sociedad38.
La relación jurídico-tributaria no es otra cosa, que el vínculo jurídico por
medio del cual, nacen una serie de obligaciones impuestas por el Estado (dar, hacer o
no hacer), y que deben ser cumplidas por los ciudadanos. En este sentido, y de forma
muy concisa, la relación jurídico-tributaria se observa como aquel vínculo jurídico que
se establece entre dos partes: la primera, el sujeto activo sea el Estado, que es quien
genera la obligación, y la segunda, el sujeto pasivo, quien debe cumplir con la
obligación creada por el sujeto activo.
Para MERINO JARA y LUCAS DURAN es un fenómeno complejo donde
convergen un conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades que se
originan por la aplicación de los tributos, en este sentido esta relación conlleva
satisfacer obligaciones, realizar deberes, ejercer derechos y ejecutar potestades
administrativas39.
Este vínculo jurídico se origina al cumplirse los presupuestos encuadrados en
la ley, por lo que ésta es su única fuente, y es a través de ésta que el sujeto pasivo se ve
en la necesidad de cumplir las obligaciones formales y materiales regladas.
Sobre el particular, como lo señala LUCHENA MOZO, resulta atinado
valorar si con el término “obligación” se hace referencia únicamente a aquella
situación en la cual un acreedor tiene un derecho de crédito, que le permite exigir o
reclamar un comportamiento de otra persona, portando ésta última el deber jurídico de
realizar aquel comportamiento, o si por contrario es un término que abarca más allá de
ese derecho. Siendo así, en una relación jurídico-tributaria, la obligación tributaria será
el vínculo jurídico fundamental, aunque no el único, mediante el cual la Hacienda
Pública será titular de un derecho de crédito frente a los particulares, deudores de una
suma de dinero a título de tributo, y frente a éste surgirán una serie de obligaciones
38 LUCHENA MOZO, G.M., “La relación jurídico-tributaria. El hecho imponible” en COLLADO
YURRITA, M.A., LUCHENA MOZO, G.M. (Dirs.), Derecho financiero y tributario, Parte General,
op cit, págs. 261-262. 39 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte
General, Editorial Tecnos, 4ª edición, Madrid, 2014 (6ª edición, 2017), pág. 276.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
51
conexas, cuya observancia se requiere en aras de cumplir debidamente con el pago de
lo acreditado40.
Es acá donde entonces, resulta relevante distinguir entre la obligación
tributaria principal, y todas aquellas que, si bien, son independientes o autónomas de la
principal, sí tienen un ligamen u objetivo relacionado. Al respecto, en la doctrina ha
sido palpable básicamente la existencia de dos enfoques, uno avalado por VANONI
quien estima que cada obligación tributaria establecida tiene su independencia y
autonomía, y la otra respaldada por PUGLIESE quien afirma que la obligación
tributaria es una sola y sobre ésta se despliegan una serie de deberes formales que
dependen exclusivamente de ésta41.
En este sentido, considero más acertado el enfoque ofrecido por PUGLIESE,
al visualizar que la obligación tributaria como tal y en sí misma, es única y se
consolida con el deber de pagar una determinada suma de dinero en concepto de
tributo impuesto por el Estado, al momento de cumplirse con el hecho generador
tutelado en la norma, y será en torno a esta obligación que se crean una serie de
deberes formales en procura de lograr una adecuada determinación de la cuantía del
tributo, es así como nacen entre otras, las obligaciones de llevar una contabilidad, de
emitir facturas, de presentar declaraciones, de atender requerimientos42.
No obstante, a pesar de lo reseñado previamente, sí podría aceptarse que
existe una bifurcación en el tema, delimitando que de una parte está la obligación
tributaria material o deuda tributaria, que tiene el carácter principal y que subordina al
resto de las obligaciones que componen la relación jurídico-tributaria; y por otra parte
se encuentran las demás obligaciones formales o deberes tributarios, que pueden
existir sin que exista la principal, situación que permite afirmar un cierto grado de
autonomía, pero sin perder de vista que su existencia realmente se justifica en tanto
permiten la determinación de la obligación tributaria material.
40 LUCHENA MOZO, G.M., “La relación jurídico-tributaria. El hecho imponible”, op cit, págs. 262-
263. 41 Citados por BRAVO ARTEAGA, J.R., Nociones fundamentales de Derecho Tributario, Ediciones
Rosaristas, Bogotá, 1997, pág. 189. 42 Ibidem.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
52
Así las cosas, existe una obligación principal, esto es la obligación tributaria
material, sea el pago del tributo impuesto43, y una variedad de deberes secundarios u
obligaciones formales, que tienen por objeto final la determinación y el cumplimiento
de la obligación principal.
En lo que respecta a esta obligación principal, ésta se materializa con el
establecimiento de tributos44, que deberá satisfacer según los hechos imponibles
regulados normativamente. Al respecto, el tributo se identificará como aquella
prestación pecuniaria existente a favor del Estado, la cual se origina con motivo de la
realización de ciertos hechos previamente delimitados en la norma45.
Tanto a nivel doctrinal como legal, se visualiza que la obligación tributaria
principal la ejerce el Estado, en relación con la imposición de los tributos a los
ciudadanos, motivo por el cual se establece desde ese momento una relación
obligacional entre el Estado y el Ciudadano, donde privará el poder del primero y al
que el segundo únicamente puede allanarse.
Bajo tales consideraciones es claro que la imposición del tributo es
consecuencia directa del poder de imperio que goza el Estado, teniendo como único
fin, la obtención de recursos para satisfacción de las necesidades públicas. En
seguimiento a estas ideas, es dable destacar el aspecto coactivo que pesa sobre dicha
prestación dineraria, como elemento fundamental de su establecimiento, pues
precisamente es en virtud del poder de imperio que ostenta el Estado, que éste puede
imponer su cumplimiento.
43 Obligación de carácter “ex lege”, consistente en una prestación patrimonial a favor de un ente
público. MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario.
Parte General, op cit, pág. 278. 44 A nivel legislativo costarricense, el concepto de tributo esta concretamente delimitado en el artículo 4
CNPT: “Son tributos las prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el
Estado, en ejercicio de poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento
de sus fines”. 45 MARTIN QUERALT, J.B. (Dir.), TEJERIZO LÓPEZ, J.M. (Dir.), CAYÓN GALIARDO, A.M.
(Dir.), Manual de Derecho Tributario, Parte especial. Editorial Aranzadi, 7ª Edición, Navarra, 2010
(15ª Edición, 2018), pág.78. SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “Los sujetos de la obligación tributaria. Sujetos
activos y obligados tributarios”, en COLLADO YURRITA, M.A., LUCHENA MOZO, G.M. (Dirs.),
Derecho financiero y tributario, Parte General, op cit, págs. 231-232.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
53
Relación Jurídico-Tributaria
Obligación Tributaria Material
Obligaciones Tributarias Formales
De acuerdo con lo indicado, la relación jurídico-tributario implica el deber de
sujeción de los ciudadanos, a las imposiciones estatales definidas legalmente,
perfilándolo en una situación subjetiva de “obligado tributario” frente al Estado, lo
cual comporta una relación de subordinación entre el Estado y los posibles obligados
tributarios, caracterizándose por ser obligacional y coactiva.
En virtud de lo anterior, podría afirmarse que en realidad ninguno de los
enfoques mencionados es totalmente acertado, y por el contrario, lo que cabría aplicar
es una visión que los integre. Replicando en este sentido MERINO JARA y LUCAS
DURAN la postura de GIANNINI Y SÁINZ DE BUJANDA, en relación con que el
vínculo existente es una relación jurídica especial surgida entre el Estado y los sujetos
pasivos, sea una relación jurídico-tributaria de naturaleza compleja, debido a que se
derivan de ella, poderes, derechos y obligaciones para ambas partes46.
En conclusión, puede afirmarse que la relación jurídico-tributaria se basa en
una relación de derecho de naturaleza legal, de carácter personal y obligacional que
vincula tanto al Estado como a los particulares. Sobre el particular, resulta importante
mencionar que la relación jurídico-tributaria conceptualizada actualmente no podrá
deberse a la concepción de una teoría basada en el poder de imperio, sino por el
contrario, ésta deberá basarse en la concepción de una relación jurídico-obligacional -o
también denominada “obligación ex lege”-, propia de un Estado de Derecho, donde la
imposición de las obligaciones surge por medios legislativos47.
46 Ibidem. 47 LUCHENA MOZO, G.M., “La relación jurídico-tributaria. El hecho imponible”, op cit, págs. 261-
263.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
54
A pesar de lo anterior, resulta atinado indicar que estas teorías paulatinamente
han ido siendo remplazadas por una nueva tendencia que pretende gestionar un
enfoque dinámico del fenómeno tributario, procurando ampliar el campo de acción de
las situaciones en las que se vinculan los particulares frente al Estado, analizando sus
fases según el procedimiento impuesto, dejando de lado la concepción del tributo
como una obligación crediticia.
Habiendo dilucidado en forma general el sustento y carácter de la relación
jurídico-tributaria, resulta pertinente centrarse ahora en algunos de sus elementos
principales, como lo son las partes que intervienen en ésta. De forma que según
MERINO JARA y LUCAS DURAN, los intervinientes en la relación serán distintas
personas físicas o jurídicas titulares de derechos y obligaciones de carácter reciproco48.
Como generalidad toda obligación representa una relación jurídica entre dos
sujetos, uno activo y otro pasivo, donde el primero normalmente es el acreedor de la
obligación, y el segundo es el obligado a cumplirla. Si llevamos esto a la materia
tributaria, se visualizan -como ya se ha mencionado- dos sujetos principales: el Estado
y los particulares. Seguidamente analizaremos cada uno de ellos, y además haremos
referencia a particulares que pueden o deben intervenir en esta relación, sin que ello
conlleve que formen parte integral o esencial de la misma.
Iniciemos con el Estado. Para una mejor comprensión el autor BRAVO
ARTEAGA señala la necesidad de distinguir entre el Estado como sujeto del poder
tributario y el Estado como sujeto activo de la obligación tributaria. Menciona el autor
que, como sujeto del poder tributario, ejerce un grado de coacción sobre los
ciudadanos, originando una sujeción con la finalidad de cubrir las necesidades
públicas de la sociedad. Este aspecto enfoca el ejercicio del poder en la realización del
bien común. Esto no es más que lo que hemos citado en apartados anteriores cuando se
ha expuesto el fundamento de la potestad tributaria, y que de ella se origina la facultad
del Estado de imponer tributos, o sea quien ejerce la potestad tributaria con el objeto
de obtener los recursos que requiere para satisfacer las necesidades públicas49.
48 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte
General, op cit, pág. 307. 49 BRAVO ARTEAGA, J.R., Nociones fundamentales de Derecho Tributario, op cit, págs. 211-219.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
55
Ahora bien, concebir al Estado como sujeto de la obligación tributaria implica
que forma parte de la relación jurídico-tributaria que hemos analizado y, por tanto, que
está sometido a las leyes que él mismo creó, debiendo cumplir los límites establecidos
en la legislación, ya que de lo contrario ejercería una actuación arbitraria que puede
quebrantar el orden constitucional.
Así las cosas, partiendo de esta última acepción, el Estado es el sujeto activo
por excelencia de la relación jurídico-tributaria. Como lo afirma el autor
RODRÍGUEZ LOBATO, “una vez que se ha realizado el presupuesto de hecho
previsto por la ley impositiva, o sea, que se ha realizado lo que se llama hecho
generador, surge la obligación fiscal, y por lo tanto hay un sujeto activo y un sujeto
pasivo de la obligación, siendo siempre el sujeto activo, el Estado”50.
Precisamente con el objeto de hacer tangible la percepción de los tributos
impuestos, en representación del Estado existirán entes u órganos públicos designados,
que serán quienes materialmente obtengan el beneficio cuantitativo de la recaudación
tributaria. En tal entendido, se puede considerar como sujeto activo de la obligación
tributaria, a cualquier ente público que sea determinado por el Estado como
beneficiario. A tales efectos, el ente beneficiario debe encontrarse expresamente
identificado en la ley.
En atención a lo mencionado, es importante tomar en consideración que el
ordenamiento tributario costarricense, en el artículo 14 del CNPT, establece que “Es
sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo”, quien representará
en todo al Estado, titular máximo del beneficio que implica la obligación tributaria.
Teniendo claro quien figura como sujeto activo de la relación, a pesar de
visualizarse como una relación jurídica de derecho, el que coincida en el Estado el
sujeto del poder tributario y el de la relación jurídico-tributaria, mantiene el tema de
que esta relación se encuentra “teñida” de cierto carácter de subordinación, que será
evidente cuando los obligados tributarios contravengan la normativa establecida, pues
50 RODRÍGUEZ LOBATO, R., Derecho Fiscal, op cit, pág. 63. Tema también abordado por MERINO
JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte General, op cit,
pág. 308.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
56
el Estado posee un poder coercitivo que le permite ejercer un cumplimiento forzado de
la obligación tributaria, motivo por el cual se mantiene en todo momento ese carácter
de subordinación por parte del sujeto pasivo (contribuyente u obligado tributario) ante
el Estado (sujeto activo).
Del otro lado de la relación jurídico-tributaria, se encuentran los sujetos
pasivos u obligados tributarios, quienes por regla general podrán ser personas físicas o
jurídicas. En este sentido, afirma el autor MARTIN QUERALT que, desde una
primera aproximación, podría afirmarse que el sujeto pasivo es aquel a cuyo cargo la
ley el impone diversos deberes, sean éstos pecuniarios o no, constituyendo el status de
sujeción tributaria que se ha venido referenciando, incluso actualmente podría
afirmarse que este concepto se ha visualizado como una categoría del concepto amplio
de obligado tributario51.
No obstante lo anterior, gran parte de la doctrina al haber concebido a la
obligación tributaria principal como el eje central de la relación jurídico-tributaria, ha
enmarcado la figura del sujeto pasivo como el realizador del hecho imponible y por
tanto el deudor de la obligación tributaria, relegando su condición de sujeto obligado
al cumplimiento de deberes formales. Esta situación debe valorarse cuidadosamente,
pues en realidad si bien es cierto que una de las mayores participaciones del sujeto
pasivo en la relación jurídico-tributaria es el pago o liquidación de la cuota tributaria
impuesta, ésta no es la única obligación que debe cumplir.
A pesar de lo señalado, centremos la atención en delimitar quién está
obligado por la ley a cumplir o satisfacer la obligación tributaria principal, esto es a
efectuar el pago del tributo, a determinar quién es el obligado ante el sujeto activo,
contra quien se debe dirigir la acción de cobro del tributo, sea en definitiva quién
soportará la carga económica del tributo. Bajo esta tesitura, resulta acertado mencionar
que doctrinalmente existe una serie de clasificaciones que colocan al sujeto pasivo en
51 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit. págs. 258 - 259. Para MERINO JARA y
LUCAS DURAN, el concepto de sujeto pasivo ha sido sustituido por el de obligado tributario, siendo
este último una acepción más amplia. MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.),
Derecho financiero y tributario. Parte General, op cit, pág. 311.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
57
diferentes categorías según el grado de alcance que pesa sobre ellos la obligación
tributaria.
En seguimiento a las ideas esbozadas, se perfila la primera categoría, cuando
la capacidad económica, la titularidad del hecho generador y la sujeción al tributo
impuesto coinciden todas en una misma persona, esto será el sujeto pasivo
denominado “contribuyente” u “obligado tributario” por deuda propia.
Bajo tales consideraciones, el contribuyente se circunscribe al realizador o
protagonista del hecho generador, teniendo como consecuencia el surgimiento de la
obligación principal, son aquellos obligados al pago del tributo en razón de la
comisión del hecho generador tipificado en la ley, y en virtud de una deuda tributaria
propia o personal. Esta clasificación se mantendrá a pesar de que pueda existir alguna
traslación de la carga tributaria a otra persona, situación que se analizará más
adelante52.
No obstante, la ley también regula la posibilidad de desplazar la obligación
tributaria principal del sujeto económico a otro sujeto que será quien en realidad
soporte la carga impositiva, en tales casos surge la figura de un contribuyente u
obligado tributario por deuda ajena, situación que se materializa en el concepto de
“sustituto”. De esta forma, aunque no sean considerados contribuyentes por sí
mismos, deben cubrir deudas ajenas. En este sentido los alcances de la obligación
delimitada legalmente son tales que puede sustituir al obligado principal, en el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales, esto es que lo desplaza y ocupa su lugar,
volviéndose el sustituto en deudor de dicha obligación, sin embargo, no es su real
capacidad económica la que es sometida a graven, sino aquella manifestada por el
verdadero contribuyente53.
También existe la figura del “responsable”, la cual, si bien tiene cierta
similitud con el sustituto, a diferencia de éste, el responsable no desplaza al
contribuyente, sino que se coloca “a su lado” como otro deudor más de la cuota 52 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte
General, op cit, págs. 313-314. 53 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte
General, op cit, págs. 314-315.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
58
tributaria. En este sentido, la responsabilidad ejercida vendrá dada por ley, ya sea por
solidaridad o por subsidiariedad, teniendo en tal caso una acción de regreso contra el
contribuyente real de la obligación tributaria material54.
En este caso el responsable, a pesar de que no realice el hecho imponible o
que sobre él no se verifique la hipótesis de incidencia establecida como generadora de
la obligación tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento de la prestación
tributaria; pudiendo la Administración Tributaria dirigirse indistintamente tanto al
responsable como al contribuyente, pues sobre ellos recae el mismo grado de
exigibilidad.
La figura del responsable es importante, pues minimiza los gastos de
recaudación y cobranza del Estado. En este sentido, se entiende que la existencia del
responsable se justifica porque ahorra al Estado estos costos, que de otra manera
serían muy altos.
Justamente, en función de la responsabilidad solidaria que puede aplicarse,
existen otros sujetos que intervienen en la relación jurídico-tributaria costarricense,
donde si bien no modifican ni trasladan el cumplimiento de la obligación tributaria
material, si vienen a complementarlo, pues por facilidad operativa actúan como
intermediarios. Estos son los agentes de retención y de percepción de los tributos, que
son aquellas personas designadas por la ley nacional, para contribuir en la recaudación
de los tributos, y que al fin y al cabo resultan responsables solidarios de la deuda
tributaria en conjunto con el contribuyente obligado55.
Los agentes de retención son identificados en Costa Rica y en España como
aquellos quienes a nombre del fisco retienen del sujeto pasivo, el porcentaje a pagar
en calidad de tributo, son las personas y/o entidades obligadas a efectuar la retención
en la fuente cuando realicen los pagos o abonos en cuenta, o sea asumen como suya la
54 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero, op cit. págs.265 a 273. 55 Figuras reguladas en los ordenamientos tributarios costarricense y español, por medio de los artículos
23 del CNPT y 37 inciso 2 LGT. Resulta importante evidenciar que los agentes retenedores distan del
instituto de la repercusión que se enfatiza ante los impuestos indirectos (IVA), y por medio del cual se
traslada la cuota tributaria al consumidor final. Consultar a MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS
DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte General, op cit, págs. 322-324.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
59
obligación de retener, declarar y pagar. En este sentido, es retenedor del tributo,
aquella persona que se encuentra obligada por ley a detraer del pago efectuado al
obligado tributario, el tributo correspondiente, para posteriormente entregarlo a la
Administración Tributaria. En tal caso los retenedores son meros colaboradores, pero
responden como deudores respecto a las retenciones que deben practicar56.
Entre tanto, los agentes de percepción en la legislación costarricense se
encargan de percibir tributos, facilitando el acopio de los mismos. Es un sujeto que
percibe dinero del contribuyente, y por mandato legal se encuentra obligado a
entregarlo a la Administración Tributaria. Son aquellos que por su profesión, oficio,
actividad o función se hallan en una situación tal que les permite recibir del
destinatario legal tributario, un monto tributario que posteriormente deben depositar a
la orden del fisco.
Es importante además, distinguir que los sujetos de retención y percepción son
responsables solidarios con el contribuyente, en la medida en que no hayan cumplido
con la retención o la percepción correspondiente, pero en el caso que hayan percibido
y no cancelado al fisco, se convierten en responsables únicos frente al acreedor
tributario.
Al haberse delimitado las categorías de sujetos pasivos que doctrinalmente
resultan aplicables en torno a una relación jurídico-tributaria, es importante mencionar
su regulación en los ordenamientos tributarios de Costa Rica y España, a fin de validar
la utilización de éstas en los sistemas de referencia.
56 Consideraciones igualmente compartidas por la autora SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “Los sujetos de la
obligación tributaria. Sujetos activos y obligados tributarios”, op cit, pág. 338.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
60
Así las cosas, el artículo 15 del CNPT, define al sujeto pasivo como “la
persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de
contribuyente o responsable”. En tal sentido, la regulación del código únicamente
enmarca la existencia de las categorías de contribuyente, responsable o sustituto57;
empero, la Ley General del Impuesto sobre la Renta introduce la figura del agente de
recepción que se ha valorado previamente.
Al respecto, la ley tributaria española regula de forma más detallada la
determinación del obligado tributario, siendo este concepto mucho más amplio que el
regulado a nivel de la legislación costarricense, puesto que abarca no solo aquel sujeto
que debe cancelar una cuota tributaria, sino que, yendo más allá, implica aquel
obligado que debe cumplir con la realización de prestaciones tributarias, sean éstas de
carácter material o formal58.
Este asunto, permite aclarar que la figura del sujeto pasivo no se puede
circunscribir únicamente al obligado que le corresponde el pago de la cuota tributaria
previamente determinada en la ley. No puede perderse de vista que de la misma forma,
la Administración Tributaria puede desplegar una serie de cumplimientos tributarios
que no necesariamente se circunscriben al pago de una alícuota tributaria, sino por el
contrario puede determinar la obligación de entregar la información tributaria
relevante y pertinente, así como conservar la misma en caso de ser necesaria una
verificación por parte del Estado, o bien el deber de inscripción ante las autoridades
competentes, entre muchos otros compromisos exigidos por el Estado en aras de un
57 Además, ver artículos 17 y 20 del CNPT. 58 Artículos 35 y 36 de la LGT.
Obligados por deuda
propia
Obligados por deuda
ajena
Agentes de Retención
Agentes de Percepción
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
61
adecuado funcionamiento del proceso tributario. Dichas obligaciones igualmente se
sustentan en la potestad tributaria ejercida por la Administración y que es impuesta a
los ciudadanos a través de la relación jurídico-tributaria que se estudia.
En otro orden de ideas, dejando establecido que la relación jurídico-tributaria
resulta un vínculo indisoluble entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, es importante
entonces traer a colación que en la materia tributaria, ante la regulación y la
imposición de tributos se pueden tener o esperar diversas actitudes de aquellos sujetos
hacia quienes se dirige esta obligación.
De tal manera, que en la mayoría de los casos los sujetos pasivos pueden
tomar actitudes diversas frente al deber de cumplimiento de la obligación tributaria
principal, en este sentido, los comportamientos más comunes pueden ser agrupados de
forma general en tres grandes categorías:
- La primera, que perfila una actitud pasiva de cumplimiento y acatamiento
de la ley, lo que implica el reconocer que se ha dado el hecho generador de la
obligación y proceder al debido cumplimiento total de la obligación tributaria,
pagando lo que corresponde, y acatando las obligaciones formales impuestas,
tales como la presentación de la declaración, el suministro de información, la
emisión de facturas, entre otros. En este entendido esta categoría absorbería a
aquellos sujetos pasivos que deciden cumplir voluntariamente sus
obligaciones, sin menoscabar la imposición tributaria originalmente establecida
por el Estado.
- La segunda visualiza el desarrollo de una conducta tendiente al pago, pero
no de manera completa, sino que busca medios que le permitan lícita o
ilícitamente reportar bases de imposición menores, con el objetivo de reducir el
porcentaje que le correspondería pagar, ante tales circunstancias se puede
hablar de elusión o incluso evasión fiscal. Ante este escenario se visualiza una
voluntad “semi” defraudadora, donde coexiste una voluntad de pagar los
tributos establecidos, pero no en el mismo grado que lo fijado, sino en una
menor proporción. Normalmente este tipo de conductas obedece a la
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
62
percepción de los sujetos pasivos de que existe una inadecuada redistribución
de la riqueza, o bien la no satisfacción de sus necesidades básicas.
- Finalmente, la tercera categoría corresponde a aquellos sujetos pasivos que
de manera definitiva, toman una conducta contraria a la ley, y deciden no pagar
los tributos que les corresponde, evadiendo su obligación por medio de
engaños, ocultamientos y simulaciones. Esta conducta resulta a todas luces
gravosa para los fines públicos que debe alcanzar el Estado, por lo que debe ser
descubierta y reprimida efectivamente por parte de la Administración.
Por tal razón, resulta innegable señalar que la cultura tributaria de los sujetos
pasivos está vinculada directamente con los niveles de aceptación que éstos tengan del
sistema tributario y de los riesgos en que incurren al evadir los impuestos. En otras
palabras, la percepción de riesgo es el punto medular sobre el que debe basarse toda
actuación de la Administración Tributaria.
Es por ello que el rol que debe ostentar la Administración Tributaria en el
control y reducción de la evasión es sumamente importante, pues debe velar por el
correcto cumplimiento tributario de la sociedad en su conjunto, procurando el respeto al
principio de generalidad, llevando a aumentar en forma sostenida la recaudación
tributaria por la vía del control eficiente en los impuestos administrados59. Actividad
que puede ejercer por medio de una serie de acciones que permitan facilitar el
cumplimiento voluntario del contribuyente leal y controlar el incumplimiento del
contribuyente desleal.
En este sentido, la credibilidad de la Administración Tributaria respecto de la
efectividad de sus procedimientos de control, así como la capacidad de aplicación de las
sanciones previamente impuestas, son determinantes y se perfilan como requisitos
tendentes a la reducción de la evasión fiscal y un consecuente cumplimiento voluntario
por parte de los contribuyentes. Tomando en consideración lo anterior, el papel de la
Administración Tributaria no solo consiste en mantener vigente una serie de impuestos y
59 VILLALOBOS BRENES, F., TOREALBA NAVAS, A., Administración Tributaria, op cit, pág. 17.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
63
sistemas de control eficientes para su recaudación, sino que la misma requiere la
existencia de credibilidad en las medidas y sanciones que pueda aplicar.
En esta tarea, le corresponde a la Administración desarrollar una serie de
funciones que están orientadas a facilitar el correcto cumplimiento de las obligaciones
impuestas, diseñando mecanismos de control adecuados y estableciendo estrategias de
combate al incumplimiento tributario.
2. La configuración jurídica de la potestad de fiscalización
Por los motivos previamente descritos se ha dotado a la Administración
Tributaria de una potestad de control, la cual le ha sido otorgada como una extensión de
la potestad tributaria ejercida por el Estado y que se encuentra constitucionalmente
tutelada. Por medio de esta facultad de control, la Administración está habilitada para
ejercer todas aquellas acciones que considere adecuadas, mediante procesos masivos o
selectivos, llevados a cabo con el fin de ejercer acciones preventivas e incluso correctivas
para gestionar y fiscalizar los tributos establecidos en la ley.
En el ejercicio de este control se encuadraría el conjunto de poderes conferidos a
la Administración Tributaria para verificar los hechos que componen el presupuesto del
tributo y que están dirigidos a la liquidación de éste. Siendo su fundamento, el interés
público de que nadie huya al cumplimiento de sus deberes tributarios, procurando que
por medio de este control y comprobación se arribe lo más posible a la verdadera
capacidad contributiva de los obligados tributarios.
En tal sentido, la actividad de gestión de los tributos se ve en la necesidad de
someterse a un conjunto de potestades para verificar que el comportamiento del sujeto
pasivo respecto a sus obligaciones fiscales ha sido el correcto en cualquier magnitud que
le corresponda y en sus cuantías debidas. Para la efectividad de esos objetivos, a la
Administración le es imprescindible, la implementación de una estrategia de control que
busque llegar al mayor número de sujetos pasivos, mediante el ejercicio de un control
extensivo, y focalizar otro tipo de control aplicado a sujetos pasivos individualizados, sea
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
64
un control más intensivo que supone la selección previa de algunos sujetos pasivos que
serán sometidos a su gestión.
Sobre el particular, podría decirse que existen diversas vías por medio de las
cuales se logre el control del debido cumplimiento de las obligaciones tributarias, siendo
tres aristas las más conocidas: la verificación de datos, la comprobación limitada y los
procedimientos de inspección60.
De tal suerte, la presente investigación se centrará en analizar este último medio
por el cual la Administración Tributaria logra gestionar un control intensivo o selectivo,
enfocado en la individualización del sujeto pasivo y que supone la comprobación de su
situación tributaria.
2.1. Naturaleza jurídica de la potestad de fiscalización
Como se ha venido indicando, toda Administración debe procurar los
recursos necesarios para el cumplimiento de sus fines, situación ante la cual se
establece la obligación de todo ciudadano de contribuir con las cargas públicas. Una
forma de obtención de estos recursos es justamente la imposición tributaria que
potencia el Estado por medio de leyes, las cuales implementan un sistema tributario
cuya recaudación se basa en la presentación voluntaria de autoliquidaciones, donde el
propio sujeto pasivo delimita los hechos imponibles cometidos y la cuota tributaria
asociada a los mismos. Esta forma de gestión tributaria comporta un importante
riesgo: la defraudación.
No obstante, este riesgo procura ser minado al asumir la Administración
Tributaria una función de control y fiscalización, siendo su deber y facultad, el
desplegar medios de control que le permitan verificar la veracidad de los datos
consignados en las declaraciones. Con tal objeto, legalmente se le ha dotado a la
administración tributaria de amplias facultades de control, tanto masivo como
60 Sobre los medios de verificación de datos y comprobación limitada, puede consultarse a ADAME
MARTÍNEZ, F., “Los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada: cuestiones
problemáticas y propuestas de reforma”, Crónica Tributaria N°153, 2014, págs.37-92.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
65
intensivo, las cuales se amparan a la potestad fiscalizadora que le asiste a la
Administración.
Esta facultad de fiscalización visualizada como actividad de control del
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los ciudadanos, ha adquirido
primacía con la aplicación de los modernos sistemas tributarios basados en la
autoliquidación de las obligaciones por parte de los sujetos pasivos. Al respecto, es
importante tener en consideración que, con el establecimiento de una gestión tributaria
basada en el cumplimiento voluntario y la autoliquidación de las obligaciones, las
Administraciones Tributarias deben centrar sus esfuerzos en el servicio al
contribuyente y el control tributario, dos grandes áreas que indudablemente bien
desarrolladas le permitirán al Estado gozar de un mejor sistema tributario.
En este sentido, el ejercicio de la potestad fiscalizadora sólo estará legitimado
por la existencia de un interés público -en este caso, la obtención de recursos
necesarios para el cumplimiento de los fines estatales-, siempre y cuando se autorice
por ley, con arreglo al rito procedimental por ella marcado.
Ahora bien, el ejercicio de la potestad fiscalizadora trae aparejada la acepción
de “fiscalización”, existiendo diversas formas de conceptualizar tal término, no siendo
necesario llegar a una conclusión única y uniforme. Por el contrario, su significado
obedecerá a la referencia que se gestione de la misma, pudiendo ser visualizada como
una función, una facultad e incluso un proceso. Sobre el particular, los significados
referidos no necesariamente son excluyentes entre sí, en contraposición, con la
individualización de la función fiscalizadora administrativa que debe gestionarse,
resultan fácilmente identificables las facultades de ella derivadas, así como el cauce
procesal que debe seguirse61.
61 ZEGARRA VÍLCHEZ, J.C., Apuntes para la Elaboración de un concepto de Fiscalización
Tributaria en el Perú, Ponencia individual presentada en la VIII Jornada Nacional de Tributación de la
Asociación Fiscal Internacional, Perú, págs. 3 a 7. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de
la siguiente página de internet: http://www.zyaabogados.com/art/015.pdf.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
66
Bajo tales consideraciones, la fiscalización será visualizada como una
función, en el tanto sea ejercida por la administración tributaria como parte del poder
que ostenta, en procura de velar por que los obligados tributarios estén cumpliendo a
cabalidad con las imposiciones legalmente establecidas, haciendo palpable el
principio constitucional tributario de generalidad.
Señala PAGANI que la función de fiscalización comprende todas las
acciones y medidas dirigidas a procurar que el obligado tributario cumpla
voluntariamente, creando por su medio una sensación de riesgo frente al sujeto pasivo
que pretende evadir su cumplimiento62.
Siendo así, la función de fiscalización es aquella que contempla al conjunto
de actividades y operaciones realizadas por la Administración, con el objeto de
verificar que lo autodeclarado por el sujeto pasivo sea veraz, aumentando así el riesgo
percibido ante los incumplimientos, procurando la detección, control y posterior
sanción de los sujetos a los cuales una vez inspeccionados, se les ha descubierto
alguna incongruencia en sus declaraciones ante la Hacienda Pública.
Esta labor de fiscalización constituye una actividad tendiente al control y
comprobación del cumplimiento de la normativa impositiva, en procura de verificar
las diversas informaciones suministradas por los obligados en sus declaraciones. Así,
por medio de la función de fiscalización, se investigan posibles hechos generadores
que no hubiesen sido declarados, o que habiéndolo sido, lo fueron en forma parcial,
por lo puede afirmarse que esta función tiene por objeto combatir la evasión y
62 Ver PAGANI, P., “La función de fiscalización”, Revista del Instituto para el desarrollo técnico de
Haciendas Públicas, Año 14, Número 42, Abril-Junio 1993, pág. 86.
FISCALIZACION
Función
FacultadProceso
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
67
reprimir el fraude fiscal. En sí, su norte, es averiguar e investigar supuestos con
impacto tributario y de esta forma, llegar a un conocimiento exacto de la realidad.
Es a través de la función de fiscalización que la Administración Tributaria
realiza una serie de tareas que están destinadas a verificar la correcta determinación de
la obligación tributaria por parte del contribuyente, por lo que el Estado dota a la
Administración Tributaria de facultades para poder ejercer esta función, colocándola
en distintas situaciones jurídicas de poder - deber (como titular de diversas facultades
y potestades).
En tal caso, se habilitan un conjunto de facultades fiscalizadoras para que la
Administración Tributaria indague en el cumplimiento adecuado de las obligaciones
tributarias que han sido creadas por el Estado al amparo del “ius imperiuim” que
ostenta, accionar que se materializa por medio de la ejecución de una serie de
atribuciones previa y legalmente habilitadas.
Consecuentemente, la fiscalización vista como facultad se basa en las
atribuciones que se les otorgan a los órganos administrativos, frente a las que se
configuran deberes concretos a los sujetos pasivos, que al final se resumen en una
situación jurídica de sujeción a estas potestades63. La fiscalización como facultad, no
es otra cosa que la aplicación y ejercicio de todas las vías legales por medio de las
cuales el legislador le permite a la Administración obtener la información necesaria
para un adecuado control de sus obligados tributarios.
De esta forma, puede concluirse preliminarmente que se hará referencia a la
acepción “fiscalización” en sentido amplio, cuando su marco se concrete en la función
que desempeña la Administración Tributaria en procura de comprobar e investigar la
real situación tributaria de los sujetos pasivos y el adecuado cumplimiento de la
obligación impuesta. Mientras que, en sentido estricto, se entenderá que el concepto
de “fiscalización” se adapta al ejercicio de las facultades o acciones que pueden
destinarse a materializar la función de cita, ya sea por medio de requerimientos de
63 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 281 - 287.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
68
información, análisis y secuestro de documentación, competencia para citar a los
obligados tributarios, y otras atribuciones legal y expresamente otorgadas.
Finalmente, la fiscalización concebida como proceso, se enmarca en el
respeto al cauce procedimental que debe seguirse para ejercer la función y las
facultades de fiscalización. Para SÁINZ DE BUJANDA resulta ser el medio por el
cual, a través de actos concatenados dirigidos a la comprobación de hechos
imponibles declarados, o a la investigación de aquellos que hayan permanecido
ocultos para la Administración Tributaria, ésta logra imponer obligaciones tributarias
que no fueron cabalmente plasmadas por los sujetos pasivos64.
Con tal visión, se delimita a la fiscalización como un proceso por medio del
cual la Administración Tributaria logra verificar que el sujeto pasivo sometido a
inspección esté cumpliendo con las obligaciones tributarias impuestas, debiendo para
ello desarrollar una serie de actos a través de un cauce procesal fijado por ley y
ampliado por la vía reglamentaria.
El procedimiento de fiscalización se materializa por medio de la regulación
legal de un iter procesal, que en su máxima y genérica expresión implica el desarrollo
de 3 etapas claramente demarcadas, sea el inicio, el desarrollo y su conclusión. Estas
son fases creadas con el objeto de establecer un marco legal dentro del cual la
Administración Tributaria puede ejercer sus facultades y a la vez nazcan para el sujeto
inspeccionado una serie de derechos y obligaciones que deben ser considerados,
teniendo como fin último la verificación de que los sujetos pasivos están declarado y
cumpliendo con sus obligaciones tributarias según lo dispuesto en la normativa,
instando a que normalicen su situación tributaria cuando sea necesario.
Así CORRAL GUERRERO, PATÓN GARCIA y MONTOYA LÓPEZ
señalan que la fiscalización puede contemplarse desde una triple perspectiva: 1)
orgánica, como el conjunto de órganos de la Administración; 2) funcional, en tanto
está dirigida al control de la aplicación de las normas tributarias; y 3) procedimental,
64 SÁINZ DE BUJANDA, F., “La Inspección tributaria”, Revista del Instituto para el desarrollo técnico
de Haciendas Públicas, Año 14, Número 42, Abril-Junio, 1993, pág. 13.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
69
que comprende los procesos a través de los cuales los órganos desempeñan esa
labor65.
2.2. Límites al ejercicio de la potestad fiscalizadora
Como se ha mencionado, el Estado en virtud de su potestad tributaria tiene la
facultad de imponer tributos y demás obligaciones relacionadas, y adicionalmente
también surge la facultad de fiscalizar el cumplimiento adecuado de estas
obligaciones, sin embargo, es importante tener presente que como todo poder, esta
potestad no es irrestricta ni tampoco puede obedecer a la arbitrariedad de quien la
ejerza66.
Así las cosas, los principios jurídicos, entendidos como las ideas y valores
que inspiran al ordenamiento jurídico, son criterios de larga data que cumplen
importantes funciones en los sistemas de Derecho, ellos orientan, señalan el norte, para
el logro de los diferentes fines democráticos. Este señalamiento viene igualmente
marcado en materia tributaria por principios constitucionales que subordinan al propio
Estado.
Por eso los principios constitucionales tributarios pueden verse como
limitaciones del ejercicio de la potestad fiscalizadora del Estado, a fin de que no se
vulneren los derechos fundamentales de la persona, ni se colisione con otros sectores y
potestades con las cuales se debe coexistir.
Al respecto la doctrina nacional ha sido reiterada en mencionar que la
observancia al deber de contribuir con los gastos públicos se articulará en el seno de
un sistema tributario justo, donde la imposición tributaria respete los principios de
65 Sobre el tema se puede consultar a CORRAL GUERRERO, L., “Potestad tributaria de
comprobación”, Cuadernos de Estudios empresariales nº3, 1993, pág. 55-57. PATÓN GARCÍA, G.,
“Un apunte sobre el modelo de comprobación tras la nueva Ley General tributaria”, Aranzadi -
Jurisprudencia Tributaria, N°20, 2006, págs.29-44. MONTOYA LOPEZ, M.P., “Procedimiento de
Inspección”, en COLLADO YURRITA, M.A., LUCHENA MOZO, G.M. (Dirs.), Derecho financiero y
tributario, Parte General, op cit, pág.421. Sobre el particular la Sala Primera de la Corte Suprema de
Justicia de Costa Rica, mediante sentencia número 871 de las 10:55 horas del 04 de diciembre del 2007,
trata también el tema. 66 Respecto a los principios constitucionales que tienden a la consecución de la justicia financiera, puede
verse a SANCHEZ SERRANO, L., Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional.
Editorial Marcial Pons, Volumen 1, Madrid, 1997, págs. 257-258.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
70
justicia formal y material, inspirada en la igualdad y progresividad que, en ningún
caso, tendrá alcance confiscatorio. Por tanto, las limitaciones existentes para esta
potestad están relacionadas con el objeto, la intensidad y la distribución entre los
contribuyentes de la carga impositiva67.
En consecuencia, las disposiciones que se dicten no deben responder a una
ocurrencia del legislador o de la Administración Tributaria, por el contrario, las
actividades que se desarrollen requieren un fundamento jurídico que brinde seguridad
y transparencia en la aplicación de la potestad fiscalizadora.
En virtud de lo indicado, el ejercicio de la potestad de referencia debe estar
sometido a una serie de principios rectores que velen por una aplicación justa, acorde
con la realidad y que evite a toda costa una discrecionalidad que derive en
arbitrariedad por parte del Estado, ello en aras de salvaguardar las garantías
fundamentales de todos los contribuyentes.
Ahora bien, a pesar de la diversidad de criterios existentes a nivel de cada
Estado, de forma integral se ha venido desarrollando un conjunto de principios
constitucionales generales que pueden ser detectados en todos los ordenamientos, ya
que se les ha ido otorgando una base constitucional tributaria en el marco global sobre
la que debe partir toda legislación tributaria, y la cual le permite al obligado tributario
tener un grado universal de seguridad y garantías tributarias, es decir que se
constitucionalizan los principios.
En materia tributaria, la Sala Constitucional Costarricense ha reconocido y
aplicado varios principios, entre ellos: el principio de reserva de ley, el principio de
igualdad y no discriminación y el de igualdad ante las cargas públicas, el principio de
generalidad del tributo, el principio de proporcionalidad, el principio de razonabilidad,
el principio de no confiscación, el principio de proscripción de la doble imposición, el
principio de capacidad contributiva o capacidad económica del contribuyente y el
67 Sobre el tema puede consultarse a TORREALBA NAVAS, A., Principios de aplicación de los
Tributos, Editorial Investigaciones Jurídicas S.A., San José, 2001, págs. 71 y sig.; y PATÓN GARCIA,
G., “Una nueva visión de la Potestad de Comprobación a la luz de la solicitud de ampliación de
actuaciones”, en AA. VV., La justicia en la aplicación y diseño de los tributos, 50 Semana de Estudios
de Derecho Financiero, IEF, Madrid, 2006, págs. 291-328.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
71
principio de interpretación conforme con la realidad económica. Estos principios
determinarán como base, un actuar administrativo que garantice los derechos del
contribuyente y que limite el ejercicio de la potestad tributaria68.
Todos ellos se reconducen a un único principio, el de justicia tributaria, pues
cada uno de los anteriores no son más que concreciones parciales de este último. Por
lo mismo, puede afirmarse que los distintos principios enumerados no encuentran
explicación de forma aislada, sino que entre ellos existe una lógica dependencia, como
consecuencia de ser la expresión de un mismo ideal, el reparto justo de la carga
tributaria.
Ahora bien, para los efectos del presente trabajo de investigación, se estima
importante traer a colación una reseña concreta de los principales principios que se
mencionan y que se evidencian en el siguiente gráfico, desarrollando seguidamente
cada uno de ellos, con el afán de especificar de forma más detallada las implicaciones
que cada uno ejerce sobre la potestad fiscalizadora.
Adicional a estos principios constitucionales, se yerguen también una serie de
derechos y garantías dadas a los obligados tributarios, y que procuran regular los
68 En relación a lo mencionado, la Sala Constitucional de Costa Rica se ha pronunciado bajo esta misma
tesitura al afirmar en su voto 2005-11902 de las catorce horas y cincuenta y seis minutos del treinta y
uno de agosto del dos mil cinco, que: “ De las normas transcritas, se infiere la obligación de los
ciudadanos de contribuir con los gastos públicos y la potestad del Estado de imponer coercitivamente
el cumplimiento de determinadas contribuciones a los ciudadanos; en su imposición se deben observar
los principios constitucionales que rigen la materia, los cuales han sido enumerados y definidos por la
Jurisprudencia de esta Sala y que se resumen en los de legalidad tributaria, igualdad ante las cargas
públicas y generalidad, a los cuales se añaden los de proporcionalidad y razonabilidad, capacidad
económica y no confiscatoriedad.”
Principio de Legalidad Principio de Generalidad
Principio de IgualdadPrincipio de Capacidad
Contributiva, Progresividad y No Confiscatoriedad
Límites a la Potestad Fiscalizadora
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
72
procedimientos que han de seguir tanto por la Administración Tributaria como los
administrados. Siendo esto así, en uno de los apartados siguientes se abordará de
forma generalizada estos derechos y garantías, los cuales como se ha manifestado dan
lugar a un binomio “potestades administrativas-deberes formales o de colaboración”69.
2.2.1. El principio de generalidad
Este principio se sustenta en un razonamiento de orden social y colectivo,
donde la sociedad misma debe gestionar un accionar que procure la protección y
preservación del Estado y por lo tanto de la misma colectividad. Con este principio se
pretende asegurar la permanencia del Estado, ya que a través suyo los ciudadanos
integrantes de la colectividad de todo Estado tienen el deber y la obligación de
contribuir al sostenimiento de éste, mediante la tributación, asumiendo la obligación
de contribuir por medio de las cargas impositivas, en función de sus respectivas
capacidades económicas, y en proporción a los ingresos que obtienen, debiendo ser
esta carga tributaria equitativa.
Concretamente este principio lo que implanta es el deber que tienen todos los
ciudadanos, ya sean nacionales o extranjeros, residentes o no, con relación al
cumplimiento de las cargas públicas, el cual fuera mencionado supra. Ello implica que
toda aquella persona que por medio de la realización del hecho imponible manifieste
capacidad económica, debe en virtud de ello, cumplir con el pago de los tributos
impuestos. La generalidad tributaria busca precisamente que sean todos los ciudadanos
quienes contribuyan con el pago de los impuestos, siendo que por medio de éstos el
Estado logra satisfacer sus necesidades básicas70.
69 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág.442. 70 Al respecto la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en Costa Rica, ha establecido en su
fallo 08191-2000, de las quince horas con tres minutos del trece de septiembre del dos mil, lo siguiente:
“II.- Obligación constitucional de contribuir con las cargas públicas. Una de las obligaciones
constitucionales claramente establecidas (artículo 18) es la de contribuir con las cargas públicas.
Independientemente del sistema político que tenga un país, es claro que ni el Estado ni el mercado,
pueden por sí solos solventar las necesidades sociales, de ahí que, sin importar el tamaño del Estado o
del mercado por el que se opte, desde tiempos inmemoriales, se ha estimado indispensable que los
integrantes de una comunidad colaboren económicamente para solventar aquellos fines comunes que
son de interés de todos, y que evidentemente no se van a satisfacer ni a base de la buena fe o voluntad
de las personas, ni mucho menos de la productividad del Estado. Lógicamente que en un contexto
democrático esto implica que, a la par de la obligación de todo habitante de contribuir con las cargas
públicas, está la del Estado de operar con eficiencia dentro de los postulados de justicia y equidad.”
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
73
El deber de contribución debe abarcar integralmente a todas las personas y no
sólo a una parte de ellas, así las cosas, el gravamen se debe establecer en tal forma que
cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del
tributo, debe quedar sujeta a él.
En seguimiento a esta idea, esta generalidad, procura una doble visión: por un
lado, el definir claramente que este deber de contribuir no se reduce únicamente a los
nacionales, sino que abarca a todo individuo que habite y goce de los beneficios del
Estado; y por el otro, el no establecimiento de privilegios en la distribución de la carga
tributaria, la cual debe afectar a todos aquellos que tengan capacidad contributiva,
según sus posibilidades.
Así las cosas, este principio justamente lo que persigue es que los tributos
sean sostenidos por todos los ciudadanos de forma general71, sin determinar
excepciones o privilegios que no tengan un real sustento, consecuentemente con ello
lo que se establece es la imposibilidad de eximir a alguien en su deber de contribuir.
Empero, existirán algunas excepciones legalmente determinadas y que de algún modo
se perfilan como privilegios fiscales necesarios para el buen funcionamiento del
mercado y el propio ámbito tributario.
En seguimiento a la idea previamente esbozada, se debe tomar en
consideración que si bien es cierto, el principio de generalidad prohíbe y/o limita el
establecimiento de exenciones o privilegios en materia tributaria, ello no puede
aplicarse de forma tajante, o sea, este principio no impide que en casos excepcionales
puedan otorgarse concesiones en esta materia. En relación a estos beneficios o
privilegios fiscales, es que la generalidad tributaria se perfila como la vía más
inmediata para limitarlos, pues la concesión de los mismos de forma voluntariosa por
71 “La expresión «todos» absorbe el deber de cualesquiera personas, físicas o jurídicas, nacionales o
extranjeras, residentes o no residentes, que por sus relaciones económicas con o desde nuestro
territorio (principio de territorialidad) exteriorizan manifestaciones de capacidad económica, lo que
les convierte también, en principio, en titulares de la obligación de contribuir conforme al sistema
tributario. Se trata, a fin de cuentas, de la igualdad de todos ante una exigencia constitucional -el deber
de contribuir o la solidaridad en el levantamiento de las cargas públicas- (...), y, de otra parte, la
prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios
tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional, al constituir una quiebra del deber
genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.” Sentencia del Tribunal
Constitucional 96/2002, del cuatro de abril del dos mil dos, fundamento jurídico 7º.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
74
parte de los legisladores, implicaría una flagrante violación a la imposición tributaria
de carácter generalizado.
Es importante acotar que la existencia de estas exenciones implica la no
cancelación del tributo, con lo que se estaría favoreciendo a un determinado grupo y
recargando la imposición sobre los restantes, rompiendo de tal suerte, la igualdad que
se busca establecer. En realidad, la prohibición radica en el otorgamiento de beneficios
fiscales que constituyan privilegios no justificados en la atención de aspectos
constitucionalmente tutelados72.
En este sentido, el beneficio obtenido con la dispensa de impuestos, sea el
poder de eximir de éstos, constituye una excepción al principio de generalidad de la
tributación, y únicamente tendrá validez constitucional, por no otorgarse como antaño
por razones de clase, linaje o casta, sino por circunstancias de orden económico o
social, razonablemente apreciadas por el Poder Legislativo y con el propósito por lo
común de lograr una efectiva justicia social, o de fomentar determinadas actividades
convenientes para la comunidad, o bien para facilitar el desarrollo de algunas regiones
del país.
Consecuentemente, puede afirmase que el principio de generalidad se perfila
como la mayor limitante a la entrega o reconocimiento de exenciones o beneficios
fiscales, de tal suerte este principio supone la imposibilidad de aplicar privilegios,
exenciones o bonificaciones tributarias que sean discriminatorias, teniendo siempre
presente que este tipo de concesiones no se encuentran completamente prohibidas,
pues esta actividad puede estar materialmente justificada cuando se realiza para la
consecución de objetivos constitucionales y sobre un sustento fehaciente que lo
respalde.
72 De la misma forma la jurisprudencia constitucional española ha profundizado sobre el tema, al
señalar: “Desde esta perspectiva la exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la
materia tributaria al neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho
revelador de capacidad económica, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de
interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para
atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etcétera), quedando, en caso
contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional, por cuanto la Constitución a todos impone
el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica
(STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7)” Sentencia Tribunal Constitucional 10/2005 del veinte de enero
del 2005.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
75
Ahora bien, en otro orden de ideas, teniendo claro que una de las
implicaciones de este principio es el establecimiento de una imposición tributaria
generalizada e incluso igualitaria, es decir que los impuestos sean cumplidos de forma
igual para y por todos, aspecto que se evidencia al indicar el deber que tienen todos en
cuanto a la contribución para la ejecución de los gastos públicos del Estado, sea la
satisfacción de las necesidades públicas de la comunidad.
Se puede afirmar que como bien lo establecen los profesores GIULIANI
FONROUGE Y RODRÍGUEZ BEREIJO, este principio de generalidad se encuentra
íntimamente ligado al principio de igualdad, en vista de que con el cumplimiento de la
generalidad se da paso a la igualdad de la imposición tributaria73.
En este mismo orden de ideas, expone RODRÍGUEZ BEREIJO, que “La
generalidad del impuesto es la primera condición para realizar la igualdad en la
imposición, pues un sistema tributario solo podrá ser justo y el reparto de la carga
equitativo, si todos los que deben contribuir lo hacen en proporción a su riqueza o
capacidad de pago”74.
Siendo un principio de esta trascendencia, resulta lógico que sea contemplado
a nivel constitucional, ejemplo de ello son las Constituciones Políticas de España y de
Costa Rica, las cuales en sus artículos 31 inciso 1. y 18, respectivamente, señalan que
todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Como bien se puede
observar, el principio de generalidad tributaria se encuentra reconocido no solo a nivel
doctrinal y jurisprudencial, sino que además también se tutela en el ordenamiento
constitucional de los Estados, configurándose por tanto como un aspecto esencial de la
limitación a la imposición tributaria, señalando claramente la obligación generalizada
para todos los ciudadanos de contribuir con la carga del gasto público, eliminando de
tal suerte el establecimiento de privilegios fiscales y en consecuencia fomentando la
igualdad entre los contribuyentes.
73 Referidos en FAJARDO SALAS, G., Principios Constitucionales de la Tributación, Editorial
Juricentro, primera edición, San José, 2005, pág. 216. 74 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Los Principios de la Imposición en la Jurisprudencia Constitucional
Española”, Revista Civitas N°100, 1998, págs. 593-626.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
76
Además de lo ya establecido, otra arista que debe mencionarse sobre este
principio es que, al estar todos los ciudadanos obligados a contribuir con las cargas
públicas, del mismo modo, sin excepción, todos pueden convertirse en destinatarios de
las actuaciones de control fiscalizador, por lo que la Administración, en principio
puede desplegar su actividad respecto de cualquier obligado tributario, por lo que
todos son susceptibles de ser sometidos a la potestad de fiscalización.
Sin embargo, ante la imposibilidad material administrativa de comprobar la
totalidad de las obligaciones tributarias nacidas al amparo de la norma y que debieron
ser puestas en conocimiento de la Administración Tributaria por medio de las
declaraciones presentadas, surge la obligación de establecer sistemas de selección para
inspeccionar, o sea instaurar criterios de selección. Por medio de estos criterios, se
logra la delimitación de parámetros que servirán para reducir el universo de sujetos
pasivos y focalizar la gestión de inspecciones tributarias en un grupo concreto.
2.2.2. El principio de igualdad
Como lo refiere la autora PATÓN GARCÍA, el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos evidencia la materialización de la justicia
tributaria, siendo que un sistema tributario justo se basará en los principios de igualdad
y de progresividad sin alcance confiscatorio75.
En este sentido, el objetivo principal del principio de igualdad es la
eliminación de toda diferencia inadecuada, sea poner fin a los privilegios infundados,
que existían tiempo atrás, estableciendo la igualdad tributaria como consecuencia de la
igualdad de todos ante la ley. En este preciso orden de ideas, la igualdad tributaria se
configura como una extensión del principio de igualdad tutelado en todo
ordenamiento, ya que lo pretendido es que la legislación se aplique para todos por
igual, lo que implica que toda persona sea considerada igual ante la ley, evitando la
posible discriminación arbitraria que pueda surgir de la aplicación de la normativa.
75 PATÓN GARCÍA, G., La aplicación del principio de igualdad tributaria, SUNAT, segunda edición,
Perú, 2013, pág. 41.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
77
No obstante lo indicado previamente, se debe tener presente que ello no
significa que pueda darse un tratamiento diferenciado entre personas que a pesar de ser
“iguales en ciertos términos, sean distintas en otros”, bajo este entendido, puede
admitirse cierto grado de diferenciación mientras provenga de consideraciones
razonables y justificables76.
En seguimiento a lo indicado, es viable afirmar que esta igualdad debe
procurar que la normativa tributaria grave igual a aquellos sujetos que tienen la misma
capacidad económica. Como lo refiere RODRÍGUEZ BEREIJO, “difícilmente podrá
realizarse la igualdad en el reparto de la carga tributaria si la ley al configurar los
elementos esenciales de la obligación tributaria de un modo arbitrario y no razonable
trata de manera discriminatoria o desigual a los sujetos en relación a los supuestos de
hecho (indicativos de capacidad económica) sustancialmente idénticos.” Por lo
anterior, según el autor de referencia, el establecimiento de este principio lo que
implica en realidad es un mandato de desigualdad o diferenciación: “tratar de manera
desigual a lo que realmente es desigual”77.
Así las cosas, la igualdad de cargas tributarias puede ser entendida en dos
sentidos: uno jurídico, enfocado justamente en una paridad de posiciones, de manera
que los sujetos pasivos se encuentren en iguales condiciones y bajo un mismo
régimen, ésta sería la igualdad que viene ligada con el principio de generalidad
analizado previamente, esta arista se conoce también como igualdad o equidad
76 FAJARDO SALAS, G., Principios Constitucionales de la Tributación, op cit, pág. 260. Asimismo la
jurisprudencia constitucional española ha señalado que: “(...) rasgos esenciales pueden resumirse como
sigue: a) no toda desigualdad de trato en la Ley supone una infracción del artículo 14 CE, sino que
dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones
que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable; b) el principio
de igualdad exige que a iguales supuestos de hechos se apliquen iguales consecuencias jurídicas,
debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de
elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el principio de igualdad
no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten
artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de
acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados; y d) por último, para que la
diferenciación resulte constitucionalmente lícita, no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue,
sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean
adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el
resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en
sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos”. Sentencia 10/2005,
del veinte de enero del dos mil cinco. 77 Citado por PATÓN GARCÍA, G., La aplicación del principio de igualdad tributaria, op cit, pg. 52 y
65.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
78
horizontal; y uno económico, basado en la que la carga impositiva impuesta se
entienda equitativa en términos de sacrificio y capacidad contributiva, ésta última
resulta la mayormente valorada, por cuanto exige la aplicación de una igualdad entre
iguales y desigualdad entre desiguales, esta última, también conocida como igualdad o
equidad vertical78.
Justamente, este principio busca que esta equivalencia se dé ante la ley y en
aplicación de la misma, lo que se traduce en función de la capacidad contributiva,
buscando que los ricos paguen como ricos y los pobres como pobres. Siguiendo esta
idea, la igualdad postulada, exige un tratamiento desigual entre desiguales, ya que la
igualdad ante la ley no podrá implicar el establecimiento de una igualdad material o
económica, real y efectiva. En este sentido la justicia fiscal solamente podrá ser
posible si se aplica entre iguales, siendo que la carga tributaria para que respete este
principio jamás podría responder a la configuración de los elementos esenciales de la
obligación tributaria de un modo arbitrario y no razonable tratando de manera
discriminatoria o desigual presupuestos de hechos sustancialmente idénticos79.
Así las cosas, la igualdad en el ordenamiento tributario lo que busca asegurar
es el mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas condiciones, implica el
tratamiento igualitario a quienes están en condiciones idénticas y un tratamiento
distinto a quienes están en condiciones diferentes, lo cual constituye el resultado de la
aplicación de los principios de equidad y justicia en la distribución de las cargas
públicas basadas en la capacidad tributaria de los sujetos obligados. De esta forma se
puede asegurar que este principio tiene un contenido profundo de justicia en la
distribución de las cargas públicas.
78 Sobre el tema puede consultarse ampliamente a CRUZ DE QUIÑONES, L. (Dir.), Lecciones de
Derecho Tributario. Inspiradas por un maestro, Editorial Universidad del Rosario, Tomo I, Liber
Amicorum en homenaje a Eusebio González García, Bogotá, 2010, pág. 135. 79 Precisamente en relación a ello, en el voto 580-1995 de las dieciséis horas dieciocho minutos del
primero de febrero de mil novecientos noventa y cinco, se ha pronunciado la Sala Constitucional de
Costa Rica, de la siguiente forma: “(...) Como se ha dicho , el principio de igualdad en materia
tributaria implica que todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad
económica, de manera tal que en condiciones idénticas deben imponerse los mismos gravámenes, lo
cual no priva al legislador de crear categorías especiales, a condición de que no sean arbitrarias y se
apoyen en una base razonable. (...) El principio de igualdad constitucional genera el principio
administrativo de igualdad ante las cargas públicas, sea dar el mismo tratamiento a quienes se
encuentran en situaciones análogas, excluyendo todo distingo arbitrario o injusto contra determinadas
personas o categorías de personas (...).”
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
79
Este objeto se puede lograr estableciendo grupos diferenciados, situación que
será legítima mientras la discriminación esté justificada. Es más, hay quienes
consideran que el principio exige la formación de categorías homogéneas (de acuerdo
a los diferentes niveles de poder económico), visualizándolo como un límite que
prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre
los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma
asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones económicas
diferentes. El principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho se
apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos
de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea
arbitraria o carezca de fundamento racional.
Es por tanto un principio de equidad entre los contribuyentes, ante las cargas
públicas o los gravámenes que impone el Estado, a raíz de ello, se puede afirmar -
como bien se indica en la doctrina- que esta igualdad tributaria se encuentra
íntimamente enlazada con los principios de capacidad económica y progresividad,
siendo que precisamente serán éstos los parámetros que delimitarán el desarrollo de la
igualdad a nivel tributario80.
Como se mencionó, la importancia de este principio es acogida de la igualdad
genérica tutelada a nivel constitucional, motivo por el cual, en este mismo nivel se
encuentra regulada y postulada en el artículo 33 de la Constitución Política
Costarricense, y es en atención a la presente norma constitucional que a nivel
costarricense se ha tomado la derivación de la igualdad tributaria. De la misma forma,
el ordenamiento tributario español determina en su artículo 31 de la Constitución, a la
igualdad como un derecho fundamental, de la cual se deriva la regulada respecto a la
sujeción impositiva.
80 En la sentencia 27/1981, del 20 de julio de 1981 ampara lo mencionado, pues indica que: “(…) la
igualdad que aquí se reclama, va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al
principio de progresividad, por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los
términos del artículo 14 de la CE. Una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender
cumplido este principio. Precisamente la que se realiza mediante la progresividad global del sistema
tributario en que alimenta la aspiración a la redistribución de la renta.” En el mismo orden de ideas,
el autor Miguel Ángel Collado determina que “El principio de capacidad económica se erige desde esta
perspectiva en el criterio para establecer si dos situaciones son iguales o diversas en orden a recibir el
mismo o diferente trato.” COLLADO YURRITA, M.A. y MORENO GONZÁLEZ, S., “Principios
Constitucionales del Derecho Financiero: Principios Materiales”, en COLLADO YURRITA, M.A.,
LUCHENA MOZO, G.M. (Dirs.), Derecho financiero y tributario, Parte General, op cit, pág. 126.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
80
De tal suerte, todas las personas están sujetas a las mismas cargas
impositivas, sin que se practique la discriminación o desigualdad entre los
contribuyentes, por lo que la imposición tributaria que ejerza el Estado sobre sus
ciudadanos debe responder a una real necesidad y a una imposición que implique un
trato por igual a todos los posibles sujetos pasivos.
Aunado a ello, este mismo principio permite asegurar que durante el ejercicio
de la potestad fiscalizadora, la Administración debe resguardar un trato igualitario para
los obligados sometidos a algún proceso de control, no pudiendo gestionar procesos
diversos o diferenciados ni mucho aplicar facultades de forma subjetiva o arbitraria.
En este sentido, debe estimarse que esta potestad es reglada en el momento de su
ejecución, debido la misma respetar un tratamiento igualitario frente a los obligados
tributarios sobre quienes se aplica, especialmente debido al carácter gravoso que
implica su gestión.
Es en atención a lo expuesto anteriormente, el ejercicio de la potestad de
fiscalización comparte una doble característica: es potencialmente discrecional en el
momento en que se decide su iniciación o aplicación (ya sea individualizada en un
administrado específico o generalizada a través de los criterios fijados en un plan de
inspección), lo que se justifica debido a la imposibilidad práctica de fiscalizar todas las
actividades sometidas a control o verificación como se refirió supra, pero también es
reglada en el momento de su ejecución, debiendo asegurar tratamientos igualitarios.
En función de lo indicado, TORREALBA NAVAS establece que también se
debe mantener una igualdad “en las relaciones establecidas directamente entre la
Hacienda y los contribuyentes, que excluye las discriminaciones desprovistas de un
fundamento idóneo.”81.
81 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág.461.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
81
2.2.3. Los principios de capacidad contributiva, progresividad y no
confiscatoriedad
Como todos debemos contribuir con los gastos públicos, resulta necesario
encontrar un criterio de distribución de la carga impositiva que resulte equitativo,
debiendo ser coincidente con la idea de una justicia distributiva. El principio de
capacidad contributiva es el medio justo por el cual se expresa esta adecuada
distribución, correspondiéndose con la idea de que a cada ciudadano deba pagar
conforme a su riqueza y en función de los medios económicos que disponga.
Desde este punto de vista, la existencia de una manifestación de riqueza o
capacidad contributiva evidencia la potencialidad de contribuir a los gastos públicos,
que el legislador impone. O sea, es consolidado el criterio de que la capacidad
contributiva no es otra cosa más que la aptitud económica personal de soportar las
cargas públicas en un mayor o menor grado.
Para SÁINZ DE BUJANDA “la capacidad contributiva supone en el sujeto
tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y calidad
para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e
ineludibles del sujeto.”82.
De la misma forma señala TORREALBA “(...) la capacidad económica
subjetiva exige tener en cuenta las circunstancias personales y familiares de la
persona, lo que implica el reconocimiento de un mínimo exento adecuadamente
cuantificado (...)”83.
Adicionalmente, según la magnitud de la capacidad contributiva revelada se
logrará una graduación de la obligación tributaria, esto por cuanto debe equilibrase por
un lado la necesidad del estado, y por el otro, el derecho de propiedad del individuo.
De tal forma la capacidad contributiva no solo sustenta el vínculo jurídico de carácter
obligatorio entre las necesidades que satisface el Estado y el patrimonio del individuo, 82 Citado por SIMÓN OTERO, L, “Los principios de justicia tributaria en la historia constitucional
cubana”, Cuestiones Constitucionales, N°25, Julio – Diciembre 2011, pág. 212. 83 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Parte General. Tomo 1. Principios Generales y
Derecho Tributario, Primera Edición. Editorial Jurídica Continental, San José, 2009, pág.107.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
82
sino que también proporciona la materia necesaria para establecer la medida de dicha
obligación.
No obstante, ha de considerarse que esta capacidad hace referencia a la real y
efectiva riqueza que posee el sujeto obligado, y no a una mera expectativa o ficción,
esto por cuanto su objeto final es que cada obligado tributario aporte al sostenimiento
del Estado, según la proporción de sus reales capacidades, es decir atendiendo a sus
ingresos efectivos.
Tomando como asidero lo referenciado, la capacidad contributiva se verá
expresada en su total amplitud, cuando el sistema tributario gestione una imposición
que sea progresiva y no confiscatoria. Al respecto, pueden notarse dos elementos
esenciales que permitirán una justa distribución de la carga tributaria: el primero de
ellos, visualizado en función de la progresividad, es decir el establecimiento de un
tributo de manera que a un aumento de base de imposición corresponda un incremento
de la deuda tributaria; y el segundo sería la no confiscatoriedad, o sea el derecho del
contribuyente de que a pesar de que el sistema tributario sea progresivo, ello no lo
lleve a lesionar su condición mínima de vida.
Ahora bien, concretamente respecto de la primera vertiente, sea la
progresividad, es importante tener en consideración que ésta implica el
establecimiento de una obligación tributaria igual en términos reales o de sacrificio de
los contribuyentes, así el que tiene más, paga más, pues este instituto postula que ante
escala más elevada de tributos deben aplicarse también alícuotas más altas del
gravamen, para obtener un real sacrificio del contribuyente84.
En virtud de lo anterior, lo que se postula es que la obligación tributaria que
se imponga sea acorde con la capacidad económica del obligado, de forma tal que a
mayores ingresos, mayor sea la contribución impuesta. Justamente es importante tener
en consideración que la progresividad es un principio que no se aplica individualmente
84 “Sobre la progresividad, su concepto jurídico no ofrece, en teoría, mayor dificultad: conforme
aumenta la riqueza del sujeto pasivo, aumenta la contribución, es decir, los que tienen más contribuyen
en proporción a los que menos tienen, lo que es en esencia misma la función de la redistribución de la
riqueza…” Citado por Eduardo Sancho en FAJARDO SALAS, G., Principios Constitucionales de la
Tributación, op cit, pág. 262.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
83
a cada tributo, sino que debe ser considerado dentro del conjunto del sistema tributario
de un país.
En este sentido se afirma que “debe ponerse de relieve que la progresividad
es un carácter que afecta, no a cada figura tributaria singular, sino al conjunto del
sistema” 85. En este orden de ideas, la progresividad afecta al conjunto del sistema
tributario, y no cada uno de los tributos individualmente considerados, esto debido a
que algunas imposiciones tributarias pueden no tener tal carácter, e incluso resulta
conveniente tal situación.
Un aspecto esencial, es que esta progresividad del sistema, aunque no se
visualice de forma individualizada, sí tiene un efecto que debe ser valorado en forma
individual para cada sujeto obligado. Esto es, que, en función de la progresividad, el
sistema no puede llegar a ser confiscatorio, o sea, con su establecimiento, no se debe
agotar la riqueza imponible de los obligados tributarios.
De tal manera, se introduce la segunda vertiente: la no confiscatoriedad, con
ésta lo que se pretende impedir es que el tributo confisque los ingresos de los
individuos, o sea, imposibilita que la progresividad del tributo afecte el patrimonio
básico del contribuyente. De tal suerte, la progresividad de los tributos encuentra su
límite infranqueable en la no confiscatoriedad, siendo que ésta tiene como fundamento
el principio de capacidad económica que impide una carga fiscal exorbitante o
extraordinaria86.
En atención a la no confiscatoriedad, al referirse a la capacidad económica del
contribuyente, debe hacerse hincapié en la capacidad de pago o la capacidad
contributiva, perfilándose ésta como se refirió anteriormente, en a la posibilidad real
que tiene el sujeto pasivo de la obligación tributaria para hacerle frente a la exigencia
de una obligación dineraria concretada por parte del Estado. Así el presupuesto y
85 FAJARDO SALAS, G., Principios Constitucionales de la Tributación, op cit, pág.265. En relación
con este aspecto, la jurisprudencia constitucional española ha ampliado tales consideraciones mediante
la sentencia 27/1981 del veinte de julio de 1981 fundamento jurídico 4º. 86 Dicho aspecto es respaldado por la Sala Constitucional Costarricense en el voto número 5749-93, “El
Estado puede tomar parte proporcional de la renta que genera el particular, para sufragar sus gastos,
pero siempre que no llegue a anular la propiedad como tal, como sería el caso de que el tributo
absorba totalmente la renta. (...)”.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
84
límite para la tributación, se basa en hechos indicativos de la capacidad económica del
sujeto pasivo, por lo que no se gravan rentas o riquezas aparentes o inexistentes, sino
las reales que serán determinadas por la declaración rendida por el mismo
contribuyente.
Sobre este tema la jurisprudencia española ha plasmado un criterio
diferenciador, al permitir el gravamen de rentas potenciales, concretamente en el
Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, ello al declarar constitucional
lo establecido en la normativa de referencia, la cual básicamente enmarca el objeto de
la imposición en la plusvalía o aumento de valor del terreno, la cual abarca no solo
aquella que sea efectiva y real, sino también la nominal o potencial87.
Ahora bien, esta postura ha sido recientemente afinada al indicar el mismo
Tribunal que si bien, se ha autorizado y declarado constitucional la imposición sobre
rentas potenciales, ello no aplica en aquellos casos donde se plasmen ya no
manifestaciones de riqueza potenciales, sino inexistentes o ficticias, o sea en aquellos
casos donde se someta a tributación situaciones de inexistencia absoluta y probada del
incremento de valor88.
De tal forma, puede evidenciarse que, en una generalidad de fondo, la
protección al obligado tributario se basa, en la no confiscatoriedad de su patrimonio, la
cual indudablemente se puede determinar como una franca limitación, una prohibición
o interdicción de la excesividad de la imposición, asegurando un mínimo vital para el
87 STC 221/1992 de 11 de diciembre de 1992. 88 “(...) En efecto, declaramos en una y otra Sentencia que, siendo constitucionalmente admisible que
“el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad
económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la
Constitución preconiza o garantiza”, bastando con que “dicha capacidad económica exista, como
riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al
crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo”, ello debe hacerse sin que en
ningún caso pueda “establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean
exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la
capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia”
(SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). Por esta razón precisamos a renglón seguido que, aun cuando
“es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos
de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas
potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto”,
sin embargo, “una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se
produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a
tributación una renta irreal” (STC 26/2017, FJ 3).(...)”. STC 59/2017, de 11 de mayo 2017.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
85
obligado tributario. Este aspecto se vincula directamente con la idea de moderación y
medida justa en el sentido de equilibrio de la carga distributiva y por ende en un límite
a la progresividad de las imposiciones tributarias.
Bajo este entendido, es un principio que exige que los tributos se determinen
sobre bases reales y no nominales, por lo que quien tiene capacidad queda sujeto a la
obligación tributaria, pero quien carece de ella, queda exento del pago. Además,
paralelamente facilita el desarrollo de la exención de un mínimo vital (una cantidad no
objetiva de gravamen, porque es para la satisfacción de las mínimas necesidades
vitales de su titular) en la imposición tributaria, por cuanto todo ciudadano requiere de
un mínimo de ingresos que le permitan tener una buena calidad de vida, siendo que
dicho mínimo no puede ser modificado por el Estado.
La no confiscatoriedad es una exigencia predicable en todo ordenamiento
tributario. Concretamente en la Constitución Política Costarricense se regula por
medio del artículo 40, mientras que el ordenamiento constitucional español, la
establece en su artículo 31.1.
Este principio también tiene una incidencia directa propiamente en la potestad
fiscalizadora, relacionada con la ejecución de los procesos de comprobación, esto por
cuanto cualquier eventual determinación que surja de estos procesos deberá respetar
estos principios, aspecto que implica que una deuda tributaria determinada por medio
de procesos de control sustentados en la fiscalización, no podrá ser contraria a la
capacidad contributiva debidamente demostrada ni mucho menos tener tintes
confiscatorios.
2.2.4. El principio de legalidad o reserva de ley
Siendo uno de los fundamentales principios del Derecho Público, la reserva
de ley en materia tributaria, posee como antecedente histórico una regla fundamental
contemplada en la Carta Magna de Gran Bretaña, a la cual se le conoce como el “no
taxation without representation”, que significa que no habrá tasación de impuestos sin
representación. En este sentido, las constituciones escritas lo han incluido, en procura
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
86
de reafirmar que en una organización democrática sólo el Parlamento, como
representante del pueblo, tiene la facultad de crear los tributos.
Lo que pretende este principio es que a pesar de que el establecimiento de la
obligación tributaria se da de forma coactiva, dicha imposición sea planteada por los
representantes que el propio pueblo haya escogido, lo que vendría en cierto grado a
ratificar y darle un matiz de voluntariedad al mismo. Al respecto, tanto el autor
COLLADO YURRITA como la jurisprudencia española han hecho referencia al
ejercicio del principio de autoimposición, con el cual se pretende darle a la imposición
tributaria ejercida por el Estado, un grado de aceptación o voluntariedad por parte de
los ciudadanos, haciéndolos en algún grado participes de su establecimiento concreto,
por medio de sus representantes legislativos, quienes tendrán la tarea -a través de la
ley- de crear los tributos89.
En el mismo orden de ideas, el autor RODRÍGUEZ BEREIJO señala que este
principio es la expresión del consentimiento de los impuestos, por los representantes
de los contribuyentes, o sea la conocida autoimposición, lo que permite a los
ciudadanos sentirse participes en el establecimiento del sistema tributario90.
Partiendo de lo indicado supra, y tomando en consideración este principio de
autoimposición que se ha mencionado como antecedente del principio constitucional
de legalidad, resulta adecuado ahora señalar que éste último se decanta en dos
dimensiones complementarias: la primera una dimensión normativa, que supone que
toda regulación en materia tributaria debe gestionarse por medio de ley, sea el
principio de reserva de ley; y la segunda una dimensión aplicativa o principio de
legalidad administrativa, que conlleva un control de legalidad de toda actuación
administrativa en materia tributaria.
89 COLLADO YURRITA, M.A. y ROMERO FLOR, L.M., “Principios Constitucionales del Derecho
Financiero: Principios formales”, en COLLADO YURRITA, M.A., LUCHENA MOZO, G.M. (Dirs.),
Derecho financiero y tributario, Parte General, op cit págs. 140-144. Sentencia 182/1997 del 28 de
octubre de 1997 en su fundamento jurídico 7º, la Sala Constitucional Española: “Lo que no significa
otra cosa que dar cumplimiento a la finalidad última del límite constitucional de asegurar el principio
democrático y la supremacía financiera de las Cortes mediante la participación de los ciudadanos en el
establecimiento del sistema tributario, de modo que «la regulación de un determinado ámbito vital de
las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes»“. 90 RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Los Principios de la Imposición en la Jurisprudencia Constitucional
Española”, op cit, págs. 593-626.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
87
En relación con la dimensión normativa, la legalidad tributaria respondería al
conocido aforismo “nullum tributum sine lege”, esto es, para su validez y eficacia, el
tributo impuesto debe estar debidamente previsto en una norma jurídica expedida con
anterioridad a los hechos o situaciones a los que va a ser aplicado, pues de lo contrario
la imposición carecerá de toda validez, ya que no puede existir ningún tributo válido
sin una ley previa que lo establezca caso contrario dicha obligación pierde su carácter
coactivo y fundamento.
En sí, el principio de reserva de ley en materia tributaria consiste en la
facultad exclusiva del Estado, de establecer los tributos, lo cual cubre la regulación de
los elementos esenciales del tributo, aspecto que evidentemente incluye, no sólo su
creación, sino también la determinación de sus elementos esenciales, quedando
comprendidos, en todo caso, los elementos que identifican el tributo, así como los
relativos a su cuantificación. Dentro de éstos se debe regular en qué supuestos se
origina el deber de pagar un tributo (hecho imponible), quién está obligado a pagarlo
(sujeto pasivo), cuánto hay que pagar (base tipo, cuota), el plazo de prescripción
aplicable (afecta el hecho imponible fijado en su dimensión temporal), y la existencia
de exoneraciones.
Al respecto, la legalidad de la imposición implica el establecimiento de los
tributos por medio de la ley, la cual vendría a definir su hecho generador y los
elementos esenciales, tales como: la determinación de sujetos pasivos, la base
imponible y el tipo de gravamen91.
Concretamente el Principio de Reserva de Ley en Costa Rica, se encuentra
regulado en el ordenamiento tributario costarricense, tanto a nivel constitucional como
legal, por medio del artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y del artículo 5
CNPT92. Ahora bien, resulta acertado hacer notar que, así como a nivel costarricense,
91 De la misma forma en Sentencia 182/1997 del 28 de octubre de 1997 en su fundamento jurídico 8º.
En doctrina costarricense puede valorarse lo indicado por HERNÁNDEZ VALLE, R., Derecho de la
Constitución, Editorial Juricentro, Volumen I, primera edición, San José, 1994, pág. 253. 92 Al respecto la jurisprudencia constitucional costarricense ha manifestado en el Voto 05016-04 de
14:54 horas del 12 de mayo del 2004 de la Sala Constitucional Costarricense, que: “IV.- Principio de
reserva de ley en materia tributaria. El artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios
desarrolla el reserva de ley prevista en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, para el
establecimiento de impuestos y contribuciones nacionales, se entiende que es únicamente la Asamblea
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
88
el ordenamiento tributario español, por medio de los artículos 31 inciso 3) y 133 inciso
3) de su Constitución, así como el artículo 8 de la LGT, también reconoce el desarrollo
del Principio de Legalidad93. En añadidura, solo por medio de la ley se puede:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la
relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de
cálculos; e indicar el sujeto pasivo;
2. Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;
3. Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;
4. Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos
tributarios;
5. Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios
distintos del pago.
En sí, será por medio del Principio de Legalidad en su dimensión normativa
que se logre mantener un control en cuanto al establecimiento de los tributos,
limitando la voluntariedad y posible arbitrariedad estatal en su imposición, pues se
debe recordar que, para promulgar una ley, se debe cumplir con todo un proceso
constitucionalmente estipulado y que procura velar por el interés público de la
sociedad. En este sentido, queda claro que no existirá tributo sin una ley que respalde
su imposición, y defina el supuesto de hecho que se configure como generador del
tributo, así como sus elementos fundamentales.
Ahora bien, este aspecto deja zanjado el tema relacionado con la imposición
tributaria, pues queda claro que no habrá un tributo aplicable si no se ha instaurado
mediante una ley, lo que consecuentemente implica que la potestad fiscalizadora de
Legislativa la que, mediante el procedimiento para la creación de la ley formal, puede establecer los
elementos esenciales de los tributos nacionales: el sujeto pasivo, la base imponible, el hecho
generador, el porcentaje del gravamen…”. Igualmente, el Tribunal Fiscal Administrativo
Costarricense en el fallo 493-2005 de las diez horas treinta minutos del veintisiete de octubre del dos
mil cinco, ha sido consistente con lo señalado por la Sala Constitucional. 93 COLLADO YURRITA en el análisis realizado establece que el alcance del artículo 31.3 de la
Constitución Política Española que instituye el principio en referencia se enmarca en un concepto de
“prestación patrimonial de carácter público” la cual visualiza como sinónimo de “imposición coactiva
de la prestación”, donde afirma que por ser la coactividad un elemento esencial, podría verse más allá
de la imposición tributaria y abarcar incluso otras prestaciones patrimoniales tales como precios
públicos o cotizaciones a la Seguridad Social; situación analizada adicionalmente en la Sentencia 185-
1995, del catorce de diciembre de 1995 del Tribunal Constitucional. COLLADO YURRITA, M.A. y
ROMERO FLOR, L.M., “Principios Constitucionales del Derecho Financiero: Principios formales”, op
cit, págs. 141-142.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
89
ejercerá exclusivamente sobre los tributos ya existentes, de forma que su verificación y
comprobación suponen y se inician dentro del marco de cumplimiento de la ley que
los hubiere instaurado.
No obstante, la otra arista de este principio radica en ámbito aplicativo, sea
concretamente la consideración del principio de legalidad administrativa, donde los
actos que despliegue la Administración no podrán obedecer a “ocurrencias”, y por el
contrario deben encontrarse explícitamente establecidos en la normativa. En este
sentido la misma Constitución Política Costarricense en su artículo 11 delimita
claramente que los funcionarios públicos “Están obligados a cumplir los deberes que
la ley les impone y no pueden arrogarse facultades no concedidas en ella”.
Esta normativa se termina de enmarcar con el artículo 11.1 de la Ley General
de Administración Pública, que dispone “La Administración Pública actuará sometida
al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos
servicios públicos que autorice dicho ordenamiento, según la escala jerárquica de sus
fuentes”.
Las consideraciones vertidas adquieren mayor relevancia y sentido en el tanto
será por este mismo principio de legalidad en su modalidad aplicativa, que la
Administración Tributaria encuentra legitimidad sobre sus actuaciones, limitando el
ejercicio de la potestad fiscalizadora, y definiendo que cualquier desvío de lo
explícitamente autorizado podría poner en riesgo los procesos de control que se
ejercen. Esto por cuanto como se verá, la potestad fiscalizadora se encausa en la
verificación y comprobación de las obligaciones tributarias, para lo cual se instituyen
cauces procesales que se encuentran claramente definidos y dentro de los cuales la
Administración puede ejercer una serie de facultades, las cuales al amparo de lo
indicado deben encontrarse expresamente establecidas en la norma.
De tal suerte, el principio de legalidad administrativa constituye uno de los
instrumentos habilitadores y limitadores de la potestad fiscalizadora, entendido en el
tanto su ejecución debe encontrarse configurada por la ley y debe siempre actuar con
pleno respeto al ordenamiento jurídico vigente.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
90
2.2.5. Los derechos y garantías del sujeto sometido al procedimiento de
fiscalización
De acuerdo con lo indicado por CASADO OLLERO, la Administración debe
disponer de las “potestades necesarias para lograr su efectiva realización y el exacto
cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, pues de
nada vale el esfuerzo del legislador a la hora de establecer el régimen legal y los
elementos estructurales del tributo, si esta labora no va acompañada de una rigurosa
disciplina de la actividad administrativa aplicadora del sistema fiscal.”94. Sin
embargo, como se ha reiterado, este ejercicio no puede ser irrestricto y por el contrario
deberá respetar derechos y garantías que el propio ordenamiento le brinda a los
obligados tributarios.
Sobre el particular, las actuaciones de la Administración Tributaria además de
verse limitadas por los principios constitucionales, también debe sujetarse a otros
principios que no se encuentran recogidos estrictamente en las normas
constitucionales, los cuales debido a su alcance e incidencia en los procesos de control,
son visualizados como derechos o garantías que se brindan a los obligados tributarios.
Tal es el caso de la seguridad jurídica, la interdicción de la arbitrariedad de los poderes
públicos, principio de irretroactividad, la mínima incidencia en la esfera privada de los
particulares manifestada en la unicidad del procedimiento y el principio de
pronunciarse formalmente acerca del resultado obtenido evitando la inseguridad
jurídica del obligado tributario95.
Estos principios de acuerdo con TORREALBA NAVAS surgen a fin de
legitimar las actuaciones de la Administración Tributaria, las cuales sin duda alguna
han de servir con objetividad a los intereses generales, con un claro sometimiento a la
ley. Así, establece el autor de referencia que:
94 Citado por TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág.443. 95 MAGRANER MORENO, F.J., La comprobación tributaria de los órganos de gestión. Naturaleza y
alcance, Aranzadi, Pamplona, 1995, págs. 126-127; SÁNCHEZ GALIANA, J.A., “Las actuaciones de
la Agencia y los principios constitucionales tributarios”, Civitas, Revista española de Derecho
Financiero, N°85, 1995, págs. 422 y ss.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
91
“Pese a lo obvio que esto pueda parecer en el contexto de un Estado de
derecho, no es casualidad que se insista tanto en el ámbito de los estudios
del derecho tributario moderno y en el mismo derecho comparado sobre la
necesidad de que las potestades administrativas tributarias se ejerzan con
respeto a los derechos y garantías de los contribuyentes. Tal insistencia
obedece, sin duda, a la tensión permanente que se vive entre el objetivo
recaudatorio de las administraciones tributarias, central para medir su
eficiencia y eficacia, y el “obstáculo” que para tal objetivo representa
respetar los derechos y garantías.” 96.
La delimitación de estos derechos y garantías se engarza con la esencial
necesidad de que las actuaciones administrativas sean proporcionadas y eficientes, sin
que ello deteriore o afecte la esfera privada del obligado tributario. Por tal razón,
indudablemente la existencia de estos derechos y garantías resulta esencial en el
desarrollo del procedimiento de fiscalización, pues a través del mismo, se puede
menoscabar en mayor o menor grado, la esfera del obligado, por lo que su aplicación
es fundamental.
En este sentido, podemos mencionar los siguientes derechos que podrían
reconocérsele al administrado frente al ejercicio de la potestad fiscalizadora de la
administración:
El administrado debe tener derecho a ser informado acerca de la
naturaleza y alcance del proceso, lo que se encuentra conectado con su
derecho de defensa.
El administrado debe tener derecho a que los procedimientos tengan
una duración determinada y razonable.
El administrado debe tener claridad y seguridad jurídica respecto del
proceso que se le gestiona. El Tribunal Constitucional en España, ha
concebido también el principio de seguridad jurídica como una suma de
principios -certeza, legalidad, jerarquía, irretroactividad de lo desfavorable e
interdicción de la arbitrariedad- que va a permitir promover, en el orden
jurídico, la justicia y la igualdad (STC 27/1981, de 20 de julio FJ 10º).
96 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, págs.459-460 y 470.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
92
Asimismo, lo ha definido como “(…) la certeza de la norma o protección de
la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la
legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente
previsibles (…)” (STC197/1992, de 19 de noviembre FJ 6°).
También habrá que tener este principio presente en el desarrollo de cada una
de las actuaciones de la Administración Tributaria en el caso concreto en que
se sitúe ante un sujeto pasivo para proceder a la verificación de una correcta
aplicación de los tributos97.
Respecto a este principio de seguridad jurídica MARTÍNEZ GINER ha
establecido que el mismo puede visualizarse como un elemento corrector de
la potestad de comprobadora de la Administración Tributaria. Parafraseando
al autor SÁINZ DE BUJANDA, MARTÍNEZ GINER evidencia que este
principio (en su doble versión: certidumbre del derecho y eliminación de la
arbitrariedad) ha de considerarse como función de legalidad y justicia98.
El administrado debe tener en todo momento la oportunidad de ejercer
el derecho de defensa.
El administrado debe tener acceso al expediente que se conforme.
Estos son solo una pequeña referencia de los derechos y garantías existentes,
en este sentido, la normativa costarricense en la reforma del año 2012 incluyó todo un
capítulo de derechos y garantías, que se describen a lo largo de una serie de artículos y
que procuran dotar al obligado tributario de institutos que pueda alegar frente a
eventuales actuaciones arbitrarias de la Administración99.
97 En este sentido, SÁNCHEZ GALIANA, J.A., “Las actuaciones de la Agencia y los principios
constitucionales tributarios”, op. cit., pág. 448.
98 MARTÍNEZ GINER, L.A., “La Seguridad Jurídica como límite a la potestad de comprobación de la
Administración Tributaria: Doctrina de los actos propios y prescripción del fraude de ley”, Revista
Quincena Fiscal N°20/2015, Cizur Menor, 2015, págs.1-6. 99 CNPT. “Artículo 171.- Derechos generales de los contribuyentes. Constituyen derechos generales de
los sujetos pasivos los siguientes:
1) Derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos en los procedimientos
ante la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal Administrativo, y a la exención en el pago de
impuestos de timbres y de cualquier otra naturaleza, que graven las gestiones y las actuaciones ante
tales órganos de los citados sujetos.
2) Derecho a ser informado y asistido por la Administración Tributaria en el ejercicio de sus derechos
o en relación con el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, así como del contenido y el
alcance de estos.
3) Derecho a obtener, de forma pronta, las devoluciones de ingresos indebidos y las devoluciones de
oficio, más los intereses que correspondan, de conformidad con la normativa aplicable al efecto.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
93
Además, existen una serie de principios adicionales de naturaleza formal o
procedimental, que tienen su trascendencia en las actuaciones de la Administración
Tributaria y que igualmente procuran asegurar un debido proceso administrativo,
pudiendo verse también como elementos de garantía para el obligado tributario, tal es
el caso del principio de imparcialidad (que procura asegurar objetividad en la
ejecución de las actuaciones administrativas y derivando en el derecho del obligado
tributario a ser tratado con imparcialidad y ética por el personal); y del principio de
4) Derecho a consultar, en los términos previstos por la normativa aplicable, a la Administración
Tributaria y a obtener respuesta oportuna, de acuerdo con los plazos legales establecidos. Tratándose
de solicitudes que consisten en un mero derecho a ser informado, la respuesta debe ser obtenida dentro
del plazo de diez días hábiles desde su presentación.
5) Derecho a una calificación única de los documentos que sustenten sus peticiones y a ser informado
por escrito de los requisitos omitidos en la solicitud o el trámite o que aclare la información.
6) Derecho a conocer, cuando así lo solicite, el estado de tramitación de los procedimientos en que sea
parte.
7) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personas del servicio de la Administración
Tributaria, bajo cuya responsabilidad se tramitan los procedimientos de gestión, fiscalización y
recaudación tributaria, en los que tenga la condición de interesados.
8) Derecho a no aportar los documentos ya presentados y recibidos, que deberían encontrarse en poder
de la administración actuante, salvo razones justificadas.
9) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter confidencial de los datos, informes y
antecedentes obtenidos por la Administración Tributaria, que solo podrán ser utilizados para la
efectiva aplicación de los tributos, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los
supuestos previstos expresa y específicamente en las leyes.
10) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la
Administración Tributaria.
11) Derecho a formular, en los casos en que sea parte, alegaciones y aportar documentos que deberán
ser tomados en cuenta por los órganos competentes en la redacción de las resoluciones y los actos
jurídicos en general.
12) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia con carácter previo al dictado de la resolución o acto
que tendrá efectos jurídicos para los sujetos pasivos, de conformidad con la ley.
13) Derecho a ser informado de los valores y los parámetros de valores que se empleen para fines
tributarios.
14) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación y fiscalización llevadas a
cabo por la Administración Tributaria, acerca de la naturaleza y el alcance de estas, a que no puedan
ser modificados sus fines sin previo aviso, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales
actuaciones, y a que se desarrollen mediante los procedimientos y plazos previstos en la ley.
15) Derecho a que la Administración Tributaria le advierta de manera explícita, concluida la
actualización fiscalizadora y antes de dictado el acto final, de las consecuencias jurídicas y económicas
que conlleva la aceptación de la determinación de oficio o de las infracciones cometidas, tanto en
cuanto al tributo a pagar, como a los accesorios.
16) Derecho de hacerse acompañar por un profesional competente en materia tributaria, para que le
aconseje y asesore en el proceso, sin que esto constituya una obligación del contribuyente.
Ninguna de las disposiciones anteriores se entenderá que restringe la posibilidad de la Administración
Tributaria de publicar, en cualquier medio electrónico, la información que le sea proporcionada,
incluyendo las declaraciones aduaneras transmitidas electrónicamente al Servicio Aduanero, debiendo
salvaguardar, la Administración, el principio de confidencialidad.
(Así adicionado por el artículo 2° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, “Ley de
fortalecimiento de la Gestión Tributaria”)”.
Adicionalmente, otros artículos del mismo cuerpo legal regulan: el respecto a los derechos de los
contribuyentes, el derecho a la información y a la publicidad de los proyectos de reglamentación, la
observancia del procedimiento y los límites asociados, el derecho de acceso al expediente
administrativo, el derecho de defensa, la carga de la prueba y el derecho de lealtad en el debate.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
94
proporcionalidad (por medio del cual se pretende establecer que las potestades
administrativas sean ejercidas con coherencia y en apego a la finalidad para que fueron
creadas)100.
Como se puede observar, tanto los principios constitucionales tributarios
como los derechos y garantías que le asisten al obligado tributario se encuentran
debidamente regulados y fundamentados, permitiendo el establecimiento de un
sistema tributario justo y adecuado a la realidad económica del contribuyente, donde
éste se ve en la obligación de cumplir con la imposición tributaria de acuerdo a su
capacidad económica, pero sin detrimento de su nivel básico de manutención. De esta
forma se logra limitar la potestad del Estado en la imposición de los tributos y
establecer un marco general que guíe y delimite el actuar de la Administración
Tributaria.
Indudablemente, éstos constituyen el fundamento y limitación de las
potestades y funciones que la Administración tiene atribuidas para la correcta
aplicación de los tributos, y, además, son el fundamento y definición último de las
actuaciones frente a los ciudadanos llevadas a cabo por la misma, por lo que además
constituyen el límite sobre esas actuaciones.
2.3. Prescripción de la potestad de fiscalización
Un aspecto relevante en relación con la potestad fiscalizadora versa respecto
de los periodos fiscales susceptibles de ser inspeccionados por la Administración
Tributaria, lo cual trae a colación lo referente a la prescripción en materia tributaria.
No obstante, previo a caer en las particularidades que puede rodear la especialidad
tributaria del instituto de la prescripción, resulta atinado conocer las aristas generales
que envuelven su surgimiento y aplicación.
La prescripción negativa, liberatoria o extintiva -como suele ser llamada en
doctrina101- es creada para tutelar el orden social y la seguridad en las relaciones
100 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, págs.460-478. 101 BRENES CORDOBA, A., Tratado de las Obligaciones, Editorial Juricentro S.A., San José, 1984,
págs. 209 y sig.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
95
jurídicas, por cuanto se conceptualizó que el ejercicio oportuno de un derecho tiene
interés social, ya que postergar indefinidamente una situación, lo único que acarrea es
zozobra en el individuo y amenaza en la estabilidad de su patrimonio.
Así las cosas, con la implementación del instituto de la prescripción se logran
eliminar situaciones de incerteza, que se producen con el transcurso del tiempo, ya que
la seguridad jurídica exige que las relaciones jurídicas no permanezcan eternamente
inciertas, y que las situaciones de hecho prolongadas se consoliden, brindando de
cierto modo una liberación a la parte obligada.
En virtud de lo anterior, la prescripción se conceptúa como un instituto por
medio del cual se brinda seguridad jurídica, con el objeto de no mantener un estado de
incerteza, seguridad que encuentra claramente una regulación y tutela constitucional.
Es así como mediante la prescripción, y con el transcurso del tiempo se consolidan
situaciones de hecho que requieren cierto grado de seguridad jurídica, eliminando la
incertidumbre que produce determinada circunstancia y permitiendo la extinción de
derechos por la inacción dentro de un plazo legalmente estipulado.
“La prescripción parte de la idea de la falta de acción de un derecho vivo,
es decir, de un derecho que pudiéndose ejercitar, no lo fue por abandono,
desidia u olvido de su titular (…)”102.
Así pues, su fundamento, según BRENES CORDOBA se ha atribuido a la
necesidad de crear un estado de seguridad jurídica ante una situación objetiva de
incertidumbre, producida por el no ejercicio oportuno de un derecho, aspecto que
propende al orden y la tranquilidad social, debido a que la justicia no puede operar en
medio de situaciones de incertidumbre e inestabilidad. En consecuencia, este instituto
procurar asegurar tranquilidad a ciertas personas que podrían enfrentar reclamos o
cuestionamientos de los cuales no podrían defenderse por haber desaparecido, por el
transcurso del tiempo, la prueba necesaria para su defensa103. Es por ello que la
102 PONT MESTRES, M., La prescripción tributaria ante el derecho a liquidar y el derecho a recaudar
y cuestiones conexas, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid, 2008, pág. 17. 103 BRENES CORDOBA, A., Tratado de las Obligaciones, op cit, pág. 210.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
96
seguridad jurídica se yergue, inevitablemente, junto con la justicia, como un valor
esencial del derecho, debiendo alguno de los dos “ceder” en procura del otro.
Esta situación es precisamente la acontecida con el instituto de la
prescripción, donde con su aplicación no se busca ignorar la justicia, pero sí fijar un
plazo legal, dentro del cual la tutela del derecho halla cabida, y una vez transcurrido
éste, y en aras de la seguridad, debe ceder104.
Sobre el particular, el TC español en la sentencia 147/1986, de 25 de
noviembre, dispuso que la prescripción”(…) es una figura estrechamente conectada
con la idea de seguridad jurídica, porque, para garantizarla, puede llegar a permitir
la consolidación de situaciones que, en su origen, eran contrarias a la ley cuando el
titular de una prestación no la ejercita en un plazo de tiempo que pueda considerarse
razonable desde la perspectiva de la buena fe (…)”.
La fijación del término para prescribir las obligaciones implica una clara
distinción según de cual se trate, así no todas las acciones prescriben dentro del mismo
plazo legalmente fijado. El sistema normativo costarricense, en su generalidad tutela
diversos plazos de computo de la prescripción, siendo, uno, tres, cuatro y hasta diez
años lo regulado, dependiendo de la circunstancia a considerar. Estos plazos en su
conjunto suponen un lapso de tiempo relativamente largo, durante el cual difícilmente
el acreedor de la obligación no realice ninguna gestión tendiente a la percepción de lo
debido.
Si una persona en su calidad de titular no ejercita aquello que el derecho le
protege dentro del lapso correspondiente, se entiende o bien que no tiene interés en
ello, o bien que su negligencia no debe ser más amparada y que en adelante debe
procederse a beneficiar al deudor o a quien tiene el deber correspondiente,
eximiéndolo formalmente del cumplimiento del deber.
104 Sobre el fundamento de la prescripción, existe múltiple jurisprudencia patria que ha desarrollado el
tema, al respecto puede consultarse, entre otros, los siguientes fallos: voto N°19 de la Sala Primera de la
Corte Suprema de Justicia, San José, a las 15 horas 20 minutos del 8 de febrero de 1995; voto N°22 de
la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, San José, a las 13 horas 50 minutos del 16 de abril de
1997.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
97
Es por lo anterior que, en general, para la aplicación de este instituto se
requiere la concurrencia de 3 elementos:
a. El transcurso del tiempo previsto por ley. Sobre este aspecto resulta
importante mencionar, como se refirió supra, que la fijación del mismo
dependerá de la situación que se tutele, y deberá estar previamente establecida
en la ley. Ahora bien, un aspecto a considerar es que no solo basta el transcurso
de tiempo como tal, sino que además debe existir la posibilidad material de
reclamar el derecho por parte del sujeto titular, lo que se conoce como el
impedimento del curso de la prescripción, que significa que ésta no podrá
comenzar a correr hasta que el derecho pueda hacerse valer.
b. La falta de ejercicio por parte del titular del derecho. Ello implica la inercia,
ya sea por desidia o negligencia, del ejercicio o reclamo de su derecho.
c. La voluntad del favorecido por la prescripción de hacerla valer. O sea, el
beneficio de la prescripción debe ser alegada, esto supone que es el sujeto
afectado con el accionar del titular del derecho, quien tiene la facultad de decidir
si se acoge a los beneficios que la prescripción le otorgan, o si por el contrario
reconoce el derecho original. La prescripción debe ser alegada por quién
pretenda beneficiarse de sus efectos, ya que mientras no se invoque no despliega
su eficiencia, por cuanto esta disciplina en Costa Rica no puede ser declarada de
Prescripción
Transcurso del tiempo
InactividadVoluntad de
aplicar la prescripción
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
98
oficio105. En este sentido, la prescripción debe interponerse como una excepción
autónoma y propia, esto supone la posibilidad de que el interesado pueda
renunciar a la misma y restituir la situación a su modo original.
Tomando en consideración lo anteriormente establecido, vale traer a colación
un tema debatido que versa concretamente sobre la consecuencia que se regula al
aplicar el instituto de la prescripción. En esta línea, se discute si la prescripción es
causal de extinción de los derechos o bien de la acción a ejercitarlos. Al respecto,
afirma PEREZ VARGAS que prevalece en la doctrina nacional quienes establecen que
por medio de la prescripción lo que se extingue es el derecho y no la acción, la cual en
realidad puede ejercitarse y dependerá de la voluntad del favorecido por la
prescripción, el hacerla valer. Es por ello, que, una vez transcurrido el plazo para
extinguir el derecho por inactividad, el legislador deja a voluntad del sujeto su
cumplimiento106.
Siendo así, la aplicación del instituto de la prescripción inexorablemente
implica la extinción del derecho por parte de su original titular. No obstante, resulta
importante mencionar que existen salvedades, en aquellos casos en los cuales, por
atención al derecho de que se trate, exista una imposibilidad legal de aplicarla. Esta
última situación obedece a la tutela de ciertas situaciones jurídicas de particular
relevancia, que por ley serían imprescriptibles, tal es el caso, en Costa Rica de los
derechos del Estado sobre zonas marítimo-terrestres, del derecho a la impugnación de
paternidad, entre otros.
Según lo reseñado, la regla general es que el plazo fijado en la ley debe
computarse a partir de cuándo podía ejercitarse la acción o el derecho, existiendo
claras situaciones excepcionales en las cuales ni siquiera se habilita la posibilidad de
aplicar la prescripción. Sin embargo, antes de completarse el termino legal, su
105 Un aspecto esencial sobre este punto versa sobre la imposibilidad de declarar, en el sistema
costarricense, la prescripción de oficio, por el contrario, ésta debe ser alegada por la parte. Sobre el
particular puede consultarse el Voto N°57 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, San José,
a las 14 horas 35 minutos del 27 de agosto de 1993. 106 PEREZ VARGAS, V., La prescripción negativa y la caducidad en el Derecho Civil, dentro del
Derecho Privado. Editorial Publitex, San José, 1988, págs. 370-371.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
99
cómputo puede verse afectado por los fenómenos jurídicos de la interrupción natural o
la suspensión.
Fenómenos que conllevan a que su aplicación no resulte completamente
tajante, ello debido a que en la mayoría de legislaciones a nivel mundial, se prevé la
posibilidad de que el cómputo de plazo necesario para que se otorgue la prescripción
pueda ser suspendido o interrumpido por ciertas causales taxativamente establecidas
en la normativa correspondiente107. En esta línea de pensamiento, el ordenamiento
jurídico nacional establece, con el fin de soslayar la rigidez de este instituto, la
posibilidad de evitarlo cuando la situación objetiva de hesitación o inercia cesa, por
medio de alguno de los motivos expresamente previstos en la ley.
Para posibilitar el ejercicio del derecho o de una potestad, se contempla la
realización de ciertos actos que suponen una modificación del estado de inactividad, y
que por imperativo legal tienen la fuerza para alterar el cómputo del plazo
prescriptivo, ya sea suspendiendo o interrumpiendo su curso. En función de lo
anterior, la interrupción es una forma de mantener la vigencia del derecho debido a
que el efecto extintivo propio de la prescripción deja de producirse cuando se
demuestra que se ha ejercitado la acción o reclamado el derecho antes de vencer el
plazo.
El efecto de la suspensión es inutilizar para la prescripción, el tiempo por el
cual ella ha durado, pero aprovecha para la prescripción no sólo el tiempo posterior a
la cesación de la suspensión, sino también el tiempo anterior en que ella se produjo, o
sea una vez desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se
agrega al transcurrido con posterioridad. Mientras que, por el contrario, en el caso de
que la prescripción hubiera sido interrumpida, este plazo anterior se tiene como no
sucedida, debiendo transcurrir un nuevo plazo de prescripción para que se tenga por
operada.
107 Sobre el particular afirma PEREZ VARGAS que “La interrupción de la prescripción tiene por
figura primaria (o supuesto) un comportamiento de cualquiera de los sujetos de la relación del cual se
deduce la intención de no dejar que se extinga la deuda con el transcurso del tiempo.” PEREZ
VARGAS, V., Derecho Privado, Tercera edición, Editorial LIL S.A., San José, 1994, pág. 202-203.
Adicionalmente, sobre el tema de la interrupción de la prescripción puede consultarse a RISUEÑO
JIMENEZ, F., “Extinción de la deuda tributaria” en COLLADO YURRITA, M.A., LUCHENA MOZO,
G.M. (Dirs.), Derecho financiero y tributario, Parte General, op cit, págs. 315-316.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
100
En sí, la diferencia entre la interrupción y la suspensión radica en que la
primera obliga a iniciar nuevamente el cómputo del plazo, o sea el término de la
prescripción vuelve a correr de nuevo, sin que se pueda volver a computar el que
anteriormente había transcurrido. Mientras que la segunda, no inutiliza el plazo ya
transcurrido, sino que solamente lo “congela”, y cuando se retoma el cómputo, debe
partir tomando en consideración lo ya corrido.
Así las cosas, la prescripción se constituye como una herramienta que permite
brindar seguridad jurídica ante situaciones que se han prolongado en el tiempo,
implicando su aplicación la extinción de la obligación, y pudiendo legalmente ser
suspendida o interrumpida. Una herramienta como esta es de aplicación generalizada
en la mayoría de las ramas jurídicas, civil, comercial, penal e incluso la fiscal, las
cuales, ontológicamente participan de la misma naturaleza -aun cuando puedan
reconocer fundamentos distintos- y encuentran su principal razón como se ha
mencionado, en el principio de seguridad jurídica, utilizando a la prescripción como
un mecanismo que le pone un fin a relaciones jurídicas inactivas durante un
prologando período de tiempo.
Entrando al tema de la prescripción en materia tributaria, ésta responde al
mismo fundamento y sirve al mismo principio que la prescripción en general, cual es
la seguridad jurídica, teniendo a grosso modo, los mismos esquemas normativos, pero
guardando algunas particularidades propias de la materia tributaria, que deben ser
reguladas en la normativa fiscal.
En materia fiscal, se admite a la prescripción como una de las formas
jurídicas por medio de las cuales se extingue tanto la obligación tributaria que pesa
sobre los sujetos pasivos, como la obligación del Fisco de devolver sumas canceladas
indebidamente. De forma la prescripción opera por un lado, a favor de los
contribuyentes y contra el Estado, y por el otro a favor a del Estado y contra los
contribuyentes. En este sentido, se reconoce la existencia de presupuestos de
prescripción que favorecen al sujeto pasivo, así como aquellos que favorecen a la
Administración.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
101
En este sentido, el autor LOZANO SERRANO, clara y enfáticamente señala
que el instituto de la prescripción “(...) no “sanciona” el silencio de una relación
jurídica, sino la falta de diligencia del titular del derecho en reaccionar ante su
vulneración (...)”108.
Concretamente respecto a los presupuestos que favorecen al sujeto pasivo, la
prescripción le otorga al contribuyente un “arma” mediante la cual, priva al Estado de
poder determinar, liquidar y cobrar las deudas tributarias, que no fueron debidamente
requeridas dentro del plazo legalmente estipulado. En vista de ello, implícitamente la
prescripción implica una limitante a la hora de realizar los procesos de fiscalización,
puesto que practicar un proceso de inspección fiscal sobre un periodo fiscal en el cual
puede operar la prescripción, compromete el resultado del proceso, ya que de surgir
alguna determinación impositiva ésta potencialmente no podría aplicarse en virtud de
la prescripción que podría alegar el sujeto inspeccionado.
El sistema tributario costarricense, en el artículo 51 a 53 del CNPT
implementa el instituto de la prescripción en materia tributaria con perjuicio para la
Administración, regulándola con un efecto extintivo en dos vías, la primera respecto
de la facultad que ostenta la Administración para comprobar y verificar las
autodeclaraciones presentadas por el sujeto pasivo, y determinar si fuera procedente, la
verdadera obligación tributaria a que se encontraba afecto el sujeto inspeccionado. La
segunda, en relación al cobro de alguna deuda tributaria no cancelada por el sujeto
pasivo. Esta distinción legal que provee el sistema normativo tributario costarricense
diferencia claramente entre el derecho de la Administración para determinar la
obligación tributaria y la acción para exigir su pago; situación que revela la aplicación
de este instituto de forma diferenciada según la acción sobre la que se pretenda brindar
seguridad al sujeto inspeccionado.
En este sentido, la diferenciación radica en el objeto de la prescripción, pues
en la primera la limitación se enfoca en la posibilidad administrativa de ejercer su
facultad de comprobación e investigación, mientras que en la segunda, el impedimento
radica en el ejercicio de la acción para cobrar deudas previamente autoliquidadas por
108 LOZANO SERRANO, C., “La comprobación tributaria ante la prescripción”, Revista española de
Derecho Financiero, Número 171, Julio - Setiembre, Año 2016, pág. 10.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
102
el mismo sujeto pasivo, o bien determinadas por la Administración. Ahora bien, esta
diferencia no es obstáculo para que exista una interrelación entre ambas, todo lo
contrario, pues si llega a prescribir el derecho a determinar la deuda tributaria, dejaría
de tener sentido la acción recaudadora aunque ésta no hubiere prescrito. Si lo que
prescribe es la acción de cobro, ésta traería de suyo la prescripción de la facultad
determinativa, ya que sería imposible cobrar algo que no se encuentra determinado.
Con relación al ejercicio o aplicación del instituto de la prescripción, en la
materia tributaria costarricense, igual que para la aplicación general del instituto,
existen presupuestos o condiciones que requieren ser cumplidos, tales como109:
a. La posibilidad de efectuar la comprobación, o bien, la existencia de un
derecho de cobro frente al contribuyente: en cualquier caso, esa acción de la
Administración debe ser viable y no encontrarse imposibilitada por algún factor
externo.
b. La inercia de la Administración en la determinación de la obligación
tributaria, o bien, una inactividad respecto de la ejecución del cobro de la
obligación tributaria ya liquidada.
c. Esta inercia o inactividad se cumpla por un determinado lapso de tiempo
señalado previamente por la ley; y
d. El contribuyente reclame la aplicación de la prescripción110.
Paralelo a ello, existen tres cuestiones claves en la figura de la prescripción
tributaria que deben ser consideradas y valoradas: el plazo, su cómputo, y las causas
de interrupción del mismo.
109 En relación al tema, el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, en el fallo N° 190-
2006 de las quince horas quince minutos del cinco de mayo del dos mil seis, ha indicado que:
“Mediante la prescripción, que es la que aquí interesa, se sanciona, como se recordará, la inactividad
de la Administración para exigir el pago del tributo, y se regula en los numerales 51 y siguientes de ese
mismo cuerpo normativo.- Ella encuentra su fundamento en el principio de seguridad jurídica, pues
evita la protección indefinida de derechos que no se ejercen por su titular, ni se reconocen por el
obligado, de forma que según lo expresado, ninguna obligación -y menos aún las de orden tributario-,
puede calificarse como imprescriptible.- En esta materia, la Administración cuenta con un plazo
determinado por ley, para recuperar los dineros no pagados por ese concepto, transcurrido el cual,
queda sujeto a la voluntad del administrado, que bien puede invocar esa causal en su defensa.” 110 Sobre este último punto, resulta importante mencionar que la prescripción tributaria española -
contrario a la regulación civil de España-, sí puede ser aplicada de oficio, lo cual dista de lo que hasta el
momento se ha indicado respecto a la prescripción tributaria costarricense, que para ser aplicada debe
ser alegada por el interesado.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
103
En lo que respecta al plazo otorgado para computar la prescripción, a nivel
legislativo nacional, el CNPT en el artículo 51 establece claramente que la acción de la
Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como para
cobrar las deudas tributarias, prescribe a los 4 años111, de forma que los años
precedentes ya no podrán ser modificados o determinados, brindando al contribuyente
seguridad jurídica, pues la Administración no podrá entrar a analizarlos o valorarlos.
Tomando en consideración tales aristas, es viable afirmar que si la
Administración suscribe su facultad de determinar la obligación tributaria a 4 años,
consecuentemente el ejercicio de la inspección tributaria debe limitarse a ese mismo
lapso, por lo que de iniciarse un procedimiento de fiscalización en el año 2019,
solamente se podrán verificar los años 2015, 2016, 2017 y 2018, quedando
imposibilitada la autoridad fiscalizadora para los precedentes periodos fiscales, no
pudiendo ser objeto de revisión, pues ya han adquirido un estado de certeza.
Sin embargo, en nuestro ordenamiento se ha regulado la posibilidad
excepcional de ampliar dicho plazo prescriptivo a 10 años, solamente ante
circunstancias muy concretas que se encuentran taxativamente señaladas en la ley, las
cuales suponen de cierto modo la comisión de actividades evasoras por parte de los
sujetos pasivos112. Tres son los casos específicos mencionados:
1. Cuando los contribuyentes no se han registrado.
2. Cuando no se hubieren presentado las respectivas declaraciones.
3. Cuando las declaraciones presentadas fueren calificadas de fraudulentas.
111 Al respecto, la legislación española, en el artículo 66 de la LGT señala un plazo de prescripción de 4
años; el regulado en Chile es de 3 años, según lo estipulado en el artículo 200 del código tributario;
mientras que el ordenamiento tributario francés estipula en su artículo L186 del libro de procedimientos
fiscales, que el plazo de prescripción para aplicar la facultad fiscalizadora es de 6 años. 112 En relación a lo indicado, la Procuraduría General de la República Costarricense, mediante su
dictamen C-313-2000 del 21 de diciembre del 2000, consigna lo siguiente: “En cuando a la posibilidad
de aumentar el plazo de 3 a 5 años prevista en el párrafo segundo del artículo 51, habría que pensar
que el mismo pretende dar a la Administración Tributaria un término más amplio que permita ejercer
las facultades de control y fiscalización respecto de los sujetos incumplidores cuando se cumplan los
presupuestos señalados por la norma, a fin de que también pueda ejercer la competencia sancionadora
que le asiste.” Previo a la reforma del CNPT en el año 2012, el plazo se ampliaba de 3 a 5 años, es por
ello que se efectúa dicha mención en el dictamen de referencia, actualmente la ampliación va de 4 a 10
años.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
104
Esta ampliación del plazo supone el otorgamiento de un término más amplio
para el ejercicio de las facultades de control y fiscalización, ante supuestos muy
concretos fijados por la ley, que en su generalidad implican un incumplimiento
flagrante y voluntario por parte de los sujetos pasivos, en procura de mantenerse al
margen de los registros y obligaciones tributarias, o bien simulando su debida
observancia, circunstancias que ameritan que la Administración cuente con un plazo
mayor para ejercer el control y verificación de la situación tributaria de ese sujeto
pasivo.
En síntesis, de acuerdo con lo reseñado previamente es viable concluir que la
actividad fiscalizadora costarricense debe someterse al plazo de prescripción reseñado
de 4 años, pudiendo ser prolongado a 10 años en determinadas situaciones113.
El presente límite, tiene precisamente como objeto, brindarle al contribuyente
un clima de seguridad y certeza jurídica, donde se establezca que la revisión,
determinación y cobro de las obligaciones tributarias por parte del Estado, no pueda
prolongarse de forma indefinida en el tiempo, sino que por el contrario se encuentra
suscrita a un determinado lapso.
En contraposición, es importante referir que en España con la aprobación de
la modificación de la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de setiembre, se introdujo un
cambio sustancial al tratamiento de los plazos de prescripción y las facultades de la
Administración Tributaria respecto a la capacidad de desarrollar actuaciones de
comprobación e investigación. Esto por cuanto se implementó un artículo 66 bis, el
cual en conjunto con la reforma del artículo 115, establecen que la Administración
Tributaria podrá gestionar procesos de comprobación e investigación sobre periodos
113 Al respecto, es importante mencionar que la legislación chilena contempla igualmente dicha
posibilidad de aumentar el plazo de prescripción al indicar que el plazo será de 6 años cuando concurra
alguna de las situaciones específicas y previamente legisladas, como la no presentación de las
declaraciones tributarias que correspondan, o bien cuando la declaración fuera considerada
maliciosamente falsa. Situación similar se regula en el ordenamiento francés, en el artículo L187 del
libro de procedimientos fiscales, donde se contempla la ampliación del plazo por dos años, bajo
situaciones concretamente delimitadas: “Lorsque l'administration, ayant découvert qu'un contribuable
se livrait à des agissements frauduleux, a déposé une plainte contre lui, elle peut procéder à des
contrôles et à des rehaussements au titre des deux années excédant le délai ordinaire de prescription.
Cette prorogation de délai est applicable aux auteurs des agissements, à leurs complices et, le cas
échéant, aux personnes pour le compte desquelles la fraude a été commise.”
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
105
en los cuales ya hubiere acaecido la prescripción, en el tanto estos periodos tengan
incidencia o surtan efectos fiscales en algún periodo aún no prescrito.
En este sentido, como lo afirma ESEVERRI, la modificación legal en realidad
“(...) no resulta tan novedoso como a primera vista pudiera parecer, pues con él se
pone punto final –por el momento– a un proceso comenzado años atrás,
reiteradamente tratado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo a propósito de
cómo deben actuar los órganos de la Administración en sus actuaciones de
comprobación respecto a periodos o ejercicios tributarios indudablemente prescritos
cuando de ellos se derivan consecuencias en periodos no prescritos”114.
Esta reforma ha tenido tanto opositores como benefactores de la misma,
dentro de los cuales se puede citar a los autores ESEVERRI y LOZANO SERRANO -
respectivamente-. ESEVERRI por su parte ve como positiva la posibilidad de que la
Administración pueda corroborar hechos y bases imponibles que a pesar de haber
tenido su origen en periodos prescritos, continúan teniendo efectos en periodos aún no
prescritos. Mientras que LOZANO SERRANO, por su parte cuestiona de forma
concreta el que a su criterio se desnaturalice un principio tan esencial como lo es la
seguridad jurídica de los ciudadanos, en aras de promover la ineficiencia y la falta de
diligencia de la Administración115, concluyendo que la reforma introducida lo que ha
provocado es una ruptura de la construcción jurídica del instituto de la prescripción.
Sobre este particular, el punto medular de la reforma española introduce
expresamente la posibilidad de que la Administración compruebe determinados
negocios, actos o hechos realizados u originados en periodos que ya se encuentran
prescritos, en el tanto tengan efectos en periodos no prescritos. Con lo cual, como lo
externa MARTÍNEZ GINER se habilita la facultad para que la Administración
114 ESEVERRI MARTÍNEZ, E., “La prescripción tributaria (nueva regulación)”, en GARCÍA-
HERRERA BLANCO, C. (Coord.), Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (2ª Ed) Las medidas
de lucha contra el fraude fiscal (1ª parte) Fraude fiscal: dimensión nacional, Doc. nº16/2013,
Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, 2013, pág.71. Sobre el tema, ver también MARTÍNEZ
GINER, L.A., “La Seguridad Jurídica como límite a la potestad de comprobación de la Administración
Tributaria: Doctrina de los actos propios y prescripción del fraude de ley”, op cit, págs.30-34. 115 “(...) Nada impide que la Administración Tributaria mire al pasado del contribuyente para constatar
y verificar situaciones de presente por lo que, bajo esta perspectiva, la llamada imprescriptibilidad de
las actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha constituido una constante en el
desarrollo de las funciones administrativas de comprobación tributaria.” ESEVERRI, E., ídem,
pág.73. LOZANO SERRANO, C., “La comprobación tributaria ante la prescripción”, op cit, pág. 11.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
106
verifique hechos determinantes de la deuda tributaria de un ejercicio no prescrito y que
es objeto de un proceso de inspección, facultad que el mismo autor considera supone
una quiebra al principio de seguridad jurídica, ya que “(…) abre la posibilidad de
invocar el fraude de ley de cualquier operación mercantil que produzca efecto final al
cabo de décadas, sin sometimiento a plazo alguno.”116.
Ahora bien, en lo que respecta al cómputo del plazo de prescripción, la
legislación costarricense actual117 establece que el plazo de prescripción iniciará su
cómputo a partir del primer día del mes siguiente a la fecha en que el tributo debe
pagarse. Ello se explica debido a que para este caso particular, lo que prescribe es la
posibilidad de que la Administración verifique que el sujeto pasivo hubiere pagado
conforme a la ley, por lo que se requiere que el obligado tributario ya hubiere
cumplido voluntariamente con la presentación de la autodeclaración susceptible de
comprobación e investigación.
En este sentido, según se analizó previamente, el cómputo de este plazo podrá
interrumpirse o suspenderse, atendiendo a las circunstancias expresamente reguladas
en la norma. Al ser interrumpido se inutiliza el tiempo computado, debiendo volver a
contabilizar el plazo desde cero, entretanto si el plazo se suspende, solamente se
paraliza su cómputo, y una vez finalizada la causa de suspensión, se reinicia el
cómputo tomando en consideración el plazo ya transcurrido118.
Para la materia tributaria esta regulación se halla en el CNPT, de forma que la
interrupción implica que la Administración en alguna medida inicie actuaciones que
116 En este sentido, en importante referir que el criterio introducido con la reforma legal del 2015 había
tenido múltiples vaivenes jurisprudenciales, los cuales concluyeron siendo favorables para las facultades
de la Administración, entre las cuales se puede citar la resolución del TEAC N°553/2014, del 11 de
setiembre y la resolución N°1045/2015, del 5 de febrero, emitida por el Tribunal Supremo. MARTÍNEZ
GINER, L.A., “La Seguridad Jurídica como límite a la potestad de comprobación de la Administración
Tributaria: Doctrina de los actos propios y prescripción del fraude de ley”, op cit, págs. 17-30. 117 Así reformado por el artículo 16 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, N° 9416
del 14 de diciembre de 2016. 118 Respecto a la interrupción de la prescripción y las causales expresamente citadas, consultar a
IRASTORZA LETAMENDIA, L.J., “Notas sobre la prescripción del derecho de la Administración a
determinar la deuda tributaria. Virtualidad interruptiva de los actos disconformes al ordenamiento y de
los recursos interpuestos frente a los mismos. La nueva regulación foral sobre dicha cuestión”, Zergak,
Gaceta tributaria del país Vasco. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la siguiente
página de internet:
http://www.ogasun.ejgv.euskadi.eus/contenidos/boletin_revista/zergak/es_z33/adjuntos/Z33%20-
%2003%2001%20-%20LJ%20Irastorza.pdf. Consultada el 25 de enero de 2015.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
107
evidencien la salida del estado de inactividad. En lo que respecta a la interrupción del
acto, según lo indicado en el párrafo supra, acaecido el acto interruptor, de inmediato
se inicia de nuevo el cómputo del plazo extintivo -por ejemplo, con la notificación del
inicio de una actuación de comprobación e investigación-. Mientras que, en relación a
la suspensión, el cómputo del plazo acaecido se mantiene o perdura quedando
paralizado, lo que implica que ante la realización del acto definido en la ley, se reinicia
el mismo no desde cero, sino desde el cómputo en que fuera suspendido119.
Sobre el particular, debe tenerse en consideración, las causales taxativamente
reguladas para la aplicación de la interrupción de la prescripción en materia tributaria,
las cuales en el ordenamiento tributario costarricense se encuentran reguladas en los
artículos 53 y 54 del CNPT. En lo que respecta a la suspensión, vale señalar que
solamente se regula una causa para su aplicación y es la presentación de una denuncia
ante el Ministerio Público, por considerar la Administración que existe un posible
delito de fraude a la Hacienda Pública.
Según lo establecido el procedimiento de fiscalización deberá respetar el
plazo de prescripción legalmente establecido, y que se establece con un estándar de 4
años, pudiendo ser ampliado a 10 de acuerdo con las situaciones explícitamente
establecidas en la ley, y además teniendo posibilidad de interrumpir o suspender su
cómputo. No obstante, como ya se ha mencionado, el instituto de la prescripción no
será lo único que deba tenerse en consideración al momento de ejercitar un
procedimiento de fiscalización, aspecto que se analizará con mayor profundidad más
adelante.
De acuerdo con lo indicado, la potestad de fiscalización puede visualizarse
mediante tres aristas que lejos de bifurcarse se complementan: función, facultad y
proceso, constituyendo cada una de ellas una parte esencial de la materialización de la
potestad tributaria, que sin lugar a dudas al no poder ser irrestricta se limita por
principios básicos, algunos recogidos en la misma Constitución, otros sin ser menos
importantes, regulados por vía legal.
119 En sentido puede consultarse el voto N°19 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, San
José, a las 15 horas 20 minutos del 8 de febrero de 1995.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
108
De esta forma, el control tributario se basamenta en la comprobación de que
los obligados tributarios cumplan con la imposición correspondiente, atendiendo a su
real capacidad económica, volviendo con ello al origen primigenio: el deber de
contribuir con las cargas públicas, actualmente, el deber de solidaridad para el
sostenimiento de los gastos públicos.
3. El ejercicio de la potestad de fiscalización
Basados en el deber constitucional de contribuir con las cargas públicas y de
su consecuente imposición tributaria, el Estado despliega facultades tendentes a
controlar y comprobar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias
impuestas, tanto las materiales como las formales. Ahora bien, para lo que interesa a
esta investigación, la misma se restringirá a los efectos del cumplimiento material,
enfocando por ende el despliegue de la facultad de fiscalización en la comprobación de
las declaraciones tributarias presentadas.
Al respecto, como lo hace ver TORREALBA NAVAS existe un “deber de
iniciativa” que podría calificarse de primario en esta coyuntura, ya que, con base en el
mismo, los obligados tributarios están llamados a informar a la Administración
Tributaria sobre su actividad económica y la afectación de la misma respecto de
tributos concretos120.
Puede afirmarse entonces que el deber de iniciativa a que se refiere el artículo
anterior se consuma con la presentación de la declaración tributaria, instrumento por
medio del cual se informa sobre la comisión de hechos imponibles específicos, y que
puede o no comportar la cuantificación de la obligación tributaria. Será sobre esta
declaración tributaria que la Administración gestionará las actuaciones de
comprobación e investigación a fin de ratificar su veracidad.
120 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág.498.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
109
3.1. Objeto de la potestad de fiscalización
La introducción de la autoliquidación constituyó un mecanismo
revolucionario en la gestión de los tributos, alterando así, las funciones de la
Administración Tributaria y, con ello, el carácter de las relaciones entre
Administración y contribuyente121.
Al respecto, vale mencionar que su implementación nació cuando surgió el
Estado Social, ya que previo a ello, el esquema tradicional de gestión tributaria se
fundamentaba en una participación activa del Estado y un mínimo protagonismo por
parte del sujeto obligado, donde éste último solamente se limitaba a declarar la
realización del hecho imponible y era la Administración quien, previa comprobación,
determinaba el “quantum” de la obligación tributaria.
Así pues, la determinación de la cuantía de la obligación tributaria principal
partía de la declaración tributaria y casi exclusivamente se liquidaba por los órganos
de gestión de la Administración Tributaria122. Este proceder suponía la comprobación
previa de absolutamente todas las declaraciones presentadas, situación que no se pudo
sostener con la entrada del Estado Social y la generalización de la imposición123.
La generalización de la imposición implicó un aumento representativo de los
sujetos pasivos, por lo que esta gestión original se hace prácticamente imposible de
aplicar, ya que, al nacer millones de nuevos obligados, ello implicaba que cada uno
121 Así una figura de matices similares a la autoliquidación acoge el artículo 203 de la Ley de Reforma
del sistema tributario español de 11 de julio de 1964, que gira en torno al comportamiento del
contribuyente cuya misión constituye, además de comunicar datos sobre la realización del hecho
imponible a la Hacienda pública, fijar la suma debida. A partir de ese momento la autoliquidación se
inserta en un proceso continuado de expansión y desarrollo que se ve reflejado en la disposición final 2ª
de la Ley de 8 de abril de 1967, sobre sistematización y tarifas de los impuestos sobre la renta y el
artículo 2ª del Decreto-ley 2/1970, de 5 de febrero. 122 La implementación de este sistema obedeció a la creencia en que la introducción de mecanismos que
dejaran en manos del contribuyente la posibilidad de liquidar los tributos podría poner en riesgo el
interés recaudatorio de la Administración Tributaria, por lo que se procuró minimizar su participación.
Este tema resulta ampliamente tratado por MARTIN DELGADO, J.M., “Los nuevos procesos
tributarios: las declaraciones-autoliquidaciones y las declaraciones complementarias”, Hacienda
Pública Española, Nº 84, 1983, pág.23 y por MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección:
naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha,
Cuenca, 2007. 123 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia,
op cit, págs. 15-27.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
110
debía ser comprobado previamente para la determinación del impuesto por parte de la
Administración. Esta situación se hace insostenible, debido a la limitada capacidad
operativa de la Administración, y obliga al Estado a replantear su gestión tributaria,
cuyo instrumento principal lo constituye la “autoliquidación”.
A efectos de la presente investigación, el enfoque se basará en este principio
de autoliquidación y control de la misma, no obstante, es importante mencionar que
éste, actualmente se encuentra ante un eventual proceso de transformación, hacia una
nueva forma de control, basado en el cumplimiento cooperativo de los obligados
tributarios124.
Sobre el particular, ha de indicarse que de acuerdo con lo mencionado por
SÁNCHEZ LÓPEZ el origen de este modelo de cumplimiento cooperativo se ha
debido al contexto de la globalización y la crisis financiera acaecida en el XXI,
procurando una progresiva transformación de las relaciones entre la Administración
Tributaria y sus obligados, “(…) respondiendo ello quizá, a una “tendencia
internacional que, grosso modo, venía apostando por avanzar hacia un mayor grado
de cumplimiento fiscal as{i como una mejora en las relaciones entre los
contribuyentes y las autoridades fiscales en un contexto de creciente complejidad
normativa (…)””125.
El concepto de cumplimiento cooperativo ha sido originalmente acuñado por
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico126, OCDE por sus
124 En España este tema ya ha sido implementado mediante Ley N° 34/2015 del 21 de setiembre. “La
reforma operada en 2015 en esta última norma ha incorporado, precisamente, el principio de
cumplimiento cooperativo en materia tributaria en su artículo 92.2, al reconocer que los
contribuyentes pueden colaborar con la Administración Tributaria “con el objeto de facilitar el
desarrollo de su labor en aras de potenciar el cumplimiento cooperativo de las obligaciones
tributarias”.”. MARTÍN FERNÁNDEZ, J., “El modelo de relación cooperativa y las buenas prácticas
tributarias”, Revista de Contabilidad Tributaria y Dirección, Volumen 25, 2017, pág. 82-83. 125 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La lucha contra la planificación fiscal agresiva. La obligación de
información y los programas de cumplimiento cooperativo”, Crónica Tributaria N°162/2017, 2017,
pág.104. 126 Es una organización internacional intergubernamental que reúne a los países más industrializados;
funciona como un foro único en donde los Estados miembros trabajan conjuntamente para enfrentar los
desafíos económicos y sociales de la globalización y al mismo tiempo aprovechar sus oportunidades.
Ésta proporciona un espacio donde los gobiernos pueden intercambiar sus experiencias políticas, buscar
respuestas a problemas comunes, identificar buenas prácticas y coordinar políticas locales e
internacionales. En lo que se relaciona al tema, a efectos de una mayor profundidad se puede consultar
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
111
siglas. Sin embargo como lo refiere GRAU RUIZ “(…) el CIAT recientemente ha
elaborado una definición amplia de cumplimiento cooperativo: “iniciativa que surge
del relacionamiento entre la administración tributaria y el contribuyente, y a través
de la cual se busca alcanzar mejoras significativas en el nivel de transparencia mutua
y consecuentemente en el nivel de cumplimiento voluntario, teniendo como objetivo el
reducir los costos de cumplimiento y/o administración, en lo posible prevenir
controversias en la relación jurídico-tributaria”.”127.
3.1.1. La autoliquidación como elemento esencial de la fiscalización
Según lo afirma CASANA MERINO, el concepto de autoliquidación atañe a
un modo de gestión, donde son los propios obligados tributarios los que al presentar la
declaración deben cuantificar por sí mismos el importe del tributo e ingresarlo,
quedándole a la Administración únicamente una potestad de control a posteriori128.
Por tanto, esta autoliquidación es la presentación de una declaración tributaria,
configurada como un acto voluntario realizado por el sujeto pasivo y mediante el cual
se acepta la ejecución del hecho generador de la obligación tributaria, que va
aparejada a la liquidación (cuantificación de la deuda).
Las autoliquidaciones requieren una indispensable colaboración de los
contribuyentes, quienes asumen un papel más activo en el procedimiento. De esta
forma, su aplicación se visualiza como un acto del obligado tributario en acatamiento
de un deber legal que se enmarca dentro de los deberes de colaboración con la
OCDE (2013), Co-operative Compliance: A framework: From enhanced relationship to Co-operative
Compliance, Editorial OCDE, Paris. 127 GRAU RUIZ, M.A., “El cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias (de manera
cooperativa y con impacto social)”, Crónica Tributaria, N°157/2015, 2015, pág.31. De la misma forma,
la IFA, en el año 2002, ha brindado la siguiente definición: “La relación cooperativa hace referencia a
una relación institucional específicamente definida, basada en intenciones expresadas mutuamente y no
en reglas detalladas que los contribuyentes y las Administraciones Tributarias asumen voluntariamente
más allá de sus obligaciones legales básicas, en el entendimiento mutuo, el respeto y una verdadera
cooperación, y que tiene como objetivo la aplicación de las leyes fiscales en relación con las
actividades de los contribuyentes de la forma más eficiente y oportuna, asumiendo una revelación
completa, oportuna y recíproca de la información tributaria relevante (incluyendo las posiciones
adoptadas) y que conduce a la determinación de la cuantía correcta del impuesto correspondiente
teniendo en cuenta el espíritu y el propósito de la ley tributaria (en lugar de simplemente la letra de la
ley) respetando a su vez los derechos de cada una de las partes así como las obligaciones previstas en
las leyes procesales en caso de desacuerdo acerca de lo que constituye la cuantía correcta del
impuesto.”. SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La lucha contra la planificación fiscal agresiva. La obligación
de información y los programas de cumplimiento cooperativo”, op cit, pág.105. 128 Citado por TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág.497.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
112
Administración129. Para HUESCA BOADILLA, DELGADO GARCIA y OLIVER
CUELLO, estas autoliquidaciones se configuran como aquellas declaraciones
realizadas por el contribuyente, donde éste no solo se limita a comunicar la realización
del hecho imponible, sino que además lleva a cabo por sí mismo, la fijación de la
deuda tributaria, pudiendo cumplir con la obligación tributaria material, sin tener que
esperar a que la Administración la hubiera liquidado130.
En la autoliquidación se evidencian dos aspectos esenciales, por una parte, la
comunicación o manifestación voluntaria, respecto a la ejecución de cualquier hecho
relevante para la aplicación de los tributos; y por el otro, la realización de las
operaciones necesarias para el cálculo y cuantificación de ese tributo131.
Puede afirmarse entonces, que el Estado le permite al contribuyente
autoliquidar o autodeterminar él mismo la deuda tributaria, yendo dirigida esta
liquidación a la fijación de la cuantía de la obligación. En virtud de lo anterior, estas
autoliquidaciones no pueden per se definirse como actos administrativos liquidatarios
de la obligación tributaria, sino que se materializan como actos gestados por los
sujetos pasivos, que han sido impuestos por ley, dentro del marco del procedimiento
de aplicación de los tributos, como actos de colaboración que permiten a la
Administración reunir en un solo momento la declaración y liquidación de la
obligación, sin participación alguna de los órganos administrativos de gestión, que
ahora juegan un papel pasivo de recepción.
Ahora bien, a pesar de la confianza que se le otorga al contribuyente, se hace
necesario por parte de la Administración, que una vez presentada la declaración -o sea
liquidada la deuda-, se proceda con la verificación de los datos en ella consignados.
Justamente sobre el particular HUESCA BOADILLA señala que “como actos de los
129 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 361-365. DELGADO GARCÍA, A.M., y
OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, Editorial UOC, Barcelona, 2008,
pág.124. HUESCA BOADILLA, R., Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria, Editorial
Jurídica Sepín S.A., Madrid, 2012 pág. 243. 130 HUESCA BOADILLA, R., Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria, op cit, págs. 234 y
245. DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito
tributario, op cit, págs.124 y 126. 131 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario,
op cit, págs.125-126. HUESCA BOADILLA, R., Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria,
op cit, pág. 247.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
113
particulares regulados por el Derecho Tributario y actos de colaboración impuestos
por las normas jurídicas, las autoliquidaciones presentadas por los obligados
tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la
Administración”132. Con tal objeto es que surge la potestad de fiscalización, la cual se
perfila como un medio o actividad dirigida a corroborar la veracidad de los actos
declarados por el sujeto pasivo, pudiendo así asegurar el cumplimiento adecuado de la
obligación tributaria material.
De esta forma, la cuantificación de la obligación tributaria material
dependerá de la actuación tanto del Contribuyente como del Estado, pues se promueve
que el primero sea quien, por medio de una autoliquidación, cuantifique la deuda,
mientras que a la Administración solamente le corresponderá verificar que la cuantía
indicada sea correcta, por lo que requiere actuaciones administrativas de
comprobación, tendientes a verificar la veracidad de los actos declarados. Es por lo
que, ante la existencia de la autoliquidación, la Administración deberá implantar
medios que le permitan asegurar la veracidad de los datos y montos establecidos en la
liquidación, procurando una eficiente función de control y fiscalización sobre los
sujetos pasivos, con el objeto de detectar la ejecución de actividades contrarias a la ley
y sancionar drásticamente al contribuyente que las haya cometido.
Así pues, cuando el sujeto pasivo haga frente a sus obligaciones tributarias,
consecuentemente nace el deber de comprobación tributaria para la Administración,
puesto que supone el interés de la colectividad que cada uno contribuya y cumpla con
sus obligaciones tributarias, de acuerdo con la ley y la Constitución.
En definitiva, la autoliquidación modifica profundamente el modus operandi
de la Administración frente a los sujetos pasivos, cambiando el objeto y proyección de
su relación jurídico-tributaria. Así pues, se inicia el desarrollo de técnicas que
posicionan al particular ante unas diferentes relaciones con la Administración,
sufriendo ahora actuaciones comprobadoras más incisivas, situación que se justifica
por la cesión de confianza que realiza la Administración encomendando la función
liquidadora a los sujetos pasivos.
132 HUESCA BOADILLA, R., Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria, op cit, pág. 250.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
114
Esta nueva gestión tributaria obliga a la Administración a adoptar medidas
para corregir los eventuales comportamientos del sujeto pasivo. Sin embargo, para
ello requiere una adecuada vía de control, tanto a nivel extensivo como intensivo. En
otras palabras, surge la necesidad de crear mecanismos de control que detecten no
solo comportamientos elusivos a pequeña escala, sino también aquéllos en los que se
descubran conductas evidentemente defraudadoras.
3.1.2. La comprobación material como función principal de la fiscalización
Inicialmente, se debe aclarar una diferencia conceptual entre los términos
“control” y “fiscalización”, de forma que al aludir el primero de ellos se hace
referencia a una vigilancia global sobre el cumplimiento de obligaciones tributarias en
general, mientras que el segundo se enmarca en el conjunto de actuaciones
relacionadas con la identificación y cuantificación de las magnitudes que integran la
deuda tributaria, sea la obligación tributaria material.
Así las cosas, la gestión de actuaciones de fiscalización o comprobación está
íntimamente ligada al quantum de la deuda tributaria, de manera que toda aquella
actuación que no se dirija al esclarecimiento de los datos que llevan a la
determinación de la cuantía debida, formarán parte de la función controladora en
sentido amplio, pero no de la fiscalización como tal.
En sí, cabría mencionar la existencia de una relación de género a especie,
donde el control tributario será el género y la fiscalización o comprobación, la
especie. En tal sentido, toda actuación de fiscalización lleva implícito el ejercicio de
control tributario por parte de la Administración, no obstante, no toda actuación de
control se gestiona por medio de una actuación de fiscalización.
En concordancia con lo mencionado, la autora PATÓN GARCÍA, ha
señalado la existencia de una conexión entre la función de control de cumplimiento de
las obligaciones fiscales y la comprobación en sentido propio. Con la primera se
gestiona una comprobación formal que se ocupa del an y el cotejo del quantum de la
obligación tributaria, mientras que la comprobación material se interesa por los
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
115
hechos fácticos que conforman el an, con relación a su integración en los distintos
conceptos, rendimientos o componentes que concretan esas obligaciones fiscales y su
debido reflejo en el quantum de las mismas133.
Sobre lo indicado, la potestad de fiscalización se circunscribe a aquella
comprobación material previamente referida por PATÓN GARCÍA, pues será a través
de está que se gestione un procedimiento fiscalizador profundo y contundente, con el
cual se logre una adecuada verificación del debido cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Esto es, la gestión de aquel medio de control que supone una actuación
fiscalizadora intensiva o individualizada, el ejercicio de una de las facultades que
posee la Administración, la de fiscalizar: comprobar e investigar a sus sujetos pasivos,
cotejando su declaración con la realidad económica que ostentan.
Podría señalarse que, como una manifestación de la potestad tributaria, esta
potestad fiscalizadora se enfoca en una arista concreta, cual es la necesidad de
verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los
sujetos pasivos, actividad que se desarrolla por medio de ciertas acciones de
comprobación e investigación.
En relación con este enfoque que se otorga a la facultad fiscalizadora,
OLIVIERI la define como “El acto administrativo emanado del organismo
competente para controlar y realizar la determinación tributaria, con el objeto de
comprobar el exacto y correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte
del sujeto pasivo.”134.
Asimismo, el autor peruano ZEGARRA VÍLCHEZ, ha manifestado que
incluso la fiscalización puede implicar un significado aún mayor, ofreciendo una
acepción distinta, digna de ser mencionada, pues la considera como “una herramienta
de política fiscal eficiente, cuya misión es crear una imagen de riesgo en el
133 PATÓN GARCIA, G., “Un apunte sobre el modelo de comprobación tras la nueva Ley General
Tributaria”, op cit, págs. 29 a 44. 134 OLIVIERI, M., Medios de Defensa del Contribuyente en Materia Tributaria, Ponencia presentada en
el Aniversario de la Promulgación de la Ley del ejercicio de la Contaduría Pública. Colegio de
Contadores del Estado Lara, Venezuela, Junio 2006.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
116
contribuyente evasor”135. Como puede notarse, en tal caso la función fiscalizadora
funcionaría más como un medio para alcanzar un objetivo, y no como una facultad
ejercida por el Estado.
Precisamente en atención a ello, es indudable que la potestad fiscalizadora
tendrá innumerables objetivos que pretendan ser alcanzados con su gestión, de manera
que el objetivo primordial sea la verificación del cumplimiento de las obligaciones
tributarias en forma acorde y adecuada al ordenamiento tributario que lo rija, lo cual
no significa que otros objetivos generales puedan derivarse de dicha actuación, tal es
el caso de instar al contribuyente a un cumplimiento acertado y voluntario de sus
obligaciones, provocándole cierto temor o riesgo de ser detectado en actividades que
impliquen la evasión fiscal.
En aras de condensar ambos aspectos, podría asentirse que la función de
fiscalización es aquella que contempla al conjunto de actividades y operaciones
realizadas por la Administración, con el objeto de verificar que lo autodeclarado por el
contribuyente sea veraz, procurando generar una sesión de riesgo de ser detectado ante
posibles incumplimientos136.
De esta forma, cuando el obligado tributario, mediante la presentación de la
declaración tributaria, pone en conocimiento de la Administración Tributaria la
realización de algún hecho imponible, correlativamente nace la obligación de la
Administración de corroborar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias
declaradas, para lo cual deberá implementar una serie de actividades que le permitan
gestionar a cabalidad las actuaciones de fiscalización, sin embargo deberá entenderse
que dichas acciones respetarán en todo momento los derechos de los contribuyentes137.
135 ZEGARRA VÍLCHEZ, J.C., Apuntes para la Elaboración de un concepto de Fiscalización
Tributaria en el Perú, op cit, pág.2. 136 Respecto a la necesidad de implementar un control sobre las declaraciones presentadas por el sujeto
pasivo, consúltese PATÓN GARCIA, G., “Una nueva visión de la Potestad de Comprobación a la luz
de la solicitud de ampliación de actuaciones”, op cit, págs. 291 a 327. 137 Al respeto, en relación con el respecto de los derechos de los contribuyentes en la gestión de un
proceso de inspección puede consultarse a ORENA DOMINGUEZ, A., Discrecionalidad,
Arbitrariedad e Inicio de Actuaciones Inspectoras, Editorial Arazandi, Navarra, 2006, pág. 41.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
117
En este sentido, afirma la autora MONTOYA LÓPEZ que toda atribución
normativa de potestades a la Administración implica la “sujeción” por parte de los
sujetos pasivos, y que correlativamente esta misma sujeción involucra una gama de
garantías hacia los sujetos sometidos al proceso de control, a efectos de evitar
cualquier arbitrariedad por parte de los órganos administrativos actuantes. Así las
cosas, las potestades otorgadas pueden visualizarse como “poderes-deberes”, de forma
que el propio legislador habilite los instrumentos jurídicos necesarios para que, dentro
del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté
en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias determinadas138.
Bajo tales consideraciones, tanto en la doctrina como a nivel legislativo, es
claro que la potestad fiscalizadora tiene como principal objetivo la comprobación e
investigación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, con lo que se
busca llevar a la realidad la aplicación del principio de generalidad mencionado
previamente, y que promueve el deber de todo ciudadano de contribuir
equitativamente con las cargas públicas. Sin embargo, también es dable afirmar que
por medio de una fiscalización efectiva podría llegar a reducirse la ejecución de
actividades tendientes a evadir o eludir al fisco, con lo cual este tipo de potestad no se
limita a ser un simple verificador de las obligaciones, sino que incluso puede
desempeñarse como una herramienta que promueva el adecuado y voluntario
cumplimiento de las obligaciones tributarias impuestas139.
En conclusión, el fin de la potestad y procedimiento fiscalizador consiste en
la búsqueda de la verdad y la obtención de pruebas suficientes que permitan la
aplicación del tributo. Para ello dicha actividad ha de desarrollarse a través del cauce
jurídico del procedimiento administrativo, surgiendo para el particular no sólo deberes
concretos, sino también garantías y derechos a favor de su posición.
Con base en lo mencionado, la fiscalización del sujeto pasivo requiere que su
implementación sea efectiva y acorde con la normativa, pues de su adecuada
138 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia,
op cit, págs. 48-53. 139 Sobre el particular la jurisprudencia nacional por medio de la resolución 871-F-2007, de la Sala
Primera de la Corte Suprema de Justicia, San José, a las diez horas cincuenta y cinco minutos del cuatro
de diciembre de dos mil siete, ha sido conteste con lo señalado.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
118
aplicación dependerá la credibilidad del procedimiento, motivo por el cual en el
capítulo siguiente se analizará de forma más detallada y profunda la gestión del
mencionado procedimiento.
3.2. Las facultades fiscalizadoras desarrolladas en el seno de un procedimiento
administrativo
En seguimiento a estas ideas, la potestad de fiscalización ostentada por la
Administración le permite desplegar una serie de actividades tendentes a comprobar e
investigar los hechos imponibles declarados por el sujeto pasivo. Entre algunas de las
actuaciones a las que se le faculta se encuentran los requerimientos de información, las
citaciones a sujetos pasivos y terceros, la posibilidad de realizar allanamientos,
secuestro de documentos y obtención de información que se encuentre en poder de las
entidades financieras (figuras que serán analizadas con más detenimiento en el
capítulo siguiente)140. En este sentido, es importante mencionar que tales potestades se
encuentran igualmente limitadas a los principios constitucionales tributarios que se
mencionaron anteriormente.
No obstante, todas estas facultades deben ser gestionadas por medio de un
procedimiento administrativo debidamente reglado por el ordenamiento tributario,
bajo este panorama surge el “procedimiento de fiscalización o de inspección”, que
comprende un conjunto de tareas que tienen por finalidad la verificación de la
situación tributaria del sujeto pasivo, procurando su regularización tributaria, situación
que implica consecuentemente compeler a los contribuyentes a cumplir de forma
íntegra, cabal y oportuna su obligación tributaria material.
El desarrollo de un procedimiento de fiscalización en Costa Rica se basaba
en un concepto circunscrito a la revisión y valoración de la contabilidad de una
empresa, enfrascándose su gestión en el cumplimiento estricto de las normas
contables y su relación en el ámbito tributario. En tal sentido se asimilaba el termino
140 Potestades que se reflejan en el ordenamiento tributario costarricense en los artículos 104, 105, 106,
106 bis, 106 ter, 107, 108, 112, 113 y 114 del CNPT.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
119
actuación fiscalizadora con el de “Auditoria Fiscal o Auditoria Tributaria” 141. De tal
suerte, este procedimiento por muchos años se basó en el análisis sistemático de la
contabilización de operaciones económicas, en aras de definir si éstas habían sido
declaradas con arreglo a la normativa tributaria, centrando su actuación en verificar si
la entidad o empresa sometida a la auditoria había cumplido sus obligaciones
tributarias, situación que exigía en aquel momento de un conocimiento de la empresa
y su manejo contable.
Precisamente con base en ello, SÁNCHEZ F. DE VALDERRAMA afirma
que, “el objetivo fundamental de la auditoria de impuestos es obtener evidencia
necesaria y suficiente sobre si la compañía efectúa correctamente la declaración de
impuestos devengados, si han sido calculados cumpliendo las normas establecidas
por la legislación tributaria y si dichas declaraciones han sido pagadas en los plazos
previstos no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, han sido
debidamente provisionados.” 142.
Sin embargo, con el surgimiento de cada vez más empresas multinacionales,
el comercio electrónico e internacional y la globalización en términos generales, el
reto de toda Administración Tributaria se zanja no solo en un manejo adecuado de la
contabilidad por parte de sus obligados tributarios, sino en el descubrimiento de
maniobras de fiscalidad internacional que provocan una erosión tributaria que debe
ser combatida, situación que obliga a una valoración de hechos u operaciones que
incluso no se encontrarían visibles en la contabilidad.
Justamente en virtud de lo anterior, la Administración Tributaria
Costarricense debió iniciar un proceso de cambio, focalizando el procedimiento de
141 “(…) es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las
afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carácter tributario, a fin de evaluar
tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes
interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con que la entidad ha registrado la contabilización
de las operaciones resultantes de sus relaciones con la hacienda pública -su grado de adecuación con
Principios y Normas Contables Generalmente Aceptados (PyNCGA)-, debiendo para ello investigar si
las declaraciones fiscales se han realizado razonablemente con arreglo a las normas fiscales de
aplicación.”. ARENAS, P., Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal, España, 2001. Documento
“en línea”, información obtenida de la siguiente página de internet:
www.5campus.org/leccion/auditoria01. 142 Citado por ARENAS, P., Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal, op cit.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
120
fiscalización en una investigación que procurase determinar la realidad económica de
los obligados tributarios.
3.2.1. Noción y naturaleza del procedimiento de fiscalización
Según lo indicado, actualmente la Administración Tributaria Costarricense
está procurando migrar de una actuación netamente de revisión contable, a un
procedimiento de fiscalización que exige y obliga a conocer no solo la contabilidad de
la empresa sometida a la actuación, sino que además todo su entorno económico, de
forma que logre una visión global de la actividad desarrollada por el sujeto sometido a
comprobación, y con base en ello se defina si ha tributado conforme lo determina la
ley.
De esta manera, la ejecución del procedimiento de fiscalización no es ya una
verificación automática de solicitud de datos e información general, sino que implica
y exige una planificación previa de cada caso, orientándose a la investigación de los
insumos claves asociados con la actividad del sujeto sometido a la comprobación, así
como del sector en que desarrolla la actividad.
La intención final de este cambio es que los funcionarios sean expertos, no
sólo en técnicas contables-impositivas, sino que además conozcan perfectamente
cuales son las principales presunciones de evasión de cada actividad o tipo de
contribuyente, y asimismo, cuáles son las principales estrategias de fiscalización
específicas para atacar de manera concreta las mencionadas hipótesis evasivas.
Lo que se pretende con estas actuaciones de comprobación e investigación,
es el cumplimiento del precepto constitucional que obliga a todos los ciudadanos a
Verificación contable
Proceso de comprobación e investigación
Visión global del sujeto sometido a inspección
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
121
contribuir con los gastos públicos, a través de un sistema tributario justo, por lo que el
despliegue eficaz de la actividad de fiscalización y comprobación es una exigencia y
obligación de la Administración Tributaria.
Así como lo afirman DELGADO GARCIA y OLIVER CUELLO, la
fiscalización se conceptualiza como la comprobación e investigación de documentos,
registros y demás hechos que guarden relación con las obligaciones tributarias del
sujeto pasivo, con el objeto de verificar su cabal cumplimiento143.
En virtud de lo anterior, el desarrollo de este procedimiento se sustenta en
recabar toda aquella información necesaria (evidencias y pruebas) que le permita al
funcionario verificar e investigar las operaciones económicas realizadas, y
confrontarlas con los hechos declarados por los obligados tributarios, a fin de
determinar el correcto cumplimiento de sus obligaciones (tanto la principal como las
accesorias que surjan de ésta). Con ello se coteja que los datos declarados sean una
expresión fidedigna de las operaciones realizadas por la empresa, a efectos de que
exista una correspondencia en los tres ámbitos: la realidad de los hechos desarrollados
en la empresa, los datos consignados en la contabilidad y las declaraciones tributarias
presentadas ante la Administración Tributaria.
De encontrar alguna inconsistencia entre cualquiera de estos ámbitos, o
incumplimiento de las obligaciones tributarias, la Administración tiene la facultad de
exigir el cumplimiento de tal obligación, de acuerdo con la normativa vigente, aspecto
que en muchos casos implica la determinación de una nueva deuda tributaria.
A raíz de lo indicado, y como se ha venido refiriendo, el objetivo principal
que pretende alcanzar la Administración Tributaria por medio del procedimiento de
fiscalización es precisamente verificar que sus obligados tributarios estén cumpliendo
a cabalidad con las imposiciones determinadas, siendo un efecto potencial de estas
verificaciones el surgimiento de nuevas determinaciones. En tal sentido, la búsqueda
de esta verdad real implica una necesaria actividad probatoria, por medio de la cual
logre sentar los hechos y datos reales que sirvan para cuantificar adecuadamente la
143 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario,
op cit, pág.154.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
122
obligación tributaria, debiendo para ello, seguir un cauce jurídico legalmente
establecido.
De esta forma, el procedimiento de fiscalización se enmarca como una etapa
de actuaciones, tendientes a investigar y documentar el resultado de las pesquisas o
averiguaciones -como medio de prueba-, que por lo general, como se ha indicado,
culmina con una liquidación del impuesto eventualmente dejado de percibir, y que
adicionalmente podría conllevar un procedimiento sancionador o incluso penal.
De tal suerte, este procedimiento se ha visualizado doctrinalmente como el
cauce formal por el que discurre el ejercicio de las potestades de comprobación y
liquidación de la Administración Tributaria. Desde esta perspectiva, las normas
procedimentales indican el cauce o método a través del cual ha de realizarse o
ejercitarse la determinación correspondiente.
Desde el punto de vista de institución jurídica el procedimiento de referencia
como procedimiento administrativo, a la vez que constituye una garantía de los
derechos de los contribuyentes, actúa también, y muy principalmente, como protector
de una pronta y eficaz satisfacción del interés general mediante la adopción de las
medidas y decisiones necesarias por los órganos de la Administración Tributaria144.
Así las cosas, se configura como un mecanismo ideal para el Estado, en vista
de que por su medio se logra: a) Verificar los datos consignados por el contribuyente
en la declaración; b) Detectar los comportamientos evasivos de las obligaciones
tributarias; y c) Crear una percepción de riesgo ante el incumplimiento tributario.
No obstante, este procedimiento de fiscalización normalmente no se aplica al
universo de sujetos pasivos, ya que su gestión supone el desarrollo de una serie de
actuaciones de comprobación e investigación individualizada sobre cada sujeto pasivo,
llevar este aspecto frente a todos los contribuyente resulta materialmente imposible
para la Administración, por lo que se aplica a un subconjunto reducido de sujetos 144 Esta es la concepción de GARCÍA DE ENTERRÍA, E., y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R., de la
naturaleza y los fines del procedimiento administrativo, que hemos aplicado al procedimiento de
comprobación concreto. GARCÍA DE ENTERRÍA, E., y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R., Curso de
Derecho Administrativo I, Editorial Civitas, Madrid, 1997 (18ª Edición, 2018), pág. 433.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
123
pasivos, el cual es determinado en una etapa de selección de contribuyentes a
fiscalizar, tema que será analizado y valorado con mayor profundidad en el siguiente
capítulo.
A pesar de lo indicado, la actuación se sumirá en una actividad de
verificación, donde legalmente se habilita la posibilidad de que la Administración
delimite su alcance. En este sentido, la doctrina incluso reconoce que: “(…) el
quehacer de la inspección en el procedimiento puede abarcar la integridad de
elementos de la obligación tributaria dentro del periodo temporal a comprobar, en
cuyo caso tienen carácter general, o bien puede ceñirse a determinados aspectos de
dicha obligación dando lugar entonces a actuaciones de carácter parcial (...)”145.
Con independencia del alcance que se le otorgue al desarrollo del
procedimiento, ya sea general o parcial, en aras de lograr que el funcionario
desempeñe al máximo sus conocimientos en el procedimiento de referencia, se le ha
dotado de una serie de facultades, todas tendientes a la obtención de información
necesaria para efectuar la valoración, análisis y estudios requeridos.
3.2.2. Facultades inherentes al procedimiento de fiscalización
Al constituir el procedimiento de fiscalización un medio de comprobación o
verificación de las declaraciones tributarias presentadas, de carácter exacto y
complejo, éste debe poseer una serie de potestades de forma que la Administración
logre introducirse a profundidad en la contabilidad y economía del obligado146.
Doctrinalmente, los autores MONTOYA LÓPEZ y ORENA DOMINGUEZ
coinciden en que este proceso se caracteriza precisamente por las amplias facultades
conferidas para su ejercicio, aspecto que resulta indispensable, ya que de éstas
145 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, Ediciones
Jurídicas y Sociales S.A., Madrid, 2006, pág. 123. La LGT en su artículo 148, consigna dicho alcance
de las actuaciones del procedimiento de inspección, determinando que podrán tener carácter general o
parcial, según afecten o no a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria; misma situación se
plasma en el sistema normativo costarricense en el artículo 141 del Reglamento de Procedimiento
Tributario. 146 MARIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág.402.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
124
depende la gestión de una de las actuaciones de control más relevantes para la
Administración. No obstante, como una cara de la misma moneda, también se hace
ver la necesidad de que estas potestades no sean ilimitadas, y se ejerzan con equilibrio
y justicia, de forma que no se gesten por su medio acciones discrecionales o
arbitrarias147.
En este mismo orden de ideas, ESEVERRI señala que “(…) la inspección
tributaria comprende todas las actuaciones desarrolladas por los órganos de
inspección tributaria dirigidas a controlar la situación de los obligados tributarios a
través de la comprobación e investigación de hechos, actos, elementos actividades,
explotaciones económicas, valores y demás circunstancias que pudieran ser
determinantes para la aplicación del tributo, proponiendo, en su caso, la
regularización de la misma, o lo que es igual, dictando una propuesta de liquidación
tributaria con fundamento en las actuaciones desarrolladas.”148.
De lo anterior se colige que la fiscalización en el contexto del procedimiento
administrativo tributario investiga y documenta, permitiéndosele el examen de
documentos, libros, registros contables, facturas, justificaciones, correspondencia
trascendente, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos
informáticos relativos a actividades económicas, así como la inspección de locales,
citación de sujetos pasivos o terceros, de forma que logre recopilar y tener
conocimiento de antecedentes o informaciones necesarias para determinar hechos
generadores y su correlativa obligación tributaria.
La Sala Constitucional costarricense en el voto 3161-2005149 ha establecido
en torno a la finalidad de la potestad de fiscalización: “Al respecto, es preciso
recordar que, en primer término, la fiscalización que se realiza y que aún no ha
finalizado, constituye un procedimiento de investigación y de recolección de
información de trascendencia tributaria, con el fin de determinar la correcta
obligación tributaria de la amparada.”
147 Al respecto se puede consultar a MONTOYA LÓPEZ, M.P., “Procedimiento de Inspección”, op cit,
pág. 422; y a ORENA DOMINGUEZ, A., Discrecionalidad, Arbitrariedad e Inicio de Actuaciones
Inspectoras, op cit, pág. 50. 148 Citado por TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág. 703. 149 Emitido a las nueve horas con treinta y cinco minutos del veintiuno de marzo del dos mil cinco.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
125
Como complemento de estas potestades de fiscalización, el CNPT impone un
deber de colaboración informativa, sea por el mismo contribuyente fiscalizado, o bien
por terceros a quienes expresamente les venga impuesta dicha carga. Se trata de un
deber que conlleva una sujeción general de no impedir a la Administración el ejercicio
de las facultades de las cuales es titular y que se concreta o materializa en un hacer, no
hacer o dar aquello a que están obligados de conformidad con el Ordenamiento
Jurídico.
En tal sentido, el sujeto pasivo sometido a comprobación tiene ya como
deber genérico el facilitar a la Administración Tributaria el desarrollo de la
inspección, así como la comprobación e investigación que en virtud de ésta sea
necesario gestionar y además proporcionar los datos, información y justificaciones
que tengan relación con el hecho imponible que se verifica.
El ordinal 103 CNPT establece una amplia facultad para verificar el correcto
cumplimiento de las obligaciones tributarias. Empero, debe aclararse que el citado
precepto no constituye una cláusula abierta que permita a la Administración irrumpir
de modo arbitrario en la actividad económica del contribuyente, por el contrario, la
potestad que allí se configura se otorga para el cumplimiento de un fin y debe respetar
los límites que el mismo Ordenamiento Jurídico le impone.
Legalmente, en Costa Rica150, se regulan las facultades que puede ostentar la
Administración Tributaria, sin embargo, es importante tener en consideración que los
medios o herramientas enumeradas en cada una de las normas, no corresponden a una
determinación numerus clausus, algunas de ellas son:
150 Legalmente las facultades fiscalizadoras dentro del régimen tributario español se encuentran
claramente establecidas en el artículo 142 de la LGT, así como el artículo 171y 172 del RGGIT;
mientras que a nivel costarricense su delimitación se da bajo la concordancia de los siguientes artículos:
103 y 123 del CNPT, así como los artículos 132 y 133 del RPT. De la misma forma, la legislación
venezolana, en su artículo 127 del código tributario le ha otorgado al Estado, plenas facultades para
gestionar la fiscalización y determinación tributaria; igual proceder a determinado Chile, pues el artículo
60 del código tributario es muy enfático en la determinación de las conductas que la Administración
podrá gestionar en aras de efectuar una adecuada fiscalización. Como puede notarse, en todos los
estrados tributarios se le otorga a la Administración Tributaria una amplia gama de facultades que
permiten gestionar de forma adecuada la potestad fiscalizadora que ostenta.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
126
1. Examinar la documentación pertinente: libros, contabilidad, facturas,
registros, bases de datos informatizadas, y toda aquella información con
trascendencia tributaria que se estime oportuna a efectos de verificar la realidad
tributaria del obligado sometido a inspección.
2. Requerir información a terceros: cuando el ente fiscalizador lo considere
conveniente, puede solicitar a terceros información relacionada con la
fiscalización que se gestiona, y quienes están en la obligación de entregar lo
requerido.
3. Inspeccionar locales: ante el desarrollo de un procedimiento de fiscalización,
la Administración tiene plena potestad de visitar e inspeccionar los locales donde
se ejecuten actividades susceptibles de generar renta gravable; ello con el objeto
de tener un mayor acercamiento con la empresa que fiscaliza y en aras de
adquirir un “panorama” más amplio de los bienes y/o servicios que se brindan en
la misma.
4. En caso de ser necesario, ejecutar allanamientos y/o secuestros de
documentos: este tipo de actuaciones le permiten al Estado obtener la
información y documentación pertinente cuando no ha existido colaboración por
parte del obligado tributario.
5. En general la Administración Tributaria podrá ejecutar las diligencias y
actuaciones que estime convenientes y necesarias para alcanzar la correcta
verificación de los datos y la oportuna determinación de la cuantía tributaria.
Ahora bien, como lo externan GARCIA DE ENTERRÍA y FERNÁNDEZ la
ejecución de estas potestades administrativas “(...) articulan un poder de actuar frente
a círculos genéricos de sometidos, que se manifiesta en la posibilidad de producir
efectos jurídicos que tales sometidos han de soportar (...)”151. Estas afirmaciones
resultan enteramente aplicables a la materia tributaria, lo que trae a colación un
aspecto relevante del procedimiento de fiscalización, cual es la posición de los
administrados frente a su ejercicio.
En este sentido, toda atribución legal de facultades a la Administración lleva
como consecuencia una sujeción de los ciudadanos a las mismas; “(...) así pues,
151 Autores citados por MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido,
publicidad y eficacia, op cit, pág. 48,
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
127
“potestad” y “sujeción” son el anverso y reverso de una misma moneda (...)” 152.
Este binomio potestad-sujeción, es la consecuencia directa del ejercicio de las
potestades administrativas otorgadas por ley para la satisfacción del interés público,
de forma que los administrados deberán inexcusablemente soportar los efectos
jurídicos de este proceso, de los cuales pueden surgir obligaciones o cargas tributarias
adicionales153.
Precisamente esta posición refuerza la naturaleza del procedimiento
fiscalizador al que se ve sometido el sujeto pasivo, lo cual se detalla con mejores
consideraciones seguidamente: “(...) la “potestad” impone un término correlativo al
contribuyente como “sujeción”, esto es, el contribuyente está sujeto al ejercicio de
poder manifestado por la Administración Tributaria en el desarrollo de sus facultades
comprobadoras y sus efectos jurídicos se proyectarán en un acto administrativo (...)
En correspondencia con ello, el contribuyente debe colaborar para conseguir una
exacta cuantificación de la obligación tributaria principal.”154. En este sentido PONT
MESTRES es consistente con esta idea, al establecer que la normativa exige que el
obligado tributario atienda la fiscalización y le brinde la debida colaboración durante
su desarrollo, so pena de incurrir en una infracción administrativa155.
Sin embargo, este mismo autor reconoce que “(...) el ordenamiento jurídico,
es suficiente para dejar atrás, por obsoleta, la idea de que las relaciones que genera
el desarrollo práctico del procedimiento de inspección, el contribuyente se halla
sometido y envuelto en deberes sin derecho alguno que le asista, cuando ni lo uno ni
lo otro es así.”156.
Al respecto, como lo afirma LOZANO SERRANO esta sujeción de los
administrados nunca podrá implicar una minoración de las garantías y derechos
también legalmente otorgados, y los cuales se erigen frente a intromisiones o
152 Ibidem. 153 Sobre el tema puede consultarse a LAGO MONTERO, J.M., La sujeción a los diversos deberes y
obligaciones tributarios, Marcial Pons, Madrid, 1998. 154 PATÓN GARCIA, G., “Una nueva visión de la Potestad de Comprobación a la luz de la solicitud de
ampliación de actuaciones”, op cit, págs. 291-328. 155 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit,
págs. 176-178. 156 Ibidem.
Capítulo I. La potestad tributaria como presupuesto de las actuaciones fiscalizadoras
128
actuaciones ilegitimas de la Administración, ni tampoco puede ser vista como un
sometimiento absoluto del sujeto a la Administración157.
En síntesis, es viable concluir que toda atribución normativa de potestades en
favor de la Administración implica una sujeción por parte de los administrados al
actuar administrativo, que entraña paralelamente una serie de garantías jurídicas frente
a posibles desviaciones de poder por parte de los funcionarios actuantes.
Sobre el particular TORREALBA NAVAS enfoca de forma muy clara este
tema, al indicar que “(…) dichas potestades se establecen a fin de comprobar o
investigar que los obligados tributarios han cumplido con las normas tributarias y, en
su caso, determinar los tributos omitidos, investigar administrativamente delitos
tributarios e imponer sanciones que correspondan (…//…). Tales potestades
encuentran su correlativo en los deberes relacionados a la facilitación de las tareas
de fiscalización, comprobación, investigación y determinación que realice la
Administración Tributaria en cumplimiento de sus funciones (…)”158.
Finalmente, las facultades dadas a la Administración son muy amplias, y un
uso irrestricto de las mismas podría generar violaciones a los derechos de los sujetos
pasivos. En atención a ello, se han establecido una serie de limitaciones y condiciones
que pretenden evitar que se efectúen actividades que puedan resultar perjudiciales
para el obligado tributario. Concretamente con el desarrollo de las actuaciones
fiscalizadoras, se originan ciertos derechos y garantías especiales relacionadas
directamente con su ejecución, por lo cual no debe dejarse de lado que el desarrollo de
todo procedimiento de fiscalización, a pesar de otorgarle a la Administración una
amplia gama de actuaciones, igualmente se encuentra limitado, con el objeto de evitar
la realización de actividades arbitrarias.
157 LOZANO SERRANO, C., “La comprobación tributaria ante la prescripción”, op cit, págs.5 a 7. 158 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, págs. 615-616.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
CAPÍTULO II
EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN A LA
LUZ DE LA NORMATIVA COSTARRICENSE
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
130
Capítulo II
EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN A LA LUZ DE LA
NORMATIVA COSTARRICENSE
SUMARIO: 1. INICIO DE ACTUACIONES Y PLANIFICACIÓN DE LA
FISCALIZACIÓN. 1.1. Inicio del procedimiento fiscalizador y sus efectos. 1.2.
Selección de los sujetos a fiscalizar y planes de fiscalización. 1.2.1. Delimitación
de los Criterios de Selección. 1.2.2. Establecimiento de Planes de Fiscalización.
2. DESARROLLO DE LAS ACTUACIONES FISCALIZADORAS. 2.1.
Obtención de la información como instrumento del procedimiento de
fiscalización. 2.2.1. Instrumentos ordinarios para la obtención de información.
2.2.2. Instrumentos extraordinarios para la obtención de información. 2.2.
Distinción entre actuaciones de comprobación e investigación. 2.3. Medios de
prueba para la determinación de oficio de la obligación tributaria. 2.3.1.
Determinación de oficio de la deuda tributaria detectada. 2.3.2. Elementos
probatorios de la determinación de oficio. 2.4. Métodos de Determinación de la
deuda tributaria detectada. 2.4.1. Método de determinación sobre Base cierta o
Imposición directa. 2.4.2. Método de determinación sobre Base presunta o
Imposición indirecta. 2.4.3. Presunciones legales. 2.5. Duración y ejecución de
las actuaciones fiscalizadoras. 3. TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO EN
EL CASO DE NACIMIENTO DE UNA NUEVA DEUDA TRIBUTARIA. 3.1.
Fase preliminar de conclusión del procedimiento de fiscalización tributaria. 3.2.
Emisión del acto de determinación de la obligación tributaria. 4. MEDIOS DE
DEFENSA DEL SUJETO FISCALIZADO FRENTE A LA DETERMINACIÓN
DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. 4.1. Vía Administrativa. 4.1.1. Recurso
de Revocatoria. 4.1.2. Recurso de Apelación. 4.2. Vía Contencioso-
Administrativa.
1. Inicio de actuaciones y planificación de la fiscalización
La Administración Tributaria ostenta una serie de potestades, que le han sido
atribuidas en función de un fin específico cual es el procurar que los sujetos pasivos
cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias, respetando la legislación
pertinente e ingresando al fisco las cargas correspondientes, asegurando así el
cumplimiento del mandato constitucional relacionado con el deber de contribuir con las
cargas públicas del Estado.
En aras de verificar que este cumplimiento esté siendo respetado, la
Administración ha implementado una vía de control que se gesta por medio de un
procedimiento de fiscalización, que procura comprobar por medio del análisis de la
información, que la realidad económica de los sujetos pasivos se corresponda con la
declarada ante el Fisco. Ahora bien, la búsqueda esta verdad real debe erguirse en todo
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
131
momento por un cauce jurídico, delimitado por un procedimiento administrativo que
respete en todo instante las garantías y derechos de los sujetos sometidos a esta
potestad.
Ahora bien, al existir la imposibilidad material de comprobar a todos los
sujetos pasivos, debido a la limitada capacidad operativa de la Administración
Tributaria, surge el establecimiento de criterios de selección que vendrán a delimitar de
forma general y objetiva, cuáles sujetos pasivos serán sometidos al procedimiento de
fiscalización. Será con base en esos criterios objetivos de selección que la
Administración Tributaria elabore sus planes anuales de fiscalización, donde se plasme
de forma individualizada la selección de los sujetos pasivos a fiscalizar. En tal sentido,
la “selección de los elegidos” responde a un juicio objetivo y razonado que permite
ofrecer una motivación imparcial y justa de la elección realizada.
La gestión de este procedimiento es lo que seguidamente se profundizará,
visualizando que por su medio se pretende lograr un equilibrio entre las imprescindibles
facultades de la Administración, por un lado, y los derechos y obligaciones de los
sujetos inspeccionados, por el otro.
Al respecto, como lo afirma MARTÍN DÍAZ las fases en que se puede dividir
todo procedimiento de aplicación de los tributos, del cual no escapa la inspección
tributaria, son: iniciación, desarrollo o tramitación, y terminación159.
1.1. Inicio del procedimiento fiscalizador y sus efectos
Con base en la selección de obligados tributarios es que la Administración
Tributaria costarricense despliega su actividad de comprobación, lo que implica que su
gestión obedece al seguimiento de un plan anual que individualiza los sujetos que
deberán ser objeto de este control. Así, las actuaciones de fiscalización en Costa Rica se
gestan de oficio por parte de la Administración.
159 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de
gestión e inspección tributaria, Comentarios y casos prácticos, Editorial Centro de Estudios Financieros,
Madrid, 2008, pág.12.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
132
Similar funcionamiento se regula en España, donde se ha instituido la
iniciación de oficio de este proceso, aplicándose básicamente ante planificaciones por
parte de la Administración -igual sentido que en Costa Rica-. Adicionalmente se refiere
una segunda posibilidad de iniciar los procedimientos y enmarca a la misma como una
solicitud del mismo contribuyente, sin embargo su aplicación puede darse únicamente
cuando ya existe una actuación fiscalizadora en proceso, y el sujeto pasivo requiere una
ampliación de la misma hacia un impuesto o periodo diferente del comunicado
originalmente, por lo que esta segunda vía de inicio supone como requisito sine qua non
que la actuación ya se esté realizando, pero con un alcance parcial160.
Ahora bien, como lo afirman los autores RUIZ TOLEDANO y PONT
MESTRES, esta última opción existente en el sistema español, en realidad se enmarca
como una forma de ampliar el alcance de una actuación ya iniciada, y no como una vía
de iniciación por sí misma. Por lo que, a consideración de los autores en referencia en
España, el inicio de un procedimiento de inspección se da únicamente de oficio por
parte de la Administración, y en atención al seguimiento de planes nacionales o
específicos161.
Contrario a lo determinado en España, el marco jurídico tributario
costarricense es plenamente omiso en relación a la posibilidad de iniciar una actuación
fiscalizadora a petición de parte -así sea vista como una mera ampliación de un
procedimiento ya existente-, o sea en la actualidad no existe una regulación concreta
que se manifieste al respecto. Ante tal situación, en la práctica actual, la Administración
costarricense únicamente ha gestionado el inicio de actuaciones fiscalizadoras de oficio
o ampliaciones de ésta obedeciendo a su postura de Administración y delimitación de
sujetos a fiscalizar en amparo de sus facultades, no conociéndose el precedente de que
un sujeto fiscalizado haya solicitado una ejecución o ampliación del procedimiento
160 Este aspecto a nivel español se encuentra debidamente legislado en la LGT, en los artículos 147 y 149,
así como en los numerales 87 y 88 del RGGIT. En la misma línea tenemos a MONTOYA LÓPEZ, M.P.,
“Procedimiento Tributario”, op cit, págs. 426-427. Y a PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el
Procedimiento de Inspección tributaria, op cit, págs.119-122. 161 RUIZ TOLEDANO, J.I., “Las garantías del contribuyente en los procesos de comprobación e
investigación desarrollados por la inspección de los tributos”, en ALARCÓN GARCÍA, G. y RUBIO
GUERRERO, J.J. (Dirs.), El Control Tributario: Potestades, Procedimientos y Garantías, Universidad
del Mar, Murcia, Zaragoza, 2004, pág. 43 y PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el
Procedimiento de Inspección tributaria, op cit, pág.121.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
133
fiscalizador, caso en el cual, la Administración deberá valorar y determinar su
procedencia y viabilidad.
Partiendo de lo mencionado, el procedimiento de fiscalización costarricense se
incoa con la planificación previamente determinada, que supone la individualización de
los sujetos y la cual presupone en la mayoría de los casos, dos circunstancias a
considerar:
1. Que el obligado tributario en atención a sus deberes se haya inscrito como
contribuyente. Legalmente se establece que uno de los deberes formales de los
ciudadanos lo constituye la obligación de inscribirse como sujeto pasivo ante la
Administración Tributaria, debiendo aportar ciertos datos identificativos
necesarios para la elaboración de una base de datos que le permita a la
Administración tener un registro amplio de sus obligados, y que normalmente se
denomina “Registro de Contribuyentes” 162.
En este sentido, podría afirmarse que el registro de contribuyentes es la base sobre
la cual se construye el sistema de información de la Administración Tributaria, ya
que le permite conocer quiénes son sus obligados tributarios.
2. Que una vez inscrito, de forma voluntaria y en tiempo presente las
declaraciones tributarias que le correspondan. Sobre el particular, como se
mencionó, actualmente es al sujeto pasivo a quien le asiste el deber de
autoliquidar sus obligaciones tributarias, por lo que es el propio sujeto pasivo
quien pone en conocimiento de la Administración el surgimiento de una
obligación tributaria, situación que se materializa por medio de la presentación de
las declaraciones a que se encontrara afecto (por ejemplo la declaración del
impuesto sobre las utilidades, o la del impuesto general sobre las ventas, la
relacionada con remesas al exterior, entre otras).
Así, en la doctrina se afirma que, con la declaración tributaria se ponen de
manifiesto varias situaciones, la inicial el cumplimiento al deber de declarar, seguida del
162 Artículo 128 inciso a) aparte ii) CNPT. Además, sobre el tema puede consultarse la investigación
realizada por la Contraloría General de la República, El Sistema Tributario Costarricense, San José,
2002, p. 274.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
134
contenido de esa declaración, el cual podría considerarse como una “confesión” del
sujeto pasivo, que es realizada con conocimiento y voluntad. Justamente, esta
declaración, en el ordenamiento jurídico tributario costarricense, se toma como una
declaración jurada que incide directamente en la esfera jurídica del sujeto pasivo,
presumiéndose como válido su contenido, afectado de forma instantánea al obligado
tributario, situación contraria a lo regulado en el ordenamiento español que establece
literalmente en el artículo 119 LGT que “(…) la presentación de una declaración no
implica aceptación o reconocimiento de la procedencia de la obligación (…).”163.
Según lo reseñado supra, en Costa Rica los procedimientos de selección y
fiscalización, en principio, suponen la existencia de un registro de obligados tributarios
que permita a la Administración, con base en ciertos criterios objetivos, realizar filtros
cuyo objeto sea reducir el mundo de sujetos pasivos posibles de comprobar, hasta llegar
a aquellos que serán los realmente sometidos a la verificación.
No obstante, la afirmación realizada supra implica aceptar que la potestad
fiscalizadora podría estarse circunscribiendo a controlar únicamente los sujetos pasivos
que cumplan con los supuestos previamente indicados, sea que estén registrados y
hayan presentado las declaraciones correspondientes, dejándose de lado -e incluso
beneficiando-, a una gran parte de obligados tributarios que se encargan de evadir al
fisco, ya sea por su resistencia a inscribirse como obligado tributario, o bien, debido a
que omiten la presentación de las declaraciones tributarias que les corresponde.
Sobre el particular, es menester reseñar que frente a este tipo de conductas, la
Administración ha implementado una serie de mecanismos diferentes al procedimiento
de fiscalización, que le permiten detectar estas conductas y a sus ejecutores, mediante la
gestión de controles masivos, ya sea controles cruzados, controles de cumplimiento de
obligaciones materiales o de comprobaciones abreviadas, con lo cual se procura
minimizar el riesgo referido, y atacar de modo complementario diversas aristas de
evasión u ocultamiento hacia el Fisco.
163 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 352 - 360. Respecto a la presentación
voluntaria de las declaraciones, la normativa tributaria costarricense regula la situación en los artículos
120, 122 y 128 inciso a) acápite iii) del CNPT.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
135
En este sentido, la potestad macro de control tributario se evidencia por medio
de un sin número de acciones desarrolladas por la Administración y dirigidas al amplio
espectro de incumplimientos que pueden consumarse, siendo la facultad de fiscalización
solamente una vía de control, por medio de la cual se enfatiza que aquellos sujetos
pasivos individualizados y ubicados por la Administración, estén cumpliendo a
cabalidad con sus obligaciones tributarias, actuación que supone la escogencia de los
sujetos que serán sometidos al procedimiento de comprobación, selección que debe
realizarse con base en un registro de obligados tributarios que posea la Administración.
Ahora bien, el procedimiento de fiscalización en Costa Rica se inicia
formalmente con la notificación al sujeto pasivo de la “Comunicación de Inicio de
Actuación Fiscalizadora”, de forma que en su contenido se le informa al sujeto pasivo
ciertos aspectos esenciales y propios de la actuación fiscalizadora a la que será
sometido164:
1. Criterio por medio del cual fue seleccionado para la inspección.
2. Alcance de la actuación: impuestos y periodos que serán objeto de la revisión.
3. Funcionarios encargados de realizar la auditoria.
4. Consecuencias del inicio.
5. Fecha de ingreso al domicilio fiscal registrado.
6. Documentación inicial que deberá facilitar a los funcionarios a efectos de que
puedan realizar la verificación procedente.
7. Derechos y obligaciones durante el procedimiento.
La notificación de esta “Comunicación” constituye parte esencial de los
derechos y garantías que le asisten al sujeto pasivo, pues por medio de este documento
se logra valorar la transparencia y objetividad con que la Administración va a desplegar
el procedimiento, enmarcando el foco y la orientación de las actuaciones que se
desarrollarán a lo largo de la actuación de comprobación e investigación.
164 La regulación concreta relacionada con los requisitos que debe contener se encuentra en el artículo 139
del RPT. En lo que respecta al sistema español, también se habilita la iniciación de oficio a través de una
comunicación que debe ser notificada al sujeto. DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R.,
Los procedimientos en el ámbito tributario, op cit, pág.55.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
136
Respecto de esas garantías que se entregan, debe resaltarse la obligación que
pesa sobre la Administración Tributaria de poner en conocimiento del sujeto pasivo cuál
fue el criterio de selección por el que fue electo para la realización del proceso
fiscalizador. En este sentido, la doctrina española ha reseñado la importancia que
guardan dichos criterios de selección, en el tanto permiten garantizar al contribuyente
fiscalizado el fundamento de la actuación, evidenciando que la selección efectuada para
determinar quiénes serán los potenciales sujetos a comprobar se basa en razones
objetivas y justificadas que le entreguen seguridad a los administrados, reduciendo la
posibilidad de arbitrariedades administrativas. A pesar de la relevancia que la doctrina
entrega a la existencia de estos criterios, en las actuaciones inspectoras españolas no
existe la obligación de informarlos, como sí sucede en el ordenamiento tributario
costarricense165.
De tal suerte, podría afirmarse que, el derecho a estar informado sobre cuál
criterio sustentó la selección del contribuyente para la ejecución de la auditoria
tributaria, se perfila como una de las garantías iniciales y principales, que posee el
contribuyente, ante el desarrollo de una fiscalización por parte de la Administración,
pues ello le asegura que el control a realizar no obedece a una simple ocurrencia por
parte de la Administración, sino que por el contrario posee un sustento concreto y
objetivo.
Si bien la determinación del criterio de selección le permite al contribuyente
tener claro la motivación o sustento que origina el procedimiento de fiscalización, ello
no significa que una vez iniciado el procedimiento y según el análisis de la situación
tributaria, dicho criterio no pueda ser ampliado tanto a nivel de las obligaciones
tributarias objeto de comprobación como de los periodos relacionados. O sea, el hecho
de indicarle al sujeto pasivo el criterio por medio del cual fue seleccionado para la
fiscalización, no implica que todo el procedimiento deba suscribirse únicamente a dicho
juicio, por el contrario, ya iniciada la fiscalización, si la Administración lo considera
165 En este sentido, puede consultarse a RUIZ TOLEDANO, J.I. en “Las Garantías del Contribuyente en
los Procedimientos de Comprobación e Investigación desarrollados por la Inspección de los Tributos”, op
cit, págs. 42 a 45.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
137
conveniente, puede ampliar la investigación que se gestiona (tanto a nivel del impuesto
en revisión como de periodos fiscales contemplados) 166.
En atención a tales consideraciones, cabe recalcar que la puesta en
conocimiento al contribuyente objeto de la fiscalización del criterio por el cual se fue
seleccionado, no limita de forma tajante o contundente el progreso del procedimiento,
puesto que es posible que durante el desarrollo del mismo se requiera extender el
enfoque y alcance investigador original. Ahora bien, la ampliación del procedimiento
fiscalizador no es una acción que implique un menoscabo a los derechos del sujeto, ni
tampoco obedece a la simple voluntad del ente fiscalizador, por el contrario, su
ejecución se realiza cuando existen elementos probatorios que demuestren la existencia
de alguna inconsistencia que deba ser analizada.
En consecuencia, podría afirmarse que durante el procedimiento fiscalizador y
de acuerdo con el análisis de los documentos y demás elementos probatorios, la
Administración Tributaria tiene la facultad de ampliar el estudio original, tanto a nivel
de los impuestos en revisión como de los periodos fiscales, encontrándose esta facultad
a nivel legislativo costarricense estipulada en el artículo 139 del RPT, el cual establece
como único requisito la notificación de los alcances concretos de tal ampliación al
sujeto fiscalizado.
Además de enterarse sobre el criterio de selección, el sujeto objeto de
verificación, también tendrá derecho a conocer el alcance de la comprobación que
gestionará la Administración, o sea, sobre cuales impuestos y periodos fiscales se
efectuará la revisión, así como los funcionarios que la efectuarán. Esta delimitación
permite que la Administración fije su ámbito de acción, zanjando de entrada el marco de
actuación sobre que el que está facultada a verificar. No obstante, este alcance podrá ser
ampliado, cuando en función de la comprobación o investigación la Administración
166 Al respecto la jurisprudencia patria ha manifestado que: “Como bien lo analiza la Administración a
quo, el criterio de selección no limita a la Administración Tributaria a revisar únicamente el concepto de
saldos a favor por el cual fueron seleccionados, (...) pudiendo la Administración ampliar el estudio en
cuanto a otros impuestos o períodos diferentes a los inicialmente incluidos en la comunicación. (…)”.
Fallo No. 147-2004, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, dado a las nueve horas del diecisiete
de mayo del dos mil cuatro; igual consideración se esgrime en el fallo 156-P-2008, de las once horas del
ocho de mayo del dos mil ocho.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
138
descubra indicios que puedan estar afectando otros impuestos o periodos no
prescritos167.
En sí, el alcance de las actuaciones establece la amplitud o profundidad con
que se van a verificar las obligaciones tributarias, sea, en definitiva, si la comprobación
afectará todos los elementos de la misma, o si solamente será uno o varios de ellos168.
En contraposición al sistema tributario costarricense, donde solamente se
regula la posibilidad de iniciar una actuación de comprobación e investigación de oficio
por medio de la notificación previa de un acta que le informe al sujeto pasivo tal
situación, y a pesar de lo referenciado, respecto a la importancia de comunicar el inicio
de actuación, resulta importante diferenciar que el ordenamiento tributario español
permite la iniciación de oficio del procedimiento fiscalizador, sin previa notificación al
sujeto, gestionándola mediante una simple “personación” del inspector al lugar donde se
van a desarrollar las actuaciones.
Adicionalmente, y en otro orden de ideas, LÓPEZ MARTÍNEZ y PEREZ
LARA169 traen a colación un aspecto esencial que se refiere a que todo inicio de
actuación fiscalizadora posee efectos importantes que deben ser tomados en
consideración, y los cuales en el ámbito costarricense pueden materializarse cuando
menos tres efectos principales que se originan con la notificación de inicio de
actuaciones.
167 PATÓN GARCÍA, G., “Una nueva visión de la Potestad de Comprobación a la luz de la solicitud de
ampliación de actuaciones”, op cit, págs. 291 a 327. 168 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de
gestión e inspección tributaria, Comentarios y casos prácticos, op cit, pág. 402. 169 LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA, J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las
actividades inspectoras de regularización, Editorial Aranzadi S.A., Navarra, 2003, págs. 63-67.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
139
Uno de ellos es la imposibilidad del sujeto fiscalizado de recurrir o impugnar
dicho acto administrativo. Esta situación, aunque al parecer reviste un carácter de
indefensión para el contribuyente, posee un asidero legal y circunstancial valedero, por
cuanto de acuerdo con el poder tributario ejercido por el Estado, la Administración
Tributaria tiene el derecho de efectuar las revisiones que estime convenientes sobre los
sujetos pasivos que se determinen, pudiendo únicamente estos sujetos someterse a esta
gestión, la cual ha de cumplirse claramente en apego a los derechos y garantías
otorgadas.
La no impugnación del inicio de una actuación de fiscalización tiene además su
explicación en el deber de la Administración de controlar al universo de sujetos pasivos,
deber que se ejerce de forma limitada por la incapacidad operativa de la Administración,
situación que no avala ni implica que los sujetos pasivos que han de ser fiscalizados
puedan coartar esta facultad.
En vista de lo anterior, una vez notificado el contribuyente sobre la realización
de un procedimiento de fiscalización, ni el inicio de dicho procedimiento ni la
ampliación (si la hubiere) podrán ser objetados, considerándose y asignándoles un
carácter de actos de mero trámite, en que realidad no afectan la esfera jurídica del sujeto
pasivo170.
170 La propia Sala Constitucional Costarricense ha establecido un criterio vinculante, en relación a la
nulidad o impugnación del establecimiento de los criterios de selección y el inicio de las actuaciones
fiscalizadoras, al respecto a reseñado que: “(…) ya esta Sala ha establecido en su jurisprudencia, que los
actos preparatorios como tales, no implican vulneración al debido proceso o al derecho de defensa.”.
Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en Costa Rica. San José, voto 10351-2001 de las
once horas dos minutos del doce de octubre del dos mil uno.
Comunicación del Inicio
No recurso alguno
No posibilidad de rectificar
Interrupción del plazo
prescriptivo
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
140
El segundo efecto se enfoca en la imposibilidad del sujeto fiscalizado de
presentar declaraciones rectificativas relacionadas con el impuesto y periodo objeto de
estudio, ello por cuanto una vez comunicado el inicio de la actuación, la determinación
de la obligación tributaria pasa a ser fijada por la Administración, y no ya por el sujeto
pasivo. En tal caso, una vez comunicado el inicio de la actuación, ya no puede el
obligado tributario regularizar espontáneamente su situación fiscal.
Según lo reseñado por MARTÍN DÍAZ, este efecto implica que cualquier
ingreso efectuado con posterioridad a la notificación de inicio y que se encuentre
asociado a las obligaciones y periodos objeto de comprobación, se tendrá como un
simple “ingreso a cuenta” respecto del importe que pudiera determinar la
Administración, no afectando esto la posibilidad de aplicar las infracciones
administrativas que correspondan171.
En último lugar, el tercer efecto se enmarca en la interrupción del plazo de
prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias, justamente, una de las
causales de interrupción de la prescripción que expresamente regula la normativa, es la
notificación del inicio de alguna actuación tendente a determinar la deuda tributaria,
siendo el procedimiento fiscalizador precisamente la vía por medio del cual se gesta esa
actuación172.
Ahora bien, a nivel legislativo costarricense debe distinguirse entre el inicio de
la actuación y el ingreso material para su ejercicio, ello por cuanto, si bien la actuación
fiscalizadora se da por iniciada con la notificación de la comunicación, la entrada y
presentación al lugar de desarrollo de la actividad se gestiona hasta 5 días hábiles
después de esa comunicación, por lo que será hasta ese momento en que se instruya al
auditor de la información necesaria y requerida previamente, de forma que el desarrollo
de la investigación irá tomando cuerpo a lo largo del procedimiento, mediante la
recolección de la información, su análisis y verificación.
171 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de
gestión e inspección tributaria, Comentarios y casos prácticos, op cit, pág. 23. 172 Este aspecto es igualmente mencionado a nivel doctrinal por DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER
CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op cit, pág.161.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
141
La práctica referenciada y que ha sido recogida en la última reforma legal
sufrida en el Reglamento de Procedimiento Tributario, se explica en función del plazo
que se le estaría otorgando al sujeto inspeccionado con el objeto de que pueda tener a
disposición la información de trascendencia tributaria que le fuera requerida. Esta
práctica es igualmente aplicada en España, con la salvedad de los casos de
“personación” previamente mencionados, donde la actuación inicia sin necesidad de
conceder el mencionado plazo.
La pertinencia o no de otorgar este plazo para que el sujeto inspeccionado
tenga a disposición la información requerida, puede ser discutida, por cuanto la llevanza
de una contabilidad formal y material acorde y adecuada, con sus justificantes y demás
documentación, siguiendo con los lineamientos normativamente establecidos, es un
deber del sujeto pasivo, que se encuentra regulado en los artículos 110 y 128 del CNPT.
Asimismo, constituye una obligación del sujeto pasivo presentar y facilitar la
información de trascendencia tributaria que le requiera la Administración, conducta que
se determina en los artículos 104 y 105 del CNPT, motivos por los cuales, no se estima
oportuno el dar un plazo para que el sujeto pasivo ponga a disposición información
tributaria que debería tener de por sí actualizada y disponible.
Por tal razón se considera conveniente que si ha de iniciarse un procedimiento
de fiscalización, éste debe arrancar de forma automática, sea siempre aplicando la vía de
la “personación”, con ello se conserva aún más la posibilidad de detectar hechos o
circunstancias anormales, y su vez se le entregaría un matiz más inesperado e
inmediato, sin estar violentando derechos y garantías de los contribuyentes, ya que es
parte de sus obligaciones tributarias, el conservar y entregar la información tributaria
que le sea requerida.
Por el contrario, al conceder al sujeto seleccionado, un plazo de 10 días para
que tenga a disposición de la Administración Tributaria la información necesaria para
gestionar el procedimiento de fiscalización podría ponerse en riesgo el éxito de la
investigación, ya que este tiempo puede ser utilizado para preparar, a su conveniencia,
la información que debe entregar o presentar.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
142
Delimitada la etapa de iniciación, seguidamente se evidenciarán los elementos
y facultades propias de la gestión o desarrollo de la actuación inspectora, fase que
indiscutiblemente se enfoca en la obtención de información necesaria para verificar
correctamente que el contenido de la declaración presentada se corresponda con la
realidad descubierta en el procedimiento de fiscalización.
1.2. Selección de los sujetos a fiscalizar y planes de fiscalización
Al estar todos los ciudadanos obligados a contribuir con las cargas públicas,
del mismo modo, sin excepción, todos pueden convertirse en destinatarios de las
actuaciones de control fiscalizador, por lo que la Administración, en principio puede
desplegar su actividad respecto de cualquier obligado tributario, o sea, todos son
susceptibles de ser inspeccionados.
Sin embargo, como lo afirma MONTOYA LOPEZ debido a una carencia
operativa, a la Administración Tributaria le es imposible revisar la multitud de
relaciones tributarias resultantes de la generalización de la imposición, situación que
desencadena la “necesidad de seleccionar” a un número reducido de sujetos pasivos que
van a ser sometidos a este proceso de control173.
1.2.1. Delimitación de los Criterios de Selección
Ante la imposibilidad material administrativa de comprobar la totalidad de las
obligaciones tributarias nacidas al amparo de la norma y que debieron ser puestas en
conocimiento de la Administración Tributaria por medio de las declaraciones
presentadas, surge la obligación de establecer sistemas de selección para elegir a los
obligados tributarios que sean susceptibles de fiscalizar, o sea instaurar criterios de
selección. Por medio de estos criterios, se logra la delimitación de parámetros que
servirán para reducir el universo de sujetos pasivos y focalizar la gestión de los
procedimientos en un grupo concreto.
173 “(...) la planificación es necesaria dado que la inspección por su limitación de recursos humanos y
materiales, no puede comprobar el cumplimiento y veracidad de todos los sujetos pasivos (...)”.
MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op
cit, pág. 25 y capítulo segundo sobre la selección de los obligados tributarios y su necesario encaje en el
ámbito propio de la potestad funcional de comprobación e investigación, págs. 57 a 70.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
143
Tomando en consideración lo reseñado, no resulta exigible ejercitar esta
potestad de fiscalización en todos los casos, o sea respecto de todas y cada una de las
relaciones tributarias, dispensa que como se analizó, obedece a la imposibilidad
administrativa de asumir esta forma de verificación tan generalizada. Esta situación no
exime a la Administración se efectuar un control que le permita una comprobación
efectiva de carácter no general, habilitando la posibilidad de selección, la cual en sí
misma no constituye una renuncia al fin que la ley persigue.
Ahora bien, como lo afirma MONTOYA LOPEZ, esta excepcionalidad en el
ejercicio de la potestad de fiscalización, que implica una selección previa respecto de
los sujetos que han de someterse a la actividad de control por medio de la fiscalización,
conlleva en alguna medida la posibilidad de aplicar cierto grado de discrecionalidad
administrativa, circunstancia que envuelve posibles riesgos de arbitrariedad y
desviación de poder174.
Idéntica inseguridad expresa el autor TORREALVA NAVAS cuando se refiere
al tema al señalar que “(…) el proceso de selección es, entonces, básicamente
discrecional, por lo que debe buscarse que esta no devenga en arbitrariedad. De ahí, la
importancia de que los criterios con los cuales se selecciona, o al decir de PÉREZ
ROYO se confecciona la muestra, dentro del universo -como dicen los estadísticos- se
sujetos susceptibles de inspección, sean criterios objetivos y con posibilidad de ser
conocidos por los propios sujetos, a fin de garantizar el control de las eventuales
desviaciones.”175.
Ante estas situaciones, resulta indispensable que se implemente un medio de
planificación que garantice la existencia previa de los criterios de selección, de forma
que su aplicación sea conocida con antelación, procurando con ello evitar este margen
de discrecionalidad que podría traducirse en una aplicación temeraria y antojadiza de
esta facultad.
174 “No obstante, hemos de tener presente que la discrecionalidad que caracteriza la potestad de
comprobación e investigación y, en consecuencia, la facultad de selección que ésta comprende, ha sido
definida por GARCÍA DE ENTERRÍA y FERNANDEZ como “una libertad de elección entre alternativas
igualmente justas (...) si bien, tales esferas de liberta en manos de la Administración son tendenciales
focos de arbitrariedad” (...)”. MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza,
contenido, publicidad y eficacia, op cit, págs. 73-74. 175 TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario Iberoamericano, op cit, pág. 711.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
144
En este punto, vale resaltar un aspecto importante respecto al termino
discrecionalidad y su aplicación en el proceso de selección, ya que éste no equivale a
una gestión arbitraria por parte de la Administración, por el contrario, conlleva una
actuación objetiva, imparcial, razonada y justificada, permitiendo identificar una
decisión motivada. Al respecto, resulta relevante evidenciar las consideraciones que la
doctrina versa sobre el tema:
“Precisamente, la ineludible presencia de la discrecionalidad en la selección
de los obligados tributarios que se convertirán en destinatarios de las actuaciones
inspectoras no faculta a la Administración Tributaria a actuar sobre la base de una
selección caprichosa, subjetiva y parcial, obviando cualquier juicio objetivo y razonado
que conduzca a la individualización de los sujetos a inspeccionar sobre la base de una
previa fundamentación jurídica razonada. En consecuencia, la discrecionalidad que
caracteriza la facultad de selección ha ser fuente de la que emanen decisiones
justificadas y, por tanto, objetivas y razonadas; lo cual, al mismo tiempo, se constituye
en determinante de la exigibilidad de la selección motivada.” 176.
Esto es así debido a que es la propia Administración quien conoce dónde hay
indicios de fraude fiscal que deban ser comprobados, de forma que es la Administración
quien, con base en la información y conocimiento técnico, tiene la capacidad necesaria
para determinar los criterios que, con un alto índice de probabilidad, han de conducir a
la individualización de los sujetos a inspeccionar.
Sin discusión alguna, puede afirmarse que el establecimiento previo de los
criterios de selección deberá respetar tres límites ineludibles:
▪ Interdicción de arbitrariedad: prohibición que se traduce en la exigencia de una
justificación que motive la decisión tomada, en el caso concreto se materializaría
al ofrecer un fundamento jurídico razonable que explique o sustente la
delimitación de un determinado criterio de selección, razonando el porqué de su
elección. La selección de un determinado criterio debe obedecer a un fundamento
jurídico objetivo y razonable.
176 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op
cit, pág.80.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
145
▪ Prohibición de la desviación de poder: cualquier criterio de selección aplicado
debe estar dirigido al fin último para que fue otorgada la facultad inspectora como
tal, en tal sentido, el interés público condiciona el ejercicio de las potestades
administrativas.
▪ Respeto a la Constitución y principios generales del derecho: concretamente
los derechos y garantías constitucionales, así como los principios tributarios
constitucionales.
En este sentido, el establecimiento de criterios de selección, lo realiza la
Administración Tributaria, de forma previa a que se efectúe la elección de los sujetos
que serán fiscalizados. Así, con el objeto de lograr transparencia en el proceso, los
criterios de selección deben estar previa y expresamente regulados, dando a los sujetos
pasivos la posibilidad de conocer los aspectos o circunstancias que vendrán a definir el
perfil o marco dentro del cual se encasillarán los sujetos que pueden ser objeto de la
ejecución de actuaciones fiscalizadoras.
Esta situación supone por tanto, que los criterios previamente fijados por la
Administración Tributaria sean de conocimiento y acceso público, o sea revisten un
carácter público, que exige que sean publicados, a efectos de permitir su conocimiento y
divulgación a nivel general, surgiendo como legitimadores de la actividad inspectora, y
permitiéndole al sujeto pasivo vigilar la posible ejecución de actos arbitrarios, con lo
cual se garantiza la objetividad y pertinencia de la actuación fiscalizadora.
La difusión de los criterios de selección asegura que el contribuyente pueda
conocer de forma previa y acertada cuales son los aspectos y circunstancias que
delimitan la posible inclusión de una persona física o jurídica dentro del plan de
fiscalización que gestiona la Administración Tributaria, de forma que permite legitimar
que el establecimiento de criterios, a pesar de ser una actividad potencialmente
discrecional del Estado, en la realidad va orientada a la detección de posibles actos
evasores177.
177 En relación con la necesidad de que los criterios de selección sean públicos, el Tribunal Fiscal
Administrativo trajo a colación el fallo nº 489-2006, dado a las trece horas del nueve de noviembre del
año dos mil seis, en el cual expone algunas referencias que diera del Doctor Miguel Angel Collado
Yurrita en una conferencia pronunciada en Costa Rica el día 28 de junio de 2000, haciendo ser la
necesidad de que la Administración deba motivar por qué se selecciona al contribuyente a un
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
146
La definición previa de estos criterios de selección, resulta esencial en la
planificación de la actuación controladora de toda Administración Tributaria, debiendo
regirse esta fase por medio del establecimiento de una sistematización del proceso de
análisis y verificación de las declaraciones, que logre definir una serie de razonamientos
que permitan elegir exclusivamente a aquellos sujetos pasivos que presentan mayor
probabilidad de incurrir en algún incumplimiento de su obligación tributaria.
Según lo expone la doctrina chilena, la selección de sujetos pasivos, permite
delimitar una asignación de recursos a un número reducido de potenciales
contribuyentes por controlar, los cuales serán los probables inspeccionados, procurando
provocar con el procedimiento el máximo impacto, producto de una adecuada
focalización. Bajo tales consideraciones, se maneja la posibilidad de que los obligados
tributarios sean seleccionados para un procedimiento fiscalizador, que se ha de
materializar a través de criterios objetivos tales como los impuestos sobre los que
tributa, su actividad, su tamaño, su localización, su organización jurídica, entre otros178.
En relación a ello, es preciso indicar que el establecimiento de los criterios de
selección en Costa Rica, se encuentra sometido a regulación por medio del Reglamento
sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización, emitido
mediante el Decreto Ejecutivo Nº 25925-H, en el cual se determinan los parámetros
generales que ampara la escogencia de los contribuyentes a fiscalizar, tomando en
consideración algunos de los siguientes aspectos: la clasificación como gran
contribuyente o gran empresa territorial, las inconsistencias en las declaraciones
tributarias, el gozo de beneficios fiscales amparados a contratos específicos, el
incumplimiento de deberes tributarios, aquellos sujetos pasivos que estén comprendidos
en determinados sectores o actividades económicas, entre otros.
Así pues, la existencia de tales criterios tiene un fin garantista de los derechos
de los contribuyentes, ya que por su medio se le establece a la selección de sujetos que
procedimiento de inspección. Sobre este tema, MONTOYA LÓPEZ, M.P. desarrolla el capítulo sexto de
su obra, el cual se enfoca en la publicidad y eficacia de los planes de inspección. MONTOYA LÓPEZ,
M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op cit, págs.159-195. 178 Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), El control Fiscal: Selección de
Contribuyentes a fiscalizar, Conferencia Técnica del CIAT, Francia, 1995. Documento “en línea”,
información obtenida de la siguiente página de internet:
http://www.sii.cl/aprenda_sobre_impuestos/estudios/selcontri.htm.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
147
serán sometidos al procedimiento de fiscalización, el carácter de una actividad reglada,
pues brindan la seguridad de que los sujetos inspeccionados han sido objetivamente
seleccionados, aspecto que puede ser cons1tatado o comprobado mediante el
cumplimiento de los criterios previamente fijados179.
MONTOYA LÓPEZ afirma, “(...) la selección conducente a la
individualización de las situaciones tributarias objeto de verificación por la Inspección
de los Tributos se encuentra subordinada a la aplicación de una síntesis de criterios
objetivos constitucionalmente válidos que garantizan la justicia de la decisión
administrativa última, de quiénes serán inspeccionados.”180
La fijación de los criterios de selección procura que los sujetos pasivos sientan
seguridad de que su elección como posible inspeccionado se debe a razones técnicas,
económicas, de sector de actividad, entre otras, motivos objetivos que respaldan el
accionar de la Administración Tributaria.
Ahora bien, estos criterios de selección han de dirigir la fiscalización, de modo
prioritario, sobre los sectores con un mayor riesgo de defraudación tributaria, por lo que
su potencial defraudador debe ser determinante a la hora de delimitar los sectores o
criterios que serán tomados en consideración para la escogencia de los sujetos que
habrán de someterse al procedimiento de fiscalización181.
179 Precisamente en relación a la garantía que ofrece el establecimiento de los criterios de selección, el
Tribunal Fiscal Administrativo de Costa Rica por medio del fallo nº 381-2006P, dado a las diez horas del
treinta y uno de agosto de dos mil seis, señaló: “La finalidad del establecimiento de unos criterios
objetivos de selección de contribuyentes para fiscalización, es precisamente la de garantizar objetividad
en la escogencia de los contribuyentes que serán sujetos de una fiscalización, pues no puede negarse que
las actuaciones de fiscalización, aunque resultan no sólo necesarias sino también indispensables para
garantizar la efectividad del sistema tributario, implican una intromisión en la esfera de la intimidad del
contribuyente, que debe limitarse únicamente a aquellos casos en que se demuestre de manera previa y
objetiva la existencia de un interés de la Hacienda Pública en penetrar en la esfera de la intimidad de un
contribuyente a fin de hacer efectivo el deber constitucional de los contribuyentes de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos. Por esa última razón se establecieron unos criterios objetivos de
selección de contribuyentes para fiscalización, que pretenden garantizarle al contribuyente que no será
perturbado en su intimidad por una intromisión, injustificada y/o arbitraria, de la Administración
Tributaria.” 180 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op
cit, pág.108. 181 ORENA DOMINGUEZ, A., Discrecionalidad, Arbitrariedad e Inicio de Actuaciones Inspectoras, op
cit, pág. 46.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
148
Precisamente serán estos criterios los que vendrán a definir los Planes de
Inspección, recogiéndose en ellos los supuestos o situaciones en los que pueden ser
proclives a que se comentan fraudes contra la Hacienda Pública, y donde no solo se
establezcan los criterios de selección, sino que además regulan expresamente de una
forma más concretamente los perfiles de los contribuyentes a fiscalizar, así como las
actuaciones a cumplir y su alcance.
1.2.2. Establecimiento de Planes de fiscalización
Toda Administración Tributaria requiere del establecimiento de un Plan de
Control Tributario que enmarque su accionar frente a las diversas formas de materializar
el control tributario, en su concepto general. En tal sentido, el plan de control tributario
es el instrumento por medio del cual cada Administración plasma el plan de actuaciones
que, con carácter normalmente anual, llevará a cabo en materia de control, lo cual
incluye las actuaciones de fiscalización.
Ahora bien, de este plan de control tributario se desprende la fijación de un
plan que concretará la programación de las fiscalizaciones tributarias que se procuran
materializar, por lo que se visualizan como instrumentos para la Administración,
capaces de alcanzar un doble objetivo: la eficacia, al descubrir las mayores bolsas de
fraude, y la eficiencia, al optimizar al máximo las tareas encomendadas182.
Como lo afirman los autores LÓPEZ MARTINEZ y PEREZ LARA, los planes
de fiscalización por tanto, se consideran documentos internos de organización y control
del trabajo, orientándose a la racionalización del trabajo de los órganos de fiscalización
y siendo además la vía por la cual se materializan los criterios de selección, o sea
aquellas razones sectoriales, territoriales, cuantitativas, temáticas u otras, que vayan a
servir para seleccionar a los sujetos pasivos sobre los que habrán de efectuarse las
actuaciones de comprobación e investigación183.
182 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de
gestión e inspección tributaria, Comentarios y casos prácticos, op cit, pág. 348. 183 LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA, J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las
actividades inspectoras de regularización, op cit, pág. 43.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
149
Esta planificación, que se forja normalmente de forma anual, obliga a la
Administración a proyectar la disponibilidad de los recursos administrativos con que
cuenta para la ejecución de estos procedimientos, y los cuales indudablemente deberá
dirigir a efectuar la fiscalización de aquellos obligados tributarios en los que exista
mayor evidencia o indicios claros de fraude, dejando el restante potencial inspector para
aquellas situaciones en las que no se manifieste tan abiertamente alguna probable
evasión. En tal caso, la planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales
de las actuaciones de comprobación.
En función de lo anterior, esta planificación o programación se concibe como
un criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la fiscalización tributaria,
permitiendo optimizar la actividad de comprobación, en la medida que supone un
incremento de la eficacia del trabajo, facilitando además el control sobre éste. Así, se
arriba una racionalización de estas actividades, donde se logra una organización de las
actuaciones por medio de la distribución de las mismas entre los órganos de la
Administración Tributaria184.
En este sentido, el establecimiento de los planes de fiscalización permite fijar
un orden en el trabajo de la administración, delimitando la cantidad de actuaciones a
ejecutar y procurando su objetividad en el desarrollo de las mismas, lo cual brinda una
garantía al contribuyente.
En esta línea de pensamiento, con la implementación de estos planes se logra
un doble objetivo: primero, para la Administración implica una planificación 184 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op
cit, págs.114 y sig.
PLAN DE CONTROL TRIBUTARIO
Materializa el Control Tributario General
PLAN DE FISCALIZACIÓN
Materializa la Gestión de las Actuaciones
Fiscalizadoras
CRITERIOS DE SELECCIÓN
Materializa el marco de selección de los sujetos a inspeccionar
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
150
coordinada tendiente a comprobar e investigar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias; y segundo, por otro lado, permite determinar que la selección del
contribuyente se debe a razones técnicas, económicas, o de actividad, y no obedece a
una desviación de poder o arbitrariedad por parte de la Administración185.
“(...) lo que sí parece evidente es que los planes de inspección despliegan su
eficacia no sólo ad intra, esto es, racionalizando las actuaciones de la
Inspección, sino también ad extra, incidiendo, en mayor o menor grado, en la
esfera jurídica de los contribuyentes.”186.
En función de lo mencionado, resulta esencial delimitar que estos planes de
fiscalización revisten un carácter de documento interno y propio de la Administración,
puesto que supone el establecimiento de toda la organización administrativa dirigida a la
gestión de las inspecciones tributarias. Sin embargo, al incluir materialización de los
criterios de selección y al tener éstos últimos un carácter público, debe aclararse que
esta publicidad no puede verse trasladada a la definición del plan, que indiscutiblemente
requiere mantener en reserva aspectos concretos de la planificación tributaria
administrativa.
Debe establecerse entonces, una diferenciación relevante, entre la puesta en
conocimiento de los criterios de selección de los sujetos que serán sometidos a la
fiscalización y la divulgación de los planes anuales que se concretan en la
Administración Tributaria187. Esta distinción debe tomar en consideración que los
primeros sí deben ser publicados y divulgados, permitiendo, como se ha venido
mencionando, un conocimiento sobre ellos por parte de los contribuyentes, con la
finalidad de garantizarles que la ejecución del procedimiento de fiscalización se basa en
criterios objetivos realmente motivados y sustentados. Mientras que los segundos,
donde se definen e individualizan los contribuyentes a fiscalizar188, éstos por el
contrario deben resguardarse y no darse a conocer, en aras de salvaguardar, como lo
185 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op
cit, pág.117. 186 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op
cit, pág.129. 187 LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA, J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las
actividades inspectoras de regularización, op cit, pág.49. 188 Entendidos éstos como aquella planificación concreta e individualizada de los contribuyentes a
inspeccionar durante un determinado periodo fiscal.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
151
afirma CORONADO SIERRA, la eficacia de la actuación fiscalizadora, ya que su
publicidad podría entorpecer la inspección, dando lugar a una “amnistía” fiscal no
pretendida189.
Así las cosas, la publicidad de los criterios de selección, no conlleva la difusión
de los planes anuales de fiscalización, al respecto tanto la doctrina como la
jurisprudencia comparte estas consideraciones, al señalar que:
“Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de
dicho artículo 19, dispone que “los planes de los Órganos que han de
desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán
objeto de publicidad”, lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría
inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes
que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de
comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las
correspondientes declaraciones complementarias o las principales no
presentadas (…)” 190.
De la misma forma, el texto 1° de la LGT y el artículo 170, inciso 7 del RGGIT
delimitan que los criterios de selección son reservados y no pueden ser objeto de
publicidad.
Puede claramente afirmarse que, si bien los criterios generales de selección de
los contribuyentes deben darse a conocer, ello no aplica de la misma forma para la
planificación anual y concreta de la fiscalización, puesto que al tener acceso los
contribuyentes a la lista de los obligados tributarios a quienes se les practicara el
procedimiento de fiscalización, ello podría implicar que éste no tenga el mismo
resultado, pues en los casos más extremos, se les entregaría a dichos sujetos la
posibilidad de preparar con antelación las pruebas necesarias para justificar su situación
tributaria.
189 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de
gestión e inspección tributaria, op cit, pág. 351. 190 Sentencia STS de 20 de octubre de 2000 (RJ 2001, 927). Igual criterio se externa por ABAJO
ANTON, L.M., La empresa ante La Inspección Fiscal, Editorial Fundación Confemetal, Madrid, 1999,
pág. 47. De igual manera se ha manifestado ORENA DOMINGUEZ en Discrecionalidad, Arbitrariedad
e Inicio de Actuaciones Inspectoras, op cit, págs.126-127.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
152
Es posible admitir, como lo expresa MONTOYA LÓPEZ, que los planes de
inspección son normas internas con indudables efectos externos, ya que si bien
optimizan la organización administrativa interna dirigida a la gestión de actuaciones
inspectoras, su aplicación incide en la esfera jurídica de los sujetos pasivos, por lo que
cualquier vulneración a los criterios de selección previamente fijados constituye una
transgresión que puede ser objeto de valoración191.
En Costa Rica, la materialización de estos planes de fiscalización se evidencia
con la emisión del “Plan Anual de Fiscalización”192, el cual justamente involucra la
programación del recurso humano a nivel nacional, así como la fijación de los criterios
de selección que serán aplicados para la elección de los sujetos pasivos que serán
sometidos a la comprobación tributaria, y finalmente delimita la cantidad de sujetos a
verificar, según el órgano operativo que deba gestionar la actuación.
Recapitulando someramente lo mencionado, el procedimiento de fiscalización
tributaria dentro del ordenamiento jurídico costarricense se sustenta en una facultad
ejercida de forma objetiva, bajo lineamientos y limitaciones que garantizan al sujeto
pasivo el desarrollo de un procedimiento transparente y a derecho, el cual parte sobre la
base de criterios de selección que son previamente establecidos, y cuyo conocimiento es
público y de divulgación general. No obstante, la publicidad de tales criterios no abarca
a los planes concretos de fiscalización, que mantienen un carácter reservado, a fin de no
entorpecer sus resultados.
Visualizado el marco inicial de un procedimiento de fiscalización, seguidamente
se ahondará en su gestión: la obtención de la información y las acciones de
comprobación e investigación sobre lo recabado.
191 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op
cit, págs. 133-136. 192 España también instituye, por medio del artículo 115 de la LGT, la elaboración de un “Plan de Control
Tributario” con carácter reservado, pero que faculta la publicación de los criterios generales en él
contenidos.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
153
2. Desarrollo de las actuaciones fiscalizadoras
La fiscalización en el contexto del procedimiento administrativo tributario
investiga y demuestra, para ello requiere el examen de documentos, libros, registros
contables, facturas, justificaciones, bases de datos informatizadas, programas, archivos
informáticos, así como toda información relativa a actividades económicas necesaria
para determinar el hecho generador y su correlativa obligación tributaria.
En función de lo indicado, la información de trascendencia tributaria cumple,
hoy en día, un importante papel, su obtención y procesamiento significa la razón de ser
de la Administración. De ella depende en gran parte el éxito de los objetivos propuestos
por la Hacienda Pública, ya que el conocimiento de las operaciones económicas permite
comprobar la realización de los hechos generadores, así como el exacto valor de las
bases imponibles de impuestos, y para ello se necesita disponer de fuentes de
información, cuya característica esencial ha de ser su veracidad.
En sí, resulta indiscutible que la información es un elemento clave y esencial
en la determinación adecuada de las obligaciones tributarias, principalmente la material.
Ante tal situación se constituye en un medio principal para la lucha contra el fraude
fiscal, y por lo anterior, su obtención resulta fundamental para la Administración
Tributaria.
Así lo hace ver CARBAJO VASCO, al referenciar que “La información
provista por el propio contribuyente y también por terceros (agentes de información) es
el insumo esencial que utilizan las AATT para poder aplicar el sistema tributario y así
recaudar los impuestos previstos en las leyes. En un mundo fuertemente globalizado esa
información debe necesariamente incluir datos provenientes de otras jurisdicciones. De
esta forma, puede colegirse que la información es el insumo clave de las AATT.”193.
193 CARBAJO VASCO, D. y PORPORATTO, P., “Los últimos avances en materia de transparencia e
intercambio de información tributaria”, Dirección de Estudios e Investigaciones Tributaria, Documentos
de trabajo N°3, Setiembre 2013, pág.21.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
154
2.1. Obtención de la información como instrumento del procedimiento de
fiscalización
Doctrinalmente se ha elaborado la noción de un deber de colaboración general
con la Administración Tributaria, y hacia éste se han reconducido el conjunto de
deberes y obligaciones a que se encuentran sujetos los obligados tributarios. El deber de
colaboración comprende la totalidad de los deberes formales de los sujetos pasivos,
constituyéndose en el principio básico de las relaciones entre la Hacienda Pública y los
particulares.
Esta colaboración ha de consistir en la ejecución de actividades que faciliten la
realización de ciertas funciones tributarias que debe ejercer la Administración,
fundamentándose en la mayor parte de los casos, por medios coactivos legalmente
establecidos.
Por lo anterior resulta relevante evidenciar que el CNPT en el artículo 128 le
impone al sujeto pasivo, ciertas obligaciones tributarias tendientes a facilitar las tareas
de determinación, fiscalización e investigación que pueda realizar la Administración
Tributaria, entre las cuales figuran: inscribirse como contribuyentes, llevar los libros de
contabilidad, presentar las declaraciones, conservar la información relacionada con
hechos gravados, presentar o exhibir las declaraciones, informes y/o comprobantes que
respalden sus operaciones194.
Ahora bien, de este deber genérico de colaboración, se origina el deber de
información que se alude, y que básicamente se plasma como una obligación personal
establecida por ley, que lleva aparejado el deber de entregar aquella información de
trascendencia tributaria, concerniente a las relaciones económicas efectuadas.
Esta obligación, como lo indica ORTÍZ LIÑAN, se sustenta en el principio
fundamental constitucional relacionado con el “deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos”, de ahí, que se despliegue todo un deber de información,
194 De la misma forma, el artículo 29 de la LGT establece las obligaciones tributarias formales impuestas
a los sujetos pasivos, y las cuales básicamente redundan en las anteriormente reseñadas.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
155
consistente en aportar a la Administración aquella que se considere necesaria, producto
de las operaciones económicas195.
Como lo afirma HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS
MONTEROS, el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte,
entonces, en un instrumento necesario no sólo para una contribución justa a los gastos
generales, que se estipula como obligación constitucionalmente tutelada, sino también
para una gestión tributaria eficaz. Por lo anterior y de conformidad con lo indicado, la
información no sólo es necesaria sino, que es quizás el activo más importante que tiene
una Administración Tributaria196.
Resulta indiscutible que una organización tributaria puede contar con una
legislación muy avanzada, unos funcionarios bien preparados y estar dotada, incluso, de
medios materiales de última tecnología. Sin embargo, no serán elementos suficientes, si
esta Administración no cuenta con un buen y adecuado suministro de información que
le sirva de soporte, para ejecutar sus acciones de control, seguimiento, comprobación e
investigación.
195 ORTÍZ LIÑAN, J., “Régimen jurídico de la información en poder de la Hacienda Pública”, Inv.
Jurídica N°2/03, Instituto de Estudios Fiscales, 2003, pág. 27. 196 HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M., “Intimidad, tributos y
protección de datos personales”, InDret, Revista para el análisis del derecho, Abril 2007, pág.4.
Deber constitucional de contribuir con las
cargas públicas
•Todos los ciudadanos están obligados a contribuir con el Estado, según su capacidad contributiva.
Deber genérico de colaboración
•Los obligados tributarios deben colaborar y cooperar con la Administración Tributaria para la realización de sus funciones.
Deber de información
•La Administración Tributaria requiere de información que debe ser suministrada por los obligados tributarios, a fin de poder ejercer adecuadamente los controles tributarios y la lucha contr el fraude fiscal.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
156
En función de lo indicado, este deber se manifiesta como la obligación
tributaria formal de mayor relevancia, por medio de la cual se coadyuva al desarrollo de
los procesos de control aplicados por la Administración y que procuran llegar al
cumplimiento de que todos los ciudadanos tributen según su capacidad económica.
En tal sentido, como se indicó ut supra, las actuaciones de comprobación e
investigación que se desarrollan en el seno de un procedimiento de fiscalización
requieren obtener datos o antecedentes de cualquier naturaleza, en el tanto tengan
trascendencia tributaria para la determinación de la obligación tributaria. La Sala
Constitucional costarricense, en el voto 3161-2005 estableció en torno a la finalidad de
la potestad de fiscalización que ésta “constituye un procedimiento de investigación y de
recolección de información de trascendencia tributaria, con el fin de determinar la
correcta obligación tributaria.”
De acuerdo con lo reseñado, la búsqueda y acopio de la información se
enfocará en aquella que sea “de trascendencia tributaria o previsiblemente pertinente
para estos efectos”, lo cual enmarca toda aquella que directa o indirectamente conduzca
a la determinación de los tributos197. Esta trascendencia tributaria hace posible sostener
que solamente cuando los datos o la información requerida conduzcan directa o
indirectamente a la adecuada comprobación tributaria, es que se posibilita la
correspondiente potestad de obtención de información, legitimándose así la pretensión
administrativa de obtenerlos.
Bajo esta tesitura, la necesidad de recopilar información para la gestión del
proceso cubre no solo al sujeto fiscalizado, sino también a terceros que tengan un
ligamen con éste, por cuanto para comprobar no sólo se va a recurrir al interesado
requiriéndole documentos, informes o el examen de contabilidad, sino que se va a
acudir a terceros para llegar al descubrimiento de las cuotas tributarias más cercanas a la
realidad.
197 Artículo 2 del RPT. En relación con este tema, la jurisprudencia española ha sido clara respecto a la
consideración de “trascendencia tributaria” visualizándola como aquella cualidad que debe cumplir la
información para averiguar si las personas cumplen o no con la obligación de contribuir con los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
157
Como lo afirma SÁNCHEZ LÓPEZ, la necesidad de obtención de información
tributaria abarca no solo al sujeto sometido a la fiscalización, sino adicionalmente a los
terceros que tengan relaciones económicas, empresariales, profesionales o financieras
con éste198. De la misma forma, DELGADO GARCIA y OLIVER CUELLO, señalan
que a este deber de información, no solo se encuentran sometidos los sujetos
comprobados, sino también terceros, quienes están obligados a facilitar aquellos datos
de trascendencia tributaria que le sean requeridos199.
De acuerdo con lo anterior, los obligados a entregar la información serán tanto
los realizadores de los hechos generadores sujetos a control, como los terceros que
intervienen con él. En conclusión, este deber de información tributaria obliga al sujeto
del tributo y a terceros, quienes mantienen esta obligación en función de las relaciones u
operaciones económicas que posean con el sujeto obligado al pago del impuesto.
En sí, refieren HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS
que la ley obliga a todos –personas físicas, jurídicas, públicas y privadas- a facilitar a la
Administración Tributaria información propia y de terceros siempre que tenga
trascendencia tributaria, o sea en el tanto ésta se encamine a la aplicación efectiva de los
tributos200.
Este deber de colaboración es en realidad un auténtico deber jurídico, existente
mediante una situación de sujeción en las que se hallan los ciudadanos, quienes están
obligados a facilitar información exigible por la Administración, y cuyo incumplimiento
podría dar lugar a una sanción. Este deber responde a un único interés colectivo: la
colaboración en las funciones de gestión tributaria, coadyuvando al desarrollo de los
procedimientos de investigación, comprobación y liquidación de la obligación tributaria
material.
198 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “El suministro de información como medio de realización de la justicia
tributaria”, Revista peruana de derecho tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law
Review, Revista electrónica, Año 3, Número 13, 2009, pág. 3. 199 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op
cit, pág. 37. 200 HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M., “Intimidad, tributos y
protección de datos personales”, op cit, pág.4.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
158
De su cumplimiento depende en gran medida el correcto funcionamiento de un
sistema tributario, pues el suministro de la información de trascendencia tributaria
constituye un instrumento eficaz que habilita a la Administración, a la efectiva
aplicación de los tributos. Se trata pues de una situación de sujeción, en la que por
virtud del poder de imperio que posee el Estado, éste genera el deber de facilitar
información relevante para los controles que ejerce la Administración, pudiendo exigirla
y en caso de incumplimiento, aplicar el sistema sancionador previsto.
En línea con lo indicado, de nada serviría facultar a la Administración requerir
y examinar la documentación, si no se establece la correlativa obligación para el
obligado tributario de llevar, conservar y aportar la citada información cuando se le
requiera, ya sea por la vía del suministro o de la captación, situación que debe
ineludiblemente acompañarse de un régimen sancionador aplicable ante algún posible
incumplimiento.
La Administración Tributaria puede entonces, poner en ejecución el deber de
información, por medio de dos vías: obtención por suministro o por captación, o sea su
cumplimiento atañe a una obligación de carácter general, o bien a un requerimiento
individualizado. Según ORTÍZ LIÑAN, en caso del primer supuesto, la entrega de la
información se ampara justamente al deber general de facilitarla, mientras que con la
entrega por captación, ésta se sustentará no solo en el deber referenciado, sino además
en la facultad administrativa de requerirla con motivo de un proceso de control201.
Es decir, la Administración Tributaria obtendrá información normalmente a
través de las obligaciones de suministro establecidas normativamente con carácter
general y periódico, pero puede hacerlo también a través de requerimientos
individualizados, que se derivan de procesos de control concretos -sobre el particular,
seguidamente se desarrollaran algunos aspectos a considerar-.
Ahora bien, GARDE GARDE delimita claramente que “para una correcta
aplicación de las normas tributarias en todos los casos, las autoridades fiscales
necesitan información completa y adecuada. Cuando las operaciones son estrictamente
201 ORTÍZ LIÑAN, J., “Régimen jurídico de la información en poder de la Hacienda Pública”, op cit,
págs. 29-33.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
159
nacionales o domésticas, los Estados obtienen la información, bien directamente de los
contribuyentes, bien de terceros relacionados con ellos. Pero en el caso de operaciones
económicas internacionales o en las que interviene un no residente, ¿Cómo obtener esa
información que permita la correcta aplicación de los tributos y facilite la tarea de
control de las Administraciones tributarias de los Estados?”202
Al amparo de lo referenciado, la importancia de la información y la necesidad
de su obtención a nivel nacional resulta incuestionable. No obstante, como se analizará
en los siguientes capítulos y como lo reconoce BUSTAMANTE ESQUIVIAS, el
fenómeno de la globalización y la amplitud de posibilidades para distraer bienes y
localizar capitales en el exterior, han llevado a las Administraciones Tributarias a
requerir de forma urgente información internacional, que le permita conocer, controlar y
aplicar las cargas impositivas correspondientes, lo que ha orillado a los Estados a buscar
medios de obtención de información internacional, que les permita gravar de forma
equitativa a sus residentes, sin dejar de lado aquellos que han localizado sus rentas en el
extranjero203.
Ahora bien, a pesar de existir este deber de colaboración, en muchos casos el
sujeto inspeccionado no siempre presta la cooperación necesaria, motivo por el cual el
acceso a la información para la Administración se logrará por diversos medios, cada uno
de ellos con diferentes consecuencias para el sujeto fiscalizado.
En este sentido, para que la Administración pueda ejercer esta actividad de
control y fiscalización, requiere de un elemento básico: la información, la cual debe ser
veraz e íntegra, de forma que con ella se logre tener un perfecto conocimiento de la
situación tributaria del sujeto sometido a la inspección, a fin de comprobar la
adecuación de la liquidación presentada versus la verdadera realidad económica
202 GARDE GARDE, M.J., “Eficacia del intercambio de información tributaria entre Estados: experiencia
de la Administración Tributaria española en el ámbito de la imposición directa”, en COLLADO
YURITA, M.A. (Dir.), Estudios sobre fraude fiscal e intercambio internacional de información
tributaria, Editorial Atelier, Barcelona, 2012, págs. 237-238. 203 BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M.D., “Fiscalidad internacional e intercambio de información”, en
CORDÓN EZQUERRO, T., Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
2001 (Corral Guadaño. I. (Dir.) Vol. I, 4ª Edición, 2016), págs. 487-488.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
160
descubierta204. Bajo tales consideraciones la dirección del proceso le corresponde al
órgano inspector, quien definirá el tipo de actuaciones y pruebas que requiere gestionar,
procurando afectar lo menos posible el desarrollo normal de las actividades económicas
del inspeccionado.
2.1.1. Instrumentos ordinarios para la obtención de información
Como se referenció previamente, las vías generales y normales aplicadas por la
Administración para ejercer esta obligación de entregar información se materializa en el
ordenamiento tributario costarricense mediante la previsión de dos cauces, por medio de
los cuales la Administración puede obtener la información que requiere para el ejercicio
de sus funciones, estos son: por la vía del suministro205, es decir, cuando el obligado
tributario debe presentar o aportar cierta información previamente establecida, y sin que
la Administración la requiera de forma individualizada; y por la vía de la captación206,
donde el obligado tributario debe suministrar la información como consecuencia de un
requerimiento concreto y específico que se efectúe al efecto207.
Esta distinción ha sido aceptada unánimemente por la doctrina tributaria,
visualizando que la obtención por suministro supone la entrega de la información sin
204 MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido, publicidad y eficacia, op
cit, pág. 23. 205 Puede afirmarse entonces que la información entregada por la vía del suministro consiste “en el deber
general o específico que se genera en virtud de una norma de aplicación a grupos determinados de
sujeto, cuya ocupación les obliga a cumplir una actividad concreta a través de normas específicas, en la
forma reglamentaria que se establezca.(...) // (...) Esta forma de obtención de información “se produce en
aquellos casos en que la Administración los requiera (...) la Administración espera que se le
proporcionen los datos, de manera que, si no sucede así, exige el cumplimiento de la norma que ha
establecido tal obligación de carácter general(...)”.” CRESPO IRIGOYEN, G., “Los deberes de
información tributaria”, Universidad de Salamanca, pág. 331. Documento digital de fecha desconocida,
obtenido de la siguiente página de internet:
https://gredos.usal.es/jspui/bitstream/10366/76254/1/DDAFP_CrespoIrigoyenMG_DeberesdeInformacion
Tributaria.pdf. 206 “La obtención de la información por captación supone la actitud activa de la Administración desde un
principio, demandando una información que obtiene a través de requerimiento como única fuente posible
y que de otra manera no podría conocer.” Ibidem, pág. 336. 207 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de
gestión e inspección tributaria, op cit, pág. 316. En los artículos 104 y 105 CNPT, y 41, 42 y 43 RPT se
regulan estos medios de obtención de información. En la legislación española, igualmente se ha regulado
de una forma amplia la imposición referente al suministro de información, pues concretamente el artículo
93 de la LGT en su acápite 1 determina la obligación de todas las personas físicas y jurídicas, públicas o
privadas, de proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos con trascendencia fiscal
relacionadas con el cumplimiento de sus propias obligaciones, o bien deducidos de sus relaciones
económicas, profesionales o financieras con otras personas.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
161
que la Administración la solicite, mientras que por captación requiere justamente la
actuación individualizada por parte de la Administración, donde se requiere facilitar
datos precisos, que de no ser solicitados por esta vía, no deberían ser proporcionados208.
De lo anterior, queda claro que tanto sujetos fiscalizados como terceros, se
encuentran sometidos a la obligación de entregar a la Administración Tributaria, la
información de trascendencia tributaria que ésta requiera. Estos deberes son impuestos
para coadyuvar a la Administración en la efectiva realización de sus funciones,
constituyéndose en la manifestación de una colaboración dirigida a la investigación y
control llevado a cabo mediante los procesos de fiscalización209.
Sobre el particular, afirma SÁNCHEZ LÓPEZ que, a pesar de ser la acepción
de trascendencia tributaria aplicado a la información que se puede requerir, un
concepto jurídico indeterminado, el mismo ha sido delimitado mediante la
jurisprudencia, donde desde los años noventa lo visualizan de forma muy amplia, al
indicarse que se aplica para toda aquella información que permita la obtención de datos,
siempre y cuando sirvan para la correcta determinación de los tributos210.
208 CHECA GONZÁLEZ, C., MERINO JARA, I., “El derecho a la intimidad como límite a las funciones
investigadoras de la Administración Tributaria”. Anuario de la Facultad de Derecho, N°6, 1988, págs.
157-158. 209 APARICIO PÉREZ manifiesta que el análisis del deber de información puede darse desde múltiples
perspectivas, ya sea en función del sujeto obligado o bien tomando en consideración la forma en que se ha
establecido este deber. APARICIO PEREZ, A., El deber de información tributaria en el ámbito de la
colaboración con la Hacienda Pública, Universidad de Oviedo, pág.1. Documento digital obtenido de la
siguiente página de internet: http://www2.uned.es/ca-gijon/web/actividades/publica/entemu01/a2.pdf.
210 SÁNCHEZ LÓPEZ M.E., “La justicia en la obtención de información a terceros. Su repercusión en el
sistema tributario justo”, VI Encuentro de Derecho Financiero y Tributario. “Tendencias y retos del
Derecho Financiero y Tributario” (2ª parte) (García-Herrera Blanco, C. (Dir.)), Documentos de trabajo
11/2018, Instituto de Estudios Fiscales, 2018, págs.117-118.
Obtención de información
Suministro
Captación
Al Sujeto inspeccionado
A terceros relacionados
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
162
En función de lo indicado, legalmente la Administración queda facultada para
recabar la información necesaria a efectos de lograr un control tributario riguroso y
específico sobre los obligados tributarios y el cumplimiento de sus imposiciones
fiscales.
Trayendo esta generalidad al ámbito del procedimiento de fiscalización, la
obtención de información por parte del inspector podrá gestionarse por los mismos
medios, pues se podrá hacer uso de la obtenida previamente por la Administración a
través de la obligación de suministro, tal es el caso de declaraciones informativas
dirigidas a conocer compras, ventas y algunos gastos específicos; y además podrá
gestionar requerimientos individualizados concretando la información necesaria.
Como se refirió previamente, por medio de las actuaciones de comprobación la
Administración logra verificar la correcta aplicación de los tributos, convirtiéndose la
información en un elemento esencial para descubrir hechos imponibles no declarados o
declarados incorrectamente.
Respecto a la emisión de requerimientos individualizados de información, en
aras de una verificación oportuna de la situación tributaria, éstos pueden a su vez ser
orientados en dos vías:
1. Requerimientos al sujeto inspeccionado. La Administración puede requerirle al
sujeto fiscalizado la información de trascendencia tributaria que estime
conveniente en aras de facilitar la verificación oportuna de su situación tributaria,
o sea este cauce se enmarca en toda aquella documentación que pueda ser
recabada, en o por, el sujeto sometido al proceso de verificación.
El artículo 104 del CNPT establece expresamente que la Administración podrá
requerir toda aquella información necesaria para la determinación: contabilidad,
libros legales, facturas, justificantes de su actividad económica, incluidos
programas y archivos en soporte magnético. Se incluyen tanto documentos
físicos, como aquellos registros que sean llevados en sistemas informáticos o
medios tecnológicos.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
163
2. Requerimientos a terceros. La Administración puede requerir información de
aquellos terceros ligados económicamente al sujeto inspeccionado. Se enmarca en
aquellos registros que sean alcanzados de terceras personas que posean relaciones
económicas, financieras y profesionales con el sujeto fiscalizado, y la cual
claramente es importante dentro del proceso de fiscalización, pues permite
realizar un control cruzado con la información del sujeto sometido a la
inspección. Así las cosas, los datos recopilados de terceras personas facultaran al
inspector para cotejar la veracidad de los registros del fiscalizado. Esta facultad se
encuentra regulada en el artículo 105 del código en referencia.
El requerir información a terceros no es una facultad ilimitada ni mucho menos
irrestricta, de suerte que normativamente se regulan casos excepcionales, en los
que se le impide a la Administración Tributaria gestionar los requerimientos
mencionados. El sustento de tal limitación encuentra asidero con el sigilo que
deben tener algunas personas en función de su investidura o relación personal, de
suerte que la Administración debe ceder en su facultad, en aras de salvaguardar
circunstancias especiales que revisten un carácter meramente excepcional211.
También es importante mencionar que legalmente, el artículo 147 del RPT
regula los medios por los cuales esta información debe ser solicitada en el seno de un
procedimiento de fiscalización, conociéndose tal documento como “Requerimientos de
información”, en donde se consigna el fundamento normativo que sustenta el
requerimiento, se detalla la información solicitada, se indica el plazo para efectos del
suministro de la información y se le pone en conocimiento al requerido, la
consecuencia ante el incumplimiento a tal requerimiento.
En relación con estos requerimientos de información, aparte del sustento legal
que ya se ha analizado, se perfilan dos aspectos más, que igualmente guardan
importancia: el plazo que posee el requerido para suministrar la información solicitada,
y las consecuencias que podría acarrear su incumplimiento. En relación con el primero,
el artículo 147 del RPT señala que las personas obligadas a suministrar la información
dentro de un procedimiento de fiscalización disponen de 10 días hábiles para cumplir
211 APARICIO PEREZ también comparte el tema del secreto profesional como excepción al deber de
información, al respecto puede consultarse su obra: El deber de información tributaria en el ámbito de la
colaboración con la Hacienda Pública, op cit, pág.7.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
164
con lo requerido, empero dicho plazo podrá ser prorrogado por la Administración ante
petición del obligado, siempre y cuando exista causa justificante que lo motive212.
En lo tocante al segundo aspecto, en aras de mantener un carácter aún más
obligatorio del suministro de la información, el ordenamiento regula la existencia de
infracciones administrativas sancionables con multas pecuniarias, según el tipo de
requerimiento incumplido, ya sea que el incumplimiento provenga del sujeto
inspeccionado o de un tercero, por lo que el hecho de no entregar la información
requerida es presupuesto fáctico para iniciar un proceso sancionador, aspecto que ha
sido plenamente avalado por la jurisprudencia patria213.
Bajo tales circunstancias, es innegable la obligación que existe por parte de los
sujetos obligados de presentar la información que sea requerida por la Administración
Tributaria. Sin embargo, en contrapartida, el sujeto pasivo tendrá la garantía de que
dicha información únicamente sea utilizada para efectos tributarios, revistiendo un
carácter confidencial dentro del procedimiento de fiscalización. Esta última situación se
encuentra inmersa en un tema de suma importancia que reviste un carácter de derecho y
obligación para ambas partes intervinientes en el proceso, se trata del “uso” de la
información tributaria recabada durante el procedimiento.
Si bien la Administración Tributaria tiene el derecho de requerir la
información, igualmente tiene la obligación de velar por que la misma sea manipulada
adecuadamente. Con este fin se ha instaurado el instituto del “secreto tributario”, en
virtud del cual, según lo reseñado por GRELLAUD GUZMÁN, la autoridad tributaria
212 En Costa Rica, la prórroga de los plazos es un tema que no posee regulación específica alguna, de
suerte que su otorgamiento o no, y cuántas se puedan otorgar, dependerá mayormente de la
discrecionalidad del funcionario responsable del proceso, así como de la cantidad y tipo de información
que hubiere sido solicitada. 213 Dicho tema ha sido ampliamente tratado por la jurisprudencia patria, de hecho el Tribunal Fiscal
Administrativo ha manifestado en fallo Nº 187-2008 dado a las diez horas del veintidós de mayo del dos
mil ocho, lo siguiente: “El motivo o fundamento de todo el procedimiento sancionador, lo es la no
presentación de la información contable dentro del plazo establecido, por parte de la administración //
(…)la mens legislatoris, al tipificar la infracción como el de análisis, corresponde claramente a evitar
que los contribuyentes y demás obligados tributarios, burlen la acción fiscalizadora de la Administración
Tributaria, mediante dos formas, la primera de ellas, es no brindando la información completa
requerida, o bien, haciéndolo fuera de los plazos establecidos por la ley, // pues la razón de tal
disposición, es que la autoridad fiscal cuente con información de trascendencia tributaria en forma
completa, veraz y oportuna, para posteriormente iniciar auditorias fiscales, a partir del cruce de
información con terceros, y así obtener posibles inconsistencias en la información (...)”; igualmente al
respecto puede verse el fallo Nº 534-2006 emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, en San José, a
las ocho horas del veintiocho de noviembre del año dos mil seis.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
165
que intervenga en un proceso de control -que incluye la gestión de inspecciones
tributarias-, debe guardar absoluta reserva respecto a las informaciones, declaraciones y
datos que obtenga tanto del sujeto inspeccionado como de terceros, lo que significa que
solamente podrán ser utilizados para los fines propios de la Administración,
impidiéndose su uso en otras áreas o sectores214.
La aplicación del secreto tributario entraña una restricción en el uso y cesión
de la información, implicando como lo menciona CALDERÓN CARRERO dos
consecuencias básicas: por un lado, la consagración de confidencialidad a toda la
información obtenida por la Administración, y por el otro, el impedimento de utilizar
esa información para fines distintos de los tributarios, lo que se procura asegurar para la
integridad del sistema tributario basado en la autoliquidación, garantizando que el
caudal de información que se revela no será divulgado ni cedido a terceros215.
Al respecto, la legislación tributaria costarricense propiamente en los artículos
115 y 117 CNPT regulan el uso que puede dársele y el carácter de confidencialidad que
la reviste, materializando de esta forma la protección directa del “secreto tributario”.
Así las cosas, el uso que el inspector le dé a la información recabada está bajo su
estricta responsabilidad, debiendo suscribir la utilización de la misma, únicamente a
fines tributarios, sea concretamente, la verificación de la situación fiscal del sujeto
sometido a la inspección, por lo que no podrá divulgar la información obtenida durante
el desarrollo de la fiscalización para otros efectos216.
Se hace tangible entonces, la responsabilidad que recae sobre la
Administración en relación con la recopilación de información en un procedimiento de
214 GRELLAUD GUZMÁN, G., Protección de información confidencial en materia tributaria en el Perú,
Ponencia peruana presentada en el XLV Congreso mundial de IFA, Barcelona, 1991, págs. 60 - 62.
Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.ifaperu.org/uploads/articles/149_03_CT13_GGG.pdf. Respecto al carácter reservado de los
datos con trascendencia tributaria también puede consultarse a DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER
CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op cit, págs. 39 y siguientes; y a ARNAÍZ
ARNAÍZ, T., Practicum. Procedimientos Tributarios 2015, Editorial Thomson Reuters, Primera edición,
Vallalolid, 2014 (3ª Edición, 2017), pág.252. 215 CALDERÓN CARRERO, J.M., El derecho de los contribuyentes al secreto tributario.
Fundamentación y consecuencias materiales y procedimentales, Netbiblo, La Coruña, 2009, pág. 20. 216 De la misma forma el ordenamiento tributario español, en su artículo 95 de la LGT determina el
carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria, la única salvedad que se contempla en la
norma mencionada es la prestación de ciertas colaboraciones que se realicen con determinados
organismos o entidades.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
166
fiscalización, por cuanto el carácter confidencial y el uso exclusivo que la cobija, no son
aspectos que puedan ser vulnerados por la Administración, por el contrario,
corresponden a derechos y garantías que se le suministran al sujeto fiscalizado a efectos
de que tenga la certeza de que la información de su empresa no será divulgada o puesta
en conocimiento de terceras personas que pueden perjudicar su actividad económica o
dañar su imagen, aspecto que evidencia un deber de sigilo por parte de la
Administración.
La sola excepción que se contempla respecto del uso y la confidencialidad de
la información de trascendencia tributaria se refiere a su manipulación en sede judicial,
donde sí podrán tener acceso a ésta, de acuerdo con el área competente217. Además, la
normativa costarricense prevé la posibilidad de publicar datos estadísticos,
jurisprudencia e informes, relacionados con los procedimientos de fiscalización
gestionados, siempre y cuando se salvaguarde la identidad de los sujetos involucrados,
no poniéndola en conocimiento de terceros.
De acuerdo con lo analizado, es un hecho que el sujeto pasivo que será
sometido a un procedimiento de fiscalización tributaria conoce y tiene claramente
delimitadas las potestades propias que le asisten a la Administración Tributaria, quien
no podrá caer en excesos o arbitrariedades a la hora de gestionar el proceso.
2.1.2. Instrumentos extraordinarios para la obtención de información
De acuerdo con lo establecido en el acápite anterior, en el desarrollo de un
procedimiento fiscalizador el sujeto inspeccionado debe colaborar con la
Administración en aras de procurar un proceso normal, facilitando la labor del
inspector. Sin embargo, a la hora de ejecutar las actuaciones fiscalizadoras, en algunos
casos los contribuyentes lejos de colaborar con el desarrollo de la comprobación, por el
contrario, la dificultan y obstaculizan.
217 Con relación a este tema, puede verse SESMA SANCHEZ, B., “El Secreto tributario vrs. El deber de
colaboración de la Administración Tributaria con los órganos judiciales”, en ALARCÓN GARCÍA, G., y
RUBIO GUERRERO, J.J. (Dirs.), El Control Tributario: Potestades, Procedimientos y Garantías, op cit,
pág.267.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
167
En tal sentido, la función de comprobación que corresponde a la
Administración se encuentra impregnada de una naturaleza de poder-deber que tiene
como finalidad básica, la averiguación de los hechos y datos que conducen a una
correcta aplicación de las normas tributarias, por lo que su gestión tendrá lugar cuente o
no con la colaboración del obligado tributario (sea el directamente afectado por la
comprobación, sea un tercero requerido en cumplimiento de su deber de colaboración).
Este tipo de conducta poco colaboradora con la Administración se visualiza
ante la renuencia por parte del obligado tributario, de entregar la información de
trascendencia tributaria que le sea requerida, o bien cuando dicha información se facilita
con errores e inconsistencias que complican su análisis y verificación, e incluso cuando
existe cierta negativa por parte del contribuyente para la realización de visitas a los
locales u oficinas donde se efectúa la actividad comercial que origina la obligación
tributaria.
Ahora bien, la Administración no está obligada al cumplimiento de la función
de comprobación más allá de lo razonable, con el fin de superar la falta de pruebas
ocasionada por la transgresión del sujeto pasivo de sus deberes de colaboración, por lo
que estando el inspector frente a tales circunstancias, y en vista de la imposibilidad de
proseguir normalmente con el procedimiento fiscalizador, se deben tomar medidas más
drásticas que permitan la obtención de la información y las cuales se determinan como
últimos y extraordinarios recursos a los que está facultada la Administración Tributaria,
habilitándose la ejecución de ciertos mecanismos legales coactivos, propios de la
materia penal, pero que pueden ser aplicados también en el ámbito tributario218.
La aplicación de estas medidas extraordinarias se gestiona con el objeto de
permitir a la Administración contar con la información de trascendencia tributaria en
218 Al respecto, la Administración de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Tributación, en
la resolución nº DT10V-048-07, del doce de junio del dos mil siete, manifestó: “(…) Bajo tales
consideraciones, resulta claramente determinado que ante la poca colaboración dada por la
contribuyente en el desarrollo de la actuación fiscalizadora, la Administración Tributaria se viera
obligada a requerir un allanamiento y secuestro de documentos, así como el levantamiento del secreto
bancario, medidas que son excepcionales, y que deben de ser gestionadas ante las instancias judiciales.
Precisamente, en virtud de los resultados que se obtuvieron de dichas acciones, es que se logra ubicar
documentación que le permite concluir al ente fiscalizador que existen cuantiosas omisiones en las ventas
realizadas por la empresa (…) S.A., hecho que logra ocultar mediante la gestión de una doble
contabilidad.”
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
168
forma completa, veraz y oportuna, para así lograr la correcta y debida verificación de
los datos inicialmente consignados. Su aplicación se da ante la negativa que manifestara
el sujeto fiscalizado ante solicitudes de la Administración para inspeccionar el domicilio
o lugar donde se desarrolla la actividad, o ante requerimientos de información y
documentación desatendidos, o bien cuando se hace necesaria la obtención de
información que conste en entidades financieras y ésta no sea suministrada
voluntariamente por el fiscalizado.
Es importante también mencionar que, con la ejecución de estas medidas, se
pretende la ubicación y preservación de elementos, documentos e información que
puede ser tenida como prueba necesaria para demostrar la comisión de hechos
generadores no declarados por el sujeto, por lo que su finalidad es evitar la destrucción
o pérdida de pruebas, de trascendencia tributaria para la correcta regularización de la
situación tributaria del sujeto fiscalizado, por lo que deben ser ampliamente motivadas.
Se ha insistido en el carácter excepcional y extraordinario de su utilización, por
cuanto dichas medidas implican el quebranto de los derechos constitucionales más
celosamente salvaguardados: el derecho a la intimidad y el derecho a la propiedad, por
tal motivo su uso se acepta únicamente en las situaciones que se establecen
taxativamente tanto en la ley como en la propia Constitución219. Bajo tales
consideraciones, es claro que muy a pesar del derecho a la inviolabilidad del domicilio y
la intimidad del sujeto (por ser en sí mismo lo más íntimo y más sagrado de la persona),
dicho carácter cede ante determinados valores o circunstancias que hacen necesaria la
injerencia en el ámbito íntimo de la persona.
Incluso su realización se encuentra claramente delimitada a un procedimiento
concreto que está sometido al cumplimiento de requisitos legalmente establecidos, de
forma que su desarrollo no queda al libre albedrío de los funcionarios estatales.
Además, un aspecto esencial de este proceso lo es la participación de la tutela judicial.
Precisamente, al respecto vale mencionar que los órganos jurisdiccionales al ser parte
219 Es concretamente en los artículos 23 y 24 de la Constitución Política Costarricense donde se enfatizan
las situaciones en las cuales se puede gestionar la apertura de cuentas bancarias, el allanamiento del
domicilio y el secuestro de documentos. De la misma forma el ordenamiento español, en el artículo 18
incisos 2 y 3 de la Constitución Política regulan la posibilidad de violentar la inviolabilidad del domicilio
y el secreto de las comunicaciones (lo cual incluye la información bancaria), ello bajo el amparo de una
resolución judicial que lo motive y sustente su aplicación.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
169
independiente ofrecen un clima de certeza y seguridad sobre la procedencia de la
medida, pues de forma razonada y previa ponderación de la proporcionalidad,
razonabilidad y necesidad de la actuación, será quien deba autorizar su ejecución.
En Costa Rica, la regulación relacionada con el proceso de referencia se
encuentra en la Constitución Política y en el Código Procesal Penal. Sin embargo,
concretamente en lo que respecta al tema de dichas actuaciones en materia fiscal, el
CNPT, así como el RPT, han sido los cuerpos legales encargados de delimitar y regular
su aplicación y utilización, empero la misma estará sujeta a lo determinado en el CPPN,
normativa que en definitiva funge como la rectora en estas actuaciones.
De tal suerte, el ordenamiento tributario costarricense regula y delimita
claramente el uso de estas actuaciones excepcionales, y que, en definitiva dentro del
ordenamiento tributario costarricense, se resumen en tres acciones de gran envergadura:
la información en poder de entidades financieras, el allanamiento y el registro y
secuestro de documentos.
Respecto de la obtención de información en poder de entidades financieras,
necesariamente debe indicarse inicialmente, que dicha actuación presupone la existencia
del secreto bancario, el cual se define como “(…) uno de los principales deberes que
surgen de las relaciones comerciales - perfectas o imperfectas- entre los bancos y sus
clientes, que obligan a las entidades a guardar silencio, es decir, a no divulgar o
Información de entidades
financieras
Registro y secuestro de documentos
Allanamiento
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
170
revelar aquella información sobre sus clientes y las operaciones que ha realizado o ha
estado a punto de realizar con sus clientes”220.
Según la presente definición y tomando en consideración lo normado en
nuestro ordenamiento nacional, el secreto bancario forma parte del contenido
constitucionalmente protegido del derecho a la intimidad, y es deber de la institución
crediticia no suministrar información de su cliente. Diferente tratamiento posee el
ordenamiento tributario español en relación con este tema, pues según lo regulado la
obligación de entregar la información a la Administración Tributaria abarca incluso a
las entidades financieras, quienes expresamente tienen prohibido ampararse en el
secreto bancario para incumplir con el suministro de la información221.
No obstante, la aplicación del secreto bancario debe ceder ante intereses
fiscales que obligan a las entidades financieras a suministrar la información
previsiblemente pertinente para efectos tributarios que se requiera, en aras de procurar
una adecuada verificación de hechos y situaciones descubiertas durante la gestión del
procedimiento fiscalizador222. Para ello, cuando la Administración Tributaria
costarricense requiere información que conste en estas entidades, deberá acceder a las
mismas por medio del procedimiento y los requisitos que se detallan en los artículos 106
bis y ter del CNPT, planteando esta solicitud ante el Juzgado Contencioso
220 SAÉNZ MONTERO, M., “El secreto bancario y el lavado de dinero (Análisis y perspectivas de un
problema social)”, Revista de Ciencias Penales de Costa Rica, N°13, Agosto 1997. En Costa Rica, el
secreto bancario se encuentra legal y específicamente regulado por el Código de Comercio, en su artículo
615, que señala lo siguiente “Las cuentas corrientes bancarias son inviolables y los Bancos sólo podrán
suministrar información sobre ellas a solicitud o con autorización escrita del dueño, o por orden de
autoridad judicial competente. (…)”. Al respecto la propia Sala Constitucional de Costa Rica ha indicado
que “(…) el secreto bancario, entendido como el deber impuesto a toda entidad de intermediación
financiera de no revelar la información y los datos que posea de sus clientes por cualquier operación
bancaria o contrato bancario que haya celebrado con éstos, sobre todo, en tratándose de las cuentas
corrientes, ya que, el numeral 615 del Código de Comercio lo consagra expresamente para esa
hipótesis(...)” Sentencia No. 951 de las 10 horas 28 minutos del 26 de enero de 2007, dictada por la Sala
Constitucional. 221 Artículo 93 acápite 3 de la LGT. Para mayor amplitud sobre el tema puede consultarse a MENESES
VADILLO, A., El deber de colaboración de las entidades de crédito ante los requerimientos de
información de la Administración Tributaria, Civitas, Madrid, 2000. 222 En España este cuestionamiento ha sido ampliamente zanjado desde hace muchos años, por medio de
la sentencia dada por vía constitucional mediante la sentencia 110/1984, la cual expresamente estableció
que “(...) aún admitiendo como hipótesis que el movimiento de las cuentas bancarias esté cubierto por el
derecho a la intimidad, nos encontraríamos que ante el Fisco operaría un límite justificado de ese
derecho. Conviene recordar, en efecto, que, como ya ha declarado este Tribunal Constitucional, no
existen derechos ilimitados. // Ahora bien, el conocimiento de las cuentas corrientes puede ser necesario
para proteger el bien constitucionalmente protegido, que es la distribución equitativa del sostenimiento
de los gastos públicos (...)”.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
171
Administrativo, y la cual una vez aprobada obliga a las entidades financieras o
bancarias, a suministrar la información que les sea requerida.
Los requisitos principales son los siguientes: 1. Efectuar una solicitud
debidamente fundamentada de apertura de cuentas, la cual deberá suscribir el Director
General de Tributación y será atendida en el Juzgado Contencioso Administrativo. 2. La
información requerida solamente podrá versar sobre sujetos pasivos que hubieren sido
seleccionados para efectuarles el procedimiento de fiscalización, o bien sobre terceros
que se demuestre estén vinculados. 3. Debe existir prueba que sustente la posible
existencia de un acto ilícito tributario, que en la generalidad de los casos consiste en el
no pago de los impuestos a los que se encuentra obligado el sujeto inspeccionado.
Teniendo la Administración Tributaria la orden del juez, su puesta en práctica
se logra de forma más sencilla, debido a que lo único que se requiere es que la autoridad
judicial entregue, a la Administración Tributaria la autorización dirigida a las entidades
financieras, y con ello se gestionen los requerimientos pertinentes, en los cuales se debe
indicar no solo la información que deberán suministrar, sino además la forma en que
debe ser entregada.
Será la Administración, la responsable de tramitar los requerimientos
correspondientes frente a las entidades financieras, de esta forma, cada entidad deberá
cumplir con el requerimiento efectuado, entregando la información directamente a la
Administración correspondiente, dentro del plazo legalmente concedido (10 días). Así
las cosas, una vez con la información suministrada, el inspector podrá proceder con el
análisis respectivo, procurando retomar el desarrollo normal del procedimiento
fiscalizador223.
Ahora bien, es importante referir que este secreto bancario a los efectos de ser
oponible frente a las autoridades tributarias está en “peligro de extinción” por cuanto
actualmente a nivel internacional, se desarrolla una tendencia promovida por la OCDE,
223 En caso de que la entidad financiera no entregue la información dentro del plazo concedido podría
tipificarse su conducta en los términos del inciso 4 del artículo 106 ter, en cual regula la imposición de
una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento de la cifra de ingresos
brutos del sujeto infractor, en el periodo del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se
hubiere cometido la infracción, con un mínimo de 10 salarios base y un máximo de 100.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
172
que se enfoca en la lucha contra la evasión fiscal internacional generada por medio de
planificaciones fiscales internacionales que se aprovechan de paraísos fiscales y la
dificultad en el acceso a determinada información224.
Esta visión ha exigido un replanteamiento de la figura del secreto bancario
oponible para los efectos tributarios. Esta figura sin duda alguna ha ido perdiendo su
fuerza y ha tenido que ceder a los intereses fiscales tanto nacionales como
internacionales. En este último caso, y justamente para lograr los compromisos
asumidos con OCDE en el seno del Foro Global de Transparencia e Intercambio de
Información y para la implementación del acuerdo de intercambio automático de
información, Costa Rica ha reformado la ley y ha habilitado a la Administración
Tributaria a solicitar directamente a las entidades financieras aquella información que
sea requerida en el marco de un acuerdo internacional de intercambio de información225.
En lo que concierne a la ejecución del allanamiento, esta acción se puede
visualizar como un acto de coerción, cuya ejecución implica una limitación a la garantía
constitucional de la inviolabilidad del domicilio, por lo que presupone la falta de
autorización de quien está protegido por esa garantía, obligando a que su realización sea
legítima únicamente cuando se han satisfecho las formalidades impuestas por la ley226.
En este sentido, TORREALBA NAVAS apunta que el tema del allanamiento
debe ser sigilosamente gestionado, pues con su accionar se podría vulnerar el derecho
de inviolabilidad de domicilio, el cual se encuentra constitucionalmente regulado. Para
sus efectos cita un extracto de una sentencia española emitida por el Tribunal
Constitucional, que evidencia dicha protección al considerar que con este derecho “(…)
224 Desde el año 2013 por medio de la cumbre del G-20, celebrada en Moscú, se acordó aumentar la
cooperación fiscal internacional y la transparencia por medio del intercambio automático de información
entre las distintas jurisdicciones. 225 Mediante Ley N°9296, publicada en La Gaceta N°104 del 1 de junio de 2015, se incluyó en el CNPT
el artículo 106 quater, el cual regula el Procedimiento para requerir información financiera para el
intercambio de información con otras jurisdicciones en virtud de un convenio internacional, cuyo
contenido establece expresamente que para tales efectos no se requiere la autorización judicial. 226 En relación con su ejecución, la Sala Constitucional ha indicado que: “V. Sobre el allanamiento. El
allanamiento es el procedimiento constitucionalmente autorizado para lesionar la esfera de intimidad del
domicilio, habitación o recinto privado de los habitantes de la República, celosamente garantizado por el
constituyente. Es absolutamente excepcional y procede solo en los presupuestos que la propia
Constitución contempla y cuyo especial desarrollo se deja a la ley.”. Sala Constitucional, voto 17963 del
09 de diciembre 2008.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
173
no solo es objeto de protección el espacio físico en sí mismo considerado, sino lo que en
él hay de emanación de la persona y de esfera privada de ella.”227
Según lo reseñado, el allanar un domicilio implica penetrar en un determinado
lugar privado, de forma coercitiva y forzada, sin tener autorización del dueño o
propietario del bien inmueble. Tal situación en materia tributaria se gestiona cuando el
sujeto pasivo ha manifestado una negativa en relación a que los funcionarios
inspeccionen el lugar donde se efectúa el hecho generador de la obligación tributaria, o
bien cuando se han negado a entregar la información requerida y se hace necesario
incursionar en el domicilio a efectos de poder ubicarla y secuestrarla.
El numeral 23 de la Constitución Política Costarricense determina 3 aspectos
que deben ser considerados como requisitos para la ejecución de esta medida: a) que
exista orden escrita del juez; b) que dicha actuación sea efectuada para impedir la
comisión o la impunidad de delitos; y c) que dicha actuación sea ejecutada para evitar
daños graves a las personas o a la propiedad.
En este caso, se reitera la necesidad de que sea una autoridad judicial quien
autorice y permita a la Administración Tributaria la implementación de esta medida,
pues su utilización genera un mayor quebranto a la intimidad y a la inviolabilidad de la
propiedad, ya que supone precisamente el acceso forzoso a un bien inmueble de uso
habitacional o comercial.
Finalmente, el registro y secuestro de documentos conceptualmente se
visualiza como “la incautación que se realiza, con orden del juez o tribunal, de cosas y
documentos relacionados con el proceso, que no han querido ser entregados
voluntariamente por sus tenedores, con el fin de conservarlos y asegurar su valoración
a través de distintos medios de prueba. (…) no es un medio de prueba, sino que es una
medida de coerción de carácter real que tiene como fin evitar la destrucción,
modificación, supresión u ocultación de elementos de prueba.”228, como puede notarse
mediante el secuestro se logra la confiscación de documentos o elementos que no fueron
227 STC 22/1984, de 17 de febrero, FJ5. Citada por TORREALBA NAVAS, A., Derecho Tributario
Iberoamericano, op cit, pág. 623. 228 LÓPEZ, A., Medidas de coerción. El secuestro. Información “en línea” obtenida de la siguiente página
de internet: http://www.mailxmail.com/curso-legislacion-guatemala-8/medidas-coercion-secuestro-1-2.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
174
entregados voluntariamente y que se requieren por parte de la Administración con el
objeto de poder demostrar circunstancias o situaciones que en cierto grado implican una
violación a la legislación tributaria.
De acuerdo con lo reseñado, su gestión pretende proteger los elementos
probatorios que puedan resultar relevantes para determinar hechos o situaciones
desconocidas por la Administración, que fueron voluntariamente ocultadas por el sujeto
pasivo, y que podrían estar conllevando a una omisión de las obligaciones tributarias
impuestas.
Precisamente en virtud de la importancia que representa la utilización de la
prueba dentro de los procedimientos -sin que el tributario escape a ello-, es que se
requiere que la misma sea obtenida de forma adecuada, sin violentar derechos y
principios legales, por lo que resulta de suma importancia establecer la necesidad de
fundamentar y gestionar adecuadamente el secuestro de documentos.
También resulta atinado mencionar que para su gestión efectiva se deberán
seguir ciertas consideraciones específicas en relación con la recolección y embalaje de
la prueba (individualizar y garantizar la integridad del elemento probatorio material) y
la cadena de custodia que se debe respetar (resguardar la veracidad de la evidencia física
y así verificar el “rastro legal” en las diversas dependencias por donde la evidencia ha
sido manipulada y trasladada), todo en aras de lograr elementos probatorios sólidos, que
no puedan ser desvirtuados por formalidades propias de estos procedimientos.
Además, es importante mencionar que en relación al secuestro de documentos,
en Costa Rica se ha creado una legislación concreta y particular que delimita su
aplicación, sea la Ley Nº 7425 del 9 de agosto de 1994, Ley sobre el Registro, Secuestro
y Examen de Documentos Privados e Intervención de las Comunicaciones, la cual en
sus normas (artículos del 1 al 5) regula de forma más específica la aplicación de esta
medida.
Así las cosas, ante la negativa del sujeto fiscalizado a brindar la colaboración
correspondiente, el inspector puede lograr la ejecución de la medida extraordinaria que
requiera, sustentándola tanto fáctica como legalmente. Además, la efectiva gestión de
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
175
estas medidas se encuentra sujeta a una autorización previa por parte de las autoridades
judiciales, otorgando seguridad de que la petición de la Administración no se debe a
hechos o situaciones sin sustento, ni tampoco a voluntariedades del órgano inspector229.
Incluso, para la ejecución del allanamiento y del secuestro de documentos, no
sólo se requiere la autorización judicial, sino que además la medida deberá ser
practicada por un juez, quien ostentará toda potestad durante la gestión de las
actuaciones y quien será el responsable sobre la realización de las mismas, haciéndose
acompañar de los funcionarios administrativos que le hayan requerido el allanamiento y
el secuestro, a efectos de que con mayor conocimiento del caso, se valore y decida sobre
los documentos a secuestrar.
El artículo 196 del CPPN establece que se deberá entregar a quien se encuentre
en el lugar a allanar, una copia de la resolución que autoriza la medida, ello con la
finalidad de comunicar al sujeto de las actuaciones que se gestionarán y demostrar la
legalidad de las mismas. Una vez finalizada la actuación -ya fuere el allanamiento o el
secuestro, o bien ambas-, sobre sus resultados deberá levantarse un acta final, en la que
se indiquen todas las particularidades que hayan sucedido durante su desarrollo,
asimismo, cuando proceda, en dicha acta se consignará un inventario de los elementos y
documentos que fueren secuestrados, debiendo indicarse un depositario judicial que se
hará responsable de la prueba recabada -el depositario será designado por el juez y
podrá ser tanto la sede judicial como la administrativa que requirió el allanamiento y/o
secuestro-. Esta acta deberá estar firmada por todos los concurrentes a la actuación y
una copia de la misma deberá quedar en poder del dueño de la propiedad allanada y de
los documentos secuestrados.
En definitiva, mediante estas actuaciones extraordinarias, se logra visualizar
que la ejecución del procedimiento de fiscalización, a pesar de la negativa del sujeto
inspeccionado, puede llevarse a cabo. De hecho, queda demostrado que la ausencia de
229 En relación a la necesidad de la orden del juez, la jurisprudencia patria ha indicado que: “Y es la
propia Constitución la que contempla el requisito sustancial para que proceda tal intervención: orden
previa escrita de juez competente. El juez es el garante de que tal intervención se dé en supuestos
calificados y que realmente justifiquen la diligencia (...)”. SALA TERCERA DE LA CORTE SUPREMA
DE JUSTICIA. San José, Voto 178-2002 dado a las nueve horas con quince minutos del veintiocho de
febrero del dos mil dos. Los artículos 193, 194, 195 y 198 del CPPN, corresponden a la legislación
encargada de delimitar y concretizar estos procedimientos extraordinarios.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
176
colaboración por parte del obligado tributario, lejos de impedir el desarrollo del
procedimiento, implica el quebrantamiento a su derecho a la intimidad e inviolabilidad
de la propiedad, por lo que la apertura de cuentas bancarias, el allanamiento del
domicilio y el secuestro de documentos son acciones que si bien deben cumplir con un
procedimiento concreto que delimita una serie de requisitos, también garantiza la
facultad de la Administración Tributaria de verificar el correcto cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
Puede concluirse entonces, que mediante el procedimiento fiscalizador, se le
entrega a la Administración Tributaria la facultad de verificar el correcto cumplimiento
de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, habilitándose para la
Administración un gran número de potestades de comprobación e investigación que
faciliten la obtención de información necesaria para gestionar la actuación, de forma
que en aquellas situaciones donde no haya colaboración por parte del sujeto
inspeccionado, se dota además, de medidas extremas y extraordinarias que siguen
amparando la facultad de verificación del Estado, aunque puedan implicar
vulneraciones a derechos constitucionalmente protegidos.
2.2. Distinción entre actuaciones de comprobación e investigación
Como se ha referido a lo largo de la presente investigación, la actividad de
fiscalizar implica un control del sujeto pasivo, situación que se fundamenta debido al
sistema de autoliquidación que permite al obligado tributario presentar y liquidar él
mismo sus obligaciones materiales, correspondiéndole a la Administración una fase de
comprobación y verificación de los datos consignados en la declaración.
Como lo indican MARTIN QUERALT y CORONADO SIERRA, por medio
de este proceso se pretende comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo, a fin de
verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes, por lo que su desarrollo
se realiza mediante el análisis de la actividad económica gestionada, para lo cual se
requiere conocer y recabar la información de trascendencia tributaria relacionada230.
230 MARTIN QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 403 - 407. CORONADO SIERRA, M.,
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
177
Afirma además PATÓN GARCÍA que esta facultad se circunscribe
básicamente a la realización de una actividad comprobadora de la conducta de los
obligados tributarios, buscando no sólo una adecuación material lo más exacta posible
entre la dimensión del hecho imponible y la cuota tributaria debida, sino también una
adecuación formal de las actuaciones administrativas dirigidas a determinar los
acontecimientos fácticos que ocasionan la obligación tributaria231.
Esta verificación se estructura en distintas tareas: una comprobación de los
hechos, una valoración de su contenido y una calificación jurídica de los mismos. En
este sentido la actuación de la Administración deberá enfocarse no solamente en la
comprobación de los datos consignados en la declaración, sino que además deberá
investigar y ahondar en el desarrollo de la actividad económica y los hechos imponibles
que podrían originarse y no se visualizan en la declaración.
Por una parte, las facultades comprobadoras se dirigen a verificar la exactitud
formal de lo declarado por el sujeto pasivo, cotejando los datos con la información
recopilada, actuación que no solo abarca examinar la contabilidad principal y los
auxiliares, sino que incluye los demás registros y soportes documentales que amparen o
justifiquen el contenido de la declaración.
No obstante, la fiscalización no puede limitarse únicamente a la verificación o
comprobación de datos, por el contrario, debe ahondar mucho más, investigando
posibles hechos generadores de obligaciones tributarias que no hubiesen sido
reportados ni enterados al fisco, y sobre los que existan indicios de su potencial
ejecución. En tal sentido, se procura con su gestión el descubrimiento de actividades
ocultas total o parcialmente, por lo que se requiere obtener los elementos probatorios
necesarios232.
JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de gestión e inspección tributaria,
Comentarios y casos prácticos, op cit, pág.315. 231 PATÓN GARCIA, G., “Un apunte sobre el modelo de comprobación tras la nueva Ley General
tributaria”, op cit, págs. 29-44. 232 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de
gestión e inspección tributaria, op cit, pág. 353.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
178
Justamente con el objeto de lograr ambas aristas en el mismo procedimiento,
es que el inspector requiere gestionar dos técnicas, que, si bien se distinguen a efectos
del procedimiento, su interrelación es inevitable, éstas son: la comprobación y la
investigación.
Esta distinción se ha visto introducida a través de la siguiente aseveración: “se
comprueba lo ya declarado, y se investiga lo no declarado”233, la cual es igualmente
compartida por CORRAL GUERRERO, quien señala que la diferenciación entre
comprobación e investigación radica en que “se comprueba cuando se declara, y se
investiga cuando no se declara o se declara parcialmente”234.
Entonces, la función de comprobación se enfocaría en verificar los hechos
declarados, sea confirmando la veracidad de los datos, lo que supone una previa
declaración de hechos y datos por el sujeto pasivo. En el tanto, con la investigación se
procura descubrir aquellos hechos no declarados o los declarados parcialmente. De tal
forma, la comprobación está limitada a las actuaciones relativas a declaraciones, a fin
de determinar su veracidad y la correcta aplicación de las normas, confinándose al
ámbito objetivo en función de un hecho imponible declarado. Mientras que la
investigación estaría configurada por tres elementos: la ignorancia de unos hechos, la
acción de la Administración para el descubrimiento de los mismos y, por último, la
trascendencia tributaria de éstos.
Respecto a esta distinción entre actuaciones de comprobación e investigación,
el artículo 135 inciso a) del RPT señala que una de las clases de actuación que puede
ser ejercida por los órganos de fiscalización es la de comprobación e investigación,
233 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op
cit, pág.132. 234 CORRAL GUERRERO, L., Introducción al Derecho Tributario, op cit, págs.150-151.
PROCESO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA
Comprobación
Investigación
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
179
especificando que la primera versará sobre la verificación de la exactitud y veracidad de
los hechos y situaciones consignadas por los obligados tributarios en sus declaraciones;
mientras que la segunda surgirá ante la posibilidad de que existan elementos o
antecedentes de importancia fiscal, desconocidos por parte de la Administración y que
tengan influencia en el cumplimiento de las imposiciones tributarias235.
Sobre el particular MONTOYA LÓPEZ establece que el ámbito de la
comprobación y la investigación aparece nítidamente deslindado por cuanto el ejercicio
de una y otra se presenta de modo unitario, pero como dos aspectos de una misma
situación tributaria del obligado ante la gestión de un procedimiento de inspección236.
En vista de tales consideraciones, es evidente que, si bien existe una distinción
conceptual entre las actuaciones de comprobación y aquellas de investigación, ambas
conforman un todo inseparable del procedimiento de fiscalización, de modo que la
primera puede contraer -según sea el caso y los resultados preliminares- la realización
de la segunda. Parece que, en principio, habría que afirmar que evidentemente no puede
desconocerse la precisión de investigar si anteriormente no se ha comprobado, por
mínimas que sean tales actuaciones comprobadoras.
Esta interdependencia se explica en razón de que durante el procedimiento
fiscalizador se irá verificando e investigando de forma simultánea los hechos que se
estimen necesarios, por cuanto inicialmente con la información recabada se podrá
comprobar y corroborar los datos y elementos consignados por el sujeto inspeccionado,
limitando las actuaciones a una simple verificación y cotejo de la documentación, de
forma que en algunas circunstancias dicha corroboración pueda implicar de acuerdo a
los resultados preliminares, la necesidad de una investigación más profunda en la que
se indaguen hechos o actos inconsistentes, incorrectos o desconocidos, por lo que las
actuaciones gestionadas implican una mayor profundidad y exploración de la
información existente.
235 Misma regulación se presenta en el ordenamiento español, en los artículos 115 y 145, acápites 2 y 3 de
la LGT, afirmándose que la comprobación tendrá por objeto actos, elementos y valoraciones consignados
en las declaraciones, y que la investigación buscará descubrir la existencia de hechos con relevancia
tributaria no declarados o declarados incorrectamente. De esta forma, comprobación e investigación
aparecen como dos vertientes o aspectos de una misma actuación inspectora dirigida a verificar la
situación tributaria de un sujeto pasivo. 236 MONTOYA LOPEZ, M.P., “Procedimiento de Inspección”, op cit, pág.423.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
180
En este sentido, doctrinalmente no existe un conceso que avale totalmente la
presencia de dos fases dentro de un mismo procedimiento, incluso ARIAS VELASCO
y SARTORIO ALBALAT visualizan a la actuación comprobadora como una sola, bajo
un único procedimiento unificado237. Sin embargo, se contrapone PONT MESTRES al
indicar que de la propia actividad de comprobación se puede desencadenar otra,
ciertamente conexa, cual es la de indagar, en base a indicios surgidos en el curso de las
actuaciones, la posible existencia de datos no declarados del hecho imponible, por lo
que se estaría ante una actividad de investigación238.
A pesar de las posturas planteadas, y tomando en consideración el sistema de
control aplicado en Costa Rica, resulta atinado concluir que durante el procedimiento de
inspección, resulta ineludible la gestión de una actividad comprobadora inicial, aunque
sea mínima, antes de proceder a investigar en su sentido más amplio. En la práctica la
distinción no lleva a resultados dispares, sino que ambas actividades conducen al
esclarecimiento de los datos que determinan una liquidación tributaria.
Ahora bien, para la gestión de ambas acciones, como se refirió en apartado
anterior, la legislación tributaria costarricense ha sido amplia en cuanto al otorgamiento
de las facultades que se ostentan, lo cual se evidencia al no estar taxativamente
enumeradas, por el contrario, se mantiene abierto el manejo de un sin número de
acciones dirigidas a la confirmación de la información y al descubrimiento de conductas
irregulares.
Al respecto el artículo 103 del CNPT en su inciso b) concreta la idea
mencionada, al establecer que la veracidad del contenido de las declaraciones puede ser
verificado por los medios y procedimientos que se estimen convenientes. Seguidamente
el artículo 116 del mismo cuerpo legal indica que la Administración está facultada para
utilizar como elementos de verificación los libros contables y documentación, y ante
ausencia de ésta podrá tener en cuenta indicios mediante los cuales se logre estimar la
obligación tributaria, y finalmente con los artículos 132 a 135 del RPT se detalla más
237 ARIAS VELASCO, J., SARTORIO ALBALAT, S., Procedimientos tributarios, 6ª edición, Marcial
Pons, Madrid, 1996, pág.107. 238 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit,
págs.55-57.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
181
específicamente las facultades de comprobación e investigación a ejercer en el
desarrollo de un procedimiento de fiscalización. Sin embargo, se recalca que esta
enumeración no corresponde a una lista “numerus clausus” por cuanto en el último
inciso i) se señala que se podrán efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta
determinación de los impuestos.
En comparación, la legislación española si enmarca aún más las facultades a
ejercer por parte de la Administración Tributaria en un procedimiento de inspección,
pues en el artículo 142 de la LGT en su inciso 1., se afirma que las actuaciones
inspectoras se gestionan por medio del examen de documentos, libros, contabilidad,
facturas, justificantes, bases de datos informatizadas, así como la inspección de bienes,
elementos o cualquier otra información que deba facilitarse. Bajo tales consideraciones,
se hace evidente que el ordenamiento español delimita en forma más concreta las
facultades otorgadas, contrario a lo referenciado para el ordenamiento costarricense.
En general, al inspector costarricense, entre otras actividades, se le permite:
1. Examinar la documentación del interesado (contabilidad, libros, registros,
tanto manuales como tecnológicos).
2. Verificar inventarios, mercaderías, valores de bienes, etapas de procesos
productivos o de comercialización.
3. Analizar movimientos de ventas, compras, importaciones, aplicación de
descuentos, uso de créditos fiscales.
4. Revisión de cuentas contables tales como “aporte de socios”, “cuentas por
pagar”, “cuentas por cobrar”, “ventas registradas”, así como el análisis de
documentación que respalde las actuaciones registradas.
5. Determinación de objetos o productos gravados, exentos o no sujetos al
tributo.
6. Efectuar requerimientos de datos y antecedentes, tanto a los sujetos pasivos,
retenedores y responsables solidarios, ello en relación a datos propios como de
terceros.
7. Efectuar las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación
de los impuestos que permita la ley.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
182
En tal sentido, el proceso de comprobación e investigación se encuentra
supeditado a técnicas y actuaciones concretas que en la mayor parte de los casos
contrae una ejecución prolongada en el tiempo, motivo por el cual el inspector requiere
un orden en la revisión gestionada y en la valoración de la información que pueda
obtener. Así, resulta necesario elaborar una planificación por medio de la cual se
definan las áreas de riesgo o bloques de trabajo en los que se enfocará la fiscalización,
de forma que el inspector pueda tener una orientación clara sobre la gestión y visión de
la actuación.
En relación con el presente tema, FRANCO postula que todo procedimiento de
fiscalización debe planificarse y ejecutarse adecuadamente, lo que exige una correcta
planificación de los métodos y procedimientos a aplicar, así como de los elementos
probatorios que servirán de fundamento a las conclusiones determinadas por el
inspector239. Con el objetivo de aplicar la planificación referenciada, en Costa Rica se
elaboran “métodos de fiscalización”, los cuales pretenden constituir una guía de
actuación, potenciando una secuencia de pasos a realizar para adquirir conocimiento
sobre el contribuyente fiscalizado, con el propósito de comprobar e investigar los
hechos declarados o no declarados.
En vista a tales consideraciones, se afirma que el éxito de un acto fiscalizador
depende en gran medida de una planificación adecuada, debiendo ésta procurar que,
durante el desarrollo de la actuación fiscalizadora, el inspector logre un apropiado
conocimiento del contribuyente y sus actividades. Consecuentemente, se obtendría un
buen análisis de la información recabada, así como una aplicación adecuada de técnicas
para la realización de comprobaciones e investigaciones, todo lo cual implicaría una real
capacidad de determinar la veraz situación económico-tributaria del sujeto pasivo.
Finalmente, es importante recordar que el sujeto sometido a la inspección tiene
la obligación de prestar toda la colaboración necesaria, estando impedido de oponerse al
desarrollo de las actuaciones. Por el contrario, debe procurar facilitarlo entregando la
información requerida, permitiendo observar y analizar la documentación que respalde
239 FRANCO, J.M., Auditoria Fiscal. Información “en línea” obtenido de la siguiente página de internet:
www.ilustrados.com/tema/2143/Auditoria-fiscal.html.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
183
el contenido de su declaración, y en general, brindando las facilidades necesarias para
lograr la culminación de la actuación fiscalizadora.
Con base en lo reseñado, es dable afirmar que, por medio del procedimiento
fiscalizador, la Administración Tributaria pretende hacer valer la realidad económica
del contribuyente, la cual es determinada y verificada a través de la actuación
fiscalizadora efectuada. En aras de alcanzar tal objetivo, con la ejecución de las
actividades de fiscalización, el Estado tiene la potestad de objetar los datos consignados
en la declaración presentada por el contribuyente. Así las cosas, del procedimiento de
fiscalización pueden surgir inconsistencias entre lo fiscalizado y lo consignado por el
contribuyente, lo que habilita a la Administración a realizar de oficio una nueva
determinación de la deuda tributaria, la cual debe estar debidamente fundamentada.
2.3. Medios de prueba para la determinación de oficio la obligación
tributaria
Como se ha venido apuntando, la existencia del procedimiento de fiscalización
tributaria tiene como objeto la verificación del adecuado cumplimiento por parte de los
sujetos pasivos, respecto de sus obligaciones tributarias, concretamente aquella
denominada como obligación tributaria material, sea el debido cumplimiento del pago
del impuesto, según su real capacidad económica.
Con tal objetivo, se le ha dotado a la Administración Tributaria de una serie de
facultades que le faciliten la comprobación e investigación de esa realidad económica
del sujeto pasivo sometido a fiscalización, procurando en el desarrollo de las
actuaciones no solo comprobar la exactitud y veracidad de lo declarado por el sujeto,
sino que también se investigarán los posibles datos ignorados por la Administración.
Siendo ambas acciones de carácter indagatorio, se pretende llegar a través de ellas a la
verdad material y a la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la
norma tributaria.
Ciertamente, según lo indicado previamente, al concluir la actuación
fiscalizadora, uno de los posibles resultados que se obtienen, es justamente la
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
184
determinación de inconsistencias entre los datos establecidos en la declaración y la
realidad comprobada mediante el proceso de inspección. Dicha situación en gran parte
de los casos implica el deber de la Administración de ajustar la deuda tributaria a cargo
del sujeto inspeccionado, aspecto que indirectamente conlleva un aumento en los
porcentajes de recaudación obtenidos por el fisco.
La materialización de esta nueva cuantificación de la obligación tributaria
requiere indiscutiblemente de elementos probatorios que sean consistentes con la
posición descubierta por la Administración a lo largo del procedimiento de
fiscalización, lo cual activa indiscutiblemente el tema de la necesidad de obtener los
elementos probatorios que se requieran, de forma que se logre gravar la realidad
comprobada y que no fue declarada por el sujeto fiscalizado.
Tomando en consideración lo mencionado, la presente sección procurará dejar
plasmada en una forma más certera el fundamento que debe aportar la Administración,
al efectuar una determinación, haciendo énfasis en la prueba necesaria.
2.3.1. Determinación de oficio de la deuda tributaria detectada
La generalidad de los sistemas de tributación ha establecido dos principales
vías por medio de las cuales se logra materializar la imposición tributaria, siendo la
autoliquidación el método por excelencia, y la determinación de oficio, un método
alternativo que nace en función de la facultad de control que le es asignada a la
Administración.
La vía de la autoliquidación se origina precisamente en el deber de iniciativa
que pesa sobre el obligado tributario, respecto a la presentación voluntaria de las
declaraciones tributarias, donde el Estado confía en el cumplimiento adecuado y
correcto de las obligaciones, tanto las formales como las materiales; mientras que la
determinación de oficio se acciona cuando la propia Administración ejerce su facultad
de verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias240.
240 En relación con la autoliquidación, su regulación costarricense se encuentra especificada en los
artículos 120 y 122 del CNPT; mientras que, para la determinación de oficio, la normativa aplicable se
visualiza en los artículos 121, 123 y 124 del CNPT. Sobre el tema la jurisprudencia nacional ha sido
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
185
Esta potestad de la Administración para desarrollar una actuación fiscalizadora
se traduce en dos prácticas obligatorias: la primera, verificar la “exactitud” de los datos
consignados por el contribuyente en sus declaraciones tributarias; y la segunda, indagar
que los datos declarados se correspondan con la realidad económica del contribuyente.
De manera que, cuando en uso de esas dos prácticas o procedimientos se detecte y
demuestre que lo declarado no es reflejo de la realidad y/o que contraviene con los
lineamientos del ordenamiento vigente, es que surge la facultad de determinar de oficio
una nueva obligación tributaria.
En palabras de ABAJO ANTÓN, un procedimiento de investigación y
comprobación no es otra cosa que un procedimiento por medio del cual se deben buscar
los elementos probatorios necesarios respecto de los hechos que no han sido declarados
por el sujeto pasivo y que han sido detectados por la Administración, comprobando al
mismo tiempo, la veracidad de los sí declarados, para finalmente, efectuar la
calificación jurídica correspondiente241.
Es justamente la determinación de oficio, la que se activa con la ejecución del
procedimiento de fiscalización, ya que según el resultado se deberá recalcular la
liquidación originalmente presentada por el sujeto en su declaración, teniendo como
sustento los hechos descubiertos en el desarrollo de la actuación.
La determinación de oficio de la obligación tributaria, se traduce por tanto, en
la potestad que tiene la Administración, de recuantificar la obligación tributaria,
gestionando para ello, todos aquellos actos reglados, tendentes a establecer, en cada
caso particular, la existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base imponible
y la consecuente cuantía de la obligación tributaria. Al respecto JINESTA LOBO, ha
señalado que por determinación puede entenderse aquella serie de actos necesarios para
la comprobación y la valoración de los diversos elementos constitutivos de la deuda
impositiva, con la consiguiente aplicación del tipo de gravamen y la concreta
liquidación cuantitativa de la deuda a cargo del sujeto pasivo242.
reiterada, pudiendo consultarse al respecto el Fallo Nº299-2006-P del Tribunal Fiscal Administrativo,
dado en San José a las nueve horas cuarenta y cinco minutos del 5 de julio 2006. 241 ABAJO ANTÓN, L.M., La empresa ante la Inspección Fiscal, op cit, pág. 247.
242 JINESTA LOBO, E., “Naturaleza Jurídica de la Determinación de la Obligación Tributaria”, Revista
Ivstitia N°58, octubre 1991, págs. 1-2.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
186
Acepción que se corresponde con lo establecido por MERINO JARA y
LUCAS DURÁN, quienes delimitan en la obra que dirigen que la liquidación tributaria
-o también llamada determinación en el sistema tributario costarricense-, no es otra cosa
que el acto resolutorio por medio del cual el órgano de la Administración realiza las
operaciones de cuantificación necesarias para determinar el importe real adeudado por
el sujeto inspeccionado243.
MARTIN QUERALT la visualiza como aquel acto de liquidación originado en
una manifestación unilateral de la Administración tendente a fijar el an y el quantum de
la obligación tributaria material. Procurando con su surgimiento dos fines básicos: la
cuantificación exacta de la prestación pecuniaria y su exigencia por las vías normativas
correspondientes (pago voluntario o procesos de cobro). Además, afirma el autor, que
como origen de un proceso de inspección, esta determinación representa más bien un
acto de reacción y corrección que se sustenta en las facultades de comprobación e
investigación que le asisten a la Administración y que nacen de omisiones,
incorrecciones e irregularidades cometidas que fueran detectadas justamente en un
proceso de control244.
Para que esta liquidación tributaria sea eficaz y logre desplegar todos sus
efectos, debe identificarse claramente el concepto por el cual se gestiona la
determinación, lo que significa en palabras de DELGADO GARCIA y OLIVER
CUELLO, individualizar el título o prestación que se cuantifica, concretando el
presupuesto de hecho y periodo fiscal afectado, evidenciando los hechos, datos,
valoraciones, criterios y elementos probatorios que fundamentan el accionar de la
Administración, todo ello como reflejo del deber de motivar los actos y so pena de
nulidad245.
En virtud de lo mencionado, puede concluirse que en definitiva el objetivo
último que debe prevalecer en el ejercicio de las funciones de fiscalización es la
búsqueda de la verdad real en el conocimiento del sujeto fiscalizado, obteniendo la
243 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte
General, op cit, pág. 425; y artículo 101 de la LGT. 244 MARTIN QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs.322-324. 245 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op
cit, pág.71.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
187
evidencia que soporte la concordancia o no con la realidad de las declaraciones
verificadas. De forma que, la determinación surgida con base en dichas actuaciones será
siempre un efecto potencial de su gestión, que únicamente surgirá cuando por motivo de
las comprobaciones e investigaciones efectuadas, se ubiquen diferencias entre lo
declarado y lo determinado. Por lo que estas incompatibilidades deberán estar
debidamente sustentadas y probadas tanto fáctica como normativamente, lo cual
brindará seguridad y fundamento sobre la labor del inspector y la procedencia de la
determinación aplicada.
Al respecto, PONT MESTRES visualiza un aspecto importante que debe ser
tenido en consideración, y que refiere a la necesidad de no establecer una falsa base de
que las actuaciones han de culminar siempre con la existencia de cuotas tributarias
diferenciales, ya que, en lo concerniente a la función de comprobación, la finalidad es
verificar la bondad o reparos de las declaraciones tributarias presentadas y no la de
hallar forzadas diferencias.
Esta misma visión es establecida por DELGADO GARCIA y OLIVER
CUELLO, quienes delimitan que no necesariamente de toda liquidación se tendrá un
resultado positivo, por el contrario, puede ser negativo o incluso neutro, lo que se
traduce en una posibilidad de determinar un ingreso para la Administración como
también un derecho de crédito para el sujeto inspeccionado246.
Como es deseable, el ideal de una cultura tributaria suficientemente
responsable sería que todas las declaraciones fueran correctas, no obstante, afirma
PONT MESTRES que dicho objetivo ciertamente resulta prácticamente inalcanzable,
sencillamente porque la naturaleza humana dista de coincidir con la de “los idealizados
serafines”, lo cual origina que en algunos casos se deban producir las determinaciones
de referencia247.
246 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op
cit, pág.70; y PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria,
op cit, pág.185. 247 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit,
pág.55.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
188
En otro orden de ideas, uno de los efectos más relevantes que surgen con la
emisión de este acto de liquidación, es justamente la conclusión del procedimiento de
inspección, con lo cual se acciona el derecho de defensa que le asiste al sujeto sometido
a comprobación. De tal suerte, el acto de liquidación es un acto impugnable por el
obligado tributario, etapa procesal que será analizada posteriormente.
Ahora bien, a fin de ejercer adecuadamente su defensa el sujeto inspeccionado
tiene derecho a conocer el fundamento y los elementos sobre los cuales la
Administración basó su gestión, por lo que, en aras de confirmar la procedencia de la
determinación, es obligación del funcionario a cargo de la inspección el incorporar al
proceso, todos los elementos probatorios que sustenten la misma, pues con ello el sujeto
fiscalizado podrá rebatir y ejercer los medios de defensa que le ofrezca el sistema.
2.3.2. Elementos probatorios de la determinación de oficio
La aportación de estos elementos probatorios permitirá que el sujeto fiscalizado
pueda valorar, analizar y en su caso cuestionar la procedencia de la determinación
efectuada. Con dicho aspecto, aparte de brindarle al inspeccionado las herramientas
necesarias para ejercer su derecho de defensa, además, obliga al inspector a sustentar
adecuadamente las determinaciones efectuadas, las cuales deben ineludiblemente
guardar congruencia con la normativa tributaria.
Con miras a lograr tal efecto, a lo largo de la actuación fiscalizadora el
funcionario encargado deberá recabar todos los elementos que le sirvan de prueba para
sustentar la determinación que se efectúa. En sí, toda determinación impositiva deberá
fundarse en hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente, estando por
tanto dirigida parte de la actuación a la obtención de los elementos probatorios
necesarios para fundamentar los actos que proceda dictar.
Al respecto, RODRÍGUEZ BEREIJO LEÓN ha manifestado que la
Administración no está limitada a los medios de prueba aportados por los
inspeccionados, ni puede prescindir de las diligencias probatorias previstas en la ley
como necesarias para el pleno conocimiento del objeto del procedimiento, por lo que, en
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
189
función de atender el interés público prevalente, éste legitima ese deber de llevar a cabo,
incluso de oficio, la actividad probatoria necesaria para reconstruir los hechos248.
El inspector se encuentra obligado entonces a formalizar, por todos los medios
que la ley le faculte, la obtención de los elementos probatorios que le permitan motivar
y sustentar el resultado de su gestión. Dicha circunstancia adquiere aún mayor
relevancia cuando en el desarrollo de la fiscalización se hubieren hallado
inconsistencias entre los tres grandes ámbitos verificables, sean: la declaración
presentada, la contabilidad registrada y la realidad determinada. En estos casos el
auditor deberá hilar mediante elementos probatorios, la reconstrucción de los hechos
que implican las modificaciones en la declaración tributaria presentada por el
contribuyente.
Teniendo presente la necesidad de aportar todos estos elementos probatorios
que sustentan la determinación, resulta acertado abocarse de forma sucinta, en la
conceptualización del término “prueba”, a fin de tener clara su acepción y su
consecuente aplicación en el procedimiento fiscalizador.
Es viable afirmar que probar supone acreditar la certeza positiva o negativa de
un acto, hecho o conducta, por los medios y cauces idóneos para demostrar su existencia
o inexistencia, según sea el caso, ello con el fin de lograr la convicción del órgano
decisor de la controversia249. En este sentido, como lo refiere FALCÓN Y TELLA, la
obtención de la convicción respecto de una situación tributaria impone la necesidad de
“aportar al expediente los comprobantes y justificantes entregados por el interesado u
obtenidos por otros medios, y de dejar constancia en el expediente de cuantas
diligencias comprobadoras o investigadoras se hayan practicado”250.
En términos genéricos, la prueba además de ser la columna vertebral del
procedimiento, puede visualizarse como un medio que correctamente manejado permite
la justa aplicación de la ley y la realización misma de la administración de justicia,
248 RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M., La Prueba en Derecho Tributario, Editorial Arazandi SA,
primera edición, Madrid, 2007, págs.95-96. 249 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op
cit, pág.88. 250 FALCÓN Y TELLA, R., “Cuestiones normativas y cuestiones de prueba en el Derecho Tributario”,
Crónica Tributaria Nº 61/1992, 1992, pág.28.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
190
siendo que en términos tributarios, las determinaciones estarán analizadas, criticadas y
confrontadas por medio de los elementos ofrecidos como prueba, para descubrir así cuál
es realmente la verdad.
Otra acepción la ofrece CORRAL GUERRERO al conceptualizar a la prueba
como aquellos “actos, administrativos o no, consistentes en la comprobación de los
datos alegados, con el fin de obtener el convencimiento del órgano decisor sobre su
certeza”; en seguimiento a lo indicado, afirma el autor que “en la actividad probatoria
es preciso distinguir: 1° Quién ha de probar: es la llamada carga de la prueba. 2° Ante
quién ha de probarse: es el receptor de la prueba. 3° Qué ha de probarse: es el objeto
de la prueba. 4° Cuándo y dónde ha de probarse: son el tiempo y el lugar de la prueba.
5° Cómo ha de probarse: es el procedimiento de la prueba. 6° Cómo ha de valorarse:
es la denominada eficacia de la prueba. 7° Qué instrumentos han de utilizarse: son los
medios de la prueba, entre los que se puede mencionar: la confesión, el testimonio, la
pericia, el careo, el reconocimiento de objetos y las presunciones.” 251.
Podrá entenderse entonces por prueba, aquellos elementos a través de los
cuales se logre demostrar la verdad de un hecho, su existencia o contenido, siguiendo
para ello los medios establecidos por la ley. En este sentido, su papel fundamental es dar
certeza acerca de la verdad de una proposición, siendo un medio de verificación de las
afirmaciones que las partes formulan, así las cosas, de ella va a depender el
convencimiento al que llegue el órgano decisor respectivo. En este mismo orden de
ideas, la jurisprudencia patria ha señalado que la prueba, sería entonces todo medio que
produce un conocimiento cierto o probable acerca de cualquier hecho252.
Aplicado en el ámbito tributario, puede ser concebida como una herramienta
mediante la cual se logra verificar la existencia de los hechos generadores que se le
imputan al sujeto fiscalizado y que provocan una nueva determinación de la obligación
tributaria. Su regulación, en el ordenamiento tributario costarricense se enmarca
mediante normativa específica en el CNPT y el RPT, así como aquella que resulta aún
más general, en el CPC respecto a la admisión y rechazo de las pruebas, la carga de la
prueba y los medios de prueba admitidos.
251 CORRAL GUERRERO, L., “Potestad Tributaria de Comprobación”, op cit, pág. 178. 252 Voto 506-2009 emitido por el Tribunal de Casación Penal.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
191
Según lo referenciado, existen aspectos medulares del procedimiento
probatorio que deben ser analizados y valorados para su ejercicio, efectuando en esta
fase del estudio, su vinculación concreta con el tratamiento tributario que debe dársele,
tales son: la carga de la prueba, los medios de prueba y su valoración.
La carga de la prueba respecto del ámbito tributario costarricense se enmarca
inicialmente en la Administración, quien deberá fundamentar adecuadamente la
determinación efectuada, mientras que será competencia del sujeto fiscalizado,
desvirtuar los elementos probatorios presentados por la Administración, de forma que
éste estará obligado a probar la improcedencia de la determinación efectuada como
consecuencia del procedimiento fiscalizador253.
Esta situación que es avalada completamente por medio del artículo 79 del
RPT que establece claramente que la carga de la prueba incumbe a la Administración
Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material,
mientras que incumbe al contribuyente, responsable o declarante respecto de los hechos
impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. Igual criterio aplica
la LGT en el artículo 105.1, aspecto que evidencia que en derecho comparado, las
premisas se mantienen, pues la carga de la prueba dependerá de quien ejerza su acción,
de forma que si es la Administración quien pretende aplicar una determinación, ésta
deberá sustentar la misma con sus elementos probatorios, mientras que si es el sujeto
inspeccionado quien requiere oponerse a la determinación practicada, le corresponderá
aportar las pruebas que permitan desvirtuar las determinaciones efectuadas por la
Administración, como resultado del procedimiento254.
253 Doctrinalmente es un aspecto que ha sido consistente, y sobre el cual puede consultarse a MERINO
JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte General, op cit,
pág. 430. MARTIN QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO
LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 345. 254 Sobre este asunto, la jurisprudencia patria se ha referido de la siguiente manera: “(…) Así, no se puede
atribuir taxativamente la carga de la prueba a ninguna de las partes en la relación jurídica tributaria,
sino que dicha distribución dependerá del tipo de procedimiento administrativo de que se trate, de modo
que corresponda a la parte postulante de la pretensión la carga de la prueba de los hechos constitutivos
de ésta y, a la otra parte, la prueba de los hechos que se consideran impeditivos, extintivos o excluyentes
(…)”. Fallo 304-P-2009, Tribunal Fiscal Administrativo, San José, a las ocho horas y treinta minutos del
16 de setiembre del 2009. Similar regulación contempla el derecho tributario español, pues en el artículo
105 inciso 1. de la LGT.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
192
Tomando en consideración lo mencionado, resulta indiscutible que la
Administración deberá aportar los elementos probatorios que sustentan la determinación
gestionada, y a los cuales se les ligará la fundamentación jurídica que corresponda y que
funge como sustento de la gestión del inspector. En lo que respecta a la fundamentación,
ello no es más que ligar los elementos probatorios detectados, a la aplicación de la
normativa tributaria que regula el impuesto objeto de comprobación, y que por tanto
motiva la determinación.
De forma que, una vez trasladada la determinación, así como los elementos
probatorios que la sustentan, la carga de la prueba sobre los hechos que requiera
desvirtuar le corresponde al sujeto fiscalizado.
En atención a lo indicado, salta a la luz la necesidad de aclarar la acepción de
medios de prueba, los cuales se pueden conceptualizar como aquellos elementos o
instrumentos utilizados para suministrar las razones o motivos que sirven para forjar un
convencimiento o certeza sobre determinados hechos dentro del procedimiento255. Al
respecto, como bien lo indica RODRÍGUEZ-BEREIJO, según el sistema que siga cada
país, debe tenerse claro cuáles de esos elementos serán admisibles o no dentro del
proceso a efectos de ser tenidos como elementos probatorios adecuados256.
En una forma general, el sistema tributario costarricense establece que pueden
invocarse todos los medios de prueba admitidos en el Derecho Civil, con excepción de
la confesión de funcionarios y empleados públicos257. En atención a lo referenciado, una
de las normas a tomar en consideración es el artículo 318 del CPC, que determina un
listado de medios de prueba, el cual no posee el carácter de “numerus clausus”, y por el
contrario, resulta una mera referencia ilustrativa susceptible de cualquier inclusión
pertinente que no riña con la normativa.
255 MENDOZA, E., CANO, S., ROBLES, A., Apreciación de la prueba en materia tributaria, pág.236.
Documento digital de fecha y origen desconocidos, obtenido de la siguiente página de internet:
https://www.revistajuridicaonline.com/wp-content/uploads/2011/12/231_a_274_apreciacion.pdf. 256 Apartado II. Sobre la regulación de los medios de prueba en el derecho tributario, capítulo IV,
Valoración de pruebas y pruebas preconstituidas en el derecho tributario, RODRÍGUEZ-BEREIJO
LEÓN, M., La Prueba en Derecho Tributario, op cit, pág. 203. 257 Artículo 140 del CNPT. Igual regulación postula el Código Orgánico Tributario Venezolano, en los
ordinales 156 y 160; así como la legislación tributaria española, que se puntualiza en su numeral 106
inciso 1.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
193
Más específicamente, la normativa tributaria desarrolló su propia regulación de
forma que es el artículo 116 del CNPT, donde se fijan a modo de ejemplos, los
elementos probatorios que la Administración puede utilizar para verificar y determinar
la obligación tributaria de un sujeto pasivo, algunos de ellos son: libros y registros de
contabilidad, documentación que evidencie operaciones efectuadas, indicios
relacionados con capital, volumen de transacciones, inventarios, compras y ventas
efectuadas, rendimiento normal, evidencia de gastos, patrimonio; así como cualquier
otro elemento de juicio258.
Resulta evidente entonces que respecto a los elementos de prueba que se
pueden utilizar aplica el principio de no limitación de los medios de prueba o el
establecimiento de la prueba tasada, por el contrario, las partes -Administración y sujeto
inspeccionado- pueden acudir libremente a sostener sus pretensiones, por cualquier
medio idóneo de prueba que sea admitido en derecho259.
El uso de los medios de prueba en materia tributaria dependerá de los hechos
que deseen ser demostrados y del ligamen que conste entre el referido hecho y la prueba
ofrecida; situación que trae a colación el tema de la aportación u ofrecimiento de la
prueba dentro del procedimiento, la cual plantea el hecho de que los elementos
probatorios han de ser válida y efectivamente recogidos, generados conforme a ley y a
las garantías del debido proceso.
A pesar de la apertura evidenciada respecto al uso de los medios de prueba, un
aspecto medular que debe valorarse es lo concerniente a la idoneidad de esos medios, la
cual dependerá, en primer término, de los requisitos que para la validez de determinados
actos prescriban las leyes tributarias y comunes, y en segundo lugar, de las exigencias
258 En relación al presente tema, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha indicado que “(…)
atendiendo a los principios de linaje constitucional de tutela judicial efectiva y debido proceso, las
partes, en defensa de sus intereses, pueden ofrecer cualquier medio probatorio permitido por el
ordenamiento jurídico (numeral 318 del Código Procesal Civil); incluso, reiterar los ofrecidos en vía
administrativa, siempre que se haga en el momento procesal oportuno (ordinales 290, 293, 305, 308 y
309 del código de rito civil; y 83 inciso 8) de la LRJCA). La probanza, para ser admisible, se reitera,
debe referirse a hechos controvertidos y útiles según el objeto debatido.” Voto 370-F-S1-2009, de las
diez horas cincuenta y cinco minutos del dieciséis de abril del dos mil nueve. Sobre el tema, además
puede consultarse el Voto Nº 3-2007, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Segundo
Circuito Judicial, Goicoechea, a las once horas cuarenta y cinco minutos del diecinueve de marzo de dos
mil siete. 259 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op
cit, pág. 89
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
194
que tales disposiciones establezcan en materia probatoria. En todo caso deberá valorarse
la mayor o menor conexión que el medio de prueba tenga con el hecho a demostrar, así
como el valor de convencimiento que pueda atribuírsele conforme a las reglas de la sana
crítica y el principio de realidad económica.
En este sentido, debe tenerse presente que para considerar probada una
situación específica, deben existir los elementos de juicio suficientes que convenzan y
demuestren la veracidad de los hechos. Al respecto, sobre la capacidad de convicción
que puedan tener los elementos probatorios que se aporten, debe indicarse que en ella
juega un importante papel la valoración que se efectúe sobre la prueba, pues de ésta
dependerá el resultado.
Para lograr una adecuada valoración de los elementos probatorios,
normalmente todo sistema judicial o administrativo, aplica el régimen de la “libre
valoración de la prueba”, que indiscutiblemente es aplicado también en el ámbito
tributario, donde el órgano decisor tiene plena facultad de analizar los elementos
probatorios, vinculándose a las leyes de la naturaleza, del conocimiento y de la
experiencia. En palabras de PÉREZ ROYO, el órgano decisor correspondiente deberá
tener en consideración las pruebas presentadas, valorándolas con la misma libertad de
apreciación de que disfruta un juzgador en el proceso civil, o sea, de acuerdo con las
reglas de la sana crítica y con el deber de justificar adecuadamente su decisión260.
La valoración de la prueba en sí no es otra cosa que el juicio de aceptabilidad
de los resultados probatorios, es el núcleo del razonamiento probatorio, a partir del cual
se conduce el efecto considerado como probado. Por tanto, su gestión debe ser realizada
con respeto a las reglas de la sana crítica, la lógica y la experiencia.
Este tipo de valoración no significa que se deja a la libre elección, sino por el
contrario con ella se procura la determinación racional de la verdad de los hechos. Bajo
tales consideraciones, se debe lograr una apreciación individual de la prueba, que
permita establecer su admisibilidad -aspecto mencionado previamente respecto a la
forma de introducir la prueba en el proceso y la forma en que fuera obtenida-, para
260 Citado por DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito
tributario, op cit, pág. 89.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
195
luego complementarla con el resto de elementos probatorios aportados, con lo cual se
logra una integralidad de la prueba, donde priva la valoración conjunta de todos los
elementos ofrecidos.
Ha de resaltarse que en materia tributaria la idoneidad de la prueba
normalmente viene dada por medio de la valoración conjunta de indicios, toda vez que
en esta materia no se puede aplicar una prueba directa que demuestre fehacientemente la
falta de gravamen de alguna operación económica, por lo que ante tal panorama resulta
indispensable conocer que claramente se puede efectuar una determinación por medio
de prueba indiciaria.
La jurisprudencia patria ha sido consistente en establecer que la prueba
indiciaria es válida de conformidad con el principio de libertad probatoria, calificándose
como una prueba indirecta, basada en un razonamiento lógico de inferencia, donde se
parte de una serie individual de hechos o circunstancias acreditadas, que valoradas en
conjunto, llevan a una conclusión necesaria, por lo que el razonamiento resulta esencial,
porque valorados los indicios individualmente no permiten realizar un juicio de certeza,
más en su conjunto cobran relevancia, al permitir extraer la existencia del hecho261.
MERINO JARA y LUCAS DURÁN señalan que la presunción como tal, es un
elemento probatorio que considera cierta la realización de un hecho por medio de la
demostración de otro, situación que se genera, por el nexo causal que vincula a ambos
hechos262. En esta misma línea, CHICO DE LA CÁMARA ha indicado que durante el
proceso de inspección, los órganos encargados comprueban la existencia de los
elementos constitutivos de la obligación tributaria, proveyéndose para ello de los
medios de prueba necesarios263.
261 La valoración de los elementos probatorios difícilmente podrá aplicarse de forma individualizada para
cada uno, por el contrario, la capacidad de convicción de la prueba se sustenta en mérito de apreciar los
indicios de manera global y no autónoma o aislada; tema desarrollado en el Voto 214-F.1996, de la Sala
Tercera de la Corte Suprema de Justicia, San José, a las nueve horas cinco minutos del diez de mayo de
mil novecientos noventa y seis; así como en el voto 559-09, emitida por Sala Tercera, a las diez horas
nueve minutos del 29 de abril del dos mil nueve. 262 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte
General, op cit, pág.432. 263 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, Marcial Pons-
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1999, págs.77, 174 y 175
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
196
Conforme lo indicado resulta claro que toda nueva determinación de una
obligación tributaria, originada en un procedimiento de fiscalización requiere de los
elementos probatorios necesarios para sustentar adecuada y legalmente la actuación de
la Administración, este aspecto puede verse más claramente en el siguiente esquema de
gestión.
En atención a ello, es que seguidamente se expondrán los métodos utilizados y
legalmente permitidos en el ordenamiento costarricense, para lograr esa nueva
determinación de la obligación tributaria.
2.4. Métodos de Determinación de la deuda tributaria detectada
El sistema tributario costarricense apuesta por un cumplimiento voluntario de
las obligaciones tributarias, promoviendo la presentación de las declaraciones con
autoliquidación de la cuota tributaria, donde su regulación se encuentra especificada en
los artículos 120 y 122 CNPT, los cuales señalan el deber de iniciativa del contribuyente
en la presentación voluntaria de las declaraciones tributarias. Siendo el deber de
declarar, uno de los deberes formales con más preeminencia, por cuanto con la
presentación de la declaración, se aporta información sobre la comisión de hechos
imponibles.
En función de la aplicación de este sistema, la Administración Tributaria
mantiene su facultad de verificación y comprobación, que permite en última instancia
aplicar una nueva liquidación de la obligación tributaria, la cual se materializa mediante
la determinación de oficio al amparo de los ordinales 121, 123 y 124 del CNPT.
Comprobación e Investigación
Hechos detectados, comprobados y valorados.
Aportación de elementos probatorios
Recopilación de información necesaria para la investigación.
Conclusiones
Surgimiento de una nueva obligación tributaria.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
197
En este sentido, de forma general la determinación de la obligación tributaria
se alcanza ya sea por medio de la autoliquidación realizada por el propio obligado
tributario, o bien mediante la intervención de la Administración Tributaria, a través de
la determinación de oficio. No obstante, esta tesitura ha tenido sus contrariedades,
insertas más que todo por medio de la doctrina italiana, donde se ha discutido que la
mera autoliquidación voluntaria del sujeto pasivo no conlleva en sí misma una
determinación impositiva. Diversas posiciones se han mantenido, sin embargo, se acuña
incluso para los efectos costarricenses, la que sostiene que no existe razón jurídica
valedera para defender que la determinación impositiva solamente pueda venir de actos
propios de la Administración.
Justamente, sobre el particular la jurisprudencia patria ha reiterado que en
nuestro medio, rige el principio de la autodeterminación de la obligación tributaria,
según la cual es el propio sujeto pasivo quien determina sus obligaciones tributarias, a
través de la declaración que se realiza al finalizar el período fiscal de cada tributo.
Circunstancia que no obsta que la Administración Tributaria, en ejercicio de las
potestades de fiscalización que le son propias, pueda verificar el correcto cumplimiento
de las obligaciones tributarias y determinar si lo declarado, se corresponde con la carga
tributaria de cada sujeto, según su capacidad económica 264.
Así, según lo define SAÉNZ RABANAL, la determinación de la obligación
tributaria no es otra cosa que el acto o actos jurídicos por medio de los cuales, la
Administración o el sujeto pasivo, identifican la comisión de un hecho generador,
pudiendo señalar además la cuantificación tributaria correspondiente, siendo en su
esencia un acto o actos de carácter administrativo y de naturaleza declarativa265.
En este sentido, si de la comprobación e investigación practicada se desprende
que el sujeto inspeccionado no ha tributado de acuerdo con su capacidad económica,
surge la facultad de la Administración, de gestionar una determinación de oficio, la cual
se habilita únicamente bajo las circunstancias expresamente tuteladas en el artículo 124
264 N°1868 -2009. Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. Sección Sexta, Segundo
Circuito Judicial de San José. Goicoechea, a las dieciséis horas veinte minutos del tres de setiembre de
dos mil nueve. 265 SÁENZ RABANAL, M.J., Facultades de la Administración en materia de determinación de tributos,
Ponencia individual. Lima, 1996m pág.2. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.ipdt.org/editor/docs/04_Rev30_MJSR.pdf.g.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
198
de la normativa en referencia, sea que no se hubiere presentado la declaración, o bien,
que habiendo sido presentada, ésta sea objetada por la Administración. Respecto a esta
última situación, debe existir una fundamentación adecuada y expresa que motive la
posición de la Administración266.
Ahora bien, uno de los aspectos importantes a tomar en consideración son
precisamente las herramientas que emplea la Administración para materializar esta
determinación de oficio, o sea las formas mediante las cuales logra cuantificar la
obligación tributaria dejada de percibir. Para ello resulta necesario visualizar, como lo
afirma MARTIN QUERALT que existen mecanismos por los cuales la Administración
Tributaria logra pasar de la base imponible abstractamente definida en la ley a la base
concreta o individualizada, y para ello se establecen los métodos de determinación, que
en sentido estricto, constituyen los instrumentos o medios para el tránsito de la base
normativa a la fáctica 267.
Estos mecanismos procuran establecer el impuesto real que el sujeto
inspeccionado debió haber pagado. Así las cosas, con los métodos de determinación se
persigue la cuantificación concreta de la base imponible, entendida ésta como aquella
magnitud, en virtud de la cual se puede cifrar el monto de la obligación tributaria a
cargo del sujeto pasivo y a favor de la Administración.
Ahora bien, tanto la doctrina como la normativa tributaria costarricense,
establecida en el CNPT regula dos formas concretas de llegar a esta determinación de
oficio de la base imponible: base cierta o estimación directa, y base presunta o
estimación indirecta268. Según la legislación, frente a estos dos métodos definidos, se
yerguen algunas presunciones legales que también resultan ser aplicables, y que para el
266 Al respecto puede citarse jurisprudencia patria que ha zanjado el tema, tal es el caso de la resolución
N°95 -2010, dictada por el Tribunal Contencioso Administrativo. Sección Novena, Segundo Circuito
Judicial De San José, a las catorce horas quince minutos del tres de setiembre de dos mil diez. 267 N°221-2003. Tribunal Fiscal Administrativo. San José, a las quince horas de cuatro de junio del dos
mil tres. MARTIN QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO
LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 240-243. 268 Es importante acotar que al respecto, la legislación tributaria española en el artículo 50 apartado 2.,
estatuye tres métodos para determinar la base imponible: Estimación directa, Estimación objetiva y
Estimación indirecta; dista de la legislación costarricense la base objetiva, por lo que en la presente
investigación no se entrará a valorar el mismo.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
199
caso concreto de Costa Rica, han surgido con la promulgación de leyes especiales,
como es la Ley del Impuesto sobre la Renta.
2.4.1. Método de determinación sobre Base cierta o Imposición directa
Ante un procedimiento de fiscalización, en el cual la Administración ha podido
obtener toda la información de trascendencia tributaria que requiere para la debida
comprobación e investigación de la situación económica del sujeto inspeccionado, el
método de determinación por excelencia es la base cierta o imposición directa, puesto
que supone la cuantificación de la base imponible sobre los elementos probatorios
necesarios que permiten conocer en forma directa los hechos generadores de la
obligación tributaria, o sea, mediante este método se mide la realidad económica del
sujeto pasivo, a partir de toda aquella información que sea necesaria.
En virtud de lo anterior, se caracteriza por el hecho de que los ingresos y los
gastos se cuantifican por su importe exacto, no mediando para ello presunciones, sino
que por el contrario pueden probarse documentalmente, ya que se basa en datos reales,
los cuales han debido ser obtenidos ya sea del mismo sujeto inspeccionado, o bien de
terceros relacionados con éste, o incluso de información pública que pueda ser utilizada
para la medición de la actividad gravada.
Para GÉNOVA GALVÁN, MERINO JARA y LUCAS DURAN la
determinación por medio del método directo, pretende el conocimiento cierto de la
Determinación de Oficio
Base Cierta
Estimación Directa
Base Presunta
Estimación Indirecta
Presunciones Legales
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
200
materia imponible, a partir de la constatación de la propia realidad del contribuyente,
por lo que procura determinar de manera exacta la capacidad económica gravada por el
tributo y manifestada por cada contribuyente269.
SÁINZ DE BUJANDA igualmente mencionada que “(…) lo esencial en el
concepto de determinación directa es que lo que se persigue con ella (cualquiera que
sean los medios empleados) es certidumbre sobre la realización del hecho imponible y
sobre las dimensiones del elemento material de ese hecho que la ley haya asumido
como base imponible. El calificativo de directa se emplea para destacar que el
conocimiento que se persigue no se obtiene a través de índices o de presunciones, sino
de modo inmediato. Esto es, tomando posesión de los datos en los que se exprese la
constitución de la base y que permitan, consiguientemente, efectuar una auténtica
evaluación de aquella (…)”270.
De la misma forma, MARTÍN QUERALT afirma que su utilización supone el
uso de las declaraciones o documentos presentados, o de los datos consignados en los
libros y registros, por lo que resulta innegable su característica definitoria al efectuar la
determinación con base en datos reales obtenidos por medios distintos y suficientemente
contrastados. En conclusión, con este método de determinación se dispone de los
elementos necesarios para conocer directamente y con certeza tanto la obligación
tributaria como su magnitud271.
Dada esa atención a la realidad y basamento en la información existente, es el
método que mejor se adecua para medir la capacidad económica real del sujeto,
garantizando los fines de justicia del tributo en particular y del sistema tributario en
general.
Así, el ordinal 125 del CNPT en su inciso a) señala: “(…) a) Como tesis
general sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en
269 GENOVA GALVAN, A., La estimación indirecta, Editorial Tecnos, Madrid, 1985, págs. 32 y 33.
MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte
General, op cit, pág. 346. 270 Citado por NAVARRO FAURE, A., “La adecuación del método de estimación objetiva de la base
imponible por signos, índices y módulos a los principios de Justicia Tributaria”, Revista Valenciana de
Hacienda Pública N°21, 1993, pág.73. 271 QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ, J.M.,
Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 240.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
201
forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria (…)”272, como puede
evidenciarse, su marco legal reafirma el enfoque dirigido a efectuar la determinación
utilizando documentación fehaciente que ampare y demuestre la realidad económica del
sujeto fiscalizado, sin que la Administración Tributaria deba recurrir a indicios o
presunciones.
Igualmente, la jurisprudencia nacional ha indicado que su aplicación es regla
general, ya que por su medio se toman en cuenta los elementos que permiten conocer en
forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria. De esta forma,
considerando el conjunto de deberes formales de carácter contable o registral que se
imponen a los contribuyentes, es factible que por medio de las declaraciones, libros y
registros comprobados administrativamente, documentos justificantes y en general, de
la contabilidad concreta del sujeto pasivo, se pueda establecer con bastante precisión el
monto de sus ingresos, gastos e incrementos patrimoniales273.
Al respecto, es importante desagregar dos aspectos esenciales de la imposición
directa, primero que parte de elementos probatorios que demuestren la comisión del
hecho generador, y segundo que es el mejor método para medir la capacidad económica
real del sujeto pasivo. En este sentido, MARTIN RANCAÑO ha afirmado que “Lo que
caracteriza al método de determinación directa es el hecho de que aspira a valorar con
certeza la base imponible” 274, pues no solo considera la contabilidad, sino que además
se vale de cualquier otra información de trascendencia tributaria (declaraciones,
importaciones, respaldos) obtenida del sujeto pasivo o terceros relacionados con éste,
para medir adecuadamente las obligaciones tributarias a las que se encuentra afecto.
Bajo tales consideraciones, dicho método presupone la disposición de
información suficiente, real e idónea, y obtenida por los medios previamente
autorizados. De tal suerte, la Administración podrá valerse no solo de la información
suministrada por el contribuyente (contabilidad, declaraciones, entre otros), sino que
272 En España, la regulación del método de estimación directa viene dada por el artículo 51 de la LGT, el
cual establece que la Administración podrá utilizar “declaraciones o documentos presentados, los datos
consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos,
justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria”. 273 N°1868-2009. Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. Sección Sexta, Segundo
Circuito Judicial de San José. Goicoechea, a las dieciséis horas veinte minutos del tres de setiembre de
dos mil nueve. 274 MARTIN RANCAÑO, M.A., La estimación indirecta, Editorial Marcial Pons, Madrid, 1997, pág. 25.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
202
además podrá echar mano de datos obtenidos de terceros (cruces de información,
imputación de compras o ventas, o bien información pública que se pueda obtener por
diversos medios), y con ellos llegar a la cuantificación real y certera de la cuota
tributaria correspondiente.
2.4.2. Método de determinación sobre Base presunta o Imposición indirecta
La aplicación del método de base cierta o estimación directa requiere
ineludiblemente, tener a disposición toda la información necesaria, con la cual se
evidencie la realidad económica del sujeto fiscalizado. Sin embargo, ello no es siempre
viable, ya que, en muchos casos, la Administración a pesar de echar mano a todas las
herramientas que el sistema le provee, se encuentra imposibilitada para obtener la
información relevante que le permita establecer de forma directa la real obligación
tributaria.
En virtud de ello, es que surge el otro método de determinación de la base
imponible: la estimación indirecta o base presunta, como un método de aplicación
subsidiario y excepcional, el cual se utiliza ante la imposibilidad de la Administración
de emplear la estimación directa. Así las cosas, como lo afirma PONT MESTRES la
aplicación de la estimación indirecta supone el uso de un método que no es alternativo
ni opcional, sino subsidiario, y por tanto, sólo aplicable cuando resulten inviables en sus
respectivos ámbitos objetivos los métodos de estimación directa275.
Sobre el particular, todos los autores coinciden en la subsidiariedad y
excepcionalidad del método, y en que la única forma de que se logre aplicar es cuando
no se pueda utilizar el método de base cierta. En este sentido, la jurisprudencia nacional
refuerza dicha condición al referenciar que los funcionarios actuantes en los
procedimientos de fiscalización no pueden acudir directamente al método presuntivo,
sin agotar antes el método directo o base cierta, lo cual le otorga a éste último un
275 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit, pág.
304.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
203
carácter de subsidiario y excepcional, pues recurrir a la estimación significa que la
valoración de los hechos no se realizará con el necesario grado de certeza esperado276.
Con la determinación sobre base presunta se busca llegar a una renta real a
través de indicios, en vista de que los elementos obtenidos únicamente permiten
presumir la existencia y magnitud de la obligación, en esta línea afirma GÉNOVA
GALVÁN que la determinación sobre base presunta procura llegar a obtener la base
imponible del sujeto inspeccionado por medio de una cifra que no es cierta, sino
simplemente estimada a través de indicios, presunciones o ficciones277.
Así las cosas, el numeral 125 inciso b) del cuerpo legal en referencia, regula
expresamente: “b) Si no fuere posible, sobre base presunta, tomando en cuenta los
hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho
generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de
dicha obligación.”. Por lo que en síntesis, la determinación sobre base presunta surge
como un medio por el cual la Administración realice la fijación de la obligación
tributaria, a través de elementos presuntivos, que si bien no ofrecen la exactitud de la
estimación directa, sí permiten de forma lógica evidenciar la realidad económica del
sujeto fiscalizado278.
Ahora bien, en función de lo indicado supra debe tenerse en consideración que
este método no es una herramienta de uso indiscriminado, sino que se debe dar como
último recurso cuando se carezca de los elementos necesarios para una determinación
sobre base cierta, y cuando se cumplan las condiciones legalmente establecidas para su
aplicación. Sobre el particular PONT MESTRES ha indicado que la aplicación de este
método no es una potestad discrecional de la Administración, por el contrario, se
276 N°100-2009 del Tribunal Fiscal Administrativo, dado a las once horas del treinta y uno de marzo del
dos mil nueve. En iguales condiciones pueden observarse los fallos N°284-2008P, del Tribunal Fiscal
Administrativo, de las trece horas del cinco de agosto de dos mil ocho; y N°314-2007, del Tribunal Fiscal
Administrativo, de las nueve horas del veintidós de agosto del dos mil siete. 277 GENOVA GALVAN, A., La estimación indirecta, op cit, págs.32-33. 278 Sobre el tema, puede consultarse el Fallo N°1868-2009, Tribunal Contencioso Administrativo y Civil
de Hacienda. Sección Sexta, Segundo Circuito Judicial de San José. Goicoechea, a las dieciséis horas
veinte minutos del tres de setiembre de dos mil nueve.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
204
constituye en una potestad rigurosamente reglada y, como tal, sujeta a determinados
requisitos sin cuya concurrencia y cumplimiento resulta inviable279.
Es en el artículo 81 del RPT donde se establece el deber que pesa sobre la
Administración Tributaria de demostrar alguna de las circunstancias establecidas en los
incisos a), b) y c) del numeral 124 del CNPT para que se habilite la posibilidad de
aplicar la determinación sobre base presunta280. En este sentido las situaciones
habilitantes son:
✓ No llevar los libros de contabilidad y registros, o llevarlos con un atraso
superior a 6 meses. Este aspecto se relaciona como lo señala la normativa
española, con un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o
registrales.
✓ No se presenten documentos justificativos de la información contable
(facturas, cintas de cajas registradoras, contratos, órdenes de compra o de
pedido, estados de cuentas bancarias, depósitos, notas de crédito), o no se
proporcionen los datos o información que se solicita. Este aspecto adquiere
énfasis en la necesidad de inicialmente obtener la información y poder
realizar la estimación directa. Sin embargo, cuando ésta no es suministrada la
verificación de los datos declarados resulta difícil de gestionar y por tanto es
uno de los supuestos habilitantes para practicar la determinación sobre base
presunta.
✓ Cuando la contabilidad sea llevada en forma irregular o defectuosa. En el
primero de los casos, la contabilidad carecería de algún requisito formal, tal
279 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit, pág.
316. Este tema ha sido analizado por medio del fallo N° 38-2008, del Tribunal Fiscal Administrativo,
dado a las ocho horas del cinco de febrero del dos mil ocho. 280 Sobre el particular, la jurisprudencia patria ha reseñado dicho requisito, al indicar: “(…) que la
utilización de este método presuntivo estaría condicionada a que se demuestre la existencia de alguna de
las causales taxativas que señala el numeral 124; lo que supone el deber ineludible de motivar, en cada
caso concreto, cuál de esas circunstancias ha acaecido.”. N°1868-2009, Tribunal Contencioso
Administrativo y Civil de Hacienda. Sección Sexta, Segundo Circuito Judicial De San José. Goicoechea,
a las dieciséis horas veinte minutos del tres de setiembre de dos mil nueve. Al respecto la legislación
española en el ordinal 53 regula expresamente los supuestos sobre los cuales se habilita a la
Administración Tributaria española a gestionar una determinación de la base imponible mediante el
método de estimación indirecta.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
205
como: inexistencia de comprobantes o libros, registros o documentación que
no cumple con los requerimientos establecidos en la ley. Mientras que en el
segundo surge cuando ésta no refleja la realidad económica del fiscalizado281.
Conforme a lo anterior, cuando la Administración Tributaria pretenda gestionar
una determinación de oficio por medio de la estimación indirecta está en la obligación
de motivar suficientemente por qué se debió recurrir a este método, aportando los
elementos probatorios que respalden el acontecer de uno o varios de los supuestos
analizados282.
En conclusión, según el ordinal 125 del CNPT, la determinación de oficio
practicada por la Administración, con ocasión de una actuación fiscalizadora, podrá ser
cuantificada mediante dos métodos: Base cierta o Estimación directa (principal) y Base
presunta o Estimación indirecta (subsidiario). Sobre el particular, la existencia de ambos
métodos, es necesaria por cuanto en las labores de comprobación de las obligaciones
tributarias de los contribuyentes, puede suceder que no sea posible obtener todos los
comprobantes o justificantes necesarios para fijar con certeza y exactitud la existencia
del hecho generador del tributo, así como su cuantificación, de tal forma que en esos
casos, no siendo posible alcanzar una verdad material sobre la base imponible a través
de un medio directo, ésta debe ser sustituida por una verdad formal, con base en la cual
se determine la obligación tributaria283.
Visto lo anterior, se concluye que la legislación tributaria privilegia la
aplicación del método de base cierta o estimación directa, y establece como excepción
el método de base presunta o estimación indirecta. Sin embargo, la misma legislación
tributaria costarricense establece casos especiales que habilitan el uso de algunas
281 Este tema es abordado en el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N°057-2010 de las 15 horas del
25 de febrero de 2010. 282 Sobre el particular, el fallo N°150-2010-P del Tribunal Fiscal Administrativo dado en San José, a las
diez horas veinticinco minutos del dieciocho de mayo del año dos mil diez, señala: “(…) De esta manera,
la Administración Tributaria está facultada por el ordenamiento jurídico tributario, para aplicar el
método de base presunta, cuando se presenten irregularidades formales en la contabilidad, y/o cuando se
presenten defectos en la contabilidad material. En ambos casos, deberá motivar debida y
fehacientemente la existencia de alguna de las circunstancias a que se refiere el artículo 124, incisos a),
b) y c) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (…)” 283 Fallo N°221-2003. Tribunal Fiscal Administrativo. San José, a las quince horas de cuatro de junio del
dos mil tres.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
206
presunciones legales, reguladas mediante leyes tributarias especiales, y las cuales se
comentan seguidamente.
2.4.3. Presunciones legales
Previo a analizar concretamente la figura de la presunción legal, es necesario
traer a colación inicialmente una definición que permita un acercamiento básico sobre
las presunciones en un marco general.
MARIN-BARNUEVO FABO, BENAVENTE CUESTA y OREAMUNO,
conceptualizan como presunción a aquel instituto probatorio por medio del cual el
operador jurídico puede considerar como cierta la realización de un hecho, mediante la
prueba de otro hecho distinto, debido a la existencia de un nexo que vincula a ambos
hechos, o bien debido al mandato contenido en una norma específica.
De este modo, la existencia de una presunción se basa en tener como cierto un
determinado hecho, partiendo de indicios u otros hechos que llevan a esa conclusión, así
se acepta como verdadero un hecho concreto, no a través de su demostración real, sino
por medio de una deducción de otro hecho que lo habilita284.
Así las cosas, la doctrina resulta consecuente en que la aplicación de una
presunción requiere la existencia indispensable de tres elementos, y como lo afirman
LITVAK y LASPINA, éstos son285:
284 MARIN-BARNUEVO FABO, D., Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario,
Editorial McGraw Hill, Madrid, 1996, pág.71. BENAVENTE CUESTA, J., Presunciones tributarias.
Claves para su correcta aplicación. Lex Nova, Valladolid, 2013, págs.39-42. Otra de las acepciones
propuestas para el termino presunción, la cita OREAMUNO, J.M., al indicar que: “La presunción es “el
acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel
hecho no probado” (…)” OREAMUNO, J.M., Las Rentas Presuntivas por el ejercicio liberal de
profesionales y técnicos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, OREAMUNO, J.M., Las Rentas
Presuntivas por el ejercicio liberal de profesionales y técnicos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, San
José, págs.3-4. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:
documentos.cgr.go.cr/content/dav/jaguar/documentos/Ingresos/compendio/. 285 Citados por RIZO, J.M., “Base presunta: análisis doctrinario y jurisprudencial sobre la aplicación de
las presunciones”. Revista Científica de Ciencias Económicas, Volumen 1, Año 2013, pág.87. Documento
digital obtenido de la siguiente página de internet: http://oikonomos.unlar.edu.ar/oikonomos/A3V1/RIZO.
Además, sobre el tema, la jurisprudencia patria también se ha pronunciado, y al respecto puede verse el
fallo N°221-2003 del Tribunal Fiscal Administrativo, dado a las quince horas de cuatro de junio del dos
mil tres.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
207
1. Afirmación base o hecho cierto, completamente acreditado y que sea revelador
del hecho presumido. En palabras de ESEVERRI MARTÍNEZ corresponde al
hecho constatado que se toma como referencia para alcanzar el grado de
convicción necesario, que permite inferir al presumido286.
2. Afirmación presumida o hecho presumido: aquel que nace de la deducción con
el hecho cierto, mediante la aplicación de un nexo lógico o relación de causalidad.
3. Nexo lógico entre ambos: relación de causalidad, o inferencia que se saca del
hecho cierto para establecer el hecho presumido. En su mayoría constituyen
elementos deductivos o probabilísticos, sean presunciones con un enlace racional
o lógico cuasi irrefutable, basadas en máximas de experiencia que son facilitadas
por realidades fácticas conocidas.
A criterio de BENAVENTE CUESTA, y el cual se comparte, la ausencia de
alguno de estos elementos produce inexorablemente la imposibilidad de aplicar el
instituto de la presunción en su acepción técnico-jurídica, por lo que, en la generalidad
de los casos, la aplicación de una presunción requerirá incuestionablemente de cada uno
de los elementos señalados287.
Sin embargo, de acuerdo con lo referenciado por MARIN-BARNUEVO FABO
este nexo lógico en algunos casos puede ser desarrollado legalmente, cuando “es el
propio legislador el que, adelantándose a la actividad de los operadores jurídicos,
aprehende de la realidad, la dificultad de probar determinados hechos y, basándose en
principios de normalidad y criterios de oportunidad, establece en una norma la
posibilidad de que determinado presupuesto fáctico pueda ser objeto de prueba a través
de la acreditación de otros hechos distintos. Es lo que se conoce con el nombre de
presunciones legales.” 288.
Justamente de este carácter diferenciador, se deriva la caracterización más
reconocida en la doctrina, entre presunciones simples y legales. Donde las primeras
surgen con motivo de los elementos o indicios aportados por el hecho base, para arribar
286 ESEVERRI MARTÍNEZ, E., Presunciones legales y Derecho tributario. Instituto de Estudios
Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1995, pág.7. 287 BENAVENTE CUESTA, J., Presunciones tributarias. Claves para su correcta aplicación, op cit, pág.
53. 288 MARIN-BARNUEVO FABO, D., Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, op cit,
pág.90.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
208
al hecho presunto, parten de un hecho conocido, que valorándolo a la luz de las reglas
generales de la experiencia, conducen al convencimiento de la existencia de otro hecho
desconocido; mientras que con las segundas, la deducción del hecho presunto se
materializa en la misma norma, en supuestos contenidos expresamente, arrojándose el
legislador la facultad de atribuir a un hecho probado, la consecución de otro, fijado
explícitamente en la ley.
En las presunciones legales el razonamiento para llegar a descubrir la verdad es
realizado por el propio legislador, ya que es en la ley donde se delimita el nexo lógico
que fundamenta la presunción, estableciendo a los aplicadores normativos su
apreciación obligatoria, cuando se tenga por demostrado el hecho base.
La aplicación de estas presunciones legales, se explica en función de la
dificultad administrativa de probar la acreditación de determinados hechos, por lo que
surgen como medios a través de los cuales se delimita la presunción de un hecho en
forma generalizada y sistematizada por la ley, dispensando a la parte que alega un hecho
que se reputa cierto en virtud de esa presunción, de toda obligación de probarlo, ya que
quien alega una presunción legal no está obligado a demostrar más que la existencia del
hecho que le sirve de fundamento289.
De estas referencias, se logran derivar aspectos importantes: el primero de
ellos, la necesidad de que la presunción sea tipificada por el legislador, o sea, se
requiere para su aplicación que exista una norma previa que regule y establezca la
presunción, ya que de lo contrario no podría operar como tal. El segundo aspecto a
destacar es precisamente el alcance y consecuencia que surge con este tipo de
presunción, ya que se releva a la parte que se favorece con su aplicación, de probar el
hecho presumido, pues la norma lo da como cierto.
289 YEPEZ-CEBALLO, C., Las presunciones legales y su aplicación en el Derecho Tributario, 1999,
págs.299-303. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
ulpiano.org.ve/revistas/bases/artic/texto/RDUCV/116/rucv_1999_116_291-325.pdf. Otra acepción es la
obtenida de la página web http://derecho.laguia2000.com/parte-general/presunciones-legales, que
conceptualiza a esta figura como “(…) afirmaciones de certeza que la ley establece, en base a lo que
normalmente sucede en el devenir de los acontecimientos, donde a una determinada causa le sucede una
lógica consecuencia.”
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
209
Al respecto, doctrinalmente se ha analizado este efecto, afirmado que una
consecuencia típica de su aplicación es desplazar la carga de la prueba en favor de una
de las partes, y tal desplazamiento puede ser tal que admita o no prueba en contrario, en
cuyo caso se delimitan dos tipos de presunciones legales, las absolutas o iuris et de iure,
donde no se admite prueba en contrario, y las relativas o iuris tantum, cuando sí se
admite la prueba tendiente a destruir el hecho presumido.
Estos tipos de presunción las relativas o iuris tantum, y las absolutas o iuris et
de iure, utilizan como “criterio diferenciador la admisibilidad o no de prueba en
contrario orientada a anular su efectividad, de tal modo que pertenecerían al primer
grupo las que sí la admiten, y, al segundo, las que niegan la posibilidad de que los
interesados prueben que no ha tenido lugar el hecho presumido a pesar de la
acreditación del primero”290. O sea, la gestión de una presunción legal según su
clasificación implica el eximir de la obligación de probar a la parte que se favorece con
dicha presunción, y solamente cuando no se trate de presunciones absolutas, la
posibilidad que queda para la parte perjudicada es probar que el hecho presumido
legalmente, en realidad no se dio.
La inserción de las presunciones legales en materia tributaria no es otra cosa
que el reflejo de las dificultades que debe vencer el inspector, al momento de aportar los
elementos probatorios de los hechos generadores de la obligación tributaria ya que
dentro del marco de su aplicación, el beneficiario de la relevación probatoria lo es el
Estado, quien por medio de esta figura logra agilizar los procesos de comprobación e
investigación. Empero, como lo afirma YEPEZ-CEBALLO, este efecto de facilitar la
290 MARIN-BARNUEVO FABO, D., Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, op cit,
pág. 95.
Presunciones Legales
Absolutas
“Iuris et de iure”
Relativas
“Iuris tantum”
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
210
labor de la Administración Tributaria durante la fase del proceso de determinación no
implica en ningún caso, el de liberarla totalmente de la prueba del hecho base que
origina la obligación tributaria291.
En lo que respecta a la legislación tributaria costarricense, y para efectos de la
presente investigación, se mencionan solamente las presunciones legales reguladas en la
Ley del Impuesto sobre la Renta, y las cuales se enmarcan en la determinación de una
renta presuntiva según el hecho generador definido en la norma:
a) Renta presuntiva sobre préstamos y financiamientos (art. 10 LISR)292.
b) Renta presuntiva de empresas no domiciliadas (art. 11 LISR)293.
c) Otras rentas presuntivas (art. 13 LISR)294.
d) Incremento no justificado de patrimonio (art. 5 LISR)295.
Justamente, será respecto a esta última presunción legal que se destinará la
continuación de esta investigación, ello debido a la importancia que reviste su
aplicación dentro de un procedimiento de inspección tributaria, como norma de cierre
ante eventuales evasiones al fisco.
291 YEPEZ-CEBALLO, C., Las presunciones legales y su aplicación en el Derecho Tributario, op cit,
págs. 304-305. 292 En lo que respecta a la renta presuntiva sobre préstamos y financiamientos, La norma define la
existencia de un interés con motivo de algún financiamiento, y el cual no podrá ser menor a la tasa fijada
por el Banco Central de Costa Rica; es una presunción tanto relativa como absoluta, dependiendo de si
existe o no un contrato de por medio. Sobre el tema se puede consultar el fallo N°365-2008 de las 08
horas del 23 de setiembre de 2008, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo. 293 Consiste en una renta anual mínima por la existencia de sucursales, agencias, y otros establecimientos
permanentes que actúen en el país, de personas no domiciliadas en Costa Rica que se dediquen a
actividades específicas, y la cual admite prueba en contrario. Alguna doctrina sugiere que este artículo es
un ejemplo de estimación objetiva española, toda vez que establece un sistema especial de cálculo para la
renta líquida, permitiendo que haya una atribución presuntiva de la parte de la renta mundial de la
empresa generada en Costa Rica, al respecto puede verse al autor TORREALBA NAVAS, A., La
Imposición de la Renta en Costa Rica, Investigaciones Jurídicas, San José, 2003, pág. 187. 294 Tipifica la existencia de una renta anual mínima, según la actividad que se desarrolle: ya sea prestación
de servicios en forma liberal, o la explotación de transporte terrestre remunerado de personas y carga.
Para su aplicación se ha de presentar alguno de los supuestos que a continuación se indican: que no se
presente la declaración de la renta; o que no se lleven las operaciones debidamente registradas en los
libros legales, ni estén amparadas por comprobantes fehacientes. Al igual que en otras figuras presuntivas,
admite prueba en contrario. Se ha cuestionado ampliamente que su aplicación irrespeta el principio de no
confiscatoriedad, sin embargo, las múltiples acciones de inconstitucionalidad resueltas han reiterado que
es un mecanismo legítimo en caso de no poder invocar la base cierta; que admite prueba en contrario y
que no resulta desproporcionado. Votos N°309 de las 15 horas 17 minutos del 14 de enero de 2009 y
N°4964 de las 15 horas 01 minuto del 24 de marzo de 2009. 295 Establece que todos aquellos incrementos patrimoniales que no tengan su justificación en ingresos ya
registrados y declarados, o en aquellos exentos o no sujetos, serán considerados como parte integrante de
la renta bruta.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
211
Ahora bien, previo a entrar a la valoración del incremento de patrimonio no
justificado, aspecto que se analizará en el siguiente capítulo, resulta relevante mencionar
que la aplicación de las presunciones legales señaladas no sustituyen la obligación de la
Administración Tributaria de procurar la determinación de la base imponible por medio
del método de base cierta, cual es la vía por excelencia regulada legalmente, y solo ante
la imposibilidad de lograr tal aplicación y, cuando se cumpla con los supuestos
mencionados previamente, se puede gestionar alguna de las presunciones legales
referidas.
Asimismo, la aplicación de estas presunciones legales no limita a la
Administración Tributaria para determinar mediante base presunta la obligación
tributaria que corresponda al sujeto fiscalizado, teniendo en cuenta para tales efectos su
realidad económica, pues la aplicación de la renta presuntiva nunca puede ir más allá
del principio de no confiscatoriedad296.
2.5. Duración y ejecución de las actuaciones fiscalizadoras
Un aspecto que estaba pendiente y no puede dejarse sin mencionar, se
corresponde con la duración de las actuaciones fiscalizadoras. En relación con este
tema, es importante tener en consideración que iniciado el procedimiento, éste debe
continuar hasta su terminación, por lo que la Administración deberá adoptar las medidas
necesarias para que su tramitación y desarrollo se gestione sin interrupciones o
dilaciones injustificadas. Esto por cuanto el procedimiento fiscalizador no puede
prolongarse indefinidamente en el tiempo, pues ello implicaría una incertidumbre e
inseguridad para el sujeto sometido a la verificación, ya que estaría sometido a una
investigación sempiterna y sin resultados.
Al respecto PONT MESTRES señala que la fijación legal de un plazo máximo
de duración del procedimiento inspector es una garantía exigida para limitar abusos en
los que se podría incurrir297. Asimismo, según lo afirmado por GARCÍA NOVOA, la
296 En este sentido, la jurisprudencia ha sido reiterada, y puede consultarse al respecto los fallos N°524-
2011-P dado a las catorce horas del trece de setiembre del dos mil, y N°026-2012, dado a las doce horas
del veinticuatro de enero del dos mil doce, ambos emitidos por el Tribunal Fiscal Administrativo. 297 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit,
pág.181. En relación con este tema puede verse lo manifestado por MARTIN FERNÁNDEZ, J. y
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
212
fijación de plazos máximos de duración fue una de las mayores batallas que se
gestionaron en aras de defender el derecho a la certeza y a la seguridad jurídica del
sujeto inspeccionado298.
En relación con el tema, la legislación tributaria costarricense es omisa en el
establecimiento expreso de un límite temporal para la gestión de la actuación
fiscalizadora. La duración de una actuación de comprobación e investigación viene
definida por medio de instrucciones internas, giradas por unidades funcionales, que
delimitan un aproximado de horas efectivas que pueden ser consumidas en el
procedimiento, siendo éstas asignadas según el programa o riesgo a verificar (alquileres,
profesionales, ingresos no gravables, posibilidad de precios de transferencia) y la
clasificación del sujeto a comprobar (si en un gran contribuyente, una gran empresa
territorial o bien un pequeño contribuyente).
Sin embargo, a pesar de lo indicado previamente, podría establecerse la
interpretación de que el plazo que tiene la Administración Tributaria para concluir el
procedimiento de fiscalización viene dado por el mismo plazo establecido para el
cómputo de la prescripción.
En este sentido, como se indicó previamente, al momento de notificarse la
comunicación de inicio de la fiscalización, justamente una de las consecuencias lo es la
interrupción del cómputo del plazo de prescripción. En función de ello, sería una
interpretación viable que el nuevo cómputo del plazo básicamente sería la fecha límite
para concluir la fiscalización, ya que, de no cubrir el procedimiento dentro de dicho
término, el sujeto fiscalizado podría válidamente acogerse a la excepción de
prescripción, volviendo inoperante el procedimiento gestionado.
Adicionalmente, sería importante evidenciar que podría resultar poco práctico
fijar normativamente por medio de ley expresa el plazo que se pueda dar al desarrollo
RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., en “La Inspección de Hacienda en el Reglamento General de Aplicación
de los Tributos: una visión general”; lo indicado por el autor DE VICENTE BENITO, F., “La duración
del procedimiento inspector”; y lo referenciado por TOVILLAS MORÁN, J.M, “Duración máxima del
procedimiento inspector”, en AA.VV., La Inspección de Hacienda en el Reglamento General de
aplicación de los tributos, IEF, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 2009. 298 Citado por PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria,
op cit, pág.127.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
213
de las actuaciones fiscalizadoras. Esto por cuanto, debe tenerse en consideración que las
mismas, según el riesgo que se analice pueden variar, por lo que una fijación taxativa
resulta potencialmente perjudicial para los intereses del proceso de comprobación e
investigación.
Es por estas razones que, a pesar de no contar con una norma que
expresamente reseñe el plazo para el desarrollo de un procedimiento de fiscalización, se
estima adecuada la fijación de la misma por medio de instrucciones internas, siendo el
límite máximo en su ejecución, el plazo de prescripción, según lo indicado ut supra.
Caso contrario sucede con la normativa tributaria española, donde
expresamente se establece que el plazo general máximo de duración es de 18 meses,
plazo que comenzará a computarse desde la fecha en que se notifique el inicio de la
actuación, y pudiendo ampliarse por otro periodo igual ante actuaciones de suma
complejidad o bien debido a la ocultación de la actividad empresarial o profesional. Es
menester acotar que dicho plazo tampoco implica que toda inspección deba durar los 18
meses, por el contrario, dicho plazo corresponde a un límite máximo de tiempo dentro
del cual se puede extender la actuación, lo que no impide que ésta pueda ser concluida
con anterioridad.
En lo que respecta al lugar en donde debe realizarse la actuación, la doctrina ha
referido que éste no debe definirse por medio de elecciones aleatorias o sin justificación,
y que por el contrario, su elección deberá responder a un lugar apropiado para el
ejercicio de las facultades mencionadas, de forma que se le cause el menor perjuicio o
inconveniente al sujeto inspeccionado299.
En este sentido, la competencia para gestionar la actuación alcanza no solo al
domicilio fiscal, sino además al lugar donde se realice la actividad, el cual puede variar,
estando facultada la Administración a definir el lugar en que ha de gestionar la
comprobación. Así las cosas, en la generalidad de los casos, se establece que la
actuación ha de ser gestionada en el domicilio fiscal del sujeto inspeccionado, o bien en
299 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de
gestión e inspección tributaria, op cit, pág. 372.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
214
el sitio en donde se practica la actividad, y solo excepcionalmente, podrá llevarse a cabo
en las instalaciones de la Administración.
La priorización de desarrollar la actuación en el domicilio o en el lugar donde
se desarrolle la actividad tiene un fundamento lógico, por cuanto será en dicho espacio
físico donde pueda ser ubicada la información y documentación que se requiera, siendo
más factible que sea el inspector quien se desplace al lugar, y no tener que movilizar la
información hasta las oficinas de la Administración. Ahora bien, como lo expone
HUESCA BOADILLA, cuando la ejecución se dé en las instalaciones del sujeto
inspeccionado, se harán respetando el horario hábil (días y horas), salvo que medie
autorización para lo contrario300.
Por el contrario, la posibilidad de ejecutar el procedimiento fiscalizador desde
las oficinas de la Administración Tributaria es una opción última, aplicada únicamente
ante la imposibilidad de gestionar alguna de las dos primeras mencionadas, por lo que
solamente se utilizaría ante circunstancias justificadas.
En la práctica, a nivel costarricense, la mayor parte de los casos se comprueban
en la empresa, sin embargo, en muchas ocasiones existe un combinado entre el
domicilio del sujeto inspeccionado y las oficinas de la Administración Tributaria. Sin
embargo, esta práctica vulnera lo expresamente establecido en el ordinal 145 del RPT,
donde taxativamente se instituye que “La actuación deberá desarrollarse en el lugar
donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los
negocios del sujeto pasivo objeto de la inspección o bien, donde se realicen las
actividades económicas o donde existan pruebas de los hechos a comprobar. // Cuando
por alguna circunstancia justificada no pudieran desarrollarse en uno de esos lugares
o sea conveniente para el mejor desarrollo de las actuaciones, se podrán desarrollar en
las oficinas de la Administración Tributaria.”
300 HUESCA BOADILLA, R., Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria, op cit, pág.122. La
normativa tributaria costarricense en el artículo 145 del RPT, en el párrafo segundo indica: “(...) Además
deberá gestionarse en horas hábiles, atendiendo a la jornada de trabajo del sujeto pasivo inspeccionado
y de la Administración, sin perjuicio de que de común acuerdo se permita la actuación fuera de la
jornada común. (...)”.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
215
Regulación distinta se materializa en la legislación española, al respecto
MARTIN QUERALT evidencia los posibles lugares en donde se pueden realizar las
actuaciones fiscalizadoras, contemplando 4 opciones dentro de las cuales el inspector
podrá escoger aquella que estime más conveniente para el desarrollo del procedimiento
fiscalizador, estableciendo una limitación al respecto, en relación con el examen y
análisis de la documentación del sujeto, en cuyo caso obliga a que la actuación sea
realizada en el domicilio u oficinas de la empresa301.
En el lugar y dentro del plazo correspondiente, el procedimiento de
fiscalización se articulará de modo que en el curso del mismo se lleven a cabo las
actuaciones necesarias e imprescindibles para la obtención de los datos y pruebas que
sirvan a la Administración para ejercer el control y verificación correspondiente,
dirigido a la confirmación de la situación económica declarada por el obligado
tributario. Así las cosas, las facultades ejercidas se encuentran encaminadas a dotar a los
órganos inspectores de los medios necesarios para comprobar e investigar la situación
tributaria del sujeto pasivo sometido al procedimiento de inspección.
3. Terminación del procedimiento en el caso de nacimiento de una nueva deuda
tributaria
En palabras de MARTIN QUERALT el procedimiento de inspección tiene por objetivo
la comprobación e investigación del adecuado cumplimiento de las obligaciones
tributarias proponiendo, cuando corresponda, la regularización de la situación tributaria
por medio de las liquidaciones requeridas302. En atención a ello, y como bien se ha
señalado previamente, de este procedimiento pueden surgir básicamente dos resultados:
i. Que se logre verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias
por parte del sujeto fiscalizado, ante lo cual se estaría en presencia de un caso
301 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 441-442. 302 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 425.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
216
denominado por el sistema costarricense como “SDI” (sin diferencia de
impuesto)303.
ii. Que se determinen diferencias entre lo declarado y la realidad comprobada, en
cuyo caso podrían darse dos situaciones:
a) Que las diferencias fijadas le generen al sujeto fiscalizado un
crédito a su favor.
b) Que por el contrario, se le determine una inconsistencia en la
declaración originalmente presentada que implique un aumento en la
cuota tributaria fijada.
Justamente en aquellos casos en los cuales, por consecuencia del
procedimiento de fiscalización, surge alguna determinación a cargo del sujeto pasivo, es
que se le deben de suministrar al sujeto inspeccionado, todos los elementos sobre los
cuales la Administración basó su actuar, de forma que logre bajo ese conocimiento,
accionar los medios de defensa que procedan.
Ahora bien, será cuando el inspector logre recabar todos los elementos
probatorios necesarios que sustenten la determinación practicada, que procede finalizar
el procedimiento de inspección. En este sentido, la normativa tributaria costarricense y
española son consistentes con lo señalado, al regular que las actuaciones fiscalizadoras
se darán por concluidas, cuando el inspector estime que ha recopilado la prueba
pertinente para fundamentar los actos que proceda dictar304.
3.1. Fase preliminar de conclusión del procedimiento de fiscalización
tributaria
De acuerdo con lo indicado por LÓPEZ MARTÍNEZ y PEREZ LARA, la
finalización de este procedimiento supone la existencia de una fase conclusiva en la que
la Administración, previo a dictar el acto final está obligada a poner en conocimiento
del sujeto fiscalizado los resultados obtenidos durante su gestión.
303 Referencia utilizada por la Administración Tributaria costarricense para distinguir los casos cuyo
resultado es que el sujeto inspeccionado ha declarado lo que procedía y que tributó conforme a la ley. 304 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op
cit, pág. 178. GABINETE JURÍDICO DEL CEF, Guía fiscal 2015, op cit, pág. 526.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
217
En función de lo anterior, una vez que se considera concluida la investigación y
previo a emitir el acto por medio del cual se establece el “an y quantum” de la
obligación tributaria determinada, se le debe comunicar al sujeto inspeccionado los
resultados del procedimiento, de forma tal que éste tenga posibilidad de valorarlos,
analizarlos e incluso estudiar el fundamento fáctico y legal que sustenta la posible
determinación realizada por la Administración305.
Por lo anterior, para efectos de concluir la fiscalización, se prevé una fase
preliminar donde habiéndose cerrado la etapa de investigación por parte del inspector,
se acciona la fase de traslado y puesta en conocimiento de los resultados obtenidos,
donde éstos le son informados al sujeto, poniéndole a su disposición el expediente que
contiene todos los elementos de prueba y las conclusiones a las que llegó la
Administración306.
Es en esta fase donde se le propondrá al sujeto inspeccionado la regularización
de su situación tributaria, de suerte que de la posición que asuma el fiscalizado,
dependerá el rumbo que siga la fase de conclusión del procedimiento fiscalizador. La
regularización que se refiere consiste en la posibilidad que tiene el sujeto de poner
voluntariamente a derecho la situación irregular que hubiere sido descubierta en el
marco del procedimiento.
MARTIN QUERALT indica que no puede perderse de vista que lo tramitado
es un único expediente administrativo, el cual puede bifurcarse en dos posibles vías,
según la actitud adoptada por el sujeto inspeccionado frente a la propuesta de
regularización presentada por los órganos actuantes, bifurcación que se enmarca en la
conformidad o disconformidad asumida307. Normativamente, en Costa Rica, los posibles
305 Durante el proceso de inspección, pero más aún en la fase de conclusión que se analiza, los hechos
acontecidos y detectados deben quedar resguardados en actas de inspección, las cuales constituyen
documentos públicos que se extienden con el fin de visualizar el resultado del proceso de control
efectuado, proponiendo cuando corresponda la regularización que se estime procedente, externando
esencialmente los hechos, los elementos probatorios y la calificación jurídica que dan origen a la
determinación comunicada. ARNAÍZ ARNAÍZ, T., Practicum. Procedimientos Tributarios 2015, op cit,
pág. 339. 306 En este sentido puede consultarse a MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.),
Derecho financiero y tributario. Parte General, op cit, pág. 490. Respecto al acceso al expediente y la
documentación necesaria puede analizarse la resolución TEAC de 24 de julio de 2008, RG 931/2007. 307 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 462.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
218
escenarios ante una propuesta de regularización son los siguientes: conformidad total,
disconformidad total, conformidad parcial -consecuente disconformidad parcial-.
Un aspecto a considerar es que justamente al momento de notificar estos
resultados se emite un acta que se entrega al inspeccionado. Justamente esto
corresponde a lo que PONT MESTRES define como documentos que recogen la
síntesis de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, y que están
destinados a generar efectos jurídicos. En este mismo sentido, MONTOYA LÓPEZ
establece que los funcionarios de la fiscalización extienden estos documentos con el fin
de recoger el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación308.
En este sentido, cabe señalar que para ambos sistemas tributarios -español y
costarricense-, esta documentación surge con el objeto de dejar constancia de los hechos
y manifestaciones realizadas por el sujeto inspeccionado ante la puesta en conocimiento
de los resultados del procedimiento. Como lo indican LÓPEZ MARTÍNEZ y PEREZ
JARA, su emisión es considerada como un acto de mero trámite no recurrible, sin
alcanzar el carácter de acto administrativo, por lo que no resultan impugnables
administrativa ni jurisdiccionalmente309.
Cuando el sujeto fiscalizado manifieste conformidad total con la propuesta de
regularización, ello se hará constar en un acta de comparecencia, e implicará el
reconocimiento expreso y voluntario de la deuda tributaria determinada por la
Administración, presumiéndose como válidos todos aquellos hechos trasladados al
sujeto inspeccionado. CORONADO SIERRA, al referirse a las actas de conformidad
emitidas bajo el sistema de inspección español, indica que la suscripción de esta acta se
da cuando el obligado tributario acepta los hechos, la propuesta de regularización y la
308 PONT MESTRES, M., Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, op cit, págs.
224-225. Citado por MONTOYA LÓPEZ, M.P., “Procedimiento de Inspección”, op cit, págs. 436.437.
Al respecto puede consultarse el libro LÓPEZ MARTÍNEZ, J. y PÉREZ LARA, J.M., Iniciación,
Desarrollo y Documentación de las Actividades Inspectoras de Regularización, op cit, págs.125 y ss. Del
mismo modo, la legislación tributaria española, de manera expresa indica que los resultados de las
actuaciones inspectoras serán documentadas a través de actas, regulando además las especificaciones que
se desean en relación al contenido de las mismas (artículo 153 de la LGT). 309 LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA, J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las
actividades inspectoras de regularización, op cit, pág. 135. Sobre la irrecurribilidad de los actos de mero
trámite, ver fallos N° 80 de las catorce horas cuarenta minutos del 12 de junio de 1991, dictado por la
Sala Primera; 12 de las diez horas siete minutos del 11 de enero de 2007, dictado por la Sección Cuarta
del Tribunal Contencioso Administrativo; y 2791-96 de las once horas cincuenta y un minutos del 07 de
junio de 1996, dictado por la Sala Constitucional.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
219
liquidación incorporadas en el acta señalada, implicando un asentimiento total respecto
de su contenido310.
Según lo establecen LÓPEZ MARTÍNEZ y PEREZ JARA, al prestar la
conformidad con el contenido de la regularización, el sujeto inspeccionado queda
vinculado por ella, en el sentido, de que los hechos en ella contenidos se tienen por
voluntariamente aceptados311. Así, la conformidad del contribuyente, por tanto, es un
acto completamente voluntario, que no supone en ningún caso, la mínima coacción o
presión por parte de la Administración.
Justamente, al ser dicha conformidad un acto voluntario por parte del sujeto
fiscalizado, ésta solo en un caso excepcional puede ser sometida a una revisión
administrativa, de forma que legalmente se instituye que tal situación solamente
procederá cuando exista un manifiesto error de hecho, enmarcando el mismo en la
detección de errores materiales, aritméticos, así como la aplicación de procedimientos
errados en la determinación de la obligación tributaria, ya que permitir que el sujeto
inspeccionado pueda rechazar los hechos contenidos implicaría la vulneración del
principio que impide actuar contra los propios actos, salvo que se logre demostrar un
manifiesto error312.
La manifestación de conformidad con la regularización implica el deber del
contribuyente de pagar la determinación efectuada, para lo cual contará con un plazo de
30 días hábiles. En aquellos casos que el contribuyente hubiese aceptado la propuesta de
regularización, pero no hubiere gestionado el pago de la determinación, dentro del plazo
310 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de
gestión e inspección tributaria, op cit, pág. 447. 311 LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA, J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las
actividades inspectoras de regularización, op cit, págs. 148-168. En relación con el acta de conformidad,
se puede referenciar a la doctrina española, concretamente lo indicado por MARTIN FERNÁNDEZ, J. y
RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “La Inspección de Hacienda en el Reglamento General de Aplicación de
los Tributos: una visión general”, op cit, págs. 53 a 55. Asimismo, dichos aspectos han sido referenciados
en la jurisprudencia española: Sentencia TS de 12 de marzo 1998 (RJ 1998, 3923) y Sentencia TS de 10
de mayo 2000 (RJ 2000, 4491). 312 Tema ha sido desarrollado por RUÍZ TOLEDANO, J.I., “Las Garantías del contribuyente en los
procedimientos de comprobación e investigación desarrollados por la inspección de los tributos”, op cit,
pág. 55. ARNAÍZ ARNAÍZ, T., Practicum. Procedimientos Tributarios 2015, op cit, pág. 357. Respecto
a las consideraciones del “error de hecho” como habilitante para cuestionar la conformidad externada,
pueden consultarse las resoluciones N° 375-P-2007 de las trece horas quince minutos del 11 de setiembre
de 2007; N° 133-2007-P de las catorce horas del 17 de abril de 2007; Nº268-P-2007 de las nueve horas
treinta minutos del 17 de julio de 2007, así como el criterio C022-2005, del 19 de enero del 2005 dada por
la Procuraduría General de la República, en Costa Rica.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
220
señalado, la Administración Tributaria estará en facultad de iniciar el cobro
administrativo de la deuda tributaria.
Cabe aclarar que la aceptación a la propuesta de regularización se suscribe
únicamente a la determinación efectuada como consecuencia del procedimiento
fiscalizador, no incluyendo la aceptación de la sanción que podría derivarse de ella. No
obstante, con la conformidad manifestada por parte del sujeto inspeccionado, un efecto
directo sobre la aplicación de la infracción administrativa resulta en la reducción de la
sanción que se pretende imponer313.
Por el contrario, cuando el sujeto manifieste disconformidad total o parcial con
la regularización, ello implica una oposición o desacuerdo con la determinación
gestionada como producto de la actuación fiscalizadora. La disconformidad puede ser
evidenciada mediante 3 vías314:
a. manifestación expresa;
b. no presentación a la audiencia final, sin una causa que lo justifique;
c. no apersonamiento ante la Administración dentro del plazo legalmente
concedido para expresar la posición frente a la propuesta de regularización.
En cualquiera de los casos, se deberá dejar constancia de su posición, ya sea a
través de un acta de comparecencia -cuando se da la manifestación expresa-, o bien en
las actas de hechos que procedan -cuando el sujeto pasivo no se presente-.
Será ante esta manifestación de disconformidad que la Administración deba
emitir un acto que tiene un mero carácter informativo, por lo que se visualiza como un
acto preparatorio que no incide en la esfera jurídica del sujeto inspeccionado315, pero
que sin embargo, le permite ejercer una etapa de defensa preliminar donde podrá
exponer sus argumentaciones y pruebas contra los resultados comunicados por el
313 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op
cit, pág. 185. ARNAÍZ ARNAÍZ, T., Practicum. Procedimientos Tributarios 2015, op cit, pág. 357. 314 Sobre el particular puede consultarse a LÓPEZ MARTÍNEZ, J. y PEREZ LARA, J.M., Iniciación,
Desarrollo y Documentación de las actividades inspectoras de regularización, op cit, págs. 168-169. 315 “Para tales efectos, consideramos importante indicar que el acto preparatorio es aquel: “(...) que
prepara la emisión del acto administrativo y no produce ningún efecto externo sino a través de este
último. No es impugnable, en consecuencia, sino después y conjuntamente con el acto administrativo.
(…)” Fallo N°26-2009, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, a las nueve horas del veintinueve
de enero del dos mil nueve.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
221
inspector, habilitando la posibilidad de que éste accione su derecho de defensa frente a
las actuaciones trasladadas por parte de la Administración316.
En esta misma línea, ABAJO ANTÓN y MARTIN QUERALT concuerdan en
que como parte de los derechos y garantías de los contribuyentes, éstos requieren
conocer la totalidad del expediente, incluyendo los elementos probatorios, para poder
preparar su defensa y ofrecer sus argumentos, lo cual refuerza el deber que pesa sobre la
Administración respecto al suministro de la información necesaria sobre la que se
sustenta el procedimiento de fiscalización realizado y que dio como consecuencia la
determinación de oficio aplicada317.
El objetivo de esta fase es salvaguardar los derechos y garantías del
contribuyente regulados en el artículo 171 inciso 12) del CNPT, de forma que, previo al
dictado del acto final del procedimiento, el sujeto haya podido tener una instancia de
defensa y discusión respecto a los resultados arrojados por el estudio efectuado.
Al abrirse esta fase, y si el sujeto inspeccionado hace uso de su derecho a
presentar alegatos y pruebas, se deberá valorar de forma objetiva la procedencia o no de
lo argumentado, de forma que se podrá aceptar total o parcialmente, o bien rechazar y
mantener los resultados originalmente comunicados318.
316 LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA, J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las
actividades inspectoras de regularización, op cit, pág. 126. Sobre este tema, la jurisprudencia española ha
reseñado que “La actuación inspectora ha de producirse siguiendo determinados cauces procedimentales
y con observancia de las imprescindibles garantías establecidas a favor de los administrados entre las
que se encuentran la audiencia previa del contribuyente, cuya ausencia vicia de nulidad los actos
posteriores.” STS de 14 de junio de 1995 (RJ 1995, 4704). 317 ABAJO ANTON, L.M., La empresa ante La Inspección Fiscal, op cit, pág. 248. MARTIN
QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de
Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 449. 318 Sobre el procedimiento actual que aplica la Administración Tributaria Costarricense, es importante
referenciar que el mismo ha sufrido cambios relevantes desde el año 2012, de forma que a la fecha Costa
Rica aplica una fase de conclusión combinada. En este sentido, para una mejor comprensión, se debe
explicar que en el año 2012 el CNPT sufrió una importante reforma, donde uno de los principales ejes era
el artículo 144, el cual introdujo la facultad de la Administración para cobrar el impuesto determinado por
medio de un proceso de control, sin que el mismo se encontrara firme en sede administrativa -o sea,
teniendo aún el obligado tributario posibilidad de recurrirlo-. Esta reforma provocó la presentación de una
acción de inconstitucionalidad, la cual se fundamentó en el principio del solve et repete y la violación del
derecho de defensa. Finalmente, el 31 de agosto de 2016, la Sala Constitucional mediante voto 2016-
012496 declaró la inconstitucionalidad de la norma en referencia, lo cual ha obligado a la Administración
a implementar un proceso transitorio entre tanto logra gestionar una reforma integral al Reglamento de
Procedimiento Tributario, el cual deberá instituir el nuevo proceso a seguir.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
222
3.2. Emisión del acto de determinación de la obligación tributaria
La consecuencia ineludible de la disconformidad externada por el sujeto
inspeccionado es la necesidad de emitir un acto administrativo con el cual nazca a la
vida jurídica la determinación originada en el procedimiento de fiscalización. Implica,
por tanto, el surgimiento de la deuda tributaria, por lo que su contenido esencial es la
definición del “an y el quantum” de la obligación tributaria determinada por la
Administración, debiendo contener el detalle de los hechos que sustentaron la
determinación efectuada, así como la fundamentación legal que motiva tal proceder319.
Justamente, esta delimitación de los hechos y fundamento legal concuerda con
los requisitos que, según DELGADO GARCIA320, debe cumplir el dictado del acto que
determina la obligación tributaria, en relación con la debida motivación que debe
dársele, cuya traslación se concreta según SALVO TAMBO en la consignación de los
elementos esenciales del hecho imponible, de forma que al estar el acto debidamente
motivado, se habilita el ejercicio de una verdadera defensa, por cuanto permite conocer
las razones por las cuales ha sido dictado el acto321.
Tomando en consideración lo referenciado, pueden gestionarse las siguientes
premisas importantes:
319 Sobre este tema la doctrina ha sido reiterativa en relación con el proceder ante disconformidad del
contribuyente, pudiendo consultarse al respecto los autores LÓPEZ MARTÍNEZ, J., PEREZ LARA,
J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación de las actividades inspectoras de regularización, op cit,
págs. 168-174. Así como a MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G.,
TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 464-468. Incluso el
TFA en el Fallo Nº304-P-2009 estableció: “Presentada la inconformidad del contribuyente, aportada u
ofrecida la prueba de descargo, se inicia, legalmente, la relación procesal tributaria administrativa,
entre el sujeto activo y el sujeto pasivo, estableciéndose los lineamientos sobre los cuales se traba la litis
y la Administración deberá continuar el procedimiento administrativo (…). En este orden de ideas,
concluido el procedimiento, la Administración Tributaria finalmente, deberá dictar el acto determinativo,
mediante el cual se concluye con el último eslabón de la cadena de aquellos actos administrativos que
debidamente hilvanados y entrelazados unos con otros conducen al final a la determinación del an y el
quantum debeatur de la obligación tributaria, conocido en doctrina como el “accertamento” tributario,
mediante el cual se concreta e individualiza en el contribuyente, la base imponible, el hecho generador,
la tarifa y la magnitud de la obligación, entendida ésta como el monto que, en definitiva, debe pagar y
satisfacer el contribuyente (…)”. 320 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op
cit, pág. 80. 321 SALVO TAMBO, M.A., “El control judicial de la actividad controladora de la Administración
Tributaria”, en ALARCÓN GARCÍA, G. y RUBIO GUERRERO, J.J. (Dirs.), El Control Tributario:
Potestades, Procedimientos y Garantías, op cit, pág. 224.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
223
a) La emisión del acto que determina la obligación tributaria se da
únicamente como resultado del procedimiento fiscalizador, donde surgen nuevas
determinaciones a cargo del sujeto pasivo, y habiendo éste manifestado
disconformidad frente a la propuesta de regularización planteada.
b) Es con este acto que se pone en conocimiento del sujeto fiscalizado los
cargos que se le imputaban con base en los hechos detectados durante la
actuación fiscalizadora efectuada, o sea, en él se detallan de forma
pormenorizada los supuestos fácticos y legales que fundamentan la
determinación efectuada por la Administración, así como la fijación del “an y
quantum” de la obligación tributaria322.
Una vez notificado el acto de referencia, el sujeto inspeccionado, dentro del
plazo de 30 días podrá, si lo considera prudente, ejercer su derecho de defensa por los
medios que legalmente están previstos, ofreciendo sus argumentos y pruebas contra los
resultados obtenidos durante la gestión del procedimiento fiscalizador.
Esta fase del procedimiento será analizada con mayor profundidad
seguidamente, donde se gestionará una reseña de las fases recursivas que se le ofrecen
al sujeto fiscalizado, tanto a nivel administrativo como judicial. En este sentido, el
sujeto pasivo puede interponer potestativamente, contra el acto que determina la
obligación tributaria, ya sea el recurso de revocatoria, el de apelación, o bien, una
demanda ante el Tribunal Contencioso.
322 Como se refirió previamente, con la reforma sufrida en el 2012, se pretendió establecer la ejecutividad
de este acto, lo que implica que la deuda tributaria notificada debía ser cancelada por el sujeto
inspeccionado dentro del plazo legalmente habilitado para esos efectos (30 días hábiles),
independientemente de que el acto fuera o no impugnado por los medios legalmente acreditados para esos
efectos, y sin que ello implicara condicionar la presentación de los recursos que pudieran proceder contra
el acto, al pago de dicha deuda. Sin embargo, la normativa que contenía esta disposición fue declarada
inconstitucional, lo que obligó a la Administración a volver a la norma anterior, quedando el deber de
pago de la determinación de la obligación, diferido hasta el momento en que la misma se encuentre firme
en sede administrativa. La reforma introducida tenía su sustento en procurar eliminar el diferimiento de la
cancelación de la deuda que se gestionaba de previo, pues si el acto por medio de la cual se cuantificaba
la obligación tributaria, era recurrido, el sujeto pasivo no debía pagarla hasta agotar las instancias
administrativas procedentes -recurso de revocatoria ante el órgano que emitió el acto, y apelación ante el
Tribunal Fiscal Administrativo-, lo cual podía tratar en promedio unos 5 años, con el agravante de que
legalmente la Administración solamente puede cobrar intereses sobre 6 meses.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
224
4. Medios de defensa del sujeto fiscalizado frente a la determinación de la
obligación tributaria
Habiéndose notificado el acto que determina la obligación tributaria, se abre
una fase recursiva, que permite la revisión del mencionado acto, tanto en sede
administrativa, como judicial. Así se le otorga al sujeto fiscalizado la posibilidad de
ejercer los medios de defensa que estén a su alcance, aspecto que indudablemente
constituye un pilar fundamental de todo procedimiento, pues cumple con los
requerimientos constitucionales relacionados al debido proceso y al derecho de
defensa323.
4.1. Vía administrativa
Respecto a los recursos, FRANCO SANCHEZ refiere que corresponden al
medio de defensa por el cual las partes pueden promover el control de la legalidad de un
acto, resolución o incluso sentencia, ya sea nivel administrativo o judicial, siendo su
interposición un elemento esencial del derecho de defensa que constitucionalmente le
corresponde a cualquier ciudadano. Señala además que como medio de defensa al
alcance de los particulares, los recursos administrativos se habilitan para impugnar, ante
323 Consultar voto Nº 2008- 015279, de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, San José,
a las catorce horas y veintitrés minutos del diez de octubre del dos mil ocho.
Acto que determina la obligación tributaria
Impugnación en vía Administrativa
Recurso de Revocatroria -
Reposición
Recurso de Apelación -Reclamación Econ.
Admistrativa
Impugnación en vía judicial
Contencioso-Administrativo
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
225
la Administración Pública, los actos y resoluciones por ella dictados en perjuicio de los
propios particulares324.
Al respecto, el término “recurso” se visualiza por tanto como aquel derecho
que puede ser ejercido por el individuo, en garantía constitucional de su defensa,
materializándose por medio de la interposición o presentación de un escrito en el cual se
argumenten las razones y elementos probatorios sobre los cuales se basa el
administrado, para oponerse al acto emitido. En este sentido debe quedar claro que “el
objeto específico del recurso es la impugnación de un acto administrativo anterior”325.
El presente apartado se circunscribirá al análisis de la revisión en sede
administrativa, de forma que inicialmente se someterá a conocimiento la práctica de la
interposición del recurso de revocatoria, para finalizar con la posibilidad de presentar el
recurso de apelación326.
Así las cosas, dentro del plazo de 30 días que tiene el sujeto fiscalizado para
oponerse administrativamente al acto que determina la obligación tributaria, contados a
partir del día siguiente a su notificación, de manera potestativa327 podrá:
- Interponer únicamente el recurso de revocatoria.
- Interponer solamente el recurso de apelación.
4.1.1. Recurso de revocatoria
PALACIO define al recurso de revocatoria como aquel remedio procesal
tendiente a obtener la modificación de un acto administrativo en la misma instancia
324 FRANCO SANCHEZ, S., El Recurso de Revisión en Materia Fiscal, ¿Juicio o Recurso?, México,
Julio 2000. Documento “en línea” obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.justiniano.com/revista_doctrina/IXOYE.html. 325 GONZÁLEZ PÉREZ, J., Manual de procedimiento administrativo, Editorial Civitas Ediciones, 2ª
Edición, Madrid, 2002, pág. 535. 326 Respecto a las vías de revisión de los actos, por parte de la Administración Tributaria española, la
doctrina sobre el tema reseña la existencia de tres medios administrativos para tales efectos, sean: los
procedimientos especiales, el recurso de reposición, las reclamaciones económico-administrativas. Sobre
el tema se puede consultar a los autores MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO
OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, págs. 608-
642. 327 El termino potestativo implica que, el impugnante podrá elegir si presenta la revocatoria o la
apelación.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
226
donde fue emitido, con el objeto de que se subsanen errores o apreciaciones indebidas,
siendo el órgano que lo emitió el competente para resolverlo328, o sea el recurso en
referencia se interpone contra el mismo órgano o departamento que emitió el acto,
procurando que éste lo reconsidere al amparo de argumentos y pruebas que se puedan
presentar329. Este tipo de recurso es tutelado de forma expresa por otros sistemas
tributarios como el español, sin embargo, su denominación varía según el ámbito en que
se ejerza, por ejemplo, en España se denomina recurso de reposición.
Así MERINO JARA, LUCAS DURÁN, DELGADO GARCÍA y OLIVIER
CUELLO refieren que el recurso de reposición se interpone contra el mismo órgano que
dictó el acto330. La esencia misma de este recurso, independientemente de su
denominación, es justamente que el órgano que emitió el acto sea quien revise y
ratifique su contenido, a la luz de los argumentos planteados por el sujeto pasivo,
otorgándole lo que algunos autores consideran una nueva oportunidad al órgano
administrativo para que reconsidere la emisión del acto en los términos originalmente
dados.
La implementación de esta etapa recursiva posee un matiz de cumplimiento
constitucional, correspondiendo a una interpretación integral del proceder
administrativo, que le habilita al sujeto fiscalizado el derecho a peticionar la
reconsideración de un acto emitido por la Administración. En atención a lo mencionado,
es viable afirmar que este recurso se presentará cuando el obligado tributario busque
refutar el acto que determina la obligación, por considerarla contraria a sus pretensiones
o derechos.
328 Citado por PICADO VARGAS, C.A., Manual de los recursos procesales, Tomo II Recurso de
revocatoria, Editorial Investigaciones Jurídicas, San José, 2011, págs. 44-45. 329 Para CHAU el sistema tributario peruano prevé la interposición del recurso de reclamación, el cual
“Constituye la primera etapa en sede administrativa y busca que la Administración reexamine su acto y,
en su caso, lo reforme.” CHAU, L., El Procedimiento de Impugnación de los Actos de la Administración
Tributaria en el Perú, pág.13. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la siguiente página
de internet: http://www.eurosocialfiscal.org/uploads/documentos/20090717_110744_Peru_-
_Lourdes_Chau_-_La_Impugnacion_Tributaria_en_el_Peru.doc. Bajo las mismas condiciones la
legislación tributaria española en sus artículos 222 a 225 regula expresamente la posibilidad de interponer
un recurso de reposición, el cual guarda el mismo espíritu que motiva el de reclamación peruano, y el de
revocatoria costarricense. 330 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte
General, op cit, pág. 578-579. DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los
procedimientos en el ámbito tributario, op cit, pág. 256.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
227
MARTIN QUERALT y SERRANO LOZANO señalan algunas características
que califican como definitorias para este tipo de recurso, evidenciando como primer
punto el hecho de que es presentado ante y resuelto por el órgano que dictó el acto; y
como segundo aspecto, el considerarse un recurso potestativo y previo a la presentación
de reclamaciones económico- administrativas331. Mismas consideraciones pueden
establecerse para el recurso de revocatoria nacional, donde su interposición se da ante el
órgano emisor del acto y es decisión del obligado el interponerlo o no.
Afirma PICADO VARGAS que la razón de ser del recurso de revocatoria
radica en la economía procesal, más específicamente, la celeridad, al procurar un
trámite rápido y expedito del proceso, dándole la oportunidad al mismo órgano que
emitió el acto, de enmendar, a gestión de la parte agraviada, un yerro, sin tener que
elevar las actuaciones al órgano de ulterior instancia332.
No obstante, como lo externan DELGADO GARCÍA y OLIVIER CUELLO a
pesar del enfoque expuesto previamente, en la práctica el sentimiento resulta contrario,
pues esta vía de impugnación ha sido severamente criticada por ser considerada un
medio de dilación, ya que normalmente el órgano administrativo no suele modificar la
decisión originalmente vertida, por lo que se le cataloga de poco efectivo333.
Ya concretamente el artículo 145 del CNPT regula expresamente el derecho
del sujeto pasivo a presentar el recurso de revocatoria contra el acto que determina la
obligación tributaria, el cual deberá ser interpuesto ante la Administración Tributaria
que emitió el acto, dentro de los 30 días hábiles siguientes a la notificación del acto
referido supra334.
Su interposición no implica mayores formalidades, por el contrario, basta con
un escrito en el que se infiera claramente la petición de revisión del acto y la motivación
331 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 619. 332 PICADO VARGAS, C.A., Manual de los recursos procesales, Tomo II Recurso de revocatoria, op cit,
pág. 48. 333 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op
cit, pág. 256. 334 En relación al plazo de interposición del recurso, el artículo 223 inciso 1) de la LGT establece que el
plazo para la interposición del recurso de reposición es de un mes computado a partir del día siguiente a la
notificación del acto recurrible.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
228
que lo sustenta, así como la aportación de aquellos elementos probatorios que se
consideren necesarios para sustentar los alegatos presentados.
No obstante DELGADO GARCIA, OLIVIER CUELLO y DIEZ-OCHOA
establecen que, al presentarse el recurso de reposición, se somete a conocimiento de
nuevo todas aquellas cuestiones de hecho o de derecho que consten en el expediente,
con independencia de que hayan sido planteadas o no en el recurso, sin que se pueda
empeorar la situación inicial335.
Este último aspecto, resulta plenamente aplicable en la materia nacional, pues
en la práctica, al presentarse el recurso de referencia, la Administración desarrolla un
estudio completo del actuar que originó la determinación, tanto a nivel de
procedimiento como de aspectos de fondo, lo que implica un análisis global del
proceder administrativo, pudiendo dejar sin efectos aspectos que a pesar de no ser
recurridos, se consideren violatorios de la normativa tributaria. Este actuar se da con el
pleno conocimiento de que en esta etapa ya no podrá elevarse la determinación,
justamente debido a la imposibilidad de empeorar la situación tributaria notificada por
medio del acto impugnado.
Otro aspecto que debe tomarse en consideración lo refiere ADAME
MARTÍNEZ, al referir que jurisprudencialmente se ha fijado el criterio respecto a la
imposibilidad de presentar pruebas que, habiendo sido requeridas en el proceso de
determinación, no hubieren sido suministradas. En este sentido, se señala que acuñar un
criterio tal cual, puede resultar totalmente perjudicial y grave, pues atenta
flagrantemente contra el derecho de defensa que le asiste al obligado tributario336.
335 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op
cit, pág. 259 y DIEZ-OCHOA AZAGRA, J.M., Derecho tributario y procedimientos de desarrollo (2)
Comentarios y Casos Prácticos, Centro de Estudios Fiscales, Madrid, 2014 (6ª Edición, 2017), pág. 1827.
336 “El recurso de reposición es un procedimiento de revisión y no aplicación de los tributos, aunque su
tramitación y resolución esté encomendada al mismo órgano que dictó el acto impugnado.
Consecuentemente, no procede con ocasión de su interposición, la aportación de pruebas que, habiendo
sido específicamente solicitadas en el procedimiento de aplicación de los tributos y que pudieron ser
aportadas, no lo hubieran sido, pues podría dar lugar a abuso del derecho procesal y a la infracción del
artículo 122 de la Ley 30/1992. Esta regla. En aras del principio de tutela judicial efectiva, debe ser
aplicada con cautela, evitando la generación de situaciones de indefensión. (…) // (…) El derecho a
formular alegaciones y aportar documentos no puede llegar a extenderse hasta el punto de permitir que
el interesado manipule a su arbitrio las competencias de los diversos órganos de la Administración
Tributaria, lo que es contrario a un elemental orden procesal, y da lugar a abuso procesal.”. ADAME
MARTÍNEZ, F., “La prueba en los procedimientos de gestión tributaria”, XI Congreso tributario: La
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
229
En otro orden de ideas, según lo indica DIEZ-OCHOA, uno de los efectos que
tiene la presentación del recurso de reposición, es que interrumpe el plazo para la
presentación de otros recursos, como la reclamación económico-administrativa. Otro de
los efectos, igualmente relevante es la interrupción de la prescripción para determinar la
obligación tributaria. Estos aspectos también son aplicables en el sistema tributario
costarricense, respecto a la revocatoria y la interrupción del plazo para la interposición
del recurso de apelación, así como en lo relacionado con la prescripción337.
Como se ha mencionado la presentación de recurso de revocatoria, lo que
promueve es la revisión del acto frente a la misma autoridad que lo emitió, por lo que la
misma Administración Tributaria que formuló el acto es quien será la competente para
conocerlo y resolverlo, estando en la obligación de analizar y valorar los argumentos y
pruebas expuestas por el recurrente, haciéndose constar ese análisis en la resolución,
donde se expondrá de forma sucinta la motivación que fundamente la decisión final.
La resolución concreta deberá ser motivada con referencia a los hechos y
fundamentos de derecho que la sustentan, de forma que el sujeto pasivo pueda conocer
los motivos que condujeron a la decisión expuesta, para que, en su caso, tenga la
posibilidad de rebatirlos en la vía subsecuente338.
En este sentido afirma MARTÍN DÍAZ que en la emisión de las resoluciones
correspondientes debe primar el principio de congruencia, donde la aplicación de los
tributos guarde la debida correlación con las alegaciones formuladas por el sujeto
recurrente y las cuales deben indiscutiblemente ser tenidas en cuenta al momento de
emitir la resolución, la cual como se mencionó previamente debe ser debidamente
motivada339.
justicia y los contribuyentes ante la reforma de la Ley General Tributaria (Baeza Díaz-Portales, M.J.),
2016, págs.376 a 385 y 392. 337 DIEZ-OCHOA AZAGRA, J.M., Derecho tributario y procedimientos de desarrollo (2) Comentarios y
Casos Prácticos, op cit, pág. 1827. 338 ARNAÍZ ARNAÍZ, T., Practicum. Procedimientos Tributarios 2015, op cit, pág. 888. 339 CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El procedimiento de
gestión e inspección tributaria, op cit, pág. 61. Esta postura es igualmente externada por RUIZ
TOLEDANO, J.I., “Las garantías del contribuyente en los procedimientos de comprobación e
investigación desarrollados por la inspección de los tributos”, op cit, pág. 50.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
230
Esta posición es igualmente establecida por ORENA DOMINGUEZ, quien
afirma que el principio de congruencia exige por tanto que los órganos resuelvan dentro
de los límites de las pretensiones expresadas por las partes, debiendo para ello, tenerlas
presente a lo largo del proceso resolutivo. Esta obligación de resolver en forma
congruente no solo atañe a la vía administrativa, sino también a la parte contenciosa-
administrativa, situación que se analizará más adelante340.
De la valoración de los argumentos y alegatos presentados, podrán surgir tres
circunstancias, de forma que en ningún caso podrá agravarse la situación inicial:
1. Que la Administración declare sin lugar el recurso presentado y por tanto
ratifique la deuda trasladada en el acto que determina la obligación tributaria;
2. Que la Administración acoja el recurso presentado y como consecuencia
anule o deje sin efecto el acto que determina la obligación tributaria y
consecuentemente la deuda en el contenida;
3. Que la Administración reconozca parcialmente la razón al sujeto fiscalizado,
manteniendo una parte de la determinación y anulando otra.
Para ello, la Administración tendrá un plazo para resolver de 30 días hábiles,
contados a partir de la presentación de la revocatoria, lapso que se encuentra
estipulado en el artículo 145 inciso d) del CNPT, el cual tiene carácter
ordenatorio y no perentorio341. En contraposición, la legislación española
establece que el órgano competente está obligado a resolver en el plazo
máximo de un mes, si transcurrido este no hay resolución expresa, aplica el
340 ORENA DOMINGUEZ, A., Incongruencia y retroacción de actuaciones tributarias, Editorial Bosch,
Barcelona, 2013, págs. 35 y 149 a 152. 341 Respecto al alcance de los plazos legalmente estipulados, resulta importante aclarar la distinción entre
perentorio y ordenatorio; sobre el tema, la jurisprudencia ha sido reiterativa al señalar: “(…) Estos plazos
pueden ser, de tipo perentorio u ordenatorio. Con respecto a los primeros, puede decirse que son
aquéllos que con su vencimiento, impiden la ejecución del acto procesal al que están referidos, agotando
la facultad no ejercida en el procedimiento sin requerirse apremio, petición de parte ni resolución
declarativa adicional (ejemplo, plazos para impugnación de resoluciones o de subsanación de una
solicitud o de declaración de nulidad de oficio). Mientras que los ordenatorios, es posible definirlos
como aquellos plazos que aún vencidos, permiten la realización de la actuación procesal a que estaban
referidos, pero su incumplimiento acarrea para el ejecutor tardío la responsabilidad consiguiente (…)”.
Resolución emitida por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda. Segundo Circuito
Judicial De San José, a las dieciséis horas veintiséis minutos del veintiocho de febrero del dos mil once;
criterio que es igualmente reforzado por el Dictamen de la PGR número 68 del 15 de marzo de 2011, y
que además encuentra sustento normativo en los artículos 329 de la LGAP.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
231
silencio administrativo, donde el interesado puede considerar como
desestimado el recurso, habilitándose las etapas subsecuentes342.
Nótese que en el sistema tributario español, para los efectos de esta etapa, se
aplica, lo que podría llamarse un “silencio denegatorio”, donde si la Administración no
resuelve dentro del plazo otorgado, el inspeccionado puede dar por denegado su recurso
y continuar con las fases subsecuentes. Esta habilitación permite que el procedimiento
sea más expedito y menos dilatorio, facilitando incluso el desarrollo del mismo.
En Costa Rica la posibilidad de aplicar una medida como esta permitiría
ventajas no sólo para la Administración, sino también para el mismo recurrente, ya que
inicialmente su aplicación agiliza el procedimiento y en consecuencia reduce los
tiempos que actualmente tarda una determinación en quedar firme para ser cobrada, ello
además elimina la posibilidad de originar “acumulados” de casos sin resolver, por
escases del recurso humano que se afronta en las Administraciones. Ahora bien, su
implementación deberá ser plateada por medio de una reforma legal que lo instaure.
La segunda vía recursiva legalmente habilitada dentro de la revisión
administrativa es el recurso de apelación, el cual se comenta seguidamente.
4.1.2. Recurso de apelación
La apelación es aquel recurso ordinario y vertical o de alzada, formulado por
quien se considera agraviado con un acto que padece vicios o errores y encaminada a
lograr que el órgano superior en grado, al que lo emitió la revise y proceda a
confirmarlo, anularlo o revocarlo, ya sea total o parcialmente.
En esencia, el recurso de apelación interpuesto procura que sea un órgano
superior el que valore y analice los argumentos interpuestos por el administrado. Con
ello se garantiza imparcialidad al momento del análisis, pues existe independencia
342 DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op
cit, pág. 262. DIEZ-OCHOA AZAGRA, J.M., Derecho tributario y procedimientos de desarrollo (2)
Comentarios y Casos Prácticos, op cit, pág. 1832.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
232
funcional de los órganos intervinientes, constituyendo una segunda instancia
administrativa a la que tienen derecho los administrados.
BURN HERBOZO afirma que el recurso de apelación constituye un medio
impugnatorio que tiene por finalidad que la resolución o el acto administrativo emitido
por el órgano de la Administración Tributaria sea revisado por su superior jerárquico, de
tal manera que, a través suyo se obtenga un nuevo pronunciamiento sobre la base de una
interpretación diferente de las normas aplicadas o por la correcta aplicación de las
normas correspondientes343.
En estas condiciones, al presentar el recurso de apelación, en Costa Rica, el
apelante opta por someter a revisión de un órgano jerárquico superior, el acto dictado,
órgano que posee competencia a nivel nacional e independencia plena del Poder
Ejecutivo. En este sentido se afirma que el Tribunal Fiscal Administrativo es un órgano
de plena jurisdicción, cuyas potestades se encuentran delimitadas claramente en la
normativa tributaria costarricense, en los numerales del 158 al 164 del CNPT, sin
embargo puede afirmarse que un aspecto de suma importancia se basa en la autonomía
en sus decisiones, las cuales agotan la vía administrativa.
El sistema tributario español ha instaurado en su ordenamiento la existencia de
reclamaciones económico-administrativas, las cuales pueden ser asimilables al recurso
de apelación en Costa Rica, pues su ejercicio igualmente supone la resolución de la
controversia por un órgano económico-administrativo que posee independencia
funcional en el ejercicio de sus competencias. En este sentido, MARTIN QUERALT y
SERRANO LOZANO establecen que las reclamaciones son sometidas a órganos con
independencia funcional y jerárquica, que agota la vía administrativa para poder acceder
a los tribunales de justicia344.
343 BURN HERBOZO, H., El recurso de apelación en materia tributaria de acuerdo con la ley del
procedimiento administrativo general, pág. I-16. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la
siguiente página de internet: http://www.aempresarial.com/web/revitem/1_995_95794.pdf. 344 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 609. En relación a este tema, se considera
importante mencionar que la normativa tributaria peruana también contempla la existencia de un Tribunal
Fiscal Administrativo, yendo incluso a indicar que su jurisprudencia es de observancia obligatoria para
los órganos de la Administración Tributaria (artículo 154 del Código Tributario Peruano), CHAU, L., El
Procedimiento de Impugnación de los Actos de la Administración Tributaria en el Perú, op cit, pág. 15.
En Costa Rica, si bien se considera de mucha utilidad la jurisprudencia del Tribunal Fiscal
Administrativo, e incluso es utilizada para efectuar referencias en relación a fallos similares, la misma no
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
233
Si el sujeto pasivo lo que decidió es presentar el recurso de apelación, según lo
establecido en los artículos 146 y 156 del CNPT, éste podrá interponerlo contra el acto
que determina la obligación tributaria, o bien contra la resolución que resolvió el
recurso de revocatoria, dentro de los 30 días hábiles siguientes a la fecha en que fuera
notificado el acto que se apela. Así las cosas, el fallo que resuelva la apelación, podrá:
1. Declarar sin lugar el recurso, confirmando el acto o la resolución recurrida;
2. Declarar con lugar el recurso, en cuyo caso procede anular o dejar sin efecto el
acto o la resolución recurrida;
3. Declarar parcialmente con lugar el recurso, situación que permite mantener
incólume una parte del acto o de la resolución, mientras que otra parte es anulada o
dejada sin efecto.
El TFA tendrá 6 meses de plazo para resolver, lapso que se encuentra
estipulado en el artículo 163 del CNPT, y que de la misma forma que para el recurso de
revocatoria, tiene carácter ordenatorio y no perentorio. En España las reclamaciones
económico-administrativas deben ser resueltas en el plazo de un año, y si transcurrido el
plazo de referencia, no se ha dictado la resolución correspondiente, de la misma forma,
que, para el recurso de reposición, el apelante podrá dar por desestimado el recurso y
por agotada la vía administrativa345.
Una distinción importante que debe ser evidenciada se relaciona con el
agotamiento de la vía administrativa, pues en Costa Rica, desde el 2008 con la reforma
al proceso contencioso-administrativo, el acceso a la justicia judicial ya no quiere el
agotamiento de la vía administrativa por medio del recurso de apelación, incluso una
vez emitido el acto que determina la obligación tributaria, éste puede ser impugnado
directamente en sede contenciosa. Contraria regulación mantiene el sistema español,
donde aún se debe agotar la vía administrativa por medio de las reclamaciones
es concebida como de acatamiento obligatorio. QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO
OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 609. 345 MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte
General, op cit, pág. 592. DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en
el ámbito tributario, op cit, págs. 271-272.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
234
económico-administrativas, para poder acceder al proceso contencioso-
administrativo346.
La posibilidad de limitar el acceso a la sede judicial únicamente cuando se haya
agotado la vía administrativa implica restringir las opciones de defensa del sujeto
inspeccionado, obligándolo a instar un proceso administrativo que le hará más oneroso
el ejercicio de este derecho, y retrasando en el tiempo su resolución definitiva. El
cambio de legislación dado en Costa Rica apuesta por entregar el cien por ciento de la
facultad de defensa al sujeto inspeccionado, teniendo éste el derecho de escoger la vía
por la cual desea ejercer su defensa, aspecto que considero más adecuado. De esta
forma, la posibilidad de objetar la determinación realizada por la Administración puede
ser ejercida por los medios que la ley disponga, siendo potestativo del inspeccionado, la
vía por la cual acciona la presentación de sus inconformidades.
Adicionalmente, un aspecto relevante que se ha introducido con la reforma
legal del 2012, es la imposibilidad de que el sujeto pasivo presente “el recurso de
revocatoria con apelación en subsidio”, lo que de cierto modo ha sido cuestionado a
nivel procedimental, por la practicidad que ello generaba. No obstante, actualmente el
sujeto pasivo debe escoger el recurso que utilizará y en caso de que interpongan ambos
a la vez, la normativa tributaria establece que se resolverá inicialmente el que se hubiere
presentado primero, rechazando de plano el segundo. En este sentido si el primero
interpuesto fuere el de revocatoria, al sujeto inspeccionado aún le queda el derecho de
ejercer el de apelación, el cual se interpondrá contra la resolución que resolvió la
revocatoria; caso contrario sucede si el sujeto presenta primero el de apelación, pues por
jerarquía, automáticamente pierde el derecho a ejercer la revocatoria.
Sobre el tema, DIEZ-OCHOA refiere que existe una imposibilidad de aplicar el
recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa de forma simultánea,
ello se deriva de la potestad del primero, de forma que si el sujeto hubiere presentado
primero la reposición, entonces no podrá presentar la reclamación, y en caso de que
hubiere presentado en forma simultánea tanto el recurso de reposición como la
346 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 623.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
235
reclamación, solamente se tramitará aquel que se hubiere presentado primero,
declarándose inadmisible el segundo347.
4.2 Vía Contencioso-Administrativa
Como se referenció supra, el sujeto pasivo podrá potestativamente acudir a
sede judicial cuando desee impugnar, mediante una demanda contencioso-
administrativa, el acto que determina la obligación tributaria, la resolución que resolvió
el recurso de revocatoria, o bien la que resolvió el recurso de apelación.
La aplicación de una vía judicial no es una diligencia exclusiva del
ordenamiento tributario costarricense, por el contrario, la mayor parte de los sistemas
tributarios apuestan por viabilizar como última instancia la sede judicial, que se hará
valer mediante un juicio contencioso-administrativo348.
Ahora bien, concretamente en el ámbito tributario costarricense, tal posibilidad
se fundamenta en el artículo 165 del CNPT, que establece la viabilidad de que el
interesado pueda iniciar un juicio contencioso-administrativo, de acuerdo con las
disposiciones del Código Procesal Contencioso-Administrativo.
No obstante, cuál sería el sustento que motivó al legislador a incluir esta
posibilidad, cuando en sede administrativa ya se han discutido todos los argumentos y
se han valorado todas las pruebas que corresponden. Al respecto MARIN-
BARNUEVO FABO y SALVO TAMBO reseñan que el control judicial contencioso-
administrativo no es otra cosa que un control de legalidad administrativa, donde se
comprueba si existe o no contradicción entre la decisión previa administrativa y el
347 DIEZ-OCHOA AZAGRA, J.M., Derecho tributario y procedimientos de desarrollo (2) Comentarios y
Casos Prácticos, op cit, pág. 1824-1825. Situación igualmente prevista en el artículo 145 inciso b) del
CNPT. De la misma forma lo expone MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO
OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 619.
DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el ámbito tributario, op
cit, pág. 257. 348 Ejemplo de dichas regulaciones, son el sistema español, el venezolano y el peruano, donde los
ordinales 249, 259 y 157 de sus códigos tributarios, respectivamente, se establece la susceptibilidad de
interponer el recurso contencioso-administrativo en sede juridicial.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
236
ordenamiento jurídico, garantizando el acceso de toda persona a la tutela judicial
efectiva, en defensa de sus derechos y al amparo de sus intereses legítimos349.
En atención a estas consideraciones es posible afirmar que la opción de
presentar la controversia concluida en sede administrativa ante los Tribunales de
Justicia, es una “proyección del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva”350, el
cual en el ámbito costarricense encuentra pleno apego en la Constitución Política,
propiamente en sus artículos 41 y 49351.
Como lo afirma ORENA DOMÍNGUEZ existe un derecho de toda persona,
física o jurídica, de promover la actividad jurisdiccional, y obtener una resolución
fundada, que no necesariamente sea favorable a sus pretensiones, pero que sí sea
congruente con lo solicitado, evitando en tal caso desajustes o desviaciones entre el fallo
y los términos en que fueran planteadas las pretensiones de las partes352.
El acceso a la justicia judicial efectiva se encuentra plenamente desarrollado en
el ámbito normativo costarricense, con ello se asegura la posibilidad de dotar al
administrado de vías o medios de defensa que trasciendan la sede administrativa, lo cual
permite un control de legalidad mayor, procurando evitar discrecionalidades o
arbitrariedades por parte de la Administración.
349 MARIN-BARNUEVO FABO, D., Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, op cit,
pág. 18. SALVO TAMBO, M.A., “El control judicial de la actividad controladora de la Administración
Tributaria”, op cit, pág.198. 350 La proyección de este derecho igualmente se tutela en otros sistemas tributarios como el peruano,
donde CHAU ha indicado que “En el Perú, rige el principio de unicidad y exclusividad de la
administración justicia concentrada en el Poder Judicial, de allí que los actos administrativos son
susceptibles de revisión ante dicho órgano. Así, el artículo 148º de la Constitución Política dispone que
“Las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la
acción contenciosa-administrativa.”.” CHAU, L., El Procedimiento de Impugnación de los Actos de la
Administración Tributaria en el Perú, op cit, págs. 16 y 17. 351 Los artículos de referencia señalan expresamente: “Artículo 41.- Ocurriendo a las leyes, todos han de
encontrar reparación para las injurias o daños que hayan recibido en su persona, propiedad o intereses
morales. Debe hacérseles justicia pronta, cumplida, sin denegación y en estricta conformidad con las
leyes. // Artículo 49.- (*) Establécese la jurisdicción contencioso-administrativa como atribución del
Poder Judicial, con el objeto de garantizar la legalidad de la función administrativa del Estado, de sus
instituciones y de toda otra entidad de derecho público. La desviación de poder será motivo de
impugnación de los actos administrativos. La ley protegerá, al menos, los derechos subjetivos y los
intereses legítimos de los administrados. (*) Reformado el artículo 49 por la Ley N° 3124 de 25 de junio
de 1963, publicada en el tomo I de la Colección de Leyes y Decretos de 1963.” 352 ORENA DOMINGUEZ, A., Incongruencia y retroacción de actuaciones tributarias, op cit, pág. 31.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
237
En atención a lo mencionado, el proceso contencioso administrativo es la vía
para discutir ante el Poder Judicial la nulidad e ineficacia de una resolución o acto
emanado de sede administrativa, de suerte que su aplicación somete las actuaciones de
la Administración Pública a un control, haciendo de este proceso un medio explícito por
el cual se logra garantizar que los actos emitidos por la Administración se encuentran en
pleno apego a la legislación.
Este control, que como bien referencia MARTIN QUERALT, se ha instaurado
desde la implementación de una separación de poderes, que distingue el Ejecutivo del
Judicial, recayendo en este último el deber de velar porque las decisiones y actos del
primero sean apegados a la ley, procurando en realidad un doble objetivo, por un lado,
la tutela de las posiciones subjetivas de los administrados, y por el otro, la defensa de la
legalidad353.
De tal manera, la utilización de este medio supone un desarrollo sumamente
amplio, concretizado a un proceso judicial que se encuentra específicamente regulado
por una normativa distinta, la cual en Costa Rica se enmarca dentro del CPCA.
Partiendo de tales consideraciones, debe aclararse que el presente acápite se
circunscribirá a señalar algunos aspectos de importancia que reviste el proceso
contencioso-administrativo en la legislación costarricense, procurando suscribir el
mismo al ámbito tributario que interesa.
Al respecto, cabe indicar que cuando se inicie este procedimiento, el
representante legal del Estado, por excelencia lo será la Procuraduría General de la
República354, independientemente de la administración o entidad estatal que hubiere
emitido el acto objeto de controversia.
Como se refirió previamente, a efectos de interponer el juicio en mención, el
agotamiento de la vía administrativa, para accesar a la judicial, será ahora facultativo,
contrario a lo establecido en la normativa española, donde sí se hace necesario su
353 MARTIN QUERALT, J.M., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 643. 354 Tal potestad es concedida a la Procuraduría General de la República, a través del artículo 1 de la Ley
Orgánica de la Procuraduría General de la República, Ley número 6815 del 27 de septiembre de 1982 y
sus reformas. Y reiterada por el artículo 16 del Código Procesal Contencioso Administrativo, Ley número
8508 del 28 de abril de 2006 y sus reformas.
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
238
cumplimiento como un requisito previo. En virtud de esta potestad, en el ámbito
tributario costarricense, una vez notificado el acto que determina la obligación
tributaria, la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, o la resolución que
resuelve el recurso de apelación, el sujeto fiscalizado podrá: abrir la etapa recursiva en
sede administrativa (la cual fue examinada en el apartado anterior), o bien, interponer
directamente la demanda en sede judicial (proceso contencioso-administrativo).
En este sentido, valga aclarar que la elección tomada no excluye la posibilidad
de que “simultáneamente” se puedan tramitar ambos procesos, tanto el administrativo
como el judicial. Sin embargo, con la sola presentación de la demanda ante el
Contencioso, en el auto que se le dé curso, se deberá conceder un plazo de 8 días a la
Administración Tributaria para que ésta pueda, si a bien lo tiene, modificar, anular,
revocar o cesar la conducta o acto impugnado.
En lo que concierne a la presentación del juicio, su interposición puede darse
dentro del plazo máximo de un año, para lo cual deberá estarse a lo estipulado en el
artículo 39 del CPCA, en el que se indica de forma específica la manera en que debe ser
computado dicho plazo. Por el contrario, MARTIN QUERALT estipula que la
interposición del recurso contencioso-administrativo podrá efectuarse mediante mero
escrito o con demanda, en el plazo de dos meses desde que se notificó o publicó el acto
expreso o la disposición general que se impugna355.
Otro aspecto de suma importancia en el proceso contencioso-administrativo,
gira en torno a la adopción de medidas cautelares, pues el CPCA en el artículo 19
permite su aplicación a instancia de parte, de forma que la normativa en referencia sí
contempla su utilización, concediéndole la relevancia que implica la gestión de tales
medidas, pues como es conocido las mismas lo que prevén es asegurar la ejecución de la
sentencia contra actos que eventualmente puedan frustrarla. En atención a ello, los
presupuestos básicos que se requieren para su aplicación son: la apariencia de buen
derecho y el peligro en la demora judicial356.
355 MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO LOPEZ,
J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, op cit, pág. 645. MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS
DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y tributario. Parte General, op cit, pág. 610. 356 Sobre el presente tema, ha sido conteste la jurisprudencia de la Sala Constitucional Costarricense, al
señalar que: “(…) No puede existir una tutela judicial pronta y cumplida o efectiva, si el órgano
Capítulo II. El Procedimiento de Fiscalización a la luz de la normativa costarricense
239
Los demás temas, tales como: la extensión y límites de la jurisdicción
contencioso-administrativa, la capacidad y legitimación procesal, la competencia y los
órganos jurisdiccionales, así como las particularidades en la gestión del proceso
contencioso-administrativo (juicio oral y público) son aspectos que se regulan
claramente a todo lo largo del CPCA, debiendo ser cumplidos por todo aquél interesado
que desee someterse a este proceso.
De esta forma se concluye que un juicio contencioso-administrativo procura
apegar a derecho aquellas resoluciones o actos en los que las partes sientan afectados
sus derechos o intereses, de manera que pueden acudir ante el juez en defensa de sus
argumentos, siendo éste quien en última instancia defina la procedencia o no del asunto
en controversia.
Como puede notarse, a las partes intervinientes (tanto la Administración como
el sujeto inspeccionado) en el procedimiento fiscalizador se le otorgan todos los medios
de defensa que el sistema ha previsto, de forma que se le brinde una seguridad y
protección en sus derechos, no solo en sede administrativa, sino que también en sede
judicial, lo cual lleva a garantizar que las decisiones emitidas están plenamente
apegadas a derecho y no vulneran la legislación respectiva.
jurisdiccional no puede ejercer un poder de cautela flexible y expedito. Bajo esta inteligencia, la tutela
cautelar es un componente esencial o una manifestación específica de una tutela judicial pronta y
cumplida, puesto que, por su medio puede garantizar provisionalmente la efectividad de la sentencia
definitiva o de mérito. (…) V.- CONTENIDO DEL DERECHO A LA TUTELA CAUTELAR. El derecho a
la tutela cautelar, en cuanto incardinado en el contenido esencial del derecho más general a una justicia
pronta y cumplida, comprende el derecho de pedir y obtener del órgano jurisdiccional las medidas
cautelares necesarias, idóneas y pertinentes para garantizar la eficacia de la sentencia de mérito –
función esencial de la tutela cautelar-, si se cumplen los presupuestos de ésta (apariencia de buen
derecho -fumus boni iuris- y el peligro en la mora -periculum in mora-). (…) VI.- TUTELA CAUTELAR
Y FUNCIÓN JURISDICCIONAL. (…) Conviene agregar que la tutela cautelar tiene una clara e
inequívoca vocación instrumental, accesoria y transitoria, características a partir de las cuales
encuentra fundamento en el poder principal de cognición y decisión del órgano jurisdiccional. (…)”
Voto 6224-2005 dado a las quince horas dieciséis minutos del 25 de mayo de 2005, Sala Constitucional
de Costa Rica. La regulación expresa que se da sobre la procedencia y practica de las medidas cautelares
se contemplan en los numerales 19 a 30 del CPCA.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para
gravar el patrimonio oculto
CAPÍTULO III
EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO
JUSTIFICADO COMO INSTRUMENTO JURÍDICO
PARA GRAVAR EL PATRIMONIO OCULTO
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
241
Capítulo III
EL INCREMENTO PATRIMONAL NO JUSTIFICADO
COMO INSTRUMENTO JURÍDICO PARA GRAVAR
EL PATRIMONIO OCULTO
SUMARIO: 1. ANÁLISIS JURIDICO DEL INSTITUTO DEL INCREMENTO DE
PATRIMONIO NO JUSTIFICADO. 1.1. El Incremento patrimonial no
justificado como presunción legal relativa. 1.1.1. Consideraciones previas sobre
ganancias patrimoniales. 1.1.2. Concepto del incremento patrimonial no
justificado. 1.1.3. Naturaleza del incremento patrimonial no justificado. 1.2.
Manifestaciones del incremento patrimonial no justificado. 1.2.1. Elementos
patrimoniales ocultos. 1.2.2. Adquisiciones onerosas incongruentes. 1.2.3.
Deudas inexistentes. 1.3. Enervamiento del incremento no justificado de
patrimonio. 2. LA REGULACIÓN DEL INCREMENTO DE PATRIMONIO
NO JUSTIFICADO EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
COSTARRICENSE. 2.1. Condiciones para la aplicación del incremento
patrimonial no justificado. 2.1.1. Existencia de un incremento patrimonial
imputable al sujeto fiscalizado. 2.1.2. No justificación de ese incremento
patrimonial. 2.2. El Incremento patrimonial no justificado se configura como
renta gravable. 2.2.1. Cuantificación de la renta gravable en concepto de IPNJ
2.2.2. Imputación temporal del IPNJ. 2.3. Compatibilidad entre el Incremento
patrimonial no justificado y el gravamen de rentas ilícitas. 2.4. La imputación
del delito fiscal por incremento patrimonial no justificado.
1. Análisis jurídico del instituto del incremento de patrimonio no justificado
La Administración Tributaria en el uso de sus facultades fiscalizadoras, y en
atención a los resultados de la comprobación e investigación realizadas en el
procedimiento de inspección, del cual pueden surgir hechos o circunstancias que eran
ignoradas por la Administración, se encuentra habilitada para efectuar determinaciones
de oficio de la obligación tributaria, mediante los métodos legalmente previstos, y
dentro de los cuales, como se analizó supra, se encuentra la posibilidad de aplicar las
presunciones legales. Precisamente, en virtud de la importancia que reviste la aplicación
de este tipo de método, este capítulo se enfocará en el análisis y valoración de una
presunción legal específica, sea el incremento de patrimonio no justificado.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
242
1.1. El incremento patrimonial no justificado como presunción legal relativa
1.1.1. Consideraciones previas sobre las ganancias patrimoniales
Según AMADO GUIJARDO se entiende por patrimonio, aquel conjunto de
bienes o riquezas que le corresponden a una persona, siendo dos aspectos sus
características esenciales, cuales son la pecuniariedad y la universalidad. La primera se
centra en la capacidad de ser valorado pecuniariamente, mientras que la segunda se
refiere a su concepción como un todo357.
El patrimonio de una persona ya sea física o jurídica, se encuentra sometido
por tanto, a constantes variaciones, propias de su conformación, por lo que podría
afirmarse que éste fluctúa con el paso del tiempo. En sí, el patrimonio puede
conceptualizarse como aquel conjunto de derechos y obligaciones que ejerce como
titular una persona, cuyo carácter esencial es justamente la susceptibilidad de ser
valorado económicamente358.
Los elementos constitutivos del patrimonio serán, tanto los bienes, derechos o
créditos, como las obligaciones que posea una persona, su conformación se compone
entonces de aspectos positivos y negativos, los cuales se encontraran en constante
variación, y serán obtenidos normalmente por las actividades económicas o
profesionales que se gestionen, y en función de las cuales se irán obteniendo posibles
ganancias o pérdidas que alteren el patrimonio como tal de un titular.
Para CALVO VERGEZ se consideran ganancias o pérdidas patrimoniales
aquellas variaciones en el valor del patrimonio, con ocasión de cualquier alteración
material en la composición de éste, salvo que por ley, se clasifiquen como rendimientos.
Su generación, por tanto se origina al efectuarse sobre variaciones reales y no sobre
meras plusvalías latentes y, además, se proyectan sobre cualquier manifestación de
357 AMADO GUIJARDO, J., Gestión fiscal de patrimonios, Editorial CISS S.A., Madrid, 1998, págs. 38-
39. 358 CALVO VERGEZ, J., La tributación de ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, Editorial
Aranzadi, Pamplona, 2012, pág. 107.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
243
riqueza, incluidas aquellas de origen desconocido, como lo es la ganancia de patrimonio
no justificada359.
Estas ganancias y pérdidas, en realidad no se identifican con una fuente concreta
de renta, sino que se vinculan directamente con el valor del patrimonio, determinándose
con carácter general por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición
de los bienes. Bajo este orden de ideas, GARCIA BERRO establece que estas ganancias
o pérdidas patrimoniales constituyen variaciones en el valor del patrimonio, que se
producen con ocasión de alteraciones en su composición, por lo que debe existir un
cambio en los elementos que integran el mismo360.
En sí, todos aquellos elementos que constituyen el patrimonio de una persona,
tienen la consideración de ser transmisibles, lo cual permite la generación de las
alteraciones patrimoniales que se referencian supra, y que según el caso derivan en una
ganancia o pérdida patrimonial. Justamente, para que surjan estas ganancias o pérdidas
de patrimonio, debe necesariamente existir una alteración real en el patrimonio, que
normalmente se materializa por medio de los incrementos o disminuciones que se
generan a través de la transmisión de bienes y/o derechos, imputándose temporalmente
su realización al periodo en que tenga lugar dicha transmisión y consecuente alteración.
Las alteraciones en la composición patrimonial se concretan mediante la
realización de cualquier acto, hecho o negocio, en general cualquier actuación que
implique una transferencia de ese patrimonio, pudiendo originarse estas transmisiones
en dos causas concretas, las cuales son incluidas en la LIRPF española361:
359 CALVO VERGEZ, J., La tributación de ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, op cit, págs.
21-23. Mismo criterio recoge la LIRPF española, que en su artículo 33 establece justamente este
concepto. 360 PÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Editorial Tecnos, 8ª Edición,
Madrid, 2014 (12ª Edición, 2018), págs. 201-202. MARTIN QUERALT, J.B. (Dir.), TEJERIZO LÓPEZ,
J.M. (Dir.), CAYÓN GALIARDO, A.M. (Dir.), Manual de Derecho Tributario, Parte especial, op cit,
págs. 82-83. 361 Artículo 34 a 36 de la LIRPF.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
244
▪ Onerosas: suponen una contraprestación entre las partes, la cual puede
ser un bien o un derecho, por antonomasia puede citarse a la compraventa.
▪ Lucrativas: cuando no media contraprestación alguna de la parte
favorecida con la transmisión, tal es el caso de la donación (inter vivos) o
herencia (mortis causa); o bien los premios, subvenciones o indemnizaciones.
En esta línea, primero debe ponerse de manifiesto una alteración en la
composición del patrimonio, y como consecuencia de ésta, se origina una variación en
su valor, la cual puede dar lugar a las referidas pérdidas o ganancias patrimoniales.
La referencia de ganancia o pérdida vendrá dada por el valor tasado a la
transmisión de los bienes o derechos transados, y el cual en la mayoría de los casos se
encuentra condicionado a dos elementos: el primero, relacionado con el importe real por
el que la transmisión se hubiere efectuado, sea el efectivamente satisfecho, alguna parte
de la doctrina lo denomina como “valor de transmisión”; y el segundo, la deducción
sobre este importe real, de los gastos y tributos inherentes a la transmisión y que
hubieren sido asumidos por el vendedor, también conocido como valor de adquisición,
siendo la operación matemática correcta para llegar a la definición de pérdida o
ganancia, el valor de transmisión menos el valor de adquisición.
En aquellos casos en los cuales no mediare una transferencia de bienes u
obligaciones, pero que sí se produzca una alteración patrimonial, o sea en los casos de
transmisiones lucrativas, ésta será cuantificada por el valor que corresponda, tal es el
caso de la percepción de herencias, donaciones, premios de lotería, la cancelación de
subvenciones e incluso indemnizaciones.
Transferencias patrimoniales
Onerosas Lucrativas
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
245
Cuando producto de esta cuantificación, surgen ganancias patrimoniales que se
derivan de la alteración del patrimonio poseído, éstas consecuentemente se constituyen
en expresiones de riqueza, que suponen una manifestación de capacidad económica y
contributiva, siendo consideradas como rentas susceptibles de ser gravadas con
determinadas imposiciones tributarias. Al respecto, no todo incremento patrimonial será
considerado por el legislador como renta gravable, existirán categorías que serán
explícita y voluntariamente excluidas como tal, según la legislación correspondiente362.
Tomando en consideración que será el legislador quien delimite cuáles
incrementos patrimoniales serán susceptibles de gravamen, puede afirmarse que siempre
que ocurra una variación en el patrimonio que genera un rendimiento en su valor,
fiscalmente deberá analizarse su procedencia y afectación.
Por lo anterior, de forma generalizada, para efectos tributarios, cuando las
transmisiones provienen de transacciones onerosas, ello supone que la adquisición del
bien o derecho se gestionó con renta preexistente que debió ser declarada por el sujeto
pasivo. Caso contrario ocurre con las transacciones lucrativas, donde el perceptor
solamente debe justificar cabalmente tal situación. En cualquiera de los casos, si el
titular del incremento patrimonial no logra identificar el origen de esas ganancias,
tributariamente se han instaurado, instrumentos de cierre de carácter residual que
habilitan el gravamen de tales rendimientos, nos referimos a la figura del incremento
patrimonial no justificado, que seguidamente se analizará.
1.1.2. Concepto del incremento patrimonial no justificado
El aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de una persona sea física o
jurídica, realizado ya sea por un incremento en sus activos o una reducción en sus
pasivos, sin que su titular pueda acreditar fehacientemente la fuente que lo originó, se
constituye en doctrina y en muchas legislaciones tributarias, como un incremento
patrimonial no justificado -IPNJ-.
362 DE LEON CABETA, C., El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en España, Doc.
N°19/05. Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, págs. 5-8.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
246
Así GARCIA BERRO afirma que las ganancias no justificadas constituyen una
cláusula indispensable para la labor del proceso de inspección, donde en muchas
ocasiones, a través de estas actuaciones quedan al descubierto rentas no declaradas,
cuyo origen se desconoce o no logra ser determinado por la Administración363.
En sí, el IPNJ es aquella riqueza, visualizada en términos de bienes, derechos e
incluso deudas inexistentes, que no guardan relación coherente con la situación
tributaria plasmada en la declaración correspondiente, o sea, es la materialización del
incremento del valor del patrimonio, potencialmente traducido en renta gravable, por no
justificarse con la declaración tributaria presentada por el obligado.
Según CHICO DE LA CAMARA cuando la Administración Tributaria en
función de sus labores de control descubre, ya sea por un procedimiento de gestión o de
inspección, un bien, derecho, o incluso una deuda inexistente, incongruentes con las
declaraciones del contribuyente del IRPF y del IP, o bien, cuando afloran elementos
patrimoniales ocultos, los funcionarios actuantes están habilitados por ley a concluir que
estos son renta del periodo respecto del que se descubren364.
ROSEMBUJ lo cataloga como una especie de mecanismo de carácter residual,
de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su fuente serán
atraídas y absorbidas por esta figura tributaria, con lo cual se pretende luchar contra la
evasión fiscal, procurando que ningún rendimiento imponible escape o deje de gravarse
por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria365.
En este sentido, en realidad no se grava al IPNJ como tal, sino a su
contrapartida la renta oculta que no tributó en el ejercicio gravable en que se produjo.
Por tal razón se deduce que la exteriorización de la riqueza en bienes y derechos, es al
mismo tiempo, la detección de la renta oculta y que en virtud del proceso de control
desarrollado por la Administración sale a la luz por medio del IPNJ que configura el
363 PÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, op cit, pág. 233. 364 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
155. 365 Citado por SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, SUNAT - INDESTA, Perú,
2013, pág. 34.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
247
“renacimiento” del hecho imponible, para que el fisco pueda cobrar el impuesto
correspondiente366.
En sí, mediante el IPNJ se trata de evitar en lo posible que ciertas rentas
ocultadas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloren.
La doctrina señala que este instituto no es otra cosa que una herramienta otorgada a la
Administración, con el objeto de gravar toda aquella renta que pudo haberse mantenido
oculta, pero que es descubierta posteriormente por medio de algún proceso de control o
de verificación, configurándose como un mecanismo de atracción de rentas ocultas o no
declaradas por parte de los contribuyentes, decidiendo el legislador gravarlas, en el
periodo en que se descubren367.
Estamos en definitiva, ante una decisión del legislador, quien le confiere la
calificación de renta “actual” a una renta o rentas pretéritas que se mantuvieron
ocultadas, y que mediante la investigación de la Administración Tributaria son
descubiertas a través de determinadas adquisiciones de elementos patrimoniales, gastos
incongruentes, o bien afloración de elementos patrimoniales ocultos, que no se
corresponden con las declaraciones del sujeto pasivo. Se trata, en definitiva, de un
mecanismo en manos de la Administración capaz de atraer toda renta o elemento
patrimonial no declarado al ámbito actual de sujeción del impuesto.
Como lo afirma SANCHEZ ROJAS, en la génesis del IPNJ existen dos
momentos esenciales: el primero, es la ocultación a efectos fiscales de parte o la
totalidad de las rentas obtenidas; el segundo es la exteriorización de esas rentas
366 Estudios Saavedra Tarmeño & Asociados SAC, La fiscalización por incremento patrimonial de
personas naturales, 2010, págs.16-17. Documento digital obtenido de la siguiente página de
internet:www.estudiosaavedrat.com/Articulos/download/fics_incremento_patrimonial.pdf. Sobre el
particular, resulta relevante señalar que específicamente en el caso de Costa Rica el impuesto que puede
ser evadido por medio de la figura del IPNJ es el impuesto sobre las utilidades, sobre cuya renta neta
genuina no pudo cobrarse. El impuesto sobre las utilidades costarricense grava en sí los rendimientos
obtenidos producto de una determinada actividad realizada en el país. 367 PÉREZ ROYO, I., Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Marcial Pons
Ediciones Jurídicas S.A., Madrid, 1992 (3ª Edición, 1999), pág. 244. CHICO DE LA CAMARA, P., Las
ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs. 18 y ss. CASADO OLLERO, G.,
“Ganancias Patrimoniales no justificadas y delito fiscal”, en BANACLOCHE PALAO, J.,
BANACLOCHE PALAO, B., BANACLOCHE PALAO, C. (Coords.), Justicia y Derecho Tributario –
Homenaje al profesor Julio Banacloche Pérez, La Ley, Madrid, 2008, pág. 284 y
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
248
ocultadas, cuando por el descubrimiento de las mismas, la Administración puede
gravarlas, si el titular no logra justificarlas fehacientemente368.
Precisamente como su nombre lo indica, el incremento patrimonial es un
aumento en el patrimonio del sujeto fiscalizado, el cual una vez detectado por la
Administración, no logra ser justificado. En este mismo sentido, resulta atinado afirmar
que la aplicación de esta figura surge ante la no congruencia del patrimonio detectado
con las rentas declaradas, por cuanto los desembolsos deben guardar relación con los
ingresos obtenidos, de lo contrario se incurre en un desbalance patrimonial, que en
definitiva deberá ser explicado por el sujeto sometido a control369.
Durante el procedimiento de comprobación e investigación, la Administración
se centra en valorar y analizar la genérica ecuación contable de “Activos = Pasivos +
Patrimonio”, por lo que en definitiva los ingresos reportados por el sujeto pasivo,
deberán ser concordantes con los gastos que realice y los bienes que posea, de forma tal
que cualquier desviación en esta ecuación deberá ser justificada.
Según lo referido por CHICO DE LA CAMARA, esta falta de justificación por
parte del sujeto inspeccionado deviene en considerar dicho desequilibrio, como un
aumento en el patrimonio, el cual se presume obtenido por medio de ingresos que en su
momento no fueron declarados al fisco, y por ende, no fueron sometidos a
imposición370.
El incremento patrimonial se podrá determinar tomando en cuenta los signos
de riqueza evidenciados por medio de las variaciones patrimoniales, que se materializan
368 SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, pág. 32. Este criterio ha sido
también difundido en España, donde por medio de sentencias judiciales la postura de referencia se ha
visto reforzada, como ejemplo de ello se pueden citar algunas de las sentencias: Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, Contencioso-Administrativo. Sección 2. (JT 2009-545) del 29 de setiembre de
2008, y por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, Contencioso-Administrativo. Sección 3. (JT
2010-322) del 12 de diciembre de 2009. 369 Estudios Saavedra Tarmeño & Asociados SAC, La fiscalización por incremento patrimonial de
personas naturales 2010, op cit, pág. 1. Tema ya analizado por la jurisprudencia patria y puede ser
consultada en el fallo N°468-2004, emitido el 17 de setiembre del 2004, por el Tribunal Contencioso
Administrativo, Sección Segunda. 370 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
206.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
249
a través de la adquisición y transferencia de bienes, inversiones, depósitos y consumos o
gastos efectuados durante un determinado periodo. Por lo que al final toda ostentación
de riqueza puede reflejar una verdadera capacidad de gasto que no guarda coherencia
con los ingresos que de manera legal se encuentran declarados, lo que motiva que la
Administración pueda apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada.
Así las cosas, el IPNJ no es otra cosa que el hallazgo de un aumento, podría
decirse desmedido o desproporcionado respecto a lo declarado, del valor del patrimonio
de una persona -física o jurídica-, que no había sido puesto de manifiesto ante la
Administración, y que ésta en virtud de las facultades de control y fiscalización
descubre, no pudiendo el titular justificar fehacientemente la fuente que lo originó,
quedando por ello, habilitada la Administración para gravar esas rentas.
Uno de los elementos esenciales de este instituto es precisamente que el
incremento patrimonial detectado, y que no resulta coherente con la situación
económica evidenciada al fisco, no pueda ser justificado adecuadamente por el sujeto
inspeccionado, presumiéndose por lo tanto, que son elementos o rentas pasadas que no
fueron declaradas, y sobre cuya existencia la Administración tiene conocimiento a raíz
del procedimiento fiscalizador que se gestiona. Con tal medida, lo que se pretende es
que la Administración logre gravar la real capacidad económica, que pudo haberse
“disfrazado” en aras de evadir el pago de los impuestos.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
250
Tomando en consideración lo indicado, puede estimarse que el IPNJ se ha
implementado como una herramienta para la lucha contra el fraude y la evasión fiscal,
por medio de la cual se procura atraer como renta gravable, aquella capacidad
económica que aflore y que no tenga una clara fuente de origen. Al respecto, no puede
perderse de vista que los obligados tributarios que han desarrollado alguna maniobra
para evadir el pago de impuestos posteriormente deben de alguna forma reinsertar en su
economía los ingresos no declarados y sobre los cuales no ha tributado, de forma que,
en tales casos, cuando esos ingresos “salen a la luz” es que se habilita la aplicación del
INPJ.
Por los hechos expuestos, no puede perderse de vista que los obligados
tributarios, en aras de reducir al máximo su carga impositiva, recurre a maniobras o
artimañas destinadas a reducir su base imponible en el impuesto sobre la renta, situación
que se alcanza básica y exclusivamente por medio de dos acciones: ocultar ingresos o
crear gastos inexistentes.
En lo que nos concierne a los efectos de esta investigación, la acción de interés
se enmarca en la primer opción, de forma que se debe siempre, ante un proceso de
inspección, conocer adecuadamente la capacidad económica real del sujeto sometido a
Incremento patrimonial
desproporcionado
No justificación de la fuente que lo
originó
Gravamen del incremento como rentas
ocultadas
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
251
verificación, de forma que ante la detección de flujos de riqueza que no se correspondan
ni puedan ser justificados, se aplique el IPNJ, concluyendo que esos flujos provienen de
rentas ocultas y sobre las que no se ha tributado.
Es por ello, que las maniobras de ocultación patrimonial, desde la más burda
hasta la más elaborada y planificada, puede verse descubierta al momento de reinsertar
los ingresos en las arcas del obligado tributario, de forma que el uso de cuentas
bancarias en el extranjero, de sociedades meramente interpuestas -tanto a nivel nacional
como internacional-, de testaferros, la tenencia de bienes por medio de personas físicas
o jurídicas interpuestas, el consumo desmedido y demás actos tendentes al ocultamiento
patrimonial, llegan a ceder a la realidad económica que pueda descubrir y probar la
Administración.
Sobre el tema, la jurisprudencia patria se ha referido afirmando que esta figura
constituye un mecanismo mediante el cual se pretende evitar que el contribuyente,
valiéndose de sistemas artificiosos, procure ocultar ingresos patrimoniales que podrían
estar sujetos al impuesto sobre la renta. Posición que es avalada por CHICO DE LA
CAMARA, al establecer que según la configuración legal del IPNJ, éste es un instituto,
donde las ganancias no justificadas de patrimonio que hubieren sido ocultas y por las
que se desconozca su fuente tributaria serán gravadas, impidiendo que los rendimientos
escapen o dejen de gravarse por desconocimiento de su verdadera naturaleza
tributaria371.
1.1.3. Naturaleza del incremento patrimonial no justificado
La doctrina mayoritaria no duda en conceptualizar a este instituto como una
presunción legal, establecida por el legislador a fin de facilitar la tarea del fisco en su
371 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
23. CHICO DE LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A., Impuesto sobre
la renta de personas físicas, Tomo II, Editorial Aranzadi S.A., Navarra, 2010, pág. 442. En este mismo
sentido se ha manifestado el autor CASADO OLLERO, G., “Ganancias patrimoniales no justificadas y
delito fiscal”, op cit, pág. 284. Adicionalmente puede consultarse las sentencias de Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sección Segunda (RJ 2009, 7236) del 16 de
setiembre de 2009; y Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Contencioso-Administrativo. Sección 4.
(JT 2010-978) del 2 de junio de 2010.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
252
actividad de comprobación y liquidación tributaria. Sin embargo, existe una parte -
minoritaria- que considera la figura del IPNJ como una parte sustantiva, para MARÍN
BARNUEBO-FABO y ZORNOZA PÉREZ es irrelevante que el precepto se formule o
no como presunción, ya que ello no condiciona su naturaleza ni produce efectos en el
procedimiento de aplicación de la norma, ni en su fase probatoria372.
Estiman estos autores que, lo que el otro sector doctrinal adivina en esta
fórmula jurídica como hecho base y hecho consecuencia no es para ellos más que la
formulación de cualquier norma jurídica abstracta o general, que consta de dos
elementos: la hipótesis o supuesto de hecho que corresponde al hecho o relación social
que el precepto prevé, y la disposición o mandato mediante el cual se determinan los
efectos de la norma cuando se da el supuesto previsto373.
En contraposición, el autor CASADO OLLERO, expresa enfáticamente que
“(…) Superada la polémica inicialmente planteada en torno a su naturaleza jurídica,
hoy se acepta mayoritariamente que los incrementos no justificados de patrimonio son
un mecanismo presuntivo (iuris tantum) para evitar que escapen de tributación rentas
gravables en el IRPF, pero ocultadas o no declaradas (con o sin dolo, culpa o
negligencia) por el contribuyente en ejercicios anteriores, y cuyo origen, además, no
pueda justificarse.”(la negrita es del original)374.
Este aspecto ha sido consolidado no solo en la doctrina, sino también en la
jurisprudencia, ejemplo de ello es el siguiente extracto: “(...) El hecho base consiste
sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las
rentas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios
372 BACIGALUPO SAGGESSE, S., Ganancias ilícitas y Derecho Penal, Editorial Centro de Estudios
Ramón Areces S.A., Madrid, 2002, págs.44-47. 373 Esta idea también se ve ratificada por la doctrina venezolana, a través de la autora YÉPEZ
CEBALLOS, C., en su obra “Las presunciones legales y su aplicación en el ámbito del Derecho
Tributario” y por la española ALMAGRO MARTÍN, C., “Mecanismos presuntivos como herramientas
para la afloración de rentas: a vueltas con ganancias no justificadas”, Revista Quincena Fiscal Aranzadi
N°5, 2013, págs. 57 a 74. 374 CASADO OLLERO, G., “Ganancias patrimoniales no justificadas y delito fiscal”, op cit, pág. 284.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
253
ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo existe presunción legal alguna.
(...)”375.
El alcance de esta presunción legal se materializa en que la norma
expresamente establece como hecho base, la existencia de un incremento en el
patrimonio del sujeto fiscalizado, cuyo origen no puede ser justificado, y por
consecuencia, legalmente se infiere que este aumento en el patrimonio obedece a rentas
propias de su actividad, las cuales se mantuvieron ocultas con el afán de evadir su
imposición tributaria376.
Criterio que es avalado por PÉREZ ROYO quien afirma que resulta
indiscutible que la figura del IPNJ se trata en definitiva, de una presunción legal de
carácter iuris tantum, que podrá aplicar la Administración con el objeto de gravar todas
aquellas rentas que permanecieron ocultas, y que en virtud del proceso de verificación,
son descubiertas, no siendo capaz el sujeto inspeccionado de justificar su origen377.
En el mismo sentido, se manifiesta BARRACHINA JUAN al señalar que la
figura de los incrementos patrimoniales no justificados es pues, la aplicación de una
presunción legal iuris tantum, siendo la esencia del instituto, el que el fisco a través de
diversos mecanismos que pueda aplicar logre detectar y a la vez constatar respecto de
un sujeto inspeccionado, un incremento patrimonial que no guarde coherencia con los
ingresos que declaró378.
375 Sentencia de fecha 29 de marzo de 1996 emitida por el Tribunal Supremo. Adicionalmente, puede
consultarse la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de octubre de 2005: “(...) en relación con los
incrementos no justificados de patrimonio, el legislador aplica el mecanismo de la presunción legal iuris
tantum para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, (...) presunción legal,
extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.” 376 Sobre la naturaleza jurídica de este instrumento, la Dirección General de Tributación, mediante el
Criterio Institucional sobre Incremento patrimonial no justificado, número DGT-CI-001-2012 del 6 de
enero de 2012, reafirma la posición de considerarlo como una presunción legal relativa o iuris tantum. 377 PÉREZ ROYO, I., Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, op cit, pág. 244.
MARTIN QUERALT, J.B. (Dir.), TEJERIZO LÓPEZ, J.M. (Dir.), CAYÓN GALIARDO, A.M. (Dir.),
Manual de Derecho Tributario, Parte especial, op cit, pág. 144. 378 Citado por ALVA MATTEUCCI, M., “El incremento patrimonial no justificado ¿cuándo se
configura?”, Revista Actualidad Empresarial N°193, Segunda quincena de Octubre 2009, pág. I-4.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
254
Con esta presunción legal relativa el legislador pretende abarcar toda aquella
renta que pudo haber sido escondida evadiendo la obligación impositiva, y que en virtud
de un procedimiento fiscalizador es detectada por la Administración. En orden a estas
ideas, el legislador costarricense echa mano de los mecanismos normativos que le
otorga el sistema, y regula el IPNJ configurándolo como una presunción legal relativa o
iuris tantum.
En esta línea, como lo afirma AMARO GÓMEZ, al darle el carácter de
presunción relativa, los IPNJ admiten siempre prueba en contrario, permitiéndole al
sujeto inspeccionado aportar una explicación y pruebas documentales que sostengan el
origen no gravable del incremento descubierto. De conformidad con lo mencionado, al
ser el IPNJ una presunción legal relativa, ello conlleva una importante consecuencia, sea
que acepta la presentación de prueba en contrario, con la cual se pretenda desvirtuar la
presunción legal establecida379.
Al afirmar que el IPNJ reviste la naturaleza de una presunción legal relativa,
ello ha llevado a considerar que con su aplicación se origina una inversión de la carga
de la prueba, ya que la Administración se ve relevada de probar el hecho consecuencia
que se deduce del hecho cierto, y le corresponde al sujeto fiscalizado enervar la
aplicación de la figura, mediante la aportación de prueba contundente que demuestre el
origen del incremento y justifique su no imposición tributaria.
CHICO DE LA CÁMARA ha reseñado sobre el particular que, la
demostración del hecho base de las ganancias no justificadas conlleva la inversión de la
carga de la prueba hacia el contribuyente, quien deberá entonces destruir la presunción
de ocultación de rentas. Bajo tales consideraciones, esta presunción se aplica siempre
que el sujeto inspeccionado no pueda justificar el incremento patrimonial, dado que
siempre tiene la habilitación legal para probar que las conclusiones arribadas por la
379 AMARO GÓMEZ, R.L., Incremento patrimonial no justificado. Información “en línea” obtenida de la
siguiente página de internet: http://www.econlink.com.ar/incrementos-patrimoniales-no-justificados.
Sobre el tema en particular, también puede consultarse el fallo N° 24-2006-P, emitido por el Tribunal
Fiscal Administrativo, el 24 de enero del 2006.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
255
norma no proceden, debiendo aportar elementos probatorios suficientes para desvirtuar
la presunción380.
Como lo refiere GARCÍA MULLIN en sus consideraciones, esta herramienta
obedece a exigencias de tipo técnico, relacionadas con la carga de la prueba, pues se
trata de una presunción establecida a favor de la Administración, destinada a aliviarle la
carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del
sujeto inspeccionado381.
En esta misma línea interpretativa, el Tribunal Fiscal Administrativo
costarricense ha señalado que la figura del IPNJ obedece al instituto de la presunción
denominada iuris tantum o presunción relativa, cuya función es la de revertir la carga de
la prueba, a fin de dispensar de la prueba del hecho presumido al favorecido por ella.
En otras palabras, al aplicar este tipo de presunción la Administración
solamente debe probar el hecho antecedente, pesando la carga probatoria sobre quien
niega el hecho antecedente o la aplicabilidad de la presunción. En definitiva, se trata de
una cuestión de hecho y prueba, correspondiendo al sujeto sometido a comprobación, en
ejercicio de su derecho de contradicción, desvirtuar las conclusiones a las que arriba la
Administración382.
En el marco de lo referenciado, a nivel general se estima que la presunción
legal relativa relacionada con la aplicación del IPNJ implica una exención o dispensa de
ciertos elementos probatorios, pues lo único que la ley hace con su implementación es
380 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
59 y ALMAGRO MARTÍN, C., “Mecanismos presuntivos como herramientas para la afloración de
rentas: a vueltas con ganancias no justificadas”, op cit, págs. 57-74. 381 Citado por SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, pág. 34. 382 N° 218-2010, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, el 30 de junio del 2010.
Presunción legalDe carácter
“iuris tantum”
Inversión de la carga de la
prueba
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
256
transferir la carga de la prueba hacia el sujeto fiscalizado, debiendo la Administración,
únicamente probar el hecho base sobre el que se origina la presunción, el cual para los
efectos de este instituto, sería la existencia de un incremento en el valor del patrimonio,
que nace con alguna alteración del mismo383.
Sin embargo, otra perspectiva de análisis en relación con el tema es delimitar
que lejos de ser un instrumento por medio del cual se invierte la carga de la prueba,
personalmente estimo que podría visualizarse que en realidad no existe tal inversión y
que por el contrario lo que opera es el ejercicio del derecho de defensa que le asiste al
sujeto pasivo en aras de aportar prueba que desvirtúe las conclusiones a las que arriba la
Administración.
En tal acepción, el IPNJ no implicaría sine qua non la inversión de la carga
probatoria, por el contrario, su aplicación lo que traería como consecuencia, es que el
sujeto inspeccionado tenga, previo a emitir el acto de determinación de la obligación
tributaria, una etapa donde pueda defenderse de las conclusiones a las que arribó la
Administración. De aceptarse esta arista, lo que se potencia con la aplicación del IPNJ
es la posibilidad de gravar rentas ocultas que fueron reinsertadas en la economía de la
sociedad sujeta a control de verificación, de forma que se le habilite al órgano
encargado su derecho de defensa, de forma previa a la comunicación formal de los
resultados de la actuación.
El autor nacional SALTO VAN DER LAAT, sobre el tema indicó que el IPNJ
es una figura jurídica a partir de la cual se presupone gravable en el impuesto sobre las
utilidades cualquier aumento en el patrimonio del contribuyente, cuyo origen o fuente
no logre ser demostrado por este, estableciéndose la necesidad de que la Administración
Tributaria demuestre la existencia del incremento, por lo que nunca podrá presumirlo.
383 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
226. CHICO DE LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A., Impuesto sobre
la renta de personas físicas, op cit, pág.455. Precisamente sobre el tema en referencia, la jurisprudencia
española ha sido reiterada en este sentido, al respecto puede verse el análisis efectuado por CHICO DE
LA CÁMARA de las resoluciones STC166/2006 del 5 de junio y SSTC 6/2007 del 15 de enero, en
“SSTC6/2007, de 15 de enero: Compatibilidad del derecho a la tutela judicial efectiva con la imputación
penal de un delito a través del expediente administrativo de las ganancias no justificadas de patrimonio en
el IRPF”, Crónica Tributaria N°154, 2015, págs.203-209.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
257
La presunción existente en esta figura no es con respecto al acto o hecho, sino a la
aplicación del impuesto, pues demostrado fehacientemente que hubo un incremento, se
presupone la aplicación del impuesto sobre las utilidades, si el contribuyente no
demuestra que el mismo proviene de rentas ya gravadas, exentas, no sujetas o prescritas,
acá es donde el ejercicio a su derecho de defensa compete al sujeto fiscalizado, quien
debe probar la fuente o procedencia del incremento384.
En atención a lo mencionado, resulta innegable que el resultado de aplicar la
presunción legal del IPNJ solamente puede ser enervado por el propio sujeto
inspeccionado, aportando prueba que desvirtúe dicha consecuencia.
1.2. Manifestaciones del incremento patrimonial no justificado
Como lo refiere CHICO DE LA CAMARA, estos aumentos de patrimonio
logran ser detectados normalmente mediante dos o tres hechos concretos, no tratándose
de figuras distintas, sino de diferentes modalidades de un mismo instituto385.
384 SALTO VAN DER LAAT, D., “Incrementos injustificados”, Columna Tributaria de la Sección
economía del Periódico El Financiero, del 31 de enero de 2012. 385 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs.
24 y 92. Tema también tratado por el autor FRIDENBERG, J.P., Los incrementos patrimoniales no
justificados en el impuesto a las ganancias y su trascendencia en materia penal tributaria, págs. 3-5.
Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:
www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/Doctrina0805.pdf.
IPNJ
Elementos patrimoniales
ocultos
Adquisiciones onerosas
incongruentes
Deudas inexistentes
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
258
1.2.1. Elementos patrimoniales ocultos
Por medio de la facultad de comprobación e investigación, el inspector se
aboca no solo a comprobar la veracidad del contenido de la declaración presentada por
el sujeto fiscalizado, sino que además realiza acciones de investigación que le permitan
descubrir la situación económica real de ese sujeto.
La materialización del IPNJ por medio de elementos patrimoniales ocultos
supone que la Administración a través de sus facultades de control, comprobación e
investigación, descubra la titularidad de bienes, muebles o inmuebles, que no se
correspondan con lo declarado, y sobre los cuales no tuviera registro de su existencia.
Esta situación exige, por tanto, que el valor del bien o el derecho descubierto no se haya
podido sufragar con rentas del patrimonio declarado hasta entonces386.
Como resultado de esta investigación, afirma PONT MESTRES, se puede
detectar la existencia de bienes, muebles o inmuebles, que han permanecido ocultos a la
Administración, o sea que no han sido declarados ni contabilizados por parte del sujeto
fiscalizado, y que saltan a la luz justamente a raíz del procedimiento de inspección que
se desarrolla, presumiéndose que vienen de beneficios obtenidos en ejercicios
económicos anteriores. No obstante, este autor también es vehemente en indicar que, al
descubrirse estos activos ocultos, adquiere notorio relieve, la causa generadora de ese
patrimonio oculto, toda vez que la adquisición de tales activos puede tener una clara y
contundente justificación, lo que conllevaría la imposibilidad de aplicar la figura, por lo
que insiste en señalar que “(…) no sería correcto afirmar que conocido el efecto:
activos no contabilizados, se conoce la causa: beneficios ocultados. Ni tan siquiera es
ineluctable que toda ocultación de beneficios genere activos ocultos, ya que puede
acontecer que los rendimientos no declarados se evanezcan del patrimonio social, vía
distribución a los accionistas (…)” 387.
386 PÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, op cit, pág. 234 y CHICO DE
LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A., Impuesto sobre la renta de
personas físicas, op cit, pág. 443. 387 PONT MESTRES, M., Los incrementos de patrimonio y la prescripción en el impuesto de sociedades,
Editorial Civitas S.A., Madrid, 1992, págs. 108-109 y 162.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
259
Es indiscutible que la mera detección de un patrimonio “desconocido” para la
Administración, no puede generar ipso facto la aplicación del IPNJ, debido a que la
aparente ocultación descubierta, puede en realidad no ser tal, y tener diversas
justificaciones, lo que lleva a establecer que no necesariamente toda ocultación de
patrimonio tiene como origen o fuente ingresos o beneficios obtenidos en virtud de una
actividad económica desarrollada y los cuales no fueron declarados. Desde una misma
óptica, también es dable afirmar que cuando existen ingresos o beneficios no
declarados, éstos no necesariamente se materializaran por medio de patrimonio
ocultado, ya que existen otras vías para poder disfrazarlos.
Sobre el particular, CHICO DE LA CÁMARA señala que bajo esta
manifestación de ganancia no justificada de patrimonio, se encuentran aquellos
elementos patrimoniales que han permanecido ocultos a la Administración. En efecto,
en el instante en que éstos afloran al exterior, pierden su opacidad, constituyendo el
elemento de prueba necesario que requiere la Administración para acreditar la
existencia de una renta oculta pretérita al propio impuesto388. Ahora bien, su detección
no implica que mediante esta modalidad se someta a gravamen cualquier rendimiento o
elemento patrimonial que sea descubierto por la Administración, sino sólo aquellos
elementos patrimoniales ocultos cuyo origen no pueda justificar el sujeto controlado389.
En esta exposición salta a la luz, el elemento principal mediante el cual se
habilita la aplicación de la figura del IPNJ, pues se gravará todo aquel patrimonio
oculto que no pueda justificarse, de forma que cuando la Administración detecte bienes
a nombre del sujeto inspeccionado y que no fueron declarados al fisco, le corresponda al
sujeto, justificar y demostrar que ese patrimonio no proviene de rentas obtenidas en
periodos anteriores, las cuales no fueron debidamente reportadas en su declaración390.
388 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
186. 389 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit,
pág.24. 390 “El contribuyente requiere para enervar la presunción de ganancia no justificada, y hacer tributar el
citado elemento oculto por su verdadera naturaleza tributaria, la prueba de que el elemento patrimonial
oculto procede de rentas en su día declaradas, de rentas no sujetas al impuesto o de la transformación de
algún elemento patrimonial preexistente en su patrimonio.” CHICO DE LA CAMARA, P., Las
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
260
En este supuesto nos encontramos entonces, ante la tenencia de un bien o
derecho que ha permanecido oculto, y cuya posesión es descubierta por la
Administración, quien presumirá -salvo prueba en contrario- que fue adquirido con
rentas no declaradas en el impuesto. Según lo señala CHICO DE LA CÁMARA esta
modalidad, pretende corregir la práctica elusiva de adquirir activos con beneficios no
declarados en el impuesto sobre las utilidades391.
1.2.2. Adquisiciones onerosas incongruentes
Esta modalidad resulta de gran similitud con la previamente analizada, incluso
podrían verse como derivación la una de la otra. En este sentido, las adquisiciones
onerosas incongruentes implican un quebranto en la lógica de “solo puedes gastar lo
que tienes, por lo que no puedes adquirir algo si no posees la solvencia para hacerlo”.
Tomando en consideración esto, se estará ante esta modalidad cuando la renta y el
patrimonio declarados por el sujeto fiscalizado sean incongruentes con el nivel de
riqueza exteriorizado mediante el ahorro y el consumo del periodo impositivo.
Bajo tales premisas, CHICO DE LA CÁMARA ha señalado que este supuesto se
enmarca en la adquisición de un elemento patrimonial que el sujeto pasivo pone en
evidencia, o bien que la Administración descubre, reflejándose la titularidad de un
derecho real (propiedad, copropiedad, nuda propiedad, usufructo, etc.) o derecho de
obligaciones (derecho a percibir un arrendamiento, etc.) cuyo valor económico no se
corresponde con las rentas y patrimonios declarados. En este sentido lo que se grava en
realidad no es el mayor valor que el patrimonio del sujeto pasivo registra al englobar un
nuevo bien que no figura precedentemente, sino la exteriorización, mediante el acto de
la adquisición, de que el sujeto disponía de medios económicos que no habían sido
considerados fiscalmente como renta con anterioridad y que ahora salen a la luz392.
ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág. 25. Las formas de enervar la aplicación
de la presunción se expondrán con mayor profundidad más adelante. 391 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
94. 392 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs.
28, 29 y 217. CHICO DE LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A.,
Impuesto sobre la renta de personas físicas, op cit, pág. 443.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
261
Una forma de detectar estos ingresos no declarados es precisamente cotejando
desembolsos efectuados que no guarden relación con los ingresos obtenidos, lo cual
reflejaría un desbalance patrimonial que deberá ser explicado por el sujeto pasivo. En
este sentido, GARCIA BERRO señala que una vía por la cual se puede detectar el
incremento de referencia lo es justamente la realización de gastos o consumos que
resulten excesivos, respecto de las circunstancias económicas declaradas a efectos
tributarios, ya que ello pone de manifiesto la tenencia de bienes económicos
suficientes393. Al respecto, CHICO DE LA CÁMARA señala:
“En resumen, y a pesar de la doctrina ciertamente particular, consideramos
que las ganancias no justificadas podrán ser atraídas al ámbito de sujeción
del impuesto -vis attractiva- mediante la existencia de cualquier modalidad
de renta en términos económicos, gasto consuntivo, ahorro e inversión que
implique signos suficientemente reveladores de la riqueza de una
persona.”394.
Sobre el particular, resulta por tanto incuestionable que con esta tipología de
IPNJ, al detectarse elementos o indicios de una capacidad económica o de un elevado
estilo de vida, la Administración pueda cuando menos cuestionar e indagar sobre el
origen de tales recursos. De este modo al demostrar la Administración que el sujeto
inspeccionado tenía una capacidad económica mayor a la declarada, la cual se evidencia
por medio de las adquisiciones onerosas detectadas, lo procedente es calificar esa
capacidad como un IPNJ, pues con la aplicación de la presunción, se presume que esta
capacidad económica proviene de rentas pretéritas no declaradas y que ahora afloran
mediante estas adquisiciones. Atinadamente CHICO DE LA CÁMARA manifiesta que
las ganancias no justificadas de patrimonio fundamentan su presupuesto de hecho en la
falta de congruencia de las declaraciones del contribuyente con su “tenor de vida”395.
393 En el mismo sentido, Estudios Saavedra Tarmeño & Asociados SAC, La fiscalización por incremento
patrimonial de personas naturales 2010, op cit, págs. 23-25. PÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho
Tributario. Parte Especial, op cit, pág. 234. 394 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
221. 395 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
44.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
262
En función de lo anterior, esta modalidad considera todos aquellos signos de
riqueza que permitan evidenciar adquisiciones onerosas que demuestren la existencia de
desembolsos económicos desproporcionados en comparación con la situación fiscal
trasladada a la Administración. Así, menciona SANCHEZ ROJAS que los signos de
riqueza pueden ser medidos desde la adquisición de bienes como casas, vehículos,
motos, hasta la ostentación de joyas, viajes, colecciones de arte, servicios como
operaciones estéticas e incluso cualquier consumo que resulte desmedido respecto del
estatus de vida evidenciado en las declaraciones tributarias correspondientes396.
CHICO DE LA CAMARA visualiza que en estricto sentido, las adquisiciones
onerosas no es lo que se somete a imposición, sino la manifestación de riqueza que lleva
a presumir a la Administración que se han ocultado rentas en anteriores declaraciones.
El gravamen se enfoca por tanto en la renta oculta que se materializa a través de sumas
dinerarias ahorradas, inversiones o en el mismo consumo397.
Conforme lo señalado, la aplicación del IPNJ se sustenta precisamente en la
existencia de ingresos o rentas que fueron obtenidas por el sujeto pasivo y que no fueron
puestas en conocimiento de la Administración, pero que posteriormente son utilizadas
como parte del consumo, provocando inconsistencias entre el nivel de vida asumido y el
declarado.
“En definitiva, para que una renta sea gravada al IRPF bajo esta
modalidad de ganancia no justificada de patrimonio deben concurrir dos
elementos: a) tenencia o adquisición onerosa de determinados bienes o
derechos, y b) que esos bienes no guarden la debida correlación con las
rentas y patrimonio que el propio contribuyente ha declarado. (...)” 398.
396 SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit. págs. 62 y 63. Aspectos
igualmente evidenciados en ALVA MATTEUCCI, M., “El incremento patrimonial no justificado
¿cuándo se configura?”, op cit, pág. I-4. 397 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
219. 398 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
213.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
263
Si bien, como se indicó al inicio del presente apartado, existe una semejanza de
las adquisiciones onerosas incongruentes con los elementos patrimoniales ocultos,
doctrinalmente sí pesa sobre ellos una distinción, que es reseñada por varios autores y
que CHICO DE LA CAMARA recoge al indicar que, por un lado las adquisiciones
onerosas incongruentes implican una variación real en el patrimonio, que no se concreta
respecto de los elementos patrimoniales ocultos, pues ante ésta última la variación surge
realmente solo para efectos impositivos y de registros contables, por cuanto el
patrimonio ya había sido efectivamente incrementado, no obstante esa renta no había
sido evidenciada para efectos tributarios, la única salvedad a lo referenciado sería que el
ingreso del elemento patrimonial se hubiere producido en el mismo periodo impositivo
respecto del que se descubre399.
Finalmente, al igual que en los elementos patrimoniales ocultos -y que en
general para la aplicación de todo IPNJ-, el sujeto inspeccionado tendrá la posibilidad
de justificar la fuente u origen de tales adquisiciones, correspondiéndole demostrar que
esa capacidad económica incongruente tiene otra justificación y que en realidad no
proviene de rentas obtenidas y no declaradas.
1.2.3. Deudas inexistentes
Por medio del registro de pasivos inexistentes, la empresa logra emerger
ingresos que se había mantenido ocultos, simulando que éstos provienen de un aparente
financiamiento, lo que permite continuar con su ocultación para efectos tributarios. Por
ende, la detección de esta modalidad supone el estudio y exploración de la situación
económica y contable del sujeto sometido a inspección, basando el análisis en los
pasivos registrados y la realidad que los soporte, ya que de descubrirse que los registros
establecidos constituyen meros apuntes contables, y no tienen un sustento real que los
respalde, la Administración concluye que su generación lo que pretende es disfrazar la
existencia de ingresos o rentas que no han sido declaradas.
399 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit págs.
81-82.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
264
Es claro que el registro contable de pasivos inexistentes, o sea de montos que no
fueron realmente ingresados, es una opción para lograr sacar a la luz rentas que se han
mantenido ocultas a la Administración, y con ello se justifica la obtención de medios
económicos que permiten la adquisición de bienes o derechos, al amparo de una
simulación de pasivos. Justamente esta percepción es avalada por la jurisprudencia
patria, que ha venido a señalar que “(...) por supuesto que los préstamos no son
ingresos, pero en la medida en que una operación de crédito puede servir para
justificar directamente un gasto o una inversión, y no tenga ningún respaldo, su
obtención será necesario considerarla como tal para efectos tributarios, bajo la
consideración de un “incremento patrimonial no justificado” (...)” 400.
En igual sentido, el Tribunal Fiscal Administrativo de Costa Rica ha confirmado
la determinación de un IPNJ en la modalidad de pasivos inexistentes, aduciendo que
cuando el sujeto pasivo no logra aportar respaldo documental que soporte o justifique la
realidad del financiamiento, y siendo que la Administración no contó con elementos
probatorios que respaldaran el crédito y sus amortizaciones, ésta se encuentra en
facultad de desconocer el aparente préstamo y gravar la suma por concepto de IPNJ. Se
enfatiza en forma especial, que el sujeto pasivo contó con la posibilidad de aportar la
documentación que respaldara el pasivo, sin que se recibieran elementos probatorios
para ello, lo que habilita a la Administración a proceder con la determinación de
referencia401.
Adicionalmente, es importante evidenciar el paso en avance que se dio por
medio de la jurisprudencia administrativa que, confirmó la determinación sobre IPNJ
por un pasivo falso, a pesar de que el obligado tributario pretendió llevar a la
Administración con justificaciones que, habiéndose analizado en realidad no fueron de
recibo, toda vez que su argumentación fue señalar que el dinero se había obtenido por
un financiamiento de sus socios (lo que se implementó fue una especie de escala de
financiamientos, que permitiera al final diluir la obligación de demostrar el verdadero
origen del incremento):
400 N°468-2004, emitido el 17 de setiembre del 2004, por el Tribunal Contencioso Administrativo,
Sección Segunda. 401 N°25-2010, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, el 2 de febrero del 2010.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
265
“(...) Todos los datos anteriores, demuestran que el financiamiento que
empleó la contribuyente para adquirir los nuevos activos, no provienen de
ingresos declarados por las empresas relacionadas (...), ya que sus recursos
económicos declarados no alcanzan para efectuar los desembolsos citados
en los contratos de préstamo. De manera que al comprobarse que la fuente
de los recursos no proviene de los ingresos declarados de las empresas
relacionadas, ni de la contribuyente, queda sin justificación la fuente de los
dineros empleados por la contribuyente para adquirir parte del activo que
la nueva terminal (...)402“
En otro orden de ideas, en la aplicación de esta modalidad debe tenerse en
consideración un aspecto que resulta medular, y se enfatiza en distinguir la presencia de
un pasivo falso para encubrir la existencia de ingresos ocultados al fisco, y la existencia
de pasivos falsos utilizados únicamente con el objeto de minorar la base imponible
sobre la cual se aplica el tipo impositivo y que origina la obligación tributaria material
del sujeto pasivo. Ello por cuanto la primera situación es la que habilita la
determinación del IPNJ, mientras que la segunda solamente conlleva el
desconocimiento de los gastos registrados sin sustento. Al respecto, la doctrina reseña
que, si la deuda es completamente falsa, y con su inclusión en la declaración no se
pretende justificar una renta oculta, sino reducir la cuota a pagar, es evidente que en este
caso no existirá una ganancia no justificada de patrimonio, sino unas falsas partidas
deducibles que deberán corregirse por la Administración403.
De conformidad con lo señalado, para aplicar el IPNJ en la modalidad de deudas
inexistentes, se requiere que el pasivo registrado contablemente tenga como propósito el
revelar el monto que ha sido ocultado, o bien utilizarlo para la adquisición de bienes o
derechos. Caso contrario, si el registro del pasivo inexistente únicamente se da sin
existir alguna renta que haya sido ocultada, esta acción no podría verse como un IPNJ,
402 N°359-2015, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, el 29 de setiembre del 2015. 403 PEÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, op cit, pág. 235. CHICO DE
LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág. 30 y CHICO DE
LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A., Impuesto sobre la renta de
personas físicas, op cit, pág. 445.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
266
sino simplemente como una forma de reducir la renta mediante la generación de gastos
falsos.
En conclusión, la aplicación de la figura del IPNJ puede generarse o detectarse
por cualquiera de estas tres opciones que se han detallado, lo cual no significa que
únicamente pueda suscribirse a éstas. Ello por cuando las conductas y formas de evasión
que se utilizan resultan ser cambiantes y adaptables a nuevos métodos que permitan
ocultar de cualquier forma su generación de ingresos.
Bajo este entendido, los elementos patrimoniales ocultos, las adquisiciones
onerosas inexistentes, y las deudas o pasivos inexistentes referidos previamente no
resultan más que meras referencias que tanto la doctrina como la realidad administrativa
han detectado como medios de aplicación del IPNJ, lo que no quiere decir que puedan
existir otros.
Precisamente, en virtud de lo anterior resulta sumamente acertado conocer con
claridad la regulación correspondiente cuando se pretenda aplicar el IPNJ. En tal
sentido, seguidamente se analizará la normativa que regula este instituto en la
legislación costarricense, realizando cierta comparación con la española y la peruana404,
procurando establecer claramente los requisitos que son indispensables para su
aplicación, así como los métodos o formas de cuantificación.
Sin embargo, previo a ampliar el análisis de referencia, es importante plasmar de forma
general, aquellas vías por medio de las cuales un sujeto inspeccionado puede desvirtuar
la presunción relativa aplicada.
404 Se ha decidido realizar esta selección de normativa, primero, debido a que la normativa costarricense
normalmente se ha consolidado en gran parte por medio de la normativa tributaria española, sea
utilizando a ésta como referencia o eventual modelo a seguir. Segundo, ya que de acuerdo al estudio
gestionado para esta investigación, la normativa tributaria peruana, concretamente para el objeto de esta
investigación, posee un importante y claro desarrollo de la regulación del IPNJ, por lo que concretamente
para este instituto es un adecuado referente a considerar.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
267
1.3. Enervamiento del incremento no justificado de patrimonio
Partiendo entonces de la generación de una determinación de oficio originada
con motivo de una inspección tributaria, y que se fundamenta en la aplicación del IPNJ,
de acuerdo con los alcances del presente trabajo de investigación, los elementos
probatorios aportados por la Administración deben demostrar la existencia de ese
incremento patrimonial, en los términos descritos, para lo cual deberá echar mano de
todos aquellos elementos probatorios como lo es el análisis de cuentas bancarias, las
inversiones efectuadas, las certificaciones de propiedad tanto mueble como inmueble,
gastos asumidos, así como todo aquel índice de riqueza que permita valorar la realidad
económica patrimonial del sujeto pasivo que se inspecciona.
De la valoración de referencia y de las conclusiones que puedan surgir sobre la
misma, se origina la aplicación de la presunción legal consistente en el IPNJ, la cual ha
de gestionarse en dos vertientes: la primera que la Administración logre descubrir
elementos patrimoniales que no se correspondan con la declaración presentada por el
sujeto pasivo; y la segunda, que el sujeto inspeccionado no logre justificar
adecuadamente la existencia de esos elementos. En este apartado nos centraremos,
precisamente en este segundo punto.
Precisamente, al respecto, se levantan las siguientes interrogantes ¿Cómo
podría el sujeto pasivo atacar la presunción del IPNJ? ¿Cuáles serían los medios de
prueba que puede ofrecer para desvirtuar dicha presunción?
Para dar respuesta a tales interrogantes, inicialmente se partirá como se refirió
líneas atrás, en que la presentación de estas justificaciones no se enmarca como una
inversión en la carga de la prueba, sino como el pleno ejercicio del derecho de defensa
que todo obligado tributario posee, frente a eventuales determinaciones que la
Administración Tributaria pretenda realizar.
Ahora bien, ahondando en la materia, CHICO DE LA CÁMARA en su análisis
resulta diáfanamente claro al referenciar que las medidas a desplegar por el sujeto
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
268
inspeccionado deben estar orientadas a desvirtuar en primer lugar la presunción
material, sea impugnando el hecho base o el hecho consecuencia de la presunción, lo
que obligaría al sujeto a probar, ya sea la ausencia de titularidad de supuestos
incrementos patrimoniales imputados por la Administración, o bien la existencia de esta
renta, pero que la misma no tiene el carácter de ser gravada, por corresponder a rentas
exentas o no sujetas.
En segundo lugar, puede procurar desacreditar la presunción temporal, lo que
lo llevaría a delimitar que si bien esas rentas sí le corresponden y están gravadas, las
mismas fueron originadas en un periodo impositivo que ya se encuentra prescrito, por lo
que la Administración perdió la posibilidad de efectuar cualquier determinación sobre el
mismo.
Y por último, también puede enervar los efectos de la presunción, destruyendo
la consecuencia jurídico-tributaria de la norma, lo que implicaría acreditar la fuente real
de los ingresos detectados, no obstante ello solamente debilitará la imputación de renta
presunta, pero igualmente obligará al sujeto a regularizar su situación tributaria de
acuerdo a la verdadera naturaleza de la renta405.
405 CHICO DE LA CAMARA, P. “SSTC6/2007, de 15 de enero: Compatibilidad del derecho a la tutela
judicial efectiva con la imputación penal de un delito a través del expediente administrativo de las
ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF”, op cit, págs.209-213. Sobre este mismo tema, puede
verse la mención que efectúa el mismo autor en su libro Las Ganancias no justificadas de patrimonio, op
cit, pág.226.
DESACREDITAR EL IPNJ
Desvirtuar la presunción material.
Probar ausencia de titularidad sobre los incrementos
patrimoniales imputados, o bien probar que esos
incrementos obedencen a rentas no gravadas (exentas o
no sujetas).
Desacreditar la presunción temporal.
Rentas sí están gravadas, pero fueron originadas en un
periodo impositivo que ya se encuentra prescrito.
Destruyendo la consecuencia jurídico-tributaria de la norma.
Implicaría acreditar la fuente real de los ingresos
detectados.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
269
Resulta indiscutible afirmar que si el sujeto inspeccionado logra demostrar que
los elementos patrimoniales descubiertos no le pertenecen (o sea, sobre él no recae la
titularidad del patrimonio de referencia), o que fueron adquiridos en periodos fiscales ya
prescritos406, o que se deben a elementos exentos o no sujetos al impuesto sobre la renta,
con ello enerva la posibilidad de la Administración de mantener la aplicación de la
presunción, y por tanto deja sin efecto en forma total la determinación originalmente
trasladada.
Así las cosas, como bien lo señaló CHICO DE LA CAMARA, lo primero que
el sujeto fiscalizado deberá intentar probar es que el hecho base del que parte la
presunción no es real, o sea demostrar que los elementos patrimoniales detectados por la
Administración, en realidad no le pertenecen, no son de su propiedad, para ello resulta
esencial ofrecer la contraprueba de que la titularidad de tales bienes no le
corresponde407.
Un ejemplo sencillo de ello se visualiza cuando de la investigación se ha
detectado en las cuentas bancarias del sujeto intervenido, una cantidad de dinero que no
se corresponde con lo declarado. Sin embargo, al requerir la justificación, el
inspeccionado logra demostrar, que esos depósitos conciernen a un pago que se le
gestionó a un amigo a través de su cuenta bancaria, e incluso evidencia que exactamente
la misma suma es transferida posteriormente a ese amigo. En sí con las declaraciones de
las partes y la evidencia del rastro del dinero, se logra probar que ese incremento que
apareció en su cuenta en un momento dado, realmente no le pertenece y con ello
quedaría justificado, lo que imposibilita la aplicación de la figura del IPNJ.
No obstante lo anterior, resulta acertado indicar que la demostración que debe
gestionar el sujeto pasivo no puede quedarse en una mera referencia de los hechos o de
la no titularidad de los elementos señalados por la Administración, por el contrario,
deberá aportar elementos probatorios contundentes que evidencien sus afirmaciones y
406 Tomando en consideración las salvedades que se han realizado previamente en materia española con
los cambios normativos dados. 407 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
228.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
270
que resulten irrefutables para la Administración. Sobre el tema CALVO VERGEZ
evidencia que ante una acreditación insuficiente respecto al origen del incremento, la
procedencia del IPNJ resulta inevitable408.
Ahora bien, en aquellos casos en los cuales, no se logre desacreditar la
titularidad del elemento patrimonial descubierto, igualmente pueden existir otros medios
de justificación que logren desvirtuar la presunción de referencia, tal es el caso de poder
evidenciar que esos elementos, ya sea las adquisiciones o las presuntas ocultaciones, en
realidad no están afectas al impuesto sobre la renta.
Bajo este orden de ideas, para que una renta no se encuentre afecta al impuesto,
es porque está exenta del mismo, o bien, porque no está sujeta. Ha de recordarse que la
no sujeción y la exención de las rentas, son decisiones político-tributarias tomadas por
los legisladores al amparo de las facultades que les asisten, por lo que en algunos casos,
inexorablemente si los ingresos provienen de dichas fuentes determinadas como exentas
o no sujetas, no podrá cobrarse impuesto alguno sobre las mismas, lo que abarca la
imposibilidad de aplicar la figura del IPNJ.
No obstante, este ligamen con rentas exentas o no sujetas posee una limitación
cuando la aplicación del incremento se enfoca en adquisiciones onerosas, ello debido a
que según lo establece CHICO DE LA CAMARA, no bastará con el que el sujeto
pasivo demuestre que el dinero original provenía de rentas no gravables, sino que
además ha de evidenciar el ligamen de esas rentas con el elemento patrimonial
descubierto. En este sentido, resulta acertado afirmar que ante la presencia de
adquisiciones onerosas, no bastará simplemente con que el inspeccionado afirme que el
elemento patrimonial adquirido y descubierto por la Administración, fue obtenido con
ingresos provenientes de rentas exentas o no sujetas, ya que además de evidenciar ello,
deberá también ligar esa renta con la adquisición del bien, de forma que quede
408 CALVO VERGEZ, J., La tributación de ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, op cit, pág.
240. Sobre el particular puede consultarse la siguiente jurisprudencia española TSJ de la Comunidad de
Valencia, Sentencia del 27 de enero de 2009; TSJ del País Vasco, Sentencia del 1 de julio de 2010 y TSJ
de Galicia, Sentencia del 2 de junio de 2010.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
271
debidamente acreditado para la Administración que en efecto el elemento patrimonial se
canceló con rentas exentas o no sujetas que le pertenecían al inspeccionado409.
Veamos un ejemplo, en el sistema tributario costarricense, los premios de
lotería nacional constituyen según el artículo 6 inciso f) de la ley del impuesto sobre la
renta, exclusiones de la renta bruta, o sea son renta no sujeta a dicho impuesto. En tal
caso, retomando el ejemplo anterior, si el sujeto fiscalizado demuestra que las sumas
depositadas en su cuenta bancaria provienen de un premio de lotería nacional, entonces,
la figura del IPNJ no puede desplegar sus efectos, toda vez que el incremento detectado
sí tiene una justificación y la misma lo delimita como un ingreso no gravable.
Ahora, modifiquemos un poco el ejemplo original, y visualicemos que lo
acreditado por la Administración fuera un elemento patrimonial adquirido,
concretamente una casa de habitación, pagada en efectivo por el inspeccionado, en tal
caso, deberá existir todo un ligamen respecto al premio de lotería obtenido y el pago de
la casa de habitación detectada, para que quede debidamente justificado el incremento.
En caso de que el sujeto pasivo no logre desvirtuar el hecho base de la
presunción por ninguno de los medios señalados previamente, aún posee una vía que le
permitiría enervar la presunción del incremento no justificado de patrimonio, y ésta se
concreta en ligar el origen del incremento detectado a un periodo ya prescrito.
Previamente se mencionó la limitación del IPNJ respecto a los periodos en los
que ha acaecido la prescripción, y se señaló que inevitablemente cuando el elemento
patrimonial descubierto, hubiere emergido en un periodo prescrito, la Administración no
podrá tomarlo como un incremento patrimonial no justificado. Esta medida se ampara
justamente en la seguridad jurídica que se le debe otorgar al sujeto pasivo, la cual no
podría vulnerarse por inacción de la Administración.
409 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
233.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
272
El aspecto de la prescripción en relación con la figura del IPNJ puede
bifurcarse en dos vías, según lo referencia CHICO DE LA CAMARA, ya sea
demostrando que la adquisición del elemento patrimonial en el que se visualiza el
incremento tuvo lugar en un periodo ya prescrito, lo que por deducción conducirá a que
la obligación tributaria nacida a consecuencia de la obtención de renta que permitió
financiar la adquisición también haya prescrito; o bien que aun descubriéndose la
adquisición respecto de un periodo no prescrito, si se retrotrae su origen a un periodo
prescrito, también la renta que la financió habría prescrito. En este último caso, debe
traerse a colación lo indicado anteriormente en lo concerniente al momento en que se
detecta el incremento, pues en tal caso, a pesar de ser en un periodo no prescrito que se
descubra el incremento, si en realidad su origen se dio en uno prescrito, la
Administración ya no puede entrar a determinar sobre este410.
En sí, sin importar el momento en que se descubre el elemento patrimonial (ya
sea en un periodo prescrito o no), cuando el sujeto inspeccionado logra demostrar que
ese elemento patrimonial descubierto por la Administración afloró en un periodo ya
prescrito, ello impedirá la aplicación de la figura del IPNJ.
Sin embargo, un aspecto relevante al respecto consiste en cuáles elementos
probatorios podrán ser aportados por el sujeto fiscalizado para demostrar esa generación
en periodos prescritos. En esta línea se mantiene la necesidad de que la prueba aportada
para desvirtuar la aplicación de la presunción debe ser contundente, y no limitarse a
meras referencias, para el caso concreto de la demostración de que elemento patrimonial
fue adquirido en un periodo prescrito, no bastará con el mero dicho del sujeto pasivo,
éste ha de aportar alguna documentación que respalde la fecha de adquisición del bien,
ya sea una certificación registral, si se trata de bienes inscribibles, o bien una constancia
bancaria en la que se haga constar la fecha en que ingresaron las sumas dinerarias a las
cuentas, si se trata de efectivo.
410 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs.
253 a 255.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
273
Sobre el particular, la resolución de la STSJ de Canarias del año 1993 establece
que “(...) ciertamente no toda explicación es suficiente para destruir la presunción
establecida en el precepto citado, ni la sola alegación de cualquier explicación puede
ser determinante de una justificación razonable de la ganancia que obligue a pasar por
ella, pues entonces cualquier alegación, por ilógica e irracional que fuera, sería
suficiente para desvirtuar la presunción, lo que haría prácticamente inaplicable el
precepto.”411
Igualmente, el TFA, mediante fallo n°259-2015 del 29 de setiembre de 2015,
señala: “La prueba en contrario que desvirtúa la presunción, no se respalda en meras
justificaciones y argumentos, sino que debe estar sustentada en prueba documental que
demuestre lo siguiente: a.- La fuente precisa que respalde, por ejemplo la adquisición
de dichos activos, la existencia real de los pasivos, o el aporte de capital que declara.
No constituye justificación, el demostrar únicamente la existencia del incremento
patrimonial. b.- Que el incremento imputado por la Administración Tributaria ya fue
declarado por el contribuyente conforme lo estipula la ley. c.- Que se presenta uno de
los supuestos de exclusión -no sujeción- de la renta bruta, por ejemplo los establecidos
en el artículo 6 de la LIR. d.- Es una renta exenta por ley. e.- Que la renta se produjo en
un periodo prescrito (...).”
En definitiva, cualquier justificación que pretenda utilizar el sujeto
inspeccionado para enervar la aplicación del IPNJ, deberá estar debidamente probada y
amparada por la documentación que respalde los alegatos afirmados, de lo contrario no
tendrá la validez necesaria para desvirtuar la presunción.
Finalmente, el último medio por el cual el auditado podría provocar la no
aplicación del IPNJ, sería si logra justificar la real fuente los ingresos descubiertos412; en
tal caso, se enerva la aplicación del IPNJ, empero probablemente ha de mantenerse la
determinación realizada, pues al evidenciar que las rentas ocultadas o las adquisiciones
411 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
255. 412 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
239.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
274
onerosas detectadas, provienen de una fuente concreta de generación, que no está exenta
o no sujeta, ni que su origen nace de un periodo prescrito, en realidad lo que está
gestionando y aportando es su realidad económica, la cual no había sido puesta de
manifiesto en la declaración correspondiente.
En estos casos, si bien es cierto el inspeccionado logra desvirtuar la aplicación
de la presunción, ello no significa que igualmente la Administración no gestionará una
determinación a su cargo, ya no por el IPNJ, pero sí por la fuente productora de los
ingresos, lo que permite regularizar la situación tributaria del sujeto inspeccionado.
Todos estos medios de prueba para desvirtuar el IPNJ deben ser presentados
por el sujeto inspeccionado ante la Administración en una etapa procesal concreta, que
supone, como se ha mencionado, el conocimiento preliminar del inspeccionado respecto
a los resultados del procedimiento de inspección. Para que el sujeto sometido al control
pueda válidamente ejercer su derecho a defensa, necesariamente la Administración debe
haber puesto en su conocimiento los resultados, y como tal, la existencia de elementos
probatorios que deriven en la aplicación del IPNJ.
2. La regulación del incremento de patrimonio no justificado en la Ley del
Impuesto sobre la Renta costarricense
La aplicación del IPNJ resulta un medio otorgado a la Administración
Tributaria, como parte de sus facultades, consistente en el empleo de una presunción
legal que contiene determinados requisitos de aplicabilidad, y que surge con el objetivo
de lograr cuantificar adecuadamente la obligación tributaria material del sujeto
inspeccionado. En virtud de lo anterior, es indiscutible la importancia de conocer la
regulación legislativa concreta que faculta a la Administración para lograr esta debida
aplicación.
La legislación tributaria costarricense en el artículo 5 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta establece explícitamente que “cualquier incremento del patrimonio que
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
275
no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados” será
considerado como parte integrante de la renta bruta, a efectos de lograr un adecuado
cálculo del impuesto en referencia.
De conformidad con lo indicado, seguidamente se ampliará y valorará la
aplicación de la norma de referencia en el contexto jurídico administrativo y penal.
Adicionalmente se realizará una comparación del artículo 5 mencionado, con normas
que regulan este instituto en el Perú y en España, a fin de poder analizar si la regulación
nacional resulta lo suficientemente clara para que se logre la aplicación adecuada del
IPNJ.
2.1. Condiciones para la aplicación del incremento patrimonial no justificado
Como se refirió previamente, para la constitución de un IPNJ existen dos
momentos fundamentales, el primero visualizado con la ocultación de los elementos
patrimoniales a efectos fiscales y que en definitiva constituye la génesis del incremento
patrimonial, y el segundo, que se origina cuando se exterioriza ese incremento,
mediante la adquisición onerosa de bienes413.
Respecto a la regulación de este instituto, ha de indicarse que la regulación
costarricense y la peruana guardan una similitud en el sentido de que ambos cuerpos
normativos regulan el IPNJ por medio de una única norma que no diferencia su
aplicación entre personas jurídicas y físicas. Caso contrario sucede con la norma
española, donde se establece una regulación especial y diferente para personas físicas y
personas jurídicas. O sea, debe evidenciarse una distinción básica palpable y que
concretamente se establece en el aspecto formal de su implementación, ello por cuanto
en Costa Rica y Perú, la regulación viene dada por un único artículo establecido en la
Ley del Impuesto sobre la Renta, donde se regula de forma general la aplicación de esta
figura, sin efectuar distinciones entre si se aplica a una persona física o a una persona
jurídica, mientras que en España, sí se efectúa tal distinción.
413 Así definido en pronunciamiento del Tribunal Supremo Español, en sentencia del 29 de marzo de
1996, citado por ALVA MATTEUCCI, M., “El incremento patrimonial no justificado ¿cuándo se
configura?”, op cit, pág. I-5.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
276
Plasmada la diferencia referida, también es dable reiterar que para poder
aplicar la figura en mención, debe la Administración Tributaria cumplir con una serie de
actos que le permitan verificar algunos hechos específicos de los cuales dependerá la
procedencia o no del IPNJ, delimitándolos en tal caso como requisitos de aplicabilidad,
los cuales vienen dados en la norma concreta que regula el instituto, requisitos que
resultan coincidentes con los expuestos doctrinalmente, y que se proceden a reseñar de
seguido.
2.1.1. Existencia de un incremento patrimonial imputable al sujeto
fiscalizado
Como lo afirma CHICO DE LA CÁMARA, la técnica presuntiva desarrollada
en la figura del IPNJ, supone indiscutiblemente la acreditación del hecho base de la
presunción, sea que la Administración Tributaria logre demostrar fehacientemente la
existencia de algún elemento patrimonial que refleje diferencias entre los montos
declarados por el sujeto inspeccionado y el patrimonio real determinado en la actuación
fiscalizadora. Estas diferencias normalmente solo podrán ser evidenciadas al amparo de
un procedimiento de inspección, en el que por medio de las actuaciones de
comprobación e investigación, se logre poner de manifiesto la presencia de estas
divergencias.
La existencia e imputación del elemento de referencia, no se logra por medio de
presunciones o conjeturas que pueda gestionar el inspector encargado del caso, todo lo
contrario, esta delimitación debe sustentarse en hechos concretos y reales, los cuales
requieren de pruebas que los fundamenten. En este sentido, los bienes objeto de análisis
y que en última instancia configuran el elemento patrimonial detectado por la
Administración, deben incuestionablemente existir físicamente, existencia que debe ser
verificada y confirmada dentro del procedimiento de inspección414.
414 RUBIOLO, N., Incremento patrimonial no justificado. Su análisis., Informe N° 25, Centro de Estudios
Científicos y Técnicos, Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, Buenos
Aires, 2012, págs.16 y 17. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
https://www.facpce.org.ar/pdf/cecyt/tributaria-25.pdf.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
277
Dentro del procedimiento de inspección, la prueba es un acto medular, ya que
según CALVO ORTEGA, por su medio se logra la verificación de un hecho que puede
dar lugar al nacimiento de la obligación tributaria, o bien coadyuvar a la cuantificación
de la obligación misma o su atribución a un determinado sujeto pasivo, recorriendo en
realidad todo el esquema fáctico de la obligación, y pudiendo incidir en cualquiera de
sus ámbitos de aplicación. En sí dentro del esquema general del derecho, los elementos
probatorios constituyen la actividad esencial y básica que implica demostrar la verdad
de un hecho, su existencia o contenido, por los medios legamente establecidos415.
CASADO OLLERO ha manifestado que en el ámbito tributario, si se pretende
aplicar el IPNJ, le corresponde a la inspección probar el hecho base de la presunción, el
cual sencillamente se refiere a aquella existencia de un incremento patrimonial que no
se justifica, y que necesariamente ha de probar la Administración, por los medios
ordinarios de prueba, por cuanto bajo ninguna circunstancia podrá ser inferido416.
En sí, el artículo 5 de la LISR costarricense establece -como se indicó
previamente- que, “(...) forma parte de la renta bruta cualquier incremento de
patrimonio (...)”; la normativa peruana señala que existe una “(...) presunción de renta
neta por incremento patrimonial (...)”; en el tanto que la ley española en general indica
aquello que tendrá consideración de ganancia de patrimonio no justificado.
De las normas citadas puede evidenciarse dos aspectos esenciales que deben
entrelazarse a efectos de lograr una adecuada tipificación del hecho generador de la
presunción legal analizada, y estos son: la delimitación de un incremento de patrimonio
y la forma en que el mismo puede ser detectado para los efectos de la Administración
Tributaria. Esto implica la necesidad de que la norma sea lo suficientemente clara para
que la definición doctrinal del IPNJ sea plasmada adecuadamente en la norma, y
permita con ello su consolidación.
415 Citado por SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, pág. 50. 416 CASADO OLLERO, G., “Ganancias patrimoniales no justificadas y delito fiscal”, op cit, pág. 284-
285.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
278
Así las cosas, estimo que la norma costarricense es ayuna de uno de los
elementos esenciales y principales en esta figura, cual es la identificación de estos
incrementos patrimoniales, ya que la misma se limita a indicar que cuando existe un
incremento patrimonial sin justificación, el mismo será considerado renta bruta. Sin
embargo no hay siquiera una delimitación general de aquello que pueda considerarse o
no como incremento patrimonial, para que la Administración Tributaria logre una
aplicación adecuada del IPNJ. En función de ello, en el apartado de conclusiones y
recomendaciones de este trabajo de investigación se planteará una propuesta de
regulación de este instituto, la cual pretende ser más asertiva que la actual.
Ahora bien, a pesar de lo indicado, en la práctica cuando la Administración
pretende aplicar el IPNJ, está obligada a probar la tenencia, posesión y/o adquisición de
un bien o derecho, el cual resulta desproporcionado con las rentas y patrimonios
declarados, ya que por efecto del mecanismo procedimental del instituto, una vez
probado ello, automáticamente se presumirá la existencia de una renta pretérita que dejó
de someterse al impuesto y que debe ser afectada fiscalmente.
Podría afirmarse entonces, que la demostración del presupuesto de hecho
objetivo del IPNJ consiste justamente en poner en evidencia bienes, derechos o
consumos, realizados por el sujeto inspeccionado y que no se correspondan con la
realidad del patrimonio declarado.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal Administrativo costarricense ha resuelto
que en el tanto la Administración logre demostrar la existencia de tal incremento y que
el mismo no guarda relación con la renta gravable, lo que procede es aplicar la figura
del IPNJ, así lo ha establecido recientemente en el fallo n°460-2017 del 30 de agosto de
2017:
“(...) efectivamente la Sección fiscalizadora, como hallazgo de su
investigación, determinó tal como se ha citado en líneas precedentes,
activos en posesión del auditado, no declarado para el periodo 2008, que
consiste en equipo médico puesto en explotación en la actividad profesional
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
279
que ejercer el auditado, sobre los cuales no se ha demostrado
fehacientemente su origen (...)”.
Resulta indiscutible la necesidad de que los elementos patrimoniales
descubiertos en el procedimiento de inspección sean desproporcionados con la renta
declarada, pues de lo contrario -si realmente fueran acordes con la renta declarada por el
sujeto inspeccionado-, no tendría justificación el pretender aplicar esta figura.
Por medio de la detección de estos elementos, la Administración debe
individualizar además a su propietario o generador, así lo denota CALVO VERGEZ al
afirmar la necesidad de establecer una vinculación de los bienes detectados con alguien
que ejerza su titularidad, delimitando que el propietario o dueño de los mismos, es
exactamente el sujeto que se inspecciona417.
Al descubrir estos elementos patrimoniales, es imperioso que la Administración
pueda identificar a su propietario, evidenciando que el titular del incremento descubierto
es justamente el sujeto fiscalizado. Esta imputación resulta completamente
indispensable, pues si los elementos patrimoniales descubiertos no pueden ser
imputados al sujeto inspeccionado, entonces no se podría aplicar la figura en referencia.
La autora SOLER ROCH destaca respecto a la titularidad de los bienes para ser
imputados como un IPNJ, que existe un factor de atribución que debe ser
cumplimentado y que consiste en identificar la titularidad de los bienes, derechos y
demás elementos que compongan el incremento patrimonial, de forma que por su medio
la Administración pueda imputar esas rentas a un determinado obligado tributario,
sometiendo las mismas a imposición418.
417 CALVO VERGEZ, J., La tributación de ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, op cit, pág.
107. 418 SOLER ROCH, M.T.T, Individualización de los incrementos y disminuciones patrimoniales, en la
colectiva coordinada por SIMON ACOSTA, E., Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la renta de
personas físicas y a la ley del impuesto sobre el patrimonio, Homenaje a Luis Mateo Rodríguez,
Aranzadi, Navarra, 1995, pág. 816.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
280
En este sentido, para la aplicación del IPNJ no solo se requiere demostrar la
existencia del elemento patrimonial desproporcionado, además, ha de evidenciarse
quien ejerce la titularidad sobre el patrimonio detectado, la cual se materializa
únicamente con el dominio que una persona puede ejercer sobre los bienes, visualizando
al mismo como aquel derecho de uso, goce y disfrute y, en algunos casos sobre
escenarios de mera tenencia o posesión, que podrían implicar una expectativa de
propiedad, y por tanto no concretizan en un real incremento patrimonial419.
En este aspecto, es importante tomar en consideración que la Administración
Tributaria deberá echar mano de todas sus facultades para lograr descubrir la verdad
real que puede ocultarse por medio de mecanismos que incluso podrían visualizarse
como legales (aplicación de negocios jurídicos anómalos que permitan la simulación de
hechos).
La demostración de la titularidad del incremento es un aspecto que igualmente
no se establece en las normas que hemos referido previamente, siendo el mismo un
aspecto esencial para la aplicación del IPNJ. Establecer aquel como un requisito expreso
de la norma permitiría mayor seguridad jurídica para las partes, tanto el obligado como
la misma Administración.
En sí, la imputación que se realiza puede ser tanto para personas físicas como
jurídicas, en el tanto se demuestre que es sobre ellas que pesa la propiedad o facultad de
disposición de los elementos patrimoniales detectados. Sin embargo, sí existe una
restricción a la mencionada individualización, y es que sean personas residentes, ello
por cuanto, la aplicación del impuesto sobre las utilidades supone la obtención de rentas
por parte de personas domiciliadas en el país.
419 Justamente, este aspecto resulta medular al momento de analizar la posibilidad de gravar incrementos
patrimoniales provenientes de actividades ilícitas, donde como veremos, en realidad no se ostenta un
derecho de propiedad real, sino una mera tenencia o posesión de bienes, que a la postre podrían ser
decomisados, por lo que su aparente capacidad dejaría de existir. MARTIN QUERALT, J.B. (Dir.),
TEJERIZO LÓPEZ, J.M. (Dir.), CAYÓN GALIARDO, A.M. (Dir.), Manual de Derecho Tributario,
Parte especial, op cit pág. 81.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
281
En definitiva, la figura del incremento patrimonial no justificado, como
presunción legal que es, establece como requisito indispensable para su aplicación -o
hecho cierto, base sobre el que parte la presunción-, el que la Administración
demuestre: 1) la existencia de elementos patrimoniales; 2) que esos elementos
patrimoniales son imputables al sujeto fiscalizado, y 3) que resulten desproporcionados
respecto de los ingresos declarados por éste.
Habiendo la Administración demostrado estos tres elementos, lo procedente es aplicar la
otra parte de una presunción legal relativa, y es precisamente el traslado de tal situación
al obligado tributario a fin de que, ejerciendo su derecho de defensa, justifique el
incremento detectado.
2.1.2. No justificación de ese incremento patrimonial
En conexión con lo anteriormente referenciado, la aplicación de esta figura
requiere inexcusablemente que la Administración Tributaria detecte la existencia de un
incremento patrimonial que pueda ser ligado o atribuido al sujeto fiscalizado. No
obstante, el actuar de la Administración no debe limitarse únicamente en probar la
existencia de ese bien o derecho incongruente con lo declarado, ya que la figura va más
allá, pues para lograr su debida aplicación, no solo debe darse tal descubrimiento, sino
Incremento patrimonial imputable al
sujeto inspeccionado
1. Demostrar existencia de los
incrementos patrimoniales
2. Demostrar que el sujeto inspeccionado es el titular de esos
incrementos
3. Demostrar que esos incrementos son desproporcionados
en relación a lo declarado
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
282
que además el origen de dichos bienes o derechos no pueda ser justificado por el sujeto
inspeccionado. En este orden de ideas, se manifiesta lo siguiente:
“Conforme a esta estructura, el nacimiento de este componente presunto de
la renta gravada depende de dos circunstancias: primero, que se produzca
realmente (y pueda probarse) el hecho base, y segundo, que habiéndose
producido el hecho base, el sujeto pasivo no destruya la presunción
mediante otras pruebas. (…)”420.
Una de las características fundamentales del IPNJ es justamente que se
constituye en un procedimiento de determinación de la obligación tributaria, que según
la doctrina referida previamente, vierte la carga de la prueba hacia el sujeto
inspeccionado, quien está en la obligación de demostrar el origen de los incrementos
patrimoniales detectados421. Sin embargo, según se indicó previamente, se considera
que más que la inversión de la carga de la prueba, lo que se habilita es el derecho de
defensa que le asiste a todo obligado tributario, a fin de que por medio de los elementos
probatorios correspondientes, logre enervar la aplicación de la presunción legal de
referencia.
Sobre este particular, resulta importante reforzar el tema delimitando que “El
referido proceso de investigación implica que el sujeto incidido tiene el derecho a la
tutela del Estado en virtud del principio de la presunción de la inocencia e igualdad
ante la ley tributaria y así como de otros derechos, garantías inmanentes al debido
proceso y procedimiento, con sujeción al ordenamiento constitucional y a la ley. En esa
línea, significa respaldar el “debito proceso” que llevo a la esfera del Derecho
Administrativo exige invocar al administrado que ejercite el derecho a la defensa, que
implica el derecho a ser oído, aportar y producir pruebas (...)”422.
420 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
175. 421 Tribunal Superior de Andalucía. Contencioso-Administrativo. Sección 2. (JT 2010-884) del 15 de abril
de 2010. Tribunal Superior de Valencia. Contencioso-Administrativo. Sección 3. (JT 2009-775) del 27 de
enero de 2009. 422 Estudios Saavedra Tarmeño & Asociados SAC, La fiscalización por incremento patrimonial de
personas naturales 2010, op cit, pág.16.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
283
Por lo anterior, con la finalidad de que sujeto pasivo justifique el origen del
incremento descubierto, la Administración deberá trasladarle los hechos revelados, de
forma que el sujeto pasivo tenga la posibilidad de demostrar que el origen de los
elementos patrimoniales detectados no es renta oculta. Caso contrario, si el sujeto
fiscalizado no logra justificar el incremento, se configura en su totalidad el presupuesto
de hecho para aplicar la presunción legal correspondiente al IPNJ423.
En concreto, a la Administración le corresponde probar la existencia del
incremento patrimonial que se le imputa presuntivamente al sujeto fiscalizado, mientras
que el obligado, por el contrario, deberá probar que éste sí está debidamente justificado.
Existe por tanto la obligatoriedad del sujeto fiscalizado de justificar el origen del
incremento si desea desvirtuar la presunción señalada, correspondiendo al sujeto
fiscalizado, en ejercicio de su derecho de contradicción, desvirtuar las conclusiones a las
que arriba el ente fiscalizador.
Así las cosas, una vez que la Administración Tributaria ha demostrado la
adquisición del elemento patrimonial, su desproporción con las rentas declaradas y la
titularidad de estos en el sujeto inspeccionado, consecuentemente le corresponde al
obligado tributario desvirtuar tales consideraciones, es decir deberá probar que existe
relación entre la adquisición de tales recursos y los medios de donde se tomaron, o bien
que los elementos descubiertos fueron adquiridos con rentas no sujetas, exentas424 o
pretéritas sobre las cuales ha acaecido el plazo de prescripción; o bien, que incluso ya ha
tributado conforme a la ley.
En esta misma línea, CHICO DE LA CAMARA ha manifestado que justamente
la aplicación de este instituto se enmarca en la detección de bienes o derechos –ocultos
o no- que procedan de “entradas dinerarias” o de bienes y derechos que no puedan ser
423 N° TFA-218-2010, del Tribunal Fiscal Administrativo, a las catorce horas del treinta de junio de dos
mil diez. Sobre el mismo tema, puede consultarse también la resolución No. 24-2006-P emitido por el
Tribunal Fiscal Administrativo, el 24 de enero del 2006. 424 El contribuyente debe demostrar que la exención estaba vigente durante el período fiscal objeto de la
actuación fiscalizadora. La creación y derogatoria de las exenciones son materia reserva de ley, por lo que
una exención perfectamente puede ser derogada por otra ley posterior que así lo disponga, estas
circunstancias deben ser claramente verificables por la Administración Tributaria, y demostradas por el
sujeto fiscalizado.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
284
“justificados”, concluyendo que el hecho base o indicio de la presunción se constituye
por dos elementos que han de darse conjuntamente. En primer lugar, una “alteración
patrimonial” en su sentido más laxo, es decir, la acreditación de la tenencia -adquisición
o pertenencia- de un bien -sumas dinerarias o no-. En segundo lugar, que la citada
“alteración patrimonial” de un bien o derecho “no sea justificable” con las rentas y
patrimonio declarados.425.
Tomando en consideración lo esgrimido, es por ello que a esta figura se le da el
nombre de incremento patrimonial no justificado, ya que, de su acepción general, ello
es lo que refleja, un aumento en el patrimonio respecto a lo declarado, cuyo origen no
puede ser justificado por el sujeto pasivo inspeccionado.
La aplicación del incremento dependerá de que el sujeto inspeccionado logre
justificar o no, el origen de esos elementos patrimoniales, aspecto que es propio de la
presunción legal relativa o iuris tantum que se valoró previamente, debiendo el sujeto
pasivo demostrar el origen del mismo por medio de alguna de las siguientes situaciones:
que respecto a él ha tributado lo correspondiente, o que se encuentra exento o no sujeto
de pagar impuestos, o bien que el plazo prescriptivo ha acaecido. Si ninguna de las
condiciones anteriores es cumplida, de manera que el incremento patrimonial sea
justificado, no queda más que aplicar la consecuencia de la presunción legal regulada.
En este sentido, la norma costarricense puede calificarse de relativamente clara,
ya que expresamente indica “Para estos fines, el contribuyente está obligado a
demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con
las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; (...)”. De la
lectura estricta del artículo puede apreciarse que existen supuestos que no están
contenidos expresamente en la norma, como el caso de rentas no sujetas o bien de rentas
obtenidas en periodos ya prescritos. Estos vacíos legales igualmente se han solventado
en la práctica a través de la doctrina y la jurisprudencia, lo que no implica que una
redacción mejor de la norma permita una aplicación más segura del instituto.
425 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág.
208. En el mismo sentido, véase sentencia del Tribunal Superior de Valencia. Contencioso-
Administrativo. Sección 3. (JT 2009-981) del 18 de marzo de 2009.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
285
Así, el medio que tiene el sujeto inspeccionado para combatir la presunción iuris
tantum es presentando la justificación del modo o la forma de cómo adquirió el activo, o
bien probando la existencia del pasivo, según se trate, o también demostrando que los
fondos que lo conforman no están afectos con el impuesto, o también que los recursos
con que se adquirieron los activos ya fueron sometidos a tributación en forma previa.
Es incuestionable que, para la aplicación de la figura del incremento, se requiera
que el sujeto inspeccionado no hubiere logrado justificar adecuadamente el origen que
permitiera la obtención de los elementos patrimoniales detectados por la
Administración. En tal caso, resulta atinado indicar que no basta con una mera
referencia realizada por el sujeto, por el contrario, éste deberá aportar la prueba
correspondiente que sustente su postura426. Así, las meras referencias sin prueba que
soporte lo indicado, no pueden ser tenidas como un aspecto veraz, en el tanto la propia
Administración no disponga de elementos de prueba contundentes que confirmen el
decir del obligado tributario.
En función de lo indicado, su aplicación, por tanto, no podrá nunca catalogarse
como una medida arbitraria o violatoria del principio de legalidad administrativa, por el
contrario, obedece simplemente a una aplicación conforme a lo que establece la ley, que
se gestiona cuando el sujeto pasivo no logra demostrar que se está ante un incremento
patrimonial justificado por el cual no debe tributar o que se encuentra exento o no sujeto
de ese pago por ley427.
De lo indicado anteriormente, puede concluirse que la aplicación de la
presunción legal por IPNJ -que se encuentra regulada en el artículo 5 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta en Costa Rica- no se aplica en forma automática, ya que para
llegar al efecto jurídico de gravar el incremento patrimonial detectado se debe demostrar
con prueba fehaciente, primero, la existencia de un incremento patrimonial a cargo del
sujeto fiscalizado, y segundo, que este sujeto no haya podido justificar el origen que lo
generó.
426 N°744-2010, emitido por Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, el 17 de junio del 2010. 427 N°165-2007, emitido por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Primera, el 27 de abril del
2007; y N°24-2006, emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo el 24 de enero del 2006.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
286
Y es en aquellos casos, en los que el sujeto pasivo no logre justificar el
incremento de referencia, que la Administración queda habilitada para aplicar la
consecuencia o efecto jurídico de la norma, cual es, computar el incremento
injustificado como renta bruta, afectando el período en el que se halló.
Justamente en virtud de la imposibilidad de definir el origen de dicho
incremento, es que el legislador costarricense, al igual que en otras legislaciones
tributarias como la española y la peruana428, ha tomado la decisión de regular este tema,
imputando que tales incrementos deben considerarse como rentas sometidas a
gravamen.
2.2. El incremento patrimonial no justificado se configura como renta gravable
Al constituir el incremento patrimonial no justificado una presunción legal, y
habiendo probado la Administración el hecho base de la presunción, lo que procede es
aplicar la consecuencia legalmente prevista.
Según GARCIA BERRO y CHICO DE LA CAMARA, el presupuesto de
hecho previsto por la Ley consiste en el descubrimiento de una renta cuya verdadera
fuente no consta a la Administración, de forma que a partir del hecho base probado, la
Administración aplica el hecho consecuencia. Así toda aplicación de la figura del IPNJ
implica como consecuencia, que el elemento patrimonial descubierto y que no pudo ser
justificado por el sujeto pasivo, se tenga como parte de la renta gravable obtenida por el
sujeto inspeccionado, por lo que formará parte de la determinación de oficio realizada
por el inspector como producto de su actuación de comprobación e investigación429.
428 En el Perú, el instituto del IPNJ se regula concretamente en el artículo 92 del Texto Único Ordenado
de la Ley del Impuesto a la Renta; de la misma forma, el sistema tributario español tipifica al IPNJ en el
artículo 39 de la LIRPF. 429 PÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, op cit, pág. 235. CHICO DE
LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág. 306. Igual
aspecto se regula en la legislación tributaria española, donde se establece en relación a la ley del impuesto
sobre la renta de personas físicas, justamente en el artículo 39, que “Las ganancias patrimoniales no
justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se
descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos
correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.” (el subrayado no es
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
287
Considerar como rentas aquellos IPNJ que se detecten en el ejercicio de las
facultades de control, constituye una presunción iuris tantum, y supone, como cláusula
residual en el impuesto, la sujeción más amplia posible de todo tipo de rendimientos que
por opacidad o por ocultación aún no han sido sometidos a tributación. De forma que la
consecuencia ante la aplicación del IPNJ, no se presume, sino que deviene de lo
indicado en la ley, aspecto que precisamente diferencia a las presunciones generales de
las legales430.
A nivel general en toda legislación donde se ha implementado la aplicación de
la figura del IPNJ, su consecuencia es considerar dichos elementos no justificados como
parte de la renta gravable. La diferencia radicará de un sistema a otro, en la calificación
y cuantificación de esa renta.
En este sentido, uno de los aspectos esenciales a visualizar como parte del
derecho comparado, es que el IPNJ se considera como renta gravable, ahora bien, ¿es
una renta bruta o neta? Esto dependerá de lo que expresamente determine cada
legislación tributaria, veamos. La norma peruana establece que el incremento de
patrimonio detectado se considerará como una renta neta, situación que lleva a aplicar la
tarifa impositiva sobre la cuantificación correspondiente a dicho IPNJ. Caso contrario
sucede con la normativa tributaria española y costarricense, donde se estima que el IPNJ
constituye parte de la renta bruta del obligado sometido a inspección, aspecto que
implica que sobre la misma cabe las deducciones de ley, y sobre el resultado de dicha
resta se aplicaría la tarifa correspondiente.
Sobre el particular, la inclusión del incremento como parte de la renta gravable
del sujeto pasivo, en la legislación costarricense se realiza catalogándola no solo como
renta gravable, sino como parte de la renta bruta obtenida. De esta forma el legislador
incide en uno de los conceptos que delimitan la base imponible sobre la que ha de
aplicarse la tarifa impositiva, lo cual conlleva incluir estos incrementos dentro de los
original), similar regulación se aplica para la ley del impuesto sobre las sociedades, concretamente en el
artículo 134. 430 Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección I, N°1220, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña,
5 de diciembre de 2008.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
288
ingresos que conforman la renta bruta, o sea que formen parte de la totalidad de los
ingresos percibidos por la actividad desarrollada, y sobre los cuales se le deberán
deducir posteriormente, todos aquellos costos y gastos incurridos para generar la
actividad, llegando al producto final de la renta neta, sobre la que se aplicará la tarifa
correspondiente y, consecuentemente, calcular el monto del impuesto que debió
cancelarse431.
Otro aspecto a tomar en cuenta, es la profundidad con que la norma habilitante
del IPNJ trata el tema. Bajo tales consideraciones, existen legislaciones que han
gestionado un importante desarrollo normativo respecto de la cuantificación del
incremento, ejemplo de ello es la normativa peruana, donde a partir del doceavo
capítulo del reglamento a la Ley del Impuesto sobre la renta se implementan incluso
diferentes métodos para cuantificar el incremento, tales como el método del balance
más consumo y el método de adquisiciones y desembolsos432.
431 Al respecto, puede consultarse lo regulado en los artículos 7, 8, 9, 14 y 15 de la LISR. 432 El desarrollo de los métodos, así como de la aplicación del IPNJ se encuentra ampliamente
gestionados en el Reglamento a la Ley del Impuesto a la Renta en Perú.
“Artículo 60°.- MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DE INCREMENTO PATRIMONIAL CUYO ORIGEN
NO PUEDE SER JUSTIFICADO
Para efecto de la determinación de la obligación tributaria en base a la presunción a que se refiere el
Artículo 52° y el inciso 1) del Artículo 91° de la Ley, se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Definiciones. Para los efectos de esta presunción, se entenderá por:
1. Patrimonio.- Al conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor
tributario.
2. Pasivos.- Al conjunto de obligaciones que guarden relación directa con el patrimonio adquirido y que
sean demostradas fehacientemente.
3. Patrimonio Inicial.- Al patrimonio del deudor tributario determinado por la Administración
Tributaria al 1 de enero del ejercicio, según información obtenida del propio deudor tributario y/o de
terceros.
4. Patrimonio Final.- Al determinado por la Administración Tributaria al 31 de diciembre del ejercicio
gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las cuentas de
entidades del sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos; y, deduciendo las
transferencias de propiedad, los retiros de las cuentas antes mencionadas, los préstamos de dinero que
reúnan los requisitos a que se refiere el Artículo 60°-A y otros pasivos. Para tal efecto, se tomará en
cuenta las adquisiciones, depósitos, ingresos, transferencias y retiros efectuados por el deudor tributario
durante el ejercicio, sean a título oneroso o gratuito.
Sin embargo, si por causas imputables al deudor tributario no fuera posible determinar el patrimonio
final de acuerdo a lo indicado en el párrafo precedente, la SUNAT lo determinará considerando los
bienes y depósitos existentes al 31 de diciembre.
5. Variación patrimonial.- A la diferencia entre el patrimonio final menos el patrimonio inicial del
ejercicio.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
289
6. Consumos.- A todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a
gastos personales tales como alimentación, vivienda, vestido, educación, transporte, energía, recreación,
entre otros, y/o a la adquisición de bienes que al final del ejercicio no se reflejan en su patrimonio, sea
por extinción, enajenación o donación, entre otros. También se consideran consumos a los retiros de las
cuentas de entidades del sistema financiero de fondos depositados durante el ejercicio.
b) Signos exteriores de riqueza. De conformidad con el segundo párrafo del Artículo 92° de la Ley, la
SUNAT podrá determinar el incremento patrimonial tomando en cuenta los signos exteriores de riqueza,
tales como el valor del inmueble donde resida habitualmente el contribuyente y su familia o el alquiler
que paga por el mismo, el valor de las fincas de recreo o esparcimiento, los vehículos, embarcaciones,
caballerizas de lujo, el número de servidores, viajes al exterior, clubes sociales, gastos en educación,
obras de arte, entre otros.
Para tal efecto, se tomará el valor de adquisición, producción o construcción, según corresponda, sin
perjuicio de lo previsto en el inciso f). En caso de haber adquirido el bien a título gratuito, se tomará el
valor de mercado.
c) Exclusiones. Para los efectos de esta presunción no se tomarán en cuenta las nuevas acciones
recibidas producto de una capitalización de utilidades, la fluctuación de valores, entre otros, cuya
propiedad no hubiera sido transferida por el deudor tributario.
d) Métodos para determinar el incremento patrimonial. Para determinar el incremento patrimonial en el
ejercicio sujeto a fiscalización, la SUNAT utilizará, a su elección, cualquiera de los métodos que se
señalan a continuación, siendo de aplicación, en cada uno de ellos, lo dispuesto en el Artículo 92° de la
Ley:
1. Método del Balance más Consumo: Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del
ejercicio, los consumos.
2. Método de Adquisiciones y Desembolsos: Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a título
oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en
general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirán las adquisiciones
y los depósitos provenientes de préstamos que cumplan los requisitos a que se refiere el Artículo 60°-A.
Tratándose de bienes y depósitos en cuentas, no es necesario distinguir si éstos se reflejan en el
patrimonio al final del ejercicio.
Como desembolsos se computarán, incluso, las disposiciones de dinero para pagos de consumos
realizados a través de tarjetas de crédito, cuotas de préstamos, pago de tributos, entre otros. No se
computarán los desembolsos realizados para la adquisición de bienes considerados en el primer párrafo
de este numeral.
El incremento patrimonial se determinará, en ambos métodos, deduciendo el patrimonio que no implique
una variación patrimonial y/o consumo, tales como las transferencias entre cuentas del propio deudor
tributario, las diferencias de cambio, los préstamos, los intereses, la adquisición de bienes y/o consumos
realizados en el ejercicio con rentas e ingresos percibidos en el ejercicio y/o en ejercicios anteriores y
dispuestos o retirados con tal fin.
d1) Tipos de cambio aplicables
1. Para la determinación del incremento patrimonial conforme al Método del Balance más Consumo se
deberá tener en cuenta lo siguiente:
1.1 El importe del patrimonio inicial del ejercicio sujeto a fiscalización será el que corresponda al
patrimonio final al 31 de diciembre del ejercicio precedente, el cual se determinará conforme a lo
señalado en el numeral 1.2.
1.2. En la determinación del patrimonio final del ejercicio sujeto a fiscalización se deberá
considerar lo siguiente:
i)A fin de reexpresar en moneda nacional los elementos del patrimonio al 31 de diciembre de dicho
ejercicio, que se encuentren expresados en moneda extranjera, tratándose de activos o pasivos se
utilizará el tipo de cambio promedio ponderado compra cotización de oferta y demanda que corresponde
al cierre de operaciones de dicha fecha.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
290
ii)Para reexpresar en moneda nacional las adquisiciones de bienes cuya contraprestación se pactó en
moneda extranjera, se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado compra cotización de oferta y
demanda que corresponda al cierre de operaciones de la fecha en que se efectuó dicha adquisición.
1.3 Para la determinación del consumo se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado compra
cotización de oferta y demanda que corresponde al cierre de operaciones de las fechas que se señalan a
continuación:
i) A fin de reexpresar en moneda nacional los consumos cuya contraprestación es pactada en moneda
extranjera, incluyendo las adquisiciones de bienes cuya contraprestación es pactada en moneda
extranjera y que al final del ejercicio no se reflejan en el patrimonio del deudor tributario, se utilizará el
tipo de cambio que corresponde a la fecha en que se efectuaron tales consumos.
ii) Para retiros de moneda extranjera de las cuentas en entidades del Sistema Financiero, así como
retiros de efectivo en moneda extranjera del patrimonio del deudor tributario, y de los cuales se
desconoce el destino dado a los mismos, se utilizará el tipo de cambio que corresponde a la fecha en que
se efectuaron tales retiros.
2. Tratándose del Método de Adquisiciones y Desembolsos, para la determinación del incremento
patrimonial del ejercicio sujeto a fiscalización, se utilizará el tipo de cambio promedio ponderado
compra cotización de oferta y demanda que corresponde al cierre de operaciones de las fechas que se
señalan a continuación:
2.1 A fin de reexpresar en moneda nacional las adquisiciones de bienes cuya contraprestación es
pactada en moneda extranjera, se utilizará el tipo de cambio que corresponde a la fecha en que se
efectúe dicha adquisición.
2.2 A fin de reexpresar en moneda nacional los gastos y desembolsos expresados en moneda
extranjera, se utilizará el tipo de cambio que corresponde a la fecha en que éstos se efectúen.
2.3 A fin de reexpresar en moneda nacional los depósitos en moneda extranjera en las cuentas en
entidades del Sistema Financiero, se utilizará el tipo de cambio que corresponde a la fecha en que se
efectúen tales depósitos.
3. Para efecto de la determinación del incremento patrimonial no justificado, la venta o compra de
moneda extranjera se considerará efectuada según el tipo de cambio promedio ponderado compra o
venta, respectivamente, cotización de oferta y demanda, que corresponde al cierre de operaciones de la
fecha en que se efectúen tales operaciones.
4. A fin de reexpresar en moneda nacional las rentas e ingresos a que se refiere el numeral 1 del inciso
e), percibidos por el deudor tributario en moneda extranjera, así como las donaciones u otras
liberalidades a que se refiere el numeral 2 del mismo inciso, expresadas en moneda extranjera, se
utilizará el mismo tipo de cambio que se emplee en la determinación del incremento patrimonial para la
reexpresión en moneda nacional de los conceptos expresados en moneda extranjera, que se justifiquen
con tales rentas, ingresos, donaciones u otras liberalidades, según corresponda.
5. Los tipos de cambio referidos en el presente inciso son los publicados por la Superintendencia
de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones en su página web o en el Diario
Oficial El Peruano.
Si la referida Superintendencia no publica el tipo de cambio promedio ponderado compra y/o promedio
ponderado venta correspondiente a las fechas señaladas en el presente inciso, se deberá utilizar el tipo
de cambio que corresponde al cierre de operaciones del último día anterior a tales fechas, según
corresponda. Para este efecto, se considera como último día anterior al último día respecto del cual la
citada Superintendencia hubiere efectuado la publicación correspondiente, aun cuando dicha
publicación se efectúe con posterioridad a las fechas señaladas en los numerales anteriores”.
(Inciso d1) del artículo 60°, incorporado por el Artículo 22° del Decreto Supremo N° 219-2007-EF,
publicado el 31.12.2007 y vigente a partir del 01.01.2008)
e) Determinación del incremento patrimonial no justificado
Del incremento patrimonial determinado conforme al inciso precedente, se deducirán:
1. Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio, previa comprobación de la
SUNAT, aun cuando no hubiere presentado la declaración. Para tal efecto, no forman parte de las rentas
o ingresos:
(i) Las rentas fictas.
(ii) Las retenciones y otros descuentos, tales como los realizados por mandato judicial, debidamente
comprobados por la Administración Tributaria.
(iii) Las rentas o ingresos a que se refieren los incisos b) y c) del Artículo 52° de la Ley.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
291
Lamentablemente en Costa Rica, la implementación del IPNJ se da mediante
una sola norma legal y su desarrollo reglamentario, la cual como hemos venido
mencionado no regula el instituto con la claridad y profundidad que se desearía, ya que
es ayuna, además de los aspectos previamente mencionados, de una regulación
específica sobre métodos de cuantificación, así como aspectos que resultan relevantes y
que podrían transparentar la aplicación de la norma.
En concreto, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta Costarricense,
señala que todo incremento patrimonial no justificado, implica que el incremento
detectado sea considerado como renta bruta, o sea como parte del “conjunto de los
ingresos o beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en
virtud de las actividades” de fuente costarricense desarrolladas por aquel. No obstante,
es completamente omiso respecto de una definición del instituto, los elementos que
podrían integrar el incremento del patrimonio, la defensa que puede ejercer el obligado
tributario, así como las formas en que debe ser cuantificado para imputarlo como tal433.
Ahora bien, para poder imputar los elementos patrimoniales descubiertos como
parte de la renta bruta, los mismos deben ser valoraos y llevados como parte de la
determinación de oficio practicada por la Administración, lo cual requiere de la
delimitación de medios o procedimientos de cuantificación de estos elementos.
(iv) Los ingresos provenientes de préstamos, cumplan o no los requisitos a que se refiere el Artículo 60°-
A.
2. Las adquisiciones de bienes por donaciones u otras liberalidades, que consten en escritura pública o
en otro documento fehaciente.
El incremento patrimonial no justificado estará constituido por la parte del incremento patrimonial que
no haya sido absorbido por las deducciones a que se refiere este inciso.
f) Valor de Mercado
Tratándose de bienes cuyo valor asignado ofreciere dudas, la SUNAT podrá ajustarlo al valor de
mercado.
g) Renta neta presunta
La renta neta presunta estará constituida por el incremento patrimonial no justificado, la misma que
deberá adicionarse a la renta de trabajo.” 433 Delimitación conceptual establecida en los artículos 1 y 5 de la LISR.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
292
2.2.1. Cuantificación de la renta gravable en concepto de IPNJ
Como se ha indicado previamente, habiendo ya la Administración detectado el
incremento de patrimonio y al no haberlo justificado el obligado tributario, lo que
procede seguidamente es cuantificar tal incremento. El matiz económico o la
susceptibilidad de valoración económica que todo patrimonio implica, resulta por lo
tanto esencial en la cuantificación del IPNJ, esto debido a que de su cuantificación
dependerá la incidencia a nivel de los ingresos reportados a efectos de liquidar la
verdadera obligación tributaria del sujeto inspeccionado.
En esta línea, el método seguido para asignarle el valor a cualquier incremento
patrimonial que afecte la base impositiva, en realidad dependerá del IPNJ detectado,
incremento que al final deberá ser cuantificado por medio de alguna vía que permita
definir su valoración en términos económicos, a efectos de someter tal rubro como parte
de los ingresos gravables del sujeto inspeccionado.
Sobre el tema, desde una visión general, se han desarrollado dos concretos
métodos de cuantificación del valor del IPNJ, sea el del “Balance más consumo” y el de
“Adquisiciones más desembolsos”. SANCHEZ ROJAS establece que el método del
balance más consumo consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del periodo
fiscal, los consumos realizados. En el tanto el método de adquisiciones y desembolsos,
implica la sumatoria de todas aquellas adquisiciones de bienes, ya sea a título oneroso o
gratuito, los depósitos en efectivo, los gastos, consumos y desembolsos en general
efectuados durante el periodo respectivo434.
En función de lo indicado, se puede extraer un criterio generalizado de
cuantificación del IPNJ, afirmando que si el incremento detectado corresponde a sumas
dinerarias, éstas serán las que, sin más, se incluyan como parte de la renta bruta
determinada al sujeto inspeccionado.
434 SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, págs. 101-104.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
293
No obstante lo previamente indicado, resulta importante referirse a la sentencia
de sede judicial N°92-2015-V, emitida por el Tribunal Contencioso Administrativo y
Civil de Hacienda, que ha venido a asentar un criterio, respecto a la cuantificación del
IPNJ ante la detección de ingresos en las cuentas bancarias del obligado tributario. Al
respecto, indica la sentencia de referencia:
“(...) Como puede verse, el Auditor Fiscal se limitó a tener como un
incremento no justificado en el patrimonio, y por lo tanto, como ingresos
gravables, la totalidad de los depósitos realizados en las cuentas corrientes
de la actora para los periodos fiscales 2002 y 2003. Esta posición no es
compartida por el Tribunal. // El punto es que para hacerlo, la
Administración no se basó en un hecho cierto, sino en otra presunción: la
de asumir sin más, que todos los depósitos a las cuentas corrientes de la
actora en los Bancos de Costa Rica y Nacional de Costa Rica, constituyeron
un incremento no justificado en el patrimonio de la contribuyente, sin
detenerse a examinar, como lo reconoció en el juicio el propio auditor
fiscal, si los depósitos hechos a esas cuentas efectivamente representaron
un incremento patrimonial (el propio auditor admitió no haber realizado un
estudio sobre saldos).”
Del apartado transcrito, se puede entrever que la valoración realizada por el
ente judicial establece que para poder determinar un IPNJ por medio del análisis de
cuentas bancarias, ello debe cuantificarse por medio de un cotejo de los saldos que al
final quedan en las cuentas de referencia. Este criterio no es del todo compartido, a
pesar de que es igualmente contemplado en algunos medios de cuantificación aplicados
en otras jurisdicciones.
La motivación para disentir con estas consideraciones se basa en un aspecto
esencial y propio del instituto del IPNJ, cual es la adecuada demostración del
incremento. Como se ha venido indicando, la obligación de evidenciar la existencia de
un incremento de patrimonio pesa sobre la Administración, para el caso en cuestión,
basta con que la Administración demuestre el ingreso de dineros en las cuentas
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
294
bancarias para tener por demostrado dicho aumento en su patrimonio, por lo que no
habría necesidad de cotejar nada más.
Pretender, como lo establece el fallo, que la Administración aplique el IPNJ
sobre los saldos de las cuentas bancarias implica introducirle a la figura un requisito que
legalmente no se regula, y que consiste en no solo demostrar el aumento de patrimonio,
sino adicionalmente, cuando el mismo se plasme en cuentas bancarias, evidenciar su
destino o uso, de forma que pueda mantenerse plasmado tal incremento. Con ello se
llevaría a una inaplicación del instituto en lo que a ingresos en cuentas bancarias se
refiere, pues en palabras sencillas, podrían ingresar sumas de dinero a una cuenta
bancaria y posteriormente esas sumas pueden ser retiradas de la cuenta, dejando a ésta
con saldo “0”, y por tanto sin incremento de patrimonio, cuando en la realidad el
incremento per se, se dio desde el momento en que el dinero ingresa a la cuenta.
No obstante lo indicado previamente, en la reciente sentencia del Tribunal
Penal, se logró la condena de los imputados por un delito tributario sustentado en un
IPNJ al que se llegó por medio del análisis de cuentas bancarias, y en donde se
estableció:
“ (...) Sobre el particular, se debe reiterar la respuesta ofrecida en el
Informe Nº 169-DEF/R-246-10, e insistir en la importancia de que la
Defensa considere que con base en los movimientos bancarios reflejados en
los estados de cuentas corrientes y de ahorros de las empresas y las
personas físicas analizados, para los períodos fiscales de interés, es posible
establecer la existencia de un Incremento Patrimonial No Justificado; es
decir, que a partir de los movimientos acreedores que se registren en los
estados bancarios, se puede identificar cualquier incremento producido en
el patrimonio del contribuyente, que no tenga su justificación en ingresos
debidamente registrados y declarados y que, como lo dispone el párrafo
tercero del artículo 5º de la Ley 7092 (Ley del Impuesto sobre la Renta y su
Reglamento), forman parte la renta bruta del contribuyente. Se subraya que
la labor de auditoría desplegada por esta Oficina, consistió en identificar la
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
295
posible existencia de un incremento en el patrimonio del Grupo, que no
estuviera justificado en los ingresos declarados ante el Fisco. Los
procedimientos y pruebas de auditoría llevados a cabo en el presente caso,
permitieron establecer incrementos patrimoniales no justificados en los
períodos fiscales analizados, a partir de la depuración de los movimientos
acreedores mostrados en las cuentas corrientes bancarias del Grupo. Las
conclusiones informadas a través de los documentos que hasta la fecha ha
remitido esta Sección a la Fiscalía de Delitos Tributarios, son totalmente
concluyentes y definitivas. (...)”435
Como puede notarse, tenemos posturas encontradas y emitidas por diferentes
entes judiciales, pero ambas con base en un mismo instituto, sea el IPNJ. Está de más
afirmar que me decanto ampliamente por la segunda de las sentencias referidas, por
medio de la que se logra el adecuado entendimiento de que el IPNJ se puede detectar de
los meros créditos (ingresos) en las cuentas bancarias.
Por las razones anteriores, y siendo que en Costa Rica no tenemos una norma
amplia que regule el instituto del IPNJ, en las conclusiones y propuesta final de este
trabajo de investigación, se procurara de forma atinada normar estos aspectos.
En otro orden de ideas, en aquellos casos en los que el incremento se detecte
por medio de la tenencia o adquisición de bienes muebles o inmuebles, o servicios, la
doctrina ha reseñado que:
“En el supuesto de bienes ocultos, habrá que realizar una serie de
operaciones hasta determinar la estimación de la renta defraudada.
Consideramos que el importe que debe fijarse como valor del bien será
diverso dependiendo de que estemos ante un supuesto de adquisición o
tenencia. // Si se descubre la adquisición de éste deberá fijarse como valor
el precio fijado por las partes en la transacción. (...) // (...) Por contra, si se
descubre la tenencia del bien, la Administración podrá valorar el citado
435 Sentencia N°354-2017, emitida por el Tribunal Penal el 2 de junio de 2017, pág. 561.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
296
elemento al precio de mercado en el ejercicio respecto del que se
descubre.”436.
Ahora bien, como se indicó previamente, el sistema tributario costarricense no
tiene normativa que regule métodos o medios por los cuales la Administración logre
cuantificar los elementos para llevarlos a la liquidación que ha de practicarse, caso
contrario sucede con el sistema chileno o el español, donde si existe toda esa
implementación.
No obstante lo referido, la práctica tributaria costarricense no se aleja de lo
reseñado por la doctrina, donde se postulan en forma general algunos medios de
cuantificación dependiendo el tipo de incremento detectado. En este sentido, la solución
definida en la doctrina no se aleja de lo que se gestiona en la práctica por parte de los
inspectores tributarios costarricenses, ya que en realidad son soluciones viables y
transparentes, que permiten una adecuada cuantificación del elemento descubierto.
En este orden de ideas, al detectarse la adquisición de un bien o servicio, el
incremento se cuantificará por el monto reportado en dicha adquisición, sea el precio de
la venta o de la transacción correspondiente, el efectivamente satisfecho. Por el
contrario, si se trata de la mera tenencia de un bien, para estos efectos será necesario
recurrir a expertos, normalmente peritos, que valúen el bien y le asignen un valor, el
cual ha de corresponder con el valor de mercado del bien.
Esta postura es igualmente avalada por CHICO DE LA CAMARA y CALVO
VERGEZ quienes establecen que por regla general la cuantificación de ganancias o
pérdidas patrimoniales se determina por la diferencia resultante entre los valores de
transmisión y de adquisición de esos elementos. Y en el tanto la alteración patrimonial
no derive de una transmisión en la que se visualice el costo de la misma, la fijación del
436 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs.
309-310.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
297
valor se realizará tomando el valor de mercado del elemento patrimonial que originó la
ganancia o pérdida437.
Una vez finalizado este procedimiento de cuantificación del incremento, el
valor que se le hubiere asignado formará parte de la renta bruta determinada por la
Administración Tributaria costarricense, y sobre ésta se deducirán todos aquellos costos
y gastos que el sujeto pasivo logre demostrar como útiles, necesarios y pertinentes para
gestionar su actividad. Teniendo liquidada la renta neta, será sobre ésta última que se
aplicará la tarifa correspondiente, llegando así a cuantificar la verdadera obligación
tributaria del sujeto inspeccionado, la cual consecuentemente será mayor a la declarada,
procediéndose a cobrar la diferencia.
No obstante esta inclusión como parte de la renta bruta gravada, según lo visto
previamente, deberá respetar los plazos de prescripción que correspondan, por lo que la
Administración no podrá incluir dichos elementos si el sujeto inspeccionado logra
demostrar que el IPNJ proviene de periodos sobre los que ya ha acaecido la
prescripción. Al respecto, PONT MESTRES ha sido insistente y reiterativo al indicar
que las “ocultaciones patrimoniales y las rentas no declaradas constituyen porción de
la base imponible, pero con el límite temporal de la prescripción del derecho de la
Administración a determinar la deuda tributaria.”438.
Ahora bien, este tema debe ser actualmente contextualizado para el caso
español, debido a las reformas sufridas donde se implementó el artículo 66 bis en la
LGT mediante el cual en conjunto con el artículo 115 de esa misma normativa,
ampliaron la facultad de la Administración para inspeccionar periodos impositivos sobre
los cuales ya hubiere acaecido la prescripción, en el tanto y cuanto estos periodos
tengan incidencia o surtan efectos fiscales en algún periodo aún no prescrito.
437 CHICO DE LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A., Impuesto sobre la
renta de personas físicas, op cit, págs. 449-450 y CALVO VERGEZ, J., La tributación de ganancias y
pérdidas patrimoniales en el IRPF, op cit, pág. 113. Postura igualmente compartida por MUÑOZ
ORELLANA, La tributación de ganancias ilícitas y el incremento patrimonial no justificado en el
Ecuador, op cit. pág. 73 438 PONT MESTRES, M., Los incrementos de patrimonio y la prescripción en el impuesto de sociedades,
op cit, pág. 123.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
298
Este último punto, trae a colación un aspecto esencial, que se valorara de
seguido, ya que una vez demostrada la existencia del IPNJ y teniendo cuantificada su
incidencia en términos económicos, lo relevante ahora es definir en cuál periodo fiscal
debe ser afectado con este incremento.
2.2.2. Imputación temporal del IPNJ
El IPNJ abarca elementos patrimoniales que han sido ocultados o no
declarados, en el tanto el sujeto fiscalizado no logre probar su verdadero origen o no
logre desacreditar la presunción mediante prueba, por lo que se asume que constituyen
renta gravable. No obstante, en esta línea de aplicación existe un aspecto que es
necesario evidenciar y que consiste en la imputación que se ha de gestionar de dicho
incremento patrimonial a un periodo fiscal específico.
Sobre el tema, CHICO DE LA CAMARA trae a colación que la figura del
IPNJ implica una doble presunción, por un lado, la aplicable a la renta ocultada, y por
otro, la presunción de que dicha renta corresponde al periodo fiscal respecto al que ha
sido descubierto el incremento, de esta forma evidencia la existencia de dos
presunciones una material y otra temporal, incorporadas por medio del mismo
instituto439.
Específicamente respecto de la imputación en el tiempo del gravamen de una
renta patrimonial no justificada se aplican exactamente las mismas premisas que para
una presunción relativa, compuesta por un hecho base, sea el descubrimiento de bienes
o derechos no declarados o no contabilizados, y un hecho consecuencia, plasmado en la
imputación de la renta al periodo que cada legislación determine, siendo esta presunción
temporal accesoria de la presunción de carácter material que la origina.
Bajo tales premisas, el IPNJ constituye una figura presuntiva no solo a nivel de
presunción legal material, referida a gravar un incremento de patrimonio que el sujeto
no pueda justificar, sino que además implica una presunción de imputación temporal, la
439 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, p. 89-
105.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
299
cual delimita normativamente cuándo se tendrá por producida la renta descubierta para
los efectos de la inspección gestionada.
Respecto a la imputación temporal que implica la aplicación del IPNJ, la
doctrina se ha decantado por dos claras opciones:
1. Imputar el incremento al periodo fiscal en que se descubre el mismo (aquel que
está siendo objeto de control).
2. Imputar el incremento al periodo fiscal en que aflora la riqueza (fechas de
adquisición y consumo).
Si se toma la primera opción, es dable indicar que ésta constituye la aplicación
más favorable para la Administración, pues obvia la valoración respecto al verdadero
origen temporal del incremento detectado, limitándose simplemente a descubrir el
incremento, determinando que el mismo no tiene justificación y por ende, procede a
gravarlo. No obstante, gravar el incremento en el periodo fiscal que se descubre, podría
estar vulnerando cierta seguridad jurídica que se consolidó con el paso del tiempo.
En este sentido, como lo señala GARCÍA NOVOA440 una de las principales
manifestaciones de la seguridad jurídica se enmarca en la interdicción de la
arbitrariedad, subordinando claramente el actuar de la Administración a lo legalmente
regulado, respetando para ello los institutos jurídicos primigenios, como podría ser para
el caso en concreto, la prescripción. Además, continúa manifestando el mismo autor que
“(...) en ocasiones la aplicación de la seguridad jurídica puede tener que garantizarse
440 GARCÍA NOVOA, C., “Aplicación de los tributos y seguridad jurídica”, Derecho & Sociedad 27.
Asociación Civil, 2015, págs. 28-29.
Afecta el periodo en que se origina
el incremento
Afecta el periodo en que se
descubre el incremento
IPNJ
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
300
a través de la afirmación de situaciones aparentemente injustas -como la prescripción o
la caducidad, o la imposibilidad de revisar situaciones jurídicas consolidadas (...)”441.
Ahora bien, PONT MESTRES es enfático respecto a la limitación temporal de
la facultad revisora, y la aplicación ipso iure de la prescripción, la cual no admite
excepciones, señalando que transcurrido el plazo prescriptivo el derecho deja de existir
y la obligación a cargo del sujeto pasivo se extingue, no pudiendo invocar la
Administración que desconocía o no pudo conocer la existencia del hecho imponible o
una parte del mismo442.
Tomando en consideración lo mencionado, es mi criterio que en efecto, al
gravar el incremento en el periodo en que se descubre, sin efectuar una valoración real
del momento temporal en que se adquirió, se estaría violentando uno de los derechos
fundamentales que le asiste al sujeto pasivo, sea la seguridad jurídica que se brinda con
el instituto de la prescripción, lo cual implicaría que la actuación de la Administración
sea altamente cuestionada.
Sobre el particular no puede perderse de vista que “sin excepción alguna,
opera la prescripción como forma extintiva de la obligación tributaria, por más que
una vez transcurrido el periodo prescriptivo las situaciones reales configuradoras de
los respectivos presupuestos objetivos de los correspondientes tributos, se pongan de
manifiesto y tenga fehaciente conocimiento de ellos la Administración Tributaria.”443.
Al igual que PONT MESTRES, CHICO DE LA CAMARA estima que
entender que la renta oculta procede del ejercicio en que está actuando la inspección es
tanto como negar el instituto de la prescripción en este ámbito444. Siendo así, la
aplicación de la primera opción señalada perdería credibilidad ante el sujeto fiscalizado,
441 GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Marcial Pons,
Madrid, 2000, págs. 24-26. 442 PONT MESTRES, M., Los incrementos de patrimonio y la prescripción en el impuesto de sociedades,
op cit, págs. 115 y 143. 443 PONT MESTRES, M., Los incrementos de patrimonio y la prescripción en el impuesto de sociedades,
op cit, pág. 125. 444 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, p. 336.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
301
y sería indudablemente cuestionada no solo a nivel administrativo, sino también
judicial, pues implicaría una extralimitación de las facultades otorgadas a la
Administración.
No obstante lo anterior, es importante mencionar que varias legislaciones han
apostado a esta determinación del periodo fiscal, asumiendo que el IPNJ se imputa al
periodo en que se descubre el mismo, sin embargo expresamente en dichas
legislaciones, se establece que esta determinación deberá respetar los plazos de
prescripción, modo a través del cual se subsana en alguna medida la mayor crítica que
se le puede atribuir a esta posibilidad.
En lo tocante a la segunda opción mencionada, imputar el IPNJ al periodo
fiscal en que hubiere surgido o aflorado la riqueza, implicaría que el periodo imputable
del hecho imponible corresponda a las fechas de adquisición de los bienes
patrimoniales, realización de consumos y gastos, por lo que se trasladaría la
temporalidad a las fechas de afloramiento de la expresión de la riqueza económica445.
En definitiva, como lo indica GARCIA BERRO, la imputación del IPNJ al
periodo fiscal en el que aflora la riqueza, constituye una medida adecuada y práctica,
que asegura la determinación de la realidad económica del sujeto fiscalizado, y que
incluso además, implica que la Administración deberá estarse aún más a los términos de
la prescripción tributaria previamente indicada, de forma que únicamente podrá gravar
tal incremento, en el tanto no haya acaecido ese instituto446.
En relación con la imputación temporal del IPNJ, en España, dependiendo de la
legislación aplicable, la imputación al periodo fiscal varía, veamos, el artículo 39 de la
LIRPF establece como efecto general, que dicho incremento se presumirá del periodo
445 Estudios Saavedra Tarmeño & Asociados SAC, La fiscalización por incremento patrimonial de
personas naturales 2010, op cit, pág. 22. Este sistema es avalado por la legislación argentina, sobre el
particular se puede consultar a FRIDENBERG, J.P., Los incrementos patrimoniales no justificados en el
impuesto a las ganancias y su trascendencia en materia penal tributaria, op cit, págs. 4-5. 446 PÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, op cit, pág.235.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
302
fiscal respecto del que se descubra447. Mientras que en el artículo 121 de la LIS, la renta
se imputa al ejercicio fiscal más antiguo no prescrito. Nótese que para ambos casos, la
legislación prevé expresamente que se deberá respetar el plazo de prescripción, aspecto
que viene a reforzar lo referido en líneas previas, en relación con el tema.
CHICO DE LA CAMARA plasma en su obra la aplicación diferenciada que
efectúa el legislador español, mostrando claramente que para los efectos del IPNJ
detectado en personas físicas, una vez que la inspección tiene constancia de la renta
ocultada, presumirá, salvo que demuestre la prescripción de las rentas, que éstas se han
generado en el período respecto del que se descubren. En el tanto que para aquellos
IPNJ demostrados en sociedades, la inspección no imputará la renta oculta al periodo
respecto del que se tenga constancia de su existencia, como estima el autor, sería la
posición más coherente, sino que la renta se imputará al ejercicio más antiguo no
prescrito448.
En contraposición, el sistema tributario nacional no gestiona la diferencia
legislativa de referencia, ya que independientemente del sujeto pasivo que se fiscalice -
persona física o jurídica- la regulación impositiva sobre las utilidades se basa en una
única ley, la cual regula en forma generalizada la aplicación del instituto, señalando en
el párrafo penúltimo del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que “(…)
dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la
Administración Tributaria lo determine, y afectará el periodo que corresponda, dentro
447 Se indica que la aplicación del artículo 39 establece como efecto general la imputación al periodo en
que se descubra el incremento, debido a que mediante Ley 7/2012, de 29 de octubre, se crea una única
excepción que permite imputar el incremento al periodo más antiguo no prescrito; con esta ley se
modifica el artículo 39, señalando el punto 3, lo siguiente: “ (...) 3. En todo caso tendrán la consideración
de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo
impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o
adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al
efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.(...)” (el subrayado no es original). Sobre el particular,
existe todo un cuestionamiento alrededor de la procedencia o no de que el sujeto pasivo, mediante la
llamada Declaración Tributaria Especial implementada en España, declare eventuales incrementos no
justificados de patrimonio, por cuanto, como bien se ha insistido, esta figura es una herramienta de uso
exclusivo de la Administración, al respecto se puede consultar el artículo de la autora ALMAGRO
MARTÍN, C., “Mecanismos presuntivos como herramienta para la afloración de rentas: a vueltas con las
ganancias no justificadas”, op cit, págs. 57 a 74. 448 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs.
97 a 99 y 177 a 179.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
303
del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. (…)”.
En este sentido es importante aclarar el término “(…) en el momento que la
Administración Tributaria lo determine, y afectará el periodo que corresponda, dentro
del plazo de prescripción (…)” establecido en la norma costarricense. Sobre el
particular, es el criterio institucional DGT-CI-001-2012 del 6 de enero de 2012, el que
vino a dimensionar los alcances de la presunción temporal respecto a la imputación del
IPNJ a un periodo fiscal específico, indicando que “se debe atribuir el incremento
patrimonial al período en el cual se produjo”. Bajo estas indicaciones, es innegable que
el sistema tributario costarricense opta por el segundo criterio de imputación del IPNJ,
obligando a la Administración a detectar cuándo surgió el incremento, o sea a partir de
qué momento o periodo surgieron los elementos que producen el incremento en el
patrimonio.
Sin embargo, esta búsqueda no puede limitar las facultades de la
Administración, ni mucho menos impedir la aplicación de la figura en referencia, por lo
que el mismo criterio institucional, prevé que en aquellos casos en los cuales la
Administración no logre determinar dicha afloración de riqueza, entonces, el incremento
se imputará al periodo objeto de comprobación, momento en el cual sí se tiene por cierta
su existencia, y por evidente su demostración, en el tanto sean periodos no prescritos.
Reforzándose además, el carácter de presunción iuris tantum, donde el sujeto
fiscalizado podrá oponerse y aportar los elementos que demuestren el verdadero período
en que surgió el incremento.
2.3. Compatibilidad entre el incremento patrimonial no justificado y el gravamen
de rentas ilícitas
Como se ha indicado a lo largo del presente trabajo, la figura del IPNJ implica el
descubrimiento de bienes o adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por
parte del sujeto fiscalizado, y en virtud de ello, la norma permite inferir que esos bienes
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
304
o adquisiciones tienen su origen en la actividad gestionada por el sujeto inspeccionado,
por lo que se imputan como parte de su renta bruta.
No obstante, esta aplicación debe ser ampliamente analizada, por cuanto ello
podría habilitar la posibilidad de someter a imposición fiscal aquellos rendimientos
económicos que no tienen un origen o fuente conocida, por lo que la procedencia de
éstos resulta incierta, insegura e incluso hasta podría ser ilícita. Esta situación ha llevado
a plantearse la interrogante sobre si, con la aplicación de este instituto se estaría en
algún margen legalizando ingresos que eventualmente se han obtenido con la gestión de
actividades ilícitas.
La tributación de fondos provenientes de actos ilícitos ha sido un tema de suma
relevancia a nivel doctrinal, y sobre el cual, a la fecha, aún no hay una postura fija. No
obstante lo anterior, se procurará poner en evidencia de forma resumida, las diferentes
tendencias, de modo que se pueda generar un criterio adecuado para esta investigación.
Sobre el particular, inicialmente debe evidenciarse que existe una diferencia
entre realmente ignorar el origen o la fuente de donde provinieron los ingresos que
dieron pie al incremento patrimonial descubierto -es que en realidad el espíritu y
objetivo que cobija la figura del INPJ-, y el tener la seguridad de que esos ingresos se
originaron en actividades ilícitas y aun así someterlos a gravamen.
En una primera instancia, el gravar ingresos cuyo origen se desconozca,
justamente es el fundamento de haber implementado la figura del incremento
patrimonial no justificado. La aplicación de esta figura admite la imposibilidad de la
Administración para determinar la fuente que diera origen a esos ingresos, así como su
licitud o ilicitud. En tal sentido, lo que se grava es la existencia de un incremento de
patrimonio, cuyo origen no logra ser justificado por el sujeto sometido al proceso de
control ni puede ser comprobado por la Administración, presumiéndose que se ha
generado producto de la actividad económica desarrollada y que se ha mantenido oculto
para todos los efectos impositivos.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
305
En realidad, como se afirma por algunos autores, la verificación de la licitud o
ilicitud de la fuente que generó los ingresos no es ya resorte de la Administración
Tributaria, pues se considera que ello trasciende sus facultades449, las cuales en concreto
se enfocan en procurar una adecuada tributación respetando los principios
constitucionales tributarios. En sí, la existencia del incremento patrimonial es la que
habilita de forma inicial la aplicación del IPNJ, sin exigírsele a la Administración la
confrontación respecto a la ilicitud o licitud de la fuente que lo originó, estimándose
justamente que impedir el gravamen sobre estas sumas dinerarias donde se desconoce su
procedencia, podría resultar más gravoso e incluso vulnerar los principios
constitucionales tributarios de igualdad y generalidad450.
Ahora bien, diferente situación se plasma cuando en efecto la Administración ya
tiene conocimiento de que los ingresos existentes provienen de actividades ilícitas, en
tal caso, el marco de acción de la Administración cambia profundamente, por cuanto no
se estaría ya frente a ingresos cuyo origen se desconoce, sino por el contrario, se tendría
pleno conocimiento de su fuente, y que ésta incluso proviene de una actividad ilícita.
Ante tal panorama resulta atinado preguntarse: ¿qué pasaría si la Administración, en
virtud de algún proceso de control, descubre que en realidad esos ingresos sí provienen
de una actividad ilícita como podría ser el lavado de dinero, el narcotráfico, la trata de
personas, entre otros?, en este escenario ¿estaría la Administración aún facultada para
gravar esos ingresos?
Para responder a esta interrogante, en forma general, la doctrina se ha decantado
por dos opciones, la primera afirma que sí se pueden gravar ingresos provenientes de
actividades ilícitas, mientras que la segunda se inclina por lo contrario, señalando la
imposibilidad de gravarlos.
449 Estudios Saavedra Tarmeño & Asociados SAC, La fiscalización por incremento patrimonial de
personas naturales 2010, op cit, págs.11 a 13. 450 BRAVO CUCCI, J., Los actos ilícitos y el concepto de renta, Ponencia presentada en las Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario, Instituto peruano de Derecho Tributario, Lima, Perú, Octubre 2004,
págs. 3 a 7. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.ipdt.org/editor/docs/04_VIIIJorIPDT_JBC.pdf
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
306
Bajo esta línea, un aspecto neurálgico de la tributación de los ingresos
provenientes de actividades ilícitas se enmarca justamente en valorar y aquilatar si el
someter a gravamen estos ingresos implica una complicidad o “inmoralidad” por parte
del Estado, o bien, si puede simplemente verse como una mera imposición fiscal más,
que somete toda riqueza al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
con criterios de igualdad, sin importar realmente su fuente u origen.
Aquellos que apoyan la imposición de ingresos, sin importar su procedencia
lícita o no, basan su postura en un aforismo que resulta interesante traer a colación:
peculia non olet, el cual, por medio de una metáfora, valida la percepción del dinero sin
importar su procedencia451. En tal caso, defienden la posibilidad de gravar el producto
de actividades ilícitas y afirman que el objetivo final del derecho tributario es obtener
los recursos necesarios para que el Estado logre satisfacer las necesidades públicas de la
sociedad, brindando el acceso a servicios públicos que son disfrutados por todos, tanto
quienes desarrollan actividades lícitas como ilícitas, por lo que se considera que no
imponer tributos sobre quienes ejecutan estas últimas sería en cierto modo violentar la
igualdad y generalidad que propugna el mismo sistema tributario, pasando entonces la
ilicitud a un “segundo plano”.
Bajo estas mismas consideraciones se pronuncia GALARZA al afirmar que
“(…) el hecho de que las actividades ilícitas no se encuentren contempladas
expresamente en la lista normativa no constituye obstáculo alguno para su sujeción por
el IAE (…)// Pese a lo expuesto, no debemos olvidar que el hecho imponible del IAE se
fundamenta en la capacidad contributiva puesta en evidencia por el sujeto pasivo con
la realización de una actividad económica. Y en este sentido resulta
constitucionalmente cuestionable la sujeción al gravamen de una actividad, lícita o
ilícita, en la cual el beneficio económico, e incluso los elementos utilizados para la
producción o distribución de los bienes y servicios hayan desaparecido.”452.
451 SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, pág. 121. 452 GALARZA, C.J., La Tributación de los actos ilícitos, Editorial Aranzadi S.A., España, 2005, pág.305.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
307
La aparente vulneración a los principios de igualdad y generalidad, son pues los
pilares fundamentales que sostienen la factibilidad de tributar sobre réditos que
provengan de actividades ilícitas. El caso contrario implicaría aplicar una “exención” a
los delincuentes, mientras que a los ciudadanos que sí respetan el ordenamiento jurídico
se les impone la carga tributaria453.
Al respecto se considera suficiente advertir la existencia de una manifestación de
riqueza que evidencie capacidad contributiva, para que ella pueda ser sometida a
tributación, permaneciendo la licitud o ilicitud de la actividad que genera esa riqueza,
ajena al Derecho Tributario, y considerándose por tanto irrelevante para la constitución
del hecho imponible y el surgimiento de la obligación tributaria.
Este mismo criterio comparte GALARZA al referir que la capacidad
contributiva revelada por el sujeto a través del acto desarrollado, constituye el elemento
sine qua non para imponer el gravamen, y solamente cuando las actividades ilícitas
comporten institutos como el comiso, la restitución o la responsabilidad civil, donde se
pueden poner en juego la capacidad económica del sujeto, sería ante lo cual podría
determinarse una no sujeción454.
Así, los defensores de esta tendencia concluyen que no es necesario realizar un
análisis de la actividad generadora de la renta gravada, sino que basta con que el
incremento patrimonial se dé, para que nazca la afectación impositiva. “Aunque es justo
decir que en tal caso no se tratara concretamente de la tributación de un acto ilícito, ya
que técnicamente las ganancias injustificadas se desconoce el origen ilícito”455.
453 Sobre este tema, GALARZA amplía y refuerza las consideraciones respecto a la necesidad de respetar
el principio de igualdad, como uno de los elementos que sustentan la teoría de aceptar la tributación de las
ganancias producto de actividades ilícitas. GALARZA, C.J., La Tributación de los actos ilícitos, op cit,
págs.106-109. 454 GALARZA, C.J., La Tributación de los actos ilícitos, op cit, pág.342 y Conclusión N°3, pág.345. 455 “Sin embargo, dado que la Administración recaudadora no tiene competencia para determinar la
ilicitud de la actividad sometida a gravamen del IAE, el hecho imponible se configura si la actividad
simplemente se ha realizado. Es decir que debe exigirse igualmente el tributo.” GALARZA, C.J., La
Tributación de los actos ilícitos, op cit, págs.305 y 342.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
308
En seguimiento a esta última postura, varias legislaciones tributarias ya han
adoptado explícitamente la potestad Estatal de gravar las retribuciones provenientes de
actividades ilícitas, tal es el caso de Italia, Estados Unidos, Inglaterra y Francia.
Por el contrario, quienes mantienen la tesis opuesta, fundamentan su postura en
un aspecto no solo técnico sino también moral, bajo esta última visión, ambos ordenes
normativos, el derecho y la moral, se traducen en deberes que han de ser respetados no
solo por los ciudadanos, sino por el mismo Estado, situación que lleva a cuestionarse la
tributación de actividades ilícitas. En esta línea, quienes consideran que no se debe
gravar el producto de las actividades ilícitas, sostienen que la Administración está
impedida para hacerlo inicialmente debido a un aspecto moral.
Esta corriente opositora, se conoce como una postura clásica, de corte moralista,
denominada por parte de la doctrina como “Estado Cómplice o Amparador del ilícito”,
la cual se sustenta en repeler la posibilidad de tributación de los actos ilícitos por
considerar que con esta actuación se podría visualizar que el Estado estaría de algún
modo “amparando” tales conductas ilícitas, e incluso podría convertirse en “cómplice”
de las mismas al estar recibiendo beneficios de su realización456.
Justamente, el autor alemán TIPKE refiere que “En general puede afirmarse que
los funcionarios de Hacienda no tienen el deber de “recaudar todos los impuestos
posibles” con cualquier tipo de medios. “El aumento de recaudación no puede ser el
estímulo ni la medida del rendimiento del funcionario de Hacienda. Su ideal ha de ser,
más bien, el tutelar el Derecho tributario.”.”457
Esta tendencia por tanto, se enmarca en delimitar precisamente que el Estado no
debe participar activamente como perceptor de tributos que se sustenten en actividades
que resultan declaradas por el mismo Estado como ilícitas. Es un asunto de que “el
mismo hecho no puede ser y dejar de ser para el Derecho”, aspecto que introduce otro
456 BRAVO CUCCI, J., Los actos ilícitos y el concepto de renta, op cit. págs. 5-6. Sobre este mismo
criterio, puede consultarse a GALARZA, C.J., La Tributación de los actos ilícitos, op cit, págs. 140-145. 457 TIPKE, K., Moral tributaria del estado y de los contribuyentes, traducción, presentación y notas a
cargo de Pedro M Herrera Molina, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid, 2002, pág.
82.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
309
argumento valedero para quienes apoyan la teoría de no someter a gravamen el producto
de las actividades ilícitas, aplicando una visión de unidad que posee el ordenamiento
jurídico, de forma que dentro del mismo no podrían existir contradicciones que riñan
con el contenido general que se regula458.
Coinciden BRAVO CUCCI y OSCAR DIAZ en que no puede existir semejante
incongruencia legislativa, donde por un lado un segmento del ordenamiento jurídico
tipifica a cierta actividad como antijurídica, enmarcándola como una conducta ilícita
sancionada con una pena, y otro segmento del mismo ordenamiento, en total disonancia
considere a esa conducta como un hecho imponible, y prevea incluso la generación de
consecuencias jurídicas legales derivadas del mismo459.
La acepción de ilicitud para esta postura, es vista como una entidad ontológica
que posee un sustrato común de naturaleza dañosa y perjudicial, situación que es
aplicable en todas las ramas del derecho, no pudiendo escapar de ello el derecho
tributario. En función de lo anterior, no resultaría procedente ni viable que se pretendan
gravar los réditos de una actividad que es ilícita.
Otro de los argumentos expuestos por quienes definen la improcedencia de
gravar tales rubros, se enfoca en un aspecto más técnico que moral o legal, y se
fundamenta en que a través de un acto ilícito un sujeto no puede realmente incrementar
su patrimonio, por cuanto quien delinque no es titular del producto de su ilegal actuar,
razón por la cual no podría sostenerse que incrementó su patrimonio, y por ende
tampoco muestra capacidad contributiva susceptible de tributación.
No se puede anteponer un concepto de capacidad contributiva sobre bienes que
carecen de título jurídico válido que respalde al poseedor de los mismos, esto por cuanto
458 Sobre el particular, el autor GALARZA, si bien reconoce la existencia doctrinal de esta postura,
también debate la misma, señalando que existe un sin número de normas que podrían interpretarse como
avales para la tributación de las actividades ilícitas, aspecto que además refuerza con la mención de
jurisprudencia. Al respecto se puede ver GALARZA, C.J., La Tributación de los actos ilícitos, op cit,
págs.80-81. 459 BRAVO CUCCI, J., Los actos ilícitos y el concepto de renta, op cit, págs. 7 a 9. OSCAR DÍAZ, V.,
Ilícitos tributarios, Perspectivas jurídica y económica, Editorial Astrea, Buenos Aires, 2006, págs. 315-
316.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
310
parece indiscutible para quienes apoyan esta tesis, que el fruto de una actividad ilícita
no puede entrar de iure en la esfera del sujeto, lo que implica que no cabe disponibilidad
jurídica sobre éste y por tanto no se puede considerar un incremento de patrimonio
susceptible de gravamen.
SANCHEZ ROJAS expone el tema evidenciando que, si bien existe un
apoderamiento material de los bienes producto de la actividad ilícita, con este acto no se
cumplen todos los elementos necesarios, pues se requiere además que esa transferencia
de dominio sea válidamente reconocida por el ordenamiento jurídico. En el caso de un
patrimonio obtenido como rédito de un actuar ilícito, a pesar de constituir un incremento
patrimonial, éste debe calificarse de ficticio y transitorio, obtenido en contra del orden
legal, por lo que el mismo es nulo, imposibilitándose su consideración como un
aumento de patrimonio real y efectivo460.
En esta misma línea de pensamiento, CHICO DE LA CÁMARA considera que
la responsabilidad nacida de la comisión del delito impide por tanto el nacimiento de la
obligación tributaria, ello debido a que la reparación o restitución del bien jurídico
lesionado vendría a eliminar el fundamento del hecho imponible del tributo, sea la real
manifestación de una capacidad económica susceptible de ser gravada, y la cual deja de
existir cuando el Estado elimina los efectos económicos del delito mediante las medidas
de responsabilidad civil proclamadas461.
460 SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, pág. 127. El autor alemán
TIPKE categóricamente afirma que “los impuestos sólo pueden obtenerse a partir de la renta
(acumulada). Toda renta percibida que no es objeto de consumo para a ser renta acumulada o -en otras
palabras- patrimonio. Los impuestos sólo pueden pagarse con el patrimonio o renta acumulada.”
TIPKE, K., Moral tributaria del estado y de los contribuyentes, op cit, pág. 31. 461 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, págs.
266-267. En este mismo sentido se decanta BRAVO CUCCI, al indicar que “(..). si se trata de un acto
ilícito, que ha declarado por los órganos jurisdiccionales como tal, este nunca será gravable, pues como
lo venimos exponiendo, una norma tributaria no puede prever la gravabilidad de un acto ilícito,
existiendo otros mecanismos jurídicos represivos a través de los cuales el Estado incauta el producto
ilícito. En efecto, el decomiso es una pena pecuniaria a través de la cual el Estado priva de ciertos bienes
a aquél que resulte imputado como autor de determinado delito, el cual diverge del tributo en su origen,
estructura y finalidad. Debe tenerse en cuenta que quien comete un delito no incrementa su patrimonio,
por lo que no exhibe una capacidad contributiva susceptible de tributación.”. BRAVO CUCCI, J., “Los
actos ilícitos en el proceso formativo de la obligación tributaria del impuesto a la renta”, en BRAVO
CUCCI, J., Derecho Tributario. Reflexiones. Jurista Editores, Primera Edición Digital, 2018, número de
página no visible. Libro visible en la siguiente página de internet:
https://books.google.co.cr/books?id=kMxJDwAAQBAJ&pg=PT224&lpg=PT224&dq.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
311
En apoyo a estas consideraciones, OSCAR DÍAZ y SANCHEZ ROJAS
exponen que este tema se conecta con la aplicación del secuestro penal, que regula en la
generalidad todo ordenamiento represivo y donde la confiscación del producto ilícito
funciona como medio de restitución y resarcimiento del daño producido, lo cual les
resta a estos productos el carácter real de patrimonio susceptible de tributación462.
Resulta indiscutible que, la posición que defiende la imposibilidad de gravar
este tipo de ingresos se fundamenta concretamente no en meros aspectos moralistas,
sino más que todo técnicos-tributarios, al indicar que la aparente riqueza generada por
actos ilícitos, deja de representar capacidad contributiva susceptible de tributación,
cuando la misma es objeto de decomiso o retención por parte del Estado.
En este sentido, GALARZA refiere que “Al hacerse efectivo el comiso,
fundamentalmente en el caso de los efectos y de las ganancias, desaparece el beneficio
o ganancia que se pudiera haber generado con el delito, y por tanto, el aumento de
riqueza o capacidad contributiva que éste representa para el autor del mismo. Se
desvanece así el fundamento del hecho imponible del tributo determinado, por lo que
debe concluirse que el comiso ha de excluir la incidencia del tributo en los casos en que
ha sido decretado.”463
Sobre este particular, la legislación costarricense no efectúa explícitamente
ninguna distinción, y a la fecha no ha existido una situación que haya permitido ventilar
estas posturas en sede administrativa ni judicial. Algunos estudiosos en la materia han
afirmado que posiblemente se logre efectuar la tributación de actos ilícitos por la
amplitud de las normas, pues establecen como susceptible de gravamen, cualquier
ingreso que provenga de fuente costarricense, por lo que podría pensarse que no importa
si viene de una actividad lícita o ilícita, sino que lo relevante es que sea de fuente
costarricense.
462 OSCAR DÍAZ, V., Ilícitos tributarios, Perspectivas jurídica y económica, op cit, pág.318. SANCHEZ
ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, op cit, pág.127. 463 GALARZA, C.J., La Tributación de los actos ilícitos, op cit, pág.104.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
312
No obstante lo anterior, personalmente me inclino más por la segunda postura,
apostando por la imposibilidad de la Administración de gravar ingresos obtenidos
mediante actividades ilícitas, haciendo mías las palabras del autor peruano BRAVO
CUCCI, “(...) Quien delinque no es titular del producto de su ilegal actuar, razón por
la cual no podría sostenerse que incrementó su patrimonio, y que por ende muestra una
capacidad contributiva susceptible de tributación. (...)”464.
Trayendo estas consideraciones a la figura del IPNJ, resulta relevante efectuar
las siguientes distinciones. Como ha sido reiterado en los apartados previos, la
aplicación de esta figura supone justamente que la Administración ignore el origen o
fuente de los ingresos que permitieron el incremento de patrimonio, por lo que, en el
tanto ello se mantenga así, el instituto del IPNJ tiene plena capacidad de ser invocado
por la Administración. No obstante, cuando ya existe un conocimiento de que esos
ingresos provienen de actividades ilícitas, ello significa que ya se tiene demostrada la
fuente u origen que los produjo, por lo que no podría entonces aplicarse las regulaciones
que sobre el IPNJ establece la normativa.
Este aspecto es reforzado por BRAVO CUCCI al afirmar que “el régimen de
imposición a los incrementos patrimoniales no justificados, constituye un mecanismo
residual para someter a gravamen a incrementos patrimoniales cuyo origen es
desconocido. En nuestro entendimiento, dicho mecanismo resulta aplicable en el caso
concreto de los fondos provenientes de actividades ilícitas, pero sólo respecto de los
cuales no existe certeza o comprobación respecto de su ilicitud, por lo que se presume
su licitud mientras a través de las vías jurisdiccionales pertinentes no se pruebe lo
contrario. Pero de modo alguno el régimen de incremento patrimonial no justificado es
aplicable en el caso que el origen delictivo de tales fondos haya sido debidamente
comprobado, supuesto en el cual procederá el decomiso íntegro de tales fondos y el de
sus frutos respectivos, de ser el caso.”465(el subrayado no es original).
464 BRAVO CUCCI, J., Los actos ilícitos y el concepto de renta, op cit, pág.7. 465 BRAVO CUCCI, J., Los actos ilícitos y el concepto de renta, op cit. págs. 13 a 15.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
313
De la misma forma postula OSCAR DÍAZ que al provenir los incrementos
patrimoniales de una persecución penal, procede de inmediato la confiscación de los
bienes obtenidos por la actividad ilícita comprobada, lo que consecuentemente implica
la eliminación del enriquecimiento patrimonial, absorbiendo la parte penal todo el
alcance de la conducta gestada por el sujeto, y quedando la parte tributaria sin contenido
para su aplicación466.
En conclusión, la aplicación del IPNJ procede en el tanto realmente se
desconozca el origen o fuente que dio lugar al incremento patrimonial descubierto. En el
momento que la Administración tenga conocimiento de esa fuente ya no existe IPNJ,
pues justamente pasa a ser un incremento patrimonial justificado, teniendo en
consideración que esa justificación, podría implicar el conocimiento de que ese aumento
en el patrimonio nace con motivo de la realización de actividades ilícitas, en cuyo caso
el análisis y la valoración se enfocan en si procede o no legalmente gravar ingresos
provenientes de actividades ilícitas.
Ahora bien, un aspecto esencial que debe tomarse en consideración es que el
hecho de que la Administración hubiere gravado el incremento patrimonial descubierto
como parte de la renta bruta, al amparo de la figura del IPNJ, ello no impide la
valoración por parte de los órganos competentes, para delimitar si esas sumas pudieran
provenir de actos ilícitos, o sea, el hecho de que la Administración los grave como un
IPNJ, no implica que los mismos hubieren quedado “legalizados” para todos los efectos.
Por lo que podría darse el caso, de que algún IPNJ gravado por la Administración
Tributaria, sea luego cuestionado por otros órganos, por provenir de actividades ilícitas
como el narcotráfico, el lavado de dinero o la trata de personas, entre otros.
En este sentido, cabe recordar que la Administración Tributaria no está en la
obligación de probar la licitud o ilicitud de la fuente que originó el incremento
patrimonial detectado, por el contrario, justamente al desconocerse el origen del mismo,
es que procede emplear al instituto en cuestión. Ahora bien, una vez aplicado el IPNJ,
ello no sería suficiente para que el sujeto inspeccionado, pueda en otras instancias
466 OSCAR DÍAZ, V., Ilícitos tributarios, Perspectivas jurídica y económica, op cit, pág. 323.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
314
investigativas validar o justificar el origen de los dineros que le permitieran efectuar las
adquisiciones patrimoniales.
2.4. La imputación del delito fiscal por incremento patrimonial no justificado
La aplicación del IPNJ trae además del cuestionamiento respecto a la tributación
de réditos lícitos o ilícitos, un aspecto que también debe ser analizado, y que se refiere
concretamente a la posibilidad de que esta figura sea tenida como un delito tributario
perseguible a instancias penales. La interrogante pasa por el análisis y aceptación de
aplicar una presunción legal para imputar a un obligado tributario su incumplimiento
con el deber de haber tributado según lo ordena la ley, haciendo a esa conducta
reprochable en la vía penal.
Previo a ahondar el tema específico, resulta necesario visualizar que, en la
generalidad de los sistemas tributarios, la legislación regula e implementa todo un
desarrollo sancionador que procura en cierta medida reprimir aquellos comportamientos
que no se adecúen a lo ordenado por la normativa tributaria. Ello por cuanto, del
incumplimiento a la normativa tributaria, según la conducta cometida, podría activarse
la puesta en marcha del aparato represivo del Estado, accionando la facultad
sancionadora que se encuentra sustentada en el Ius Puniendi del Estado, sea en la
potestad que ostenta el Estado para sancionar, tanto en sede administrativa como
judicial.
En función de este Ius Puniendi Estatal existe una necesaria identidad entre
aquellos ilícitos penales y los administrativos, identidad que igualmente se ve reflejada
en el procedimiento y las normas que los regulan, palpándose una identidad ontológica
entre los ilícitos penales y los administrativos467. Llevando ello al ámbito tributario,
existen por tanto hechos ilícitos tributarios, que los diferentes ordenamientos jurídicos
han venido a distinguir en dos grandes categorías, las sanciones administrativas y los
delitos tributarios.
467 PÉREZ-PIAYA MORENO, C., El Procedimiento sancionador tributario: Especial referencia a su
tramitación separada, Tirant lo Blanch, España, 2008, págs. 30-33.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
315
La diferencia marco entre estas categorías radica básicamente en el órgano que
las aplica, así como en las consecuencias reguladas por el ordenamiento para cada una
de ellas. Así, para lo que respecta a las sanciones administrativas, la competencia para
aplicar alguna sanción recae en la Administración Tributaria; mientras que en el
segundo, el delito tributario, esta competencia es trasladada a instancias judiciales,
propiamente en el área penal.
No obstante ello, al existir un mismo origen y fundamento, el cual radica en el
Ius Puniendi del Estado, y al existir esa entidad ontológica, resulta también aceptable
que el procedimiento que se siga en ambos estados y que regula la imposición de estas
sanciones, sea regido por los mismos principios, los cuales han de ser comunes tanto
para el ámbito administrativo como para el penal. Como lo indica PÉREZ-PIAYA, ello
asegura un mismo régimen garantista, sin importar cual sea el órgano sancionador ante
el que se siga el proceso punitivo468.
Ahora bien, en lo que respeta a su aplicación e interacción de estos institutos, es
importante señalar que en Costa Rica, la normativa que regula a aplicabilidad del delito
tributario establece taxativamente que, cuando la Administración se encuentre frente a
indicios de un delito tributario debe abstenerse de continuar con el procedimiento, tanto
el determinativo de la obligación tributaria como el eventual procedimiento sancionador
que pueda derivarse, y debe remitir el caso al Ministerio Público para su debido
diligenciamiento469.
Este aspecto fue de similar aplicación en España, hasta antes de la reforma
realizada mediante la Ley Orgánica 7/2012 del 27 de diciembre, por medio de la cual se
modificó la regulación relacionada con el delito contra la Hacienda Pública. Como lo
indica MARTÍNEZ MUÑOZ, a través de esta reforma se permite que la Administración
468 PÉREZ-PIAYA MORENO, C., El Procedimiento sancionador tributario, op cit, pág. 10 y 36-40. 469 Al respecto textualmente, el CNPT establece en su artículo 90, lo siguiente: “Artículo 90.-
Procedimiento para aplicar sanciones penales. En los supuestos en que la Administración Tributaria
estime que las irregularidades detectadas pudieran ser constitutivas de delito podrá presentar la denuncia
ante el Ministerio Público, en cuyo caso se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo
sancionador y de determinación de la obligación tributaria, hasta que la autoridad judicial dicte sentencia
firme o tenga lugar el sobreseimiento.”
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
316
pueda gestionar la liquidación de la obligación tributaria vinculada con al delito, de
forma previa al traslado del expediente a la jurisdicción penal, eso sí, limitando la
posibilidad de que el procedimiento sancionador se desarrolle paralelamente con el
penal470.
Como puede valorarse, la aplicabilidad instituida a nivel nacional cumple con
uno de los principios esenciales del derecho penal, sea el principio del non bis in idem,
en su versión procesal o formal, la cual se enmarca con una preferencia de las
actuaciones penales sobre las administrativas. Situación que con la reforma introducida
en España desde el 2012 puede resultar sumamente cuestionable. La sola posibilidad o
excepción que se establece se enmarca respecto de aquellos casos en los que se hubiese
devuelto a la sede administrativa por considerarse que no hay delito tributario.
Tomando en consideración lo establecido previamente, resulta relevante
mencionar y reiterar que la delimitación legal de un delito tributario, configurado
jurídicamente, implica el desarrollo de un proceso penal cuya competencia recae en la
sede judicial penal, de suerte que al ligar el sistema sancionador tributario con la
materia penal tributaria, surge consecuentemente el deber de aplicar todos los principios
que privan en esta última, encontrándose impregnado el proceso de los principios
penales constitucionalmente regulados como lo son la legalidad penal, la tipicidad, el
non bis in idem, culpabilidad, presunción de inocencia, derecho a ser informado,
derecho a la prueba, derecho a no declarar contra sí mismo, entre otros.
En este sentido, refuerza MARTÍNEZ MUÑOZ que se debe mantener “el
respeto de los derechos y garantías de los contribuyentes en los procedimientos de
aplicación de los tributos, especialmente en los supuestos de delito fiscal, exige el
cumplimiento de ciertos principios esenciales del ordenamiento tributario, como son el
470 MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., “Los procedimientos tributarios y el delito fiscal en la Ley General
Tributaria. Un análisis en el marco de los principios fundamentales del ordenamiento tributario”. Revista
Quincena Fiscal N°6/2016. S.A.U., Cizur Menor, 2016, pág.1.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
317
principio de proporcionalidad, el principio non bis in idem, el principio de
contradicción y el principio de no autoincriminación.”471.
Profundizando aún más en la figura del delito tributario, se puede señalar que
como tal, se constituye en un delito de resultado que para su aplicación efectiva requiere
de un verdadero y palpable perjuicio, o sea es menester la consumación de un perjuicio
económico sufrido básicamente por el Estado, quien se personifica mediante la
Administración Tributaria. Este perjuicio se materializa a través del no pago de los
impuestos a que se encuentra obligado el sujeto pasivo.
No obstante, como lo afirma OSCAR DIAZ, en la dogmática penal del delito
tributario, lo que se persigue en realidad es la conducta que evidencia la deformación de
las bases imponibles, con la intención de engañar al fisco. Se yerguen así los dos
elementos esenciales, el subjetivo, manifestado mediante el propósito de no cumplir
deliberadamente los deberes exigidos por las leyes tributarias, y el objetivo, evidenciado
por medio del incumplimiento material concretado con el no pago del impuesto
debido472.
La problemática concreta, se plantea justamente cuando el IPNJ pretenda ser
calificado como un delito tributario, ello por cuanto existe gran parte de la doctrina que
visualiza gran dificultad para demostrar la presencia de este elemento subjetivo en la
figura del IPNJ, saltando de forma prácticamente automática la interrogante de si el
IPNJ puede ser llevado a instancias penales y ser objeto de un proceso penal tributario.
Esta dificultad se concreta al ligar el carácter de presunción legal que tiene el IPNJ con
471 MARTÍNEZ MUNOZ, Y., “Los procedimientos tributarios y el delito fiscal en la Ley General
Tributaria. Un análisis en el marco de los principios fundamentales del ordenamiento tributario”. Ibidem. 472 OSCAR DÍAZ, V., Ilícitos tributarios, Perspectivas jurídica y económica, op cit, pág. 3.
Adicionalmente, en relación con el incumplimiento material, la legislación costarricense establece un
umbral de punibilidad (monto que lleva a la definición sobre la existencia de un delito tributario) de 500
salarios base, que para el 2018 asciende a la suma aproximada de $352.000. Como puede verse es un
umbral sumamente alto, ya que por política legislativa se ha procurado hacer de la sede penal una
excepción, aspecto que lleva un respeto al principio de proporcionalidad que refiere MARTÍNEZ
MUÑOZ. MARTÍNEZ MUNOZ, Y., “Los procedimientos tributarios y el delito fiscal en la Ley General
Tributaria. Un análisis en el marco de los principios fundamentales del ordenamiento tributario”, págs.13-
16.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
318
el respeto a los principios propios de la materia penal, específicamente respecto a la
presunción de inocencia.
La no aceptación del IPNJ como delito tributario podría verse fundamentada en
que la inversión de la carga de la prueba que acarrea la aplicación del IPNJ, impide que
el juez tenga un juicio de valor válido que le permita dictar una condena penal,
evidenciado además que las presunciones ostentan una fragilidad procesal para ser
tenidas como válidas a efectos de imponer las sanciones o penas que se pretendan473.
Para dilucidar adecuadamente el tema, ha de tenerse presente que el principio de
presunción de inocencia es considerado como un principio rector del proceso penal, de
ineludible observancia que instituye que toda persona acusada de la comisión de un
delito, debe ser considerada inocente en tanto no se establezca legalmente dentro de un
proceso penal su culpabilidad, a través de una sentencia definitiva.
La presunción de inocencia es, por tanto, una de las máximas garantías del
imputado y uno de los pilares del proceso penal acusatorio, que permite a toda persona
conservar un estado de no autor mientras no se expida una resolución judicial firme.
Este principio resulta de larga data, siendo ULPIANO quien afirmó que “nadie puede
ser condenado por sospecha, porque es mejor que se deje impune el delito de un
culpable, que condenar a un inocente”.
Es un principio que rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador,
debiendo ser respetado en la imposición de cualquier sanción, sea aplicada en el ámbito
administrativo como en penal; motivo por el cual la punibilidad del sujeto se encuentra
condicionada a un procedimiento contradictorio donde priva el “juego” de la prueba.
En este sentido, una de las consecuencias de su aplicación, es justamente que la
carga de la prueba respecto al hecho punible, la asume directamente la parte acusadora,
473 CHICO DE LA CAMARA, P., “Compatibilidad de los derechos fundamentales a la tutela judicial
efectiva, a la intimidad y a la presunción de inocencia en relación con el delito fiscal derivado de
ganancias no justificadas de patrimonio” en URRESTI, E.J., y COMES F.L. (Dirs.), El delito fiscal,
aspectos sustantivos, procesales y constitucionales, Editorial AdHoc, Buenos Aires, 2008, pág. 91.
CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio, op cit, pág. 356.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
319
debiendo ésta probar la comisión del hecho tipificado en la norma como delito
tributario, siendo admisible para ello el uso de pruebas directas y/o indiciarias que se
obtengan dentro del marco de la ley, y que permitan aplicar criterios de fiabilidad que
diluyan toda “duda razonable”474.
Al contraponer lo establecido supra respecto a la presunción de inocencia, con el
carácter de presunción legal del IPNJ, existe el riesgo de malinterpretar lo que algunos
consideran una contraposición de las figuras, por una aparente inversión en la carga de
la prueba en cabeza del sujeto inspeccionado.
Dentro del análisis gestionado a la figura del IPNJ se estableció como requisito
para su aplicación el demostrar fehacientemente la existencia del incremento
patrimonial, y que éste se encontraba bajo la titularidad del sujeto inspeccionado, por lo
que, una vez probados los incrementos patrimoniales injustificados, podría considerarse
probado el elemento directamente conformador de la noción de renta establecida por la
ley, sin que para ello exista presunción legal de ningún tipo. Ante ello, ha de quedar
claro que indiscutiblemente la carga de la prueba, respecto a la existencia y titularidad
de los incrementos patrimoniales le corresponde a la Administración Tributaria, quien
debe suministrar, recoger y aportar los elementos probatorios que demuestren el
supuesto de hecho tipificado en la norma, teniendo completa habilitación el sujeto
pasivo de desvirtuar los elementos aportados.
En este sentido, CHICO DE LA CAMARA señala que la presunción de
inocencia tiene un carácter de presunción iuris tantum, sea que admite prueba en
contrario, por lo que puede ser desvirtuada justamente, en el tanto medie una actividad
probatoria con fuerza suficiente que la desacredite475.
Como lo afirma FRIDENBERG, no hay en realidad ninguna inversión de la
carga de la prueba en sentido propio, lo que surge es una posibilidad de justificar el
474 FRIDENBERG, J.P., Los incrementos patrimoniales no justificados en el impuesto a las ganancias y
su trascendencia en materia penal tributaria, op cit. págs. 7-9. PÉREZ-PIAYA MORENO, C., El
Procedimiento sancionador tributario, op cit, págs. 63-64. 475 CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio, op cit, pág. 351.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
320
origen de ese incremento patrimonial, siendo el sujeto inspeccionado, quien mejor
puede conocer su causa y origen476. Precisamente lo que se origina es la aplicación del
principio contradictorio, donde frente a la prueba aportada por la Administración, el
sujeto pasivo tiene plena facultad de aportar elementos probatorios que desvirtúen
aquellos ofrecidos por la Administración.
De esta forma, no se visualiza ningún quebranto al principio de presunción de
inocencia, pues se le permite al sujeto inspeccionado un derecho de réplica -existente en
todo proceso legal-, donde podrá desvirtuar la prueba de cargo con la cual la
Administración basa su determinación. En caso de que el sujeto logre en sede penal una
explicación mínimamente razonable, operaría el instituto de la “duda razonable” y
consecuentemente se resolvería a su favor aplicando el in dubio pro reo, situación que
se justifica debido que solamente se podrá condenar bajo un convencimiento firme.
De lo referido, la presunción de inocencia en realidad no se opone a que la
convicción judicial de un proceso penal pueda forjarse por medios probatorios
indiciarios, los cuales deberán ser claramente demostrados, explicitando el
razonamiento lógico utilizado para que a partir de éstos se llegue a la convicción de que
el sujeto cometió la conducta tipificada en la norma, en sí es preciso concretar los
indicios y el razonamiento por lo que se llega a la afirmación de la comisión de los
hechos constitutivos del delito.
No obstante, en materia del IPNJ, la acreditación en sede penal no será
únicamente de los incrementos patrimoniales, sino que además se deberá probarse el
ánimo defraudador, el cual podrá evidenciarse mediante inferencias derivadas de los
actos, teniendo claro que el estado subjetivo del infractor difícilmente sea acreditado
mediante prueba directa, siendo menester acudir a la indirecta al efecto.
En este sentido, es importante hacer notar que contrario a lo que sucede en Costa
Rica, España sí ha logrado un importante número de pronunciamientos emitidos por los
tribunales penales y relacionados con los incrementos patrimoniales no justificados, que
476 FRIDENBERG, J.P., Los incrementos patrimoniales no justificados op cit. págs. 9-11.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
321
a criterio de LARIO PARRA ha permitido establecer una jurisprudencia consolidada y
asentada en la materia, por medio de la cual se pueden extraer criterios mínimos sobre
los cuales debe asentarse la aplicación del IPNJ, teniendo entre ellos: primero, la
aceptación de admitir que el instituto se sustente por medio de presunciones iuris
tantum; segundo, que el IPNJ se fundamente en una pluralidad de indicios que apunten
todos en una misma dirección, constituyéndose en prueba inequívoca y por ende, prueba
de cargo; tercero, que esos indicios previamente referidos se encuentren claramente
acreditados477.
Consecuentemente, como puede extraerse de lo indicado previamente, resulta
necesario visualizar que en sede penal, la prueba procura la acreditación de hechos,
buscando llegar a una verdad real o material, según los elementos probatorios que se
tengan, pudiendo ser directos o indiciarios. En este último caso, la prueba indiciaria
reviste el mismo carácter y valor que aquella que se califica como directa, existiendo
plena legitimidad constitucional de establecer la constitución de hechos mediante
elencos probatorios basados en indicios, en el tanto esos hechos constitutivos del delito
se puedan deducir de los indicios presentados, a través de un razonamiento mental
lógico y acorde con las reglas de la sana crítica, llevando a una calificación de adecuada
prueba de cargo sobre la que se sustente el hecho tipificado como delito tributario478.
Como lo ha mencionado LARIO PARRA reiterada jurisprudencia española, ha
establecido que, para que por medio de la vía indirecta se llegue a la convicción sobre la
culpabilidad de un sujeto, se requiere la acreditación o demostración irrefutable de una
pluralidad de indicios; esto por cuanto se estima que un solo indicio es por definición
equívoco respecto al conocimiento del hecho que indica, mientras que la pluralidad de
indicios, apuntando todos en la misma dirección, sí puede convertirse en una prueba
incuestionable, eliminando cualquier duda razonable que pudiese plantearse479.
477 LARIO PARRA, M.J., “Los incrementos de patrimonio no justificados y el delito fiscal. Posición
jurisprudencial”, Gaceta Fiscal N°350, Marzo 2015, págs. 114 a 116. 478 CHICO DE LA CAMARA, P., “Compatibilidad de los derechos fundamentales a la tutela judicial
efectiva, a la intimidad y a la presunción de inocencia en relación con el delito fiscal derivado de
ganancias no justificadas de patrimonio”, op cit, pág. 88. 479 LARIO PARRA, M.J., “Los incrementos de patrimonio no justificados y el delito fiscal. Posición
jurisprudencial”, op cit, pág. 115.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
322
Adicionalmente, CHICO DE LA CAMARA señala que si bien las ganancias
patrimoniales no justificadas, como presunción legal que son, se construyen sobre un
medio probatorio indiciario, éste no resulta incompatible con la presunción de
inocencia, en el tanto la prueba ofrecida sea suficiente para deducir la comisión del
delito fiscal. Además, evidencia el autor que el elemento subjetivo del delito es por sí
mismo susceptible de probarse por medio de prueba directa, se funda por medio de un
juicio de valor que parte de los elementos indirectos probatorios aportados480.
Asimismo, el aceptar la posición radical de que los IPNJ no pueden ser llevados
a instancias penales provocaría un margen de impunidad e incluso desigualdad entre los
sujetos inspeccionados, pues equivaldría a una “exoneración” de la responsabilidad
penal, dejando impune el fraude fiscal cometido por esta vía481. Empero, ha de quedar
transparentado que su aplicación indiscutiblemente debe someterse a los principios
penales, visualizando que en realidad no existe una vulneración a la presunción de
inocencia que se erige en materia penal.
Este aspecto queda plasmado mediante el análisis realizado por LARIO PARRA,
donde se evidencia que claramente la jurisprudencia penal española admite la
posibilidad de condenar penalmente un caso por IPNJ, sin que ello implique una
violación al principio de referencia, sino más bien evidenciado la aplicación de una
sentencia condenatoria basada en “(...) las reglas inferenciales que se utilizan en la
prueba indirecta o indiciaria por los Tribunales en toda clase de delitos. (...) // (...) La
doctrina jurisprudencial en modo alguno impide que el Tribunal sentenciador alcance
su convicción sobre los presupuestos fácticos requeridos en la figura delictiva,
partiendo de una pluralidad de indicios, todos ellos dirigidos en la misma dirección,
que permitan la construcción de una prueba inequívoca y, por consiguiente, y en su
caso, de cargo. (...)”482
480 CHICO DE LA CAMARA, P., “Compatibilidad de los derechos fundamentales a la tutela judicial
efectiva, a la intimidad y a la presunción de inocencia en relación con el delito fiscal derivado de
ganancias no justificadas de patrimonio”, op cit, pág. 91. CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias
no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, pág. 365. 481 CHICO DE LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A., Impuesto sobre la
renta de personas físicas, op cit, pág. 467. 482 LARIO PARRA, M.J., “Los incrementos de patrimonio no justificados y el delito fiscal. Posición
jurisprudencial”, op cit, págs.118-119.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
323
Ahora bien, Costa Rica aún tiene pendiente avances en este tema, ya que
preliminarmente las consideraciones generales que se han vertido de manera informal
tienden a considerar que al ser el IPNJ una presunción, ello inhibe la posibilidad de que
este instituto sea procesado penalmente, empero este tema básicamente no ha sido
discutido en los tribunales penales, de forma que puede afirmarse que no hay un criterio
consolidado en esta sede. A pesar de lo indicado ut supra, de forma inesperada y
desvirtuando las consideraciones referidas previamente, en el año 2017, se emitió la
primera sentencia penal, donde se condena penalmente por la detección de un IPNJ,
veamos483:
“(...) Los procedimientos y pruebas de auditoría llevados a cabo en el
presente caso, permiten establecer incrementos patrimoniales no
justificados en los periodos fiscales analizados, a partir de la depuración de
los movimientos acreedores mostrados en las cuentas corrientes bancarias
del Grupo. (...) // (...) Por consiguiente, el Incremento Patrimonial No
Justificado se estableció a partir de los movimientos de los estados de
cuenta bancarios y se identificó un incremento producido en el patrimonio
del contribuyente, que no tiene justificación en ingresos debidamente
registrados y declarados y que, como lo dispone el párrafo tercero del
artículo 5º de la Ley 7092 (Ley del Impuesto sobre la Renta y su
Reglamento), forman parte la renta bruta del contribuyente... Asimismo en
el punto 4.3.2 del Informe Nº 277-DEF-567-04/08, se indicó que el análisis
que realizó esta Sección se orientó a determinar la posible diferencia entre
los depósitos registrados en las cuentas bancarias de los componentes del
Grupo, y los ingresos declarados por ese Grupo, lo cual constituye un
incremento patrimonial que no tiene justificación en los ingresos
debidamente registrados y declarados. (...)”
483 Voto 354-2017, emitido por el Tribunal Penal a las catorce horas del ocho de setiembre de dos mil
diecisiete, pág. 554.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
324
Es clara y tajante la sentencia referida, en el tanto establece expresamente la
existencia de un delito tributario originado por medio del instituto del IPNJ, el cual bien
lo establece la sentencia, sí fue cabalmente demostrado por las unidades
correspondientes, mediante el análisis de cuentas bancarias y los consecuentes ingresos
que fueran en cada una de ellas reportados, así como la comparación de los mismos con
las declaraciones tributarias respectivas.
Ahora bien, la sentencia también toca el punto sobre la divergencia del caso
entre el tipo denunciado y por el cual finalmente se condena a los imputados, toda vez
que en sede administrativa el caso se traslada a instancias penales por una presunción de
los que los ingresos detectados en las cuentas bancarias correspondían a ingresos por
ventas, sin embargo, en el seno de la entidad judicial y al amparo de un dictamen
pericial, se delimita que los indicios a lo que apuntan es a un IPNJ:
“(...) el análisis en la Sede Administrativa no consideró como un
incremento patrimonial no justificado, la diferencia determinada entre lo
depositado en las cuentas bancarias y lo consignado en las declaraciones
tributarias (presentadas por los contribuyentes), sino, más bien, como
ventas no declaradas, y bajo esa presunción realizó los cálculos del
Impuesto General sobre las Ventas y el Impuesto sobre la Renta. Cabe
agregar que en todos los informes rendidos por esta Oficina se ha
reiterado, que desde nuestro punto de vista, la diferencia determinada
corresponde a un incremento patrimonial no justificado y por consiguiente
se calculó únicamente lo relativo al Impuesto sobre la Renta. Lo destacable
del punto de vista Administrativo y el de este Despacho es que en ambos
análisis se configura el delito por Defraudación Fiscal. Estas conclusiones
nuevamente son compartidas en un todo por el Tribunal, ante la fortaleza
del razonamiento técnico empleado y la veracidad en la prueba utilizada
para la formación de la verdad procesal (...)”.
Capítulo III. El Incremento patrimonial no justificado como instrumento jurídico para gravar el patrimonio oculto
325
En función de lo reseñado, es importante ver con buenos ojos la poca evolución
que a nivel nacional hemos tenido, en el tanto el Tribunal Penal, clara y enfáticamente
enmarcó el delito tributario en el no pago del impuesto, y a esa conclusión llegó por
medio de prueba irrefutable de la existencia de ingresos, visibles a través de depósitos
en las cuentas bancarias de los imputados.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y
propuestas para Costa Rica
CAPÍTULO IV
LA UBICACIÓN DEL PATRIMONIO EN EL
EXTERIOR:
MEDIDAS INTERNACIONALES PARA SU
DETECCIÓN Y PROPUESTAS PARA COSTA RICA
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
327
Capítulo IV
LA UBICACIÓN DEL PATRIMONIO EN EL EXTERIOR:
MEDIDAS INTERNACIONALES PARA SU DETECCIÓN Y
PROPUESTAS PARA COSTA RICA
SUMARIO: 1. EL FENÓMENO DE LA GLOBALIZACIÓN COMO FACILITADOR DE
LA OCULTACIÓN PATRIMONIAL EN EL ÁMBITO INTERNACIONAL. 2.
LA PLANIFICACIÓN FISCAL AGRESIVA A NIVEL INTERNACIONAL
AL SERVICIO DE LA OCULTACIÓN PATRIMONIAL. 3. MEDIDAS
INTERNACIONALES PARA DETENER LA DESLOCALIZACIÓN
PATRIMONIAL. 3.1. Implementación de instrumentos internacionales. 3.1.1.
Convenios de intercambio internacional de información. 3.1.2. La transparencia
fiscal: modelos Foreing Account Tax Compliance Act (FATCA por sus siglas
en inglés) y Common Reporting Standard (CRS por sus siglas en inglés). 3.2.
Respuestas del Proyecto BEPS de la OCDE. 3.2.1. Subcapitalización –
Limitación a la deducibilidad de intereses. 3.2.2. Compañías extranjeras
controladas. 3.3. Amnistías fiscales como medio de formalización del
patrimonio oculto. 3.3.1. Amnistía Fiscal Española. 3.3.2. Amnistía Fiscal
Peruana. 3.3.3. Amnistía Fiscal Argentina. 3.3.4. Amnistía Fiscal Mexicana.
3.3.5. Situación de Costa Rica, ¿amnistía o no? 3.4. Medidas adicionales
tomadas en España contra la deslocalización del patrimonio. 3.4.1. Declaración
de bienes ubicados en el exterior. 3.4.2. Ganancias patrimoniales por cambio de
residencia. 4. POSICIÓN NACIONAL FRENTE A LA DESLOCALIZACIÓN
DEL PATRIMONIO Y PROPUESTAS PARA COSTA RICA. 4.1. Desafíos de
la configuración actual del sistema tributario costarricense. 4.1.1. Criterio de
sujeción territorial. 4.1.2. Sistema de imposición cedular de la renta. 4.1.3.
Maniobras de ocultación patrimonial detectadas en el curso de procedimientos
de fiscalización. 4.2. Viabilidad de la Ley n°9536 “Ley de Fortalecimiento de
las finanzas públicas” para solucionar la problemática fiscal actual. 4.3.
Detección patrimonial y posible vinculación con el crimen organizado y el
blanqueo de capitales.
1. El fenómeno de la globalización como facilitador de la ocultación patrimonial en
el ámbito internacional
Un aspecto ineludible que no puede ser dejado de lado, y que tiene una
incidencia directa en la aplicación de la figura del IPNJ, se enmarca justamente en la
posibilidad que tienen los obligados tributarios de localizar los elementos patrimoniales
en el extranjero. Esta situación obstaculiza ampliamente que la Administración
Tributaria pueda detectarlos y cuantificarlos como parte de la base imponible nacional,
sobre la cual ha de aplicarse el correspondiente impuesto, lo que se refleja en una menor
recaudación.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
328
De acuerdo con lo indicado, la deslocalización patrimonial es un grave riesgo
que afecta la recaudación tributaria de un Estado, y que en la actualidad por medio de la
globalización y el progreso tecnológico, resulta una realidad a la que debe responderse
normativamente con medidas de control y fiscalización.
En sí, la globalización es un fenómeno indudablemente mundial, y uno de los
elementos a los que afecta esencialmente es a la economía, produciendo una apertura sin
precedentes de ésta, permitiendo el disfrute de beneficios y también originando las
dificultades derivadas de la progresiva integración de las economías a nivel mundial. Su
desarrollo puede derivarse de amplios y diferentes factores, entre los cuales puede
citarse la mejora de las comunicaciones, el desarrollo de las tecnologías, el intenso flujo
comercial y de capital que ha generado interdependencias económicas entre diversos
países.
Su resultado se ve a todo nivel, con una incidencia directa en el ámbito
personal, laboral, económico, político, e incluso fiscal. Justamente, según el Diccionario
de la Real Academia Española, la globalización se define como un “Proceso por el que
las economías y mercados, con el desarrollo de las tecnologías de la comunicación,
adquieren una dimensión mundial, de modo que dependen cada vez más de los
mercados externos y menos de la acción reguladora de los Gobiernos.”484.
De la misma forma, el Fondo Monetario Internacional (FMI por sus siglas)
visualiza a este fenómeno como “una interdependencia económica creciente del
conjunto de países del mundo, provocada por el aumento del volumen y la variedad de
las transacciones transfronterizas de bienes y servicios, así como de los flujos
internacionales de capitales, al tiempo que la difusión acelerada y generalizada de
tecnología”485. Nótese que en ambas definiciones se conceptualizan aspectos comunes y
esenciales como lo es la interconexión económica mundial y el desarrollo tecnológico.
En términos generales, como lo evidencian RAMIRO MATEUS y WILLIAM
BRASSET se puede afirmar que la globalización ha habilitado una creciente
484 Diccionario digital de la Real Academia Española. 485 Definición extraída de la siguiente página de internet, consultada el 29 de marzo de 2018.
https://indicedeglobalizacion.wordpress.com/2016/02/06/indice-de-globalizacion/
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
329
interdependencia e integración de los procesos económicos, sociales, tecnológicos y
culturales de carácter mundial, los cuales se han visto impulsados por la apertura y
desregulación comercial y financiera, el extraordinario desarrollo de las tecnologías de
la información y comunicaciones y el creciente comercio electrónico486.
Este fenómeno no es reciente, sin embargo, el ritmo en que se han integrado las
economías y los mercados ha sido muy acelerado. La libre circulación del capital, la
eliminación progresiva de los obstáculos comerciales, el progreso tecnológico, el auge
de los servicios en la economía y la creciente aplicación de productos electrónicos que
se logran suministrar sin necesidad de una presencia física, han producido una profunda
transformación de los modelos de actividad de las empresas y las personas físicas.
Este proceso ha tenido como consecuencia la generación de un flujo constante
e ininterrumpido de bienes, servicios y capitales, llevando a los sistemas económicos y
jurídicos hacia una internacionalización de relaciones económicas, habilitándose con
ello la deslocalización de actividades y del capital. Esta situación también ha implicado
que surja una afectación directa sobre la recaudación tributaria de cada Estado, ya que al
abrir los capitales a nivel mundial, se despliega la libertad y posibilidad de localizar los
ingresos obtenidos en función de algunas actividades económicas, en aquellos países
donde estratégica e incluso fiscalmente sea más rentable, lo que implica el desarrollo de
una valoración respecto a la ubicación del patrimonio donde se dé una menor carga
tributaria487.
Como lo menciona CALDERÓN CARRERO, antes de la interacción por
medio de internet, el contexto económico era eminentemente cerrado, donde el
comercio se gestaba mediante una relación directa y presencial entre comprador y
vendedor, donde las relaciones comerciales se basaban en situaciones de independencia
empresarial, no de vinculaciones, donde no existía una movilidad del capital,
486 RAMIRO MATEUS, J., WILLIAM BRASSET, D., “La globalización: sus efectos y bondades”,
Universidad Autónoma de Colombia, Revista Economía y Desarrollo, Marzo 2002, volumen 1, Nº1,
págs.68-71. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
http://uac1.fuac.edu.co/revista/M/cinco.pdf. 487 COLLADO YURRITA, M.A., “El intercambio de información entre las Administraciones
Tributarias”, en COLLADO YURRITA, M.A. (Dir.), PATÓN GARCÍA, G., SÁNCHEZ LÓPEZ.
M.E. (Coords.), Intercambio Internacional de Información Tributaria: Avances y Proyección Futura,
Editorial Aranzadi S.A., Navarra, 2011, pág. 31.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
330
manteniéndose los flujos financieros y las inversiones con un carácter esencialmente
nacional488.
Por el contrario, como se ha referenciado previamente, actualmente la
globalización ha cambiado significativamente este contexto, introduciendo una
multiplicación exponencial del número de operaciones económicas internacionales,
dando un auge al comercio electrónico, ampliando el espectro de las operaciones
comerciales entre entidades vinculadas, permitiendo que muchos servicios sean
brindados por entidades privadas que operan en países diferentes a aquel en donde se
ubica el receptor del servicio.
En sí, podría afirmarse sin lugar a dudas que este fenómeno de la globalización
se visualiza de forma general como un proceso complejo de extraterritorialidad, por
medio del cual se libera totalmente la circulación de mercancías, servicios, capitales e
incluso factores de producción, los cuales se internacionalizan de forma amplia y
prácticamente sin regulación alguna. Esta amplitud de relaciones trastoca en forma
profunda la soberanía de los Estados, quienes indiscutiblemente son los afectados
directos, ya sea positiva o negativamente.
Como se mencionó ut supra, la globalización es un proceso que incide
actualmente en múltiples aristas del Estado como la parte social, laboral, comercial y
hasta la fiscal. Justamente, esta última revierte gran interés para los efectos de la
presente investigación.
Consiguientemente, resulta incuestionable que la globalización ha
transformado de forma radical el contexto económico sobre el que se diseñaban los
sistemas tributarios, siendo ahora insuficiente la forma de diseño que respondía a un
contexto económico diferente, podría decirse off line, donde el comercio entre los países
se hallaba muy controlado y limitado, y prácticamente no existían los grandes
desplazamientos de capitales. Un entorno donde las empresas operaban en gran medida
dentro de las fronteras de sus países, y la mayor parte de las personas obtenían su
488 CALDERÓN CARRERO, J.M., “La globalización económica y su incidencia sobre el derecho
financiero y tributario: ¿Implicaciones sobre la protección de los bienes jurídicos globales?”, Anuario de
la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid, N° 16, 2012, pág. 340.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
331
ingreso de actividades o inversiones en los países en los que tenían su residencia legal,
pudiéndose en consecuencia, gravar los flujos comerciales, las utilidades de las
empresas, el consumo y los ingresos personales sin que se generaran conflictos con las
autoridades de otros países. Momento el cual, la aplicación del “principio de
territorialidad” le otorgaba a un gobierno el derecho de gravar todos los ingresos y las
actividades que ocurrieren dentro de su territorio, sin que ello ocasionara conflictos o
dificultades con otros países489.
Con base en lo indicado, las principales reglas y principios elaborados en el
contexto de economías cerradas, han quedado desfasados o superados en cierta medida
debido al radical cambio de contexto económico, por lo que el diseño original debe ser
indiscutiblemente replanteado, ya que ahora la base tributaria de un país no
está solamente limitada, al territorio específico geográfico del Estado, pues en alguna
medida ha sido extendido por medio de la actividad transfronteriza digital.
Justamente, con la apertura mundial de mercados, comercios y transacciones,
no puede perderse de vista que las empresas o personas físicas buscarán en todo
momento ser competitivos a nivel transnacional, lo cual implica indudablemente
procurar el aumento de sus beneficios, siendo la parte fiscal un aspecto que resulta
esencial dentro de la valoración de rentabilidad. Esta situación lleva a plantear que,
actualmente, la política fiscal de un país debe ser valorada tomando en consideración la
“competitividad internacional” y las presiones para que las cargas impositivas sean
llevaderas para los empresarios490.
En este sentido, la mayoría de los Estados ha comprendido que el intercambio
de capitales es una herramienta por medio de la cual se puede lograr un crecimiento
económico interno, lo que ha originado una pugna por atraer el capital a sus naciones.
489 CALDERÓN CARRERO, J.M., “La globalización económica y su incidencia sobre el derecho
financiero y tributario: ¿Implicaciones sobre la protección de los bienes jurídicos globales?”, op cit. págs.
339-341. 490 Esta visión es avalada por GUTIÉRREZ LOUSA y RODRIGUEZ ONDARZA al señalar que: “Desde
la perspectiva financiera, la movilidad perfecta del capital permite localizar la inversión donde la
rentabilidad financiero-fiscal sea óptima. Todo ello obliga a configurar los sistemas tributarios a las
consideraciones de competitividad, eficiencia económica y libertad de transacciones y de capitales.”
GUTIÉRREZ LOUSA, M. y RODRIGUEZ ONDARZA, J.A., Las consecuencias fiscales de la
globalización, Doc.N°8/07, Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, 2007, págs.6 a 12.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
332
Esta situación implica que la realidad a la que se enfrentan las autoridades estatales, es
la visión amplia y clara respecto a la posibilidad de que las personas físicas o jurídicas
puedan localizar su patrimonio y sus actividades productivas en ubicaciones diferentes y
distantes, con lo cual se ha facilitado la oportunidad de minimizar las cargas
impositivas, por medio de una planificación fiscal, que procura aprovechar las ventajas
fiscales de cada estado.
Por lo anterior, un aspecto que los Estados, propiamente a nivel impositivo,
deben considerar es la facilidad con que se negocian no solo productos, sino también
capitales e inversiones, situación que lleva a una potencial pérdida de ingresos que se
requieren en la economía nacional para su activación y para la satisfacción de las
necesidades sociales. En este sentido, la pérdida de rendimientos estatales se traduce en
un empobrecimiento del país a raíz de la fuga del capital al exterior.
Un aspecto que evidencia claramente lo reseñado, y que se plasma en la
realidad costarricense, es que los países para poder mantener los niveles de recaudación
tributaria necesarios para el sustento de sus gastos públicos han tomado la decisión de
incrementar la imposición sobre manifestaciones de capacidad económica que no son
susceptibles de deslocalización, como lo son los bienes inmuebles o las rentas
provenientes del trabajo.
Como resultado de todo lo anteriormente indicado, se ha visto comprometido el
principio de equidad o igualdad del sistema tributario, su progresividad y la función
redistributiva del mismo491. Esto por cuanto al perder el Fisco ingresos importantes
debido a la facilidad de deslocalización del patrimonio, y como se refirió en el párrafo
anterior, los gobiernos se han visto en la obligación de intentar recuperar estos recursos
mediante otras fuentes de utilidades que gravan de forma más rigurosa ciertas
actividades, llevando a una desigualdad entre aquellos obligados tributarios que pueden
deslocalizar el patrimonio y aquellos que no, aplicando el gravan sobre los últimos y
manteniendo los primeros un cierto grado de “impunidad”.
491 Actualmente en Costa Rica recientemente se aprobó la Ley N°9635, Ley de Fortalecimiento
Tributario, mediante la cual se reformó integralmente el impuesto general sobre las ventas y,
parcialmente, el impuesto sobre la renta, procurando con este cambio una imposición mayor sobre las
rentas provenientes del trabajo, así como el consumo, vías que permiten un mayor control y una facilidad
en la recaudación.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
333
De tal forma, el replanteamiento señalado ha de enmarcarse en una regulación
que permita detectar, a pesar de la dificultad que revierte, las posibilidades de evasión
tributaria que se gestan por medio de las actividades comerciales internacionales, pues
ésta no se detecta fácilmente, por cuanto a medida que los mercados se expanden y las
transacciones financieras se hacen más complejas, las oportunidades de evasión y
elusión aumentan y adquieren formas más sofisticadas, que deben ser analizadas y
valoradas.
2. La planificación fiscal agresiva a nivel internacional al servicio de la ocultación
patrimonial
Como se ha venido indicando, la posibilidad de localizar bienes en el exterior
ha venido incrementándose desde el momento en que, por medio de la globalización, su
colocación es mucho más sencilla. Este aspecto ha implicado la coexistencia de los
sistemas normativos de diversos Estados, pudiendo aprovecharse algunos vacíos legales
que originan dobles no imposiciones, dobles deducciones o sencillamente la viabilidad
de un mejor tratamiento fiscal.
La distancia entre los países no representa ninguna barrera para el comercio,
aspecto que ha originado el desarrollo de planificaciones fiscales internacionales que
aprovechan las ventajas de utilizar en forma conjunta la aplicación de diversos sistemas
normativos tributarios, individualizando aquél que resulte más eficiente fiscalmente,
con el objetivo principal de reducir la carga impositiva de una operación.
• Operaciones económicas internas
• Economía off line
Contexto nacional
• Operaciones económicas internacionales
• Deslocalización de bienes y capitales
Globalización
• Reducir las cargas impositivas
• Generación de competencia internacional entre Estados
Planificación fiscal
internacional
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
334
Sobre el particular la autora PATÓN GARCÍA ha indicado que esta
planificación se puede visualizar como aquella actividad por medio de la cual “(…)
combinando conocimientos de derecho tributario, asesoría de empresas, gestión de
patrimonio, banca internacional y otras materias, proporciona estrategias tendentes a
la evitación legal de una parte de la carga tributaria que soportan las personas y las
empresas. Para ello se estudia el negocio y diseña una estructura de funcionamiento,
generalmente internacionalizada, que permita situar la generación de beneficio en
aquellos lugares, momentos o circunstancias que menos tributación provoquen.”492.
De la misma forma BARCIELA PÉREZ refleja que “(…) la planificación
fiscal son acciones que los contribuyentes pueden emprender, dentro del marco legal,
para crear o incrementar ganancias fiscales de un determinado ejercicio, a través de la
aplicación de diferentes opciones o alternativas ofrecidas por la normativa fiscal. // La
planificación fiscal es cualquier estrategia, técnica o esquema diseñado para reducir, o
diferir el impuesto.”493.
Adicionalmente este autor gestiona una diferencia importante de referir, cual es
la distinción entre planificación fiscal nacional o internacional. La primera se visualiza
como aquellas operaciones gestionadas por el obligado tributario atendiendo
exclusivamente al derecho tributario de su país de residencia, mientras que la segunda
se enmarca en el diseño de operaciones localizadas en diferentes territorios,
prevaleciendo aquel que brinde mayores beneficios fiscales, en el tanto no se cometa
evasión fiscal o fraude de ley494.
En términos sencillos, la planificación fiscal internacional se trata de la
posibilidad que tienen los obligados tributarios, de utilizar todas las ventajas que a nivel
internacional ofrecen las legislaciones impositivas, para evitar o bien disminuir la
tributación sobre sus operaciones. Su aplicación implica la realización de un estudio
492 PATÓN GARCÍA, G., “La pianificazione fiscale concordata: una técnica convencional del derecho
tributario italiano” en MORENO GONZÁLEZ, S., PATÓN GARCÍA, G., SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E.,
SANZ DÍAZ-PALACIOS, J.A., Técnicas convencionales en el ámbito tributario. Perspectivas del
derecho interno comparado y comunitario, Atelier, España, 2007, pág. 95. 493 BARCIELA PÉREZ, J.A., “Planificación fiscal agresiva y abuso del derecho en la jurisprudencia del
Tribunal de Luxemburgo.”, Revista de Fiscalidad Internacional y Negocios Transnacionales N°5/2017,
2017, pág.1. 494 BARCIELA PÉREZ, J.A., Ibidem.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
335
técnico legislativo internacional, que permita colegir el tratamiento tributario más
favorable considerando exenciones, vacíos legislativos, exclusiones de objeto, entre
otros aspectos495.
GIL GARCÍA menciona que “(…) entiende la planificación fiscal legítima
como “economía de opción”, esto es, la posibilidad de elegir “lícitamente entre
diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal”, de forma que “la
economía de opción termina donde empieza la elusión fiscal” y “se basa en las
posibilidades derivadas de la libre configuración negocial”, sin que ello implique
“desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias”. (…) Por lo
tanto, la validez de la planificación fiscal va anudada a la existencia de un motivo
económico válido.”496.
Así las cosas, como lo afirman SPITZ y DE ARESPACOCHAGA, la
planificación fiscal consiste en someter un hecho, negocio o acto a un plan que implica
el análisis y valoración de las normas fiscales aplicables, asumiendo el carácter
internacional, cuando la ejecución del mismo tenga una incidencia en ordenamientos
tributarios de dos o más países. Justamente, con el advenimiento del proceso de
globalización, estas planificaciones fiscales internacionales se han ido diversificando y
propagando de forma considerable, ya que su objetivo último será “encontrar la
alternativa que permita “minimizar la carga tributaria (…) mediante la elección de la
vía de acción más eficiente entre todas las alternativas legales posibles.” 497. En este
sentido, puede afirmarse que el diseño creado por el obligado tributario supone su
voluntad y conciencia respecto de las actuaciones desplegadas.
Ahora bien, un aspecto esencial al respecto se relaciona con la legitimidad de
estas planificaciones, la cual de acuerdo a lo indicado por SÁNCHEZ LÓPEZ, es
reconocida por la misma Comisión Europea, delimitándola como la acción “(…)
dirigida a evaluar las alternativas y a elegir las fórmulas jurídicas más convenientes en
495 LAMAGRANDE, A.J., Globalización, Evasión fiscal y Fiscalización tributaria, Boletín AFIP nº9, 1
de abril de 1998, número de página no visible. 496 GIL GARCÍA, E., “De la planificación fiscal “agresiva” hacia una planificación “sustantiva”: ¿Es este
el nuevo paradigma?”, Centro de Estudios Fiscales, N°411, Junio 2017, pág.50. 497 Citados por RODRIGUEZ SANTOS, F.J., “Planificación fiscal internacional” en CORDÓN
EZQUERRO, T., Manual de Fiscalidad Internacional, op cit, pág. 403.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
336
orden a reducir el impacto fiscal, señalando, en este sentido, que “los países de todo el
mundo han considerado tradicionalmente la planificación fiscal como una práctica
legítima”. Organismo que define, por otra parte, la PFA, en la citada Comunicación,
como la práctica consistente en aprovechar los aspectos técnicos de un sistema fiscal o
las discordancias entre dos o más sistemas fiscales con el objetivo de reducir la deuda
fiscal que, si bien respetan la letra de la norma, contravienen de forma clara su espíritu
y finalidad, situándose en dicha línea las aportaciones realizadas por la doctrina.”498
De acuerdo con lo indicado, el uso de planificaciones fiscales internacionales
ha sido catalogado como un medio de economía fiscal o incluso elusión fiscal,
entendiendo a éste como aquella utilización de estrategias legalmente permitidas, que en
conjunto habilitan una menor carga tributaria. En otras palabras, “(…) la competencia
fiscal y, en concreto, la planificación fiscal, no es una técnica reprochable en sí misma,
no siendo, por otra parte, sino fruto de las circunstancias jurídicas imperantes.”499.
No obstante lo anterior, esta planificación si bien procura una reducción de la
carga impositiva, para que no sea cuestionada por la Administración Tributaria y sea
calificada más bien como un medio de evasión fiscal, debe tener un fundamento o razón
de negocios. De contar con este elemento, la gestión de una planificación fiscal
internacional no puede reprocharse, salvo como lo señala SERRANO ANTÓN500, que
ésta sea catalogada o calificada de abusiva o agresiva, dándole dicho carácter a aquellas
que utilicen fraudulentamente construcciones jurídicas artificiosas que les permitan
obtener ventajas fiscales realmente no procedentes y que por ende originan una
conducta de evasión y no de elusión501.
498 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La lucha contra la planificación fiscal agresiva. La obligación de
información y los programas de cumplimiento cooperativo”, op cit, págs.94-95. 499 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., MORENO GONZÁLEZ, S., “Planificación fiscal, competencia fiscal e
intercambio de información tributaria: reflexiones al hilo de las últimas propuestas en los ámbitos de la
UE y la OCDE”, Competencia fiscal y sistema tributario: dimensión europea e interna (Ramos Prieto, J.
(Dir.)), Editorial Aranzadi, Madrid, 2014, pág.585. 500 SERRANO ANTÓN, F., “El programa BEPS: la OCDE contra la erosión de las bases imponibles y la
traslación de beneficios en el marco internacional” en MALVÁREZ PASCUAL, L., RAMÍREZ GÓMEZ,
S., Fiscalidad en tiempos de crisis, Editorial Aranzadi, Pamplona, 2014, pág. 502. 501 Sobre este aspecto particular, la sentencia costarricense N°354-2017, emitida por el Tribunal Penal, al
condenar por un delito de defraudación fiscal estableció que con base en la prueba ofrecida, no se trató
bajo ninguna circunstancia de una estrategia comercial o elusión fiscal, en el tanto quedó demostrado el
ánimo defraudador de los imputados, valiendo para ello de facilidades otorgadas legalmente, para de esa
forma ocultar su verdadera actividad y con ello reducir el pago del impuesto correspondiente.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
337
Al respecto, BARCIELA PÉREZ señala que la planificación fiscal agresiva
“(…) consiste en aprovechar los aspectos técnicos de un sistema fiscal, o las
discordancias entre dos o más sistemas fiscales, con el fin de reducir la deuda
tributaria (…) // (…) en referencia a un tipo de planificación que se caracteriza por el
diseño de esquemas o estructuras que van contra el espíritu o finalidad de la
norma.”502.
Bajo los mismos términos SÁNCHEZ LOPÉZ define a la planificación fiscal
agresiva “(…) como una práctica consistente en aprovechar los aspectos técnicos de un
sistema fiscal o las discordancias entre dos o más sistemas fiscales con el objetivo de
reducir la deuda fiscal y que, si bien respetan la letra de la norma, contravienen de
forma clara su espíritu y finalidad (…).”503.
De tal forma, se considera como agresiva o abusiva, toda aquella planificación
tendente a utilizar operaciones o estructuras artificiales, aprovechando desajustes entre
los sistemas normativos fiscales a nivel internacional, y teniendo como consecuencia la
pérdida de ingresos tributarios en el Estado donde se genera la real actividad
empresarial.
Justamente este último aspecto, es uno de los puntos medulares para considerar
como abusivas estas planificaciones, ya que cuando el único objetivo de las mismas es
evitar o reducir la imposición, en tal caso, sin duda alguna la planificación puede y debe
ser cuestionada. Este cuestionamiento se fundamenta en gran medida sobre el principio
de realidad económica, por medio del cual la Administración Tributaria está en
capacidad de desconocer las formas jurídicas adoptadas en el tanto éstas no se
correspondan con la realidad económica hallada, en esencia es un principio que
privilegia la sustancia sobre la forma.
En esta línea se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea a
través de la sentencia supranacional N°C-196/04, del 12 de setiembre de 2006:
502 BARCIELA PÉREZ, J.A., “Planificación fiscal agresiva y abuso del derecho en la jurisprudencia del
Tribunal de Luxemburgo.”, op cit, págs.2 y 12. 503 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., El intercambio automático de información frente a la planificación fiscal
agresiva en la era post-BEPS, Editorial Aranzadi S.A.U., Navarra, 2017, pág.28.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
338
“(…) solo se hallan justificadas las restricciones a la libertad de
establecimiento por motivos de lucha contra prácticas abusivas, cuyo
objetivo específico sea oponerse a comportamientos consistentes en crear
montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con la
finalidad de eludir el impuesto adecuado.”504.
Adicionalmente, “Para la Unión Europea por ejemplo, planificación fiscal
agresiva consiste en: “Sacar ventaja de los tecnicismos de un sistema fiscal o de las
inconsistencias entre dos o más sistemas fiscales con el propósito de reducir el
cumplimiento fiscal. La planificación fiscal agresiva puede tomar multitud de formas.
Sus efectos van desde la doble deducción de gastos, hasta la doble no imposición.”.”505.
Con base en lo indicado, señala SÁNCHEZ LÓPEZ que, las acciones
emprendidas para hacerle frente a este fenómeno pueden catalogarse en dos, con
ámbitos sumamente diferenciados. La primera, relacionada con una gestión más que
todo represiva, encamina a luchar contra estas planificaciones más que todo a través de
normas antiabuso. La segunda, por el contrario, se enmarcó en mecanismos de
naturaleza preventiva, tal como la transparencia y el intercambio de información.
Concluyéndose que la mejor vía de acción sería una adecuada combinación de ambas506.
Además, GRAU RUÍZ refiere un tema interesante y que debe ser mencionado.
La responsabilidad social empresarial debería evidenciarse por parte de las empresas
respecto de la materia fiscal, no obstante, y como se ha venido mencionando, en la
realidad esta responsabilidad es muy escasa y justo derivado de ello, se han tenido que
implementar medidas como la cooperación internacional entre Administraciones
tributarias para la obtención de mayor información y desarrollar un mejor nivel de
504 Apartado 55. También conocida como Sentencia Cadbury Schweppes. En este mismo sentido, puede
consultarse a SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., El intercambio automático de información frente a la
planificación fiscal agresiva en la era post-BEPS, op cit, pág.42. 505 ESTRADA ALONZO, M.F., ¿Planificación fiscal agresiva o de economía de opción? Estudio del
caso de Hong Kong Nicaragua Canal Development Group, mayo 2016, pág. 49. Documento digital
obtenido de la siguiente página de internet: https://www.justiciafiscal.org/wp-
content/uploads/2016/09/457-1823-1-PB.pdf.
506 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La lucha contra la planificación fiscal agresiva. La obligación de
información y los programas de cumplimiento cooperativo”, op cit, pág.98.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
339
transparencia507. De tal forma, existe una percepción clara de que la responsabilidad
social empresarial no solo se puede enmarcar en aspectos ambientales o culturales, sino
que debe incluir el tema fiscal, y dentro del cual no puede limitarse al mero
cumplimiento de la norma (aspecto formal), sino que debe abarcar la arista material.
Pudiendo concluirse con ello que este mecanismo de responsabilidad social empresarial
podría considerarse como un instrumento para luchar contra el fraude fiscal,
permitiendo por su medio mayor transparencia empresarial.
Adicionalmente, sobre el tema resulta relevante reiterar el hecho y necesidad
de distinguir entre evasión y elusión fiscal, en el tanto la primera su espíritu se enfoca
en infringir la normativa y con ello reducir el pago del impuesto respectivo, mientras
que con la segunda no existe esa clara violación a la normativa, sino que por el contrario
lo que aplica es la obtención de un beneficio fiscal derivado de posibles vacíos u
opciones legalmente existentes508.
En tal caso, cuando la planificación fiscal internacional no responda a una
razón lógica de negocios o propia de la actividad económica que se desarrolla, ha de
calificarse de agresiva, y en consecuencia puede ser catalogada también como un medio
de evasión fiscal, y por ende constituir también un delito tributario, ya que con su
accionar se procuró el impago de impuestos de forma ilegal.
Ejemplo de ello es el crecimiento de las transacciones internacionales, donde
los precios son fijados sin respetar el principio denominado del arm's length, que ha
507 A pesar de lo anterior, resalta GRAU RUÍZ que, para efectos reputacionales, las empresas deberían
pagar adecuadamente sus “tributos debidos”. “Ante este panorama, en el que preocupa de manera global
la evasión fiscal y la transparencia en las operaciones financieras internacionales, resulta imprescindible
un enfoque multilateral, llegándose a proponer una lista cerrada de usos aceptables o benignos de estos
vehículos -que pueden ofrecer soluciones neutrales en “joint ventures” entre las empresas de países con
diferentes regímenes fiscales, o neutralidad para accionistas dispersos en distintos países, o permitir el
acceso de empresas de países con un entorno institucional débil a los mercados-, de tal modo que pueda
ajustarse cualquier futura medida que combata los citados aspectos malignos -falta de transparencia y
evasión-.”. GRAU RUÍZ M.A., “Responsabilidad social empresarial y fiscalidad internacional en
relación con la inversión directa extranjera en países en desarrollo”, Revista Globalización,
Competitividad y Gobernabilidad, Volumen 7, N°3, Setiembre – Diciembre 2013, págs. 35-36 y 44-45.
Este mismo tema, relacionado con la reputación empresarial por materia fiscal, lo aborda la autora de
referencia en GRAU RUÍZ M.A., “Una medida todavía insuficiente explorada en la lucha contra el fraude
fiscal en su dimensión internacional. La transparencia en el cumplimiento de obligados tributarios a través
de la responsabilidad social empresarial”, Crónica Tributaria N° Extra 1, 2013, págs.39-40. 508 BARCIELA PÉREZ, J.A., “Planificación fiscal agresiva y abuso del derecho en la jurisprudencia del
Tribunal de Luxemburgo.”, op cit, pág.12.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
340
introducido toda una doctrina en materia de precios de transferencia. También se puede
referir como ejemplo, la facilidad de trasladar a nivel internacional capitales, lo cual ha
promovido la innovación creciente de diversos instrumentos financieros que plantean
serias dificultades de control. Adicionalmente, el auge del comercio electrónico que
tributariamente desfasa los cobros de impuestos, por la complicación en el rastreo de su
ejecución. Además, con la competitividad estatal en aras de lograr incentivar la
inversión, se han relanzado estados caracterizados como paraísos fiscales o tax havens
-tema que se profundizará seguidamente -.
Estos son meros ejemplos de toda una dinámica que se plasma por medio de
una ingeniería fiscal que permite utilizar un montaje ultra sofisticado, ya sea de
sociedades, cuentas, transferencias y demás herramientas, con el objetivo de eliminar
cualquier rastro fiscal del capital, afectando las posibilidades impositivas de los estados,
quedando como beneficiarios directos las estructuras de empresas multinacionales o
aquellas personas físicas con capacidad económica suficiente, que logran dificultar las
posibilidades de los Estados de gravar los beneficios obtenidos.
Esta situación se ha desarrollado al amparo de países o estados que protegen
este tipo de actividad, introduciendo incluso condiciones fiscales, por medio de las
cuales las personas, tanto físicas como jurídicas, condicionan la ubicación de sus
actividades o rentas según las ventajas fiscales que se le habiliten en cada país509.
Es indudable que en estas facilidades se han potenciado al amparo de Estados
que se han mostrado proclives a configurar un clima tributario favorable que logre
atraer capital proveniente de las empresas multinacionales o de personas físicas con
altas capacidades económicas, hacia sus correspondientes territorios, lo que ha generado
que los Estados se conviertan en competidores, para conseguir el mayor número de
obligados tributarios y atraer hacia su propio territorio un número importante de
ingresos, que le signifiquen aumentar en alguna medida su recaudación, o bien
incentivar otros aspectos sociales y laborales que el propio Estado no ha sido capaz de
solventar.
509 SERRANO ANTÓN, F., Fiscalidad Internacional, Editorial Centro de Estudios Financieros, quinta
edición, Madrid, 2013, pág. 1545.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
341
CHECA GONZALÉZ establece al respecto que existe una clara intención de
los Estados de atraer hacia su territorio, a través del instrumento tributario, el mayor
número posible de inversiones empresariales y de capital, situación que coadyuva, de
forma significativa, a que un segmento de tales inversiones se localicen en países donde
los parámetros fiscales sean más beneficiosos, ofreciéndoles una mayor rentabilidad
neta, aspecto que incluye la parte fiscal510. Adicionalmente, señala el autor:
“Cabe considerar, por esto, que cuando un Estado dicta normas fiscales
con el exclusivo objeto de atraer inversiones y capital a su territorio lo que,
en realidad, está haciendo es buscar, de forma deliberada, una posición de
preeminencia frente a otros Estados, empleando para ello unas prácticas
abusivas que van más allá, distorsionándolas de manera interesada, de las
sanas reglas de competencia que deben regir las relaciones entre ellos.”
A este tipo de Estados se les conoce como paraísos fiscales, tax havens,
refugios fiscales, territorios o regímenes offshore, conceptos todos que implican una
jurisdicción con una fiscalidad privilegiada, donde los obligados tributarios se protegen
de imposiciones tributarias o controles fiscales. Corresponden a jurisdicciones en las
que la carga impositiva es prácticamente inexistente, y donde además, prolifera un
ocultamiento de la información respecto de datos del sujeto, así como de sus
operaciones económicas. A éstos se les reconoce por una nula o muy baja tributación,
por una negativa de colaborar con otros Estados, lo que se traduce en ausencia de
procesos relacionados con el intercambio de información, así como en la
implementación de secretos tributarios, bancarios y hasta comerciales.
Según lo indican FIGUEROA ELENES, MARTÍN URBANO y SANCHEZ
GUTIERREZ, estos Estados normalmente cuentan con insuficiencia de recursos, y con
estas prácticas puramente fiscales, intentan obtener inversores del extranjero para atraer
510 CHECA GONZALÉZ, C., “La degradación de los principios tributarios como consecuencia de la
globalización económica”, Anuario de la Facultad de Derecho, Universidad Extremadura, Vol. 28, 2010,
España, págs. 20-23. Adicionalmente, se puede consultar SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., MORENO
GONZÁLEZ, S., “Planificación fiscal, competencia fiscal e intercambio de información tributaria:
reflexiones al hilo de las últimas propuestas en los ámbitos de la UE y la OCDE”, op cit, págs.587-589.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
342
capitales que mejoren su situación económica, siendo su economía dependiente del
régimen fiscal ventajoso que proponen511.
La OCDE al respecto ha referido que “Estos territorios y países ofrecen al
inversor extranjero un entorno en el que no se aplica imposición o sólo se aplica un
tipo mínimo, que suele ir acompañado de una reducción en las restricciones normativas
o administrativas (...) // (...) Gracias a que los paraísos fiscales ofrecen una forma de
minimizar los impuestos y obtener confidencialidad financiera, resultan atractivos para
inversores tanto particulares como empresariales.”512.
ALVA MATTEUCCI afirma que como tal, no existe una definición única,
pero que se puede brindar una idea de lo que significa tal término: “Un “Paraíso
Fiscal” puede ser un país, un territorio, una determinada región o también una
actividad económica que se busca privilegiar frente al resto, con la finalidad de captar
fuertes inversiones, constituir sociedades, acoger personas físicas con grandes
capitales, etc.”513. Además afirma: “Debemos ser capaces de entender que “(…) los
paraísos fiscales son como los medicamentos. Con un tratamiento bien diagnosticado,
estas recetas económicas proporcionan saludables ventajas tributarias. Pero un empleo
incorrecto, o cualquier tipo de abuso, termina por provocar gravísimos trastornos con
la Justicia”.”514.
Como puede notarse, la acepción de paraíso fiscal se basa en un aspecto de
heterogeneidad, donde los elementos que lo componen son diferenciables entre sí, pero
forman, a su vez, parte del mismo conjunto, permitiendo su calificación e identificación.
Por lo tanto, no puede hablarse de un concepto absoluto que defina la acepción de
paraíso fiscal. No obstante, una visión genérica lo visualiza como un territorio que
posee un sistema fiscal cuyas principales características son: a) baja o nula fiscalidad, b)
511 FIGUEROA ELENES, J.R., MARTÍN URBANO, P., SANCHEZ GUTIERREZ, J.I., “Globalización y
paraísos fiscales ¿Algo se mueve?”, XIV Jornadas de Economía Crítica. Perspectivas económicas
alternativas, Setiembre 2014, pág. 86. 512 OCDE, Informe sobre La competencia fiscal nociva: un tema global, Editorial OCDE, París, 1998,
pág. 22. 513 ALVA MATTEUCCI, M., “¿Cómo reconocer a un país o territorio que califica como Paraíso Fiscal?”,
Parte I, Revista Actualidad Empresarial N°212, Primera quincena de Agosto 2010, pág. I-2. 514 ALVA MATTEUCCI, M., “Los paraísos fiscales”, Revista Análisis Tributario. N°159, Volumen XIV,
Abril 2001.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
343
legislación mercantil y financiera flexible, c) amplia protección del secreto bancario y
comercial, d) nula o escasa red de convenios internacionales.
Justamente, la OCDE en el Reporte sobre Prácticas Fiscales Dañinas emitido
en 1998, delimitó claramente 4 aspectos esenciales que caracterizan a un paraíso fiscal.
El primero de ellos es justamente la referencia reiterada de ser una jurisdicción de nula
o escasa tributación. Este carácter se perfila como el esencial o inicial, pero no como el
único, por cuanto toca materia meramente de política fiscal, donde un Estado es libre de
fijar sus tipos impositivos, por lo que este criterio es solamente el eslabón para
determinar la condición de paraíso fiscal, debiendo concurrir con él, alguna de las otras
tres características, sean: carencia de normas que habiliten el intercambio de
información con otros países; falta de transparencia e información sobre el
contribuyente; y carencia de actividad económica real para obtener los beneficios
fiscales515.
Respecto a los 4 caracteres referidos previamente, el que no exista posibilidad
de ejercer un intercambio de información con otros países impone justamente una
dificultad enorme para las demás Administraciones tributarias que requieren
información relacionada con las transacciones internacionales seguidas por determinada
persona, lo que le permite al inversor eludir cargas impositivas a las que estuviere
obligado en otros Estados. Por lo anterior, para la OCDE este factor es clave en la
identificación de un paraíso fiscal, pues la limitación al acceso de la información impide
una correcta y oportuna determinación de la real obligación tributaria que debe pesar
sobre un obligado516.
Si a ello le sumamos la opacidad respecto a la información concreta del sujeto,
esta falta de transparencia resulta increíblemente conveniente para los fines de
reducción o eliminación de impuestos, habilitándose estas acciones por medio de
secretos bancarios y comerciales que impiden el conocimiento real de las operaciones
económicas que se llevan a cabo bajo esa jurisdicción.
515 HERNÁNDEZ VIGUERAS, J., Paraísos fiscales, Editorial Akal, Madrid, 2005, págs. 60-62.
Igualmente establecido en OCDE, Informe sobre La competencia fiscal nociva: un tema global, op cit,
págs. 23-24. 516 OCDE, Informe sobre La competencia fiscal nociva: un tema global, ibid., pág. 25.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
344
Finalmente, respecto a la inexistencia de actividades económicas reales que
habiliten la percepción de los beneficios fiscales mencionados, hay que referirse a que
esta situación normalmente refleja en realidad que estos beneficios se crearon
básicamente para la atracción de inversiones y capital, y no surgen con un motivo de
incentivar dinamismos comerciales.
De lo indicado, puede afirmarse que la finalidad primigenia de un paraíso fiscal
será favorecer la elusión o incluso la evasión fiscal, así como mantener la opacidad
financiera, coadyuvando con personas físicas o jurídicas en minimizar sus cargas
impositivas, manteniendo para ello el secreto en torno a sus finanzas internacionales, lo
cual implica garantizar el anonimato de los propietarios del capital, así como impedir el
conocimiento del destino final de las operaciones. Esta situación provoca que los
Estados sean propensos incluso a funcionar como puente para el lavado de activos517.
Sin embargo, la delimitación o calificación de una jurisdicción como paraíso
fiscal es a menudo difusa, pues los elementos finales que determinan tal carácter
frecuentemente responden a intereses políticos y económicos determinados, por lo que
en muchos casos, no solamente existen las listas de países no cooperantes (nuevo
termino para referirse a los paraísos fiscales) creadas por los criterios de la OCDE o de
la Unión Europea (UE por sus siglas), sino que adicionalmente y, en algunos casos,
cada jurisdicción se ha abocado en el establecimiento de sus propios criterios, lo que ha
venido a establecer sus propias listas de paraísos fiscales -España es un ejemplo de
ello518-.
No debe olvidarse que la utilización de los paraísos fiscales es uno de los
aspectos más relevantes en la planificación fiscal internacional, justamente debido a los
beneficios que ofrece y que varían según el Estado. Lo que les permite atraer a un
517 Específicamente sobre el tema del blanqueamiento de capitales, FIGUEROA ELENES, J.R., MARTÍN
URBANO, P., SANCHEZ GUTIERREZ, J.I., señalan que la determinación de una jurisdicción como
paraíso fiscal puede no solo tener incidencia fiscal, sino también financiera, lo cual lo liga con el
blanqueo. FIGUEROA ELENES, J.R., MARTÍN URBANO, P., SANCHEZ GUTIERREZ, J.I.,
“Globalización y paraísos fiscales ¿Algo se mueve?”, op cit, pág.92. 518 En el caso concreto de España, se ha privilegiado la prevención de la lucha contra el fraude por medio
de la obtención de la información, definiéndose que perderán la consideración de paraísos fiscales,
aquellos países que firmen con España un tratado que permita el efectivo intercambio de información.
SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “El suministro de información como medio de realización de la justicia
tributaria”, op cit, pág. 4.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
345
número creciente de inversores extranjeros, que normalmente tratan de huir, de lo que
ellos consideran una voracidad recaudadora de sus países de residencia, por lo que
buscan condiciones tributarias más favorables. Sin embargo, esta fuga de capitales,
afecta a los países que la sufren, viendo reducida su recaudación en la proporción del
capital deslocalizado.
MARTÍN LÓPEZ refiere que esta competencia fiscal interestatal implica la
utilización de los sistemas tributarios nacionales con el objetivo de captar inversiones
económicas. La competencia se circunscribe a diseñar una fiscalidad que influya en la
localización de la riqueza dentro de la jurisdicción correspondiente, atrayendo
inversiones, rentas, patrimonios y capitales que les permita un crecimiento económico,
ofreciendo un nivel de tributación bajo o inexistente y una opacidad informativa
respecto de las operaciones económicas realizadas en sus fronteras519.
En este sentido, PITA refiere que con la soberanía de cada jurisdicción, el
Estado puede en realidad optar por el sistema tributario que mejor se adecué a sus
necesidades y objetivos políticos, por lo que la competencia internacional en materia
tributaria es un aspecto esencial de esta coyuntura520. De esta forma, esta competencia
fiscal estatal implica una pugna entre Estados, en aras de lograr una captación de
recursos, por medio de un diseño tributario que plasma beneficios fiscales que indicen
directamente en la localización de inversiones extrajeras, situación que genera un efecto
pernicioso fiscal internacional, que busca ser neutralizado por los organismos
internacionales como la OCDE y la UE.
Una realidad palpable a lo largo del tiempo es que una de las manifestaciones
más arraigadas de fraude fiscal, a través de la evasión de impuestos y la competencia
desleal es la deslocalización de capitales hacia los denominados paraísos fiscales. Este
es sin duda el motivo que ha llevado a que varios organismos internacionales como la
519 MARTÍN LÓPEZ, J., “Competencia fiscal perjudicial, paraísos fiscales e intercambio de información
tributaria”, en COLLADO YURITA, M.A. (Dir.), Estudios sobre fraude fiscal e intercambio
internacional de información tributaria, op cit, pág.343. 520 PITA, C., El intercambio de informaciones tributarias como instrumentos de contención de la
competencia desleal a nivel internacional, Banco Interamericano de Desarrollo, 2007, pág. 10.
Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
https://www.cepal.org/ilpes/noticias/paginas/2/27472/Claudino%20pita%20INTERCAMBIO%20DE%20
INFO%20TRIBUTARIA.pdf .
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
346
OCDE, FMI y el Grupo de Acción Financiera (GAFI por sus siglas), procuren reducir la
incidencia que éstos tienen en el resto de Estados.
Ahora bien, las principales acciones han ido dirigidas a ejercer presión sobre
los gobiernos de los paraísos fiscales, para tratar de conseguir que modifiquen sus leyes,
principalmente en relación a la confidencialidad y secreto tributario, alegando en mayor
medida no solo la afectación fiscal, sino la lucha contra el terrorismo, el narcotráfico y
las redes de blanqueo de capitales y la consecuente necesidad de acceso a la
información.
En función de estas medidas, ha existido una variación en el seno de la OCDE,
respecto a la visión de los paraísos fiscales, por cuanto en el Reporte emitido en el 2001,
se introdujo la aplicación de un nuevo concepto: países no cooperantes, por medio de la
cual, se hace referencia a aquellos paraísos fiscales que se hubieren comprometido ante
la OCDE a mejorar su transparencia fiscal y a realizar un efectivo intercambio de
información entre diferentes países. Con ello ofrecen un modelo de acuerdo que procura
establecer un contenido mínimo de transparencia y acceso a información, fomentando la
cooperación internacional521.
Como lo delimita MARTÍN LÓPEZ y según lo establecido previamente
respecto a los listados de jurisdicciones catalogadas como paraísos fiscales, en función
de los cambios implementados, actualmente se gesta una clasificación tripartita de éstos,
distinguiéndolos según el grado de ejecución de los estándares internacionales
señalados: “Lista Blanca”, la cual incluye aquellos territorios que han implementado
sustancialmente los estándares internacionales referenciados: “Lista Gris”, que detalla
aquellas jurisdicciones que habiéndose comprometido a adoptas los estándares de
521 MARTÍN LÓPEZ, J., “Competencia fiscal perjudicial, paraísos fiscales e intercambio de información
tributaria”, op cit, pg.349-350. Expresamente la Ley 36/2006 del 29 de noviembre, establece que dejarán
de tener el carácter de paraíso fiscal, aquellas jurisdicciones que firmen con España un convenio para
evitar la doble imposición internacional y que en el contenido del mismo existe además, una cláusula de
intercambio de información; y dicha medida regiría desde que los acuerdos o convenios apliquen,
estableciendo adicionalmente la posibilidad de reingresar a la lista si el convenio o el acuerdo deja de
aplicarse. CALDERÓN CARRERO, J.M., “La Ley de Medidas para la prevención del Fraude Fiscal: la
Bifurcación del Régimen de Paraísos Fiscales y sus implicaciones de política fiscal y derecho
comunitario”, en COLLADO YURITA, M.A. (Dir.), MORENO GONZÁLEZ, S., SANZ DIAZ-
PALACIOS, J.A. (Coords.), La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias nacionales y comunitarias,
Editorial Atelier, Barcelona, 2008, págs. 226-231.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
347
referencia, aún no lo han puesto en práctica; y “Lista Negra”, donde se individualizan
los Estados que no han asumido no externado un compromiso de cooperación522.
MORENO GONZÁLEZ apunta un efecto de esencial importancia que se
extrae de esta distinción de jurisdicciones y del criterio utilizado para su diferenciación,
y es básicamente la importancia que empieza a revestir la transparencia y el acceso a la
información, pues con estos cambios, ya la condición para ser tenido como paraíso
fiscal no es tener una nula o baja tributación, sino más bien la falta de transparencia o la
ausencia de intercambios efectivos de información523.
Resulta evidente que, por estos medios, la apuesta que se realiza a nivel
internacional no es ya por una erradicación de las jurisdicciones descritas donde se
beneficie por una baja o nula imposición, sino que la lucha se direcciona básicamente en
procurar obtener la información de trascendencia tributaria que se considere necesaria
para conocer y afectar fiscalmente las transacciones y capitales que sean localizados en
el exterior al amparo de una planificación fiscal abusiva o agresiva.
Es indubitable que la globalización y sus consecuencias, como proceso de
cambio, contrajo múltiples consecuencias, que impactan diversos escenarios estatales,
siendo la parte fiscal una de las más afectadas. Actualmente existe mayor facilidad en la
movilidad del capital o patrimonio de una persona, sea física o jurídica, y este
movimiento, normalmente se genera en aras de procurar un mayor rendimiento final
sobre la actividad económica desempeñada. Por lo anterior, la deslocalización
patrimonial al extranjero, gestionada a través de planificaciones fiscales agresivas, son
el marco de lucha contra el cual se deben enfrentar las Administraciones Tributarias,
manteniéndose el IPNJ como una herramienta con la cual se pueden someter a
tributación estas rentas que pudieron no haber sido objeto de imposición.
522 CALDERÓN CARRERO, J.M., Ibidem, pág.352. Información también desarrollada por VALDEZ
LADRÓN DE GUEVARA, P., “Los Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria y su
implementación en el Perú”, Revista Derecho & Sociedad Nº43, Diciembre 2014, págs.421-422. 523 MORENO GONZÁLEZ, S., “Nuevas tendencias en materia de intercambio internacional de
información tributaria: hacia un mayor y más efectivo intercambio automático de información”, Crónica
Tributaria Nº146-2013, 2013, páginas 193-221. Aspecto que igualmente se refuerza en FIGUEROA
ELENES, J.R., MARTÍN URBANO, P., SANCHEZ GUTIERREZ, J.I., quienes al analizar la evolución
de los paraísos fiscales delimitan este aspecto esencial que se ve introducido en el 2001. FIGUEROA
ELENES, J.R., MARTÍN URBANO, P., SANCHEZ GUTIERREZ, J.I., Globalización y paraísos fiscales
¿Algo se mueve?, op cit, págs. 92-95.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
348
No obstante, para que ello logre ser detectado, las autoridades deben
implementar reformas legislativas y en algunos casos coordinaciones transnacionales,
en procura de superar la complejidad que significa combatir la evasión tributaria cuando
se produce en un contexto internacional. La evasión tributaria internacional no se
detecta fácilmente y se produce, según lo indicado, precisamente donde existe un
entorno favorable para que las transacciones económicas puedan ser encubiertas, ya sea
por las mismas empresas multinacionales, o bien por algunos Estados que ofrecen el
marco propicio para ello.
En este sentido, como lo indica LAMAGRANDE “la Administración
impositiva deberá adoptar nuevas estrategias en función de los cambios operados en el
contexto socio económico nacional e internacional, a los fines de lograr un mayor
cumplimiento voluntario en el universo contribuyente y, mediante la cooperación
internacional, utilizar los mecanismos de asistencia mutua con administraciones de
otros países”524.
De acuerdo con lo comentado, las Administraciones tributarias afrontan un
desafío creciente ante las nuevas tipologías de evasión fiscal generadas por
transacciones internacionales, las cuales requerirán reformas integrales en el sistema
fiscal, que implementen la transparencia, la existencia de convenios para evitar la doble
imposición internacional, y acuerdos para el intercambio de información y/o asistencia
administrativa mutua.
3. Medidas internacionales para detener la deslocalización patrimonial
En la actualidad, la globalización económica, la liberalización de los mercados
de bienes y servicios, así como la internacionalización de los mercados financieros,
hacen cada vez más necesaria la cooperación administrativa entre los países para
enfrentar las nuevas formas de elusión y evasión fiscal, propias de la deslocalización del
patrimonio y las ganancias producidas en una determinada jurisdicción.
524 LAMAGRANDE, A.J., “Globalización, Evasión fiscal y Fiscalización tributaria”, op cit, pág. 627.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
349
Como se ha referenciado ut supra, actualmente, incluso a nivel internacional lo
que se procura es el acceso a la información de trascendencia tributaria que permita la
confirmación o verificación de las actividades económicas desarrolladas y que pudieran
originar la deslocalización del patrimonio derivado de las mismas.
Con base en lo indicado, en caso de que la Administración Tributaria requiera
hacer efectiva la aplicación del IPNJ con base en un patrimonio ocultado en el
extranjero, deberá tener acceso a información internacional que le permita detectar este
tipo de incrementos patrimoniales y discernir si los mismos estaban sujetos a
imposición según la normativa de cada país, y con base en ello, si fueron o no
declarados en su jurisdicción. Por tanto, se debe priorizar la cooperación fiscal
internacional, con el objetivo de lograr un intercambio efectivo de conocimientos e
información a nivel mundial que posibilite el desarrollo de técnicas modernas
armonizadas para controlar las prácticas fiscales abusivas y su impacto sobre el
comportamiento de la sociedad y sobre la economía en su conjunto.
3.1. Implementación de instrumentos internacionales
La referencia que la OCDE realiza en uno de sus informes es más que
reveladora de la problemática mundial.
“La integración de las economías y los mercados nacionales se ha
intensificado de manera sustancial en los últimos años colocando, así,
contra las cuerdas al sistema fiscal internacional, diseñado hace más de un
siglo. Las normas actuales han dejado al descubierto una serie de puntos
débiles que generan oportunidades para la erosión de las bases imponibles
y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés), lo que exige
decisiones drásticas y determinación por parte de los responsables políticos
con miras a restablecer la confianza en el sistema tributario internacional y
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
350
asegurarse de que los beneficios tributen allí donde se desarrollen
efectivamente las actividades económicas y se genere valor.”525.
De esta forma, se insta un enfoque innovador que permita cooperar
eficazmente a nivel internacional, con el objetivo de superar las consecuencias negativas
del creciente auge del fenómeno de la globalización, que ha llevado a una
mundialización de las operaciones económicas, lo cual ha implicado una facilidad de
localización de bienes y capitales en el extranjero, diluyendo las obligaciones tributarias
en el país donde se produzca la renta.
Por lo tanto, en la lucha contra el fraude y evasión fiscal internacional, así
como en la búsqueda de la correcta aplicación de los tributos, tanto los distintos
Estados, como diversos organismos internacionales, entre ellos la OCDE, la ONU, e
incluso la UE han ejecutado una serie de acciones o medidas encaminadas, al
fortalecimiento de la cooperación internacional. La complejidad que revierte el contexto
económico internacional ha obligado a los Estados a incursionar en mayores relaciones
o alianzas de cooperación fiscal internacionales que procuran el acceso al intercambio
de información de trascendencia tributaria.
En este sentido, “(…) ya se había identificado la cooperación y, en particular,
el intercambio de información tributaria como una de las claves de la lucha contra el
fraude fiscal a nivel comunitario e internacional siendo cierto, en este sentido, que “las
operaciones internacionales son terreno abonado para la pérdida de información”.”526.
“Iniciativas que se encuentran fundamentalmente dirigidas al logro
de una mayor transparencia fiscal a través de la instauración
progresiva de un sistema armonizado de intercambio de información
tributaria de contornos cada vez más amplios, (…). Armonización,
por tanto, que no solamente afecta a la clase de información, que se
525 OCDE (2016), Combatir las prácticas fiscales perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la
sustancia. Acción 5-Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base
Imponible y el Traslado de Beneficios, Editorial OCDE, París, pág.3. 526 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., El intercambio automático de información frente a la planificación fiscal
agresiva en la era post-BEPS, op cit, pág.69.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
351
transmite sino a los procedimientos de intercambio de información,
siendo ésta necesaria a fin de lograr tanto una mayor eficacia en la
aplicación de dicho mecanismo como en el espíritu de colaboración
preciso para el desarrollo del mismo (…)”527.
Finalmente, un aspecto a visualizar es que a pesar del importante impulso dado
por las organizaciones internacionales a estos instrumentos, su implementación se
encuentra claramente condicionada a su inclusión en cada una de las legislaciones de los
Estados.
3.1.1. Convenios de intercambio internacional de información
Con base en lo indicado previamente, la lucha contra la deslocalización del
patrimonio origina la necesidad de implementar instrumentos que permitan verificar el
cumplimiento adecuado de las obligaciones tributarias, principalmente de aquellas
empresas o personas que utilizan operaciones transnacionales derivadas de una
planificación fiscal internacional, que les facilite deslocalizar, bienes, capitales e
inversiones.
Este aspecto lleva a plantear lo que MARTINEZ GINER visualiza como la
“buena gobernanza en el ámbito fiscal”, enmarcándola como un instrumento esencial
para combatir la lucha contra el fraude y la evasión fiscal, y que se desarrolla por medio
de políticas basadas en principios de cooperación y colaboración entre los Estados,
donde mantenerse con actuaciones unilaterales impedirían el diseño de sistemas
tributarios que se adapten a la realidad transnacional actual528.
Sobre el particular, la OCDE señaló: “A la luz de la intensificación de los
flujos de capital transfronterizos que entraña la construcción de un sistema financiero
mundial y globalizado, las administraciones tributarias de los distintos países se
527 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La lucha contra la planificación fiscal agresiva. La obligación de
información y los programas de cumplimiento cooperativo”, op cit, pág.101. 528 MARTINEZ GINER, L.A., “El Intercambio de información tributaria en la Unión Europea a la luz de
la Directiva 2011/16/UE sobre cooperación en el ámbito de la fiscalidad: aspectos novedosos”, en
COLLADO YURITA, M.A. (Dir.), Estudios sobre fraude fiscal e intercambio internacional de
información tributaria, op cit, pág. 76.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
352
enfrentan a desafíos cada vez más numerosos y sin precedentes que obstaculizan la
correcta aplicación de sus respectivas normas tributarias internas. Para hacer frente a
tales desafíos, dichas administraciones tributarias deben recurrir cada vez más a una
cooperación internacional cimentada sobre la implementación de las normas
internacionales sobre transparencia e intercambio efectivo de información. En
consecuencia, resulta imprescindible mejorar la transparencia e intensificar el
intercambio de información con fines tributarios para impedir, por un lado, que los
contribuyentes, tanto personas físicas como jurídicas, puedan ocultar sus ingresos y su
patrimonio para sustraerse a sus obligaciones fiscales y conseguir, por otro, que
satisfagan debidamente los impuestos devengados en el lugar adecuado.”529.
También el CIAT recomendó a sus países miembros “(…) Promover la
cooperación internacional para mejorar el cumplimiento tributario. 1. Celebrando
convenios de cooperación internacional con administraciones tributarias de otros
países, que posibiliten extender la actuación más allá de las fronteras nacionales, tanto
en lo que se refiere a la obtención de informaciones como también, en ciertos casos, al
ejercicio de acciones como, por ejemplo, fiscalizaciones en el exterior, notificación de
documentos y cobranza de deudas tributarias.”530.
Misma idea comparte COLLADO YURRITA cuando indica que ante la
existencia de relaciones internacionales, los Estados deben iniciar una cooperación
mutua de asistencia531, ya que justamente, cuando la obtención de la información versa
respecto de transacciones internacionales, el acceso a la misma es más complejo y
demanda una cooperación entre los países, para lo cual se requiere la celebración de
acuerdos que permitan el intercambio de información.
Como lo ha afirmado PATÓN GARCÍA, “el intercambio de información
internacional constituye un mecanismo de cooperación imprescindible para la efectiva
529 OCDE (2017), Intercambio de información previa petición. Manual sobre revisiones interpares 2016-
2020, Tercera edición, Editorial OCDE, París, págs. 13-14. 530 PITA, C., El intercambio de informaciones tributarias como instrumento de contención de la
competencia desleal a nivel internacional, op cit, pág. 5. 531 COLLADO YURRITA, M.A., “El intercambio de información entre las Administraciones
Tributarias”, op cit, pág.34.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
353
realización de las labores de control tributario por todos los países.”532. De tal suerte,
la autora referencia que este instituto se constituye en una piedra angular dirigida a la
fijación de una tributación efectiva. De la misma forma MORENO GONZÁLEZ, indica
que la lucha contra el fraude fiscal y las modernas estructuras de evasión internacional
no pueden ser atacadas si no es por medio de mecanismos eficaces de asistencia mutua e
intercambio de información entre las Administraciones533.
El intercambio de información en forma concreta es aquel medio que establece
las medidas de cooperación adoptadas entre Estados con el objetivo primigenio de
obtener información necesaria para una adecuada comprobación de obligaciones
tributarias y en consecuencia arribar a una debida recaudación. A través de este
instrumento se pretende que la Administración Tributaria evite la pérdida de sus
recursos debido al desconocimiento de rentas deslocalizadas a otros Estados.
En este sentido, como lo afirman MERINO ESPINOSA y NOCETE CORREA,
el intercambio de información constituye un mecanismo esencial, para favorecer la
correcta aplicación de las obligaciones tributarias establecidas por los distintos Estados,
convirtiéndose en una herramienta primordial en procura de evitar la pérdida de
recaudación derivada de una economía globalizada que está en franco crecimiento.
Además, se ha convertido en un mecanismo de lucha contra determinadas actividades
delictivas, permitiendo identificar tanto el origen de los fondos con que se financia,
como la existencia de Estados que, adoptando una determinada postura contraria al
intercambio de información tributaria, favorecen, voluntaria o involuntariamente, dichas
actividades534.
532 PATÓN GARCÍA, G., “Desafíos del intercambio internacional de información tributaria y su
operatividad en el fraude fiscal en España”, en COLLADO YURITA, M.A. (Dir.), Estudios sobre fraude
fiscal e intercambio internacional de información tributaria, op cit, pág. 23. 533 PATÓN GARCÍA, G., “La dimensión del intercambio de información en los convenios fiscales
internacionales”, en COLLADO YURRITA, M.A. (Dir.), PATÓN GARCÍA, G., SÁNCHEZ LÓPEZ.
M.E. (Coords.), Intercambio Internacional de Información Tributaria: Avances y Proyección Futura, op
cit, pág. 180. MORENO GONZÁLEZ, S., “Nuevas tendencias en materia de intercambio internacional de
información tributaria: hacia un mayor y más efectivo intercambio automático de información”, op cit,
pág. 2. 534 MERINO ESPINOSA, M.P., NOCETE CORREA, F.J., “Intercambio de información tributaria: entre
la diversidad normativa, la imprecisión conceptual y la pluralidad de intereses”, Crónica Tributaria
Nº139-2011, 2011, págs. 139-164.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
354
Refiere PATÓN GARCÍA que existe un convencimiento consensuado respecto
a que el fortalecimiento de las vías de intercambio de información tributaria es el medio
necesario para resolver la problemática del fraude fiscal internacional y de la
deslocalización de los bienes, por lo que las organizaciones internacionales han
desarrollado sus esfuerzos en delimitar concepciones conjuntas respecto al modo y
manera en que debe producirse ese intercambio, así como los límites a los que debe
atender535.
Estas premisas se concretan en la suscripción de convenios que se visualizan
como tratados internacionales con carácter de fuente de ley debidamente reconocida, y
habitualmente en la mayoría de los países, incluso con superioridad a la legislación
interna, como es el caso de Costa Rica536.
Al respecto, es justamente que “(…) sobre la base del acuerdo se asientan los
tratados internacionales, definidos por el Convenio de Viena, formalizado el día 23 de
mayo de 1969, sobre Derecho de los Tratados, como “acuerdo internacional celebrado
por escrito entre Estados y regido por el Derecho internacional”.”537.
En este sentido, resulta importante mencionar que, a nivel de organismos
internacionales, ha sido la OCDE quien ha tomado la batuta respecto a la presentación y
generación de modelos internacionales de convenios para el intercambio de
información, forjándose los mismos como un estándar internacional para todos los
Estados. Seguido de los modelos establecidos por la OCDE, también se puede encontrar
como un modelo estándar el elaborado por la Organización de las Naciones Unidas -
ONU-.
La implementación originaria del intercambio de información nace de los
convenios relacionados con la doble imposición propuestos desde 1963, referenciados
por sus siglas CDI, estos convenios aplican un marco regulatorio más amplio, pues no
535 PATÓN GARCÍA, G., “La dimensión del intercambio de información en los convenios fiscales
internacionales”, op cit, pág. 178. 536 VALDEZ LADRÓN DE GUEVARA, P., “Los Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria y
su implementación en el Perú”, op cit, págs.422-423. 537 COLLADO YURRITA, M.A., PATÓN GARCÍA, G., ”Las fuentes del derecho tributario
internacional”, en CORRAL GUADAÑO, I., Manual de Fiscalidad Internacional, Vol. I, 4ª edición,
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2016, pág.83.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
355
solo establece la facultad para intercambiar información, sino que además como
objetivo primario lo que busca es evitar dobles imposiciones en diferentes
jurisdicciones. PASTOR GARCÍA-MORENO señala que estos convenios consisten en
acuerdos internacionales entre Estados, por medio de los cuales se procuran alcanzar
dos principales objetivos, el primero evitar la doble imposición, el cual implica toda una
sesión de la soberanía fiscal en procura de no generar un doble gravamen sobre la
misma renta; y el segundo, establecer un cauce de intercambio de información entre las
Administraciones tributarias de los Estados suscriptores538.
Concretamente en estos CDI la regulación que establece el intercambio de
información se encuentra en el artículo 26 del Modelo de Convenio Tributario de la
OCDE. En este sentido puede traerse a colación, como lo establece ESCALONA RUIZ,
que será por medio del artículo 26 del Modelo de Convenio de la OCDE, que se
establecen las reglas por las cuales la información podrá ser intercambiada,
componiéndose la norma de apartados concretos como el tipo de información de
trascendencia tributaria objeto de intercambio, el secreto y confidencialidad que reviste
tal ejecución, así como los límites a los que se ve sometido539.
PATÓN GARCÍA afirma además que, el artículo de referencia constituye el
máximo y prioritario eslabón para el desarrollo de una mejor cooperación entre los
Estados, visualizándose como la “más expresa materialización del deber de
colaboración” que puede plasmarse entre entes soberanos autónomos540.
Además de los CDI, también se logra la aplicación del intercambio de
información por medio de acuerdos específicos para ello -CII-. De la misma forma que
538 PASTOR GARCÍA-MORENO, M., “Los Convenios de doble imposición” en CORDÓN
EZQUERRO, T., Manual de Fiscalidad Internacional, op cit, págs. 73-74. COLLADO YURRITA, M.A.,
PATÓN GARCÍA, G., “Las fuentes del derecho tributario internacional”, op cit, págs. 83-84. Debe
tenerse en consideración que los CDI han implicado también que las empresas multinacionales los
utilicen con otro objetivo contrario, sea más bien para aprovecharse de los beneficios que éstos otorgan y
con base en el conocimiento de ello definir un método de planificación que les permita gozarlos, esta
práctica ha sido incluso consolidada a nivel internacional, dando origen a la figura del “treaty shopping”.
Esta situación demerita el propósito de los tratados o convenios, por el abuso de los mismos. 539 ESCALONA RUIZ, M.A., Acuerdos internacionales de intercambio de información y asistencia
mutua, España, 2009. Documento “en línea” obtenido de la siguiente página de internet:
https://es.scribd.com/document/317858637/Acuerdos-Internacionales-de-Intercambio-de-Informacion-y-
Asistencia-Mutua-Escalona-Ruiz. 540 PATÓN GARCÍA, G., “Desafíos del intercambio internacional de información tributaria y su
operatividad en el fraude fiscal en España”, op cit, pág. 25-26.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
356
con el CDI, la OCDE ha formulado un modelo que funciona como estándar para
muchos Estados. Los CII se enmarcan en el establecimiento de obligaciones mínimas
relacionadas con la transparencia y el intercambio de la información, por lo que el
modelo guarda muchas similitudes respecto del artículo 26 del CDI.
Independientemente del medio por el cual se instaure el intercambio de
información, es importante referir que su aplicabilidad se fundamenta en diversos
principios, tales como541:
▪ Transparencia, por medio del cual se implementa un intercambio de
información efectivo, y se procura la eliminación del secreto bancario, en
aras de procurar una tributación más justa;
▪ Reciprocidad, que establece que el Estado requirente podrá obtener la
asistencia en el tanto esté en capacidad de prestar, cuando fuese requerido,
una asistencia análoga a favor del otro Estado, orientando a un equilibrio
entre los beneficios y costes fiscales de cada estado participante;
▪ Proporcionalidad o Subsidiariedad, por medio del cual se requiere que las
peticiones de asistencia sólo serán efectuadas después de que se hayan
agotado las posibilidades de adquirir los elementos probatorios a través de
medios nacionales;
▪ Especialidad, delimita que la autoridad que recibe la información del
extranjero, solamente podrá utilizarla para los fines que fueron requeridos;
▪ Confidencialidad, establece que el acceso a la información es solamente
para la autoridad solicitante, no pudiendo cederla a terceros; el tema se
relaciona directamente con deber de confidencialidad o secreto tributario
que priva en cada Estado, siendo lo más común que se proteja la
información bajo las reglas del Estado receptor.
En paralelo a los principios de aplicabilidad, FERNÁNDEZ MARÍN refiere
que la necesidad de garantizar la eficacia de la asistencia tributaria materializada por
medio del intercambio de información debe someterse a ciertos límites como el hecho
de que la información transmitida no sea visualizada por personas no autorizadas, y que
541 FERNÁNDEZ MARÍN, F., “Límites al intercambio de información de las Administraciones
tributarias de los Estados miembros”, en COLLADO YURRITA, M.A. (Dir.), Intercambio Internacional
de Información Tributaria: Avances y Proyección Futura, op cit, pág. 114.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
357
esa información sea utilizada exclusivamente con la finalidad de efectuar una adecuada
determinación, lo que reviste el hecho de que la información objeto de intercambio,
debe ser utilizada estrictamente para fines fiscales. Estos requerimientos le otorgan un
carácter confidencial, respetando la regulación y sigilo que ostentaban los datos en el
Estado del que proceda la información542.
En esta línea, el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de
Información de la OCDE ha establecido los estándares internacionales mínimos que
deben alcanzarse en los intercambios de información tributaria, sea lo que MORENO
GONZÁLEZ delimita como “las mínimas condiciones necesarias de transparencia que
deben cumplir los distintos Estados para la consecución de unas reglas de juego
equilibradas en el ámbito impositivo (level playing field)”. Situación que ha llevado a
establecer las condiciones básicas de transparencia que deben cubrir los Estados,
enmarcándolos en 3 ejes: 1) generación del suministro de información tributaria a
solicitud del Estado, 2) previsión de un intercambio que comprenda aquella información
de trascendencia tributaria, y 3) confidencialidad de la información suministrada543.
Con base en lo anterior, ha de tenerse en consideración que, al momento de
accionar estos convenios, el Estado requirente debe demostrar el interés previsible de la
información solicitada, como parte de evidenciar la razonabilidad de la gestión. Con ello
se tiende a un criterio de transcendencia tributaria de los datos solicitados, la cual lleva a
la utilidad de la información para la aplicación de los tributos, y en cierto modo impide
que la misma se realice solo con un ánimo de fishing expeditions.
Además de lo mencionado, VALDEZ LADRÓN DE GUEVARA evidencia la
necesidad de considerar dentro de este proceso, los derechos del contribuyente, de modo
que no se vean afectados como consecuencia del intercambio de información, trayendo
a la luz la importancia de identificar si existen o no límites en cuanto al tipo de
información que se vaya a intercambiar. En consecuencia, debe asegurarse el derecho a
542 FERNÁNDEZ MARÍN, F., “Límites al intercambio de información de las Administraciones
tributarias de los Estados miembros”, op cit, pág. 109. 543 MORENO GONZÁLEZ, S., “Nuevas tendencias en materia de intercambio internacional de
información tributaria: hacia un mayor y más efectivo intercambio automático de información”, op cit,
pg. 8. OCDE (2017), The global forum on transparency and Exchange of information for tax purposes,
Editorial OCDE, Paris, págs. 1-2.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
358
la intimidad, la protección de datos, el secreto comercial, entre otros544. Así pues,
esencial es también determinar que a pesar del deber de asistencia mutua que se analiza,
existen informaciones estrictamente confidenciales que no se encontrarán cubiertas por
los convenios suscritos, tal es el caso de secretos comerciales, industriales, de fórmulas
reservadas para la producción, y aspectos profesionales545.
Ahora bien, su materialización puede ser clasificada atendiendo a las partes
intervinientes, pudiendo distinguirse entre546:
• Bilaterales: relacionados con aquellos acuerdos o convenios suscritos
exclusivamente entre dos Estados.
• Multilaterales: hacen referencia a convenios o acuerdos donde se regula una
asistencia mutua entre una pluralidad de Estados.
Adicionalmente, TEXEIRA y BUSTAMENTE ESQUIVIAS delimitan que
existen diferentes métodos por medio de los cuales puede lograrse la implementación
del intercambio de información: ya sea por petición previa, de forma automática, o
espontáneamente547.
El intercambio previa solicitud, se basa en casos concretos, donde un Estado
requiere a otro, cierta información que está en su poder. Esta opción supone que el
Estado que efectúa el requerimiento, ha agotado las vías nacionales por medio de las
cuales podría obtener la información que necesita y que es objeto de solicitud. Entre
tanto, el medio automático, supone transmitir de forma sistemática y sin que medie
requerimiento expreso, cierta información previamente establecida, bajo una
periodicidad igualmente prefijada con anterioridad. Respecto de la vía espontánea, la
544 VALDEZ LADRÓN DE GUEVARA, P., “Los Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria y
su implementación en el Perú”, op cit, págs.426-427. 545 BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M.D., “Fiscalidad internacional e intercambio de información”, op cit,
pág. 493. Además, al respecto puede consultarse MUÑOZ VILLAREAL, A., “Límites al intercambio
internacional de información tributaria”, en COLLADO YURITA, M.A. (Dir.), Estudios sobre fraude
fiscal e intercambio internacional de información tributaria, op cit, págs. 265-273. 546 BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M.D., “Fiscalidad internacional e intercambio de información”, op cit,
pág. 488. 547 TEXEIRA, G., “Los acuerdos sobre intercambio de información fiscal al servicio de las estrategias
políticas de los Estados de la Unión Europea”, en COLLADO YURRITA, M.A. (Dir.), Intercambio
Internacional de Información Tributaria: Avances y Proyección Futura, op cit, pág. 390.
BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M.D., “Fiscalidad internacional e intercambio de información”, op cit,
pág. 491.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
359
misma alude a aquella que se aplica cuando un Estado ha obtenido información que
estima puede ser relevante o de especial interés para otro Estado y la remite para los
efectos correspondientes, este último es meramente facultativo y supone la obtención de
información que se pueda estimar útil para otro Estado548.
Quienes defienden el primer método afirman que es el más equilibrado y
equitativo en relación con el principio de proporcionalidad. El segundo se fundamenta
más en la necesidad de la información para la lucha contra el fraude o la planificación
fiscal abusiva, siendo catalogando este último como una mera cláusula de cierre.
No obstante lo referenciado, y sin detrimento de los medios citados,
actualmente se desarrolla un periodo de transición entre el sistema de intercambio de
información por medios bilaterales y previo requerimiento, hacia un modelo en
intercambio de la información, donde priva el intercambio automático y global de
información de trascendencia tributaria entre autoridades administrativas tributarias, en
el tanto se garantice la confidencialidad y el uso adecuado de la información obtenida.
En este sentido, de acuerdo con lo indicado por SÁNCHEZ LÓPEZ, debido al
contexto actual de la globalización las organizaciones internacionales como la OCDE y
la UE están buscando instaurar un nuevo modelo de intercambio de información, el cual
se basa en el intercambio automático de datos. Resalta SÁNCHEZ LÓPEZ que este
mecanismo se ha profundizado debido a considerar el efectivo intercambio de
información como un buen instrumento para la lucha contra el fraude fiscal549.
548 MARTINEZ GINER, L.A., “El Intercambio de información tributaria en la Unión Europea a la luz
de la Directiva 2011/16/UE sobre cooperación en el ámbito de la fiscalidad: aspectos novedosos”, op cit,
págs. 78-85. Tema referencia también por VALDEZ LADRÓN DE GUEVARA, P., “Los Acuerdos de
Intercambio de Información Tributaria y su implementación en el Perú”, op cit, págs. 428-429. Puede
ahondarse más en su tratamiento internacional por medio de OCDE (2017), Tax Transparency 2017:
Report on progress, Editorial OCDE, París.
549 En este particular se indica que la necesidad de este modelo se ha palpado primero en la UE donde en
función del intercambio comunitario, el acceso a la información de forma automática se hizo esencial.
SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión automática de información ¿hacia un estándar global de
intercambio de información?”, Misión Jurídica: Revista de Ciencias Sociales, Volumen 9, N°11, 2016,
págs. 165 y 168-169. Igualmente tratado en SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “El intercambio internacional de
información tributaria. Perspectivas de una nueva significación de este instrumento”, Crónica Tributaria
N°114/2005, 2005, págs.93-97.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
360
Como lo indica MORENO GONZÁLEZ este intercambio automático de
información, “ (…) supone la transmisión “en masa” de información de contribuyentes,
de forma sistemática y periódica, por el país de la fuente al país de residencia, en
relación con diversas categorías de rentas (…)”, por lo que se perfila como una
herramienta de relevancia significativa que facilita el control tributario y la lucha contra
el fraude fiscal, ya que provee a las Administraciones de información concreta
relacionada con rentas y capitales que se mantengan en el extranjero550.
Pese a lo indicado, la fijación de los mecanismos automáticos de intercambio
global de información, se estima por algunos autores, como reductor de las garantías de
los obligados tributarios, ello por cuanto aún en la actualidad, no se regula de forma
clara los derechos y garantías que los ampara ante la intensificación de las relaciones
intergubernamentales relacionadas con el suministro de la información de trascendencia
tributaria y su posterior utilización551. Y a ello a de sumarse el hecho de algunos
obstáculos, tanto nacionales como internacionales, como por ejemplo la existencia del
secreto bancario en un estado y hasta la misma existencia de paraísos fiscales -concepto
que se desarrollará más adelante-, situaciones que por sí complican la gestión de este
tipo de intercambio de información552.
A pesar de lo anterior, para la implementación de este mecanismo automático,
en París, durante la reunión anual del Consejo Ministerial en mayo del 2014, 34 países
miembros de la OCDE aprobaron la “Declaración sobre el intercambio automático de
información en materia fiscal”, la cual compromete a los países a poner en práctica una
nueva norma mundial única en este ámbito, que obliga a los países a obtener toda la
información de trascendencia tributaria necesaria -lo cual incluye la información
550 MORENO GONZÁLEZ, S., “Nuevas tendencias en materia de intercambio internacional de
información tributaria: hacia un mayor y más efectivo intercambio automático de información”, op cit,
pág. 4. 551 GARCÍA PRATS, F.A., “Los nuevos estándares internacionales de intercambio de información:
FATCA o el fin del secreto bancario”, su obra Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha
contra el fraude fiscal, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2014, pág. 213.
552 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión automática de información ¿hacia un estándar global de
intercambio de información?”, op cit, pág.167.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
361
financiera- y a intercambiarla de forma automática con otras jurisdicciones, bajo una
periodicidad anual553.
Con base en lo referido previamente, resulta evidente la importancia que ha
adquirido la posibilidad de obtener información a nivel internacional, respecto de las
operaciones, bienes y capitales. Ello impulsa el conocido refrán “la información es
poder”, y quien la ostente, por lo menos a nivel fiscal, tendrá la facultad de diseñar,
controlar y preparar su política tributaria de forma que prevea aspectos esenciales, como
posibles deslocalizaciones en detrimento de su recaudación.
Ahora bien, según se ha definido para que el intercambio de información sea
exitoso, el mismo debe darse mediante el suministro de información fidedigna, que sea
necesaria a los efectos tributarios. Para ello, como lo establece la OCDE, “las
disposiciones en materia de transparencia e intercambio de información giran en torno
a tres aspectos básicos o elementos esenciales: la disponibilidad de la información; el
acceso adecuado a la mismas; y la existencia de mecanismos de intercambio de
información.”554.
553 FIGUEROA ELENES, J.R., MARTÍN URBANO, P., SANCHEZ GUTIERREZ, J.I., “Globalización y
paraísos fiscales ¿Algo se mueve?”, op cit, pág.98. La implementación de esta forma de intercambio de
información requiere, como elementos esenciales, los siguientes: un marco legal que habilite tal forma de
intercambio y todas las medidas tecnológicas necesarias para unirse al sistema de transmisión común que
ha dispuesto la OCDE (2017), Automatic Exchange of Information, Implementation Report 2017,
Editorial OCDE, París, pág. 3. Además, puede consultarse SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión
automática de información ¿hacia un estándar global de intercambio de información?”, op cit, pág.170-
172. 554 OCDE (2017), Intercambio de información previa petición, op cit, págs. 23.
Supone requerimiento previo entre los Estados.
Intercambio previa
solicitud
•Obtención de información y consecuente remisión de forma sistemática y periodica.
•Mejor y más amplio conocimiento de información para la lucha contra el fraude fiscal.
Intercambio automático
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
362
Sobre el particular, Costa Rica a la fecha tiene suscritos 20555 convenios
bilaterales para el intercambio de información, los cuales siguen el modelo de acuerdo
sobre intercambio de información propuesto por la OCDE. Adicionalmente, también ha
suscrito dos acuerdos multilaterales, el primero la Convención de Asistencia mutua con
Centroamérica, el segundo la Convención sobre asistencia administrativa mutua en
materia fiscal, impulsado por OCDE. Además, recientemente suscribió el Estándar
Común de Reporte o Common Reporting Standard -CRS por sus siglas en inglés-, y el
cual debía poner en ejecución en el 2018556, no obstante, debido a impedimentos
técnicos para asegurar la confidencialidad de la información, a la fecha no ha sido
posible su aplicación. Sobre este convenio de intercambio automático de información se
ahondará en el apartado siguiente.
Entrando en un análisis de lo establecido ut supra, parece incuestionable que,
por medio de las consecuencias de la globalización, la deslocalización de capitales se
yergue como un importante medio de evasión fiscal, por cuanto mediante diversas vías,
las personas, tanto físicas como jurídicas, acceden con mayor facilidad al ocultamiento
patrimonial vía deslocalización, ubicando su patrimonio en jurisdicciones donde la
carga impositiva sea menor. Por tanto, el intercambio internacional de información será
justamente el instrumento legal por el cual, la Administración Tributaria logre detectar o
incluso obstaculizar posibles deslocalizaciones de bienes, capitales e inversiones.
En este sentido, no puede perderse de vista que la deslocalización patrimonial
podría igualmente consistir en adquisiciones que reflejen rentas que no hubiesen
tributado conforme la ley, avalando la aplicación del IPNJ, por cuanto el hecho de que
los bienes sean adquiridos en el extranjero o sean deslocalizados en otra jurisdicción,
supone el traslado de la capacidad económica del residente a otra jurisdicción, y por
tanto dicho incremento patrimonial en el exterior, puede y debe ser justificado ante la
Administración Tributaria nacional.
Esto nos llevaría a cuestionarnos si el IPNJ puede ser aplicado ante
incrementos patrimoniales en el extranjero, y la respuesta ha de ser indiscutiblemente
555 De estos 20 convenios suscritos, 11 están vigentes, 6 se encuentran en “proceso de intercambio de
notas” y 3 están en trámite de ratificación ante la Asamblea Legislativa. 556 OCDE (2017), Automatic Exchange of Information, op cit, pág. 6.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
363
que sí, ya que la esencia de la figura en referencia lo que implica es la existencia de un
incremento de patrimonio que sea desproporcionado con la declaración tributaria
presentada y que no logre ser justificado por el obligado tributario. En esta línea, no es
relevante si el incremento se da a nivel nacional o internacional, el aspecto en cuestión
es la demostración de capacidad económica que no resulta consistente con la
evidenciada a la Administración y que sale a luz, no ya a nivel interno, pero sí
internacional, lo cual mantiene la existencia del incremento patrimonial y en ningún
caso invalida la aplicación del IPNJ.
Finalmente, queda más que probado que, en este contexto, la colaboración
administrativa de índole tributaria es crucial para que cada Estado pueda proteger sus
bases imponibles y responder ante la ocultación y la erosión de las bases y el traslado de
beneficios a otras jurisdicciones.
3.1.2. La transparencia fiscal: modelos Foreing Account Tax Compliance
Act (FATCA por sus siglas en inglés) y Common Reporting Standard (CRS
por sus siglas en inglés)
Como se ha analizado, la globalización de la economía también ha afectado los
servicios financieros, los cuales en su escala global, han generado mayores retos para
las Administraciones tributarias que requieren información relevante con el objetivo de
alcanzar una transparencia efectiva respecto de las obligaciones fiscales de cada uno de
sus obligados. Por esta razón se han ido creando nuevas obligaciones cuyos alcances
van más allá de las fronteras de un solo país. Ante tales circunstancias resulta esencial
mencionar de forma concreta dos de los modelos de intercambio de información
tributaria que se han implementado, inicialmente en los Estados Unidos y,
posteriormente dentro del marco de los países miembro de la OCDE.
En primer lugar, para comprender adecuadamente el marco por el cual se
establece la ley federal conocida como FATCA -Foreing Account Tax Compliance Act-
debe indicarse primero que el sistema impositivo de los Estados Unidos se basa en el
criterio de sujeción de “renta mundial”. Este criterio pregona la imposición fiscal sobre
las rentas de sus residentes, sin importar de dónde se obtengan, en otras palabras lo que
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
364
pretende es que los residentes tributen por la totalidad de sus rentas, con independencia
del país o estado en que se generen. De esta forma, se aplica consecuentemente un
criterio de vinculación subjetiva, que permite gravar las rentas de los residentes de un
país determinado, aun cuando estas provengan de fuera del país, o sea se gravan las
rentas de los residentes norteamericanos, ya sean éstas generadas en los Estados Unidos
o fuera de él.
Bajo esta premisa y manteniendo latente el importante aspecto relacionado con
el acceso a la información tributaria, ante la posibilidad detectada por el gobierno
estadounidense de que algunos de sus obligados tributarios mantienen ingresos no
declarados a través de entidades financieras en el extranjero, y en procura de una
adecuada la lucha contra la financiación del terrorismo y la evasión fiscal, Estados
Unidos estableció en el 2010, una ley federal conocida como FATCA -Foreing Account
Tax Compliance Act-, Ley de Cumplimiento Tributario de Cuentas Extranjeras, la cual
forma parte integral del capítulo 4 del Código de Ingresos Internacionales -International
Revenue Code-, y que entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2013557.
De acuerdo con lo establecido por FIGUEROA ELENES esta ley
estadounidense exige transparencia fiscal a terceros países y a sus bancos para prevenir
que los residentes estadounidenses evadan al fisco a través de cuentas bancarias en el
extranjero, por lo que recoge objetivos de carácter preventivo frente a la evasión de
impuestos, facilitando su detección y mejorando el cumplimiento del pago de tributos
de los estadounidenses558.
Este aspecto revolucionó por completo el Derecho Internacional y el Derecho
Fiscal, pues obligó -como se explicitará más adelante- a la celebración de acuerdos entre
las autoridades estadounidenses y las entidades bancarias de todos los estados a nivel
internacional (en el tanto tengan aspectos financieros con residentes norteamericanos).
De tal suerte, se estableció básicamente una declaración “unilateral” por parte de un
Estado, concretamente Estados Unidos, donde los obligados de su presentación
557 PEDROSA LOPEZ, J.C., “FATCA como límite a las planificaciones fiscales “agresivas”. Especial
referencia a los instrumentos híbridos”, en GARCÍA PRATS, F.A. (Dir.), Intercambio de información,
blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal, op cit, pág. 365. 558 FIGUEROA ELENES, J.R., “Globalización y paraísos fiscales ¿Algo se mueve?”, op cit, pág. 102.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
365
normalmente son no solo sus residentes, sino también los pagadores extranjeros, aspecto
que la reviste de un efecto indubitablemente internacional559.
Ahora bien, FATCA lo que se pretende evitar es la evasión fiscal de los
obligados tributarios estadounidenses, respecto de aquellos ingresos que sean obtenidos
fuera de las fronteras de los Estados Unidos, concretamente respecto de los
rendimientos generados en el extranjero, las rentas que mantengan en las cuentas
bancarias en instituciones financieras extranjeras, y las inversiones que gestionen en el
exterior; no obstante para ello se hace palpable la necesidad de colaboración de las
entidades financieras extranjeras, con lo cual se incentiva la asistencia mutua.
Como señala CARBAJO VASCO, “(...) constituye esta disposición una
importante medida de control tributario de los contribuyentes americanos (recuérdese
que, en los Estados Unidos, entre otros supuestos, se gravan en residencia por la renta
mundial, a las personas de nacionalidad americana aunque vivan en el extranjero) que
disponen de activos financieros y obtienen rentas derivadas de los mismos en el
exterior. (...)”560.
Un aspecto esencial a referir es que esta ley no busca incrementar impuestos,
sino obtener información sobre los residentes norteamericanos que tengan dinero u otros
activos fuera de Estados Unidos, mecanismo por medio del cual logran eludir e incluso
evadir tributariamente.
Por medio de esta ley, se obliga “a las instituciones financieras de los distintos
países del mundo a establecer procedimientos de análisis de información y
documentación para identificar a personas naturales o jurídicas estadounidenses con
inversiones en cuentas financieras o entidades en el extranjero.”561.
Sumado a ello, de acuerdo con lo establecido por GARCÍA PRATS, por medio
de FATCA se establece de forma unilateral la obligación para las instituciones
559 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión automática de información ¿hacia un estándar global de
intercambio de información?”, op cit, pág.172-174. 560 CARBAJO VASCO, D., “Los últimos avances en materia de transparencia e intercambio de
información tributaria”, op cit, pág.32. 561 FIGUEROA ELENES, J.R., “Globalización y paraísos fiscales ¿Algo se mueve?”, op cit, pág. 102.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
366
financieras extranjeras, de informar respecto de las rentas y rendimientos financieros
que los ciudadanos americanos mantengan fuera de los Estados Unidos562, situación que
a todas luces se encuentra fuera de los límites del deber de intercambiar información
que se deriva de los convenios internacionales. En sí esta normativa ignora incluso los
obstáculos que poseen las entidades financieras en relación con la obtención y uso de la
información en cada jurisdicción563.
Para lograr su aplicación, FATCA ordena que, si la legislación del país de
residencia de la entidad financiera impide la entrega de esa información, y si no se
obtiene una autorización del cliente, la entidad financiera externa deberá cerrar la cuenta
bancaria a nombre del ciudadano estadounidense, so pena de ser aplicada una retención
del 30% sobre cualquier pago que debe ser realizado a la entidad no colaboradora, desde
entidades financieras estadounidenses564.
Refiere además FIGUEROA ELENES que FATCA entiende por Institución
Financiera Internacional, tanto a bancos, aseguradoras, depositarias, casas de bolsa,
intermediarios y agentes financieros y fondos, los cuales aunque en teoría no tienen que
acatar una ley en mención, en la práctica si no cumplen con FATCA no podrán realizar
transacciones con los Estados Unidos, o bien las mismas resultarán gravadas565.
Por las razones anteriores, el establecimiento de esta ley generó múltiples
críticas principalmente por considerarla extralimitada en la territorialidad que regula, la
cual resultaba en algunos casos incompatible con la normativa interna de cada Estado,
así como debido a su aplicación unilateral respecto de las instituciones financieras
extranjeras, sin dejar de lado el importante coste económico y laboral que tales
cumplimientos implicaban para las entidades extranjeras.
562 Respecto a las consideraciones sobre las cuentas sujetas a comunicación, así como la concreción de la
información que debe ser remitida, puede consultarse a MORENO GONZÁLEZ, S., “Luces y sombras de
los acuerdos FATCA sobre control tributario de cuentas extranjeras”, en GARCÍA PRATS, F.A.,
Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal, op cit, págs. 346-352. 563 GARCÍA PRATS, F.A., “Los nuevos estándares internacionales de intercambio de información:
FATCA o el fin del secreto bancario”, su obra Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha
contra el fraude fiscal, op cit, pág.198. 564 PEDROSA LOPEZ, J.C., “FATCA como límite a las planificaciones fiscales “agresivas”. Especial
referencia a los instrumentos híbridos”, en GARCÍA PRATS, F.A. (Dir.), Intercambio de información,
blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal, op cit, pág.370. 565 FIGUEROA ELENES, J.R., “Globalización y paraísos fiscales ¿Algo se mueve?”, op cit, pág.102.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
367
Las situaciones descritas previamente motivaron la implementación en el 2012,
de una declaración conjunta con el G5566 del Model Intergovernmental to improve Tax
Compliance and to implement FATCA, conocido como acuerdos inter-gubernamentales
(IGA)567.
Los IGA ofrecerían un marco intergubernamental mutuo, por medio del cual se
implementará la aplicación de la ley FATCA, procurando establecer los compromisos
de las partes para el debido cumplimiento de las obligaciones establecidas en la referida
ley. A pesar de lo anterior, existen consideraciones respecto a que los IGA solamente
regulan y concretan la obligación de una parte y consecuentemente la obligación de las
entidades financieras que pertenezcan a ese Estado.
Según ISUSI APRAIZ, actualmente el cumplimiento de FATCA se desarrolla
en 3 modelos diferentes: el régimen original (firmado directamente por las entidades
financieras, sin intermediación de la autoridad fiscal y sin que exista acuerdo IGA), el
régimen modelo IGA 1 (cuando existe un intercambio bilateral de información, donde
las entidades financieras reportan a la Administración Tributaria y es ésta quien
intercambia de forma automática y recíproca la información), y el régimen modelo IGA
2 (donde quien firma el acuerdo es la entidad financiera, por lo que es ésta quien se
encuentra en la obligación de remitir de forma directa y automática la información;
teniendo la autoridad de residencia la responsabilidad de eliminar cualquier traba legal
que obstaculice el cumplimiento de la entidad financiera)568.
La suscripción de los IGA, en la mayoría de los casos es tramitada en los
Estados como acuerdos internacionales, sometiéndolos al procedimiento interno de
ratificación para que constituyan auténticos instrumentos jurídicos vinculantes. Sin
embargo, en los Estados Unidos, lejos de ser tratados como tal, se suscriben como
566 Francia, Alemania, Italia, España y el Reino Unido. 567 CARBAJO VASCO, D., “Los últimos avances en materia de transparencia e intercambio de
información tributaria”, op cit, pág.33. 568 ISUSI APRAIZ, I., “FATCA: Principales implicaciones” y PEDROSA LOPEZ, J.C., “FATCA como
límite a las planificaciones fiscales “agresivas”. Especial referencia a los instrumentos híbridos”, en
GARCÍA PRATS, F.A. (Dir.), Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra el
fraude fiscal, op cit, págs. 322 y 366, respectivamente.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
368
meros “acuerdos ejecutivos”, situación que ha planteado dudas respecto a los efectos
jurídicos que podría tener569.
En resumen, FATCA es una legislación promulgada en los Estados Unidos,
cuyo objetivo es la lucha contra la evasión fiscal en ese país, procurando tener acceso a
información relevante que le permita a las autoridades fiscales, ejercer un control más
eficiente de las inversiones y demás capital que un ciudadano norteamericano pueda
tener en el exterior, concretamente, para el caso de referencia, aquellas que sean
radicadas en Costa Rica, por lo que a través de esta ley, las instituciones financieras
deben proporcionar información específica previamente delimitada, la cual será puesta a
disposición para las autoridades estadounidenses.
En caso de que alguna entidad se negare a entregar esta información, las
entidades financieras de los Estados Unidos deberán cobrar una tarifa (30%) sobre las
transacciones que mantengan con estos bancos extranjeros que no proporcionen a las
autoridades fiscales de Estados Unidos la información que soliciten.
A pesar de lo mencionado, el impacto de FATCA a nivel mundial ha sido, si se
quiere ver, positivo, por cuanto por su medio se logró activar una red internacional que
instauró las bases de un intercambio automático de información. Aquello que en un
principio se observó, con lógicas razones como una medida desmesurada, actualmente
está sirviendo como vía por la cual se acciona el intercambio automático de información
financiera internacional.
No obstante, como lo refiere SÁNCHEZ LÓPEZ, el establecimiento de
FATCA no implica en realidad un nuevo estándar global de intercambio de
información, ya que el mismo exige “un esquema de base de datos convenido de forma
universal para reunir la información con relevancia para la aplicación de los sistemas
fiscales (y no únicamente determinados datos bancarios), acompañado de un
procedimiento internacional de intercambio automático de la misma. Condiciones
ambas que entendemos necesarias, por tanto, para poder hablar de un estándar global
569 MORENO GONZÁLEZ, S., “Luces y sombras de los acuerdos FATCA sobre control tributario de
cuentas extranjeras”, en GARCÍA PRATS, F.A. (Dir.), Intercambio de información, blanqueo de
capitales y lucha contra el fraude fiscal, op cit, pág. 342.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
369
de intercambio de información directamente conectado, por otra parte, al concepto de
transparencia fiscal a nivel internacional”570.
Como consecuencia de lo indicado, los líderes del G20 se comprometen a
establecer un intercambio automático de información financiera con un nuevo estándar
global, respaldando a la OCDE para su implementación571. “Pues bien, la actuación de
la OCDE supone, como se ha afirmado, la asunción y liderazgo de un compromiso a
“escala mundial para poner en marcha un sistema efectivo de intercambio de datos
bancarios que consiga luchar contra la evasión fiscal.””572.
Ante esta coyuntura FATCA, OCDE insta el establecimiento de un Estándar
Común de Reporte o Common Reporting Standard -en adelante CRS, por sus siglas en
inglés-, el mismo resulta aprobado en Julio del 2014. Esta regulación consiste en un
sistema de intercambio automático573 anual de información tributaria entre los países
firmantes, que permite disponer de forma periódica de información fiscal de todas las
inversiones que los obligados tributarios de cada jurisdicción mantengan en otras
entidades del extranjero574.
En función de lo anterior, es indudable que su instauración se basa e inspira en
gran medida en la implementación dada por el FATCA, lo cual permitió optimizar la
eficacia y reducir importantes costes en las instituciones financieras, sin embargo, como
570 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión automática de información. Avances y perspectivas”, op
cit, pág.8. 571 MARTOS BELMONTE, P., “El nuevo estándar global de intercambio automático de información
sobre cuentas financieras de la OCDE (CRS, Common reporting standard): Estructura y funcionamiento.
Aplicación del mismo en la Unión Europea: Directiva 2014-107-UE del Consejo de 9 de diciembre de
2017”, Crónica Tributaria N°159/2016, 2016, pág.105.
572 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión automática de información. Avances y perspectivas.”,
Revista Quincena Fiscal N°10&2016, parte estudio, 2016, pág.5. 573 De acuerdo con las consideraciones de CARBAJO VASCO, “(...) el intercambio automático de
información es la transmisión sistemática y periódica de información a granel, en bloque o colectiva
sobre los contribuyentes del país de origen al país de residencia (...)”. CARBAJO VASCO, D., “Los
últimos avances en materia de transparencia e intercambio de información tributaria”, op cit, pág.36. 574 VALDEZ LADRÓN DE GUEVARA, P., “Los Acuerdos de Intercambio de Información Tributaria y
su implementación en el Perú”, op cit. Declaración de resultados del Foro celebrado en Berlín, Alemania,
del 28 al 29 de octubre de 2014. Al respecto puede también consultarse a SÁNCHEZ LÓPEZ, E., El
intercambio automático de información frente a la planificación fiscal agresiva en la era post-BEPS, op
cit, págs. 55-57.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
370
se verá seguidamente existen algunas diferencias, las que esencialmente se enmarcan en
virtud del alcance de una u otra normativa575.
En segundo lugar y previo a ahondar en la aplicación del CRS, es relevante
tener en consideración que la justificación dada por la OCDE para el establecimiento de
esta normativa se ensancha en la problemática actual basada en la facilidad que tienen
los obligados tributarios de “(...) realizar, preservar y administrar sus inversiones a
través de instituciones financieras ubicadas fuera de su país de residencia (...)” y la
consecuente necesidad de que las Administraciones Tributarias cooperen entre sí para
integrar sus sistemas impositivos e intercambiar la información fiscal que se requiera
para combatir el fraude y la evasión fiscal576.
Entrando en materia de CRS, resulta importante visualizar que esta nueva
forma de intercambio se gesta sobre dos hechos esenciales, el acceso a la información
financiera en cada jurisdicción y la posibilidad legal de intercambiar la misma de forma
automática. Con base en ello se requiere que los gobiernos obtengan los datos detallados
de sus instituciones financieras, y la intercambien de manera automática con otras
jurisdicciones, de forma anual.
Además, gran parte de su éxito se enmarca en el establecimiento de un modelo
estándar que simplifique el proceso y unifique la clase, tipo y forma de información que
debe ser suministrada, con ello se garantiza que el reporte de información en realidad
sea coincidente con las necesidades o requerimientos de las jurisdicciones que
obtendrán la información577.
575 MARTOS BELMONTE, P., “El nuevo estándar global de intercambio automático de información
sobre cuentas financieras de la OCDE”, op cit, pág.104. 576 OCDE (2018), Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters -
Implementation Handbook, Second Edition, Editorial OCDE, Paris, pág. 11. 577 OCDE (2017), Estándar para el intercambio automático de información sobre cuentas financieras, op
cit, págs. 13-14. Sobre el particular MARTOS BELMONTE define que pueden visualizarse como 4, las
características principales de un modelo global de intercambio de información sobre cuentas financieras:
identificar los criterios de residencia de cada jurisdicción; establecer un modelo estandarizado; cumplir
con un alcance global del modelo; desarrollar un alcance amplio del mismo. MARTOS BELMONTE, “El
nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la OCDE”,
op cit, pág.111.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
371
En este sentido, a diferencia de FATCA, con CRS se puede realizar un reporte
de información de múltiples jurisdicciones, es decir, de manera multilateral. Mientras
que FATCA solo debe reportar a Estados Unidos, es decir, bilateralmente.
Consecuentemente, con la normativa CRS se aumenta la información a reportar, ya que
la misma no se circunscribe estrictamente a clientes estadounidenses de las entidades
financieras, sino que abarca toda aquella información derivada de residentes fiscales en
otros países firmantes578.
En lo que respecta a la implementación propiamente, al igual que FATCA,
CRS requiere de la suscripción de un acuerdo específico entre las autoridades
competentes, el cual puede ser multilateral o bien bilateral. Adicionalmente, para la
implementación, contrario a FATCA, el CRS no aplica ningún sistema de retenciones.
Esto evidencia una divergencia en la forma en que se integran estas normativas
en cada una de las jurisdicciones, pues FATCA establece su “obligatoriedad”, más que
todo utilizando medidas alternativas como lo es la retención que se aplicaría a las
transacciones de las entidades financieras que no cumplan con su regulación, de esta
forma, no puede decirse que existe una norma vinculante per se, no obstante, su
aplicación resulta indirecta para no hacer más gravosa la transacción. Contrario a ello, el
CRS sí amerita la suscripción de un instrumento jurídico que plasme esta obligación de
asistencia o cooperación mutua entre las jurisdicciones579.
“Entendemos, por ello, que la virtud más importante de la normativa de la
OCDE sobre intercambio automático de información, frente a sistema como
FATCA, radica precisamente en su alcance “global” o multilateral unido a
la preocupación de dicho organismo por la armonización o progresivo
acercamiento de los instrumentos de intercambio de información.”580.
578 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión automática de información ¿hacia un estándar global de
intercambio de información?”, op cit, pág.174. 579 MARTOS BELMONTE, P., “El nuevo estándar global de intercambio automático de información
sobre cuentas financieras de la OCDE”, op cit, pág.106.
580 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión automática de información. Avances y perspectivas.”, op
cit, pág.5.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
372
Para una mejor implementación y aplicación del CRS, la OCDE emitió la Guía
de implementación del estándar para el automático intercambio de información
financiera en materia fiscal, cuyo objetivo principal es colaborar con los gobiernos en el
adecuado entendimiento del CRS y sus implicaciones, para una puesta en marcha
adecuada581.
De esta forma, como se mencionó ut supra, por medio del Foro Global sobre
Transparencia e Intercambio de Información, se inicia el desarrollo de los estándares
internacionales de transparencia e intercambio de información en materia tributaria de
una manera equitativa y justa, entre todas las jurisdicciones miembros o no. Estas
regulaciones han sido implementadas para fomentar una mayor cooperación fiscal,
aumentar la transparencia y mejorar la comunicación.
Así, ambos institutos -FATCA y CRS- requieren que las instituciones
financieras documenten la situación económica de sus clientes y, de ser necesario, según
su residencia o nacionalidad, reporten información sobre las cuentas financieras a las
autoridades fiscales pertinentes.
La finalidad de estas normativas es continuar con el empoderamiento de la
información en manos de las Administraciones Tributarias, a fin de que puedan por su
medio desarticular maniobras o planificaciones internacionales de evasión impositiva.
En tal sentido se visualizan como herramientas para la lucha contra la deslocalización
del patrimonio en el extranjero, buscando con su aplicación el mayor acceso a la
información, a fin de lograr la detección correspondiente.
Ahora bien, como lo indica CARBAJO VASCO, adicionalmente a la necesidad
del acceso a información de trascendencia tributaria, existe otro aspecto clave: “(...)
garantizar que la información intercambiada tenga todas las garantías de
confidencialidad. Para participar en el intercambio de información y, en particular, en
el intercambio automático de información, “los países necesitan un alto grado de
confianza en que la información es confidencial tanto legalmente como en la práctica, y
581 OCDE (2018), Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters -
Implementation Handbook, op cit.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
373
que sólo se utiliza para los fines permitidos por el instrumento de cambio aplicable
(...)”582.
El tema de la confidencialidad de la información es un aspecto fundamental en
este desarrollo, pero no afecta únicamente la arista de FATCA o CRS, por el contrario
abarca todo el proceso de transparencia e intercambio de información que ha venido
desarrollando la OCDE. Por este motivo, por el cual esta entidad publicó una guía sobre
confidencialidad, mediante de la que se identifican las mejores prácticas relacionadas
con el tema583.
Llevando el tema a nuestra área de aplicación, la implementación de FATCA
en Costa Rica, el 26 noviembre del 2013, el Gobierno de Costa Rica y el Gobierno de
los Estados Unidos suscribieron un acuerdo intergubernamental -IGA-, que obliga al
intercambio automático y anual de información financiera, lo cual convirtió a Costa
Rica en el segundo país de América Latina en suscribir con los Estados Unidos, el IGA
necesario para la regulación de la Ley FATCA en el territorio nacional.
El IGA suscrito es el correspondiente al modelo 1, en el cual las instituciones
financieras ubicadas en el territorio nacional deben remitir a la Administración
Tributaria Norteamericana, la información financiera relacionada con residentes de los
Estados Unidos, con el fin de garantizar la transparencia en las transacciones bancarias
que ciudadanos estadounidenses realizan en el país.
Así las cosas, las entidades financieras en suelo nacional, deberán brindar un
reporte de información con datos generales y balances de las cuentas de todos los
obligados tributarios estadounidenses que tengan inversiones en Costa Rica. Teniendo
esa información, la Administración Tributaria nacional debe, anualmente, remitir la
misma de forma tecnológica y automatizada, que a su vez asegure confidencialidad e
integridad en la información.
582 CARBAJO VASCO, D., “Los últimos avances en materia de transparencia e intercambio de
información tributaria”, op cit, pág.36. 583 Para profundizar en el tema, consultar: OCDE (2012), Garantizando la confidencialidad - Guía de la
OCDE sobre la protección de la información objeto de intercambio con fines fiscales, Editorial OCDE,
París.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
374
En función de lo anterior, resulta importante destacar que la obligatoriedad de
los operadores del Sistema Financiero costarricense es para con la Administración
Tributaria, quien posteriormente remitirá la información recolectada anualmente, al
Servicio de Renta de los Estados Unidos (IRS).
Ahora bien, su puesta en marcha requirió cambios no solo normativos sino
también tecnológicos. Desde la perspectiva legal, se reformó la regulación para la
obtención de la información financiera debido a un intercambio de información
promovido por acuerdos multilaterales, de suerte que la Administración, con la
inclusión del artículo 106 quarter en el CNPT, ya no requiere la intervención de un juez
de lo Contencioso Administrativo, sino que puede dirigirse directamente a la entidad
financiera, quien estará en la obligación de suministrar la información que se solicite.
De no hacerlo, se exponen a la sanción de un 2% de los ingresos brutos del periodo
fiscal anterior al que esta se produjo, con un mínimo de 10 salarios base un máximo de
100.
Con ello se dota al país de las herramientas necesarias para realizar el
intercambio automático de información tributaria, lo cual facilita cumplir con los
requerimientos de FATCA, y además, se avanza ampliamente en el cumplimiento de los
requisitos para el Estándar Común de Reporte demandado por la OCDE, dado que el
mismo fue implementado mediante Resoluciones DGT-R-006-2017 y DGT-R-006-
2018, las cuales regulan la debida diligencia que deberá tener el país en el suministro de
información a entidades financieras y no financieras, para el intercambio de información
tributaria según el CRS.
En lo que concierne al tema tecnológico, Costa Rica se encuentra en proceso de
crear la base o sitio web necesario para albergar toda esta información, la cual según el
IGA suscrito, se ha de mantener digitalizada y automatizada, asegurando su
confidencialidad e integridad.
Al suscribir Costa Rica el IGA y prepararse tecnológicamente para la
implementación de la Ley FATCA y el CRS, el país se dispone a cumplir con los
requerimientos internacionalmente establecidos para ser tenido no solo como un país
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
375
cooperante, sino además para iniciar los cambios que se requerirán durante el proceso
de ingreso a la OCDE. Estos pasos resultan fundamentales, si procuramos como país
adentrarnos en la corriente internacionalmente creada respecto a la obtención de la
información, no solo por medio de intercambios concretos, sino incluso para aquellos
que se forjen de forma automática.
3.2. Respuestas del Proyecto BEPS de la OCDE
Ante la posibilidad que tienen los obligados tributarios de utilizar todas las
ventajas que a nivel internacional ofrecen las legislaciones impositivas para evitar, o
bien, disminuir la imposición sobre sus operaciones, se han desarrollado importantes
avances técnicos auspiciados por organizaciones internacionales, que permiten colegir
el tratamiento tributario más favorable a nivel mundial, a través de planificaciones
fiscales que consideran exenciones, vacíos legislativos, exclusiones de objeto, entre
otros aspectos. Este panorama queda plasmado por la OCDE, al referir:
“(...) Aunque los objetivos específicos de las multinacionales varían, en
particular cuando las empresas tienen su sede en distintos países, por lo
general, sus actividades de erosión de la base imponible y traslado de
beneficios se orientan a trasladar esos beneficios a países o territorios cuya
tributación es más reducida y a trasladar los gastos a los países donde los
tipos son más elevados para maximizar los efectos de la deducción. (...)”584.
Adicionalmente, la OCDE admitió que esta situación es un riesgo relevante
para los ingresos tributarios de cada jurisdicción, la soberanía fiscal y la equidad
tributaria, siendo el traslado o deslocalización de los beneficios al exterior uno de los
medios más significativos, y por ello se ha activado entre las jurisdicciones, una “ola”
de competencia fiscal internacional585.
584 OCDE (2013), Informe sobre la Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios, Editorial OCDE, París, pág. 46. 585 OCDE (2013), Informe sobre la Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios, op cit, pág.7.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
376
Esto no es un tema de reciente data, ya que desde hace casi veinte años, en
1998 la OCDE publicó el Informe sobre Harmful Competition: An Emerging Global
Issue (Competencia Fiscal Perjudicial: un problema mundial) -en adelante Informe de
1998 y que ya hemos referido previamente-, el cual puso en la palestra prácticas
tributarias basadas en “una “carrera de igualación a la baja”, cuya consecuencia sería
en última instancia que los tipos impositivos aplicables a determinadas rentas móviles
se igualarían a cero en todos los países”586. Fue desde ese entonces que se visualizó
que deberían existir límites en el planeamiento de los sistemas tributarios y que no
debían promoverse estas planificaciones fiscales agresivas.
Posteriormente, dentro del proceso gestado por la OCDE se emite el “Informe
sobre la Lucha contra la erosión de la base imponible y la transferencia de beneficios”,
el cual provocó que en mayo del 2013 se suscribiera una “Declaración sobre la erosión
de la base imponible y la transferencia de beneficios”, mediante la cual, diversas
jurisdicciones como España, Alemania, México, Dinamarca, entre otras, reconocieron la
necesidad de que la OCDE gestionara estudios y comparativos que permitieran analizar
el fenómeno del base erotion and profits shifting -BEPS, por sus siglas en inglés-, sea la
erosión de las bases y el traslado de beneficios y con base en ello emitiera un plan de
acción global587.
Ante este panorama y con el objetivo de incentivar aún más la lucha contra el
fraude fiscal, OCDE -junto con el G20- lanza el Plan de Acción BEPS, que consiste en
15 acciones que procuran reducir la erosión de las bases imponibles y el traslado de
beneficios, todas entrelazadas y con el objetivo común de procurar una evolución en tres
ejes esenciales: transparencia, coherencia y sustancia. Los análisis y recomendaciones
incluidas en el plan intentan dar respuesta a la deslocalización de bienes, capitales e
inversiones que es cada vez mayor y más sencilla de concretar, al enfrentarse los
Estados a una economía globalizada que ignora fronteras588.
586 OCDE (2013), Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios,
Editorial OCDE, París, pág.35. 587 Declaración sobre la de la erosión de la base imponible y la transferencia de beneficios, Reunión del
Consejo de Ministros, París, 29 y 30 de mayo 2013. 588 Las 15 acciones son: Acción 1, Abordar los retos de la economía digital para a imposición; Acción 2,
Neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos; Acción 3, Refuerzo a la normativa sobre CFC;
Acción 4, Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y otros pagos
financieros; Acción 5, Combatir las prácticas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
377
Con la implementación del Plan BEPS se habilitaría la posibilidad de readaptar
las normas internacionales al nuevo entorno empresarial multinacional, ajustando las
potestades impositivas a la jurisdicción en donde se produce la actividad económica
real. Este aspecto se ve reforzado por la autoría GIL GARCÍA, quien afirma que los
planes de acción BEPS procuran una simetría entre el lugar en que los tributos deben ser
cancelados y el lugar donde se originó tal obligación, siendo por lo tanto la
sustantividad uno de los elementos esenciales589.
En la valoración, análisis y seguimiento que se le da a los medios por los cuales
se logra materializar esta erosión de las bases imponibles y los traslados de beneficios,
la OCDE ha establecido que su marco de acción es abordar los retos de la economía
digital; procurar una coherencia internacional respecto al impuesto sobre las sociedades;
establecer una limitación de deducciones de intereses entre empresas vinculadas;
combatir practicas perniciosas que tienden a la igualación a la baja impositiva; asegurar
los resultados en materia de precios de transferencia en intangibles; limitar el uso
abusivo de convenios de doble imposición; ampliar el acceso a información necesaria
para analizar posibles planificaciones fiscales agresivas; así como materia de precios de
transferencia; aspectos todos ellos que se individualizan en acciones concretas bajo el
Plan BEPS590.
Es importante referir que los efectos BEPS, en realidad lo que aprovecha son
las disonancias existentes entre los diversos sistemas tributarios, de forma que la
interacción de las normas impositivas produce una doble exención, una doble no
imposición, o una imposición inferior entre jurisdicciones. A esta situación se le debe
la sustancia; Acción 6, Impedir la utilización abusiva de convenios; Acción 7, Impedir la elusión
artificiosa del estatuto del Establecimiento Permanente; Acciones 8, 9 y 10, Se encuentran orientadas a
asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación del valor, para
ello se enmarcan en bienes intangibles; riesgos y capital y otras transacciones de alto riesgo; Acción 11,
Establecer metodologías para la recopilación y el análisis de datos sobre la erosión de la base imponible y
el traslado de beneficios y sobre las acciones para enfrentarse a ella; Acción 12, Exigir a los
contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva; Acción 13,; Acción 14,
Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias; Acción 15, Desarrollar un
instrumento multilateral. OCDE (2013), Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el
traslado de beneficios, op cit, págs.15-16. 589 GIL GARCÍA, E., “De la planificación fiscal “agresiva” hacia una planificación “sustantiva”: ¿Es este
el nuevo paradigma?”, op cit, pág.81. 590 SERRANO ANTÓN, F., “El programa BEPS: la OCDE contra la erosión de las bases imponibles y la
traslación de beneficios en el marco internacional”, en MALVÁREZ PASCUAL, L., RAMÍREZ
GÓMEZ, S., Fiscalidad en tiempos de crisis, op cit, págs. 514-522.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
378
sumar también estructuras artificiosas que logran beneficiarse de esta baja o nula
imposición, mediante el traslado o deslocalización de los beneficios.
Ahora bien, la baja o nula imposición no son per se dañinas, pero lo serán en el
tanto y en cuanto se encuentren asociadas a planificaciones fiscales internacionales
agresivas que procuran artificiosamente reducir la base imponible sobre la cual debe
tributar una persona física o jurídica. En otras palabras, debe ponerse especial atención a
la política impositiva que, debido a lagunas en la interacción de distintos sistemas
impositivos, provoque que los beneficios de una determinada actividad puedan quedar
sin ser sometidos a imposición.
Es por lo anterior, que los pilares fundamentales del Plan de Acción BEPS, no
pueden ser otros que la transparencia, la coherencia y la sustancia, pues la integración
de estos elementos permite realinear la imposición a nivel internacional, de forma que
se eliminen las lagunas, fricciones o incongruencias que se producen actualmente con la
interacción de normas impositivas de las diversas jurisdicciones.
Según PATÓN GARCÍA, la importancia que ha revestido este proyecto, lo ha
llevado a catalogarse por algunos como el régimen internacional sobre medidas anti-
abuso, bajo la creencia de que conseguirá una homogeneización internacional de la
legislación y el presumible consenso de los regímenes fiscales de un amplio espectro de
países a nivel global591.
A pesar de lo indicado, un aspecto que no puede dejarse de lado, en la
regulación de este tema, es que la OCDE, como organismo multinacional de carácter
intergubernamental es una institución que juega un papel preponderante, no obstante, no
posee la facultad de dictar normas con fuerza jurídica vinculante para los Estados592.
591 PATÓN GARCÍA, G., “Análisis de las medidas españolas alineadas con el plan de acción BEPS:
Desafíos en la implementación e incidencia en Latinoamérica, Medidas nacionales para evitar la erosión
de la base tributaria ¿influencia de BEPS en Latinoamérica?”, Relatoría española, Memorias de las
XXVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, ILADT, Academia Mexicana de Derecho
Tributario, México, Noviembre 2015, pág. 3. 592 COLLADO YURRITA, M.A., “El intercambio de información entre las Administraciones
Tributarias”, op cit, pág.44.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
379
A pesar de lo mencionado, las recomendaciones y directrices que son
emanadas de la OCDE se consideran soft law593, o sea, instrumentos jurídicamente no
vinculantes, destinados a influir en el ordenamiento jurídico, por lo que sin ser fuente
oficial del derecho, sí se les reconoce relevancia en la formación de futuras normas o su
interpretación, viéndolas como una base, un modelo o un antecedente.
Sobre el particular, la expresión soft law se utiliza normalmente para referirse a
aquellos instrumentos jurídicamente no vinculantes, pero que pesar de ello son creados
con el propósito de influir en el ordenamiento jurídico, ya sea afectando a la
interpretación del Derecho vigente o bien promoviendo la adopción de nuevas normas,
ésta es justamente su característica esencial, la pretensión de influir en la conducta de
aquellos a los que se dirige a pesar de no ser formalmente vinculante desde un punto de
vista jurídico.
Es por lo anterior que, a pesar de que las Directrices OCDE jurídicamente no
tienen la fuerza para ser vinculantes internacionalmente, en la práctica, el compromiso
estatal internacional las reviste de un carácter cuasi obligatorio, que lleva a las
jurisdicciones a adaptar su legislación interna, para que ésta se adecúe a las
recomendaciones dadas por este Órgano internacional.
Teniendo claro lo anteriormente señalado, para los efectos de esta
investigación es importante ahondar en la acción número 5 del Plan BEPS, la cual se
enmarca en la regulación de prácticas fiscales perniciosas, haciendo énfasis en el
establecimiento de una regulación dirigida a “alinear más estrechamente la atribución
de los ingresos con la actividad económica que los genera”, de forma que su objetivo
macro es lograr que las utilidades tributen allí donde se produjo la actividad económica
real594.
Para ello, como se refirió en el apartado relacionado con los paraísos fiscales -
actualmente jurisdicciones no cooperantes-, la OCDE a través del Foro sobre Prácticas
593 O también denominadas “Normas ligeras”, las cuales se enmarcan como reglas de conducta o “guide
lines”, que no tienen el carácter de ser de acatamiento obligatorio, sin embargo, mantienen un alto grado
de influencia que les permite ser alegadas o adoptadas por diferentes Estados. 594 OCDE (2013), Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, op
cit, pág.21.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
380
Fiscales Perjudiciales ha venido gestando un estudio de los diversos regímenes fiscales
preferenciales que podrían ser perjudiciales a nivel internacional. Este estudio
originalmente se basó en los 4 factores establecidos en el Informe de 1998, sin embargo,
posteriormente este marco de análisis se reorientó dándole prioridad a la transparencia e
intercambio de la información.
Esto por cuanto, el que no exista posibilidad de ejercer un intercambio de
información real con otros países impone justamente una dificultad enorme para las
demás Administraciones tributarias que requieren información relacionada con las
transacciones internacionales seguidas por determinada persona -física o jurídica-, lo
que le permite al inversor eludir cargas impositivas a las que estuviere obligado en otros
Estados. Por lo anterior, para la OCDE este factor es clave pues la limitación al acceso
de la información impide una correcta y oportuna determinación de la real obligación
tributaria que debe pesar sobre un obligado.
Este redimensionamiento trae consigo que el actual enfoque de la OCDE, sobre
competencia fiscal desleal, establezca que la falta efectiva del intercambio de
información tributaria por parte de un Estado, sea o no miembro, será el factor más
relevante para determinar si un Estado despliega prácticas fiscales perniciosas595.
De tal suerte, con la realidad económica internacional globalizada se inicia un
cambio drástico, respecto a la cooperación internacional en materia fiscal, aspecto que
prioriza el intercambio de información fiscal entre los Estados, así como el
desmantelamiento de las leyes del secreto bancario, de forma que se adapten al nuevo
standard internacional de transparencia e intercambio efectivo de información en
materia fiscal596.
Resulta evidente que, por estos medios, la apuesta que se realiza a nivel
internacional no es ya por una erradicación de las jurisdicciones descritas donde se
beneficie por una baja o nula imposición, sino que la lucha se direcciona básicamente en
595 CRUZ PADIAL, I., “Globalización económica: sinónimo de desnaturalización tributaria”, Crónica
Tributaria N°108/2003, 2003, pág. 72. 596 RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M., “Intercambio de información fiscal entre los Estados y su
incidencia probatoria”, Revista InDret Nº3-2012, Julio 2012, págs. 4-7.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
381
procurar obtener la información de trascendencia tributaria que se considere necesaria
para conocer y afectar fiscalmente las transacciones y capitales que sean localizados en
el exterior al amparo de una planificación fiscal abusiva. Sobre el particular, SÁNCHEZ
LÓPEZ ha referido:
“(…) teniendo en cuenta la celeridad con que se producen los cambios en el
seno de la fiscalidad internacional, la cooperación, tanto entre
Administración Tributaria-contribuyente (y, en particular, las grandes
empresas) como entre las Administraciones mismas, parece erigirse, en
línea de principio, y a nuestro juicio, en el modo más rápido y, por tanto,
eficaz para hacer frente a los mismos8 pudiendo afirmar, en este sentido,
junto a Serrano Antón, que «no caminar en esta dirección nos puede llevar
a sistemas fiscales inestables e ineficientes» siendo cierto, asimismo, que
sin la información y cooperación del conjunto de la sociedad, parece
imposible el mantenimiento de un ordenamiento tributario complejo en un
mundo en constante evolución1. // Colaboración y, en particular,
intercambio de información tributaria, que se ha convertido en una de las
principales líneas de actuación contra la PFA, tanto a nivel europeo como
internacional, tal como se indica en la Comunicación de la Comisión al
Parlamento Europeo y al Consejo, relativa al Paquete de lucha contra la
elusión fiscal: próximos pasos para lograr una imposición efectiva y una
mayor transparencia fiscal en la UE [SWD(2016) 6 final], en la que se pone
de manifiesto, entre otras cosas, que «el intercambio de información (…)
contribuirá a garantizar una cooperación más eficaz entre las autoridades
tributarias y ayudará a los gobiernos a proteger mejor sus bases
imponibles. (…)”597.
Asimismo, uno de los factores adicionales que se ha introducido es la
valoración de forma más profunda de exigencias de sustancia económica, o sea el
establecimiento de una fundamentación jurídico-económica de las operaciones y
estructuras, donde se exija el desarrollo de una actividad económica real, tanto para
597 SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., El intercambio automático de información frente a la planificación fiscal
agresiva en la era post-BEPS, op cit, págs.23-24.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
382
sustentar la validez y aceptación de las estructuras, así como la imputación de la renta
en una determinada jurisdicción.
Según lo afirma PATÓN GARCÍA, lo que es indudable es que el proyecto
BEPS se asienta sobre la asunción a nivel internacional de que la elusión fiscal es una
consecuencia inaceptable en la que tienen responsabilidad tanto los obligados tributarios
como las Administraciones fiscales encargadas de definir sus sistemas impositivos, y la
manera en que debe ser combatida se ha de erigir sobre las acciones coordinadas entre
los Estados, acción que ha iniciado su proceso en el seno de la OCDE598.
Como se ha venido referenciado, el Plan BEPS es sin duda un importante
proyecto de modificación internacional que afecta diversas áreas del sistema impositivo
de cada jurisdicción, teniendo como finalidad procurar que las rentas no sean
deslocalizadas y tributen en el país donde fueron generadas. Este aspecto hace del Plan
BEPS un vehículo de normalización tributaria internacional necesario para Estados
como Costa Rica, que ha visto minada su recaudación interna por maniobras destinadas
a deslocalizar el patrimonio en el extranjero y con ello evadir el pago de los impuestos
correspondientes. Una vez más, la figura del IPNJ se visualiza como una herramienta
para someter a gravamen dichos incrementos patrimoniales llevados al exterior, pero
que presumiblemente fueron adquiridos mediante rentas que no tributaron en el país,
debiendo hacerlo.
Previo a continuar con el apartado siguiente resulta relevante mencionar que
Costa Rica a pesar de no ser miembro oficial de la OCDE, actualmente se encuentra en
proceso de aprobación para su ingreso formal. En el 2015, la OCDE extendió la
invitación formal a Costa Rica, para que inicie oficialmente el procedimiento de
integración, no obstante, desde años anteriores, ya se ha venido dando su participación
como delegado interesado en algunos foros relacionados con materia ambiental, salud y
fiscal599.
598 PATÓN GARCÍA, G., “Análisis de las medidas españolas alineadas con el plan de acción BEPS:
Desafíos en la implementación e incidencia en Latinoamérica, Medidas nacionales para evitar la erosión
de la base tributaria ¿influencia de BEPS en Latinoamérica?”, op cit, pág.4. 599 De acuerdo con el Programa de adhesión de Costa Rica a la Convención de la OCDE, adoptado por el
Consejo en su sesión 1320 del 8 de julio de 2015, se establece expresamente: “El 9 de abril de 2015, el
Consejo de la OCDE decidió abrir conversaciones de adhesión con Costa Rica e invitó al Secretario
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
383
Este proceso no es expedito, por el contrario, se proyecta que la inclusión como
nación miembro se dará probablemente en el 2020. De lograrse, Costa Rica sería el
primer país Centroamericano en integrarse en esta organización internacional, pero para
ello, requiere importantes esfuerzos no solo técnicos sino también político y de reforma
legislativa, lo que implica todo un desafío en este tema.
Actualmente, según la hoja de ruta aprobada, estamos en proceso de revisión
profunda en más de 15 áreas temáticas relacionadas con las políticas públicas claves
para la OCDE, entre los sectores relacionados y que están por evaluar se encuentra la
política fiscal, entre otros. Del estudio y valoración efectuadas, los técnicos de la
Organización darán sus recomendaciones de cambios al país, situación que refuerza la
complejidad técnica y política. Según lo externado a través del Ministerio de Comercio
Exterior (COMEX) y la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda,
el ingreso de Costa Rica a la OCDE exigirá una profunda reforma legislativa del
ordenamiento tributario costarricense.
Una visión clara de ello, lo es la aprobación de la Ley n°9416, Ley para mejorar
la lucha contra el fraude fiscal600, en el año 2016, por medio de la cual se instauró el
registro de beneficiarios finales de ciertas estructuras jurídicas taxativamente señaladas
en la ley. A través de este registro se pretende conocer a las personas físicas detrás de
una sociedad, fideicomiso, asociación, entre otras entidades jurídicas. Con esta
información, la Administración estaría en capacidad de identificar quien disfruta en
realidad de ciertos elementos patrimoniales cuyos dueños finales se han mantenido en
las sombras, ya sea por evasión impositiva, o bien debido a otras acciones ilegales como
la legitimación de capitales.
Indiscutiblemente, el acceso de Costa Rica a la OCDE es un reto frente al cual,
aún desconocemos si el país está políticamente preparado, no obstante, ya los primeros
General a establecer los términos, las condiciones y el proceso para su subsecuente consideración y
aprobación por el Consejo [C/M (2015)8, ítem64 d)]. El Consejo tomó nota de la estrecha cooperación
de Costa Rica con la OCDE desde la adopción de la Resolución del Consejo sobre el Fortalecimiento del
Alcance Global de la OCDE (Resolution of the Council on Strengthening the OECD’s Global Reach)
[C(2013)58/FINAL, ítem I, vii)], y las acciones por parte de Costa Rica para prepararse para un proceso
de adhesión futuro, las cuales incluyeron avances realizados en la participación de comités y la adopción
de instrumentos jurídicos de la OCDE y estándares de política.” 600 Ley publicada en el Alcance N° 313 de la Gaceta del 20 de diciembre de 2016.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
384
pasos se han dado. Alcanzar tal objetivo dotaría a nuestro país de la posibilidad de
avanzar en la lucha contra el fraude fiscal, no solo a nivel del acceso a información
internacional que podría resultar relevante para las investigaciones, sino que además
podría aprovechar el conocimiento y apoyo de una organización como la OCDE.
Adicional a los aspectos referenciados ut supra, resulta relevante citar dos de los
temas que regula el Plan BEPS, y que inciden en la detección de elementos
patrimoniales eventualmente deslocalizados en el exterior, tal es el caso de la limitación
a la deducibilidad de intereses y la regulación sobre compañías extranjeras
controladas601.
3.2.1. Subcapitalización – Limitación a la deducibilidad de intereses
Una práctica común de erosión de bases imponibles y desplazamiento de
beneficios es la subcapitalización. Según lo afirma MONTESTRUQUE ROSAS, la
problemática de esta figura se enmarca en relación con las formas de financiación que
tiene una sociedad y los efectos fiscales que cada una de ellas posee602.
¿Por qué se da este fenómeno? Desde la perspectiva fiscal, financiar una
actividad empresarial ya sea mediante aportaciones de capital por los accionistas
(financiación ajena), o empleando instrumentos de deuda (financiación propia), no es
una situación que sea indistinta. Esto por cuanto, la financiación se retribuye mediante
el pago de intereses que se deducen del beneficio gravable. Por el contrario, el aporte de
capital se remunera a través del pago de dividendos al accionista, partida que no genera
un gasto fiscalmente deducible.
601 Ambos temas constituyen normas tributarias anti-abuso o anti-elusión, las cuales recientemente acaban
de ser consideradas en el proyecto de reforma a la normativa tributaria nacional. En este sentido, tanto la
limitación a la deducibilidad de los intereses (introducida en la regulación nacional por medio de la
aprobación de la Ley de Fortalecimiento tributario), como la regulación CFC (finalmente no aprobada en
la ley de referencia, sobre el fortalecimiento tributario), pueden consistir en instrumentos que contengan
las planificaciones fiscales agresivas, por lo que resulta de interés ahondar en el alcance de éstas. 602 MONTESTRUQUE ROSAS, K., “Aspectos Fiscales de la Subcapitalización de Sociedades y su
regulación en el Perú (Parte I)”, Revista Actualidad Empresarial N°204, Primera quincena de abril 2010,
pág. I-4.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
385
Esta situación se explica en el tanto los préstamos se realizan entre partes
vinculadas o sociedades intragrupo, donde los intereses pagados son gasto deducible,
generando por su medio una forma para extraer utilidades sin el debido pago del
impuesto, ya que mediante la ampliación artificiosa de las aportaciones realizadas se
reducen en gran medida las bases imponibles por medio de deducciones por los
intereses603. Así, por medio del endeudamiento se crea un gasto que disminuye el monto
a pagar por el concepto de impuesto sobre la renta, sobre todo cuando no existe
limitación alguna a la deducibilidad de intereses, como es el caso de Costa Rica en la
actualidad.
Esto implica en muchos casos que la financiación de una empresa se dé
mediante préstamos de las entidades intragrupo -vinculadas-, de manera que no existe
una proporción entre deuda y capital, o sea, las sociedades se encuentran financiadas
por una cantidad mayor de deuda que de capital, lo que significa que poseen más
pasivos que capital. De esta forma, la subcapitalización implica un endeudamiento
excesivo con una vinculada.
Como lo define MONTESTRUQUE ROSAS la subcapitalización es “aquella
situación en la que la proporción entre el volumen de recursos propios y ajenos
procedentes directa o indirectamente de sociedades del grupo supera aquella
proporción que podría considerarse normal en una situación de libre concurrencia. La
subcapitalización implica la existencia de una estructura financiera en la que priman
los recursos ajenos procedentes de sociedades vinculadas con el objetivo, normalmente,
de reducir el beneficio imponible de la sociedad filial.”604.
603 Este tema lo refiere AGUILAR SALDÍVAR al realizar un análisis de la figura de la subcapitalización
en Perú, coincidiendo en que este instituto surge precisamente de la voluntad de la empresa de dotar de
fondos a su “subsidiaria” por medio de préstamos y no a través de un aporte de capital, esto por cuanto la
primer figura permite una reducción de la base imponible relacionada con el impuesto sobre las
utilidades, ya que se visualiza como un gasto deducible, mientras que con el aporte, la eventual
devolución del mismos se debe gestionar por medio del pago de dividendos, situación que esta afecta a un
impuesto adicional. AGUILAR SALDÍVAR, L.G., “El tratamiento tributario de la subcapitalización en la
legislación peruana y en la legislación comparada”, Revista Ius et Veritas N°23, año desconocido, pág.
248. Igualmente es un tema plenamente desarrollado en la Acción N°4 del Plan BEPS, que puede
consultarse en OCDE (2015), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial
Payments, Action 4 – 2015 Final Report, OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Editorial
OCDE, Paris, pág. 15. 604 MONTESTRUQUE ROSAS, K., “Aspectos Fiscales de la Subcapitalización de Sociedades y su
regulación en el Perú (Parte I)”, op cit, pág. I-5.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
386
En este sentido, los aspectos esenciales de esta figura son: la existencia de un
financiamiento y que el mismo sea otorgado entre vinculadas605. Así las cosas, la
subcapitalización como tal no se refiere a cualquier endeudamiento desproporcionado,
sino concretamente a aquel que sea otorgado entre partes vinculadas, y que se gestiona
con el objetivo de trasladar los beneficios de una sociedad a otra, normalmente no
residente en el mismo Estado de la primera. El traslado de los beneficios se logra por
medio de la deducción de los intereses, con los cuales evitan el pago por distribución de
dividendos.
Esta situación ha sido detectada a nivel internacional, motivo por el cual en el
Plan de Acciones BEPS, una de las 15 acciones propuestas trata el tema de la
subcapitalización y por ende se recomienda establecer un tope o límite a la
deducibilidad de los intereses, el cual tiene como objetivo final, el impedir que, por
medio del endeudamiento, se logre reducir la base imponible del impuesto sobre las
utilidades. Al respecto la Acción n°4 del Plan BEPS delimita la necesidad de establecer
regulaciones tendentes a prevenir la erosión de las bases imponibles por medio del pago
de intereses, configurándose por tanto su objetivo en establecer recomendaciones sobre
las mejores prácticas en el diseño de normas para evitar la erosión de la base imponible
a través de la utilización de deducciones por intereses606.
De acuerdo con lo indicado por MONTESTRUQUE ROSAS el tratamiento de
la subcapitalización se da por dos vías, una subjetiva y otra objetiva. La primera basa el
análisis en determinar para cada caso, si por medio de un tercero independiente, se
hubiese obtenido el financiamiento en la misma cantidad y con las mismas condiciones.
605 “En tal sentido, nuestra norma únicamente aplica el coeficiente de endeudamiento sobre los
financiamientos otorgados por personas o entidades que, de acuerdo a las normas del Impuesto a la
Renta, se consideran como vinculadas económicamente con el deudor. A diferencia de la legislación
internacional que aplica las normas de subcapitalización a financiamientos otorgados por entidades no
residentes en el país de residencia del deudor, nuestra norma opta por comprender no sólo a operaciones
de crédito con sujetos no domiciliados, sino también con sujetos domiciliados en nuestro país.”
AGUILAR SALDÍVAR, L.G., “El tratamiento tributario de la subcapitalización en la legislación peruana
y en la legislación comparada”, op cit, pág. 255. Mismo criterio sostiene MONTESTRUQUE ROSAS,
K., “Aspectos Fiscales de la Subcapitalización de Sociedades y su regulación en el Perú (Parte I)”, op cit,
pág. I-6. 606 OCDE (2015), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments,
Action 4 – 2015 Final Report, OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, op cit, págs.11 y 15.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
387
Mientras que el segundo, se enfoca en definir una ratio o coeficiente como límite para la
deducibilidad de los intereses607.
Esta limitación objetiva constituye el enfoque recomendado por OCDE en su
Acción n°4, y se define a través de un coeficiente o ratio que mide la proporción entre el
endeudamiento y el capital o, el endeudamiento y el patrimonio, y con base en ello se
define el límite a la deducibilidad de los intereses proveniente del financiamiento con la
vinculada. De esta forma, aquellos intereses que superen la ratio establecido no podrían
ser deducidos de la renta bruta, en general la ratio ronda de 3 a 1, es decir el interés
deducible solo podrá corresponder a un endeudamiento que no exceda 3 veces el capital
del deudor608.
En sí, la regla general objetiva establece una ratio fija de deducibilidad de
intereses (fixed ratio rule)609 en virtud de la cual se limita el gasto financiero deducible
al resultado de aplicar un porcentaje de entre el 10 % y el 30 % sobre el EBITDA -
acrónimo de Earnings Before Interest Taxes Depreciations and Amortizations, o sea
Utilidades antes de Intereses, Impuestos, Depreciaciones y Amortizaciones-. De esta
forma, España delimita legalmente, en su artículo 16 de la Ley sobre el Impuesto sobre
sociedades, un límite sobre los gastos financieros del 30% del EBITDA (Ley 27/2014
del 27 de noviembre).
De esta forma como lo indica AGUILAR SALDÍVAR esta limitación pretende
evitar que los aportes de capital sean simulados a través de la figura del financiamiento,
con lo cual se evadiría el pago del impuesto a los dividendos y adicionalmente se
607 MONTESTRUQUE ROSAS, K., “Aspectos Fiscales de la Subcapitalización de Sociedades y su
regulación en el Perú (Parte I)”, op cit, págs. I-5 e I-6. 608 La delimitación de las ratios varía según la legislación. Por ejemplo, Alemania, Austria, Japón entre
otros lo definen de 3 a uno, pero en países como Francia y Estados Unidos dicho porcentaje es aún menor,
pues va de 1,5 a 1. OCDE (2015), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other
Financial Payments, Action 4 – 2015 Final Report, OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,
op cit, págs.11 y 25-28. 609 El Foro de OCDE también propone, la definición de una ratio grupal que pueda ser aplicado
justamente por grupos empresariales multinacionales. OCDE (2015), Limiting Base Erosion Involving
Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 – 2015 Final Report, OCDE/G20 Base
Erosion and Profit Shifting Project, op cit, pág.11.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
388
generaría un escudo fiscal que permitiría reducir la base imponible del impuesto sobre
las utilidades, al trasladar como gastos deducibles el pago de los intereses610.
Adicional a lo indicado, es importante referenciar que otro de los aspectos que
se analizan ante un financiamiento entre vinculadas es justamente la realidad y
pertinencia del endeudamiento, así como los montos pactados en relación con el pago de
los intereses, valorando de cierto modo “(…) si un tercero no vinculado otorgaría un
préstamo en iguales o similares condiciones a aquél otorgado por ciertas entidades en
favor de otras con las que guardan vinculación económica. (…)”611. Este aspecto no
implica que se sustituye la limitación a la deducibilidad con un estudio de precios de
transferencia, pero sí significa que el financiamiento puede ser tratado por ambas
figuras, tanto por la subcapitalización como por precios de transferencia.
Tomando en consideración todo lo indicado ut supra, es momento de revelar la
situación costarricense ante esta figura, ante lo cual, debe mencionarse que actualmente
Costa Rica no poseía una regulación que limitara la deducibilidad de los intereses. Ello
a pesar de haber detectado estas maniobras de evasión respecto al pago del impuesto
sobre los dividendos, casos que fueron denunciados ante el Ministerio Público y se
encuentran en proceso ante dicha entidad.
No obstante lo anterior, esta situación varió a partir de la aprobación de la Ley
N°9635 sobre el fortalecimiento de las finanzas públicas, recientemente promulgada el
4 de diciembre de 2018. En esta ley la norma de subcapitalización o para la limitación a
la deducibilidad de intereses, es hoy una realidad en Costa Rica.
En este sentido, el nuevo artículo 9 bis del Título II612, constituye una norma
anti-abuso cuyo fin es limitar la deducción de intereses no bancarios como mecanismo
610 AGUILAR SALDÍVAR, L.G., “El tratamiento tributario de la subcapitalización en la legislación
peruana y en la legislación comparada”, op cit, pág. 253. 611 AGUILAR SALDÍVAR, L.G., “El tratamiento tributario de la subcapitalización en la legislación
peruana y en la legislación comparada”, op cit, pág. 252. Este mismo aspecto es valorado por
MONTESTRUQUE ROSAS al referir que el tema de la subcapitalización igualmente valora que el
financiamiento se hubiere otorgado respetando el principio de arm´s length. MONTESTRUQUE ROSAS,
K., “Aspectos Fiscales de la Subcapitalización de Sociedades y su regulación en el Perú (Parte I)”, op cit,
pág. I-5. 612 “ARTÍCULO 9 bis.- Limitación a la Deducción de Intereses.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
389
para atacar este fenómeno. En concreto, la norma de referencia dispone la limitación a
la deducibilidad de los intereses con base en una ratio fijo, estableciendo su tope
máximo sobre los gastos financieros netos, y aplicando el mismo a aquellos pagos de
intereses o asimilables, en el tanto provengan de sociedades vinculadas. Se define que el
monto máximo que podrían deducir los obligados tributarios por concepto de gastos por
intereses netos corresponde al 20% de su utilidad, antes de impuestos, intereses,
depreciaciones y amortizaciones (UAIIDA) por cada periodo impositivo.
Además, establece esta norma que la limitación señalada no aplica para los
financiamientos relacionados con proyectos de infraestructura pública ni para los
financiamientos otorgados por entidades que se encuentran bajo supervisión del Consejo
Nacional para la Supervisión del Sistema Financiero Nacional -CONASIF por sus
siglas-.
Con la aprobación de esta norma, Costa Rica inicia la aplicación de una
regulación anti-abuso que le permite en una medida inicial controlar posibles
Se establece una deducibilidad máxima por gastos financieros netos de un veinte por ciento (20%) de la
utilidad antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (UAIIDA) por cada período
impositivo.
Se entenderá por gastos financieros netos al exceso de gastos financieros respecto a los ingresos
financieros, del período de impuesto autoliquidado. Los gastos financieros netos que se estimen como no
deducibles, conforme a lo dispuesto en el inciso k) del artículo 11 de esta ley, no deben ser considerados
como gastos financieros para estos efectos.
El UAIIDA se calculará sumando a la utilidad neta, los gastos deducibles por los costos de
endeudamiento financiero, así como los gastos deducibles por concepto de depreciación y amortización.
Conforme a lo anterior, el monto máximo deducible por gastos financieros netos de cada período
impositivo, será igual al resultado de la multiplicación del UAIIDA por el factor cero coma dos (0,2).
Se excluye del ámbito de aplicación de la formula a la que se refieren los párrafos anteriores los gastos
financieros utilizados para financiar proyectos de infraestructura pública, cuando el desarrollador del
proyecto esté domiciliado en el territorio nacional. Para estos efectos el proyecto de infraestructura
pública debe estar sujeto a la retención en la fuente a que hace referencia el inciso 4 del artículo 69 de
esta ley, siendo que toda utilidad derivada de un proyecto de infraestructura pública quedará excluida
del UAIIDA, así como su costo financiero de endeudamiento.
Los gastos financieros netos que superen el 20% permitido en el período fiscal, según esta disposición,
podrán ser deducidos en los períodos impositivos sucesivos y hasta que se agote dicha diferencia,
siempre y cuando se cumpla, en cada período impositivo, con el límite señalado en el párrafo primero de
este artículo. En estos casos, el contribuyente queda obligado a comprobar la veracidad y atinencia de
estos gastos financieros netos, tanto contable y documentalmente, cualquiera que sea el ejercicio en que
se originaron e independientemente de la prescripción ordinaria de dicho período.
Sin perjuicio de lo que dispongan las Superintendencias adscritas al Consejo Nacional de Supervisión
del Sistema Financiero Nacional, respecto a la limitación de gastos financieros y equivalentes para las
entidades sujetas a su vigilancia e inspección; las disposiciones contenidas en el presente artículo les
serán excluidas, incluso cuando tales entidades formen parte de un grupo de interés económico.”
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
390
deslocalizaciones patrimoniales en el exterior, las cuales reducen la recaudación
nacional.
3.2.2. Compañías extranjeras controladas
Esta figura igualmente regula el tema de la deslocalización de los bienes, por
una vía diferente, contemplado el mismo aspecto regulado por BEPS, respecto a
procurar que los ingresos tributen en aquel lugar donde se realiza la actividad
económica. Al respecto, es importante visualizar el marco de aplicación correspondiente
y para ello es importante entender qué es una compañía extranjera controlada -CFC por
sus siglas en inglés, Controled Foreing Companies-. En este sentido, las entidades,
sociedades o compañías extranjeras controladas son sociedades con personalidad
jurídica independiente a la de sus socios, situadas en un Estado, y participadas o
controladas de alguna forma por personas residentes en un Estado distinto -en adelante
nos referiremos a las mismas como CFC-.
El fenómeno cobra sentido, ya que, dentro de una visión internacional, el
impuesto a la renta relacionado con ingresos de fuente extranjera puede ser diferido
mediante la simple constitución en el extranjero de entidades que obtengan dichos
ingresos. Consecuentemente, los controladores de esa entidad en el extranjero no
estarán sujetos a imposición localmente sino hasta que les sean distribuidas las rentas de
aquella fuente extranjera.
De esta forma, los residentes de un Estado logran deslocalizar los ingresos
obtenidos por medio de fuentes extranjeras, interponiendo entidades, sociedades o
compañías en otros Estados, donde normalmente el impuesto a fuentes extranjeras es
bajo o nulo.
Ante esta situación, el establecimiento de normas CFC lo que pretende es que
los residentes de un Estado paguen el impuesto a la renta que se genera por los ingresos
pasivos obtenidos por sus CFC. Definiendo que tal ingreso se entienda realizado por el
residente controlante en el mismo momento en que es ingresado a la CFC, sin que sea
necesario que exista una distribución.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
391
Al respecto, en el 2015 la OCDE lanza su Acción n°3 “Designing Effective
Controlled Foreing Company Rules” del Plan BEPS, la cual expresamente provee
herramientas que ayudan a los Estados a establecer regulaciones que permitan evitar
esta situación613. Ahora bien, un aspecto que debe ser considerado y que es ampliamente
desarrollado en esta Acción, es que no todo establecimiento de una entidad o sociedad
en el extranjero se gestiona con el ánimo de deslocalizar los ingresos, ya que para poder
establecer que se está ante una CFC se deben analizar o visualizar algunos aspectos.
Por ende, podría indicarse que los requisitos comunes para la aplicación de las
normas CFC614, son:
▪ Visión del grado de control sobre la CFC. Que la entidad local ejerza
algún tipo de control sobre la entidad extranjera, en este sentido, la Acción n°3
del Plan BEPS procura regular cómo determinar cuándo un “accionista” tiene
suficiente poder o influencia en una entidad, sociedad o compañía, para que
ésta sea considerada una CFC. El tema se enfoca en dos aristas principales: el
control visto de la parte legal y desde la óptica económica. Asimismo, es
necesario establecer posibles o probables excepciones, lo que implica
establecer regulaciones dirigidas a aquellas CFC que en realidad tenga los
riesgos suficientes para visualizar que su uso se da con meras razones
impositivas.615
▪ Definición de ingresos afectos a esta regulación. Lo que se procura es
definir cuáles ingresos son los que se deben considerar como parte de esta
regulación con las implicaciones correspondientes.616
▪ Ubicación de la CFC. Que la entidad extranjera esté situada, localizada o
constituida en un paraíso fiscal o en un territorio de baja o nula tributación o en
una jurisdicción no cooperante.617
▪ Prevención de posibles dobles imposiciones.618
613 OCDE (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – 2015 Final Report,
OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Editorial OCDE, Paris. 614 Como parte de la valoración se tuvo de referencia a OSORIO MORALES, H., “Evitando monstruos:
Análisis comparativo de las normas sobre sociedades extrajeras controladas”, Revista de Derecho,
Volumen 23, N°2, Diciembre 2010, págs. 45-66. 615 OCDE (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, op cit, págs.21-41. 616 OCDE (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, op cit, págs.43-55. 617 Al respecto Colombia es uno de los países que no definió este aspecto como un requisito de aplicación,
pudiendo definir la aplicación de la norma CFC a entidades controladas ubicadas en cualquier
jurisdicción.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
392
Las reglas en diferentes países pueden variar significativamente, pero una
característica central es que intentan eliminar en el país de origen, el diferimiento de
rentas percibidas o devengadas por una entidad extranjera bajo el control de un
contribuyente de dicho país, gravándolo con impuestos en proporción a su participación
en las rentas de la entidad.
Tomando en consideración lo anteriormente señalado, puede afirmarse que las
normas en materia de CFC se sustancian en la imputación de las rentas obtenidas por
sujetos controlados, normalmente ubicados en paraísos fiscales o jurisdicciones no
cooperantes, pero que se encuentran directamente controladas por residentes de otro
Estado, sin importar de esta manera que dichas rentas sean efectivamente distribuidas
por los sujetos controlados a sus controladores619.
Así pues, CRUZ PADIAL define la normativa sobre CFC como “(...) un
recurso de técnica tributaria mediante la cual se establece una previsión en la norma
que da lugar a que haya una imputación de determinadas clases de rentas en la base
imponible de los sujetos pasivos afectados –cuando se cumplen ciertos requisitos- con
el objeto de evitar que mediante la interposición de capitales o realización de
actividades en sociedades no residentes, se eludan los principios de capacidad
contributiva y justicia.”620.
Básicamente esta normativa implica que los residentes que controlen o tengan
un interés sustancial en una CFC residente en un paraíso fiscal o en una jurisdicción no
cooperante, sean los sujetos a imposición de manera proporcional a su participación en
la renta obtenida por ésta última, independientemente que les sea distribuida.
Por lo anterior, las regulaciones en materia de CFC tienen como uno de sus
objetivos combatir la elusión fiscal manifestada a través del fenómeno del diferimiento
618 OCDE (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, op cit, págs.65-69. 619 Las CFC tienen sus antecedentes en las disposiciones emitidas en 1937 por los EEUU sobre “foreign
personal holding companies” (FPHC). Por lo general implicó la imposición de las rentas obtenidas por la
sociedad no residente en cabeza de la sociedad residente (capitalista), independientemente que dichas
rentas hayan sido distribuidas efectivamente bajo la forma de dividendos a favor de ésta última. 620 Citado por LAZO SAPONARA, G., La transparencia Fiscal Internacional: “Empresas extranjeras
controladas”, pág.276. Documento en línea, obtenido de la siguiente página de internet:
://docplayer.es/10923162-La-transparencia-fiscal-internacional-empresas-extranjeras-controladas-1.html.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
393
del impuesto logrado por intermedio de entidades extranjeras residentes en paraísos
fiscales o jurisdicciones no cooperantes. En otras palabras, son la respuesta normativa al
riesgo de que cualquier contribuyente con una participación mayoritaria en una filial
extranjera erosione la base imponible en su país de residencia y, en algunos casos,
también en otros países, deslocalizando y/o trasladando sus rentas a una CFC. Sin una
regulación tal, las CFC representan auténticas oportunidades para el traslado de
beneficios y el diferimiento a largo plazo de los tributos.
De acuerdo con lo mencionado, un aspecto de esencial valoración para la
implementación de este tipo de normativa lo es el sistema tributario que se regula en
cada Estado, por cuanto para que la misma tenga una razón lógica y funcional en su
implementación, es necesario que la legislación correspondiente grave los ingresos
obtenidos de fuentes extranjeras, de lo contrario, no tendría sentido alguno aplicar estas
formas de deslocalización, ni mucho menos regularlas.
Ahora bien, basados en lo indicado ut supra, un aspecto que debe ser
comentado es sobre la aplicación real de esta normativa para Costa Rica, tomando en
consideración que nuestro sistema tributario se basa actualmente en un sistema de
tributación territorial, lo que implica que las ganancias obtenidas por fuentes extrajeras
no se encuentran gravadas a través de imposiciones nacionales.
Así las cosas, podría pensarse que el desgaste de una regulación en materia de
CFC para Costa Rica pierde sentido, entre tanto el sistema tributario se mantenga con
un exacto criterio de territorialidad. No obstante, como se mencionó en capítulos
previos, nuestro criterio de territorialidad no se vincula estrictamente con los límites
geográficos del Estado, sino que más bien se relaciona con la estructura económica de
sus obligados tributarios, por lo que su regulación no dejaría de ser adecuada para
brindar una mayor seguridad jurídica al momento de efectuar el análisis casuístico
correspondiente.
A pesar de lo indicado, el proyecto de reforma legal que se discutió en la
Asamblea Legislativa, originalmente proponía un artículo 81 ter621, que pretendía
621 “Artículo 81 ter.- Tratamiento fiscal para asimetrías híbridas.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
394
regular las transacciones o mecanismos híbridos, no obstante su redacción no era clara y
en realidad de su lectura surgía una clara confusión entre las CFC y las disparidades o
mecanismos híbridos, aspecto totalmente inadecuado, ya que ambos son institutos
plenamente separados y diferenciados, los cuales incluso han sido tratados por la OCDE
a través de acciones diferentes dentro del Plan BEPS622.
La propuesta de referencia basó su incongruencia en asimilar la asimetría
híbrida con una condición basada en la CFC, cual es el grado de control que se tenga
sobre la entidad extranjera, aspecto que lleva a una convergencia de ambas figuras,
Se entiende por asimetría híbrida aquellas situaciones producto de las diferencias en la calificación
jurídica de los pagos o instrumentos financieros de las entidades cuando interactúan en dos o más
jurisdicciones así como a los pagos que efectúe el contribuyente cuando los mismos también sean
deducibles para una parte relacionada domiciliada en Costa Rica a los efectos de este impuesto, o en el
extranjero.
No podrá registrar como gasto fiscalmente deducible para los efectos de este artículo, cualquier pago
que cumpla con las tres condiciones siguientes:
Que el pago se realice a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente.
Se entenderá por control, cuando una de las partes tenga sobre la otra el control efectivo o el de su
administración, a grado tal, que pueda decidir el momento de reparto o distribución de los ingresos,
utilidades o dividendos de ellas, ya sea directamente o por tercero, según se regule reglamentariamente.
Que el pago se efectúe por gastos financieros, regalías o asistencia técnica. También se considerarán
regalías cuando se enajenen los bienes o derechos a un tercero, siempre que dicha enajenación se
encuentre condicionada al uso, disposición o productividad de los mismos bienes o derechos.
Que se encuentre en alguno de las siguientes situaciones:
Que la entidad extranjera que percibe el pago se considere transparente. No se aplicará este inciso en la
medida y proporción que los accionistas o asociados de la entidad extranjera transparente esté sujeta a
un impuesto sobre la renta por los ingresos percibidos a través de dicha entidad extranjera, y que el pago
hecho por el contribuyente sea igual al que hubieren pactado partes independientes en operaciones
comparables.
Se considera que las entidades o figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscales, cuando no son
consideradas como contribuyentes del impuesto sobre la renta en el país en que están constituidas o
tienen su administración principal o sede de dirección efectiva y sus ingresos son atribuidos a sus
miembros, socios, accionistas o beneficiarios finales.
Para los efectos de esta ley, se consideran entidades extranjeras, las sociedades y demás entes creados o
constituidos conforme al derecho extranjero que tengan personalidad jurídica propia, así como las
personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica constituidas conforme al derecho
costarricense que sean domiciliadas en el extranjero. Se consideran figuras jurídicas extranjeras, los
fideicomisos, las asociaciones, los fondos de inversión y cualquier otra figura jurídica similar del
derecho extranjero que no tenga personalidad jurídica propia.
Que el pago guarde relación con la transacción que lo origina para efectos fiscales en el país o territorio
donde se ubique la entidad extranjera.
Que dicha entidad extranjera no considere el pago como ingreso gravable conforme a las disposiciones
fiscales que le sean aplicables en su jurisdicción.
Los conceptos no deducibles a que se refiere esta Ley se deberán considerar en el período en el que se
efectúe la erogación y no en aquel ejercicio en el que formen parte del costo de lo vendido.
Lo dispuesto en este artículo no será aplicable cuando la parte relacionada que deduce el pago efectuado
por el contribuyente acumule los ingresos generados por este último ya sea en el mismo período fiscal o
en el siguiente.” 622 El tema de la regulación de los mecanismos híbridos y posibles formas para neutralizar sus efectos se
plasman en la Acción N°2 del Plan de Acciones BEPS. OCDE (2015), Neutralizing the effects of Hybrid
Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report, OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting
Project, Editorial OCDE, Paris.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
395
situación que no brinda claridad. Ahora bien, de acuerdo con la ley aprobada en
Diciembre de 2018, esta propuesta no fue avalada ni formó parte de la ley recientemente
aprobada.
Por la razón anterior es importante advertir que la no regulación de esta
situación implica seguir permitiendo los traslados de los beneficios que deberían tributar
en Costa Rica, a un Estado con mejor tratamiento tributario. Adicionalmente, esta
ausencia también implica un incumplimiento de los requisitos que el país debe cumplir
ante la OCDE en el marco de su proceso de adhesión como miembro titular en este
organismo internacional.
3.3. Amnistías fiscales como medio de formalización del patrimonio oculto.
Previo a ahondar en el tema propio de la amnistía fiscal y su utilización como
medida de regularización de las situaciones tributarias de los obligados, es importante
conocer el concepto de esta referencia. En este sentido, el Diccionario de la Real
Academia Española establece que, amnistía es el “perdón de cierto tipo de delitos, que
extingue la responsabilidad de sus autores”. Uno de los aspectos esenciales que se
identifican con las amnistías justamente es el “perdón” o condonación, la definición
previamente citada lo enmarca en delitos, pero igualmente aplicaría para deudas,
sanciones u otras concepciones.
En atención a lo indicado ut supra, llevando este concepto a la aplicación en el
ámbito tributario, la misma puede concebirse como “aquella medida por la cual se
perdona mediante una ley, el cumplimiento de las obligaciones tributarias a los que no
las cumplieron en su momento”623.
Otra de las acepciones la señala como la facultad por medio de “(...) la cual el
Estado ofrece a un determinado grupo de contribuyentes, durante un tiempo limitado,
la posibilidad de pagar un monto determinado, a cambio de la condonación de una
deuda fiscal, perteneciente a periodos fiscales anteriores, y sin temor de una
623 Definición tomada de la siguiente página de internet:
https://es.oxforddictionaries.com/definicion/amnistia_fiscal?locale=es. Consultada el 16 de abril de 2018.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
396
persecución penal. Como tal, este procedimiento suele aplicarse para regularizar la
situación fiscal en un país y repatriar activos escondidos en paraísos fiscales”624.
Como puede notarse, la aplicación de esta medida lleva normalmente a la
condonación de obligaciones tributarias pretéritas, normalmente a cambio de una tarifa
de impuesto reducida.
Dentro de este esquema de deslocalización patrimonial en el extranjero y las
recientes cooperaciones internacionales entre los Estados como el FATCA y el CRS, en
procura de mejorar el acceso a la información tributaria internacional, algunas
jurisdicciones han habilitado de forma temporal una amnistía fiscal, consistente en la
posibilidad de declarar voluntariamente, durante un periodo de tiempo definido, todos
aquellos bienes (tangibles e intangibles) que se posean en el exterior y que no hubiesen
sido objeto de declaración previa.
En sí, esta medida se ha implementado como un método, podría decirse que, en
algunos casos, efectivo, para obtener recursos financieros adicionales y minimizar los
costos derivados de litigios en materia tributaria; sirviendo adicionalmente como una
herramienta para que las personas físicas o jurídicas afloren los bienes que mantenían
ocultos, o sea es una oportunidad para regularizar los activos y bienes, que como hemos
dicho, se han localizado en el extranjero.
Estas amnistías fiscales o regímenes de afloramiento voluntario de rentas y/o
bienes, permiten que los obligados tributarios que mantienen activos o bienes en el
exterior puedan regularizar su situación fiscal, y evitar las consecuencias por el
incumplimiento tributario ante posibles detecciones de la Administración de tales
bienes, por medio del intercambio de la información que se implementa en la
actualidad625.
624 Definición tomada de la siguiente página de internet: https://www.significados.com/amnistia/.
Consultada el 16 de abril de 2018. 625 LITWAK & PARTNERS, Amnistía Tributaria Perú, pág.1. Documento digital de fecha desconocida,
obtenido de la siguiente página de internet: http://www.litwak-partners.com/wp-
content/uploads/2017/10/Amnist%C3%ADa-fiscal-Per%C3%BA.pdf.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
397
Algunos de los países que aplicaron recientemente esta medida y sobre los
cuales ahondaremos seguidamente son España, Perú, Argentina y México. A
continuación, se entrará a analizar de forma general su implementación, justificación y
consecuencias, para finalmente observar la situación del tema en Costa Rica.
3.3.1. Amnistía Fiscal Española
España es uno de los Estados que tomó la decisión de utilizar esta herramienta
como medio de atracción de nuevos ingresos, estando frente a una situación de profunda
crisis económica y perentoria necesidad de liquidar mayores recursos financieros para el
Estado. Para ello, el 1 de abril de 2012, se aprobó la Disposición Adicional Primera del
Real Decreto Ley n°12/2012 del 30 de marzo, por medio del cual se introdujo la
aplicación de una amnistía fiscal, la cual fue popularmente denominada como la
“declaración tributaria especial” o “regularización extraordinaria”.
El objetivo final de la medida, como lo establece expresamente su motivación
es que se logren incrementar los ingresos fiscales para con ello colaborar en la
reducción del déficit fiscal existente en aquél entonces626. Por lo anterior, esta amnistía
nació como una fórmula extraordinaria y temporal de regularización fiscal de bienes y
derechos adquiridos con rentas no declaradas por el contribuyente.
Como lo refiere IGLESIAS CASAIS y GONZÁLEZ MÉNDEZ, esta medida
en síntesis, “consistía en poner en conocimiento de la Administración Tributaria a
través de una DTE los bienes y derechos en los que se habrían materializado las rentas
no declaradas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF),
Impuesto sobre Sociedades (IS) e Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)”627.
626 Por medio del Decreto de referencia se introdujeron diversas medidas encaminadas a la reducción del
déficit público, dentro de ellas destaca la amnistía fiscal, debido a sus implicaciones e impacto en la
materia objeto de investigación en este trabajo. 627 IGLESIAS CASAIS, J.M., GONZÁLEZ MÉNDEZ, A., “La evasión y su “amnistía”. La justicia
tributaria en un contexto de crisis económica”, Revista Dereito, Vol.22, Noviembre 2013, pág.197.
Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
www.usc.es/revistas/index.php/dereito/article/download/1236/1566. Se aclara que la referencia realizada
en la cita, respecto a las siglas “DTE” corresponde a “Declaración Tributaria Especial”.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
398
Con base en lo indicado previamente, esta medida estaba dirigida a aquellos
obligados tributarios del “(...) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean
titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en
dichos impuestos (...)”628. Ahora bien, para su aplicación se fijó el requisito de que estos
obligados debían ser los titulares de los bienes o derechos objeto de regularización, con
anterioridad al último periodo impositivo, previo a la entrada en vigencia del Decreto.
Esta amnistía rigió hasta el 30 de noviembre de 2012.
De esta forma, el Gobierno aprobó que por medio de una declaración tributaria
especial -DTE- se regularizaran los bienes o derechos ubicados en el exterior, pagando
un gravamen especial del 10% sobre el valor de adquisición de esos bienes o derechos.
Cumplimentado lo señalado, no se exigirían sanciones ni intereses. No se permitió la
aplicación de esta DTE ante bienes o derechos sobre los cuales ya la Administración
Tributaria hubiere iniciado un proceso de comprobación e investigación tendente a
determinar la verdadera obligación tributaria.
Uno de los aspectos a considerar es que gran parte del patrimonio que se
regularizó por parte de los obligados podía provenir de actividades ilícitas como el
lavado de dinero, por lo que debe aclararse que si bien este afloramiento no tuvo
consecuencias penales tributarias o incluso administrativas, ello no limitó el
seguimiento del mismo en materia de financiamiento al terrorismo y lavado de dinero,
situación que debió ser aclarada por la propia Secretaría General del Tesoro y Política
Financiera del Ministerio de Economía y Competitividad a través de una Comunicación
de fecha 11 de mayo de 2012629.
Es importante evidenciar que la implementación de esta amnistía generó dudas
sobre su constitucionalidad por parte de 105 Diputados del Grupo Parlamentario
Socialista en el Congreso de los Diputados, quienes solicitaron a la Procuraduría de los
628 Punto 1 de la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley N°12/2012. 629 De acuerdo con lo indicado por IGLESIAS CASAIS y GONZÁLEZ MÉNDEZ, a través de la
comunicación referida se aclara que la amnistía fiscal implementada no constituye un medio de
justificación de fondos o de legitimación de ingresos provenientes de posibles actividades ilícitas.
IGLESIAS CASAIS, J.M., GONZÁLEZ MÉNDEZ, A., “La evasión y su “amnistía”. La justicia
tributaria en un contexto de crisis económica”, op cit, págs. 201-202.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
399
Tribunales presentar un recurso de inconstitucionalidad contra la Disposición Adicional
Primera del Real Decreto Ley n°12/2012.
Fundamentaron los Diputados sus consideraciones esencialmente en establecer
que resulta contrario a la Constitución, que por medio del establecimiento de un
Decreto-Ley se pueda afectar el deber de contribuir, situación que ocurre con la
aplicación de la DTE, al regular ésta “(...) un gravamen nuevo, de carácter temporal,
naturaleza personal y directa, de sujeción voluntaria y alternativa a tres pilares básicos
o estructurales de nuestro sistema tributario como son el impuesto sobre la renta de las
personas físicas (IRPF), el impuesto sobre sociedades (IS) y el impuesto sobre la renta
de no residentes (IRNR) (...)”630.
Por su parte, la defensa del Estado Español basó su argumentación en sostener
que la DTE no crea ningún impuesto ni reforma ninguno previamente existente, y que
por el contrario es una medida recomendada por la misma OCDE, la cual ya varios
países como Grecia, México, Turquía y Argentina habían implementado, en aras de
aplicarse con una doble finalidad, primero como un incentivo para que los obligados
tributarios regularizaran su situación, y segundo, como un medio de obtener nuevos y
necesarios recursos.
Finalmente en la Sentencia 73/2017 del 8 Junio, el Tribunal Constitucional
culmina declarando inconstitucional la DTE, al estimar que: “Debe concluirse, en suma,
que con esta medida normativa se ha afectado a la esencia misma del deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, al
haberse alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la
generalidad de los contribuyentes, en unos términos que resultan prohibidos por el art.
86.1 CE.”631. En esencia, la sentencia estima que el Decreto-Ley por medio del cual se
implementó la amnistía fiscal no era la vía adecuada constitucionalmente.
Además, señala: “(...) La adopción de medidas que, en lugar de servir a la
lucha contra el fraude fiscal, se aprovechan del mismo so pretexto de la obtención de
630 Sentencia del Tribunal Constitucional número STC 73/2017 del 8 de junio, FJ 4. 631 Ibidem.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
400
unos ingresos que se consideran imprescindibles ante un escenario de grave crisis
económica, supone la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el
deber de todos de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos (...)”. Con lo cual
no solo critica la forma por medio de la cual se implementó la DTE, sino que
adicionalmente apuntala que por el mero de hecho de procurar aumentar la recaudación,
se está dejando de lado la obligación del Estado de hacer cumplir el principio de
generalidad tributario, con el agravante de que quienes se están beneficiando de la
medida, al final son los mismos defraudadores, “(...) colocándolos finalmente en una
situación más favorable que la de aquellos que cumplieron voluntariamente y en plazo
su obligación de contribuir (...).
Al declararse la inconstitucionalidad de la DTE, ésta queda totalmente anulada.
No obstante, el Tribunal avaló y mantuvo las declaraciones que se hicieron, por ello se
considera que al final la sentencia apenas y tiene efectos prácticos. Sin embargo, uno de
los alcances más relevantes de la sentencia se plasma con la imposibilidad que tendrá la
Administración Tributaria de pretender volver a establecer amnistías fiscales para
corregir el déficit.
3.3.2. Amnistía Fiscal Peruana
En el Perú, la aplicación de la amnistía fiscal se dio por medio del Decreto
Legislativo n°1264, publicado el 11 de diciembre de 2016, donde se estableció un
“Régimen temporal y sustituto del Impuesto a la Renta para la declaración, repatriación
e inversión de rentas no declaradas”. Este régimen se aplicó exclusivamente a personas
físicas sucesiones indivisas y sociedades conyugales que en el periodo fiscal anterior al
2016 hubieren tenido la condición de domiciliados en Perú. Y se circunscribió a la
posibilidad de declarar y de ser caso repatriar aquellos bienes, dinero, títulos y/o
derechos que estuvieren situados en el exterior y que no hubiesen sido declarados a
diciembre del 2015. Este aspecto evidencia que la amnistía abarcó aquellos posibles
incrementos patrimoniales no justificados.
Esta amnistía supone una oportunidad tanto para promover inversiones en el
país, como para regularizar rentas con una tasa impositiva menor de lo habitual. En
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
401
concreto, si dichas rentas únicamente se declaran, estarán sujetas a una tasa del 10%;
mientras que si además de declararse, se repatrian y se invierten en Perú, la tasa se
reduce automáticamente al 7%. Se establece taxativamente que la SUNAT no podría
realizar determinaciones sobre estas rentas acogidas a la amnistía, imposibilitándole
además de gestionar procesos sancionadores o penales. La única excepción fue la
posibilidad de aplicar normas relacionadas con lavado de dinero o financiamiento al
terrorismo. Esta amnistía se aplicó solamente durante el año 2017 (del 1 de enero al 29
de diciembre).
Para su aplicación, el obligado tributario debía presentar una declaración jurada
señalando los bienes de referencia, indicando además la fecha y el valor de adquisición
de los mismos, y gestionado el pago correspondiente de impuesto según la tarifa
especial referida. Un hecho sumamente importante radica en que no es necesario
demostrar el origen de los dineros, bastando una simple declaración jurada para
acreditar las rentas regularizadas.
Adicionalmente, si los bienes en el extranjero se encontraban a nombre de
personas interpuestas, los mismos debían ser transferidos a nombre del obligado que se
estaba acogiendo a la amnistía; también se limitó la misma, impidiendo aplicarla sobre
aquellos bienes previamente detectados por la Administración Tributaria y que ya
formaban parte de una determinación fiscal.
Como puede observarse, los fines en esta amnistía fiscal son diversos a la
anterior, pues contrario al caso español, Perú abrió la posibilidad, con base en un
tratamiento tarifario diferenciado, respecto a la repatriación de los bienes, de forma que
reduce la tarifa aplicable, siempre y cuando los bienes sean repatriados y reinvertidos en
el país. Bajo tales consideraciones persiste un mejor tratamiento ante la inversión en el
país donde los recursos son aflorados, de los bienes originalmente ocultados.
3.3.3. Amnistía Fiscal Argentina
Motivados por la necesidad de nuevos recursos para el Estado y con el
conocimiento de que muchos argentinos, a raíz de los problemas económicos de su país,
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
402
mantienen patrimonio en el extranjero, el Gobierno argentino dirigido por Mauricio
Macri habilitó un proceso de “Sinceramiento fiscal” que contempló una amnistía fiscal.
Su implementación fue ampliamente justificada como una oportunidad de regularizar la
situación fiscal de los argentinos ante toda la apertura de información que se gestiona a
nivel internacional.
La Ley N°27.156 de Amnistía de capitales no declarados -también conocida
como Ley de Amnistía Fiscal-, permite a personas humanas y sucesiones indivisas, así
como aquellos sujetos como sociedades, asociaciones civiles, fundaciones,
fideicomisos, fondos comunes de inversión, empresas, auxiliares de comercio, entre
otros, en el tanto estén domiciliadas, sean residentes, o estén establecidas o constituidas
en la República Argentina, al 31 de diciembre de 2015, declarar aquel patrimonio que
mantengan en el extranjero y así regularizar su situación fiscal632. La vigencia de esta
amnistía se dio desde julio 2016 a marzo del 2017.
De acogerse al proceso de transparentación, los argentinos ya no estarían
sujetos a ajustes por incrementos patrimoniales no justificados respecto de las tenencias
declaradas. Adicionalmente quedarían liberados de toda acción por delitos de la ley
penal tributaria, penal cambiaria, aduanera o infracciones administrativas. Y, además,
liberados del pago de los impuestos pasados que tuvieran origen en los bienes y
tenencias declaradas. Sin embargo, esta amnistía no impediría investigaciones
relacionadas con lavado de dinero y/o financiamiento del terrorismo.
Esta habilitación de poner en conocimiento del fisco argentino, aquel
patrimonio que se ha mantenido oculto en el extranjero, implica el deber de pagar una
tarifa impositiva diferenciada, que va del 5% al 15% del valor de los bienes. Estas
tarifas se aplican según el tipo de bien y su valor, de forma que la tarifa mínima se
utiliza en aquellos casos donde la declaración contemple bienes inmuebles cuyo valor
sea superior a $305.000 (si el bien inmueble posee un valor menor no paga impuesto
632 LITWAK & PARTNERS, Amnistía fiscal Argentina, Preguntas frecuentes, pág.1. Documento digital
de fechas desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:
https://static1.squarespace.com/static/53ed5cb7e4b03190fb1e9398/t/577ac3b4bebafb8dd207b87f/146766
3287917/Amnist%C3%ADas+fiscales+argentinas+-+Preguntas+frecuentes.pdf.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
403
alguno y queda debidamente regularizado), en el tanto que la tarifa más alta se emplea
en aquellos bienes muebles cuyo valor sea superior a $800.000633.
La implementación de esta medida, a pesar de las múltiples críticas recibidas
por considerarla un favoritismo a los defraudadores, le permitió a Argentina cerrar con
la amnistía más exitosa de su historia, con ingresos aproximados a 117 mil millones de
dólares declarados, de los cuales más de la mitad comprende inversiones, cuentas e
inmuebles en el exterior634.
3.3.4. Amnistía Fiscal Mexicana
México ha sido también un Estado que ha implementado la medida de la
amnistía fiscal, la última de ellas se aplicó en el 2017, por medio del “Decreto que
otorga diversas facilidades administrativas en materia del impuesto sobre la renta
relativos a depósitos o inversiones que se reciban en México”, publicado el 18 de enero
de 2017, o sea no se publicó en el Diario Oficial de la Federación (“DOF”), a través del
cual se introdujo un esquema temporal para la repatriación de capitales. Ésta permitió a
las personas físicas y morales635 que hubieren obtenido ingresos provenientes de
inversiones directas o indirectas mantenidas en el extranjero, pagar una tarifa
diferenciada de impuestos, con el beneficio de no tener que considerar los recargos y
multas que deberían aplicar.
Esta medida, contempla un único pago del Impuesto Sobre la Renta (ISR) del 8
por ciento para los bienes repatriados, para aquellos residentes que mantengan capitales
en el exterior, tarifa muy por debajo de las vigentes del 30 por ciento y 35 por ciento
para personas morales y personas físicas, respectivamente. Este impuesto debía ser
cancelado dentro de los 15 días siguientes a se hubieren repatriado los capitales; y,
adicionalmente el obligado debía contar con documentación probatoria.
633 Ibidem, pág.5. 634 Información obtenida de la siguiente página de internet: https://www.ultimahora.com/argentina-cierra-
la-ley-amnistia-fiscal-116800-millones-dolares-recaudados-n1075747.html. 635 Concepto utilizado en México para referirse a las personas jurídicas.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
404
No obstante, para poder gozar de este beneficio, se debían cumplir básicamente
tres condiciones: a) retornar los capitales al territorio nacional; b) invertir tales recursos
en activos productivos mexicanos; y, c) que esos bienes se mantengan como mínimo por
2 años en el país.
Entre tanto, como se refirió previamente, los beneficios del régimen
consistieron en la condonación de multas y recargos, así como también la eliminación
del riesgo de ciertas responsabilidades penales vinculadas al pasado incumplimiento. La
vigencia de este régimen se dio de enero a octubre 2017.
Como puede observarse a diferencia de los anteriores regímenes de
regularización aplicados, México sí obliga a la repatriación de los bienes, para poder
disfrutar de los beneficios de la amnistía. El retorno de los ingresos al país mexicano
implica un aseguramiento de recursos y la posibilidad de gozar de un impuesto
preferencial si son invertidos y permanecen al menos dos años en México.
Con base en las experiencias normativas previamente analizadas, resulta
evidente que debido a la tendencia global de mayor transparencia fiscal internacional,
una serie de gobiernos han aprovechado la coyuntura y se han valido de las amnistías
fiscales para regularizar voluntariamente la situación fiscal de sus obligados, de forma
que les permite un tratamiento diferenciado, pero a cambio obtiene mayores recursos y
se evitan controversias administrativas a la hora de gestar un proceso de control.
Sin duda esta oportunidad de transparentar los bienes localizados en el exterior
permitiría a los obligados tributarios regularizar su real situación tributaria, de forma
que mina el riesgo de ser posteriormente detectado mediante procesos de control de las
Administraciones Tributarias, erradicándose una eventual determinación por un IPNJ.
Si a lo anterior, se le suma la ventaja de no necesitar demostrar el origen real del
patrimonio declarado, se evidencia como la mejor opción para los obligados tributarios.
Ahora bien, no debe perderse de vista, que una de las consecuencias finales de
la amnistía como tal, es que los obligados tributarios de cada jurisdicción se pongan al
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
405
corriente con su Administración Tributaria, antes de que la misma cuente con mayor
información proveniente de herramientas como FATCA y CRS.
Sin embargo, no deja de preocupar que la aplicación de estas medidas ata las
facultades de la Administración, quien posteriormente tendrá la plena carga de la
prueba, sobre posibles hechos descubiertos y ante los cuales exista incertidumbre de si
fueron o no incluidos en las rentas regularizadas por medio de la amnistía. Es así, como
ante la aplicación de estas amnistías fiscales, se deja en una gran medida desprovisto de
aplicación el IPNJ.
Adicionalmente, el tema de su aplicación no es cien por ciento avalado, “(...)
no puede soslayarse lo controversial que siempre resulta el lanzamiento de un régimen
de regularización de este tipo, que naturalmente debe tener carácter excepcional,
duración limitada en el tiempo y acotarse su empleo a contextos o circunstancias
extraordinarias, todo lo cual exige el uso sumamente criterioso de esta herramienta
para evitar que la misma se convierta en una señal perniciosa y afecte negativamente la
conducta de los contribuyentes cumplidores, con el consiguiente efecto futuro sobre la
recaudación fiscal (...)636.
De tal suerte, el debate en relación a aplicar o no la amnistía fiscal sigue vivo
entre políticos y economistas, y definitivamente será analizado bajo el marco regulador
de cada Estado, así como la voluntad política que prive en el momento. En este sentido,
la interrogante finalmente versa sobre si ¿hay que actuar sea como sea para hacer
obtener ingresos, o hay que tener en cuenta el problema ético que surge cuando se
plantea una amnistía fiscal? En particular en España, el tema lo zanjó claramente el
Tribunal Constitucional, al establecer que éste no es el medio adecuado para operar ante
la necesidad de recursos financieros para cubrir el gasto público.
El cuestionamiento de si se acepta o no la amnistía pasa también por considerar
que eventualmente, después de cada amnistía fiscal aumenta el número de quienes dejan
636 Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Colaboración
Técnica. Amnistía fiscal. Buenos Aires, 2016, pág. 2. Documento digital obtenido de la siguiente página
de internet: http://www.consejo.org.ar/noticias16/files/amnistia_fiscal.pdf.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
406
de razonar en términos de virtudes cívicas, para hacerlo en términos de costo-beneficio,
situación que tiene un reflejo en el cumplimiento voluntario originalmente instituido.
3.3.5. Situación de Costa Rica, ¿amnistía o no?
Tomando en consideración la actual crisis económica que tiene el Estado y la
necesidad imperante de recursos, ello llevó a plantear como parte de la Ley Nº9635, Ley
para el Fortalecimiento de las finanzas públicas, la posibilidad de incluir en la misma
una regulación sobre amnistía fiscal.
Es importante aclarar que la regulación recientemente aprobada, resulta
completamente inadecuada respecto a la forma que se ha presentado. En tal sentido, se
refiere que la amnistía en cuestión se reguló por medio de dos disposiciones transitorias.
El transitorio n°6 se encuentra ubicado en el Capítulo I correspondiente a las
disposiciones transitorias del Impuesto al Valor Agregado, y el transitorio n°24, se
ubica en el Capítulo II relacionado con disposiciones transitorias del Impuesto sobre la
Renta.
Conforme lo indicado previamente, cada disposición transitoria debería aplicar
respecto al impuesto correspondiente. No obstante, de la lectura de cada uno se logra
evidenciar que en realidad éstas implican una amnistía fiscal generalizada bajo las
condiciones que se detallan seguidamente.
Respecto del transitorio N°6, la amnistía se aprobó bajo las siguientes
consideraciones637:
637 “TRANSITORIO VI- Los sujetos pasivos de tributos administrados por la Dirección General de
Tributación, la Dirección General de Aduanas, el Instituto de Desarrollo Rural (Inder), incluyendo casos
pendientes del Instituto de Desarrollo Agrario (IDA), el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal
(IFAM) y el Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS) podrán cancelar, a partir de la publicación de esta
ley y hasta por un plazo de tres meses, con exoneración total de intereses, las deudas correspondientes a
las obligaciones tributarias devengadas en los periodos antes del 1 de octubre de 2017.
De igual manera, podrán acogerse a una reducción de las sanciones asociadas a sus obligaciones
tributarias hasta en un ochenta por ciento (80%) si realizan el pago del monto adeudado durante el
primer mes. La reducción en el pago de la sanción será de un setenta por ciento (70%), si el pago se
realiza durante el segundo mes y de un sesenta por ciento (60%), si se realiza durante el tercer mes, o de
un cuarenta por ciento (40%), en caso de que acogiéndose a la amnistía durante los tres meses de cita se
formalice un fraccionamiento de pago, cuyo plazo para la cancelación de los montos no podrá superar
los seis meses, y en cuyo caso el fraccionamiento deberá respaldarse con aval o garantía bancaria.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
407
i. Se establece un periodo máximo de 3 meses, como plazo de la amnistía, el cual
se contabiliza a partir del 4 de diciembre del 2018.
ii. Aplica en favor de obligaciones tributarias administradas por parte de la
Dirección General de Tributación, Dirección General de Aduanas, el Instituto
de Desarrollo Rural, el Instituto de Desarrollo Agrario, el Instituto de Fomento
y Asesoría Municipal, y el Instituto Mixto de Ayuda Social.
iii. Habilita la posibilidad de que los obligados tributarios puedan pagar el
principal (completo), condonándoseles lo relacionado con intereses, y
reduciéndoseles las multas (impuestas por infracciones administrativas
relacionadas con el principal) en determinados porcentajes según la fecha de
cancelación638.
La amnistía establecida en este artículo será aplicable siempre que:
a) En cumplimiento de la legislación aplicable se hayan autoliquidado mediante las respectivas
declaraciones, sin que hayan ingresado las cuotas tributarias correspondientes.
b) Voluntariamente se autoliquiden mediante la presentación de las declaraciones que se hayan omitido
en su oportunidad y que se presenten dentro del periodo establecido en este artículo.
c) Como producto de las declaraciones rectificativas que se hayan presentado o que se presenten dentro
del plazo establecido en este artículo, originen cuotas tributarias adicionales a las declaradas
originalmente. Las declaraciones rectificativas podrán presentarse por el sujeto pasivo, sin necesidad de
autorización, por parte de la Administración Tributaria correspondiente, aunque exista un proceso de
fiscalización abierto, o se encuentre en fase recursiva en sede administrativa. Para tales efectos, los
procesos de fiscalización corresponderán a tributos devengados en los periodos anteriores al 1 de
octubre del año 2017.
d) Haya liquidado, según corresponda, ante la Administración Tributaria respectiva, en cumplimiento de
la legislación aplicable, o aquellas que se encuentren firmes en vía administrativa, o adquieran esa
condición dentro del plazo establecido en este artículo, así como las que hayan surgido por el
desistimiento expreso de los sujetos pasivos ante los órganos que las tengan para resolución, en
cualquiera de las instancias de revisión administrativa definidas legalmente, incluyendo al Tribunal
Fiscal Administrativo.
e) Las obligaciones que se deriven de la aceptación del sujeto pasivo de la regularización que formulen
las administraciones tributarias indicadas en el párrafo primero.
f) Las deudas originadas en procesos administrativos, por tributos administrados por las
administraciones tributarias, definidas en el párrafo primero, y que se encuentren en discusión ante la
sede contencioso-administrativa y que no hayan sido pagadas por el sujeto pasivo, pese a su firmeza en
sede administrativa. En este caso, se requerirá la aceptación de los cargos por parte del contribuyente.
g) Los contribuyentes que tomen la decisión de registrarse ante la Administración Tributaria podrían
declarar y registrar incrementos no justificados de patrimonio, con lo cual deberán reconocer una tarifa
única del quince por ciento (15%), cuya base imponible será el valor de mercado del patrimonio,
pudiendo la Administración Tributaria verificar el valor de los bienes que se están regularizando. No
podrán regularizar incrementos injustificados de patrimonio provenientes de actividades ilícitas, en todo
caso dichos incrementos podrán ser fiscalizados y denunciados ante las autoridades correspondientes.
h) Las que habiéndose trasladado al Departamento de Cobro Judicial, no tengan demanda presentada.
Una vez que el sujeto pasivo se acoja a la amnistía y cancele el monto adeudado por el tributo en
cuestión, se dará por extinta cualquier obligación en cuanto a ese tributo, sus intereses, sanciones y
multas.
Lo dispuesto en este transitorio no se aplicará cuando se haya denunciado el caso o sean denunciables
ante el Ministerio Público.” 638 Reducción de un 80% si el pago se hace en el primer mes, de un 70% si se realiza en el 2 mes, y de un
60% si se gestione en el 3 mes. Adicional se contempla una última reducción de un 40% cuando
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
408
iv. Su marco de aplicación se ensancha en las siguientes situaciones:
autoliquidaciones presentadas pero no canceladas; obligaciones tributarias
omitidas; presentación de declaraciones rectificativas de las cuales derive un
impuesto mayor al originalmente declarado; regularizaciones realizadas
durante el plazo de vigencia de la amnistía; obligaciones tributarias liquidadas
durante el plazo de vigencia de la amnistía; obligaciones tributarias firmes o
que adquieran firmeza durante el plazo de vigencia de la amnistía; obligaciones
tributarias cuyo proceso de impugnación o recursivo sea desistido (desde fase
de resolución en la Administración Tributaria hasta la fase recursiva en el
Tribunal Fiscal Administrativo); deudas originadas en procesos administrativos
que se encuentren en discusión ante la sede contencioso administrativa y que
no hayan sido pagadas por el sujeto pasivo (requerirá la aceptación de los
cargos por parte del contribuyente); deudas que se tramitan en el departamento
de Cobro Judicial y que no tengan demanda presentada.
v. Adicionalmente, el apartado g) habilita que aquellos obligados tributarios que
se mantuvieron ocultos ante la Administración podrán declarar y registrar
IPNJ, aplicándole a éstos una tarifa única del 15% sobre el valor de mercado
del patrimonio.
vi. La norma propuesta realiza una exclusión respecto de los casos denunciados
ante el Ministerio Público por la presunta comisión de un delito tributario.
En lo tocante con el transitorio n°24, la amnistía propuesta sería regulada bajo
las siguientes consideraciones639:
acogiéndose a la amnistía, se formalice un fraccionamiento de pago dentro de los 3 meses indicados; en
este último caso es importante aclarar que lo que aplicará únicamente es la reducción de la sanción y no
así la remisión del pago de los intereses. 639 “TRANSITORIO XXIV-
Se declara una amnistía tributaria por motivos de interés público, para condonar los intereses asociados
a las sumas determinadas en el impuesto sobre la renta por la Dirección General de Tributación en los
procedimientos de fiscalización iniciados para los periodos fiscales 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015,
2016 y 2017, a las instituciones del Sistema Bancario Nacional, de conformidad con la definición
establecida en el artículo 1 de la Ley N.°1644, Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, de 26 de
setiembre de 1953. En lugar de ello, dichas instituciones pagarán el principal reconociendo
expresamente para su cálculo todos los cargos correspondientes. En caso de hacer tal reconocimiento, se
acogerán a una reducción de la sanción en los siguientes términos:
a) En el primer mes de entrada en vigencia de esta ley, la sanción será rebajada en un ochenta por ciento
(80%).
b) En el segundo mes de entrada en vigencia, la sanción será rebajada en un setenta por ciento (70%).
c) En el tercer mes, la sanción será rebajada en un sesenta por ciento (60%).
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
409
i. De la misma forma que con el transitorio n°6, se establece un periodo
máximo de 3 meses, como plazo de la amnistía, el cual se contabilizaría a
partir de la aprobación de la ley.
ii. En este caso el beneficio se dirige única y exclusivamente a Instituciones del
Sistema Bancario Nacional.
iii. Regula la misma posibilidad de que se pueda pagar el principal (completo),
condonándoseles lo relacionado con intereses, y reduciéndoseles las multas
(impuestas por infracciones administrativas relacionadas con el principal) en
determinados porcentajes según la fecha de cancelación640.
iv. Su marco de aplicación se restringe solamente a aquellos casos originados
de procedimientos de fiscalización donde se sometiera a comprobación el
impuesto sobre las utilidades de los periodos fiscales del 2010 al 2017, y
cuyos inicios se hubieren notificado antes de la entrada en vigencia de la
ley.
Tomado en consideración lo indicado, ambos transitorios concuerdan en
establecer una condonación que no se enfoca en la deuda principal del impuesto que se
defina, sino que se concreta en redimir la cuantía correspondiente de los intereses, y
rebajar las multas derivadas. Al respecto, es importante rescatar que las propuestas en
discusión no se enmarcan dentro de los supuestos previos analizados en los diferentes
Estados, pues en realidad su objetivo no se dirige a la regularización patrimonial de los
obligados con base en sus activos extranjeros -con la salvedad que se analizar más
adelante-, sino por el contrario lo que se visualiza como finalidad de esta amnistía es la
obtención de recursos inmediatos, aspecto que se asemeja a lo acontecido en el caso
español en el año 2012.
Dicha amnistía rige únicamente para los procesos tributarios iniciados con anterioridad a la entrada en
vigencia de la presente ley, y se podrán acoger a ella únicamente durante los tres meses siguientes a la
publicación de esta ley.
Las instituciones del Sistema Bancario Nacional se comprometen a pagar dichos montos de manera
inmediata; sin embargo, se les autoriza a diferir tal gasto en sesenta meses, todo a partir de la
promulgación de la presente ley.
Alternativamente, se autoriza a las instituciones que no opten por este diferimiento, para que reconozcan
el efecto acumulado de dichos montos, por una única vez, y al momento de promulgación de la presente
ley, como un ajuste al saldo de las utilidades acumuladas de ejercicios anteriores.” 640 Reducción de un 80% si el pago se hace en el primer mes, de un 70% si se realiza en el 2 mes, y de un
60% si se gestione en el 3 mes.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
410
Uno de los aspectos que debe referirse por claridad normativa es que su
aplicación supone que los obligados tributarios paguen la totalidad del impuesto
correspondiente, solo bajo este supuesto se podrán condonar los intereses. Ahora bien,
en relación con la reducción de la sanción, el transitorio N°6, permite la posibilidad de
una reducción del 40% ante la formalización de un arreglo de pago, oportunidad que no
tiene el transitorio N°24.
Algunos economistas nacionales ven como positiva esta posibilidad, afirmando
que por medio de la misma se logra atraer una mayor recaudación que de forma
inmediata impactaría en el creciente déficit fiscal, con la ventaja adicional de minorar
los costos administrativos y legales que los procesos administrativos y judiciales le
generan al Estado. Con esta medida se pretende alcanzar una potencial recaudación de
aproximadamente $600 millones de colones, lo que representa cerca del 1% del PIB.
Otros plantean que esta amnistía en realidad no puede llamársele de esta forma,
por cuanto justamente no condona montos de impuesto, sino que se centra en brindar a
los obligados tributarios una posibilidad de aceptar las determinaciones realizadas por la
Administración, solo pagando el impuesto sin pagar intereses y reduciendo la
sanción641. En este sentido, disentimos del criterio vertido por estos expertos, debido a
que en realidad la amnistía tributaria o fiscal no se circunscribe a condonar impuestos,
sino que aplica para la remisión de cualquier deuda tributaria, que puede devenir por
diversos orígenes: impuestos, intereses o multas.
Una cosa ha de tenerse clara, y refuerza lo indicado anteriormente, la
recaudación obtenida por esta vía serviría únicamente para mejorar el marco
presupuestario y no realmente para incrementar la recaudación con nuevos impuestos
anualmente, por cuanto estos ingresos serían únicos y aplicables para el 2018 y no se
repetirán en los años siguientes. De tal forma, es importante revelar que en Costa Rica,
en otras ocasiones, ya se han aplicado mecanismos legales similares, con buenos grados
de éxito en términos de obtención de ingresos642.
641 Sobre el particular puede visitarse la siguiente página de internet:
https://www2.deloitte.com/cr/es/pages/about-deloitte/topics/blog/columna-clave-fiscal-amnistia.html.
Consultada el 6 de octubre de 2018. 642 Al respecto pueden referirse las siguientes amnistías nacionales:
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
411
En otro orden de ideas, pero con una incidencia directa sobre la probable
condonación de IPNJ, es necesario analizar el inciso g) del transitorio N°6, el cual
podría introducir una remisión que guarda la esencia de las amnistías fiscales
internacionalmente realizadas en países como España, Perú, Argentina y México.
El apartado señalado establece la posibilidad de que aquellos obligados
tributarios que no se encuentran registrados ante la Administración Tributaria -
conocidos en Costa Rica como ocultos-, regularicen su situación tributaria mediante la
declaración y registro de aquellos incrementos patrimoniales que puedan ser imputados
como no justificados, aplicándoles una tarifa única del 15% sobre el valor de mercado
de dicho patrimonio.
De esta forma, un aspecto que debe evidenciarse es que en realidad este
apartado no propone una verdadera amnistía, sino por el contrario lo que regula es una
tarifa diferenciada para aquellos incrementos de patrimonio no justificado de los
obligados tributarios que se han mantenido ocultos ante la Administración Tributaria, en
tal caso no existe remisión alguna, ni de impuesto ni de intereses ni de multas. Sin
embargo, sí supone la revelación a la Administración Tributaria, primero de un obligado
que se mantenía oculto, y segundo de los incrementos de patrimonio que ese obligado
ha tenido, pudiendo de esta forma regularizar su situación.
Adicionalmente, esta regulación establece que la tarifa del 15% se aplica
directamente sobre el valor de mercado del patrimonio, hecho que se diferencia
radicalmente del instituto del IPNJ, ya que para este último lo que se ha establecido al
respecto es que el valor del patrimonio detectado forma parte de la renta bruta, pudiendo
sobre ese monto aplicar las deducciones correspondientes. De esta forma, lo que
Ley de Justicia Tributaria, No. 7535 de 1º de agosto de 1995, que estableció una amnistía de tres meses, a
partir de su vigencia, para el pago de deudas fiscales, con exoneración de intereses y multas.
Asimismo, mediante la Ley No. 7900 de 1º de octubre de 1999, que se considera la última reforma fiscal
importante en Costa Rica, se estableció otra amnistía tributaria, de tres meses, a partir de su vigencia, para
el pago de deudas fiscales, con exoneración de intereses y multas.
También la Ley de Contingencia Tributaria N°8343 de 18 de diciembre de 2002, reguló una amnistía
tributaria por le plazo de dos meses, a partir de si vigencia, para el pago de deudas fiscales, con
exoneración de intereses y multas.
La última amnistía fiscal otorgada por nuestra Asamblea Legislativa se presentó con la Ley de Impuesto a
las Personas Jurídicas, Ley No. 9428 de 21 de marzo de 2017, que permitió a los contribuyentes morosos
de este impuesto (años del 2012 al 2015), pagar exonerados de multas e intereses.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
412
establece este inciso es una tarifa de impuesto diferenciada que no acepta deducciones
de ningún tipo, como si lo establece el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
norma que regula la figura del IPNJ.
En sí, la propuesta de amnistía que se procura aplicar mediante los transitorios
N°6 y N°24 si bien no se implementan por medio de una adecuada técnica legislativa, sí
introducen el tema de eventuales condonaciones de intereses y reducciones de
sanciones, en favor de determinados obligados tributarios -entre ellos expresamente las
instituciones financieras- y con base en supuestos taxativamente enumerados. Además,
por medio del inciso g) del transitorio N°6 se habilita no ya una remisión, sino una tarifa
de impuesto diferenciada (15%) que se debe aplicar al valor del patrimonio de un
obligado tributario que se hubiere mantenido oculto ante la Administración Tributaria.
Es evidente que ninguna de estas opciones generará un impacto sostenido en el
tiempo y, por el contrario, lo que procura es de una u otra forma incrementar la
recaudación estatal momentáneamente, en el periodo o ejercicio en curso, a fin de
impactar de forma positiva el abultado déficit fiscal en Costa Rica.
3.4. Medidas adicionales tomadas en España contra la deslocalización del
patrimonio
3.4.1. Declaración de bienes ubicados en el exterior
Un ejemplo claro de las medidas que se han venido tomando en España lo
constituye la reforma legal sufrida en el año 2012 por medio de la Ley 7/2012 del 29 de
octubre, “De modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación
de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y
lucha contra el fraude”, la cual incorporó una nueva disposición al artículo 18 de la LGT
Española, estableciendo un nuevo deber de información respecto de los bienes y
derechos que poseyeran los españoles en el extranjero y que no habían sido declarados
previamente.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
413
Según la Exposición de Motivos de la Ley de referencia, este nuevo deber de
información es consecuencia de cuánto se ha facilitado la libre circulación de riqueza en
la actualidad, con una economía globalizada que refuerza la libertad de la circulación de
capitales, situación que podría implicar una erosión de las bases imponibles, así como
un desequilibrio en la distribución de la carga tributaria, originada entre aquellos que no
pueden deslocalizar sus fuentes de rendimientos y aquellos que sí tienen tal oportunidad
de hacerlo.
Ante tales motivos, la Ley 7/2012 crea una nueva obligación formal a cargo de
todos los obligados tributarios españoles y residentes, realicen o no una actividad
económica, la cual consiste en brindar información a la Administración Tributaria sobre
la titularidad de bienes o derechos que se posean en el extranjero, con lo cual se
pretende controlar el patrimonio ubicado en el extranjero.
Como lo afirman BERTRÁN GIRÓN y GARCÍA CARACUEL643, esta
obligación de informar a la Administración Tributaria sobre determinados bienes y
derechos situados en el extranjero se concretiza sobre los siguientes bienes:
Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en
entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, de las que sean
titulares o beneficiarios, o en las que figuren como autorizados, o de alguna otra
forma ostenten poder de disposición.
Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos
representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de
entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares
y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los
seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o
temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un
capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades
establecidas en el extranjero.
643 BERTRÁN GIRÓN. M., GARCÍA CARACUEL, M., “El establecimiento de la obligación de
información sobre bienes y valores en el extranjero vinculada a la imputación de ganancias patrimoniales
no justificadas en el IRPF”, en GARCÍA-HERRERA BLANCO, C. (Coord.), Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario (2ª Ed) Las medidas de lucha contra el fraude fiscal (1ª parte) Fraude fiscal:
dimensión nacional, Doc. nº16/2013, Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, 2013, págs. 79-80.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
414
Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes
inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
Esta nueva obligación permitía a la Administración descubrir bienes ocultos en
el extranjero que pudieron no haber sido declarados correctamente, o que no hubiesen
sido declarados en ningún caso; en función de lo anterior, es una regulación orientada a
la lucha contra el fraude fiscal, enfocándose sobre aquel patrimonio que se mantiene
oculto, localizándolo en el exterior, donde su seguimiento es prácticamente nulo,
dificultando así las facultades administrativas de comprobación e investigación.
Ahora bien, esta reforma va más allá de establecer una obligación formal de
suministro de información, pues incorpora modificaciones sustantivas en el régimen de
las ganancias patrimoniales no justificadas y la presunción de rentas que éste instaura.
Esta afirmación tiene sustento en el tanto la ley de referencia introduce diferencias
sustanciales en relación con las consecuencias jurídicas aplicables si la ganancia
patrimonial proviene del exterior y no fuera declarada.
En seguimiento a lo indicado supra, el descubrimiento de elementos
patrimoniales en el extranjero sin cumplir con la obligación de presentar la declaración
de información constituirá un supuesto de ganancia o de renta no justificada de las leyes
del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto sobre Sociedades, artículos 39 y 134,
respectivamente.
De tal forma, en caso de incumplimiento de esta obligación, preveía la norma
que los bienes o derechos no declarados y que fueran posteriormente detectados por la
Administración Tributaria, integrarían la renta gravable del obligado, por cuanto se
consideraran ganancias no justificadas de patrimonio, adquiridas con ingresos obtenidos
y no declarados oportunamente644.
La implementación de esta reforma estableció un precedente digno de ser
mencionado, pues según lo afirman ESCANDÓN RUBIO y LITA FERRIOLS, los
644 RUIZ HIDALGO, C., “Análisis de algunas de las medidas orientadas a luchar contra la evasión y
elusión fiscal en la Ley 7/2012 de 29 de octubre”, en MALVÁREZ PASCUAL, L., RAMÍREZ GÓMEZ,
S., Fiscalidad en tiempos de crisis, op cit, págs. 477-494.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
415
obligados tributarios podrían, ya fuera declarar todos los bienes en la primer declaración
presentada antes del 30 de setiembre de 2012, y con ello regularizar su situación
tributaria, en una especie de amnistía fiscal prevista, o bien no hacerlo y exponerse a
una detección que podría llevarlo a determinaciones “ad infinitum” por cuanto las
adquisiciones del exterior no prescribirían645.
Esta situación llevaba a una modificación esencial de las reglas de prescripción
tributaria, por cuanto en el tanto el incremento patrimonial proviniera de bienes
nacionales, procedía la aplicación del plazo prescriptivo de 4 años, por el contrario, si
los incrementos patrimoniales se ubicaban en el exterior, dicho plazo prescriptivo se
elimina, y esa afectación patrimonial podía ser sujeta a gravamen, deviniendo en una
obligación tributaria cuasi imprescriptible.
Este aspecto es igualmente analizado por BERTRÁN GIRÓN y GARCÍA
CARACUEL, quienes visualizaron que la novedad introducida radica en que aquella
presunción iuris tantum se transforma en una presunción iuris et de iure, cuando el
contribuyente incumple la obligación de información referida. De este modo, como
consecuencia del incumplimiento del deber de informar, el sujeto inspeccionado ya no
podrá probar la titularidad de los bienes situados en el extranjero desde una fecha
anterior al periodo de prescripción, lo cual lleva a la imprescriptibilidad de tales
ganancias patrimoniales646.
Las excepciones por las cuales no se consideraría este incumplimiento como
una ganancia patrimonial no justificada, sería cuando se acredite que la titularidad de los
bienes o derechos se corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en
645 La amnistía fiscal consistía en la presentación de una declaración tributaria especial, de carácter
voluntario, excepcional y limitado en el tiempo, en la cual regularizaran su situación tributaria respecto de
bienes que se encontraran en el extranjero y que no se correspondieran con las rentas previamente
declaradas, debiendo ingresar un importe equivalente al 10% del valor de adquisición del bien, sin que se
les aplicara sanciones intereses ni recargos. ESCANDÓN RUBIO, I., LITA FERRIOLS, E., “Cuestiones
controvertidas al respecto de la declaración tributaria especial y de la obligación de información sobre
bienes y derechos situados en el extranjero”, Actualidad tributaria Uría Menéndez, N°Extra 1, 2012, pág.
122. 646 BERTRÁN GIRÓN. M., GARCÍA CARACUEL, M., “El establecimiento de la obligación de
información sobre bienes y valores en el extranjero vinculada a la imputación de ganancias patrimoniales
no justificadas en el IRPF”, en GARCÍA-HERRERA BLANCO, C. (Coord.), Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario (2ª Ed) Las medidas de lucha contra el fraude fiscal (1ª parte) Fraude fiscal:
dimensión nacional, op cit, pág. 82.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
416
periodos impositivos en los que no se tuviese la condición de contribuyente de IRPF.
Serán únicamente una de estas dos pruebas, las que puede eximirle de la imputación de
rentas, fuera de éstas no será admisible la prueba de que es titular de esos bienes desde
una fecha anterior a la del periodo de prescripción647.
No obstante, según lo establece ANEIROS PEREIRA, esta afectación
tributaria no es lo único que se genera con el incumplimiento de la presentación de las
declaraciones referidas, pues esta situación genera una doble consecuencia, la tributaria,
analizada previamente, y la segunda consecuencia, sea la repercusión sancionadora que
podía tener el incumplimiento de esta obligación, ya que se preveía un régimen
sancionador específico que consiste en calificar, como infracción muy grave a dicho
incumplimiento648.
En este sentido, la implementación de referencia tuvo sus opositores, siendo
finalmente declarada inconstitucional por Sentencia del Tribunal Constitucional
N°73/2017 del 8 de junio de 2017649, aspecto que además implicó la emisión del
Dictamen Motivado de la Comisión Europea de fecha 15 de febrero de 2017, por medio
del cual se cuestionó también el régimen sancionador aplicable y el consecuente respeto
al Derecho de la Unión.
Justo en el Dictamen de referencia se valoran temas relacionados con eventuales
comparabilidades entre los contribuyentes que invierten en España y los que invierten
en el extranjero, considerando un tratamiento diferenciado entre éstos. Además, se
analiza lo relacionado con la proporcionalidad de las medidas implementadas, respecto
647 ESCANDÓN RUBIO, I., LITA FERRIOLS, E., “Cuestiones controvertidas al respecto de la
declaración tributaria especial y de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el
extranjero”, op cit, págs. 125 a 130. 648 ANEIROS PEREIRA, J., “La obligación de informar sobre los bienes en el extranjero como
instrumentos para regularizar las ganancias no justificadas de patrimonio”, en GARCÍA-HERRERA
BLANCO, C. (Coord.), Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (2ª Ed) Las medidas de lucha
contra el fraude fiscal (1ª parte) Fraude fiscal: dimensión nacional, op cit, pág. 76. 649 “En conclusión, la medida prevista en la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012
ha afectado a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el
artículo 31.1 CE, alterando sustancialmente el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar
la generalidad de los contribuyentes en nuestro sistema tributario según los criterios de capacidad
económica, igualdad y progresividad. Al haberlo hecho así, es evidente que no puede introducirse en el
ordenamiento jurídico mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el artículo 86.1 CE;
esto conduce necesariamente a declarar la disposición impugnada inconstitucional y nula, por
contradecir la prohibición prevista en este precepto constitucional.” Sentencia del Tribunal
Constitucional N°73/2017 del 8 de junio de 2017, FJ 6.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
417
al deber de informar que pesa sobre el obligado tributario, haciendo hincapié en que esta
obligación impuesta va más allá del deber de referencia, pues instituye una obligación al
margen de la existencia real o fundadamente potencial de eventuales obligaciones
fiscales. También se cuestiona el aspecto relacionado con la introducción de un plazo
prácticamente imprescriptible, ante lo cual se refiera concretamente de la siguiente
forma: “(…) si bien resulta aceptable una norma en la que «se aplica un plazo más
largo en el caso de los bienes poseídos en otro Estado miembro», esta medida no es
posible equipararla con la de la inexistencia de plazo.”. Y finalmente, se examina la
improcedencia de sanciones tan drásticas y diferenciadas, respecto a la no declaración
de los bienes extranjeros, ya que este incumplimiento es sancionado con un 150%, en el
tanto si los bienes no declarados estuviesen dentro del territorio español, la sanción sería
solamente de un 50%. Todo lo anterior, provocó que se considerara que esta obligación
de declarar bienes en el extranjero, así como su régimen sancionador fuera declarado
discriminatorio y desproporcionado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
Europeo650.
Efectuando una valoración sobre la posibilidad de aplicar una medida como la
presente para Costa Rica, pueden analizarse diferentes aristas. La primera, relacionada
con la pertinencia o no, concretamente del deber de información instaurado, el cual
resultaría a todas luces procedente, pues permitiría a la Administración Tributaria el
conocimiento sobre el patrimonio real de sus obligados, tanto a nivel nacional como
internacional. En este sentido, viendo esta implementación como un mero deber de
entrega de la información sería indiscutiblemente procedente en Costa Rica. Ahora bien,
si no se avanza en los mecanismos de efectivo intercambio de información, sería difícil
de controlar y monitorear en su cumplimiento.
No obstante, una segunda arista de valoración se enmarcaría en definir el
alcance del incumplimiento a dicho deber, ya que la norma española determina que éste
implica que el patrimonio posteriormente detectado y no declarado es automáticamente
650 Es importante referir al respecto que, a pesar del presente Dictamen, el Gobierno Español no ha
efectuado cambio alguno en su normativa. MENÉNDEZ MORENO, A., “El contundente dictamen de la
Comisión Europea sobre la obligación de informar de los bienes y derechos en el extranjero y las
consecuencias de su incumplimiento”, Revista Quincena Fiscal, N°1/2019, S.A.U., Cizur Menor, 2019,
págs.1-6.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
418
calificado como un IPNJ. Sobre el particular, Costa Rica debería valorar de forma más
profunda esta consecuencia, tomando en consideración que el sistema tributario
nacional se basa en el principio de territorialidad de las rentas, por lo que una aplicación
automática en ese sentido podría vulnerar este criterio.
Una solución viable es aplicar la consideración del IPNJ no de forma
automática, pero sí basado en la esencia misma de la figura, sea en la posibilidad del
obligado de poder justificar el incremento de referencia, y en caso de que no se logre tal
justificación, entonces sí pueda ser aplicado como parte de la renta bruta, aunque el
mismo se encuentre fuera del territorio nacional.
Finalmente, la tercera y última arista vendría dada por el tema de la
prescripción para los efectos de la aplicación del IPNJ, en este sentido, como se ha
referido en los capítulos anteriores, sí estimo que se deberían respetar los plazos de
prescripción que legalmente se determinan en el artículo 51 del CNPT, siendo el
aplicable en estos casos, el de 10 años, por deberse a un aspecto de ocultación ante la
Administración. Esta posición se fundamenta en un punto medular relacionado con la
seguridad jurídica que debe mediar tanto para la Administración como para el obligado
tributario.
Según lo reseñado, sería totalmente viable y adecuado que el sistema tributario
costarricense posea una norma que establezca la obligación de declarar los bienes que
sus obligados posean en el exterior, con la facultad legal de asumir que, si tales bienes
son detectados por la Administración a través de algún proceso de control, y no están
declarados, puedan ser considerados un IPNJ si el obligado no logra demostrar
claramente que el origen de los mismos proviene de rentas no sujetas a tributación
nacional.
No obstante lo anteriormente indicado, en febrero del 2017 la Comisión
Europea dictaminó que esta normativa resulta ilegal por infringir 5 derechos
fundamentales regulados en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (libre
circulación de personas, libertad de establecimiento, libre prestación de servicios y libre
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
419
circulación de capitales), siendo por tanto un marco discriminatorio y
desproporcionado651.
3.4.2. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia
Además de la declaración de bienes en el exterior, España implementó una
reforma legal, mediante la Ley 26/2014 de 27 de noviembre de 2014, por la que se
modifica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y a través de la cual se instituye el artículo 95 bis en la Ley 35/2006,
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que introduce la figura de las
“Ganancias patrimoniales por cambio de residencia”, también denominadas Exit Tax o
“Impuesto de salida”652.
Como lo afirma RIBES RIBES, los impuestos a la emigración o los impuestos
de salida abarcan aquellos gravámenes susceptibles de ser aplicados por un Estado
cuando se traslada la residencia, de una jurisdicción a otra, ello debido a que esta
circunstancia puede mermar la recaudación tributaria del estado origen, lo que lleva a
procurar su protección por algunas herramientas como lo constituye el exit tax. En
función de lo anterior se conciben como medidas protectoras de la recaudación y como
instrumentos de prevención del fraude fiscal653.
La reforma fiscal, concretamente implementa el gravamen de “plusvalías
latentes” que tuvieran los residentes en España, al momento de efectuar un cambio de
residencia fiscal a otro país. En tal caso el hecho generador del impuesto es justamente
el desplazamiento de la residencia fiscal, lo cual lleva a la obligación de tributar sobre
plusvalías tácitas existentes en el momento de cambiar de domicilio. Al visualizar este
651 Información obtenida de la siguiente página de internet:
https://www.eleconomista.es/legislacion/noticias/9586388/12/18/Bruselas-considera-que-la-declaracion-
de-bienes-en-el-extranjero-es-ilegal.html. Consultada el 14 de enero de 2019. 652 DE LA VEGA Y ASOCIADOS, Estudio Jurídico, El nuevo Exit Tax introducido por la reforma de
2014, Madrid, pág.1. Documento digital de fecha desconocida, obtenido a de la siguiente página de
internet:
http://www.delavegayasociados.com/pdf/EL%20NUEVO%20EXIT%20TAX%20ESPA%C3%91OL.pdf. 653 RIBES, A., La problemática de los exit taxes en la Unión Europea, pág. 903. Documento digital de
fecha desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:
http://rua.ua.es/dspace/bitstream/10045/43761/6/La-problematica-de-los-exit-taxes-en-la-Union-
Europea.pdf.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
420
aspecto, resulta indudable que la medida se toma justamente debido a la facilidad que
tienen las personas, tanto físicas como jurídicas, de localizar sus residencias en
jurisdicciones de menor tributación, por lo que el Estado español pretende con ello
limitar o evitar este tipo de “migración fiscal”.
Según se regula, el Exit Tax no constituye un nuevo impuesto, sino una nueva
forma de aplicar el gravamen sobre la renta de las personas físicas, delimitando como
objeto de imposición aquellas potenciales ganancias patrimoniales que si bien no se han
producido, para el Estado español se consideran gravables al aplicarse un cambio de
residencia que le hace perder su condición de contribuyente, y que facilita por tanto la
deslocalización de los bienes y capitales a otra jurisdicción654.
Un aspecto esencial, es justamente que se aplica exclusivamente sobre
personas físicas, no se dirige a personas jurídicas, ello por cuanto la reforma se genera
en la introducción de un nuevo artículo en la LIRPF. En este sentido, esta reforma
supone un adelanto de tributación sobre bienes respecto a los que no hay seguridad de
su realización futura, ni de si su valor bajará hasta el punto incluso de generar pérdidas
al momento de su materialización.
De acuerdo con la legislación, la aplicación de esta imposición requiere la
concurrencia de los siguientes requisitos655:
a. Que el contribuyente hubiere residido en España un mínimo de 10 años,
dentro de los 15 previos al desplazamiento.
b. Respecto al valor de las participaciones:
b.1. Que el valor mercado de las acciones o participaciones, en conjunto
exceda cuatro millones de euros.
b.2. Que el porcentaje de participación del contribuyente, en una sola
entidad exceda el 25%, y siempre y cuando el valor de mercado de las
mismas supere el millón de euros.
654 DE LA VEGA Y ASOCIADOS, Estudio Jurídico, El nuevo Exit Tax introducido por la reforma de
2014, op cit, págs. 1-2. 655 DE LA VEGA Y ASOCIADOS, Ibidem.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
421
Sobre el particular, se prevé incluso escenarios en los que el impuesto se podrá
suspender o aplazar con el fin de evitar pagar el impuesto anticipadamente, tal es el caso
de desplazamientos por motivos laborales y desplazamientos temporales, en el tanto no
sean a territorios catalogados como paraísos fiscales, y siempre que rindan las garantías
que correspondan.
Además en el caso particular de desplazamiento a países de la Unión Europea,
no se tendrá obligación de pagar ni aplazar deuda alguna, salvo que en el plazo de los 10
años siguientes al último en que se declarara en España se produjera, ya sea la
realización de los bienes, o bien un ulterior cambio de residencia a un país fuera de la
Unión Europea, si no se produjeran ninguna de estas dos circunstancias, transcurrido el
plazo de 10 años la norma quedaría sin efecto y no habría obligación de declarar.
Asimismo, quedaría sin efecto en caso de volver a trasladar su domicilio a España.
En la práctica, la declaración de estas ganancias se imputará en la declaración
de IRPF del último periodo en que el contribuyente fuera residente en España y su
aplicación se dará sobre la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones
o participaciones al momento del cambio de residencia y el valor de adquisición. No
obstante, si posteriormente se adquiere de nuevo la condición de contribuyente en
España sin que se hubieran realizado dichos valores, se podrá solicitar la rectificación
de la autoliquidación y obtener la devolución del impuesto pagado.
Afirma DE JUAN CASADEVALL, que inicialmente existieron
pronunciamientos por parte de la Unión Europea, en los que se concluyó que este tipo
de impuesto de salida infringen la libertad de establecimiento, tal es el caso de la
sentencia del TJUE Lasteyrie du Saillant656, donde el Alto Tribunal estableció que el
mero cambio de domicilio fiscal a otro Estado, no es suficiente razón para considerar
que puede estarse dando una evasión fiscal, situación que tampoco justifica limitar una
libertad fundamental tutelada por el Tratado de referencia. No obstante lo anterior,
sentencias posteriores avalan la aplicación del exit tax con el cumplimiento de ciertos
requisitos preestablecidos, dando lugar a una norma soft law: “Comunicación sobre
656 Caso relacionado con la aplicación del impuesto a la salida, en Francia.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
422
imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas fiscales de los
Estados miembros, COM (2006)”, la cual establece 3 reglas básicas657:
1. No puede generarse una imposición inmediata sobre las plusvalías latentes por
migración de residencia fiscal; el hacerlo es constitutivo de una restricción fiscal
contraria a la libertad de establecimiento.
2. Se reconoce al Estado de residencia de origen, la potestad de liquidación de la
deuda tributaria devengada, pudiendo tomar medidas de aseguramiento, en el
tanto no supongan la exacción inmediata.
3. Estado de residencia debe conceder un aplazamiento incondicional de la deuda
tributaria, en tanto que no se produzca la efectiva realización de la plusvalía.
A pesar de lo referenciado, la implementación de este instrumento en España
ha suscitado importantes oposiciones, que afirman que esta figura limita la libre
circulación de capitales y la libertad de establecimiento, por lo que consideran
contraviene el Tratado de Roma, concretamente los artículos 18, 39 y 43, circunstancia
que estiman necesario denunciar ante el Tribunal Europeo de Justicia y otras instancias
de la Unión Europea. Al respecto, se analiza que el exit tax se configura como una
restricción fiscal, que obstruye el libre movimiento de factores productivos, al gravar
rentas potenciales solo por el hecho de que un contribuyente español modifique su
residencia fiscal a otra jurisdicción658.
Tomando en consideración los elementos propios de esta obligación tributaria,
debe indicarse que la misma tiene fundamento en su instauración, debido al criterio de
residencia que aplica en España. Sin embargo, en caso de querer utilizar esta misma
medida en Costa Rica, ello pierde sentido, al considerar que nuestro sistema de
imposición se basa en fuentes de generación territoriales, aspecto que deja de lado la
valoración de si el obligado tributario es o no residente.
657 DE JUAN CASADEVALL, J., “El exit tax en el Derecho español: una perspectiva comunitaria”.
Revista de la Asociación de Abogados del Estado, Impuestos 11/2010, págs. 14-15. Documento digital
obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.cuatrecasas.com/media_repository/docs/esp/el_exit_tax_en_el_derecho_espanol_una_perspec
tiva_comunitaria_145.pdf. 658 DE LA VEGA Y ASOCIADOS, Estudio Jurídico, El nuevo Exit Tax introducido por la reforma de
2014, op cit, pág. 3.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
423
4. Posición nacional frente a la deslocalización del patrimonio y propuestas para
Costa Rica
4.1. Desafíos de la configuración actual del sistema tributario costarricense
Es relevante evidenciar que el proceso de globalización ha impactado
ampliamente la economía costarricense, la cual se basa actualmente en la actividad
turística y la exportación de productos (piña, banano, café y manufactura como
principales, pero en expansión de otros productos diversificados como flores) y
servicios (en estos momentos se ha dado un desarrollo importante en la radicación de
empresas multinacionales para la entrega de servicios tipo call center). El impacto de
referencia puede referirse como positivo, por cuanto ha permitido que el país posea
mayores posibilidades de ampliar sus expectativas en los intercambios económicos
internacionales, principalmente en términos de apertura comercial.
En este sentido, la economía nacional ha experimentado un crecimiento
sostenido desde los últimos años, proyectándose el mismo en aproximadamente un
3,5% para el año 2018. Pese a este crecimiento económico, el país se enfrenta a dos
importantes desafíos que deben ser solucionados: una importante crisis fiscal (niveles
altos relacionados con el déficit fiscal que se ha venido incrementando por el aumento
de la deuda pública, que alcanza un porcentaje superior al 50% del PIB) 659, y un rango
muy significativo de desigualdad (alcanzando el 51,4% del coeficiente Gini en el año
2017660).
Para los efectos de la presente investigación, el marco se mantendrá en relación
a la problemática respecto de la crisis fiscal, la cual ha de enfrentarse mediante una
reforma tributaria integral que permita la obtención de nuevos ingresos que coadyuven
en la estabilización de la deuda pública, y que limite la evasión y elusión fiscal que se
659 Con el objeto de ampliar el tema, Costa Rica se ha caracterizado por tener un déficit primario elevado
que aumentó un 0.7% del 2016 al 2017. PATÓN GARCÍA, G., “Reformas para sostenibilidad fiscal en
Costa Rica: Fortalecimiento de las finanzas públicas”, Perspectivas N°3, FES América Central,
Setiembre 2018, pág.5. 660 Información obtenida del INEC (Instituto Nacional de Estadísticas y Censos) por medio de encuesta
nacional de hogares para los años 2010 a 2017. Información obtenida de la siguiente página de internet:
https://presidencia.go.cr/wp-content/uploads/2017/10/ENAHO2017.pdf. Consultada el 19 de enero de
2019.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
424
materializa por medio de las planificaciones fiscales abusivas -siendo una visión de
estas acciones el tema de la deslocalización del patrimonio en el extranjero-.
En función de lo indicado previamente, la globalización no sólo ha implicado
un aspecto positivo relacionado con mayores posibilidades comerciales, sino que
también ha impactado negativamente respecto al auge de maniobras tendentes a reducir
la carga tributaria, situación que merma los ingresos estatales, acentuando las
desigualdades económicas y dificultando la redistribución de la riqueza. Como se ha
venido evidenciado a lo largo de la presente investigación, el ocultamiento patrimonial
es una medida utilizada por todo obligado tributario que busca reducir su carga
impositiva, pudiendo darse este ocultamiento ya sea dentro del mismo territorio o bien
en el extranjero.
De acuerdo a lo indicado por la OCDE en su estudio realizado al país, “La
situación de las finanzas públicas de Costa Rica es una fuente creciente de
preocupación. El país no ha logrado restablecer la sostenibilidad fiscal una vez que su
posición fiscal empeoró abruptamente a raíz de la crisis financiera mundial. (…) // (…)
Con una deuda pública que ya se acerca al 50% del PIB, Costa Rica está poniendo a
prueba de manera riesgosa el umbral por encima del cual una deuda pública
demasiado alta puede perjudicar la actividad económica y desestabilizar la
economía.”661.
En este sentido, es importante evidenciar que históricamente Costa Rica
mantenía una economía fiscal estable, la cual fue puesta en jaque a partir del 2009,
donde a causa de la crisis económica internacional que se vivió, se tomaron medidas
que procuraron en aquel momento estabilizar la economía, sin embargo, las mismas
provocaron un fenómeno negativo en la actualidad. Esto se da debido a que la forma de
paliar la crisis en aquellos años fue la inyección monetaria por medio de aumentos en
salarios del sector público, así como transferencias específicas orientadas a
661 OCDE, Estudios Económicos de la OCDE: Costa Rica 2018, OCDE, marzo 2018, págs. 91-92.
Información obtenida en la siguiente página de internet: https://www.oecd.org/eco/surveys/Costa-Rica-
2018-Estudios-Economicos-de-la-OCDE.pdf
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
425
determinados sectores económicos o de la población662. Las medidas tomadas tuvieron
un efecto positivo en la economía nacional para ese momento y que se visualiza incluso
a la fecha, no obstante, sus implicaciones posteriores en el marco tributario tienen
actualmente sumido al país a las puertas de una crisis fiscal sin precedentes.
La problemática fiscal actual de Costa Rica se centra en que los ingresos
tributarios recaudados no resultan suficientes para cubrir el gasto público. Esto se
traduce en un déficit fiscal nacional que ahora supera el 5% del PIB663. En otras
palabras más sencillas, nuestros ingresos no alcanzan para cancelar todos los gastos a
los que se encuentra obligado el Estado, lo que lleva a buscar otros medios que permitan
la obtención de los recursos faltantes, siendo el endeudamiento la vía normal de
aplicación. Como resultado, la deuda del Gobierno Central se ha disparado de menos
del 25% del PIB en 2008 al 49% en 2017.
Este nivel de endeudamiento “se considera excesivo para una economía
emergente como Costa Rica, con una capacidad limitada para la recaudación de
impuestos. El análisis de la OCDE sugiere que el límite para que la deuda empiece a
producir efectos negativos sobre la economía podría limitarse a entre 30% y 50% del
PIB para las economías emergentes; por lo tanto, recomienda objetivos prudentes de
endeudamiento que en promedio son 15 puntos porcentuales inferiores a los límites de
deuda.”664.
Lamentablemente, los esfuerzos recientes para aumentar la recaudación de
impuestos no han contribuido a reducir el déficit fiscal, pues no han resultado
suficientes o igualitarios ante el aumento del gasto público obligatorio, esto en gran
parte se ha debido al amplio uso de la asignación obligatoria de fondos, los altos costos
del sector público y las obligaciones de gasto vía legislación. Sin embargo,
adicionalmente debe considerarse además que aún los márgenes de evasión y elusión
662 Se implementó una excesiva asignación obligatoria de ingresos para fines específicos, sin que se
tuviera materializado de donde se obtendrían tales ingresos para cubrir esos gastos, que a partir de ese
momento serían obligatorios para el Estado. 663 Como resultado, mientras que los ingresos tributarios aumentaron en 5,3%, el gasto aumentó en 9,1%,
uno de los mayores incrementos desde 2009. OCDE, Estudios Económicos de la OCDE: Costa Rica
2018, op cit, pág.53. 664 OCDE, Estudios Económicos de la OCDE: Costa Rica 2018, op cit, pág.53.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
426
fiscal también reducen los ingresos tributarios en alrededor de un tercio, perjudicando la
integridad y la equidad del sistema impositivo.
En lo que respecta a la evasión y elusión de impuestos, no puede obviarse que
estos institutos se presentan de distintas formas y afectan a todos los tipos de ingresos
fiscales. Según la OCDE, “(…) las pérdidas de ingresos por concepto de impuestos
sobre las ventas debido al incumplimiento se estiman en aproximadamente 30%, y la
evasión de impuestos por parte de quienes ejercen profesiones liberales es
especialmente alta: 55% de las personas físicas y jurídicas que ejercen actividades de
servicios profesionales rentables indican que perciben cero ganancias en su
declaración para el impuesto sobre la renta (…)”665.
Ante este escenario, el riesgo de una crisis fiscal va en aumento. El elevado
déficit fiscal y el creciente endeudamiento son las principales debilidades actuales de la
economía costarricense y representan peligros importantes para el futuro. En tal sentido,
tanto la estructura del sistema tributario nacional, como la alta evasión que se gesta en el
país resultan marcos importantes de atención en aras de lograr una recaudación mayor a
la existente.
4.1.1. Criterio de sujeción territorial
La potestad para someter a tributación la percepción de rentas es un atributo
propio de la soberanía estatal, la obligación tributaria creada por la realización de un
determinado hecho generador requiere que “el sujeto pasivo tenga algún tipo de
conexión o vinculación con el Estado que lo exige”. En otras palabras, entre la
exigencia de la obligación tributaria por parte de la Administración Tributaria, y el
deber de cumplir la misma por parte del sujeto pasivo, se requiere un nexo, el cual
doctrinalmente se le denomina “Criterio de Vinculación o Principio de Imposición
Jurisdiccional”.
Esta delimitación debe ser enmarcada en un criterio de sujeción o de
vinculación determinado, presentándose en forma general una división sobre la base de
665 OCDE, Estudios Económicos de la OCDE: Costa Rica 2018, op cit, pág.116.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
427
fundamentos personales o subjetivos, que tienen que ver con la persona obligada al
pago666, o por criterios reales u objetivos, relacionados con la ubicación de la fuente
generadora de la renta. Es aquí donde surge la divergencia entre renta mundial o la
tributación territorial de las rentas.
Para SÁINZ DE BUJANDA, el primero somete a gravamen las rentas
percibidas por los residentes de un Estado, sin importar el lugar donde se originen tales
ingresos, así como las rentas originadas en su territorio por quienes no son residentes;
mientras que el criterio territorial, solamente grava, tanto para los residentes como los
no resientes, aquellas rentas originadas exclusivamente en el territorio de un Estado667.
Según lo establecen NUÑEZ PIEDRA y CORDERO FALLAS, el criterio de
sujeción personal o de renta mundial, conocido también como “criterio de residencia”,
de “renta universal” o “personal”, lo que pretende es que los residentes tributen por la
totalidad de sus rentas, con independencia del país o Estado en que se generen,
aplicando en función de ello un criterio de vinculación subjetiva, que habilita el
gravamen de las rentas de los residentes de un país determinado, aun cuando estas
provengan de fuera del país668.
666 En función de esta distinción, los criterios serán el de nacionalidad o el de residencia. Sin embargo, el
primero de ello resulta prácticamente inaplicable a nivel internacional debido a la complejidad que reviste
el gravamen de personas nacionales, por cuanto dicho carácter podría ser modificado por múltiples
factores, y además sería aplicable solo a personas físicas que incluso podrían gozar de más de una
nacionalidad. En función de lo anterior, para los efectos de esta investigación nos limitaremos a referirnos
al criterio subjetivo por la residencia. 667 Citado por SERRANO ANTÓN, F., Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal.
Doc. Nº18/06, Documentos – Instituto de Estudios Fiscales, 2006, pág.9. 668 NUÑEZ PIEDRA, M., y CORDERO FALLAS, F., “La aplicación en Costa Rica del principio de renta
mundial, como mecanismo para contribuir a mejorar el problema del déficit fiscal”, Revista Rhombus,
Vol. 1, N° 3. Mayo - Agosto 2005, págs.3-6.
Gravar en función de la persona que percibe
los ingresos
Gravar en función de la fuente que genera
los ingresos
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
428
La base de este tipo de imposición se encuentra en el principio económico de
capacidad contributiva de las personas, es decir, la capacidad de pago que está en
relación directa con su capacidad económica, de tal forma el sujeto pasivo está en la
obligación de contribuir en su país de residencia, según su verdadera capacidad
económica, sin importar la fuente que originó los ingresos percibidos.
Por el contrario, en el principio de territorialidad, el Estado grava la riqueza
que tiene su origen económico de forma exclusiva, dentro de su territorio. Se tratará,
pues, de concretar la vinculación del hecho imponible del impuesto con el territorio de
un Estado. En este sentido, hace referencia a un impuesto que grava un hecho, acto o
negocio por su conexión con el territorio.
Sobre el particular, señala SALTO VAN DER LAAT que el criterio de
territorialidad se fundamenta en varias aristas esenciales, entre ellas se puede citar
primero, la relacionada con el principio del beneficio, que propugna la idea de que el
Estado en cuya jurisdicción se genere o se encuentre la renta producida, debe verse
favorecido con un tributo. Segundo, la del principio de legitimación, que establece que
el Estado en cuya jurisdicción se encuentra o se genera una renta, es el legitimado activo
para participar de dichas ganancias y eficiencia. Y, tercero, la correspondiente al
principio de eficiencia, que determina que, por motivos de recaudación y fiscalización
tributaria, resulta más fácil que los contribuyentes tributen en el país donde la renta es
generada669.
Como puede notarse, ambos criterios regulan aristas completamente
divergentes y con alcances contrapuestos, y plantean dificultades que deben ser
atendidas desde cada perspectiva. En este sentido, la decisión de cómo se aplicaría el
gravamen correspondiente, es una delimitación legislativa que debe sopesar lo que el
Fisco pretenda someter a imposición, de una parte, la real capacidad contributiva de una
persona -criterio de renta mundial-, o de la otra, aquellas utilidades generadas por
fuentes ubicadas dentro de un territorio determinado -criterio de la fuente-.
669 SALTO VAN DER LAAT, D., La territorialidad del Impuesto sobre la Renta en Costa Rica:
comentarios en torno a la reforma fiscal, Costa Rica, 2003, págs.5-9. Documento digital obtenido de la
siguiente página de internet:
http://www.ucipfg.com/Repositorio/MAF/MAF12/Unidad1/Mat_Lect/009.pdf.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
429
No obstante lo anterior, debe referirse que los criterios de vinculación no son
excluyentes entre sí, y por el contrario podrían incluso combinarse, según las
necesidades de cada Estado, produciendo así una mezcla de momentos de vinculación
subjetivos y objetivos, dando origen al denominado criterio de territorialidad ampliada.
El priorizar la capacidad contributiva de una persona, frente al gravamen en la
fuente, plantea la problemática de delimitar los alcances del concepto de residencia de
una persona, sea física o jurídica, ya que del mismo dependerá si tributa o no, en uno u
otro Estado. Entre tanto, si prima el criterio de renta territorial sobre el de renta mundial,
ello implica que se dejarían sin gravamen todas aquellas rentas provenientes del
exterior, o sea abre la puerta a procurar deslocalizar el patrimonio, a fin de que no sea
sometido a imposición en uno u otro territorio.
El sistema tributario costarricense, materializado por medio del artículo 1 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, opera, justamente, bajo el principio de territorialidad,
según el cual solo las rentas de fuente costarricense están afectas al impuesto sobre las
utilidades. Como lo afirma SERRANO ANTÓN, Costa Rica es un Estado que grava
exclusivamente en atención al principio de la fuente, lo que implica que solamente
estará sometido a imposición las ganancias o utilidades generadas por fuentes ubicadas
en el territorio nacional. Esta situación facilita que los ciudadanos nacionales y
residentes, puedan invertir fuera del territorio sin que dichos rendimientos se encuentren
afectos a imposición tributaria alguna, consecuentemente, ello permite de una forma
más expedita la deslocalización del capital que, en principio, resulta necesario para el
crecimiento económico del Estado y que debería ser sometido a gravamen670.
No obstante lo anterior, este criterio ha debido ser “actualizado”,
cuestionándose si con la acepción de territorio a que hace referencia la norma citada, se
debe entender solamente los confines geopolíticos de un Estado, o si tal referencia va
más allá. De esta valoración se ha concluido que la aplicación de este criterio debe
abarcar más que los límites geográficos, considerando como una auténtica renta real,
aquélla que se encuentra involucrada directamente con la infraestructura económica de
670 SERRANO ANTÓN, F., Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal, op cit, págs.
10-11.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
430
un país, haciendo extensiva la territorialidad originalmente conceptualizada e
introduciendo la visión de “Pertenencia Económica”.
El criterio de pertenencia económica amplía el espectro tradicional de lo que se
considera renta de fuente territorial, para sujetar otras rentas fuera de los límites
geográficos de un Estado en torno a un criterio económico, en vez de jurídico, haciendo
gravables los ingresos generados fuera del territorio geográfico, pero que se encuentran
ligados a la estructura económica del Estado, aspecto que refuerza los principios básicos
sobre los cuales se asienta el criterio de la fuente, sean el del beneficio y el de la
legitimación.
Respecto a la pertenencia económica, TORREALBA NAVAS señala que el
ordenamiento tributario costarricense se basa en el principio de territorialidad de la
fuente, el cual se enmarca en un criterio objetivo de punto de conexión, pudiendo este
ser visto desde un doble perfil. El primero, aquel denominado literal, que toma en
cuenta fundamentalmente que el hecho productor de renta se realice en forma material
dentro del territorio, sea en los confines políticos de un territorio; el segundo, un perfil
teleológico, que toma en cuenta no sólo la literalidad, no siendo suficiente trasladar el
hecho hacia fuera de los confines políticos-geográficos671.
La Administración Tributaria Costarricense inició la aplicación de esta
interpretación ampliada respecto a este criterio de territorialidad, la cual sin duda generó
múltiples opositores que propugnan la acepción original de la territorialidad visualizada
como limitación geográfica, asegurando una extralimitación por parte de las autoridades
fiscales. A pesar de las oposiciones recibidas, esta interpretación administrativa ha sido
avalada por Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia672, quien ha señalado que la
territorialidad reflejada en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no puede
ser entendida sólo como una mera referencia geográfica que enmarca el territorio
nacional, sino que debe incluir los casos en los que la actividad genera rentas que se
encuentran directamente vinculadas con la infraestructura económica del país, por lo
que aquellos ingresos generados fuera de Costa Rica, pero que surjan de servicios
671 TORREALBA NAVAS, A. La Imposición sobre la Renta en Costa Rica, op cit, págs. 426 y 427. 672 Votos N°617-F-S1-2010 del 20 de mayo de 2010, N°55-F-S1-2011 del 27 de enero de 2011, y N°475-
F-S1-2011 del 7 de abril de 2011, todos emitidos por Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
431
brindados o bienes localizados que de algún modo se encuentren ligados con el sistema
económico de Costa Rica, en tal caso deberán ser gravados con el impuesto sobre las
utilidades.
Según lo referenciado, el sistema aplicado en Costa Rica puede facilitar en una
mayor medida que los sujetos pasivos procuren deslocalizar su patrimonio en el
extranjero, ocultándolo a la Administración Tributaria, por cuanto no solo burlan la
imposición nacional, sino que además toda aquella generación de riqueza que no tenga
un arraigo económico en el país puede ser introducida posteriormente, como ingresos no
sometidos a gravamen con el impuesto sobre las utilidades.
Por lo anterior, tomando en consideración que actualmente se aplica un criterio
de territorialidad ampliado (o sea que no se circunscribe a los límites geográficos del
país), resulta importante procurar que la norma que tipifica el IPNJ habilite
expresamente que aquellos patrimonios localizados en el exterior y sobre los cuales no
se tenga una justificación clara de su origen, que pueden igualmente formar parte del
IPNJ y por ende ser sometidos a gravamen. Esta situación se procura subsanar con la
propuesta normativa que se plasma como recomendación al final de esta investigación.
4.1.2. Sistema de imposición cedular de la renta
Costa Rica, específicamente en materia impositiva gestiona un sistema
tributario complejo y diverso. La imposición sobre el patrimonio no se aplica en forma
generalizada, sobre la tenencia de un patrimonio global (bienes muebles y/o inmuebles,
inversiones, cuentas bancarias, entre otros), sino, por el contrario, en función de
determinados bienes que se posean, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles
que administran las Municipalidades, o bien los impuestos sobre las casas de lujo o
sobre la propiedad de vehículos, aeronaves y embarcaciones, que regula la Dirección
General de Tributación.
Este aspecto, de acuerdo con el criterio de PATÓN GARCÍA, el cual se
comparte plenamente, delimita que una estructura cedular implica la existencia de
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
432
amplios espacios de capacidad económica exonerada, aspecto que explica la reducida
recaudación de tales fuentes, situación que se mencionará seguidamente673.
En materia de consumo, nuestro país apuesta por una doble vía, tanto con una
imposición general, como con una imposición específica. En la primera, se aplica un
impuesto al consumo generalizado de bienes o servicios, donde se grava todo aquel
consumo de bienes, salvo los exonerados por ley, mientras que respecto a los servicios
exonera a todos, salvo algunos expresamente gravados en la norma674. La segunda vía,
lo que procura es gravar de forma concreta el consumo de bienes específicos
delimitados previamente por ley, tal es el caso del impuesto sobre los combustibles o
sobre las bebidas alcohólicas, entre otros.
Ahora bien, en lo que respecta a la imposición sobre la renta, se sigue la
aplicación de “renta producto”, el cual grava únicamente el producto periódico u
ocasional, que proviene de una fuente durable, en este sentido, el eje de la imposición es
lo que una determinada fuente produzca. Esta línea de imposición se engarza con la
aplicación de un criterio de sujeción basado en la “territorialidad de la fuente” que
genera la riqueza, lo que quiere decir que aplica un punto de conexión objetivo que
atiende al lugar donde se produce el hecho generador, por lo que le confiere potestad de
gravar la producción de la fuente al Estado donde se origina la renta. No obstante, como
se mencionó, actualmente se aplica un criterio de territorialidad “reforzada” el cual no
solamente se circunscribe a la delimitación geográfica, sino que amplía tal visión a la
estructura económica del país.
Adicionalmente el tipo de sistema de imposición aplicable se enmarca en un
“impuesto cedular”, que se refleja en el establecimiento de impuestos ligados
directamente con una determinada fuente. Actualmente, en función de la imposición
sobre la renta, Costa Rica establece las siguientes cédulas impositivas: para no
residentes se aplica un impuesto sobre las remesas al exterior; en relación a los
residentes, se aplica un impuesto a las empresas y personas físicas que realicen
673 PATÓN GARCÍA, G., “Reformas para sostenibilidad fiscal en Costa Rica”, op cit, pág.7. 674 Esta forma impositiva sobre el consumo fue modificada con la aprobación de la Ley N°9536, Ley
sobre el Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, ya que introduce que todos los bienes y servicios sean
gravados con el impuesto al valor agregado, definiendo algunas excepciones.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
433
actividades lucrativas, uno al trabajo personal dependiente y otro sobre el capital (con
amplias excepciones).
El impacto económico de los impuestos descritos previamente se observa de
seguido675:
Del cuadro que se adjunta, puede concluirse, como se mencionó en el capítulo
preliminar, que Costa Rica ha sido un país que basa la recaudación de sus recursos
financieros en los recursos impositivos676, sustentándose su imposición en dos de las
tres capacidades de pago: la renta y el consumo, dejando prácticamente de lado al
patrimonio677.
675 Cuadro realizado con base en información provista mediante el documento emitido por el Ministerio
de Hacienda, Análisis del comportamiento de los ingresos tributarios, Año 2016, Departamento de
Estadísticas Fiscales, División de Política Fiscal de la Dirección General de Hacienda del Ministerio de
Hacienda para el año 2016, el cual fue emitido en marzo del 2018. Información obtenida de la siguiente
página de internet: https://www.hacienda.go.cr/docs/5ad76e72dbeef_ancomp2016.pdf. 676 Este aspecto se confirma mediante el Análisis del comportamiento de los ingresos tributarios, Año
2016, donde se indica que de la totalidad de los ingresos del Estado el 54% percibido en el año 2016
corresponden a ingresos tributarios. Ministerio de Hacienda, Departamento de Estadísticas Fiscales,
División de Política Fiscal de la Dirección General de Hacienda, Análisis del comportamiento de los
ingresos tributarios, Año 2016, op cit, págs.25-26. 677 Esta línea de tributación es la misma que se aplica a nivel mundial, según lo han indicado los autores
BENITEZ y VELAYOS, en su estudio relacionado con la imposición de la riqueza o el patrimonio en
América latina. BENITEZ, J.C. y VELAYOS, F., Impuestos a la riqueza o al patrimonio de las personas
físicas con especial mención a América Latina y el Caribe, Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias, Dirección de Estudios e Investigaciones Tributarias, 2018, pág. 17. Documento digital
obtenido de la siguiente página de internet: https://www.ciat.org/impuestos-a-la-riqueza-o-al-patrimonio-
de-las-personas-fisicas-con-especial-mencion-a-america-latina-y-el-caribe/. Adicionalmente, un aspecto
que evidencia la veracidad de estos datos, son los resultados dados por el Ministerio de Hacienda, en su
Análisis del comportamiento de los ingresos tributarios, Año 2016, donde se determina que
“Específicamente para el año 2016, los ingresos internos administrados por la DGT estuvieron
constituidos en un 50,3% por los impuestos a los ingresos y utilidades, en un 40,3% por los impuestos
sobre los bienes y servicios, mientras que los impuestos a la propiedad representaron el 7,8% y los
impuestos sobre el comercio exterior y las transacciones internacionales un 1,5%.”, Ministerio de
2015 2016
ISR 1 247 308,4 33% 1 416 217,8 36% 168 909,4 13,5% 4,4% 4,7%
IVA 1 763 899,4 46% 1 867 323,0 47% 103 423,6 5,9% 6,3% 6,2%
Imp. Combustibles 264 916,0 7% 285 475,8 7% 20 559,8 7,8% 0,9% 1,0%
Imp. Prop. Vehículos, embarc. y aeronaves 145 894,1 4% 156 516,9 4% 10 622,8 7,3% 0,5% 0,5%
Imp. Derechos de salida 37 232,3 1% 43 325,1 1% 6 092,8 16,4% 0,1% 0,1%
Imp. Selectivo de Consumo 21 480,7 1% 22 629,9 1% 1 149,2 5,3% 0,1% 0,1%
Imp. Específico Bebidas Alcoholicas 32 154,3 1% 32 320,6 1% 166,3 0,5% 0,1% 0,1%
Imp. Específico Bebidas no Alcoholicas y jabones 33 357,9 1% 36 353,1 1% 2 995,2 9,0% 0,1% 0,1%
Imp. Traspaso de bienes inmuebles 33 257,6 1% 36 462,4 1% 3 204,8 9,6% 0,1% 0,1%
Imp. Transf. de vehículos, embarc. y aeronaves 20 998,9 1% 23 022,4 1% 2 023,5 9,6% 0,1% 0,1%
Imp. Producción de Tabaco 18 374,1 0% 16 852,9 0% -1 521,2 -8,3% 0,1% 0,1%
Imp. Casinos y salas de juego 1 391,9 0% 1 547,0 0% 155,1 11,1% 0,0% 0,0%
Imp. Solidario de Vivienda 4 076,4 0% 4 098,1 0% 21,7 0,5% 0,0% 0,0%
Timbre Educación y Cultura 590,8 0% 362,0 0% -228,8 -38,7% 0,0% 0,0%
ImpS/Emp/Apuest/Elec 63,1 0% 62,1 0% -1,0 -1,6% 0,0% 0,0%
Importaciones/COI Trans Int. 180 107,3 5% 191 937,0 5% 11 829,7 6,6% 0,6% 0,6%
Ingresos tributarios internos 3 805 103,2 3 942 569,1 329 402,9 8,7% 13,5% 13,1%
Comparativo de ingresos internos
En millones de colones
*PIB a precios de mercado
Participación S/PIB*Concepto 2015 2016 Var. Abs. Var. Rel.
Part. Sobre
total
Part. Sobre
total
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
434
Tomando en consideración lo indicado, un aspecto que igualmente es
importante mencionar es que a pesar de poseer una estructura impositiva compleja, la
realidad de la recaudación tributaria es que mantenemos un sistema donde el IVA y el
ISR son los pilares esenciales, esto sin tener en consideración las cotizaciones que se
liquidan por concepto de seguridad social678, las cuales si bien se deben considerar
ingresos estatales no pueden ser vistas como parte de los ingresos tributarios que entran
en caja única del Estado para la satisfacción de las necesidades públicas.
Ante este panorama, existe un amplio margen para recaudar ingresos
adicionales ampliando la base tributaria. En función de lo indicado, uno de los aspectos
que inciden radicalmente en la recaudación impositiva nacional, lo es la estructura que
acaba de ser recientemente reformada del IVA, donde solamente una parte de los
servicios, muy específica se encontraba gravada, por lo que al ampliar dicha base
impositiva resulta un medio “rápido de obtención de ingresos”.
Adicionalmente, tomando en consideración que la imposición sobre el
patrimonio es muy escasa a nivel nacional, una de las posibles variantes para el país, es
la aplicación de una nueva forma de imposición basada en la riqueza o patrimonio de la
persona física nacional o residente, sin importar la ubicación o generación del mismo,
esto permite una definición más amplia del IPNJ, no obstante, implica un cambio
radical en el sistema impositivo. Sobre el particular, PATÓN GARCÍA ha indicado que,
con base en los datos suministrados por CEPAL, los ingresos públicos de carácter
tributario en el país apenas alcanzan un 23% del PIB, porcentaje bastante reducido que
requiere medidas para generar mayores fuentes de recaudación dirigidas a un gravamen
de renta global679.
Hacienda, Departamento de Estadísticas Fiscales, División de Política Fiscal de la Dirección General de
Hacienda, Análisis del comportamiento de los ingresos tributarios, Año 2016, op cit, pág.34. 678 Es importante aclarar que el tema de la Seguridad Social en nuestro país dista un poco de la
organización regional, por cuanto esta arista se encuentra totalmente separada de los ingresos estatales, y
es manejada por una institución descentralizada (Caja Costarricense del Seguro Social, CCSS por sus
siglas). En este sentido la aplicación de la cotización para la seguridad social y el producto por ella
recaudado, si bien es un ingreso del Estado, tiene un tratamiento diferenciado y se dirige exclusivamente
a la atención de la salud de la población de forma prácticamente universal y obligatoria. 679 PATÓN GARCÍA, G., “Reformas para sostenibilidad fiscal en Costa Rica”, op cit, pág.5.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
435
En este sentido, respecto al estudio de la implementación de un impuesto sobre
la riqueza o el patrimonio de las personas físicas, los autores BENITEZ y VELAYOS
indican que “(…) en el contexto de la revolución en materia de transparencia fiscal
internacional que experimentamos, se presenta la posibilidad de reagrupar el
patrimonio (mundial) en cabeza de las personas físicas verdaderamente titulares del
mismo y romper ese círculo. Muchos países (también en LAC) no son todavía
conscientes del potencial que esto supone; si bien cualquier implantación de un “nuevo
IRI” debería ser gradual por motivos de economía política fundamentalmente.”680
Sobre el particular, la posibilidad de aplicar este impuesto en Costa Rica
requiere una modificación legal estructural, la cual ha sido propuesta en la norma de
reforma fiscal y financiera que acaba de ser aprobada y que se analizará más adelante.
Sin embargo, del estudio propuesto por BENITEZ y VELAYOS su implementación
podría significar la recaudación de entre el 0.18% y el 1.11% del PIB681.
De acuerdo con lo indicado, estos dos aspectos previamente mencionados en
realidad inciden directamente en solucionar la problemática fiscal actual, por medio de
la obtención de mayores ingresos tributarios de forma consolidada, sin embargo, el
aumento de los ingresos fiscales no ayudará a contener el déficit, a menos que se
modifiquen dos aspectos esenciales, el primero relacionado con la lucha contra la
defraudación fiscal que se aplica por medio de planificaciones fiscales abusivas, y la
segunda, relacionada con los gastos, concretamente aquellos que se han instaurado para
destinos específicos.
Por lo anterior, seguidamente se analizarán los aspectos esenciales de la
evasión fiscal, orientadas a la detección de la ocultación patrimonial, la cual también
incide directamente en la recaudación tributaria, que debe ser considerada en esta
investigación.
680 BENITEZ, J.C. y VELAYOS, F., Impuestos a la riqueza o al patrimonio de las personas físicas con
especial mención a América Latina y el Caribe, op cit, pág. 12. 681 BENITEZ, J.C. y VELAYOS, F., Impuestos a la riqueza o al patrimonio de las personas físicas con
especial mención a América Latina y el Caribe, op cit, pág. 15.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
436
4.1.3. Maniobras de ocultación patrimonial detectadas en el curso de
procedimientos de fiscalización
La evasión y la elusión de tributos representan un fenómeno universal que ha
estado presente en todo tiempo y lugar, en todas las sociedades, en todas las clases
sociales y en todos los sectores de actividad. Resulta inevitable pensar que, desde el
primer cobro de tributos, alguien tuvo que cuestionar la idea del porque se debían pagar,
y concluir que era más importante “mi bienestar” a través de la acumulación de la
riqueza o el solo sustento que, cooperar con el bienestar de la sociedad en su conjunto.
De hecho, culturalmente, en la mayoría de las jurisdicciones el pago de
impuestos tiene un rechazo general cimentado en la cultura del no pago, la cual se ve
más arraigada desde el momento en que el obligado tributario “calcula” y sopesa el
costo benéfico de la evasión o elusión que podría servir para la acumulación de riqueza
y el efecto pecuniario de ésta si es detectado.
Justo la problemática plasmada a lo largo del presente trabajo se basa en estas
instituciones de evasión y elusión, donde priva el interés de no satisfacer el sistema
impositivo que se sigue en determinada jurisdicción.
Ahora bien, resulta importante mencionar y distinguir estas figuras, por cuanto
habitualmente se les refiere en conjunto, lo cual podría inducir a error y pensar que las
mismas son sinónimos, sin embargo, ello no es así. Previo a establecer de una forma
muy general su mayor diferenciación, es importante evidenciar que ambas figuras se
enmarcan en un objetivo común, cual es el no pago de la carga tributaria impuesta, esto
podría justificar que en algunos casos sean vistas como acepciones iguales, empero
como seguidamente se indicará ambos institutos tienen diferentes vías para llegar a su
mismo destino.
Por evasión fiscal se entienden todas aquellas acciones premeditadas para
evitar el pago de los impuestos que obligatoriamente les corresponde, o sea con
comportamientos francamente violatorios de la ley, y por ende, sujetos a sanción pues,
utilizando diferentes esquemas, tienden a reducir o anular el pago de impuestos,
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
437
afectando el bienestar de la colectividad. Mientras que la elusión fiscal se refiere a
movimientos o esquemas que permiten minimizar el pago de impuestos, pero no
violentando la ley, sino aprovechando oportunidades, portillos o vacíos que la ley
permite o admite, en esta última se aprovechan vacíos legales para obtener ventajas no
previstas por la normativa tributaria de cada país.
Para combatir estas prácticas ya reconocidas, se ha debido proveer a la
Administración Tributaria de una serie de facultades, instrumentos y herramientas, que
le permitan descubrir la verdad oculta tras maniobras de evasión y elusión fiscal.
Por lo anterior, a lo largo de la presente investigación se ha pretendido plasmar
de forma fundamentada, cómo la figura del IPNJ puede ser utilizada por la
Administración Tributaria en el seno de un proceso de control, al detectar elementos
patrimoniales que no se corresponden con lo declarado, y llevando finalmente el análisis
a un ámbito incluso internacional, al introducir el tema de la deslocalización del
patrimonio en el extranjero como un medio de ocultación.
Indiscutiblemente este análisis estaría incompleto si no se incluye además, una
visión práctica de las maniobras que han sido detectadas a lo largo de procedimientos de
inspección, las cuales evidencian la incuestionable voluntad de evadir el pago de los
impuestos.
En este sentido, inicialmente se pueden mencionar esquemas simples de
ocultación detectados, los cuales por ejemplo se basan en la creación de estructuras
societarias que permiten ocultar, diluir y confundir a los verdaderos propietarios de un
patrimonio, haciendo intervenir incluso sociedades en otras jurisdicciones, normalmente
aquellas referidas como paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes, a fin de
dificultar la obtención de la información.
También, se pueden referir maniobras un poco más complejas que requieren de
una planificación y montaje internacional, donde por ejemplo, una empresa
costarricense que desarrolla una actividad económica real en el país posee cuentas
bancarias en el exterior, donde le depositan los ingresos objeto de una actividad, de
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
438
forma que los mismos básicamente no podrían ser de conocimiento por parte de las
autoridades fiscales682.
Además, pueden referirse estructuras empresariales internacionales, en algunos
casos creadas con el objeto directo de evadir, y en otras donde la estructura obedece a
una realidad empresarial de un grupo multinacional, pero que el mismo aprovecha
institutos como el cash polling683, para transferir las utilidades de una jurisdicción a
otra, normalmente de menor o nula tributación.
Al amparo de lo indicado en el párrafo precedente, no podría dejarse de lado la
aplicación de los precios de transferencia, los cuales han sido ampliamente
desarrollados y como se analizó previamente son un medio analizado en el Plan de
Acción BEPS, por cuanto los mismos justamente suponen que por medio de la fijación
de un precio para una transacción entre empresas vinculadas, se logra transferir la
utilidad de una jurisdicción a otra, donde tengan una menor o nula tributación684.
Estas realidades se han podido comprobar no sólo a lo largo de los procesos de
control, propiamente de inspección, que se han desarrollado por parte de la
Administración Tributaria, sino que han sido plasmadas a nivel internacional por medio
de las filtraciones de información como en el caso de Mossak Fonseca -llamado o
682 Estos son ejemplos clásicos de actividades hoteleras y venta de servicios turísticos, quienes por la
facilidad de tratar con extranjeros y al realizarse los pagos normalmente por tarjetas de crédito, ello
permite que los ingresos puedan ser deslocalizados en cuentas bancarias en el extranjero. 683 La figura del cash polling consiste esencialmente en la gestión centralizada de la tesorería para
empresas o grupos de empresas, que deciden concentrar sus movimientos financieros, lo cual facilita el
control correspondiente. “Su uso tiene el objetivo de obtener una visión total de la tesorería en empresas
o grupos multinacionales cuyo tamaño requiere esta acción. ¿Cómo funciona? Básicamente se realiza un
“barrido”, que significa pasar todas las cuentas de las compañías, delegaciones o subsidiarias de un
solo grupo empresarial a una cuenta centralizada. Cada una de estas cuentas traspasará sus saldos a la
matriz. Así, también es posible mejorar la gestión de información financiera global.” Información
obtenida de la siguiente página de internet: https://www.esan.edu.pe/apuntes-empresariales/2018/03/que-
es-el-cash-pooling/. Consultada el 23 de enero de 2019. Ahora bien, a pesar de que esta figura es
totalmente legal y aceptada fiscalmente, la misma ha sido utilizada como escudo y/o medio de
simulación, por algunas empresas multinacionales, para trasladar sus beneficios a otras jurisdicciones de
menor tributación, sin el correspondiente pago de tributos donde se originó la renta.
Con dicha gestión podrás pasar de varias cuentas para cada empresa del grupo, a una cuenta única
centralizada, con las correspondientes ventajas de información y de reducción de costes. 684 Si bien la regulación de Precios de Transferencia no supone la aplicación del IPNJ, es importante
evidenciarla como medio de referencia, pues plasma la problemática que tiene Costa Rica en relación con
la internacionalización de la economía.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
439
conocido como Papeles de Panamá-685. En este ámbito, la Administración Tributaria
costarricense logró corroborar incluso que muchos de los casos denunciados ante el
Ministerio Público por presunta comisión de un delito fiscal, tenían pleno asidero en la
información publicada, ya que por su medio se evidenció sin lugar a dudas el uso de los
paraísos fiscales o jurisdicciones no cooperantes, para poder deslocalizar el patrimonio
o bien, cuando menos trasladar en una importante proporción las utilidades de una
jurisdicción a otra.
Para paliar estas prácticas el Fisco costarricense ha iniciado una dinámica
tendente a proveerse de mayores recursos legales, instrumentales y tecnológicos, en aras
de procurarse mayor información de trascendencia tributaria que le facilite las
investigaciones necesarias para determinar que sus obligados tributan de conformidad
con la ley y su capacidad económica real. En función de lo anterior, se pueden referir
justamente los convenios de intercambio de información que se han suscrito, el ingreso
a FATCA y CRS, el avance en el proceso de adhesión a la OCDE, e incluso la
aprobación de un Registro de beneficiarios finales.
Resulta evidente que por estos medios, la apuesta que se realiza a nivel
internacional se direcciona básicamente en procurar obtener la información de
trascendencia tributaria que se considere necesaria para conocer y afectar fiscalmente
las transacciones y capitales que sean localizados en el exterior al amparo de una
planificación fiscal que podría calificarse de abusiva. En sí, la información es un
elemento clave y esencial, ante tal situación se constituye en un medio instrumental
principal para la lucha contra el fraude fiscal, lo que hace cada vez más necesaria la
cooperación administrativa entre los países para enfrentar a las nuevas formas de
elusión y evasión fiscal.
Se trata entonces, de regular y controlar la posibilidad que tienen los obligados
tributarios, de utilizar todas las ventajas que a nivel internacional ofrecen las
legislaciones impositivas, para evitar o bien disminuir la imposición sobre sus
685 Dentro de la filtración de esta información se corroboró que nacionales costarricenses poseían
sociedades, vinculaciones y patrimonio en el país vecino, sin que las mismas pudieran ser conocidas ni
detectadas y sobre las cuales, a primera vista no se había tributado de conformidad. Información obtenida
de la siguiente página de internet: https://www.icij.org/investigations/panama-papers/.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
440
operaciones. Ante esta situación las Administraciones tributarias afrontan un desafío
creciente ante las nuevas tipologías de evasión fiscal generadas por transacciones
internacionales, las cuales requerirán reformas integrales en el sistema fiscal, que
implementen incluso la existencia de convenios para evitar la doble imposición
internacional y de acuerdos para el intercambio de información y/o asistencia
administrativa mutua.
En paralelo a lo indicado, y como parte de la presente investigación, reforzar
por medio de una reforma al instituto del IPNJ, resultaría importantísimo, pues con ello
se lograría asegurar una fuerte cobertura normativa sobre el patrimonio real de las
personas físicas o jurídicas, sin importar en realidad donde se localice el mismo, sea
oculto a nivel nacional o deslocalizado en el extranjero.
4.2. Viabilidad de la Ley n°9536 “Ley de Fortalecimiento de las finanzas
públicas” para solucionar la problemática fiscal actual
Para recaudar ingresos adicionales y procurar una mayor estabilidad
económica, recientemente se promulgó la Ley N°9635 “Ley de Fortalecimiento de las
finanzas públicas”686. La misma se compone de 4 capítulos que reforman integralmente
el sistema tributario, con medidas tanto en los ingresos (esencialmente en utilidades,
capital y ventas de bienes y servicios) como en los gastos (limitación y control sobre los
mismos, así como reestructuración de aspectos salariales del sector público), así como
una regla fiscal (marco de regulación presupuestario).
Concretamente, en lo que interesa para la presente investigación, entre los
aspectos más significativos a nivel impositivo, concretamente con relación al impuesto
sobre las utilidades, se introducen dos nuevas categorías superiores en el Impuesto sobre
la renta de personas asalariadas, con tasas del 20% y 25%, según el nivel de ingreso,
aumentando así su progresividad. También establece todo un capítulo, relacionado con
el gravamen de las rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital, el cual instituye
artículos nuevos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, de forma que a partir del
686 Publicada en La Gaceta, Alcance N°202, del 4 de diciembre de 2018.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
441
artículo 27A, se regula la imposición sobre las ganancias de capital, definiendo un 15%
de tarifa de impuesto, sobre bases imponibles que se encontraban exentas.
Adicionalmente, por su medio se aprobó una reforma integral sobre el IVA,
manteniendo la tasa impositiva del 13%, pero ampliando la base de aplicación a todos
los servicios, implementado tarifas reducidas de acuerdo con el bien o servicio que se
transa, las mismas van del 4%, 2% y hasta 1%.
Con base en estas implementaciones básicas podrían indicarse que lo que se
procura es la clara obtención de ingresos tributarios nuevos. Situación que permite
paliar en una medida considerable el déficit fiscal y consecuentemente el grado de
endeudamiento que enfrenta el país en la actualidad.
Ahora bien, la nueva normativa implementa una serie de aspectos que son
dignos de ser mencionados, ya que podrían configurarse como herramientas que
consolidadas, servirán de base para una adecuada lucha contra la evasión y el fraude
fiscal. Algunos de estos temas relacionados con reformas concretas a la Ley del
Impuesto sobre la Renta, son los siguientes:
˗ La normativa establece en el artículo 6, inciso h), una exención del
impuesto sobre las utilidades a los dividendos que sean distribuidos a
sociedades nacionales. Esta exención se mantiene, pero con una limitación que
podría tener como objeto limitar estructuras societarias horizontales a fin de
evadir el impuesto correspondiente y consecuentemente paralizaría en alguna
medida la ocultación de patrimonio a través de sociedades. La limitación de
referencia establece que solamente estarán exentos del impuesto sobre las
utilidades aquellos dividendos que se liquiden a sociedades nacionales, en el
tanto las mismas desarrollen una actividad económica y se encuentre sujeta al
impuesto sobre las utilidades.
˗ En inciso k) del artículo 9 introduce el concepto de “jurisdicción no
cooperante”, definiendo que no se consideraran gastos deducibles aquellos que
se gestionen, directa o indirectamente, con persona o entidades residentes en
territorios calificados como “jurisdicciones no cooperantes”. Este calificativo
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
442
se dará en dos circunstancias concretas: “que tengan una tarifa equivalente en
el impuesto a las utilidades inferior en más de un cuarenta por ciento (40%) de
la tarifa establecida en el inciso a) del artículo 15 de esta Ley, o,
jurisdicciones con las cuales Costa Rica no tenga vigente un convenio para el
intercambio de información o para evitar la doble imposición con cláusula
para el intercambio de información.”.
˗ Asimismo, el artículo 9 inciso m) establece que tampoco serían
deducibles aquellos gastos relacionados con asimetrías híbridas687 que se
efectuaren con vinculadas en el exterior, en el tanto dichos gastos no generen
un ingreso gravable para esa entidad o bien sea considerado como exento.
No obstante, esta norma limita el concepto de asimetría híbrida “a aquellas
divergencias existentes en cuanto a la clasificación o el tratamiento fiscal de
una entidad o de un instrumento financiero”, aspecto que no se estima
adecuado, pues la regulación internacional procura una aplicación para “casi”
cualquier transacción. De hecho, en su generalidad la terminología OCDE
abarca “entidades, instrumentos o institutos” y el calificativo de híbrido se
aplica básicamente por el hecho de que éstos posean un tratamiento fiscal
diverso entre las jurisdicciones. Concretamente, y como un ejemplo, con esta
limitación estamos dejando por fuera todas las recomendaciones relacionadas
con el tratamiento de los dividendos y pagos entre vinculadas.
˗ Como se mencionó en apartados anteriores, se establece por medio del
artículo 9 bis, una regulación clara y específica para la limitación a la
deducibilidad de intereses.
˗ Finalmente, el artículo 81 bis implementa de forma explícita y por medio
legal la aplicación del principio de plena competencia, por medio del cual se
687 Como se refirió en los apartados anteriores, el tema de asimetrías híbridas no se encuentra regulado
expresamente por la reforma, no obstante, por medio del presente apartado, lo que se propone es limitar la
deducibilidad de gastos que podrían considerarse riesgosos.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
443
introduce ahora sí, de forma concreta la regulación del tema de precios de
transferencia688.
Como puede observarse las implementaciones de esta nueva legislación
establecen herramientas de acción para la Administración Tributaria, que podrían
facilitar sus procedimientos de investigación a fin de comprobar la realidad de los
hechos que privan en materia fiscal, respecto de las obligaciones tributarias impuestas.
Además, de fungir como instrumentos de lucha contra la evasión y fraude tributario,
arista que igualmente fue considerada, para efectuar la mejora recaudatoria que se
requiere a nivel nacional para enfrentar la potencial crisis tributaria a la que se encuentra
actualmente expuesta Costa Rica.
4.3. Detección patrimonial y posible vinculación con el crimen organizado y
el blanqueo de capitales
Como se ha referido en capítulos anteriores, el IPNJ conlleva, en su esencia, la
detección de un aumento en el patrimonio de una persona, sea física o jurídica, y la
imposibilidad de que esa persona pueda justificar o explicar el origen de ese patrimonio.
En función de ello, tributariamente, la legislación tanto costarricense como
internacional, regula y delimita que tal incremento será considerado como parte de la
renta bruta obtenida y en consecuencia deberá ser gravado de conformidad a la
normativa tributaria que corresponda.
No obstante, actualmente el enfoque del tema es más profundo, respecto al
tratamiento de estos posibles incrementos patrimoniales no justificados, debido a que su
origen podría ser la comisión de hechos ilícitos, tal es el caso del crimen organizado y el
lavado de dinero. En este sentido, resulta indiscutible que quienes se dedican a la
ejecución de actos ilícitos, obtienen ganancias muy elevadas, que requieren introducir
688 Solo con el objetivo de aclarar la aplicación de los precios de transferencia en Costa Rica, es
importante evidenciar que hemos sido un país que ha regulado y efectuado determinaciones de
obligaciones tributarias, confirmadas en todas las instancias, tanto administrativas como judiciales, sobre
este tema, sin tener una legislación específica que regulara dicho aspecto. En este sentido el proceder de
la Administración Tributaria, avalado ya incluso por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, se
basó en determinar el impuesto correspondiente con base en el principio de realidad económica,
utilizando como mecanismo de cuantificación y defensa las Directrices OCDE que regulan el tema de
precios de transferencia.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
444
en la corriente económica, para lo cual se precisa de medios o formas que les permita
legitimar los recursos obtenidos de dichas actividades.
Internacionalmente, la celebración de convenios internacionales689, así como la
creación del Grupo de Acción Financiera -en adelante GAFI-, instituido en 1989 por la
OCDE a través del G-7, inició una estandarización de acciones que pueden ser tomadas
por los Estados, a fin de luchar uniformemente contra este fenómeno. En este marco,
GAFI en 1990 emitió 40 recomendaciones690, por medio de las cuales procura fijar los
estándares y promover las acciones que permitan implementar efectivamente las
medidas legales, regulatorias y operativas para combatir el crimen organizado, el lavado
de activos y el financiamiento del terrorismo691.
Para regular estas conductas, en Costa Rica, originalmente se tipificó el delito
de legitimación de capitales, establecido en el artículo 69 de la Ley 8204 del 26 de
diciembre del 2001, Ley sobre estupefacientes, sustancias psicotrópicas, drogas de uso
no autorizado y actividades conexas. No obstante, su aplicación resulta sumamente
compleja, ya que supone dos aspectos concretos: primero la existencia del delito previo
o precedente, que debe ser demostrado por el Estado; y segundo, requiere que el autor
del delito tenga conocimiento de la proveniencia de los bienes, o sea es necesario
establecer que el sujeto actuó “sabiendo” o a “sabiendas” de que la ocultación o
encubrimiento recae sobre bienes de origen ilícito, aspecto que es difícil de probar.
Debido a la complejidad en su aplicación, a pesar de la tipificación del delito
de legitimación de capitales, en la actualidad, tanto a nivel internacional como nacional,
no ha existido un mecanismo jurídico efectivo con el cual poder atacar las fortunas
ilegales que derivan de la comisión de estos hechos ilícitos, ello debido al problema
probatorio que implica el delito de legitimación de capitales y la amplia regulación
penal que ampara el proceso.
689 Convención contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas de 1988, conocida
como la Convención de Viena de 1988. 690 Estas recomendaciones han sido sometidas a modificaciones y cambios, en función de las necesidades
y evolución de las acciones; la última actualización se dio en el 2012, según información propia de la
GAFI, obtenida de la siguiente página de internet: http://www.fatf-gafi.org/. Consultada el 3 de abril
2016. 691 GAFI, Estándares Internacionales sobre lucha contra el lavado de activos y el financiamiento del
terrorismo. Las Recomendaciones del GAFI. Febrero 2012, pág. 6.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
445
Por lo anterior, el eslabón que falta a la cadena de la lucha contra el crimen
organizado es el desarrollo de un sistema efectivo, para privarle de los medios
económicos que sostienen su operación. Es debido a ello, que se ha desplegado toda una
lucha contra el crimen organizado y el lavado de dinero, la cual ha introducido
importantes cambios, frente a los cuales Costa Rica no se ha mantenido ajena, y cuyo
propósito final es debilitar a estos grupos criminales por medio de una afectación directa
en sus finanzas.
En atención a las nuevas recomendaciones de GAFI, y siguiendo la tendencia
internacional que han adoptado ya varios países692, Costa Rica promulga la Ley N°8754
del 22 de julio de 2009, Ley contra la Delincuencia Organizada, la cual entre otras cosas
introduce el tema de capitales emergentes, donde a la hora de investigar un patrimonio
que ha crecido desproporcionadamente, no se analiza su origen, sino que busca que el
titular del mismo demuestre a las autoridades pertinentes que esas adquisiciones
tuvieron un origen lícito. De tal suerte, no le corresponde al Estado probar que hay un
ilícito, sino que le concierne al poseedor de ese patrimonio determinar y demostrar que
su crecimiento patrimonial es completamente legal.
Como se puede visualizar, esta figura introducida por medio de los capitales
emergentes, tipifica los mismos supuestos fácticos que el instituto del IPNJ, sea el
crecimiento desproporcionado de un patrimonio específico, con la diferencia en los
efectos que provoca, ya que fiscalmente, el alcance se concretiza en considerar como
parte de la renta bruta aquellos ingresos detectados, mientras que en la ley del crimen
organizado, el titular de los bienes debe demostrar su adquisición por medio de lícitos,
de lo contrario perderá el patrimonio completo, el cual pasará a manos del Estado.
Afirma SPINELLI MORA, que “la normativa es novedosa porque si los
propietarios no pueden demostrar legalmente la procedencia de sus recursos estos
pasan a manos del Estado, previo proceso judicial que se da en sede administrativa y
692 Tal es el caso de Colombia, con la teoría de extinción del dominio, la cual además es visualizada en la
Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción, donde se establece la necesidad de
implementar este tipo de herramientas, debido a que muchos otros países han tenido que lidiar la
problemática de demostración del delito precedente y el dolo evidente de quienes comenten la
legitimación del capital.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
446
no penal. En principio busca quebrar a las organizaciones criminales, pero a nivel
administrativo” 693.
Específicamente, la referida ley, en sus artículos 20 a 22 regula explícitamente
que la Contraloría General de la República, el Ministerio de Hacienda, el Instituto
Costarricense contra Drogas o el Ministerio Público694, podrán denunciar ante el
Juzgado Civil de Hacienda695, aquellos incrementos de capital que no tengan una causa
lícita aparente.
Con la presentación de la denuncia, se insta un proceso, podría decirse
sumario, según lo cataloga SPINELLI MORA, por medio del cual se resuelve con
mayor celeridad, concentración de actos de economía procesal, y sin implicar un
menoscabo de las garantías y derechos fundamentales. Al amparo del proceso de
referencia, el ente judicial dará audiencia al interesado por 20 días para que conteste y
presente las pruebas de descargo que estime convenientes. Aportados los elementos
probatorios correspondientes, el Juzgado deberá resolver de conformidad. En caso de
que el interesado no logre justificar la adquisición legítima de los bienes, la sanción
tipificada es la pérdida de patrimonio emergente detectado.
En sí, la extinción del dominio, los capitales emergentes o decomiso sin
condena se estiman como herramientas normativas creadas por los Estados, con el
objetivo de poder desarticular a grupos de criminalidad organizada, procurando la
afectación directa de su financiamiento. Sus diferentes referencias, así como la
consecuencia máxima de su aplicación, ha implicado importantes dificultades, ya que
existe una férrea identificación con el proceso penal, considerándose que la aplicación
de los capitales emergentes vulnera ostensiblemente principios constitucionales y
penales esenciales.
693 SPINELLI MORA, L., La Legitimación de Capitales en el crimen organizado: Capitales emergentes,
Universidad de Costa Rica, San José, 2011, pág. 88. 694 La presentación de esta denuncia está habilitada únicamente para entidades administrativas estatales,
las cuales en función de sus competencias, podrían detectar la existencia de incrementos patrimoniales
que no tengan una aparente causa lícita de adquisición. 695 “(...) estima esta Comisión que donde se indica Juzgado Sumario Civil de Hacienda deberá
entenderse Juzgado Contencioso Administrativo, y sus resoluciones serán recurribles ante el Tribunal de
Apelaciones de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativa”. Acta de la Corte Suprema de Justicia
N° 5942-10, Secretaria General.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
447
Justamente en Costa Rica, la entrada en vigencia de la ley que tipificó esta
herramienta, con el primer caso en que debió ser aplicada, la Juzgadora del Tribunal
Contencioso Administrativo, sometió la normativa a una consulta de constitucionalidad,
por considerar que los artículos que la regulan eran violatorios de los derechos a la
propiedad y a la defensa, así como de los principios de inocencia, in dubio pro-reo,
legitimidad de la prueba, debido proceso y abstención.
A pesar de las consideraciones vertidas por la Juzgadora del Tribunal
Contencioso Administrativo, la Sala Constitucional de Costa Rica, por medio del Voto
2015018946696, declaró constitucional los artículos 20 a 22 de la Ley contra el Crimen
Organizado, los cuales regulan el tema de los capitales emergentes, teniendo como
principal fundamento el hecho de diferenciar que este proceso es meramente
administrativo y no penal, por lo que los principios de la materia penal no deben
interferir en la aplicación de esta normativa, situación que incluso es arraigada en la
comunidad internacional que ha adoptado estas medidas. Además, realiza un relevante
énfasis en que los capitales emergentes no se aplican contra el titular de los bienes, sino
contra los bienes mismos, situación que así fue querida por los legisladores, quienes
enmarcaron este proceso con un matiz de juicio sobre el derecho real de la propiedad y
como un decomiso penal.
Evidencia claramente el voto de referencia que esta herramienta
indiscutiblemente es creada e implementada como medio para lograr una afectación
directa contra el crimen organizado, procurando lesionar con esta medida su economía,
sin llevar su aplicación a un proceso penal, pero sin que ello signifique que no se deban
cubrir derechos y principios básicos y propios de un debido proceso, el cual resulta
incuestionablemente respetado en un juicio contencioso administrativo.
Ahora bien, queda por valorar como se han de integrar ambos institutos en la
realidad costarricense, tanto el IPNJ como los capitales emergentes, siendo el Ministerio
de Hacienda, uno de los responsables de denunciar la existencia de estos incrementos
patrimoniales no justificados ¿cuál norma ha de privar? Se podrá gravar inicialmente
como IPNJ y posteriormente presentar la denuncia por capitales emergentes, o bien,
696 Emitido a las once horas y dos minutos del 2 de diciembre de 2015.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
448
quedará inaplicada la norma fiscal, frente a la regulación de la ley contra el crimen
organizado.
De esta investigación, se puede concluir que aún esta situación no ha sido
analizada ni administrativa ni judicialmente, no obstante, se estima que, por las
implicaciones y los alcances de las normas en juego, privará y tendrá mayor afectación
el traslado de la denuncia por capitales emergentes, a mantener un proceso
eminentemente administrativo por IPNJ.
Resulta importante señalar que, en la corriente legislativa ya se ha presentado
un nuevo proyecto de ley que pretende modificar la regulación actual sobre el capital
emergente, introduciendo la denominación de extinción de dominio, por medio de la
cual se crea un proceso especial, con características de independencia jurídica, control
de legalidad y debido proceso, pero con la inserción y delimitación de un origen ilícito
de los bienes697. Específicamente el artículo 6 inciso g) regula el apartado que nos
interesa en relación con el incremento patrimonial no justificado, limitando su acción a
elementos que permitan considerar razonablemente que tal incremento proviene de
actividades ilícitas.
En favor de este proyecto de ley se puede mencionar que contiene un
desarrollo más esquematizado y regulado, con dos fases procesales, una a instancia
prejudicial, iniciada para la investigación por parte del Ministerio Público; y la segunda,
en el ámbito jurisdiccional, basada en el requerimiento de extinción de dominio, el cual,
de considerarse procedente por el juez, notificará a las partes y fijará audiencia
preliminar. Concluida la audiencia preliminar, se abrirá a prueba el proceso por un plazo
de treinta días hábiles, finalizado el período de prueba, se señalará la respectiva vista
oral y privada, y con base en lo desarrollado en ésta, el juez dictará la respectiva
sentencia, misma que podrá ser apelada ante el Tribunal Contencioso-Administrativo.
Por otro lado, los inconvenientes encontrados para su no aprobación y el hecho
de que no terminan de convencer a todos los sectores, son justamente el alcance que
697 Proyecto de Ley sobre Extinción de Dominio. Expediente 18.964 de la Asamblea Legislativa.
Publicado en el Diario Oficial La Gaceta N°33 del 17 de febrero de 2014. El cual aún se encuentra en la
corriente legislativa, sin ser dictaminado ni votado.
Capítulo IV. La ubicación del patrimonio en el exterior: medidas internacionales para su detección y propuestas para Costa Rica
449
posee respecto a la extinción del dominio sobre el patrimonio descubierto, situación que
según lo estiman, podría resultar violatoria de los principios constitucionales, según sus
detractores- este proyecto atenta contra derechos constitucionales, invierte la carga de
prueba, viola la propiedad privada y confisca bienes sin que se requiera una sentencia.
Ante las regulaciones previamente citadas, resulta ineludible que aquellos
incrementos de patrimonio que no puedan ser justificados no sólo tiene una afectación
en materia fiscal, por el contrario, podría afirmarse que actualmente su mayor
implicación incide en el ámbito de la criminalidad organizada, el lavado de dinero y el
financiamiento del terrorismo, aristas que indudablemente por los alcances que se
propugnan, resultan más gravosas que la regulación en materia tributaria.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Conclusiones
450
CONCLUSIONES
Primera. Al ser Costa Rica un Estado Social de Derecho que procura asegurar una
justicia distributiva y social, satisfaciendo servicios públicos básicos, para ello requiere
ingresos que solo podrán ser obtenidos por medios impositivos. En consecuencia, se
yergue la potestad tributaria, la cual se asienta mayormente sobre el deber de la
ciudadanía de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Esta potestad
impositiva se encuentra limitada por medio de principios tales como el de legalidad,
generalidad, igualdad y progresividad y no confiscatoriedad, como por derechos y
garantías propias del procedimiento de control y que deben cubrir a los obligados
tributarios, los cuales procuran el ejercicio objetivo y respetuoso de esta potestad, y por
tanto la existencia de un sistema tributario equitativo, eficiente y eficaz.
Segunda. Todo sistema tributario requiere una Administración Tributaria pujante, capaz
de visualizar los mejores medios impositivos que le permitan hacerse de los recursos
necesarios para la satisfacción de las necesidades del colectivo social. Para ello, debe la
Administración Tributaria tener capacidad para desarrollar las herramientas de control
que estime pertinentes, siempre respetando los derechos y garantías de los obligados
tributarios.
En este entendido, el sistema tributario costarricense descansa en el principio de
autoliquidación de la obligación tributaria, partiendo de la premisa que sus
declaraciones serán ajustadas a derecho, reflejando la realidad económica. No obstante,
esa confianza no excluye las potestades de control y verificación que ostenta la
Administración Tributaria, y dentro de las cuales, surge el procedimiento de
fiscalización.
Tercera. La finalidad del procedimiento de fiscalización es la reconstrucción más
verídica posible de unos hechos generadores de la obligación tributaria. Por su medio la
Administración Tributaria está facultada para desarrollar las actuaciones que estime
pertinentes, a efectos de lograr la correcta verificación de los datos declarados por los
obligados tributarios. Así las cosas, la actuación fiscalizadora se configura como un
medio idóneo que permite controlar el cumplimiento correcto de las obligaciones
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Conclusiones
451
tributarias impuestas al sujeto pasivo. De esta forma la Administración Tributaria
Costarricense logra poner en marcha un eficiente proceso a través del cual podrá
corroborar el cumplimiento voluntario y adecuado de sus contribuyentes, frente a
prácticas cada vez más reiteradas de elusión y evasión fiscal.
Cuarta. En el despliegue de la potestad fiscalizadora, manan los criterios para la
selección o escogencia de los sujetos que habrán de ser inspeccionados. Estos criterios
se instauran debido a la imposibilidad administrativa de controlar al universo completo
de sujetos pasivos, viéndose la Administración en la necesidad de enfocar sus recursos
en determinados sujetos. La finalidad última de los mismos es establecer pautas
objetivas en el ejercicio de la inspección, evitando de ese modo, arbitrariedades, abusos
de autoridad e incluso tratamientos dispares al momento de identificar los sujetos
pasivos que serán sometidos al procedimiento de inspección.
Quinta. El ejercicio de la fiscalización tributaria se basa en un procedimiento
legalmente preestablecido que debe ser acatado por el funcionario encargado, y que
delimita durante su desarrollo un sin número de potestades y limitaciones versus
derechos y obligaciones entre las partes intervinientes de la relación jurídico-tributaria.
Precisamente, para ejercer esa debida comprobación e investigación, se ha dotado a la
Administración Tributaria de una amplia gama de facultades -incluso algunas extremas-
que facilitan su gestión, y a las cuales el sujeto fiscalizado debe someterse. Sin
embargo, toda actuación que se efectúe durante la fiscalización ha de respetar el debido
proceso y los principios constitucionales tributarios, límites infranqueables que evitan la
comisión de acciones administrativas arbitrarias.
Sexta. Durante el procedimiento fiscalizador la Administración debe procurarse la
mayor información de trascendencia tributaria posible, la cual podrá obtener por
medios normales como los requerimientos de información al propio sujeto o a terceros
relacionados con éste, o bien a través de medios coactivos, cuando ha existido negativa
o resistencia para suministrar la información y documentación necesaria, como lo son el
acceso a información financiera, el allanamiento y secuestro de documentos. En este
sentido, la información de trascendencia tributaria es la esencia en todo procedimiento
de inspección, pues de ésta depende la verificación de los datos declarados pudiendo así
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Conclusiones
452
conocer con mayor profundidad la actividad económica ejercida por el sujeto
fiscalizado y, de tal forma lograr una verificación seria de la congruencia que ha de
existir entre los tres ambientes que debe analizar: la declaración presentada, la
contabilidad registrada y la realidad corroborada.
Séptima. Uno de los posibles resultados del procedimiento de fiscalización es la
ubicación de inconsistencias entre lo declarado por el contribuyente y lo que se logró
verificar a través de la actuación de comprobación e investigación, motivo por el cual
como consecuencia de este procedimiento pueden surgir determinaciones que vayan a
afectar las cuotas tributarias originalmente declaradas. La nueva liquidación de la
obligación será realizada por medio de una determinación de oficio, llegando a su
cuantificación por diferentes medios como lo son la determinación sobre base cierta -
directa-, sobre base presunta -indirecta-, o las presunciones legales.
Octava. El surgimiento de esta nueva obligación tributaria será externado por medio
de una liquidación tributaria que exige la presentación de elementos probatorios que
sustenten la posición dada por la Administración, evidenciando los hechos y la
normativa que cimienta el proceder administrativo. Esta puesta a disposición de los
elementos probatorios no tiene ningún otro objetivo, más que facilitar al sujeto sometido
a control, el uso de los medios de defensa legalmente habilitados, siendo por tanto
obligación del funcionario a cargo de la inspección el incorporar al procedimiento,
todos los elementos probatorios que sustenten la misma. Este ofrecimiento de los
elementos probatorios facilitará la valoración y análisis, por parte del administrado, del
procedimiento y razonamiento aplicado por la Administración que desencadenó la
determinación de una obligación tributaria adicional a la declarada, lo cual le permite
ejercer adecuadamente su derecho de defensa.
Novena. Este derecho de defensa se materializa mediante una fase de impugnación
tanto en sede administrativa como judicial, de forma que se le otorgan al sujeto
fiscalizado todos los medios de defensa necesarios para que pueda impugnar la
determinación gestionada. Esta etapa recursiva será potestativa del sujeto auditado,
pudiendo acudir a la sede administrativa, a través del recurso de revocatoria o el recurso
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Conclusiones
453
de apelación, o bien a la sede judicial, a interponer el inicio de un juicio contencioso-
administrativo.
Décima. Dentro de las herramientas que dispone la Administración Tributaria para la
determinación de oficio de la obligación tributaria, se encuentra el incremento
patrimonial no justificado -IPNJ por sus siglas- que es un mecanismo jurídico mediante
el cual se determina presuntivamente la obligación tributaria, en la medida que
considera renta bruta gravable el incremento cuantitativo que experimenta un sujeto en
sus bienes, activos, derechos o en sus consumos o gastos en un ejercicio determinado,
de forma que éste no se corresponda con lo declarado y sin que pueda ser debidamente
justificado. En este sentido, Costa Rica a través del artículo 5 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, dispone de una norma donde se regula de forma muy escueta la
aplicación de este instituto.
Décimo primera. El IPNJ es una presunción legal de carácter relativa o iuris tantum.
La ley es quien deduce de un hecho conocido, uno ignorado o desconocido, de forma
que la figura de renta presuntiva contiene dos elementos, por una parte, un hecho base o
conocido -como es la adquisición o posesión de un activo no contabilizado o no
declarado, o bien la contabilización de deudas inexistentes-, y por la otra, un hecho
consecuencia -como es que tales activos o pasivos han sido financiados con renta no
declarada-. No obstante, su aplicación permite que el sujeto inspeccionado cuyas rentas
se le presumen, pruebe o justifique ya sea su origen, o el que las mismas hayan sido
sometidas a tributación conforme a la ley, o bien que corresponden a rentas exentas.
Ahora bien, en lo que respecta a este tema, la normativa costarricense resulta
prácticamente ayuna de una definición clara con relación a su detección y
cuantificación.
Décimo segunda. Cuando la Administración pretenda aplicar la figura del IPNJ, uno de
los requisitos esenciales que debe demostrar es justamente la existencia de elementos
que hayan incrementado el patrimonio general del sujeto fiscalizado y que este
incremento no se corresponda con el declarado. En esta línea, tres son los aspectos
básicos que deberán ser probados por la Administración, el primero enmarcado en
poner de manifiesto la existencia del elemento patrimonial descubierto; el segundo,
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Conclusiones
454
delimitar quien disfruta de su titularidad; y finalmente que, con su detección, el
patrimonio real descubierto resulte diferente del declarado. Estos elementos esenciales
del IPNJ no se logran siquiera extraer de la normativa costarricense, aspecto complica
su aplicación y entendimiento.
Décimo tercera. En relación con la cuantificación del IPNJ, a pesar de que la norma
costarricense no lo establece, la misma puede darse por su valor nominal, en caso de
dinero, o bien, según los valores de mercado, si se trata de bienes. Ahora bien, en lo que
atañe específicamente al incremento patrimonial detectado por medio del análisis de
cuentas bancarias, basta con que la Administración demuestre los ingresos del efectivo
en las cuentas. No es necesario como se ha pretendido hacer creer y como erróneamente
lo ha establecido una jurisprudencia contenciosa nacional, que la determinación de un
incremento de patrimonio en cuentas bancarias deba ser realizada o visualizada por
medio de los saldos de las cuentas, ya que en este último supuesto se estaría obligando a
la Administración a rastrear el destino de los ingresos percibidos en las cuentas,
circunstancia que no se avala ni se corresponde, y que va más allá de la aplicación del
IPNJ.
Décimo cuarta. El IPNJ al consistir en una presunción legal relativa, admite prueba en
contrario, no obstante, la normativa tributaria nacional no hace referencia a los posibles
argumentos o vías por medio de las cuales se logre eliminar tal presunción.
Doctrinalmente y en derecho comparado, para enervar la aplicación del IPNJ, el sujeto
fiscalizado deberá enfocar su defensa en procurar demostrar alguno de los siguientes
aspectos: que el hecho base del que parte la presunción no es real, o sea demostrar que
los elementos patrimoniales detectados por la Administración, en realidad no le
pertenecen, no son de su propiedad; que el incremento detectado corresponde a rubros
que se encuentran exentos, no sujetos o que ya hubieren sido declarados; o bien, que el
incremento descubierto se originara en un periodo fiscal prescrito.
Décimo quinta. El IPNJ no implica una inversión en la carga de la prueba, sino por
contrario lo que habilita es el ejercicio pleno del derecho de defensa. En este sentido, es
relevante indicar que el establecer en el sujeto inspeccionado la obligación de aportar
prueba que revierta el incremento patrimonial detectado no conlleva el traslado de la
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Conclusiones
455
carga de la prueba, sino por el contrario lo que plasma es el ejercicio de un debido
proceso, donde el obligado tributario puede aportar la prueba correspondiente para
justificar el incremento de referencia y con ello inhabilitar su aplicación, por lo que esta
fase es el reflejo de un adecuado derecho de defensa, previo a emitir el acto de
determinación de la obligación tributaria.
Décimo sexta. La creencia de que el IPNJ habilita la imposición tributaria respecto a
ingresos obtenidos de actividades ilícitas debe ser descartada, en el tanto se tenga
certeza que esos ingresos provienen de ese tipo de actividad, pues en tal caso el
incremento patrimonial detectado, no resulta tal, al ser los bienes objeto de un comiso
producto del proceso iniciado contra la actividad ilegalmente practicada. A contrario
sensu, si la Administración no tiene conocimiento de la fuente u origen que dio lugar a
los incrementos patrimoniales detectados, ello es justamente el supuesto tipificado para
la aplicación del IPNJ, aspecto que tampoco impide una investigación posterior por
órganos competentes que pudiese definir el origen ilícito de esos réditos.
Décimo séptima. La gestión de un IPNJ en el ámbito sancionador puede ser valorado
tanto como una infracción administrativa, como un delito tributario. En este último
caso, para todos los efectos, se requiere una demostración probatoria por parte de la
Administración del hecho base que sustenta la aplicación del IPNJ, de forma que se
aporten los elementos probatorios indiciarios suficientes para forjar una convicción
razonable, por medio de un razonamiento lógico, situación que se considera no vulnera
en ningún caso el principio de presunción de inocencia, como lo postulan algunos
autores.
En este sentido, lamentablemente la jurisprudencia penal es prácticamente nula, pues
solamente se cuenta con una única sentencia condenatoria al respecto, la cual aún está
siendo objeto de discusión en las fases subsiguientes. Este aspecto deriva en una total
incerteza respecto al criterio que eventualmente puedan apuntalar los tribunales penales.
Décimo octava. A nivel internacional, el fenómeno de la globalización y la revolución
tecnológica han generado impactos en las políticas fiscales de los gobiernos y
particularmente en las recaudaciones tributarias, favoreciéndose la desregulación de los
mercados internacionales, donde las fronteras fiscales nacionales se diluyeron, y se
introdujo una intensa competencia fiscal internacional, situaciones que en conjunto
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Conclusiones
456
permitieron la deslocalización de capitales en detrimento de las recaudaciones
tributarias de cada Estado.
Este aspecto ha permitido que empresas multinacionales desarrollen planificaciones
fiscales internacionales abusivas con el único objetivo de reducir las cargas tributarias
correspondientes, y con consecuencias altamente perjudiciales para los Estados (al ver
reducidos sus ingresos) y los ciudadanos (debido a que implica mayor presión fiscal,
aplicada para sustituir los ingresos perdidos), provocando una competencia fiscal
perniciosa entre los Estados.
Costa Rica no ha podido escapar de este proceso y al igual que muchos otros países
iberoamericanos se encuentra en una encrucijada que la ha obligado a procurar algunas
reformas legales que le permitan adaptarse a estos cambios.
Décimo novena. Una de las consecuencias de fenómeno de la globalización y la
deslocalización de los patrimonios es justamente que las políticas nacionales y en
particular las políticas tributarias, no pueden concebirse aisladamente, esto es, sin
tener en cuenta sus efectos en las políticas de otros países, así como los efectos de las
políticas de otros países en el propio país, aspecto que lleva a la necesidad de una
armonización fiscal internacional.
Vigésima. Ante este panorama, el intercambio internacional de información tributaria
entre Naciones se ha erguido como un instrumento necesario en la lucha contra el
fraude fiscal, imponiendo por su medio un marco de colaboración más estrecho entre
los países, aunando esfuerzos para perfeccionar y hacer más efectivos los controles en
las transacciones internacionales, ejemplo de ello es el FACTA y el CRS.
En esta misma línea, aunque un poco a trasmano, Costa Rica ha ido alineando su
legislación para facilitar el intercambio, incluso automático, de información tributaria.
Vigésimo primera. Con base en las afectaciones fiscales que ha implicado actualmente
una economía globalizada, se ha gestado también un proceso de coordinación por medio
de organismos internacionales como la OCDE, la UE y la GAFI, donde se ha dado
prioridad al Plan de Acciones BEPS, por medio del cual se pretende regular y limitar la
erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Conclusiones
457
Sobre el particular, Costa Rica al encontrarse en el proceso de adhesión a la OCDE, ha
debido promover una serie de reformas que permitan cumplir con las acciones BEPS, no
obstante, el proceso ha sido lento y no tan fructífero como se quisiera, ya que el ámbito
fiscal requiere importantes reformas que deben necesariamente pasar por la Asamblea
Legislativa. A pesar de lo indicado, sí se han logrado avances importantes, tales como la
suscripción de los acuerdos multilaterales para el intercambio automático de
información tributaria (CRS), el establecimiento de la limitación a la deducibilidad de
intereses, la regulación sobre CFC y la implementación de un registro de beneficiarios
finales.
Vigésimo segunda. Adicionalmente, como parte de este proceso de adaptación, se han
implementado medidas particulares como es el caso de Perú, Argentina, México,
España y Costa Rica, quienes aplicaron amnistías fiscales para que sus ciudadanos
declararan e incluso repatriaran el patrimonio que poseían en el extranjero y que no
había sido declarado previamente. Esta medida, supone no solo la regulación de la
situación tributaria de los obligados, sino que además provee al Estado de nuevos
recursos.
Vigésimo tercera. El sistema estructural costarricense se basa en un criterio de sujeción
territorial, bajo un criterio ampliado que se relacionada con la estructura económica
gestada en el país, aplicable a determinadas fuentes productoras, por lo que la
imposición se da sobre una renta producto según cédulas impositivas fijadas legalmente.
Este aspecto abre una puerta respecto a la posibilidad de deslocalización del patrimonio
en el extranjero, a fin de ser ocultado a la Administración Tributaria.
En función de lo anterior, los instrumentos aplicados por España, concretamente la
nueva declaración informativa sobre los bienes localizados en el extranjero y el “exit
tax” pueden ser medidas dignas de valorar su aplicación en Costa Rica.
En este sentido, sería totalmente viable y adecuado que el sistema tributario
costarricense posea una norma que establezca la obligación de declarar los bienes que
sus obligados posean en exterior, con la facultad legal de asumir que, si tales bienes son
detectados por la Administración a través de algún proceso de control, y no están
declarados, puedan ser considerados un IPNJ si el obligado no logra demostrar
claramente que el origen de los mismos proviene de rentas no sujetas a tributación
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Conclusiones
458
nacional. No resulta igualmente pertinente el tema de introducir una normativa similar
al “exit tax” esto por cuanto el sistema nacional se mantiene justamente con una
regulación meramente territorial.
Vigésimo cuarta. Actualmente, Costa Rica se encuentra a las puertas de una crisis
fiscal sin precedentes, ya que posee un déficit fiscal de proporciones considerables, que
la han sumido en un nivel de endeudamiento que llega a ser inmanejable. Por tal
motivo, recientemente se aprobó una reforma fiscal integral que procura gestar cambios
estructurales tanto en el área de ingresos (esencialmente renta y ventas) como de gastos
(aspectos salariales e introducción de reglas fiscal presupuestarias). La Ley n°9635, Ley
de Fortalecimiento de las finanzas públicas no solo permite mejorar los niveles de
ingresos tributarios, sino que además brinda herramientas e instrumentos para una
adecuada lucha contra el fraude y la evasión, tal es el caso de la regulación diferenciada
en el pago de dividendos, nuevas regulaciones en materia de limitación a deducibilidad
de intereses y la imposibilidad de declarar como deducibles de gastos que sean
cancelados a personas, físicas o jurídicas que residan en jurisdicciones no cooperantes, o
bien, aquellos gastos que sean asimilables a asimetrías híbridas.
Vigésimo quinta. Ante las facilidades para deslocalizar el patrimonio en el extranjero,
el IPNJ resulta ser una herramienta bastante adecuada y viable que permitiría gravar
aquel patrimonio obtenido con rentas no declaradas y que fuera ocultado por medio de
su localización en el extranjero. Sin embargo, para que ello pueda tener un efecto
realmente positivo se requiere a nivel nacional, de una regulación clara que plasme su
aplicación, alcance y efectos.
Adicionalmente, se ha llegado a considerar que el IPNJ no solo es una herramienta
fiscal, y por el contrario el supuesto del que parte este instituto (incremento de
patrimonio sin justificación alguna) es valorado, estudiado y regulado tanto en materia
penal como civil, a través de las figuras de legitimación de capitales, capitales
emergentes o extinción de dominio. Esta situación lleva a considerar que la base que se
regula en materia fiscal actualmente ha asumido una importancia en la lucha
internacional contra el lavado de dinero y el financiamiento del terrorismo.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Recomendaciones y Propuestas Lege Ferenda
459
RECOMENDACIONES Y PROPUESTAS LEGE FERENDA
1. Reforma de la norma que establece el IPNJ en la ley tributaria costarricense
Como se mencionó a lo largo de la investigación realizada, tomando en
consideración las conclusiones emitidas y viendo la importancia que la figura del IPNJ
revierte en un procedimiento de fiscalización, dada la posibilidad de gravar por su
medio aquellos incrementos patrimoniales que se detecten, ya sea dentro o fuera del
país, es necesario que su aplicación se fundamente en una norma específica que regule
las particularidades de este instituto.
En este marco, la norma actual que regula el instituto del IPNJ, sea el artículo 5
de la Ley del Impuesto sobre la renta, carece de elementos esenciales para lograr su
debida y adecuada aplicación, tal es el caso de la delimitación de lo que ha de
considerarse como un incremento patrimonial, los requisitos para su aplicación, el
procedimiento que permita brindar seguridad jurídica al momento de su ejercicio, los
argumentos que pueda plantear el obligado tributario para enervar la aplicación de este
instituto, y esencialmente la forma en que debe cuantificarse tal incremento.
Por lo anterior, y tomando en consideración la normativa española y peruana,
seguidamente se plasma una propuesta de redacción del artículo que instituiría al IPNJ,
y que implicaría la reforma de la Ley n°7092, Ley del Impuesto sobre la renta,
concretamente mediante la reforma del artículo 5 -orientada a la eliminación de las
referencias del IPNJ-, y la inclusión de un nuevo artículo que regule exclusivamente la
determinación de la obligación tributaria, utilizando el instituto del IPNJ.
En esta propuesta se procura regular de forma clara la aplicación del IPNJ,
exponiendo aquellos hechos que se definen como incrementos patrimoniales,
delimitando el procedimiento que debe seguir la Administración para su ejecución,
evidenciado las causales de enervamiento de esta presunción legal relativa y
explicitando su forma de cuantificación.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Recomendaciones y Propuestas Lege Ferenda
460
Artículo ***. Incremento patrimonial no justificado como medio de determinación de
la obligación tributaria
1. La Administración Tributaria podrá determinar la correcta obligación
tributaria a cargo de un obligado, por medio del instituto del incremento
patrimonial no justificado.
Para estos efectos, constituirá un incremento patrimonial el consumo, la tenencia,
la posesión, y/o la adquisición de bienes, derechos, inversiones o servicios,
ubicados o disfrutados tanto dentro como fuera del territorio nacional, y que no se
correspondan con la renta o patrimonio declarados. También serán considerados
como incrementos patrimoniales, aquellos pasivos que, a pesar de ser declarados,
logren ser desvirtuados por la Administración Tributaria a través de un proceso de
control, en el cual se demuestre la existencia del dinero y la falsedad del
financiamiento.
Para su aplicación, la Administración Tributaria deberá demostrar no solo la
existencia del incremento patrimonial, sino también la titularidad, directa o
indirecta, de ese incremento en cabeza del obligado tributario sometido al proceso
de control.
2. Detectado el incremento patrimonial y visualizada la inconsistencia con la renta
o el patrimonio declarado, la Administración Tributaria deberá poner en
conocimiento tal situación al obligado tributario, para que, en un plazo de 5 días
hábiles justifique el origen del incremento.
Para ello, la Administración Tributaria individualizará cada uno de los elementos
que conforman el incremento de patrimonio; en el caso concreto de cuentas
bancarias, se individualizará cada uno de los movimientos que implicaron un
ingreso y/o egreso real en la cuenta, previa depuración de la misma.
La justificación del incremento patrimonial ha de demostrar fehacientemente, con
elementos probatorios que sustenten, cualquiera de las siguientes condiciones:
a. Que el incremento detectado tributó de conformidad con las
disposiciones legales aplicables al caso;
b. Que se encuentra exento o no sujeto por ley;
c. Que su origen hubiere tenido nacimiento en un periodo ya prescrito; en
cuyo caso le asistirá la obligación de mantener documentación de respaldo
que permita verificar tal decir.
d. Específicamente, los financiamientos podrán justificar los incrementos
patrimoniales cuando se demuestre verazmente la realidad de la
transmisión del dinero, así como la capacidad económica del prestatario; y,
que el otorgamiento del mismo sea dirigido exclusivamente a la generación
de rentas gravables asociadas a la actividad registrada ante la
Administración Tributaria.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Recomendaciones y Propuestas Lege Ferenda
461
Si el obligado tributario no logra demostrar el origen del incremento patrimonial,
la cuantificación del mismo formará parte de la renta bruta del periodo impositivo
respecto del que corresponda, respetando para ello el plazo de prescripción que
establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
3. Para determinar y cuantificar el incremento patrimonial, la Administración
Tributaria podrá sumar:
i.las adquisiciones de bienes, derechos, inversiones, o servicios, a título
oneroso;
ii.las adquisiciones de bienes, derechos o inversiones, que al final del
periodo impositivo no se reflejan en su patrimonio, sea por extinción,
enajenación o donación;
iii. los signos de riqueza tales como el valor del inmueble donde resida
habitualmente el obligado tributario y/o su familia, o el alquiler que paga
por el mismo; el valor de las fincas de recreo o esparcimiento; los
vehículos, embarcaciones, caballerizas de lujo; y demás bienes que posee
o tenga a su disposición para uso y disfrute;
iv. los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero nacional,
público y privado;
v. los gastos, consumos y, en general, todos los desembolsos efectuados
durante el periodo impositivo objeto de estudio, tales como erogaciones de
dinero destinadas a gastos personales como alimentación, vivienda,
vestido, educación, transporte, recreación, disposiciones de dinero para
pagos de consumos realizados a través de tarjetas de crédito, cuotas de
préstamos, entre otros.
También se consideran consumos a los retiros de las cuentas de entidades
del sistema financiero nacional, público y privado, de fondos depositados
durante el ejercicio, salvo que se logre demostrar con prueba fehaciente
que los mismos fueron destinados a la generación de rentas gravables
asociadas a la actividad registrada ante la Administración Tributaria.
En aquellos casos donde se hubiere gravado el incremento por depósitos
en las cuentas, no podrá también gravarse los retiros de dinero, por la
suma equivalente.
No se podrá considerar incremento patrimonial transacciones que no impliquen
una variación patrimonial y/o consumo, tales como las transferencias entre cuentas
del propio deudor tributario, las diferencias de cambio y los préstamos reales.
Para la cuantificación de los bienes o servicios consumidos o adquiridos, deberá la
Administración Tributaria gestionarla por medio de los elementos probatorios
correspondientes, como el valor de adquisición, producción o construcción, según
corresponda; podrá cuantificarlos también, por medio del valor de mercado.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Recomendaciones y Propuestas Lege Ferenda
462
4. No podrá gravarse como incremento patrimonial no justificado, aquellos
incrementos de patrimonio donde se tenga por demostrado que el origen del mismo
provenga de una actividad ilícita.
5. La aplicación del incremento patrimonial no justificado no implicara la
legalización del incremento en el patrimonio referido, a los efectos de posibles
delitos perseguibles en instancias penales.
2. Establecimiento de una declaración de bienes en el exterior
A pesar de que en Costa Rica se mantenga un sistema territorial de rentas, según
lo reseñado, sería totalmente viable y adecuado que el sistema tributario costarricense
posea una norma que establezca la obligación de declarar los bienes que sus obligados
posean en el exterior. Esto por cuanto, las planificaciones fiscales agresivas justamente
lo que procuran es desviar las rentas obtenidas en el territorio nacional, sin que se
hubiese tributado como corresponde conforme al ordenamiento tributario costarricense,
trasladando tales beneficios al exterior -normalmente a jurisdicciones de baja o nula
tributación.
Ante tal situación, la declaración de bienes en el exterior permitiría al Estado
Costarricense conocer el patrimonio que sus residentes posean fuera de las fronteras
geográficas de Costa Rica, un aspecto de transparencia para con el Estado, de forma
que, ante una eventual detección de patrimonio extranjero no declarado, éste pueda ser
considerado un IPNJ, siempre y cuando el obligado no logre demostrar claramente que
el origen de los mismos proviene de rentas no sujetas a tributación nacional.
En función de lo anterior, se estima adecuado proponer la reforma a la Ley
N°4755, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, introduciéndose un artículo
que establezca esta obligación de suministro de información con la siguiente redacción:
Artículo ***. Deber de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
1. Los obligados tributarios afectos al impuesto sobre las utilidades, ya sean personas
físicas o jurídicas residentes en el país, deberán suministrar a la Administración
Tributaria, por medio de declaración jurada establecida al efecto, la siguiente
información:
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Recomendaciones y Propuestas Lege Ferenda
463
a. Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en
entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean
titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra
forma ostenten poder de disposición.
b. Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos
representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de
entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean
titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como
de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas
vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la
entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con
entidades establecidas en el extranjero.
c. Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes
inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
d. Información sobre ganancias o pérdidas obtenidas producto de
actividades económicas desarrolladas en el exterior.
2. Esta obligación aplica en el tanto el valor de los bienes referidos en conjunto, o el
movimiento dinerario de sus cuentas bancarias supere los diez mil dólares
norteamericanos, durante el periodo afecto al impuesto sobre las utilidades.
La declaración de referencia deberá ser presentada anualmente, dentro del mismo
plazo de presentación de la declaración autoliquidativa del impuesto sobre las
utilidades.
3. Será obligación del declarante mantener en custodia toda la documentación
necesaria para demostrar ante la Administración el carácter de no gravable de tales
bienes, o bien que los mismos ya fueron sometidos a la debida imposición.
4. El incumplimiento a esta obligación de suministro de información tipifica la
infracción administrativa regulada en el artículo 83 de este cuerpo normativo.
5. En caso de que en virtud de un proceso de comprobación realizado por la
Administración Tributaria se detecten bienes ubicados en el exterior, que no estuviesen
declarados por el obligado tributario, salvo prueba en contrario, los mismos serán
imputados como un incremento patrimonial no justificado, y en consecuencia, su valor
formará parte de la renta bruta del impuesto sobre las utilidades.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
464
BIBLIOGRAFÍA
ABAJO ANTON, L.M., La empresa ante La Inspección Fiscal, Editorial Fundación
Confemetal, Madrid, 1999.
ADAME MARTÍNEZ, F., “Los procedimientos de verificación de datos y
comprobación limitada: cuestiones problemáticas y propuestas de reforma”, Crónica
Tributaria N°153, 2014.
− “La prueba en los procedimientos de gestión tributaria”, XI Congreso tributario:
La justicia y los contribuyentes ante la reforma de la Ley General Tributaria
(Baeza Díaz-Portales, M.J.), 2016.
AGUILAR SALDÍVAR, L.G., “El tratamiento tributario de la subcapitalización en la
legislación peruana y en la legislación comparada”, Revista Ius et Veritas n°23, año
desconocido.
ALMAGRO MARTÍN, C., “Mecanismos presuntivos como herramientas para la
afloración de rentas: a vueltas con ganancias no justificadas”, Revista Quincena Fiscal
Aranzadi n°5, 2013.
ALVA MATTEUCCI, M., “Los paraísos fiscales”, Revista Análisis Tributario. N°159,
Volumen XIV, Abril 2001.
− “El incremento patrimonial no justificado ¿cuándo se configura?”, Revista
Actualidad Empresarial n°193, Segunda quincena de Octubre 2009.
− “¿Cómo reconocer a un país o territorio que califica como Paraíso Fiscal? - Parte
I”, Revista Actualidad Empresarial n°212, Primera quincena de Agosto 2010.
ÁLVAREZ DEL CUVILLO, A., Proceso y Procedimiento, Apuntes de Derecho
Procesal Laboral, Cádiz. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la
siguiente página de internet:
https://rodin.uca.es/xmlui/bitstream/handle/10498/6871/Procesal4.pdf?sequence=32.
Consultada el 23 de enero de 2019.
AMADO GUIJARDO, J., Gestión fiscal de patrimonios, Editorial CISS S.A., Madrid,
1998.
AMARO GÓMEZ, R.L., Incremento patrimonial no justificado. Información “en línea”
obtenida de la siguiente página de internet: http://www.econlink.com.ar/incrementos-
patrimoniales-no-justificados. Consultada el 4 de febrero de 2013.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
465
ANEIROS PEREIRA, J., “La obligación de informar sobre los bienes en el extranjero
como instrumentos para regularizar las ganancias no justificadas de patrimonio”,
Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (2ª Ed) Las medidas de lucha contra el
fraude fiscal (1ª parte) Fraude fiscal: dimensión nacional (García-Herrera Blanco, C.
(Coord.)), Doc. nº16/2013, Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, 2013.
APARICIO PEREZ, A., El deber de información tributaria en el ámbito de la
colaboración con la Hacienda Pública, Universidad de Oviedo. Documento digital
obtenido de la siguiente página de internet: http://www2.uned.es/ca-
gijon/web/actividades/publica/entemu01/a2.pdf. Consultada el 8 de noviembre de 2017.
ARIAS VELASCO, J., SARTORIO ALBALAT, S., Procedimientos tributarios, 6ª
edición, Marcial Pons, Madrid, 1996.
ARENAS, P., Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal, España, 2001.
Documento “en línea” obtenido de la siguiente página de internet:
www.5campus.org/leccion/auditoria01. Consultada el 27 de enero de 2012.
ARNAÍZ ARNAÍZ, T., Practicum. Procedimientos Tributarios 2015, Editorial
Thomson Reuters, Primera edición, Valladolid, 2014 (3ª Edición, 2017).
ARROYO CHACÓN, J.I., “Régimen tributario costarricense: Marco General y
Principales tributos”, Revista Electrónica de la Facultad de Derecho, Derecho en
Sociedad N°4, Enero 2013. Documento digital obtenido de la siguiente página de
internet: http://www.ulacit.ac.cr/files/careers/106_04derechoensociedad.pdf. Consultada
el 3 de febrero de 2019.
BACIGALUPO SAGGESSE, S., Ganancias ilícitas y Derecho Penal, Editorial Centro
de Estudios Ramón Areces S.A., Madrid, 2002.
BARCIELA PÉREZ, J.A., “Planificación fiscal agresiva y abuso del derecho en la
jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo”, Revista de Fiscalidad Internacional y
Negocios Transnacionales n°5/2017, 2017.
BENAVENTE CUESTA, J., Presunciones tributarias. Claves para su correcta
aplicación, Lex Nova, Valladolid, 2013.
BENITEZ, J.C. y VELAYOS, F., Impuestos a la riqueza o al patrimonio de las
personas físicas con especial mención a América Latina y el Caribe, Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias, Dirección de Estudios e
Investigaciones Tributarias, 2018. Documento digital obtenido de la siguiente página
de internet: https://www.ciat.org/impuestos-a-la-riqueza-o-al-patrimonio-de-las-
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
466
personas-fisicas-con-especial-mencion-a-america-latina-y-el-caribe/. Consultada el 19
de enero de 2019.
BERTRÁN GIRÓN. M., GARCÍA CARACUEL, M., “El establecimiento de la
obligación de información sobre bienes y valores en el extranjero vinculada a la
imputación de ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF”, Encuentro de
Derecho Financiero y Tributario (2ª Ed) Las medidas de lucha contra el fraude fiscal
(1ª parte) Fraude fiscal: dimensión nacional (García-Herrera Blanco, C. (Coord.)), Doc.
nº16/2013, Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, 2013.
BRAVO ARTEAGA, J.R., Nociones fundamentales de Derecho Tributario, Ediciones
Rosaristas, Bogotá, 1997.
BRAVO CUCCI, J., Los actos ilícitos y el concepto de renta, Ponencia presentada en
las Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Instituto peruano de Derecho Tributario,
Lima, Perú, Octubre 2004. Documento digital obtenido de la siguiente página de
internet: http://www.ipdt.org/editor/docs/04_VIIIJorIPDT_JBC.pdf. Consultada el 19 de
enero de 2019.
− Derecho Tributario. Reflexiones, Jurista Editores, Primera Edición Digital, 2018.
BRENES CORDOBA, A., Tratado de las Obligaciones, Editorial Juricentro S.A., San
José, 1984.
BURN HERBOZO, H., El recurso de apelación en materia tributaria de acuerdo a la
ley del procedimiento administrativo general. Documento digital de fecha desconocida,
obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.aempresarial.com/web/revitem/1_995_95794.pdf. Consultada el día 21 de
agosto de 2013.
BUSTAMANTE ESQUIVIAS, M.D., “Fiscalidad internacional e intercambio de
información”, Manual de Fiscalidad Internacional (Cordón Ezquerro, T. (Dir.)),
Instituto de Estudios Fiscales, España, 2001 (Corral Guadaño. I. (Dir.) Vol. I, 4ª
Edición, 2016).
CALDERÓN CARRERO, J.M., “La Ley de Medidas para la prevención del Fraude
Fiscal: la Bifurcación del Régimen de Paraísos Fiscales y sus implicaciones de política
fiscal y derecho comunitario”, La lucha contra el fraude fiscal. Estrategias nacionales y
comunitarias (Collado Yurita, M.A. (Dir.), Moreno González, S., Sanz Diaz-Palacios,
J.A. (Coords.)), Editorial Atelier, Barcelona, 2008.
− El derecho de los contribuyentes al secreto tributario. Fundamentación y
consecuencias materiales y procedimentales, Netbiblo, La Coruña, 2009.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
467
− “La globalización económica y su incidencia sobre el derecho financiero y
tributario: ¿Implicaciones sobre la protección de los bienes jurídicos globales?”,
Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid, N°16,
2012.
CALVO VERGEZ, J., La tributación de ganancias y pérdidas patrimoniales en el
IRPF, Editorial Aranzadi, Pamplona, 2012.
CARBAJO VASCO, D. y PORPORATTO, P., “Los últimos avances en materia de
transparencia e intercambio de información tributaria”, Dirección de Estudios e
Investigaciones Tributaria, Documentos de trabajo n°3, Setiembre 2013.
CASADO OLLERO, G., “Ganancias Patrimoniales no justificadas y delito fiscal”,
Justicia y Derecho Tributario – Homenaje al profesor Julio Banacloche Pérez
(Banacloche Palao, J., Banacloche Palao, B., Banacloche Palao, C. (Coords.)), La Ley,
Madrid, 2008.
Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), El control Fiscal:
Selección de Contribuyentes a fiscalizar, Conferencia Técnica del CIAT, 1995, Francia.
Documento “en línea”, información obtenida de la siguiente página de internet:
http://www.sii.cl/aprenda_sobre_impuestos/estudios/selcontri.htm. Consultada el 11 de
setiembre 2013.
CHAU, L., El Procedimiento de Impugnación de los Actos de la Administración
Tributaria en el Perú. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la siguiente
página de internet:
http://www.eurosocialfiscal.org/uploads/documentos/20090717_110744_Peru_-
_Lourdes_Chau_-_La_Impugnacion_Tributaria_en_el_Peru.doc. Consultada el día 20
de agosto de 2013.
CHECA GONZÁLEZ, C., MERINO JARA, I., “El derecho a la intimidad como límite a
las funciones investigadoras de la Administración Tributaria”. Anuario de la Facultad
de Derecho, N°6, 1988.
CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF,
Marcial Pons-Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1999.
− “SSTC6/2007, de 15 de enero: Compatibilidad del derecho a la tutela judicial
efectiva con la imputación penal de un delito a través del expediente administrativo
de las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF”, Crónica Tributaria
N°154, 2015.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
468
CHICO DE LA CAMARA, P., GALÁN RUÍZ, J., RODRIGUEZ ORDANZA, J.A.,
Impuesto sobre la renta de personas físicas, Tomo II, Editorial Aranzadi S.A., Navarra,
2010.
COLLADO YURRITA, M.A., “El intercambio de información entre las
Administraciones Tributarias”, Intercambio Internacional de Información Tributaria:
Avances y Proyección Futura (Collado Yurrita, M.A. (Dir.), Patón García, G., Sánchez
López. M.E. (Coords.)), Editorial Aranzadi S.A., Navarra, 2011.
− “Concepto y contenido del derecho financiero. El derecho tributario”, Derecho
financiero y tributario, Parte General (Collado Yurrita, M.A., Luchena Mozo,
G.M. (Dirs.)), Editorial Atelier Libros Jurídicos, 5ª Edición, Barcelona, 2018.
COLLADO YURRITA, M.A., PATÓN GARCÍA, G., “Las fuentes del derecho
tributario internacional”, Manual de Fiscalidad Internacional, (Dir. I. Corral Guadaño),
Vol. I, 4ª edición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2016.
COLLADO YURRITA, M.A. y ROMERO FLOR, L.M., “Principios Constitucionales
del Derecho Financiero: Principios formales”, Derecho financiero y tributario, Parte
General (Collado Yurrita, M.A., Luchena Mozo, G.M. (Dirs.)), Editorial Atelier Libros
Jurídicos, 5ª Edición, Barcelona, 2018.
Contraloría General de la República, El Sistema Tributario Costarricense, San José,
2002.
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
Colaboración Técnica. Amnistía fiscal. Buenos Aires, 2016. Documento digital obtenido
de la siguiente página de internet:
http://www.consejo.org.ar/noticias16/files/amnistia_fiscal.pdf. Consultada el día 21 de
abril de 2018.
CORONADO SIERRA, M., JIMÉNEZ JIMÉNEZ, C., MARTÍN DÍAZ E.M., El
procedimiento de gestión e inspección tributaria, Comentarios y casos prácticos,
Editorial Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2008.
CORRAL GUERRERO, L., Introducción al Derecho Tributario, Editorial Trivium,
primera edición, Madrid, 1993.
− “Potestad tributaria de comprobación”, Cuaderno De Estudios Empresariales
Nº3, 1993.
CRESPO IRIGOYEN, G., “Los deberes de información tributaria”, Universidad de
Salamanca. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la siguiente página de
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
469
internet:
https://gredos.usal.es/jspui/bitstream/10366/76254/1/DDAFP_CrespoIrigoyenMG_Deb
eresdeInformacionTributaria.pdf. Consultada el 19 de enero de 2019.
CRUZ DE QUIÑONES, L. (Dir.), Lecciones de Derecho Tributario. Inspiradas por un
maestro, Editorial Universidad del Rosario, Tomo I, Liber Amicorum en homenaje a
Eusebio González García, Bogotá, 2010.
CRUZ PADIAL, I., “Globalización económica: sinónimo de desnaturalización
tributaria”, Crónica Tributaria N°108/2003, 2003.
DE JUAN CASADEVALL, J., “El exit tax en el Derecho español: una perspectiva
comunitaria”, Revista de la Asociación de Abogados del Estado, Impuestos 11/2010.
Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.cuatrecasas.com/media_repository/docs/esp/el_exit_tax_en_el_derecho_esp
anol_una_perspectiva_comunitaria_145.pdf. Consultada el día 26 de octubre de 2015.
DE LA GARZA, S.F., Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porrúa, México, 1992.
Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.academia.edu/11088662/DERECHO_FINANCIERO_MEXICANO_-
_SERGIO_FRANCISCO_DE_LA_GARZA. Consultada el 27 de marzo de 2017.
DE LA VEGA Y ASOCIADOS, Estudio Jurídico, El nuevo Exit Tax introducido por la
reforma de 2014, Madrid. Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la
siguiente página de internet:
http://www.delavegayasociados.com/pdf/EL%20NUEVO%20EXIT%20TAX%20ESPA
%C3%91OL.pdf. Consultada el 26 de octubre de 2015.
DE LEON CABETA, C., El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en
España, Doc. n°19/05. Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, 2015.
DE VICENTE BENITO, F., “La duración del procedimiento inspector”, La Inspección
de Hacienda en el Reglamento General de aplicación de los tributos (AA.VV.), IEF,
Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 2009.
DELGADO GARCÍA, A.M., y OLIVER CUELLO, R., Los procedimientos en el
ámbito tributario, Editorial UOC, Barcelona, 2008.
DIEZ-OCHOA AZAGRA, J.M., Derecho tributario y procedimientos de desarrollo (2)
Comentarios y Casos Prácticos, Centro de Estudios Fiscales, Madrid, 2014 (6ª Edición,
2017).
ESCALONA RUIZ, M.A., Acuerdos internacionales de intercambio de información y
asistencia mutua, España, 2009. Documento “en línea” obtenido de la siguiente página
de internet: https://es.scribd.com/document/317858637/Acuerdos-Internacionales-de-
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
470
Intercambio-de-Informacion-y-Asistencia-Mutua-Escalona-Ruiz. Consultada el 30 de
enero de 2019.
ESCANDÓN RUBIO, I., LITA FERRIOLS, E., “Cuestiones controvertidas al respecto
de la declaración tributaria especial y de la obligación de información sobre bienes y
derechos situados en el extranjero”, Actualidad tributaria Uría Menéndez, N° Extra 1,
2012.
ESEVERRI MARTÍNEZ, E., Presunciones legales y Derecho tributario. Instituto de
Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1995.
− “La prescripción tributaria (nueva regulación)”, Encuentro de Derecho
Financiero y Tributario (2ª Ed) Las medidas de lucha contra el fraude fiscal (1ª
parte) Fraude fiscal: dimensión nacional (García-Herrera Blanco, C. (Coord.)),
Doc. nº16/2013, Documentos - Instituto de Estudios Fiscales, 2013.
ESTRADA ALONZO, M.F., ¿Planificación fiscal agresiva o de economía de opción?
Estudio del caso de Hong Kong Nicaragua Canal Development Group, mayo 2016,
pág. 49. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
https://www.justiciafiscal.org/wp-content/uploads/2016/09/457-1823-1-PB.pdf.
Consultada el 3 de febrero de 2019.
Estudios Saavedra Tarmeño & Asociados SAC, La fiscalización por incremento
patrimonial de personas naturales 2010. Documento digital obtenido de la siguiente
página de internet:
www.estudiosaavedrat.com/Articulos/download/fics_incremento_patrimonial.pdf.
Consultada el 21 de julio 2012.
EVANS DE LA CUADRA, E. y EVANS ESPIÑERA, E., Los tributos ante la
Constitución, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997.
FALCÓN Y TELLA, R., “Cuestiones normativas y cuestiones de prueba en el Derecho
Tributario”, Crónica Tributaria Nº 61/1992, 1992.
FAJARDO SALAS, G., Principios Constitucionales de la Tributación, Editorial
Juricentro, primera edición, San José, 2005.
FERNÁNDEZ MARÍN, F., “Límites al intercambio de información de las
Administraciones tributarias de los Estados miembros”, Intercambio Internacional de
Información Tributaria: Avances y Proyección Futura (Collado Yurrita, M.A. (Dir.),
Patón García, G., Sánchez López. M.E. (Coords.)), Editorial Aranzadi S.A., Navarra,
2011.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
471
FIGUEROA ELENES, J.R., MARTÍN URBANO, P., SANCHEZ GUTIERREZ, J.I.,
“Globalización y paraísos fiscales ¿Algo se mueve?”, XIV Jornadas de Economía
Crítica. Perspectivas económicas alternativas, Setiembre 2014.
FRANCO, J.M., Auditoria Fiscal. Información “en línea” obtenido de la siguiente
página de internet: www.ilustrados.com/tema/2143/Auditoria-fiscal.html. Consultada el
1 de febrero de 2012.
FRANCO SANCHEZ, S., El Recurso de Revisión en Materia Fiscal, ¿Juicio o
Recurso?, México, Julio 2000. Documento “en línea” obtenido de la siguiente página de
internet: http://www.justiniano.com/revista_doctrina/IXOYE.html. Consultada el día 12
de julio de 2013.
FRIDENBERG, J.P., Los incrementos patrimoniales no justificados en el impuesto a las
ganancias y su trascendencia en materia penal tributaria. Documento digital de fecha
desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:
www.aaef.org.ar/websam/aaef/aaefportal.nsf/Doctrina0805.pdf. Consultada el 21 de
julio de 2012.
GABINETE JURÍDICO DEL CEF, Guía fiscal 2015, Centro de Estudios Financieros,
España, 2015.
GAFI, Estándares Internacionales sobre lucha contra el lavado de activos y el
financiamiento del terrorismo. Las Recomendaciones del GAFI. Febrero 2012.
GARCÍA DE ENTERRÍA, E., FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T.R., Curso de Derecho
Administrativo I, Editorial Civitas, Madrid, 1997 (18ª Edición, 2018).
GARCÍA MULLIN, R., Impuesto sobre la renta. Teoría y Técnica del impuesto. Centro
Interamericano de Estudios Tributarios (CIET). Organización de Estados Americanos.
Buenos Aires, 1978. Documento “en línea” obtenido de la siguiente página de internet:
https://es.scribd.com/doc/226835452/4-Manual-Impuesto-a-La-Renta-Garcia-Mullin.
Consultada el 29 de enero 2019.
GARCÍA NOVOA, C., El principio de seguridad jurídica en materia tributaria,
Marcial Pons, Madrid, 2000.
− “Aplicación de los tributos y seguridad jurídica”, Derecho & Sociedad 27.
Asociación Civil, 2015.
GARCÍA PRATS, F.A., “Los nuevos estándares internacionales de intercambio de
información: FATCA o el fin del secreto bancario”, Intercambio de información,
blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal (García Prats, F.A. (Dir.)),
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2014.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
472
GARCIA ROMERO, L., Teoría General del Proceso, Editorial Red Tercer Milenio,
Estado de México, 2012.
GARDE GARDE, M.J., “Eficacia del intercambio de información tributaria entre
Estados: experiencia de la Administración Tributaria española en el ámbito de la
imposición directa”. Estudios sobre fraude fiscal e intercambio internacional de
información tributaria (Collado Yurita, M.A. (Dir.)), Editorial Atelier, Barcelona, 2012.
GENOVA GALVAN, A., La estimación indirecta, Editorial Tecnos, Madrid, 1985.
GIL GARCÍA, E., “De la planificación fiscal “agresiva” hacia una planificación
“sustantiva”: ¿Es este el nuevo paradigma?”, Centro de Estudios Fiscales, N°411, Junio
2017.
GONZÁLEZ PÉREZ, J., Manual de procedimiento administrativo, Editorial Civitas
Ediciones, 2ª Edición, Madrid, 2002.
GRANADOS CALERO, F., “El Estado Social y democrático de derecho”, Anuario de
Derecho Parlamentario. Ejemplar dedicado al XXV aniversario de la Constitución
Española, N°15, 2004.
GRAU RUIZ, M.A., “Responsabilidad social empresarial y fiscalidad internacional en
relación con la inversión directa extranjera en países en desarrollo”, Revista
Globalización, Competitividad y Gobernabilidad, Volumen 7, N°3, Setiembre –
Diciembre 2013.
− “Una medida todavía insuficiente explorada en la lucha contra el fraude fiscal en
su dimensión internacional. La transparencia en el cumplimiento de obligados
tributarios a través de la responsabilidad social empresarial”, Crónica Tributaria N°
Extra 1, 2013.
− “El cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias (de manera
cooperativa y con impacto social)”, Crónica Tributaria N°157/2015, 2015.
GRELLAUD GUZMÁN, G., Protección de información confidencial en materia
tributaria en el Perú, Ponencia peruana presentada en el XLV Congreso mundial de
IFA, Barcelona, 1991. Consultada el 29 de enero de 2019.
GUTIÉRREZ LOUSA, M. y RODRIGUEZ ONDARZA, J.A., Las consecuencias
fiscales de la globalización, Doc.N°8/07, Documentos - Instituto de Estudios Fiscales,
2007.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
473
HERNÁNDEZ VALLE, R., Derecho de la Constitución, Editorial Juricentro, Volumen
I, primera edición, San José, 1994.
HERNÁNDEZ VIGUERAS, J., Paraísos fiscales, Editorial Akal, Madrid, 2005.
HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, J.M., “Intimidad,
tributos y protección de datos personales”, InDret, Revista para el análisis del derecho,
Abril 2007.
HUESCA BOADILLA, R., Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria,
Editorial Jurídica Sepín S.A., Madrid, 2012.
IGLESIAS CASAIS, J.M., GONZÁLEZ MÉNDEZ, A., “La evasión y su “amnistía”.
La justicia tributaria en un contexto de crisis económica”, Revista Dereito, Vol.22,
Noviembre 2013. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
www.usc.es/revistas/index.php/dereito/article/download/1236/1566. Consultada el 18 de
abril de 2018.
IRASTORZA LETAMENDIA, L.J., “Notas sobre la prescripción del derecho de la
Administración a determinar la deuda tributaria. Virtualidad interruptiva de los actos
disconformes al ordenamiento y de los recursos interpuestos frente a los mismos. La
nueva regulación foral sobre dicha cuestión”, Zergak, Gaceta tributaria del país Vasco.
Documento digital de fecha desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.ogasun.ejgv.euskadi.eus/contenidos/boletin_revista/zergak/es_z33/adjuntos/
Z33%20-%2003%2001%20-%20LJ%20Irastorza.pdf. Consultada el 25 de enero de
2015.
ISUSI APRAIZ, I., “FATCA: Principales implicaciones”, Intercambio de información,
blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal (García Prats, F.A. (Dir.)),
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2014.
JINESTA LOBO, E., “Naturaleza Jurídica de la Determinación de la Obligación
Tributaria”, Revista Ivstitia n°58, octubre 1991.
LAGO MONTERO, J.M., La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarios,
Marcial Pons, Madrid, 1998.
LAMAGRANDE, A.J., “Globalización, Evasión fiscal y Fiscalización tributaria”,
Boletin AFIP nº9, 1 de abril de 1998.
LARIO PARRA, M.J., “Los incrementos de patrimonio no justificados y el delito fiscal.
Posición jurisprudencial”, Gaceta Fiscal N°350, Marzo 2015.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
474
LAZO SAPONARA, G., La transparencia Fiscal Internacional: “Empresas
extranjeras controladas”. Documento en línea, obtenido de la siguiente página de
internet://docplayer.es/10923162-La-transparencia-fiscal-internacional-empresas-
extranjeras-controladas-1.html. Consultada el 29 de setiembre de 2018.
LITWAK & PARTNERS, Amnistía Tributaria Perú. Documento digital de fecha
desconocida, obtenido de la siguiente página de internet: http://www.litwak-
partners.com/wp-content/uploads/2017/10/Amnist%C3%ADa-fiscal-Per%C3%BA.pdf.
Consultada el 15 de abril de 2018.
− Amnistía fiscal Argentina, Preguntas frecuentes. Documento digital de fechas
desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:
https://static1.squarespace.com/static/53ed5cb7e4b03190fb1e9398/t/577ac3b4bebaf
b8dd207b87f/1467663287917/Amnist%C3%ADas+fiscales+argentinas+-
+Preguntas+frecuentes.pdf. Consultada el 21 de abril de 2018.
LÓPEZ, A., Medidas de coerción. El secuestro. Información “en línea” obtenida de la
siguiente página de internet: http://www.mailxmail.com/curso-legislacion-guatemala-
8/medidas-coercion-secuestro-1-2. Consultada el 15 de mayo de 2012.
LÓPEZ MARTINEZ, J., PEREZ LARA, J.M., Iniciación, Desarrollo y Documentación
de las actividades inspectoras de regularización, Editorial Aranzadi S.A., Navarra,
2003.
LOZANO SERRANO, C., “La comprobación tributaria ante la prescripción”, Revista
española de Derecho Financiero, Número 171 (Julio - Setiembre), Año 2016.
LUCHENA MOZO, G.M., “La relación jurídico-tributaria. El hecho imponible”,
Derecho financiero y tributario, Parte General (Collado Yurrita, M.A., Luchena Mozo,
G.M. (Dirs.)), Editorial Atelier Libros Jurídicos, 5ª Edición, Barcelona, 2018.
MAGRANER MORENO, F.J., La comprobación tributaria de los órganos de gestión.
Naturaleza y alcance, Aranzadi, Pamplona, 1995.
MALVÁREZ PASCUAL, L., RAMÍREZ GÓMEZ, S., Fiscalidad en tiempos de crisis,
Editorial Aranzadi, Pamplona, 2014.
MARIN-BARNUEVO FABO, D., Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho
Tributario, Editorial McGraw Hill, Madrid, 1996.
MARTIN DELGADO, J.M., “Los nuevos procesos tributarios: las declaraciones-
autoliquidaciones y las declaraciones complementarias”, Hacienda Pública Española,
número 84, 1983.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
475
MARTÍN FERNÁNDEZ, J., “El modelo de relación cooperativa y las buenas prácticas
tributarias”, Revista de Contabilidad Tributaria y Dirección, Volumen 25, 2017.
MARTIN FERNÁNDEZ, J. y RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., en “La Inspección de
Hacienda en el Reglamento General de Aplicación de los Tributos: una visión general”,
La Inspección de Hacienda en el Reglamento General de aplicación de los tributos
(AA.VV.), IEF, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 2009.
MARTÍN LÓPEZ, J., “Competencia fiscal perjudicial, paraísos fiscales e intercambio
de información tributaria”, Estudios sobre fraude fiscal e intercambio internacional de
información tributaria (Collado Yurita, M.A. (Dir.)), Editorial Atelier, Barcelona, 2012.
MARTIN RANCAÑO, M.A., La estimación indirecta, Editorial Marcial Pons, Madrid,
1997.
MARTIN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G.,
TEJERIZO LOPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos,
24ª Edición, Madrid, 2013 (29ª Edición, 2018).
MARTIN QUERALT, J.B. (Dir.), TEJERIZO LÓPEZ, J.M. (Dir.), CAYÓN
GALIARDO, A.M. (Dir.), Manual de Derecho Tributario, Parte especial. Editorial
Aranzadi, 7ª Edición, Navarra, 2010 (15ª Edición, 2018).
MARTÍNEZ GINER, L.A., “El Intercambio de información tributaria en la Unión
Europea a la luz de la Directiva 2011/16/UE sobre cooperación en el ámbito de la
fiscalidad: aspectos novedosos”, Estudios sobre fraude fiscal e intercambio
internacional de información tributaria (Collado Yurita, M.A. (Dir.)), Editorial Atelier,
Barcelona, 2012.
− “La Seguridad Jurídica como límite a la potestad de comprobación de la
Administración Tributaria: Doctrina de los actos propios y prescripción del fraude
de ley”, Revista Quincena Fiscal n°20/2015, Editorial Aranzadi S.A., Cizur Menor,
España, 2015.
MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., “Los procedimientos tributarios y el delito fiscal en la Ley
General Tributaria. Un análisis en el marco de los principios fundamentales del
ordenamiento tributario”. Revista Quincena Fiscal n°6/2016. S.A.U., Cizur Menor,
2016.
MARTOS BELMONTE, P., “El nuevo estándar global de intercambio automático de
información sobre cuentas financieras de la OCDE (CRS, Common reporting standard):
Estructura y funcionamiento. Aplicación del mismo en la Unión Europea: Directiva
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
476
2014-107-UE del Consejo de 9 de diciembre de 2017”, Crónica Tributaria n°159/2016,
2016.
MENÉNDEZ MORENO, A., Derecho Financiero y Tributario. Parte General.
Lecciones de Cátedra. 19ª Edición, Editorial Lex Nova, Navarra, 2018.
− “El contundente dictamen de la Comisión Europea sobre la obligación de
informar de los bienes y derechos en el extranjero y las consecuencias de su
incumplimiento”, Revista Quincena Fiscal, N°1/2019, S.A.U., Cizur Menor, 2019.
MENESES VADILLO, A., El deber de colaboración de las entidades de crédito ante
los requerimientos de información de la Administración Tributaria, Civitas, Madrid,
2000.
MENDOZA, E., CANO, S., ROBLES, A., Apreciación de la prueba en materia
tributaria. Documento digital de fecha y origen desconocidos, obtenido de la siguiente
página de internet: https://www.revistajuridicaonline.com/wp-
content/uploads/2011/12/231_a_274_apreciacion.pdf. Consultada el 27 de enero de
2019.
MERINO ESPINOSA, M.P., NOCETE CORREA, F.J., “Intercambio de información
tributaria: entre la diversidad normativa, la imprecisión conceptual y la pluralidad de
intereses”, Crónica Tributaria Nº139-2011, 2011.
MERINO JARA, I. (Dir.), LUCAS DURÁN, M. (Coord.), Derecho financiero y
tributario. Parte General, Editorial Tecnos, 4ª edición, Madrid, 2014 (6ª edición, 2017).
Ministerio de Hacienda, Reseña Histórica de los Tributos en Costa Rica, material
impreso de fecha desconocida, San José, Costa Rica.
Ministerio de Hacienda, Departamento de Estadísticas Fiscales, División de Política
Fiscal de la Dirección General de Hacienda, Análisis del comportamiento de los
ingresos tributarios, Año 2016, Marzo 2018. Documento digital obtenido de la siguiente
página de internet: https://www.hacienda.go.cr/docs/5ad76e72dbeef_ancomp2016.pdf.
Consultada el 19 de enero de 2019.
MONTESTRUQUE ROSAS, K., “Aspectos Fiscales de la Subcapitalización de
Sociedades y su regulación en el Perú (Parte I)”, Revista Actualidad Empresarial
N°204, Primera quincena de abril 2010.
MONTOYA LÓPEZ, M.P., Los planes de inspección: naturaleza, contenido,
publicidad y eficacia, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca,
2007.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
477
− “Procedimiento de Inspección”. Derecho financiero y tributario, Parte General
(Collado Yurrita, M.A., Luchena Mozo, G.M. (Dirs.)), Editorial Atelier Libros
Jurídicos, 5ª Edición, Barcelona, 2018.
MORENO GONZÁLEZ, S., “Nuevas tendencias en materia de intercambio
internacional de información tributaria: hacia un mayor y más efectivo intercambio
automático de información”, Crónica Tributaria Nº146-2013, 2013.
− “Luces y sombras de los acuerdos FATCA sobre control tributario de cuentas
extranjeras”, Intercambio de información, blanqueo de capitales y lucha contra el
fraude fiscal (García Prats, F.A. (Dir.)), Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
2014.
MUÑOZ VILLAREAL, A., “Límites al intercambio internacional de información
tributaria”, Estudios sobre fraude fiscal e intercambio internacional de información
tributaria (Collado Yurita, M.A. (Dir.)), Editorial Atelier, Barcelona, 2012.
NAVARRO FAURE, A., “La adecuación del método de estimación objetiva de la base
imponible por signos, índices y módulos a los principios de Justicia Tributaria”, Revista
Valenciana de Hacienda Pública N°21, 1993.
NUÑEZ PIEDRA, M., y CORDERO FALLAS, F., “La aplicación en Costa Rica del
principio de renta mundial, como mecanismo para contribuir a mejorar el problema del
déficit fiscal”, Revista Rhombus, Vol. 1, N° 3, Mayo - Agosto 2005.
OCDE, Estudios Económicos de la OCDE: Costa Rica 2018, OCDE, marzo 2018.
Información obtenida en la siguiente página de internet:
https://www.oecd.org/eco/surveys/Costa-Rica-2018-Estudios-Economicos-de-la-
OCDE.pdf. Consultada el 19 de enero de 2019.
OCDE (2018), Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax
Matters - Implementation Handbook, Second Edition, Editorial OCDE, Paris.
OCDE (2017), Automatic Exchange of Information, Implementation Report 2017,
Editorial OCDE, Paris.
OCDE (2017), The global forum on transparency and Exchange of information for tax
purposes, Editorial OCDE, Paris.
OCDE (2017), Tax Transparency 2017: Report on progress, Editorial OCDE, Paris.
OCDE (2017), Intercambio de información previa petición. Manual sobre revisiones
interpares 2016-2020, Tercera edición, Editorial OCDE, París.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
478
OCDE (2016), Combatir las prácticas fiscales perniciosas, teniendo en cuenta la
transparencia y la sustancia. Acción 5-Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del
G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Editorial
OCDE, París.
OCDE (2015), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other
Financial Payments, Action 4 – 2015 Final Report, OCDE/G20 Base Erosion and
Profit Shifting Project, Editorial OCDE, Paris.
OCDE (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 –
2015 Final Report, OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Editorial
OCDE, Paris.
OCDE (2015), Neutralizing the effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 –
2015 Final Report, OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Editorial
OCDE, Paris.
OCDE (2013), Informe sobre la Lucha contra la erosión de la base imponible y el
traslado de beneficios, Editorial OCDE, París.
OCDE (2013), Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios, Editorial OCDE, París.
OCDE (2013), Co-operative Compliance: A framework: From enhanced relationship to
Co-operative Compliance, Editorial OCDE, Paris.
OCDE (2012), Garantizando la confidencialidad - Guía de la OCDE sobre la
protección de la información objeto de intercambio con fines fiscales, Editorial OCDE,
París.
OCDE (1998), Informe sobre la competencia fiscal nociva: un tema global, Editorial
OCDE, París.
OLIVIERI, M., Medios de Defensa del Contribuyente en Materia Tributaria, Ponencia
presentada en el Aniversario de la Promulgación de la Ley del ejercicio de la Contaduría
Pública. Colegio de Contadores del Estado Lara, Venezuela, Junio 2006.
ORENA DOMINGUEZ, A., Discrecionalidad, Arbitrariedad e Inicio de Actuaciones
Inspectoras, Editorial Arazandi, Navarra, 2006.
− Incongruencia y retroacción de actuaciones tributarias, Editorial Bosch,
Barcelona, 2013.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
479
OREAMUNO, J.M., Las Rentas Presuntivas por el ejercicio liberal de profesionales y
técnicos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, San José. Documento digital de fecha
desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:
documentos.cgr.go.cr/content/dav/jaguar/documentos/Ingresos/compendio/. Consultada
el 24 de mayo de 2012.
ORTÍZ LIÑAN, J., “Régimen jurídico de la información en poder de la Hacienda
Pública”, Inv. Jurídica n°2/03, Instituto de Estudios Fiscales, 2003.
OSCAR DÍAZ, V., Ilícitos tributarios, Perspectivas jurídica y económica, Editorial
Astrea, Buenos Aires, 2006.
OSORIO MORALES, H., “Evitando monstruos: Análisis comparativo de las normas
sobre sociedades extrajeras controladas”, Revista de Derecho, Volumen 23, N°2,
Diciembre 2010.
PAGANI, P., “La función de fiscalización”, Revista del Instituto para el desarrollo
técnico de Haciendas Públicas, Año 14, Número 42, Abril-Junio 1993.
PASTOR GARCÍA-MORENO, M., “Los Convenios de doble imposición”, Manual de
Fiscalidad Internacional (Cordón Ezquerro, T. (Dir.)), Instituto de Estudios Fiscales,
España, 2001 (Corral Guadaño. I. (Dir.) Vol. I, 4ª Edición, 2016.
PATÓN GARCÍA, G., “Un apunte sobre el modelo de comprobación tras la nueva Ley
General tributaria”, Aranzadi - Jurisprudencia Tributaria N°20, 2006.
− “Una nueva visión de la Potestad de Comprobación a la luz de la solicitud de
ampliación de actuaciones”, La justicia en la aplicación y diseño de los tributos
(AA. VV.), 50 Semana de Estudios de Derecho Financiero, IEF, Madrid, 2006.
− “La pianificazione fiscale concordata: una técnica convencional del derecho
tributario italiano”, Técnicas convencionales en el ámbito tributario. Perspectivas
del derecho interno comparado y comunitario (Moreno González, S., Patón García,
G., Sánchez López, M.E., Sanz Díaz-Palacios, J.A.,), Atelier, España, 2007.
− “La dimensión del intercambio de información en los convenios fiscales
internacionales”, Intercambio Internacional de Información Tributaria: Avances y
Proyección Futura (Collado Yurita, M.A. (Dir.)), Editorial Aranzadi S.A., España,
2011.
− “Desafíos del intercambio internacional de información tributaria y su
operatividad en el fraude fiscal en España”. Estudios sobre fraude fiscal e
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
480
intercambio internacional de información tributaria (Collado Yurita, M.A. (Dir.)),
Editorial Atelier, Barcelona, 2012.
− La aplicación del principio de igualdad tributaria, SUNAT, segunda edición,
Perú, 2013.
− “Análisis de las medidas españolas alineadas con el plan de acción BEPS:
Desafíos en la implementación e incidencia en Latinoamérica, Medidas nacionales
para evitar la erosión de la base tributaria ¿influencia de BEPS en Latinoamérica?”,
Relatoría española, Memorias de las XXVIII Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, ILADT, Academia de Derecho Tributario, México, Noviembre
2015.
− “Reformas para la sostenibilidad fiscal en Costa Rica: Fortalecimiento de las
finanzas públicas”, Perspectivas n°3, FES América Central, Setiembre 2018.
PEDROSA LOPEZ, J.C., “FATCA como límite a las planificaciones fiscales
“agresivas”. Especial referencia a los instrumentos híbridos”, Intercambio de
información, blanqueo de capitales y lucha contra el fraude fiscal (García Prats, F.A.
(Dir.)), Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2014.
PÉREZ-PIAYA MORENO, C., El Procedimiento sancionador tributario: Especial
referencia a su tramitación separada, Tirant lo Blanch, Madrid, 2008.
PÉREZ ROYO, I., Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
Marcial Pons Ediciones Jurídicas S.A., Madrid, 1992 (3ª Edición, 1999).
PÉREZ ROYO, F. (Dir.), Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Editorial
Tecnos, 8ª Edición, Madrid, 2014 (12ª Edición, 2018).
PEREZ VARGAS, V., La prescripción negativa y la caducidad en el Derecho Civil,
dentro del Derecho Privado. Editorial Publitex, San José, 1988.
− Derecho Privado, Tercera edición, Editorial LIL S.A., San José, 1994.
PICADO VARGAS, C.A., Manual de los recursos procesales, Tomo II Recurso de
revocatoria, Editorial Investigaciones Jurídicas, San José, 2011.
PITA, C., El intercambio de informaciones tributarias como instrumentos de
contención de la competencia desleal a nivel internacional, Banco Interamericano de
Desarrollo, 2007. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
https://www.cepal.org/ilpes/noticias/paginas/2/27472/Claudino%20pita%20INTERCA
MBIO%20DE%20INFO%20TRIBUTARIA.pdf . Consultada el 27 de enero de 2019.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
481
PONT MESTRES, M., Los incrementos de patrimonio y la prescripción en el impuesto
de sociedades, Editorial Civitas S.A., Madrid, 1992.
− Derechos y Deberes en el Procedimiento de Inspección tributaria, Ediciones
Jurídicas y Sociales S.A., Madrid, 2006.
− La prescripción tributaria ante el derecho a liquidar y el derecho a recaudar y
cuestiones conexas, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid, 2008.
RAMIRO MATEUS, J., WILLIAM BRASSET, D., La globalización: sus efectos y
bondades, Revista Economía y Desarrollo Nº1, volumen 1, Universidad Autónoma de
Colombia, Marzo 2002. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
http://uac1.fuac.edu.co/revista/M/cinco.pdf. Consultada el 27 de enero de 2019.
RIBES RIBES, A., La problemática de los exit taxes en la Unión Europea. Documento
digital de fecha desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:
http://rua.ua.es/dspace/bitstream/10045/43761/6/La-problematica-de-los-exit-taxes-en-
la-Union-Europea.pdf. Consultada el día 26 de octubre de 2015.
RISUEÑO JIMENEZ, F., “Extinción de la deuda tributaria”, Derecho financiero y
tributario, Parte General (Collado Yurrita, M.A., Luchena Mozo, G.M. (Dirs.)),
Editorial Atelier Libros Jurídicos, 5ª Edición, Barcelona, 2018.
RIZO, J.M., “Base presunta: análisis doctrinario y jurisprudencial sobre la aplicación de
las presunciones”. Revista Científica de Ciencias Económicas, Volumen 1, Año 2013.
Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
http://oikonomos.unlar.edu.ar/oikonomos/A3V1/RIZO. Consultada el 22 de marzo de
2015.
RODRÍGUEZ BEREIJO, A., “Los Principios de la Imposición en la Jurisprudencia
Constitucional Española”, Revista Civitas N°100, 1998.
− “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico”,
Revista Española de Derecho Financiero N°125, Enero-Marzo 2005.
RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M., La prueba en derecho tributario, Editorial
Aranzadi, Madrid, 2007.
− “Intercambio de información fiscal entre los Estados y su incidencia probatoria”,
Revista InDret Nº3-2012, Julio 2012.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
482
RODRIGUEZ SANTOS, F.J., “Planificación fiscal internacional”, Manual de
Fiscalidad Internacional (Cordón Ezquerro, T. (Dir.)), Instituto de Estudios Fiscales,
España, 2001 (Corral Guadaño. I. (Dir.) Vol. I, 4ª Edición, 2016).
RUBIOLO, N., Incremento patrimonial no justificado. Su análisis., Informe N° 25,
Centro de Estudios Científicos y Técnicos, Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas, Buenos Aires, 2012. Documento digital
obtenido de la siguiente página de internet:
https://www.facpce.org.ar/pdf/cecyt/tributaria-25.pdf. Consultada el 27 de enero de
12019.
RUIZ TOLEDANO, J.I., “Las garantías del contribuyente en los procesos de
comprobación e investigación desarrollados por la inspección de los tributos”, El
Control Tributario: Potestades, Procedimientos y Garantías (ALARCÓN GARCÍA, G.
y RUBIO GUERRERO, J.J. (Dirs.)), Universidad del Mar, Murcia, Zaragoza, 2004.
SÁINZ DE BUJANDA, F., “La Inspección tributaria”, Revista del Instituto para el
desarrollo técnico de Haciendas Públicas, Año 14, Número 42, Abril-Junio, 1993.
SAÉNZ MONTERO, M., “El secreto bancario y el lavado de dinero (Análisis y
perspectivas de un problema social)”, Revista de Ciencias Penales de Costa Rica, n°13,
Agosto 1997.
SÁENZ RABANAL, M.J., Facultades de la Administración en materia de
determinación de tributos. Ponencia individual. Lima, 1996. Documento digital
obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.ipdt.org/editor/docs/04_Rev30_MJSR.pdf. Consultada el 22 de marzo de
2015.
SALTO VAN DER LAAT, D., La territorialidad del Impuesto sobre la Renta en Costa
Rica: comentarios en torno a la reforma fiscal, San José, 2003. Documento digital
obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.ucipfg.com/Repositorio/MAF/MAF12/Unidad1/Mat_Lect/009.pdf.
Consultada el 26 de octubre de 2015.
− “Incrementos injustificados”, Columna Tributaria de la Sección economía del
Periódico El Financiero, 31 de enero de 2012.
SALVO TAMBO, M.A., “El control judicial de la actividad controladora de la
Administración Tributaria”, El Control Tributario: Potestades, Procedimientos y
Garantías (ALARCÓN GARCÍA, G. y RUBIO GUERRERO, J.J. (Dirs.)), Universidad
del Mar, Murcia, Zaragoza, 2004.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
483
SÁNCHEZ GALIANA, J.A., “Las actuaciones de la Agencia y los principios
constitucionales tributarios”, Civitas, Revista española de Derecho Financiero, N°85,
1995.
SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “El intercambio internacional de información tributaria.
Perspectivas de una nueva significación de este instrumento”, Crónica Tributaria
N°114/2005, 2005.
− “El suministro de información como medio de realización de la justicia
tributaria”, Revista peruana de derecho tributario, Universidad de San Martín de
Porres Tax Law Review, Revista electrónica, Año 3, Número 13, 2009.
− “Planificación fiscal, competencia fiscal e intercambio de información tributaria:
reflexiones al hilo de las últimas propuestas en los ámbitos de la UE y la OCDE”,
Competencia fiscal y sistema tributario: dimensión europea e interna (Ramos
Prieto, J. (Dir.)), Editorial Aranzadi, Madrid, 2014.
− “La transmisión automática de información ¿hacia un estándar global de
intercambio de información?”, Misión Jurídica: Revista de Ciencias Sociales,
Volumen 9, N°11, 2016.
− SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., “La transmisión automática de información. Avances
y perspectivas.”, Revista Quincena Fiscal N°10/2016, parte estudio, 2016.
− El intercambio automático de información frente a la planificación fiscal
agresiva en la era post-BEPS, Editorial Aranzadi S.A.U., Navarra, 2017.
− “La lucha contra la planificación fiscal agresiva. La obligación de información y
los programas de cumplimiento cooperativo”, Crónica Tributaria N°162/2017,
2017.
− “La justicia en la obtención de información a terceros. Su repercusión en el
sistema tributario justo”, VI Encuentro de Derecho Financiero y Tributario.
“Tendencias y retos del Derecho Financiero y Tributario” (2ª parte) (García-
Herrera Blanco, C. (Dir.)), Documentos de trabajo 11/2018, Instituto de Estudios
Fiscales, 2018.
− “Los sujetos de la obligación tributaria. Sujetos activos y obligados tributarios”,
Derecho financiero y tributario, Parte General (Collado Yurrita, M.A., Luchena
Mozo, G.M. (Dirs.)), Editorial Atelier Libros Jurídicos, 5ª Edición, Barcelona,
2018.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
484
SÁNCHEZ LÓPEZ, M.E., MORENO GONZÁLEZ, S., “Planificación fiscal,
competencia fiscal e intercambio de información tributaria: reflexiones al hilo de las
últimas propuestas en los ámbitos de la UE y la OCDE”, Competencia fiscal y sistema
tributario: dimensión europea e interna (Ramos Prieto, J. (Dir.)), Editorial Aranzadi,
Madrid, 2014.
SANCHEZ ROJAS, O., Incremento patrimonial no justificado, SUNAT - INDESTA,
Lima, 2013.
SANCHEZ SERRANO, L., Tratado de Derecho Financiero y Tributario
Constitucional. Editorial Marcial Pons, Volumen 1, Madrid, 1997.
SERRANO ANTÓN, F., Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal.
Doc. Nº18/06, Documentos – Instituto de Estudios Fiscales, 2006.
− Fiscalidad Internacional, Editorial Centro de Estudios Financieros, 5ª edición,
Madrid, 2013.
− “El programa BEPS: la OCDE contra la erosión de las bases imponibles y la
traslación de beneficios en el marco internacional”, Fiscalidad en tiempos de crisis
(Malvárez Pascual, L., Ramírez Gómez, S.), Editorial Aranzadi, Pamplona, 2014.
SESMA SANCHEZ, B., “El Secreto tributario vrs. El deber de colaboración de la
Administración Tributaria con los órganos judiciales”, El Control Tributario:
Potestades, Procedimientos y Garantías (ALARCÓN GARCÍA, G. y RUBIO
GUERRERO, J.J. (Dirs.)), Universidad del Mar, Murcia, Zaragoza, 2004.
SIMON ACOSTA, E., Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la renta de personas
físicas y a la ley del impuesto sobre el patrimonio, Homenaje a Luis Mateo Rodríguez,
Arazandi, Navarra, 1995.
SIMÓN OTERO, L, “Los principios de justicia tributaria en la historia constitucional
cubana”, Cuestiones Constitucionales, n°25, Julio – Diciembre 2011.
SPINELLI MORA, L., La Legitimación de Capitales en el crimen organizado:
Capitales emergentes, Universidad de Costa Rica, San José, 2011.
TEXEIRA, G., “Los acuerdos sobre intercambio de información fiscal al servicio de las
estrategias políticas de los Estados de la Unión Europea”, Intercambio Internacional de
Información Tributaria: Avances y Proyección Futura (Collado Yurrita, M.A. (Dir.),
Patón García, G., Sánchez López. M.E. (Coords.)), Editorial Aranzadi S.A., Navarra,
2011.
La aplicación del Incremento patrimonial no justificado en el Proceso de Fiscalización Tributaria Costarricense Bibliografía
485
TIPKE, K., Moral tributaria del estado y de los contribuyentes, traducción,
presentación y notas a cargo de Pedro M Herrera Molina, Marcial Pons, Ediciones
Jurídicas y Sociales S.A., Madrid, 2002.
TORREALBA NAVAS, A., Principios de aplicación de los Tributos, Editorial
Investigaciones Jurídicas S.A., San José, 2001.
− La Imposición de la Renta en Costa Rica, Editorial Investigaciones Jurídicas,
San José, 2003.
− Derecho Tributario Parte General. Tomo 1. Principios Generales y Derecho
Tributario, Primera Edición. Editorial Jurídica Continental, San José, 2009.
− Derecho Tributario Iberoamericano a la luz de la versión 2015 del Modelos de
Código Tributario del CIAT, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, primera
edición, Bogotá, 2017.
TOVILLAS MORÁN, J.M, “Duración máxima del procedimiento inspector”, La
Inspección de Hacienda en el Reglamento General de aplicación de los tributos
(AA.VV.), IEF, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 2009.
URRESTI, E.J., y COMES F.L. (Dirs.), El delito fiscal, aspectos sustantivos, procesales
y constitucionales, Editorial AdHoc, Buenos Aires, 2008.
VALDEZ LADRÓN DE GUEVARA, P., “Los Acuerdos de Intercambio de
Información Tributaria y su implementación en el Perú”, Revista Derecho & Sociedad
Nº43, Diciembre 2014.
VILLALOBOS BRENES, F., TOREALBA NAVAS, A., Administración Tributaria,
Editorial Investigaciones Jurídicas S.A., San José, 2003.
VILLEGAS, H., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Tomo Único, 7ª
edición, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 2001.
YEPEZ-CEBALLO, C., Las presunciones legales y su aplicación en el Derecho
Tributario, 1999. Documento digital obtenido de la siguiente página de internet:
ulpiano.org.ve/revistas/bases/artic/texto/RDUCV/116/rucv_1999_116_291-325.pdf.
Consultada el 27 de mayo de 2012.
ZEGARRA VÍLCHEZ, J.C., Apuntes para la Elaboración de un concepto de
Fiscalización Tributaria en el Perú, Ponencia individual presentada en la VIII Jornada
Nacional de Tributación de la Asociación Fiscal Internacional, Perú. Documento digital
de fecha desconocida, obtenido de la siguiente página de internet:
http://www.zyaabogados.com/art/015.pdf. Consultada el 9 de setiembre 2013.