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LA APLICACI“N DEL R‰GIMEN FISCAL ESPECIAL .vestigaci³n “LA...

Date post:19-Sep-2018
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    I. CONSIDERACIONES PREVIAS. ALCANCE DE LANORMATIVA COMUNITARIA.

    Como seguramente se recordar el apartado 2del art. 110 de la antigua Ley 43/1995, de 27 dediciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS)contena una norma destinada a evitar el uso ile-gtimo de la aplicacin del rgimen especial defusiones y escisiones previsto en el citado Im-puesto en virtud de la cual si, como consecuen-cia de la comprobacin llevada a cabo por laAdministracin, sta probase que las operacio-nes se realizaron con fines de fraude o de evasinfiscal, podra acordarse la prdida del derecho ala aplicacin del rgimen especial.

    Sabido es adems que el citado rgimen espe-cial no es objeto de concesin o de autorizacinpor parte de la Administracin tributaria, siendosuficiente con comunicar la opcin por el mismo.A pesar de ello, en el supuesto de que se acredi-tase que las operaciones tuviesen como finalidadel fraude o la evasin fiscal, la Administracin po-dra impedir la aplicacin del rgimen especial,haciendo as tributar las rentas manifestadas conmotivo de la realizacin de la operacin.

    A travs de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre,de adecuacin de determinados conceptos im-positivos a las Directivas y Reglamentos de las Co-munidades Europeas (que derog la Ley 76/1980,de 26 de diciembre, sobre rgimen fiscal de lasfusiones de empresas), y cuyos Ttulos I y II fueron,a su vez, objeto de derogacin por la antigua Ley43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobreSociedades (IS), tuvo lugar la incorporacin anuestro ordenamiento jurdico de los mandatoscontenidos en la Directiva 90/434/CEE, del Con-sejo, de 23 de julio de 1990, relativa al rgimen fis-cal comn aplicable a las fusiones, escisiones,aportaciones de activos y canjes de acciones re-

    alizados entre sociedades de diferentes Estadosmiembros. A travs de la aplicacin de dicha Di-rectiva se persegua evitar la imposicin de unapenalizacin impositiva a esta clase de operacio-nes, que presentan un carcter necesario y queno pueden verse obstaculizadas como conse-cuencia del establecimiento de diversas restric-ciones, desventajas o distorsiones2. Muy alcontrario, y tal como declar la Audiencia Nacio-nal (AN) en su Sentencia de 2 de julio de 2007,estas operaciones han de estar guiadas por unconjunto de normas fiscales neutras.

    En lneas generales la principal finalidad perse-guida por la citada Directiva se concretaba enfacilitar que las empresas europeas se reorgani-cen de cara a poder redimensionarse a escalacontinental. As, y por lo que respecta a nuestroordenamiento, su transposicin habra de pro-yectarse sobre las sociedades annimas, las so-ciedades comanditarias por acciones, lassociedades de responsabilidad limitada y sobreaquellas entidades de Derecho Pblico que ope-ren en rgimen de Derecho Privado, tal y comose sealaba adems en el Anexo de la misma.

    Adicionalmente, y como consecuencia de la re-forma llevada a cabo en dicho Anexo por la Di-rectiva 2005/19/CE del Consejo, de 17 de febrerode 2005, su aplicacin habra de incidir sobreaquellas sociedades que se constituyeron al am-paro de lo dispuesto en el Reglamento (CE) nm.2157/2001 del Consejo, de 8 de octubre de 2001,

    LA APLICACIN DEL RGIMEN FISCAL ESPECIAL DE FUSIONES Y ESCISIONES EN EL IS TRA-TNDOSE DE OPERACIONES REALIZADAS CON FINES DE FRAUDE O EVASIN FISCAL. LA

    EXISTENCIA DE MOTIVOS ECONMICOS VLIDOS1

    JUAN CALvO vRGEz (*)

    (*) Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.Universidad de Extremadura

    1 El presente trabajo se enmarca en el Proyecto de In-vestigacin LA COORDINACIN FISCAL DESDE LAPERSPECTIVA DEL ORDENAMIENTO DE RGIMENCOMN (DER2012-39342-C03-03) financiado por el Mi-nisterio de Economa y Competitividad y cuyo Investi-gador Principal es el Prof. Dr. D. Juan Calvo Vrgez.2 Tal y como se afirmaba en el Considerando novenode la citada Directiva Conviene prever la facultad delos Estados miembros de rechazar el beneficio de laaplicacin de la presente Directiva cuando la opera-cin de fusin, de escisin, de aportacin de activos ode canje de acciones tenga como objetivo el fraudeo la evasin fiscal ().

    GACETA TRIBUTARIA DEL PAS VASCO

  • por el que se aprueba el Estatuto de la SociedadAnnima Europea, y la Directiva 2001/86/CE delConsejo, de 8 de octubre de 2001, por la que secompleta la regulacin del citado Estatuto de laSociedad Annima Europea en lo referente a laimplicacin de los trabajadores. Finalmente, tam-bin habra de afectar a las sociedades coope-rativas constituidas al amparo de lo dispuesto enel Reglamento (CE) nm. 1435/2003 del Consejo,de 22 de julio de 2003, relativo al Estatuto de laSociedad Cooperativa Europea y la Directiva2003/72/CE del Consejo, de 22 de julio de 2003,por la que se viene a completar dicho Estatutoen lo relativo a la implicacin de los trabajadores.

    Hasta fechas relativamente recientes el rgimentributario especial de las fusiones, escisiones,aportaciones de activos y canjes de valores fueobjeto de regulacin en los arts. 83 y siguientesdel antiguo Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5de marzo, por el que se aprueba el Texto Refun-dido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades(TRLIS). Muchos de estos preceptos fueron asi-mismo modificados como consecuencia de laaprobacin de la Ley 25/2006, de 17 de julio, quemodific el rgimen fiscal de las reorganizacionesempresariales y del sistema portuario, aprobn-dose diversas medidas tributarias destinadas a lafinanciacin sanitaria y al sector del transportepor carretera. La citada Ley fue dictada con elobjetivo de dar cumplimiento a las previsionesque estableca la Directiva 2005/19/CE del Con-sejo, de 17 de febrero de 2005.

    Se pretenda concretamente el establecimientode un rgimen de neutralidad fiscal aplicable aaquellas rentas determinadas en operaciones dereestructuracin empresarial y consistente en undiferimiento de su tributacin hasta que se pro-duzca la transmisin posterior de los elementospatrimoniales y de las participaciones en el capi-tal de las sociedades que hubieran sido objetode transaccin. Como bien declar el TribunalEconmico-Administrativo Central (TEAC) en suResolucin de 17 de mayo de 2007, lo que se per-segua era que en las operaciones de concentra-cin empresarial que se justificasen por motivoseconmicos, reduccin de costes, mejora de laproductividad, penetracin en nuevos merca-

    dos, etc., la fiscalidad no represente un freno alas tomas de decisiones sobre las mismas. De estemodo el TEAC, a travs de la va del fraude deley, declar la improcedencia de la deduccinde los intereses correspondientes a los prstamostomados con la finalidad de financiar la adquisi-cin de la participacin sobre entidades delgrupo mercantil a otras entidades pertenecientesal propio grupo mercantil. Tal y como precis elTribunal, en el concreto supuesto analizadoqued probada la existencia de un conjunto denegocios jurdicos, todos ellos vlidos en s mismosindividualmente considerados pero que, toma-dos en su conjunto, no parecan tener otra finali-dad que la de crear un artificio con la finalidadde lograr una disminucin ilegtima de la deudatributaria. Estim adems el TEAC que el obligadotributario no prob en ningn momento que la re-alizacin de los negocios jurdicos acometidosrespondiera a una estrategia econmica o co-mercial vlida, sealndose a resultas de lo an-terior que haba sido defraudado el art. 4 delTRLIS, regulador del hecho imponible del Im-puesto, con la cobertura de lo establecido en elart. 10.3 del citado texto legal el cual, al remitirsecomo es sabido al resultado contable, posibilitala deduccin de los gastos financieros.3

    En cambio la Resolucin del TEAC de 1 de juniode 2010 s que consider deducibles los intereses,en iguales circunstancias a las expuestas con an-terioridad, por la va de no apreciar la existenciadel fraude de ley, estimndose as que la opera-cin en cuestin s que presenta un fundamentoeconmico. De conformidad con lo manifestadopor el TEAC en esta ltima Resolucin () Lo quedebe examinarse es si las operaciones realizadasimplican o no una realidad econmico-empresa-

    ESTUDIOS Y COLABORACIONES

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    3 Declar concretamente el TEAC en la citada Resolu-cin lo siguiente: () Tal complejo entramado de ope-raciones no se habra abordado de no ser por eseresultado fiscal ventajoso () Ante el minucioso y com-plejo conjunto de pruebas aportado por la inspeccinque induce a concluir que la causa que ha guiado larealizacin del complejo conjunto de operaciones rea-lizado ha sido exclusivamente de ndole fiscal, corres-ponde al interesado contradecir dicha conclusinmediante la acreditacin de una justificacin alterna-tiva y la prueba de la existencia de la autntica sustan-cia econmica en el conjunto de la estrategiadesplegada.

    GACETA TRIBUTARIA DEL PAS VASCO

  • rial, adems de las posibles ventajas o beneficiosfiscales que hayan de ponderarse en la opera-cin; que no supongan una mera creacin artifi-ciosa para erosionar bases fiscales, que eltrasvase de acciones o empresas no constituyaun mero diseo formal sino una toma de posicio-nes con sus riesgos y posibilidades de prdida obeneficio () En el presente caso han resultadoacreditadas las razones de centralizacin en X dela gestin del mercado ibrico y la consecucinde una eficiencia de la integracin en trminosde ahorro de costes y procedimientos y la obten-cin por X de un valor aadido, que acreditan lalgica empresarial de la operacin.4

    Advirtase por tanto que, a tenor de lo sealadoen ambas Resoluciones del TEAC, tuvo lugar unavaloracin distinta de hechos semejantes o lapercepcin de la concurrencia de otros hechosque legitiman la realizacin de la operacin, msque un verdadero cambio de criterio. En ambasResoluciones del TEAC se estaba aludiendo alexamen de la finalidad econmica de la opera-cin, es decir, a la lgica econmica de la ope-racin (en particular para aquella entidad queadquiere las acciones y que se endeuda), demanera que ante un concreto ahorro o ventajafiscal la susta

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