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CICLO DE ACTUALIDAD TRIBUTARIA
LA CULPA Y EL DOLO EN LA CONDUCTA DEL
CONTRIBUYENTE
GRACIELA NORA MANONELLAS
20/09/2017
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• Frente a una resolución que aplica el
art. 45 o 46 de la Ley 11.683 o frente
a una resolución absolutoria o
condenatoria en materia penal resulta
importante resumir el camino
recorrido.
CULPA • En los delitos culposos no existe (como en los dolosos)
coincidencia entre lo querido y lo realizado por el autor.
• En la omisión de impuestos del artículo 45 de la Ley Nº 11.683, el contribuyente pudo haber consignado en su declaración jurada, un monto inexacto por desconocimiento o por discrepancia de criterio.
• En la Ley de Procedimiento Tributario Nº 11.683, encontramos la forma culposa en la infracción al artículo 45.
• Los elementos que caracterizan a la culpa son:
1) Imprudencia.
2) Negligencia.
3) Impericia en el arte o profesión.
4) Inobservancia de los reglamentos o deberes.
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ASPECTO OBJETIVO DEL
DELITO CULPOSO
• Tiene dos elementos:
1) Violación del deber de cuidado:
2) Imputación del resultado
objetivamente
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ASPECTO SUBJETIVO DEL
DELITO CULPOSO
Tiene tres elementos:
1) Finalidad del autor:
2) Previsibilidad del resultado:
3) Conocimiento potencial:
• Opinión de los autores.
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CLASIFICACIONES DE LA
CULPA
1) Culpa consciente o con representación
• El sujeto se representa la posibilidad de que el resultado se produzca, pero confía en que puede evitarlo.
2) Culpa inconsciente o sin representación
• El autor no se representa la posibilidad de que el resultado se produzca, aunque debía representársela.
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Tipos Dolosos
Elementos del tipo objetivo
Tipo Objetivo: Es la manifestación de la voluntad en el mundo físico requerida por el tipo
Podemos decir que es la descripción del tipo a través de sus elementos:
a)Elementos permanentes: presentes genéricamente en todos los tipos. Estos elementos son:
• sujeto activo
• sujeto pasivo
• acción
• resultado
b)Elementos ocasionales: presentes sólo en delitos específicos.
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Tipo Subjetivo
• El tipo subjetivo es la voluntad misma
que tuvo el autor.
• El tipo subjetivo está integrado:
a) Dolo
• Es el conocimiento y la voluntad del
autor del hecho de realizar el tipo
objetivo. El dolo tiene dos elementos:
• 1) Elemento Intelectual o conocimiento:
Este consiste en conocer los elementos
permanentes (S.A, S.P acción y resultado)
y ocasionales del tipo objetivo de realizar
una acción si se conoce esa acción. Es
decir, si el autor sabe lo que hace.
• El tipo objetivo es el punto de referencia
del dolo. Ejemplo el artículo 1º de la Ley
Penal Tributaria evadir por más de
$400.000. 9
• Para el caso de un delito que tiene
agravantes o atenuantes, si el autor las
desconoce, se le imputará el tipo básico.
2) Elemento volitivo: Consiste en tener la
voluntad de realizar el tipo objetivo, es
decir, que el autor no solo debe conocer
los elementos del tipo objetivo, sino que
además, debe querer realizarlo.
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• El elemento volitivo resulta esencial para
diferenciar los tipos dolosos de los
culposos.
• b) especiales elementos subjetivos de la
autoría (en algunos casos).
• El legislador, en algunos delitos, para la
adecuación típica de la acción, ha incluido
paralelamente al dolo, ciertas finalidades
específicas del autor.
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• En la figura del artículo 12 de la Ley Penal
Tributaria –Alteración Dolosa de
Registros-, el autor debe haber sustraído,
suprimido, ocultado, adulterado,
modificado o inutilizado los registros o
soportes documentales o informáticos del
Fisco Nacional, relativos a las
obligaciones tributarias o de recursos de
la seguridad social, con el fin específico
de disimular la real situación fiscal de un
obligado.
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CLASIFICACIÓN DEL DOLO
• Dolo Directo o de primer grado
• Dolo Indirecto de consecuencias
necesarias o de segundo grado
• Dolo Eventual
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Multas Materiales
Impositivas
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Tipificación de las infracciones
tributarias • Omisión Fiscal Art. 45 Ley 11.683
• El que omitiere el pago de impuestos
• Mediante la – Falta de presentación de las DDJJ
– Por ser inexactas las presentadas
• Será sancionado – Del 50% al 100% gravamen omitido
– Del 100% al 400% gravamen omitido
(operaciones internacionales)
• Defraudación Impositiva Art. 46 Ley 11.683
• El que mediante – Declaraciones engañosas u ocultación
maliciosa
– Por acción u omisión
• Defraudare al Fisco
• Será reprimido con multa – Del 200% al 1000% tributo evadido
Presunción de dolo (art. 47)
Presunción, salvo prueba en contrario, de la existencia de la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas
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Principios Generales
Multas Materiales
Jurisprudencia
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Contestación a todas las
argumentaciones
• “...Debe precisarse que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan sólo pronunciarse acerca de aquellas que estimen conducentes para sustentar sus conclusiones (conf. CSJN, in re: “Sopes, Raúl Eduardo c/Administración Nacional de Aduanas”, sentencia del 12/2/1987, “Stamei SRL c/Universidad de Buenos Aires s/Ordinario”, sentencia del 17/11/1987; esta sala in re: “Werner, Tomás M. c/BCRA s/Proceso de Conocimiento”, sentencia del 27/4/98, entre muchos otros)”
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Carga de la Prueba • “En materia de determinaciones impositivas se admite la sustantividad de
reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios, correspondiendo a quien la impugne aportar la documentación irrebatible de los hechos. Al ser ello así, el Fisco Nacional puede válidamente recurrir a diversos medios probatorios cuando no cuenta con demostraciones suficientemente “representativas” de la existencia y magnitud de la relación jurídico tributaria. Ello sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden a no confirmar los datos de los que se valió la inspección” (“Antonio Guerra”, TFN Sala “A”).
• “El ilícito tributario previsto en el art. 46 de la ley 11683 requiere para su configuración la intención dolosa deliberada de no pagar el tributo en su justa medida y la realización de maniobras aptas para lograr este resultado, sin que ello sea advertido por el Fisco. Por aplicación del principio de presunción de dolo, comprobada una declaración engañosa o una ocultación maliciosa, ella alberga, en principio, por las características de las obligaciones declarativas de la materia imponible, la intención dolosa. Se produce, por mandato legal, la inversión de la carga de la prueba, correspondiendo, en consecuencia, a la contribuyente probar que en la materialidad de los hechos que se le enrostra y admite no se asentaba el dolo presumido o el acaecimiento de alguna circunstancia imprevisible, caso fortuito, fuerza mayor, error de hecho o de derecho excusable, a fin de ser eximida de responsabilidad” (“Kank y Costilla SA”, TFN Sala “B”, del 05/11/2004)
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Derecho de Defensa • “En modo alguno se ha violado la garantía del debido proceso adjetivo
y, por lo tanto, no se la colocó en estado de indefensión. La
responsable ha tenido la posibilidad de presentar su escrito de
descargo así como de ofrecer las pruebas que estimó pertinentes”.
(“Bartoletti, Horacio” TFN, Sala “C” del 12/2/99).
• “Tampoco se vio en autos agraviada la garantía del debido proceso
adjetivo, ya que es preciso que el vicio haya colocado a la parte en
estado de indefensión y conforme lo tiene reiteradamente resuelto
nuestro más Alto Tribunal (Fallos 205:549; 247:52; 267:393, entre
otros), cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un
procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva
violación del artículo 18 de la Constitución Nacional no se produce en
tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa
jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en
juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo
jurisdiccional en procura de justicia”. (“Antonio Guerra SA”, TFN, Sala
“A”, del 24/4/02).
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Principio de Bagatela
• “Respecto de la construcción argumental que la actora realiza en torno del principio de bagatela, pueden hacerse dos reflexiones: en primer lugar, no corresponde transpolar, sin mas, principios del derecho penal al tributario. Por dos motivos básicos: en penal, de ordinario, el valor en juego para el transgresor es la libertad, y en casos como el de autos, la sanción es económica; y en segundo término, el Fisco no sólo recauda grandes impuesto e impone grandes multas. Sus arcas se nutren,
también, de millones de "bagatelas" (Magon SRL. C/ Fisco Nacional (Dgi) S/Juicio de Conocimiento -Juzgado: C.A.F. N 4 - Fecha: 2/6/95 - Lugar: Buenos
Aires -Sent.(int) N 243).-
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Presentación DDJJ en forma
espontánea
• “La presentación de declaraciones juradas rectificativas con posterioridad a la fecha de inicio del proceso de fiscalización no puede considerarse como espontánea, sino como voluntaria, no constituyendo ello elemento suficiente para eliminar la antijuricidad observada en su conducta”. (conf. Personal SRL s/recurso de apelación Impuesto al Valor Agregado”, TFN, Sala “D”, 18/3/99).
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Omisión de Impuesto
Jurisprudencia
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Error Excusable
• Dificultades Económicas
• “Los problemas de orden financiero no pueden ser considerados como error excusable...”. (DIR S.A. - TFN - Sala B - 4/9/92, y TUBECO SACI - TFN - Sala A - 11/12/97).
• Concepto de Error Excusable
• "Para que se configure el "error excusable" se requiere que el mismo sea esencial e inculpable. Los argumentos invocados por el contribuyente no poseen la entidad suficiente para demostrar un accionar diligente, que lo llevara a creer razonablemente que su conducta no lesionaría el interés del erario, ..." (CARPI MUEBLES - C.N.FED CONT. ADM. SALA II - 28/04/94).
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Omisión de impuesto Agentes de
retención • Omisión de impuesto. Configuración
• Imposibilidad de alegar la iliquidez como causal de excusabilidad: Si bien es cierto que en cuestiones de índole sancionatoria la CSJN tiene consagrado el principio de la personalidad de la pena que en su esencia responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida objetiva como subjetivamente, no lo es menos que aceptado que una persona que ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la correcta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema penal vigente. En ese contexto, no puede acogerse al argumento de la falta de liquidez para hacer frente al pago del impuesto en tiempo y forma para excusarse de su responsabilidad fiscal. (Blanquiceleste SA- CNFED. Cont. Adm. Sala I- 27/09/2005 BD 2- P 07037).
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Momento consumativo de la
infracción • Después de la vista
• “El momento consumativo que cabe asignarle a la infracción del art. 45, en caso que no se hayan presentado declaraciones juradas, a efectos de marcar la delimitación temporal entre las infracciones formales (arts. 38 y 39) y las materiales (art. 45), es el momento establecido en la notificación de la vista con que se inicia el procedimiento de determinación de oficio, lo que resulta acertado por cuanto es en dicha oportunidad procesal, donde se 'consolidan' las impugnaciones encontradas por el organismo fiscalizador durante la auditoría tributaria, cuantificando la omisión de impuesto necesaria para viabilizar la sanción del art. 45 del ritual”. (cfr. Héctor A. Casteggioroni SA TFN Sala B, 20/11/02, Sala B (8189) 'T.V.C. PUNTANA S.A' Expte. N° 22.388-I, 18.5.04 Sala B ( 8175) “EDITORIAL PERFIL S.A.' Expte. N° 19.398-I, 14.5.04 Sala B (8212) 'PARALELO 46 TV S.A.' Expte. N° 21.760-I, 28.5.04)
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• Reencuadre en la figura de la omisión de
impuesto: La circunstancia de no configurar la
conducta del actor la infracción dolosa descripta
en la ley procesal no importa que la omisión
quede impune, por cuanto lo cierto es que se
omitió declarar el impuesto en su justa medida y
por ello, corresponde reencuadrar la conducta
en los términos del artículo 45 de la ley. (Bertona, Armando Antonio- CNFED. Cont. Adm. Sala II- 7/3/2000 BD 3- PF
03318).
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• Declaración jurada presentada en “cero”. Reencuadre
en omisión: Se consideró que la diferencia existente
entre las declaraciones juradas rectificativas y las
originales presentadas en cero, no implica por sí sola que
se haya producido una conducta defraudatoria. De los
informes de inspección no surgen las situaciones
descriptas en los incisos a) y c) del artículo 47 de la ley
11.683. Además el asesor del contribuyente presentó
papeles de trabajo de las declaraciones juradas
proyectadas por el período, las que fueron corroboradas
con la información resultante de los estados contables de
las empresas en las que la actora tiene participaciones
societarias y además se verificó que se declaran
correctamente los inmuebles y rodados que posee el
contribuyente. En ese contexto se reencuadró la conducta
en la figura de omisión, en su mínimo legal. (Falasco, Jorge
Daniel –TFN- Sala B- 14/8/2006 BD 2- P 07702).
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Defraudación Fiscal
Jurisprudencia
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Configuración de la Infracción
• Declaración de montos inferiores a los reales
• “Debe confirmarse la multa aplicada por el Fisco con sustento en los arts. 46 y
47 incs. a) y b) de la ley 11.683 —t.o. 1998 y sus modif.— a la firma que
consignó en la declaración jurada del impuesto al valor agregado montos
inferiores a los reales, pues, las diferencias entre lo declarado y lo ajustado
denotan el ostensible perjuicio provocado al bien jurídico hacienda pública, no
habiendo aportado aquella prueba alguna que brinde convicción suficiente para
eximirla de responsabilidad”.
(“Benedit, Claudio”, TFN, Sala “D” del 8/10/07)
• Elementos para su configuración
• “La figura defraudatoria descripta en el art. 46 de la ley 11.683 -t.o. 1978-
requiere para su configuración la verificación de todos sus elementos tipificantes
es decir,1) una conducta antijurídica constituida por la omisión del ingreso de
impuestos,2) el medio comisivo mediante la presentación de "declaraciones
engañosas u ocultaciones maliciosas" que permitan disimular la verdadera
magnitud de las obligaciones 3)y provocar la errónea convicción del ente
recaudador en relación a su existencia o cuantía y,4) finalmente el resultado
dañoso, representado por el ingreso en defecto”. (“Farmacia Central SRL”, TFN, Sala “C” del 6/8/1999)
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• Presentación en cero
• “Debe confirmarse la multa impuesta al contribuyente en los términos de los arts. 46 y 47, inc. a), de la ley 11.683 -t.o. 1998 y modif.- atento que presentó la declaración jurada original de un tributo con saldo cero cuando en realidad existía saldo a favor de la Administración Fed. de Ingresos Públicos, lo cual fue expresamente reconocido con la presentación de varias declaraciones juradas rectificativas que deben ser tomadas en consideración como corroborante de la concurrencia del elemento subjetivo requerido para tener por cometido el ilícito que se le imputa” (“Pagano, Roberto”, TFN, Sala “D”, del 8/7/04).
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• Débito fiscal menor al informado por clientes
• Resulta procedente la multa aplicada por el Fisco con sustente en los arts. 46 y 47 inc. b) de la ley 11.683 al contribuyente que se le ajusto el impuesto a las ganancias por omisión de ingresos, pues, al determinar el impuesto al valor agregado el ente fiscal verificó la consignación de un debito fiscal menor al informado por sus clientes, con lo cual quedó comprobado el elemento objetivo de la infracción, no habiendo probado aquel la ausencia de dolo en su accionar y la existencia de error excusable como pretende. (“Impexa SA”, TFN, Sala “C”, del 16/10/2007)
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• La defraudación fiscal y su relación con el derecho penal
• La punibilidad del Art. 46 de la Ley 11.683, es diferente a la de la
estafa o defraudación prevista en los Arts. 172 y subsiguientes del
Código Penal, en cuanto a sus consecuencias y hace necesario
apreciar la conducta del agente según la naturaleza de la norma
infringida. La defraudación Fiscal se caracteriza por la existencia de
un elemento intencional dirigido a evadir el impuesto, incluyendo la
tentativa de fraude, o sea, el acto doloso tendiente a eludir el tributo
aunque no hubiera resultado (Cam. Fed. S. Cont. Adm. 20-04-61
"PINAMAR S.A." LL 103-232; GIULIANI FONROUGE- NAVARRINE-
"Procedimiento Tributario" 5ta. Edición, P.306 y sstes.; DIAZ SIEIRO
Y OTROS "Procedimiento Tributario", Pag. 374).-
• Dentro de este esquema también resulta que, a diferencia de lo que
ocurre en el Derecho Penal - que presume la inocencia del acusado
en tanto no se pruebe su culpa - en las infracciones tributarias y en
especial, en la defraudación , se produce la inversión de la carga de
la prueba ; es el imputado quien debe probar su inocencia, en tanto
medien indicios serios de la comisión del delito , es decir en tanto
existan elementos razonables que permitan una situación de duda (CSJN "Fallos" 206:508; 209:318 ; 210:1229 ; GIULIANI FONROUGE -
NAVARRINE p.311).
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• Diferencia del 100% entre lo declarado y lo adeudado
• “De la contradicción detectada entre la documentación de la actora y las DDJJ, surgió una diferencia con lo declarado de un ciento por ciento a favor del organismo recaudador. ( ...) Que teniendo en cuenta que no se ha desvirtuado la presunción de dolo imputada y que la conducta de la actora ha sido correctamente encuadrada por el fisco en los términos del artículo 46 de la ley 11.683, no corresponde considerar si ella debió ser reencuadrada en el art. 45 de dicha ley, como pretende la actora ...”. (“Atilio M. Godino SA”, CCAF, Sala II)-
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• Concepto de presunciones de dolo
• “El art. 46 de la ley 11.683 (t.v.) y la presunción legal de dolo que
refiere el art. 47, inc. b) de dicho cuerpo legal. dispone que se
presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de
producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones
maliciosas cuando se verifiquen algunas de las situaciones que se
describen en sus cinco incisos”.
• “En este sentido, se entiende por presunción a "...aquella operación
lógica tendiente a afirmar la existencia o dimensión de un hecho
desconocido a partir de uno conocido, que según la experiencia le
sigue o precede. En el caso de las establecidas en el artículo citado,
a partir de un hecho cierto que debe ser probado por el organismo
recaudador (los descriptos en sus incisos) se deriva la afirmación
sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que existió la
voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en
ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se
obró en fraude al Fisco”.
Pautas en caso de facturas
apócrifas
• El hecho en el cual se detecte la
acreditación del uso y registración de
documentos falsos -per se- no resultan
suficientes o determinantes a los efectos
de aseverar que el comportamiento
observado por el usuario ha asumido el
carácter de defraudatorio.
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Al respecto se debe determinar con relación
al contribuyente:
• 1) Mecanismos de control interno para evitar o
mitigar el riesgo de recibir facturas o
documentos equivalentes apócrifos.
• 2) Recaudos adoptados para conocer
adecuadamente al sujeto que emitió/entregó la
factura impugnada, según la etapa de la
comercialización o producción de que se trate
en que se produjo el hecho y el mayor o menor
conocimiento del usuario.
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• 3) Volumen de comprobantes apócrifos en relación con
el universo total de operaciones genuinas efectuadas
por el responsable en el período bajo fiscalización.
• 4) Temperamento adoptado por la empresa respecto de
sus empleados al conocer la existencia de una factura
apócrifa, como así también para deslindar la
responsabilidad en el tema.
• 5) Inicio por parte del contribuyente de denuncia penal
y/o acción civil alguna contra aquellos sujetos que
entiende tuvieron participación y/o entregaron la factura
apócrifa, requiriendo en su caso datos de radicación de
la misma y copia de los escritos presentados.
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Con relación a lo desarrollado:
• 1) Frecuencia de operaciones con un mismo proveedor o
intermediario y el lapso de comercialización, así como los montos
de las operaciones realizadas con el mismo proveedor o
intermediario.
• 2) Corroboración de identidad de las direcciones de IP desde las
cuales se efectuaron las facturas electrónicas, de haberse utilizado.
• 3) Indagar en orden a los sujetos responsables en la estructura del
negocio de la usuaria que pudieren haber intervenido en la
confección de contratos con la usina/intermediarios, en las notas de
pedido, emisión de facturas, órdenes de pago, etc., su participación
en los hechos, incluyendo, en su caso, al asesor contable e
impositivo.
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• 4) Circuito financiero de las operaciones. Ahondar sobre
la participación en el hecho de una institución financiera
utilizada a efectos de desvirtuar el seguimiento formal
del dinero. Analizar antecedentes de la misma y
recurrencia de su utilización por parte del contribuyente
usuario. De tratarse de cooperativas, verificar la
posibilidad jurídica de las mismas de brindar servicios
financieros. En el caso que la operación concluya en
una persona física, se deberá identificar a la misma y
labrar acta en la cual conste actividad, domicilio, y
vinculación con el usuario y operación analizada.
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¿Qué pasa si existen intermediarios?
• Habilitación para ejercer como tales.
• 1) Antecedentes en la actividad económica. Arraigo y
conocimiento en el ramo y zona geográfica del país en
que se desempeñe.
• 2) Características de la relación contractual con la
persona física/jurídica usuaria de la factura. Modo de
conocimiento entre partes. Cuál es el conocimiento o
trato personal del intermediario, o de sus oficinas, o de
sus empleados si los tuviera, por parte de los gerentes,
empleados, directores de los responsables o del
responsable que le hubieran encargado directamente las
compras.
• 3) Antigüedad que tiene la relación entre el usuario y el
intermediario/corredor/etc.
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