LA PLATA, 26 de julio 2016.--------------------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2360-00193282 del
año 2009, caratulado “DISLAC TRELEW S.R.L.”.-----------------------------------------
Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con el recurso
de apelación interpuesto a fs. 861/866 por el Dr. Jorge Luis Postiglione como
apoderado de Dislac Trelew S.R.L. contra la Resolución Delegada (SERC) Nº
13/2014 emitida por la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos
Aires.--------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 1825/1838 del expediente 2360-226002/2010, obra el recurso
de apelación interpuesto por el Dr Jorge Luis Postiglione como apoderado de
Dislac Trelew SRL y en calidad de gestor del Sr. Juan Pantano contra la
Disposición Delegada SEFSC Nº 3964/2012 dictada por la Jefa del
Departamento de Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación
de la Provincia de Buenos Aires.---------------------------------------------------------------
------Que, conforme surge a fojas 905, por acuerdo extraordinario Nº 27 se
dispuso la acumulación del expediente Nº 2360-226002/2010 de la Sala I,
Vocalía de 3ra. Nominación a cargo de la Cra. Estefanía Blasco, a fin de su
tratamiento en forma conjunta con el expediente 2360-00193282/09.---------------
------Que mediante Resolución Delegada Nº 13/2014 dictada en el expediente
2360-00193282/09 es rechazada la demanda de repetición que había sido
interpuesta el día 6/10/2009, para repetir los montos ingresados en exceso en
relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos por la suma de Pesos ciento
cincuenta y seis mil cuatrocientos treinta y ocho con catorce centavos
($156.753,38), por los periodos 03/2004 a 05/2008.--------------------------------------
------Que por la Disposición Delegada SEFSC Nº 3964/2012 obrante en el
expediente 2360-226002/10, la Autoridad de Aplicación determinó la situación
fiscal de la firma en relación al impuesto sobe los ingresos brutos por el
ejercicio de la actividad “Venta al por mayor de fiambres, quesos y productos
lácteos” (Código NAIIB 512210), estableciendo diferencias a favor del fisco por
la suma de Pesos diecisiete mil seiscientos ochenta y ocho con sesenta
centavos ($17.688,60) y del contribuyente por la suma de Pesos ciento
veintiocho mil quinientos cuarenta con sesenta centavos ($128.540,60) por los
periodos 2006 a 2009, en su artículo 7º se aplicó una multa del 25% del
impuesto dejado de oblar previsto por el artículo 61 del código Fiscal -TO
2011-; en su artículo 8º una multa de doce mil pesos ($12.000) por la falta de
inscripción en el impuesto y una multa de Pesos veinte mil ochocientos
($20.800) por la falta de presentación de las declaraciones juradas mensuales
y anual por los periodos determinados por incumplimiento a los deberes
formales previstos por el artículo 60 del Código Fiscal -TO 2011-. En su artículo
10° se declaró responsable solidario al Sr. Juan Pantano.-----------------------------
------Que a fojas 884 del expediente Nº 2360-193282/2009 se elevaron las
actuaciones a esta instancia conforme lo normado por el artículo 121 del
Código Fiscal -T.O. 2011-.-----------------------------------------------------------------------
------Por su parte, a fojas 1934 del expediente 2360-226002/10 se elevaron las
actuaciones a este Tribunal Fiscal de Apelación atento al Recurso de Apelación
interpuesto contra la Disposición Delegada (SEFSC) Nº 3964/2012.----------------
------Que a fojas 886 del expediente N° 2360-193282/2009 se dejó constancia
que la causa resultó adjudicada a la Vocalía de la 8° Nominación, Sala III, a
cargo de la Dra. Dora Mónica Navarro, la que además se integra con la Dra.
Mónica Viviana Carné y la Cra. Silvia Ester Hardoy. Se intimó al apelante al
pago de la contribución establecida por el artículo 12 inciso g) -in fine- de la ley
6716 y al letrado interviniente a que acredite el pago del anticipo previsional a
su cargo, dándose por acreditado el pago de los mismos atento el comprobante
agregado a fojas 889.-----------------------------------------------------------------------------
------A fojas 1937 del expediente Nº 2360-226002/2010, se efectuó similar
intimación teniéndose a fojas 1949 por abonada la contribución establecida por
el artículo 12 inc. g -in fine- de la ley 6716, quedando pendiente el pago del
anticipo previsional a cargo del profesional actuante.------------------------------------
------A fojas 1959 del 2360-226002/10, se presentó el Sr. Juan Pantano por
derecho propio, con el patrocinio letrado del Dr. Jorge Postiglione ratificando
expresamente todas las gestiones realizadas por el letrado mencionado como
gestor de negocios. A fojas 1969 se tuvo por ratificada la gestión y se
consideró el pago del ius previsional del artículo 13 de la ley 6716.------------------
------Que a fojas 891 se dio traslado del Recurso de Apelación a la
Representación Fiscal, para que en el plazo de quince (15) días conteste
agravios y en su caso oponga excepciones, obrando a fojas 892/894 el
pertinente escrito de réplica. Igual procedimiento se siguió a fojas 1949 del
expediente agregado Nº 2360-226002/10, obrando el escrito de réplica a fojas
1951/1955 .------------------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 897 y 906 del expediente Nº 2360-193282/09 se proveyeron
los respectivos ofrecimientos probatorios, teniéndose por agregada la prueba
documental y por cumplimentada la documental en poder de terceros. En
relación al expediente 2360-226002/10, por cumplimentada la documental y
desestimada la pericial por haber sido ofrecida en forma insuficiente.---------------
------Que mediante proveído de fecha 11 de mayo de 2016 de fojas 913, se
llamaron autos para sentencia, notificados a fojas 914/916, por lo que la causa
se encuentra en condiciones de ser resuelta. ---------------------------------------------
CONSIDERANDO: Que en atención a la acumulación dispuesta, se procederá
a dar cuenta de cada uno de los recursos involucrados.--------------------------------
a) RECURSO DE APELACIÓN EXPEDIENTE 2360-00193282/09.------------------
------En primer término el apelante solicita la acumulación del expediente Nº
2360-226002/10 por encontrarse reunidos los requisitos dispuestos por el
artículo 3º del Reglamento de Procedimiento del Tribunal, al existir identidad de
partes y hechos comunes.-----------------------------------------------------------------------
------Que el apelante sostiene que el fundamento de la denegatoria de la
demanda de repetición es insuficiente y que la resolución determinativa que
obra en el expediente 2360-226002/10 se encuentra en discusión ante el
Tribunal, por lo que goza de efecto suspensivo, no configurándose una deuda
líquida y exigible que reclamar a la empresa.----------------------------------------------
------Invoca lo normado en el artículo 141 del Código Fiscal -TO 2011-, en el
que se expresa que “La Autoridad de Aplicación no dará lugar a las demandas
de repetición sin la previa verificación de inexistencia de deuda líquida y
exigible a la fecha de dictado del acto administrativo que la resuelva, por
cualquier gravamen por parte del demandante. En caso de detectarse deuda
por el gravamen cuya repetición se intenta o por otro gravamen, procederá a
compensar con el crédito reclamado, devolviendo o reclamando las diferencias
resultantes.”-----------------------------------------------------------------------------------------
------Que el rechazo de la demanda de repetición debido a que la Autoridad de
Aplicación considera que las sumas demandadas no cumplen las condiciones
de exigibilidad para que los mismas puedan ser compensadas y/o devueltas
por encontrarse en discusión administrativa, vulnera la doctrina de los actos
propios, donde la ARBA reconoce un saldo a favor del apelante de $
126.540,60 y luego niega su existencia lo que constituye un flagrante
contrasentido. Cita jurisprudencia.-------------------------------------------------------------
------Con relación a los periodos que se intenta repetir que resultan anteriores a
los determinados en el expediente Nº 2360-226002/10, sostiene que resulta
arbitrario el argumento expuesto por el Fisco. También se opone a lo
manifestado por la Autoridad de Aplicación cuando utiliza el mismo criterio de la
determinación realizada para los periodos posteriores 01/2006 a 12/2009, para
rechazar las sumas que intenta repetir por los periodos 03/2004 a 12/2005.-----
------En subsidio solicita que se ordene a ARBA devolver la suma que resulte
de deducir del monto repetido la deuda del acto determinativo impugnado, sin
considerar las multas que se aplican en los artículos 7º y 8º dada la naturaleza
penal y el carácter sancionatorio de las mismas.------------------------------------------
------Formula reserva del caso federal y de acudir a la Suprema Corte de
Justicia de la Nación. Ofrece prueba documental.----------------------------------------
b) RECURSO DE APELACION EXPEDIENTE 2360-226021/10.---------------------
------Que la firma alude a la inexistencia de hecho imponible del impuesto, dado
que desarrolla su actividad comercial únicamente en la jurisdicción de la
provincia de Chubut.------------------------------------------------------------------------------
-------Opone la inexistencia de gastos en la jurisdicción de la Provincia de
Buenos Aires que otorguen sustento territorial, debido a que todas las
contrataciones las realiza desde Chubut. Señala que los únicos gastos
atribuibles a la jurisdicción de la provincia de Buenos Aires son los ocasionados
por fletes vinculados con los Proveedores circularizados Timuka SACICI y F,
Bavosi SA y la Asociación Argentina de los Adventistas del Séptimo Día, que
representan un 0,1% del total de gastos ocasionados por tal concepto, lo que
evidencia la arbitrariedad puesta de manifiesto por el Fisco.---------------------------
------Agrega que los gastos de fletes son integrantes del costo de la materia
prima y/o mercaderías y encuadran en el inciso a) del artículo 3, como no
computables, en el régimen del Convenio Multilateral. Aduce que los gastos de
fletes considerados en el acto determinativo tienen su origen en las compras,
contrariamente a los que otorgan sustento territorial que deben originarse con
motivo de operaciones de ventas realizadas en extraña jurisdicción.----------------
------Considera que en el tratamiento dado a los gastos por fletes, no se ha
considerado la jurisprudencia del propio Tribunal recaída en las sentencias
Tejimet S.A., Indema S.A. y Sampa S.A. ---------------------------------------------------
------En subsidio, solicita para la liquidación del gravamen, la consideración de
los gastos de fletes por compras exclusivamente de los proveedores: Timuka
SACICI y F, Bavosi SA y la Asociación Argentina de los Adventistas del
Séptimo Día, respecto de los cuales se ha verificado la jurisdicción de la
Provincia de Buenos Aires como origen del flete de la mercadería. -----------------
------Manifiesta que de no cumplimentarse lo señalado precedentemente, se
estaría desoyendo lo que preceptúa el Código Fiscal en cuanto al ejercicio de
las facultades de verificación por parte de la Autoridad de Aplicación, en la
medida que se extendería presuntivamente una situación fáctica en forma
irrazonable.------------------------------------------------------------------------------------------
------En lo atinente a las multas aplicadas: por omisión de impuesto, falta de
inscripción en el impuesto y de presentación de las declaraciones juradas
mensuales y anuales, señala que si se receptaran los agravios, la resolución
quedaría sin efecto, procediendo en consecuencia su revocación. Aduce la
inexistencia del elemento subjetivo por falta de culpa. Invoca la naturaleza
penal de las sanciones y cita jurisprudencia al respecto. Se agravia del rechazo
del error excusable invocado; a todo evento, peticiona la reducción de la
sanción al mínimo de la escala prevista en el Código Fiscal.--------------------------
------Alega la improcedencia de la extensión de la responsabilidad solidaria al
Sr. Juan Pantano manifestando que la misma se apoya sólo en la circunstancia
de que habría integrado el órgano de representación de la firma.------------------
------Abunda en cuanto a la finalidad sancionatoria de la responsabilidad
solidaria. Cita jurisprudencia y la Ley Nacional de Procedimiento Nº 11683.
Agrega que es impropio extender la responsabilidad solidaria con relación a las
multas impuestas en el acto recurrido, debiendo aplicarse el principio de la
personalidad de la pena. Cita jurisprudencia al respecto.------------------------------
------Ofrece prueba documental y pericial y hace reserva del caso federal.--------
II.- Que a su turno la Representación Fiscal contesta los respectivos traslados
conferidos en cada uno de los expedientes.------------------------------------------------
a.- EXPEDIENTE 2360-00193282/09.--------------------------------------------------------
------La Defensa del Fisco relata la tramitación del expediente originado con
motivo de la demanda de repetición (expediente Nº 2360-226002/10 en el que
se determina la situación fiscal de la firma). Considera correcto el obrar del juez
administrativo, en tanto de conformidad con el artículo 135 del Código Fiscal,
ya había fenecido el plazo establecido para resolver la demanda de repetición
intentada, siendo deber de la Autoridad de Aplicación dictar el acto
administrativo correspondiente. Por otro lado, señala que no se encontraba a
dicha fecha verificada la existencia del saldo demandado.-----------------------------
------Respecto al agravio formulado por no haber devuelto la Autoridad de
Aplicación la totalidad del crédito peticionado en atención a que no existía
deuda líquida y exigible para compensar, la Representación Fiscal sostiene que
de acuerdo a las previsiones del artículo 141 del Código Fiscal -TO 2011-, no
existe al momento del dictado del acto impugnado crédito alguno a devolver, en
tanto el mismo se encuentra discutido en el marco de la fiscalización que fue
iniciada con motivo de la demanda y se encuentra en tratamiento ante el
Tribunal Fiscal de Apelación.-------------------------------------------------------------------
------En cuanto a la supuesta contradicción que existiría entre los actos
dictados en ambas actuaciones, la Defensa del Fisco indica que son dos
procedimientos administrativos diferentes pero vinculados: uno de ellos el que
determina la existencia de impuesto omitido y en su caso se reconocen saldos
a favor del contribuyente, mientras que en el marco del otro expediente y una
vez resuelto el anterior, se establecerá si procede la devolución de los saldos a
favor.--------------------------------------------------------------------------------------------------
------Reitera la Representación, que sólo cuando el importe de los créditos que
detentan las partes adquieran las condiciones de exigibilidad y firmeza
procederá la compensación prevista por el artículo 102 del Código de rito, de
modo que no le asiste razón al apelante al sostener que se ha violado la teoría
de los actos propios. Cita el informe del DTT Nº 154/06 --------------------------------
------En cuanto a los saldos demandados por los periodos 3/2004 a 12/2005,
destaca la Autoridad de Aplicación, que la base del ajuste realizado en las
actuaciones 2360-226002/10, se funda en la circunstancia que la empresa
desarrolla actividades en esta jurisdicción provincial. De esta manera, por los
fundamentos expuestos en el acto en crisis, considera ajustado el rechazo de la
pretensión de la firma.----------------------------------------------------------------------------
------Finalmente, en cuanto a la improcedencia de la compensación solicitada
por el apelante con relación a las multas aplicadas, cita el artículo 102 -último
párrafo- del código fiscal vigente concluyendo sobre su improcedencia.------------
b) EXPEDIENTE 2360-226021/10.------------------------------------------------------------
------La Representación Fiscal advierte que algunos de los planteos y
fundamentos fueron esgrimidos en la instancia del descargo por lo que en la
medida que ya fueron objeto de análisis, ha quedado demostrada su
improcedencia. Considera que algunos agravios implican un planteo de nulidad
sosteniendo su improcedencia dado que la Agencia ha respetado las etapas y
requisitos en la emisión de un acto válido y eficaz. Cita jurisprudencia.-------------
------Sostiene que en el acto en crisis se relatan las circunstancias de hecho y
los fundamentos de derecho que han llevado a su dictado, explayándose el
juez administrativo respecto de los procedimientos de auditoría efectuados a
fojas 1767 y siguientes.---------------------------------------------------------------------------
------En relación a que la firma no realiza ningún tipo de actividad onerosa en la
Provincia de Buenos Aires y que no existen gastos atribuibles, la Defensa Fisco
precisa que es necesario verificar la existencia de sustento territorial, cuestión
que tiene por satisfecha ya que incurre en gastos de fletes de compras de
mercaderías en la Provincia, situación que ha quedado constatada mediante la
circularización realizada a los proveedores Timuka SACICI (fojas 189), Bavosi
SA (fojas 317) y la Asociación Argentina de los Adventistas del Séptimo Día
(fojas 277), todos con domicilio en la jurisdicción de la provincia de Buenos
Aires. Cita la Res. (CA) 41/07 a fin de rechazar lo argumentado por la firma en
lo que hace a la invocada baja incidencia porcentual de los gastos para la
Provincia de Buenos Aires. En cuanto al tratamiento de los gastos de fletes por
compras que otorgan sustento territorial, señala que se encuentra demostrada
su cómputo en el coeficiente en el coeficiente respectivo, conforme lo
expresado sobre el tema en la Resolución de la Comisión Arbitral Nº 18/2008
ratificada por la Resolución Nº 31/08 del la Comisión Plenaria. Destaca los
extremos de la Resolución (CA) Nº 39/09.--------------------------------------------------
------Añade que es de aplicación lo estipulado por el artículo 1º del Convenio
Multilateral “Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, pero
vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una
jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones del
convenio.... “ inciso c) “Que el asiento principal de las actividades esté en una
jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otras”.----------------------------------
------Con relación a la multa del artículo 61 del Código Fiscal, señala la
Defensa Fiscal que conforme surge del citado artículo, quien incumple total o
parcialmente el pago de las obligaciones fiscales a su vencimiento, configura el
tipo objetivo calificado para la omisión de tributos. Agrega que no resulta
necesario el análisis de existencia de intención alguna por parte del infractor,
deviniendo procedente la multa impuesta en tanto el sujeto pasivo de la
obligación no cumpla en forma con el pago de la deuda fiscal. Rechaza el error
excusable invocado. Cita jurisprudencia.----------------------------------------------------
------Con relación a las sanciones por incumplimiento a los deberes formales
por falta de inscripción en el impuesto y falta de presentación de las
declaraciones juradas, concluye que en la medida que fueron verificadas en
autos y constatadas en la base de datos de la Agencia, su aplicación se ajusta
a derecho en el marco del artículo 60 -1º y 6º párrafo- del Código Fiscal -TO
2011-.-------------------------------------------------------------------------------------------------
------En cuanto a la responsabilidad solidaria, la Defensa Fiscao manifiesta que
el instituto está previsto en el Código Fiscal reconociendo su fuente en la ley
(arts. 21, 24 y 63 del Código Fiscal -TO 2011-), se trata de una obligación a
título propio, por deuda ajena, procediendo su aplicación al caso de autos.
Señala, asimismo, que los responsables solidarios son aquellos que
administran o disponen de los fondos societarios y se hallan obligados a
cumplir los deberes tributarios. La prueba del ejercicio del cargo acredita el
extremo de dicha presunción legal, invirtiendo la carga de la prueba sobre los
responsables a efectos de la inexistencia de su culpabilidad, situación que no
ha sido desvirtuada en autos, esbozando el Sr. Pantano meras manifestaciones
carentes de sustento.-----------------------------------------------------------------------------
------Sobre la aplicación de la ley nacional Nº 11683, manifiesta la
Representación Fiscal que el Código Fiscal provincial no supedita la extensión
de la responsabilidad al incumplimiento del principal, sino por el contrario
preceptúa el procedimiento en forma conjunta para ambos. No reviste el
carácter de subsidiaria.---------------------------------------------------------------------------
------En referencia a la extensión de la responsabilidad derivada de las
sanciones, destaca la Defensa del Fisco que se ha actuado bajo las previsiones
del artículo 63 del Código vigente.-------------------------------------------------------------
------Por lo expuesto precedentemente, la Representación Fiscal solicita se
confirme la disposición apelada.--------------------------------------------------------------.
III.-VOTO DE LA DRA. DORA MONICA NAVARRO: Que en este estado, si
bien esta Instrucción fue originariamente competente en relación a la apelación
intentada contra la Resolución Delegada (SERC) Nº 13/2014 mediante la cual
la Administración rechazó la demanda de repetición interpuesta por la firma,
atento la acumulación acordada por Plenario Nº 27/2016 respecto de las
actuaciones Nº 2360-226002/2010 en las que se sustanció el procedimiento
determinativo y sumarial dictándose la Disposición Delegada SEFSC Nº
3964/2012, deviene procedente a mi entender, dar tratamiento en primer lugar
al Recurso de Apelación interpuesto a fojas 1825/1838 contra este último acto
para luego analizar la correspondencia o no de la devolución que se intenta.----
------De esta manera y con relación al agravio relativo a la ausencia de activi-
dad desarrollada por la firma en la jurisdicción de la provincia de Buenos Aires
al carecer de sustento territorial, adelanto opinión en sentido contrario a lo ar-
gumentando por la apelante, en la medida que ha quedado probado en autos la
existencia de gastos por fletes de las mercaderías vendidas en esta
jurisdicción.------------------------------------------------------------------------------------------
------Conforme surge del acto administrativo impugnado, la fiscalización
actuante solicitó los registros contables y los mayores de las cuentas
respectivas y el apelante advirtió que los mismos se habían extraviado (Vide
fojas 1291). Con relación a los remitos vinculados con los servicios de fletes del
transporte de las mercaderías, la Autoridad de Aplicación refiere a la falta de
aportación de las facturas y de los remitos relacionados con la entrega de las
mismas (Vide fojas 1419/1420).----------------------------------------------------------------
------A fojas 1459, el apelante manifiesta expresamente mediante un escrito, la
carencia de los mayores de las cuentas operativas por encontrarse extraviados,
como asimismo los libros contables requeridos por el Fisco en las tareas
preparatorias del ajuste impositivo. En el punto 7 de dicha nota el apelante
expone: “En relación a las cartas de porte y/o remitos requeridos por ARBA
vinculados a los servicios de fletes contratados por Dislac se señala al
respecto, que Dislac posee únicamente las facturas de fletes emitidos por las
empresas de transporte intervinientes (exhibidas por Dislac), de forma que no
es posible cumplimentar el punto”.------------------------------------------------------------
------Como consecuencia de lo realizado, la ARBA reasignó los gastos de fletes
de acuerdo a las previsiones del artículo 4 del Convenio Multilateral, que
especifica “Los gastos de transporte se atribuirán por partes iguales a las
jurisdicciones entre las que se realiza el hecho imponible” , es decir el 50 % a la
Provincia de Buenos Aires como lugar de origen y en virtud de las respuestas
de los proveedores circularizados Timuka SACICI y F, Bavosi SA y la Asocia-
ción Argentina de los Adventistas del Séptimo Día, y el otro 50% al lugar de
destino de los mismos.---------------------------------------------------------------------------
------Que conforme a las constancias de autos, considero adecuado el proceder
del Fisco. A modo de ejemplo, observo que de la nota y facturación de la
empresa Cruz del Sur SA, obrante a fojas 1462 y 1464/1483, dedicada al
transporte de carga con domicilio en en Mercado Central, Tapiales, Provincia
de Buenos Aires, en la mayoría de las operaciones no es posible visualizar el
origen de los fletes que tienen destino a la ciudad de Trelew.-------------------------
------De esta manera corresponde ratificar la aplicación del mencionado artículo
4 del Convenio Multilateral asignando el 50% del rubro servicios de fletes a la
jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires (Origen del viaje) en función de las
respuestas de las circularizaciones realizadas a: Asociación Argentina de los
Adventistas del Séptimo Día (Alimentos Granix) con domicilio en la calle
Echeverría 1452 Florida 1452; Bavosi SA con domicilio en la calle Alsina
418/420 Ciudadela y Timuka SA con domicilio en la calle Zapiola 3741 San
Justo, todos de la Provincia de Buenos Aires, señalando en todas ellas que el
apelante se hace cargo del transporte o gastos de traslado, lo que así declaro.--
------En cuanto a los agravios respecto que los gastos tienen su origen en las
compras de mercaderías y que conforman un costo de los productos adquiri-
dos, ha de advertirse que los organismos del Convenio Multilateral en varias
Resoluciones de casos concretos (Res. (ca) Nº 18/08, 14/07 y 39/09) se expi -
dieron en torno al punto, confirmando el tratamiento dado, tanto a los gastos de
fletes de compras, como la consideración de costo de las mercadería. ------------
------Así en la Resolución Nº 14/2015 (CA) ratificada en la Resolución Nº
1/2016 de la Comisión Plenaria, esta última manifiesta “En particular, destaca
que no existen dudas del carácter de contribuyente del impuesto en la Provin-
cia de Tucumán de la firma Octano SRL, toda vez que la misma extiende su ac-
tividad a esa jurisdicción al soportar gastos de fletes por el traslado de los pro-
ductos que adquiere en esa jurisdicción.... Durante el período fiscal 2007 y
2008 la firma realiza operaciones comerciales con la empresa Refinor e incurre
en gastos de fletes... quedando acreditado el sustento territorial en virtud de la
información suministrada por Refinor a la inspección actuante....” “Que esta Co-
misión Plenaria no encuentra motivos para revocar el decisorio de la Comisión
Arbitral. El art. 3º del C.M. dice: “Así, se computarán como gastos...todo gasto
de compra...” y “No se computará como gasto: a)...el costo de las mercaderías
en las actividades comerciales...”. De la redacción de la norma transcripta, sur-
ge indudablemente que los gastos de compra de las mercaderías deben ser uti-
lizados como uno de aquellos gastos a que hace referencia el artículo 2º del
Convenio Multilateral: en este sentido, el gasto por el flete por compra de mer-
caderías se encuentra incluido dentro de los gastos de compra mencionados
en la norma, y por lo mismo computables como tal dentro de los que hay que
considerar a los fines de dicho coeficiente”. “Que además, el inciso a) del artí-
culo 3° mencionado con anterioridad, define con suficiente claridad que se con-
sidera costo y exige que, para ser considerado como tal, se trate de un bien de
cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al
producto terminado”. Este último aspecto no puede tener por cumplido aquí
dado que el gasto por fletes por compras no reúne esta característica.------------
------Con relación a la falta de valoración de la jurisprudencia del propio
Tribunal en las sentencias Tejimet S.A. Del 07/08/07 de esta Sala e Indema
S.A. y Sampa S.A., del 10/06/08 y 02/10/08, respectivamente, estas dos últimas
de la Sala II, que trataron los gastos por fletes, observo que el criterio
sustentado en dichas sentencias fue posteriormente modificado tanto por las
resoluciones de la Comisión Arbitral y Plenaria citadas precedentemente, como
por sentencias emanadas de este Tribunal al respecto. --------------------------------
------Es de ver, que in re “Santa Fe Materiales S.A.” del 14/05/2013, Registro
2651, analizando la Resolución de la Comisión Plenaria Nº 18/2008 sostuve:
“Que aunque se quisiera equiparar a las mercaderías de reventa con los
productos industriales citados en la norma, los gastos de flete y estadía son
servicios y no se incorporan físicamente ni se agregan a las mismas, con lo
cual no se cumple el requisito indispensable para considerarlos como
integrantes del costo, por lo menos a estos fines. Que cuando el Convenio
Multilateral define cuales son los gastos computables con el objeto de
determinar el coeficiente correspondiente, lo hace exclusivamente a esos
efectos, sin que ello tenga implicancias en otros órdenes, ya sea contable o
impositivo.” ------------------------------------------------------------------------------------------
------Que conforme lo señalado procede la confirmación del cargo fiscal a este
respecto, en base a los gastos de fletes de compras, lo que así declaro.----------
------Con relación a la significatividad de los gastos de fletes de compras es de
destacar que la magnitud de los mismos no implica la falta de sustento
territorial, conforme lo dispuesto por los Organismos del Convenio al respecto
(Res. Comisión Arbitral Nº 06/1994; Res. Comisión Plenaria Nº 16/09). La
primera de las Resoluciones indica: “Que si bien la totalidad de los ingresos
resultan imputables a la jurisdicción sede, la existencia de gastos computables,
a pesar que los atribuibles a otras jurisdicciones revisten escasa significación,
hace aplicable a la recurrente las normas del Convenio Multilateral vigente”.-----
------Expresamente cita la Resolución de la Comisión Plenaria Nº 16/09 en el
caso concreto “Honda S.A.” en donde se sostuvo: “Que los gastos
mencionados sean de escasa significación no implica que no puedan ser
considerados a los efectos de la existencia de sustento territorial. Cualquiera
sea su magnitud evidencian la intencionalidad de extender su actividad en la
jurisdicción en que se soportan, y ello es suficiente para que su titular se
convierta en sujeto tributario de la jurisdicción, con la obligación de aplicar las
normas del Convenio Multilateral”.------------------------------------------------------------
------En base a lo expuesto, el agravio debe ser desestimado, lo que así
declaro.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Con respecto a la improcedencia de la multa por omisión aplicada en los
términos del artículo 61 del Código Fiscal, fundada en la ausencia de intención
de omitir, es decir, en la inexistencia de una conducta culposa o dolosa, esta
Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o pagar en
menos el tributo, concretándose la materialidad de la infracción en la omisión
de tributo (doctrina de autos “Supermercado Mayorista Makro S.A.” de fecha
08/02/01). La figura del artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011) exige un
mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto, desde que admite
como causal exculpatoria el error excusable.------------------------------------------------
------Que con relación a la inexistencia de culpa alegada por el apelante, ha
sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación “que la aplicación de multa no requiere
la existencia de intención dolosa o de ocultación de bienes o actividades,
bastando el hecho de una conducta inexcusable que ha tenido por efecto un
pago inferior al que corresponde según las disposiciones legales (T.F.N.
31/8/61, "Laboratorios de Electroquímica Médica", L.L. 105-22). Tal es, la
opinión de la doctrina mayoritaria. Así, se ha sostenido: "...únicamente se
diferencia de la defraudación, en la inexistencia del factor intencional (dolo)..."
Conf. Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada por Susana Camila
Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed. 1997, V. II, pag. 753
y ss. La figura del artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011 y concordantes
anteriores), exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto,
desde que admite como causal exculpatoria el error excusable, que no
obstante ello, corresponde al contribuyente probar la ausencia del elemento
subjetivo.----------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Sin embargo, sobre el tema debo considerar que la figura del error
excusable que ha sido alegada por la firma y dada la naturaleza y complejidad
de la cuestiones sobre la aplicación de las normas de convenio multilateral
debatidas en autos, pudo válidamente arribar a una interpretación equivocada
de las normas aplicables, por lo que debe tenerse por acreditada la causal
exculpatoria del error excusable, por lo que resulta procedente dejar sin efecto
la multa por omisión impuesta en el artículo 7 º del Acto en crisis, lo que así
declaro. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que distinta conclusión ha de seguirse en cuanto a las multas aplicadas
por inobservancia a los deberes formales por la ausencia de presentación de
las declaraciones juradas mensuales y anuales, como así también la falta de
inscripción como contribuyente del gravamen, habida cuenta que -tal como lo
señala la Defensa del Fisco- los incumplimientos en cuestión han quedado
debidamente verificados. -------------------------------------------------------------------------
------En efecto, encontrándose acreditadas en autos las faltas denunciadas no
obstante la obligación legal, debo señalar que en el caso de la conducta que
reprime el artículo 60 del Código Fiscal T.O. 2011, lo que se busca proteger es
el bien jurídico “administración tributaria” y apunta a castigar la violación a
deberes formales de colaboración. Ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la
Nación que se reprime el incumplimiento de deberes formales que ayudan a
“determinar la obligación tributaria o a verificar y fiscalizar el cumplimiento que
de ella hagan los responsables” (“MOÑO AZUL S.A.” 15-4-93). ----------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Así también, se ha dicho que las infracciones formales: “Son todas
aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones puestas a cargo del
contribuyente, responsable o agente de información, que tienen por finalidad
facilitar la determinación, verificación y fiscalización del impuesto. Se trata, en
general de infracciones de tipo objetivo, que no requieren la investigación
previa del elemento intencional, sino que el ilícito se configura a partir de las
conductas incriminadas en que incurre el sujeto infractor (Lilian Gurfinkel de
Wendy y Eduardo Angel Russo, Ilícitos Tributarios en la leyes 11683 y 23771,
Ed. Depalma, 3ra. Ed. Actualizada, págs. 163).---------------------------------------------
------Se ha señalado que: “independientemente de la tarea recaudatoria pura,
se trata de asegurar el regular funcionamiento de la actividad administrativa
tendiente a verificar y fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones a cargo de
los responsables. De allí que el hecho de obstaculizar dicha tarea mediante el
incumplimiento de los deberes formales, produce un daño cuya represión viene
impuesta por la ley... y es esde este punto de vista que se puede señalar que
las infracciones de este tipo son objetivas. Es decir que probada la acción u
omisión, se presume lesionada la actividad administrativa” (ob. citada, pág.
163). Asimismo, resulta pacífica la doctrina y concordante la jurisprudencia en
caracterizar este tipo de infracciones como de naturaleza esencialmente
objetiva, que responden a la desobediencia del contribuyente frente a las
obligaciones que se le imponen en el mismo código, o las que emanen de
disposiciones de la autoridad de aplicación (T.F.A.B.A. in re “FIAT CONCORD
S.A.I.C.” del 5/4/91, entre muchas otras).-----------------------------------------------------
------Por todo ello, encontrándose configurada la conducta antijurídica tipificada
por el artículo 60 del Código Fiscal, en sus párrafos primero y sexto, la sanción
aplicada mediante el artículo 8 de la resolución en crisis debe ser confirmada,
lo que así también declaro.-----------------------------------------------------------------------
------Que respecto a los agravios impetrados con relación a la responsabilidad
solidaria endilgada al Sr. Pantano, la norma aplicable al caso de autos es el
Código Fiscal que, en forma taxativa legisla sobre el instituto de la
responsabilidad solidaria en materia de derecho tributario (artículos 21, 24 y 63
– T.O. 2011- y concordantes años anteriores), dentro de las facultades
constitucionales propias en esta materia, retenidas por las provincias, en igual
sentido doctrina del Dr. Dino Jarach “Curso Superior de Derecho Tributario”
Liceo Profesional CIMA Bs. As. 1969 pág. 288 y 289. A su vez la Corte
Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido sentando que "el Estado con
fines impositivos tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas,
eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las
categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no se vean
afectadas en la esfera que le es propia (Fallos: T.251,299), tesis también
abonada por la Suprema Corte de la Provincia de Bs. As. en numerosas
sentencias.".------------------------------------------------------------------------------------------
------En el caso de autos, se encuentra probado el hecho de la representación,
presumiéndose en los representantes facultades con respecto a la materia im-
positiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones
involucradas con el objeto de la misma, por ende en ocasión de su defensa el
representante que pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria
deberá aportar elementos suficientes a tales fines (TFA, sala C, "Molino
Cañuelas S.A.", del 16-11-98; CSJN, "Monasterio Da Silva, Ernesto", D.F., t.
XX, pág. 409).----------------------------------------------------------------------------------------
-----Por su parte, este Tribunal, ha expresado respecto de la procedencia de la
atribución de la responsabilidad solidaria, que a quienes administran o
disponen de los fondos de los entes sociales alcanza la responsabilidad por los
hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la
solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley (“Coop.
Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al
Fisco le basta con probar la existencia de la representación legal o
convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante
facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se
generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de la
representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que
pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar
elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del
16-11-98; CSJN, “Monasterio Da Silva, Ernesto”, D.F., t. XX, pág. 409).------------
-------Como lo señala la normativa provincial, es el responsable solidario quién
deberá acreditar haber exigido de los sujetos los gravámenes necesarios para
el pago y que éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma
correcta y tempestiva. Es el apelante en su carácter de solidario quien debe
aportar las pruebas que lo exima de responsabilidad al existir una inversión del
onus probandi en virtud de lo normado por el artículo 24 Código Fiscal (t.o.
2011), y concordante anteriores, por cuanto se pone en cabeza del
responsable la demostración que de su parte arbitró los medios necesarios
para el posible cumplimiento de la obligación tributaria. Es así que esta
situación no fue demostrada, por lo cual, el agravio al respecto no puede
prosperar, lo que así se declara.----------------------------------------------------------------
------Sobre el agravio de la aplicación a la responsabilidad solidaria reglada por
la ley 11683 de procedimientos fiscales de la nación, cabe aclarar que en su
Articulo 8º enuncia: “Responden con sus bienes propios y solidariamente con
los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo
gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones
cometidas: a) Todos los responsables enumerados en los primeros CINCO (5)
incisos del artículo 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios,
no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la
intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del
plazo fijado por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin embargo,
esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren
debidamente a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS
que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad
de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.”, es decir
corresponde su aplicación ante el incumplimiento del deudor principal.------------------
--------------Observo que dicha situación es diferente a lo reglado en el Código
Fiscal provincial para la responsabilidad solidaria, debido a lo enunciado por el
articulo 21º que establece “se encuentran obligados al pago de los
gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las
obligaciones fiscales de los contribuyentes en la misma forma y oportunidad
que rija para éstos las siguientes personas: …...2) Los integrantes de los
órganos de administración o quienes sean representantes legales, de personas
jurídicas...” , a diferencia de la ley nacional, son responsables en forma análoga
y en la misma ocasión que los contribuyentes principales, lo que así declaro.-----
-----Asimismo, debo adelantar que el agravio vinculado a la aplicación del
principio de la personalidad de la pena, no puede prosperar. La norma aplicable
al caso de autos es el Código Fiscal que, en forma taxativa legisla sobre el
instituto de la responsabilidad solidaria en materia de derecho tributario
(artículos 21, 24 y 63, t.o. 2011 y concordantes años anteriores), dentro de las
facultades constitucionales propias en esta materia retenidas por las provincias,
como sostiene destacada doctrina (Dr. Dino Jarach “Curso Superior de
Derecho Tributario” Liceo Profesional CIMA Bs. As. 1969 pág. 288 y 289). A su
vez la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido sentando que "el
Estado con fines impositivos tiene la facultad de establecer las reglas que
estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin
atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no
se vean afectadas en la esfera que le es propia (Fallos: T.251, 299), tesis
también abonada por la Suprema Corte de la Provincia de Bs. As. en
numerosas sentencias".---------------------------------------------------------------------------
------Es por ello que los agravios traídos a consideración de la Sala sobre el
tópico no pueden prosperar, lo que así declaro.--------------------------------------------
-------Con relación al planteo del caso federal, es dable señalar que el apelante
podrá en el momento procesal oportuno, ejercer el derecho que le asiste.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-------Sentado lo que antecede y habiendo concluido sobre la procedencia del
cargo fiscal en la medida que se ha ratificado el proceder del Fisco en las
actuaciones 2360-226002/10, es en razón de la acumulación solicitada por la
parte y aceptada por la Sala, que tal decisión impactará necesariamente en la
resolución del expediente 2360-193282/09, en el que debe abordarse el
tratamiento del recurso interpuesto respecto de la denegatoria de la demanda
de repetición intentada por el apelante respecto de los periodos 03/2004 a
05/2008.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
------En efecto, y como se adelantó, cobra importancia lo decidido en el
expediente 2360-0226002/10, en el que se afirmó el carácter de la firma como
contribuyente de la Provincia de Buenos Aires, bajo las pautas del Convenio
Multilateral.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
------Es por ello que en principio y en virtud de la ratificación que del acto
determinativo se propone, corresponde hacer lugar parcialmente y con los
alcances que seguidamente expondré, a la repetición denegada mediante la
Resolución Delegada (SERC) Nº 13/14.------------------------------------------------------
------En lo que hace a los períodos 2006 a 2009, siendo que mediante la
Disposición Delegada SEFSC Nº 3964/12 recaída en el expediente 2360-
226002/10 se determinó la situación fiscal de la firma apelante por un monto
que asciende a la suma de Pesos veinticinco mil cuatrocientos veintiuno con
ochenta centavos ($25.421,80), estableciendo diferencias a favor del Fisco por
Pesos diecisiete mil seiscientos ochenta y ocho con sesenta centavos
($17.688,60) y a favor del contribuyente por Pesos ciento veintiocho mil
quinientos cuarenta con sesenta centavos ($128.540,60), deberá procederse
-previa aplicación de las normas legales correspondientes (art. 102, 133 y 138
del Código Fiscal -t.o. 2011-), a la devolución peticionada y con los alcances
que se derivan de lo resuelto ut supra. -------------------------------------------------------
-----Distinta ha de ser la solución a propiciar para los períodos 03/2004 a
12/2005, que no han formado parte del procedimiento determinativo llevado a
término por la Autoridad de Aplicación en el expediente 2360-0226002/10 y
que, no obstante ello, sin mediar ejercicio de su facultad de fiscalización y
verificación, la Administración denegó su repetición con sustento en un
argumento que resulta reprochable. Refiero a la invocación de iguales razones
que las usadas para denegar la repetición de los períodos que sí fueron objeto
de determinación.-----------------------------------------------------------------------------------
------Encuentro objetable esta decisión de la Administración puesto que por un
lado no encuentro motivos suficientes que sustenten la denegatoria a la
repetición solicitada y por otro, no ha dado cumplimiento a las normas en vigor
que imponen la realización de medidas de verificación de los períodos cuya
repetición se solicita. Esa sí que corresponderá su devolución en la medida que
se haga efectiva la manda que surge de los artículos 133, 135, 137 y 138 del
Código Fiscal -T.O. 2011-, lo que finalmente declaro.-------------------------------------
VOTO DE LA DRA. SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la elevada
consideración que me merece la opinión de mi distinguida colega de Sala, en
virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos expuestos en su voto, ni
plenamente el criterio resolutivo propuesto, me veo en la necesidad de formular
el presente.------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que en este sentido, liminarmente debo resaltar que en función de la
acumulación dispuesta mediante Acuerdo Extraordinario N° 27, entiendo
necesario abordar –en primer término y por cuestiones de orden lógico– la
apelación deducida a fojas 1825/1838 del Expediente acumulado N° 2360-
226002/10 contra la Disposición Delegada SEFSC N° 3964/12; ello así, vale
aclarar, por cuanto la conclusión a la que se arribe en su marco tendrá una
marcada influencia sobre la procedencia adjetiva y sustancial del recurso de
apelación articulado a fojas 861/866 del Expediente N° 2360-00193282/09
(originariamente instruido por la estimada Vocal preopinante) contra la
Resolución Delegada (SERC) N° 13/14, denegatoria de la demanda de
repetición incoada por el apoderado de la firma “Dislac Trelew S.R.L.” a fojas
3/6. ----------------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que así, resulta útil recordar que la parte apelante sostiene –frente a lo
determinado por la Autoridad de Aplicación– la inexistencia de gastos en la
jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires que otorguen sustento territorial,
en el marco del Convenio Multilateral. Afirma en este sentido, que todas las
contrataciones las realiza desde la provincia de Chubut y que los gastos de
flete por compras no son procedentes a tal fin, agregando que los referidos
gastos son integrantes del costo de la materia prima y/o mercadería,
encuadrando de esta forma en el inciso a) del artículo 3 del referido Convenio,
como gastos no computables.------------------------------------------------------------------
-----Que sin embargo, debo recordar que conforme lo ha señalado destacada
doctrina: “los Gastos de compra, por ej., gastos de flete de compra, han
generado confusión porque muchas jurisdicciones lo toman como un ‘costo’,
pero de acuerdo a Casos Concretos de la Comisión Arbitral, este Organismo
concluye que no importa si es o no computable, es un gasto que da sustento”
(Sanelli, Alejandra P. Liquidando convenio multilateral. Edit. La Ley, 1ª Edición,
Bs. As. 2012). En este sentido, la citada autora, en punto a describir la corriente
doctrinaria que postula tal solución, destaca que “independientemente del
tratamiento contable que se le dé al ‘gasto de compra’, esto es, considerarlo
‘costo’ o ‘gasto propiamente dicho –resultado negativo-’ en ambos casos es
una erogación; que a los efectos impositivos será considerado un ‘gasto’
(computable o no). De este modo, se cumple la condición necesaria para
otorgar Sustento Territorial a la jurisdicción que se intenta extender la
actividad.”--------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que, debo recordar, esta Sala ha sostenido –por unanimidad–, frente a un
caso de similares características a las aquí analizadas, que: “En las presentes
actuaciones se encuentra acreditado, que durante los períodos fiscalizados la
empresa efectuaba habitualmente compras de materiales en la jurisdicción
bonaerense y afrontaba el gasto de traslado de dichas mercaderías a la
Provincia de Santa Fe, con lo cual no es viable la alegada falta de sustento
territorial, toda vez que la actividad desplegada por Santa Fe Materiales en la
Provincia de Buenos Aires encuadra en el artículo 1°, inciso c) del Convenio
Multilateral: ‘...Así se encuentran comprendidas en él los casos en que se
configura alguna de las siguientes situaciones: ... Que el asiento principal de
las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra
u otras;...’. A mayor abundamiento, el último párrafo de aquel artículo primero
agrega: ‘...Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque
no sean computables a los efectos del artículo 3°, pero vinculados con las
actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción tales
actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este Convenio...’. Se
desprende entonces de la propia normativa, que sin perjuicio de analizar la
computabilidad o no de un gasto a los fines de distribuir la materia imponible, la
mera compra o gasto de cualquier naturaleza que tenga vinculación con las
actividades interjurisdiccionales del contribuyente, otorga sustento territorial a
la jurisdicción de que se trate. En el caso particular, los gastos realizados por
Santa Fe Materiales correspondientes a los servicios de transporte prestados a
la firma (acreditados en autos a fojas 1726/1744 y 1765/1768), han dado
sustento territorial a la Provincia de Buenos Aires” (el resaltado me pertenece).-
-----Que asimismo, en relación con el carácter del gasto en cuestión (esto es, si
resulta computable –o no– a fin de conformar el correspondiente Coeficiente
Unificado), en el citado precedente, esta Sala ha destacado que “…es de
señalar que la Comisión Plenaria en fecha 17 de diciembre de 2008 se ha
expedido en un caso de similares características (Resolución 31/2008,
Expediente C.M. N° 664/2007, caratulado LIBERTAD S.A.), confirmando la
resolución de la Comisión Arbitral 18/2008, donde concluyó: ‘...Que puesta al
análisis del caso, esta Comisión Plenaria observa que como bien señalara la
Comisión Arbitral respecto de los gastos erogados por la empresa en concepto
de fletes y estadía de las mercaderías, se debe tener presente que las
disposiciones específicas contenidas en el Convenio Multilateral se encuentran
en el artículo 3° primer párrafo y en el inciso a) del mismo artículo, donde se
expresa que: ‘Así, se computarán como gastos … todo gasto de compra …’ y
‘No se computará como gasto: a) … el costo de las mercaderías en las
actividades comerciales …’. Que además, el inciso a) del artículo 3° del
Convenio define con suficiente claridad, en especial para las actividades
industriales, qué se considera costo, y exige para ello que se trate de un bien
de cualquier naturaleza con la condición que se incorpore físicamente o se
agregue al producto terminado. Que aunque se quisiera equiparar a las
mercaderías de reventa con los productos industriales citados en la norma, los
gastos de flete y estadía son servicios y no se incorporan físicamente ni se
agregan a las mismas, con lo cual no se cumple el requisito indispensable para
considerarlos como integrantes del costo, por lo menos a estos fines. Que
cuando el Convenio Multilateral define cuales son los gastos computables con
el objeto de determinar el coeficiente correspondiente, lo hace exclusivamente
a esos efectos, sin que ello tenga implicancias en otros órdenes, ya sea
contable o impositivo (…) los gastos por fletes ya sean por compra o venta, no
integran el costo de la materia prima a los fines del convenio multilateral, y
constituyen ‘gastos computables’ a los efectos del computo dispuesto en su
artículo 2°” (el resaltado me pertenece).-----------------------------------------------------
-----Que dicho criterio ha sido sostenido por la suscripta desde su voto para la
causa “Tejimet S.A” (Sentencia del 8 de agosto de 2007, Registro Nº 1183), y
ha sido confirmado por los Organismos de Aplicación del Convenio Multilateral
en múltiples Resoluciones –en este punto, ver entre otras, las Resoluciones Nº
5/2015 (C.A.), Nº 35/2015 (C.P.) y Nº 1/2016 (C.P.)–.-----------------------------------
-----Que finalmente, y volviendo al análisis vinculado al sustento territorial, en
relación con los montos que pudieran considerarse aptos a tal fin, no puedo
dejar de recordar que en la Resolución Nº 19/2013, la Comisión Arbitral ha
resuelto que debe tenerse por acreditado el sustento territorial cualquiera sea el
monto de la erogación en cuestión.----------------------------------------------------------
-----Que en definitiva, en virtud de todo lo hasta aquí expuesto, corresponde
rechazar el agravio incoado y confirmar el acto en este punto; que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que establecido lo que antecede, debe recordarse que la apelante plantea,
subsidiariamente, la improcedencia del ajuste practicado, afirmando que si por
hipótesis fuera correcta la tesis fiscal de la Agencia, los únicos gastos de fletes
por compras que deberían ser atribuidos a la Pcia. de Buenos Aires, serían los
generados con los proveedores “Timuka S.A.”, “Asociación Argentina de los
Adventistas del Séptimo Día (Alimentos Granix)” y “Barbosi S.A.”, ya que sólo
sobre estos casos se habría acreditado como lugar de origen de la mercadería
la citada jurisdicción. Así, afirma que la liquidación practicada en el acto
recurrido resulta errónea, en tanto atribuye la totalidad de los gastos de fletes
por compras a la jurisdicción bonaerense.--------------------------------------------------
-----Que al respecto cabe destacar que la Autoridad de Aplicación señala, al
tiempo de exponer la determinación y ajuste practicados en torno al Coeficiente
de Gastos (a fojas 1770 Vta./1771 del Expediente acumulado N° 2360-
226002/10), que la firma no aportó los papeles de trabajo pertinentes
aduciendo a tal efecto que, al no ser un contribuyente encuadrable en el marco
del Convenio Multilateral, no se encontraba obligado a realizarlos (ver Acta de
Requerimiento –Formulario R-054– N° 010066177, agregada a fojas 855/856, y
notas presentadas por el requerido a fojas 921 y 1459; en todos los casos, del
citado Expediente acumulado).-----------------------------------------------------------------
-----Que así, el Fisco continúa indicando que a raíz del resultado obtenido de la
circularización practicada a los proveedores de la firma (del cual surge que, con
relación a los proveedores “Timuka S.A.”, “Asociación Argentina de los
Adventistas del Séptimo Día -Alimentos Granix-” y “Barbosi S.A.”, los gastos
por fletes de compra eran soportados por la recurrente y tenían origen en la
Provincia de Buenos Aires; ver fojas 189, 277 y 317 del Expediente acumulado
N° 2360-226002/10), se solicitó a la empresa que aporte remitos y mayores de
gastos de la cuenta fletes.-----------------------------------------------------------------------
-----Que frente a ello, se destaca en el acto impugnado que la firma requerida
sostiene que los mayores solicitados se encuentran extraviados (tal como
habría sido acreditado ante la ARBA a través de la presentación de las
denuncias policiales correspondientes; ver fojas 1291 del Expediente
acumulado N° 2360-226002/10) y que –prórroga mediante solicitada– exhibe
originales de facturación de fletes de los cuales no se advierte el origen y
procedencia de la mercadería transportada (vide Actas de Comprobación –
Formularios R-078 “A”– N° 010139720 y N° 010139721, glosadas a fojas
1419/1420 y 1424/1425 del citado Expediente acumulado).---------------------------
-----Que en este marco, culmina señalando que “...como consecuencia de lo
expuesto, la fiscalización reasignó dichos gastos, a los cuales aplicó el
tratamiento previsto en el artículo 4 -último párrafo- del Convenio Multilateral
(…) Que, debido a que la firma de marras no ha asignado los referenciados
gastos a la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires en el armado del
coeficiente de gastos para los períodos bajo fiscalización, se procedió a ajustar
los mismos en todos los períodos verificados” (ver particularmente fojas 1771
del Expediente acumulado N° 2360-226002/10). Esta última circunstancia
puede apreciarse en los papeles de trabajo y los Formularios R-055 y R-113
glosados –respectivamente– a fojas 1573/1576, 1586, 1588, 1592, 1594, 1597,
1602, 1605 y 1608 de las referidas actuaciones administrativas.---------------------
-----Que llegado a este punto, debo adelantar que comparto en lo medular el
criterio de mi distinguida colega preopinante, en el sentido que el proceder de
la Autoridad de Aplicación, en las circunstancias expuestas, luce ajustado a
derecho.----------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que ello así, destacando especialmente que frente al ajuste practicado, la
parte apelante ha omitido acreditar –a partir del acompañamiento y
ofrecimiento de medio probatorio alguno útil y conducente a tal fin– la
incorrección de la pretensión fiscal incoada en el marco de las presentes
actuaciones.-----------------------------------------------------------------------------------------
-----Que en este sentido, en primer término debo recordar el principio que
establece la presunción de legitimidad del acto administrativo. En referencia a
ello la CSJN en el fallo “Romero S.A” (de fecha 21 de abril de 2004), manifestó
que: “...las resoluciones emanadas regularmente de la Dirección General
Impositiva gozan de presunción de legitimidad- cfr. art.12- de la ley 19549, por
lo que no resulta fundado admitir que ellas respondan siquiera prima facie a un
obrar injustificado o abusivo (...) es el interesado es el que debe alegar y probar
su nulidad en juicio”. Ello resulta plenamente de aplicación en el ordenamiento
provincial, según la presunción de legitimidad de los actos administrativos
contemplada –implícitamente– en el artículo 110 del Dto. Ley 7647/70, de
aplicación al caso según lo normado en el artículo 4 del Código Fiscal.------------
-----Que estrechamente vinculado a lo expuesto, cabe recordar que la CSJN en
el fallo “S.A S.I. A” (de fecha 6 de septiembre de 1967), manifestó que
“...cuando se trata de determinaciones impositivas, rigen reglas distintas sobre
la carga de la prueba con relación a las que se aplican a los demás juicios. Y si
en todo caso, la actora pretendía que el método empleado por la Dirección
General Impositiva fue erróneo, tuvo todas las oportunidades para demostrarlo,
suministrando la prueba...” (criterio reiterado en el fallo “Emerson Argentina
S.A”, de fecha 30 de septiembre de 1974).-------------------------------------------------
-----Que según lo expresó claramente el Máximo Tribunal Nacional en el caso
“Romero S.A.” (ya citado) proceder de distinta forma implicaría que “la
prerrogativa de la Administración respecto de la legitimidad de sus actos
desaparecería frente a cualquier proceso (...), obligando al Estado a demostrar,
en cada caso, la veracidad de los hechos en los que se asienta, así como la
validez de las conclusiones extraídas de ellos, cuando, por el contrario, es el
interesado el que debe alegar y probar su nulidad en juicio”.--------------------------
-----Que en virtud de lo expuesto, y de las consideraciones que en sentido
coincidente se expusieron en el voto de la distinguida Vocal instructora, adhiero
al criterio resolutivo propiciado en el mismo, correspondiendo en consecuencia,
confirmar el ajuste practicado por la Autoridad de Aplicación; que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que establecido lo que antecede, en relación con la infracción imputada a
la firma, en los términos previstos por el artículo 61 del Código Fiscal –T.O.
2011 y concordantes de años anteriores–, y la sanción aplicada en su
consecuencia, debo comenzar señalando que es criterio de la suscripta que la
misma se configura con el vencimiento del plazo fijado para presentar la
declaración jurada anual del gravamen (Conf. mi voto in re “Asociación
Bancaria”, Sentencia de fecha 9 de marzo de 2010, Registro Nº 1869). En
orden a ello, para que se configure la infracción en cuestión, debe existir una
efectiva y comprobada omisión en el pago del tributo en el período anual,
siendo que para ello, es menester previamente realizar la compensación
prevista en el artículo 102 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes
anteriores–.------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que en el caso de autos, no obstante que el artículo 7° de la resolución
impugnada aplica a la firma una multa del veinticinco por ciento (25%) del
impuesto omitido, es dable señalar que tal omisión no se encuentra configurada
cuando el artículo 6º ha establecido saldos a favor del contribuyente por el
período fiscal 2007 por un importe de $ 23.887,80 y por el período fiscal 2008
por un importe de $ 104.353, en tanto que los saldos determinados en favor del
Fisco, en el artículo 5°, han sido de $ 1.305,70 y $ 3.735 respectivamente, y en
relación con el período fiscal 2009, de $9.943,90.----------------------------------------
-----Que por su parte, este es el criterio de la propia Autoridad de Aplicación en
el Informe de la Dirección de Técnica Tributaria Nº 124/07, en el que se
sostuvo, en referencia a la multa por omisión “... la sanción procede ante el
incumplimiento total o parcial del pago de las obligaciones fiscales a su
vencimiento. Ello así, y siendo la compensación un efectivo medio de
cancelación de las obligaciones fiscales reconocido por la legislación tributaria
como tal, corresponde considerar que la imputación de los saldos a favor del
contribuyente a los saldos a favor del fisco, conforme a los lineamientos
establecidos en el artículo 93 del Código Fiscal, [actual artículo 102 en el T.O.
2011-] cancelan la obligación fiscal a su vencimiento, debiendo calcularse la
multa respecto del importe que resulte impago luego de efectuarse dicho
procedimiento.”, sin que se expresen -dado la evidente aplicación de tal criterio
al caso de autos- nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición
sentada (conf. Doctr. de esta Sala in re “Kiara S.A.”, Sentencia de fecha 28 de
diciembre de 2009, Registro Nº 1838).-------------------------------------------------------
-----Que por lo expuesto precedentemente (y tal como me he pronunciado en
mi voto para la causa “Villar Héctor Luciano”, Sentencia de fecha 18 de marzo
del 2014, Registro N° 2841), debe concluirse que no encontrándose acreditada
la existencia de omisión de tributos en los términos del artículo 61 del Código
Fiscal -T.O. 2011 y concordantes anteriores- con respecto a los períodos
fiscales 2007, 2008 y 2009, corresponde revocar la sanción aplicada con
fundamentos en el artículo 61 del Código fiscal vigente a su respecto; que así
se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que por otra parte, en relación con la infracción imputada con fundamento
en la norma bajo análisis y en lo vinculado al período fiscal 2006, comparto en
lo sustancial el criterio expuesto por mi estimada colega –a cuyas
consideraciones remito a fin de evitar reiteraciones innecesarias–, a partir del
cual debe sostenerse la improcedencia de aquélla por encontrarse configurada
en autos la eximente prevista en el tercer párrafo del artículo 61 del Código
Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores–; que así también se
declara.----------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que con respecto a las sanciones aplicadas por incumplimiento a los
deberes formales, debo recordar que las infracciones tributarias
correspondientes tutelan los intereses del Estado, y dentro de los mismos, los
de orden administrativo, tratándose de asegurar el regular funcionamiento de la
actividad administrativa tendiente a verificar y fiscalizar el cumplimiento de las
obligaciones puestas a cargo de los responsables (conf. Lilian Gurfinkel de
Wendy y Eduardo Ángel Russo. Ilícitos tributarios. Ed. Depalama, 3ª Ed.
actualizada, Año 1993, Buenos Aires, página 168.). El hecho de obstaculizar
dicha tarea mediante el incumplimiento de los deberes formales, produce un
daño cuya represión es sancionada por la normativa provincial.----------------------
-----Que asimismo corresponde señalar que en el caso de las infracciones
formales sub examine, es necesario un obrar culposo, pero ha de tenerse en
cuenta que en este tipo de infracciones la culpa se presume, pudiendo dicha
presunción ser desvirtuada por el contribuyente solamente invocando el caso
fortuito o fuerza mayor y el error excusable de hecho o de derecho —en todos
los casos— debidamente acreditado (conf. Jorge H. Damarco, en
Criminalización de las infracciones tributarias. Relato presentado en las XIX
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Lisboa, 11 al 16 de Octubre
de 1998, publicado en Doctrina 1994-1998, Asociación Argentina de Estudios
Fiscales, Tomo II, pagina 742). En el mismo sentido Dino Jarach (Curso
superior de Derecho Tributario. Ed. Liceo Profesional CIMA, 2ª Edición
actualizada, Año 1969), sostiene que “En mi opinión, la tesis debe ser invertida.
El principio general también en materia tributaria penal, es el del requisito
subjetivo de la culpa, en sentido amplio, pudiendo existir casos especiales, en
que se prescinda de ese requisito.” —pagina 341—; respecto de la infracción a
los deberes formales prevista en el Código Fiscal de la Provincia de Buenos
Aires, agrega “Esta infracción requiere el elemento de la culpabilidad, como
resulta ‘a contrario sensu’ del artículo 36 de la ley, que permite remitir la multa
correspondiente en caso de culpa leve del infractor” —página 346—. También
Héctor B. Villegas (Régimen penal tributario argentino. Editorial Depalma, 2ª
Edición, Año 1998, página 406), dice que “Basta el obrar culposo para que
haya punibilidad”, respecto de ello, entiendo que en realidad, el obrar culposo
es necesario para que se considere realizado el hecho punible —considerado
este como una conducta, típica, antijurídica, atribuible y culpable, enmarcado
en la teoría del delito—.--------------------------------------------------------------------------
-----Que esta Sala (en autos “El Arbolito Chico”, Sentencia de fecha 19 de
octubre de 2000 y en “Clínica Privada Mar del Plata S.R.L.” Sentencia de fecha
28 de agosto de 2001) ha requerido un obrar culposo para considerar
configurada la infracción, criterio que fue profundizado en autos “Marino y Cía.
S.A.” (Registro Nº 588, Sentencia de fecha 24 de mayo de 2005) y mantenido
en forma invariable hasta la actualidad (v.gr. en autos “Cantenys, Santiago”,
Sentencia de fecha 1 de abril de 2007 y en “Berlari María Elena”, de fecha 30
de julio de 2007).-----------------------------------------------------------------------------------
-----Que asimismo, el principio de culpabilidad en materia de multas por
infracción a los deberes formales, fue sostenido expresamente por la Corte
Nacional, revocando los fallos de tribunales inferiores que no analizaban los
argumentos exculpatorios planteados por el recurrente (en autos “Morillas Juan
S.”, de fecha 08/06/93, Fallos 316:1261, Considerando 11, donde el Máximo
Tribunal Nacional revocó la sentencia del a quo que había confirmado la multa
de clausura, toda vez que el pronunciamiento recurrido había omitido el
examen y valoración de los argumentos exculpatorios ensayados por la
recurrente).------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que en este contexto, considero –al igual que lo he hecho ut supra– que en
el caso de autos debe tenerse por configurada la eximente alegada por la
apelante y fundada en el error excusable en que pudo caer la firma en virtud de
la normativa aplicable y la complejidad de las cuestiones debatidas en autos,
correspondiendo dejar sin efecto las pertinentes sanciones aplicadas; que así
se declara.-------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que sentado ello, debo entrar en el análisis de los agravios vinculados a la
extensión de la responsabilidad solidaria que se efectúa mediante el artículo 10
de la Disposición apelada a esta instancia, los cuales subsisten únicamente
respecto del tributo exigido, toda vez que las multas fueron revocadas.------------
-----Que siendo ello así corresponde, en primer término, recordar que el
artículo 21 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores–
dispone que: “Se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e
intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de
los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija para éstos— las
siguientes personas: ....2 Los integrantes de los órganos de administración, o
quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o
comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería
jurídica…”. A su turno, el artículo 24, agrega que “Los responsables indicados
en los artículos 21 y 22, responden en forma solidaria e ilimitada con el
contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán de esta
responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de
los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron
en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva.- Asimismo,
los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y omisiones de
sus factores, agentes o dependientes.- Idéntica responsabilidad les cabe a
quienes por su culpa o dolo faciliten u ocasionen el incumplimiento de las
obligaciones fiscales. Si tales actos además configuran conductas punibles, las
sanciones se aplicarán por procedimientos separados, rigiendo las reglas de la
participación criminal previstas en el Código Penal.- El proceso para hacer
efectiva la solidaridad, deberá promoverse contra todos los responsables a
quienes, en principio, se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciación de
los procedimientos administrativos a todos los involucrados conforme este
artículo.-”.--------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que del análisis de los artículos precedentemente transcriptos surge la
responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración de la
firma respecto del tributo exigido.--------------------------------------------------------------
-----Que en este punto resulta útil recordar que el apelante sostiene –
básicamente– que la misma resulta improcedente, toda vez que se apoya en la
sola circunstancia de que el imputado habría integrado el órgano de
representación de la firma. Cita jurisprudencia y reitera –previo señalar que no
tenía injerencia en los asuntos tributarios de la firma– que la mera ostentación
de un cargo en la sociedad contribuyente resulta insuficiente a fin de
fundamentar la extensión de responsabilidad que se pretende.-----------------------
-----Que así, frente al planteo del apelante, debe recordarse que es doctrina
uniforme de este Tribunal que el artículo 24 del Código Fiscal —T.O. 2011 y
concordantes de años anteriores— no realiza una extensión automática u
objetiva de la responsabilidad solidaria a los representantes societarios, sino
que posibilita a los mismos –a través de la promoción de los procedimientos
administrativos legalmente previstos– la acreditación de la concurrencia de
alguna causal exculpatoria, en la medida que probada su condición de miembro
del órgano de administración de la firma contribuyente, resulta carga de dicho
sujeto desvirtuar la presunción legal que pesa sobre el mismo, en cuanto su
condición y las responsabilidades inherentes a tales funciones (Cfr. “La Vecinal
de Matanza SACI de Micro”, Sentencia de fecha 28 de marzo de 2011, Registro
Nº 2155; “SEA Servicios Empresarios Arg. S.A.”, Sentencia de fecha 3 de
febrero de 2011, Registro Nº 2121; “RG Gas S.A.”, Sentencia de fecha 7 de
diciembre de 2010, Registro Nº 2101; “Furfuro S.A.”, Sentencia de fecha 6 de
abril de 2009, Registro Nº 1628; entre muchos otros).-----------------------------------
-----Que ésta última afirmación se ha hecho en el entendimiento de que, en
definitiva, a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales
alcanzaba la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen,
derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes
que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97;
entre muchas otras) y que al Fisco le bastaba con probar la existencia de la
representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presumía en el
representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las
obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto de
la representación, por ende, en ocasión de su defensa el representante que
pretendía excluir su responsabilidad personal y solidaria debería aportar
elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del
16-11-98).--------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que esta tesitura no prescindía de evaluar subjetivamente la conducta de
los sujetos implicados, sino que –precisamente– acreditada la condición de
representante legal del contribuyente, resultaba carga de dichos sujetos
desvirtuar la presunción legal que pesaba sobre ellos.----------------------------------
-----Que sin embargo, dichas consideraciones, a la luz de lo resuelto por la
Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en la Causa “Fisco
de la Provincia de Buenos Aires contra Raso, Francisco. Sucesión y otros.
Apremio” (C. 110.369), sentencia de fecha 2 de julio de 2014, así como de la
reflexión sobre el tema y la impostergable necesidad de preservar y fortalecer
el rol que le corresponde a este Tribunal —en su específica competencia
tributaria—, impuso de parte de la suscripta un nuevo y prudente examen del
ámbito de aplicación de este capítulo temático, en especial al encontrarse en
discusión la responsabilidad solidaria por el tributo de personas que no han
realizado el hecho imponible, sino que habrían configurado el presupuesto de
hecho de la responsabilidad. Por ello, sobre la base de una razonable
interpretación que arraigue objetivamente en el texto normativo en juego y en la
amplitud de opiniones fundadas que permite (C.S.J.N. en Fallos: 306:1672), la
solución debe inclinarse por la alternativa de mayor rigurosidad en la extensión
de la responsabilidad solidaria, que respete los principios y cláusulas
constitucionales involucradas.------------------------------------------------------------------
-----Que de allí surge, pues, la imperiosa necesidad de revisar un criterio que,
sostenido en una hermenéutica posible y fundada, no resulta conveniente en su
aplicación actual. Debe recordarse que a los Tribunales no les incumbe emitir
juicios históricos, ni declaraciones con pretensión de perennidad, sino proveer
justicia en los casos concretos que se someten a su conocimiento (Cfr. doctrina
de la C.S.J.N., en Fallos: 308:2268 y del voto de los jueces Maqueda y
Zaffaroni in re I.349.XXXIX. "Itzcovich, Mabel c/ ANSeS s/ reajustes varios",
sentencia del 29 de marzo de 2005), finalidad que se encuentra comprometida
y cuyo apropiado logro impone la revisión que se postula.-----------------------------
-----Que en este sentido, tal como he tenido oportunidad de afirmar (vide mi
voto para la causa “MDQ Le sport S.A.”, Sentencia de fecha 25 de septiembre
de 2014, Registro Nº 2956), debe sostenerse que ya no basta, para
fundamentar la extensión de la responsabilidad solidaria por parte de la
Autoridad de Aplicación, la mera acreditación de la calidad de miembro del
directorio de la firma durante los períodos vinculados al ajuste practicado, sino
que resulta necesario que los actos administrativos correspondientes
fundamenten –en forma suficiente y adecuada– las razones que conllevan el
establecimiento de la responsabilidad solidaria de los integrantes de los
órganos de administración, así como las pruebas que acreditan dichos
fundamentos, para lo cuál será indispensable que el Organismo Fiscal colecte
los elementos necesarios para poder otorgar a esa decisión un adecuado
correlato probatorio; lo expuesto, encuentra suficiente sustento normativo en
los artículos 21 y 24 –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores–.--------------
-----Que siendo ello así, debo señalar que en el acto apelado, la Autoridad de
Aplicación ha omitido cumplir suficientemente con la carga señalada. En este
sentido, y luego de referenciar los artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal T.O.
2011, concluyó que “...responden en forma solidaria e ilimitada con el
responsable por el pago de la diferencias detectadas, y los recargos e
intereses correspondientes, quienes administran y/o representan a la persona
jurídica objeto de la presente determinación, quienes también serán solidaria e
ilimitadamente responsables para el pago de las multas y recargos resultantes;
Que en el caso de autos resulta responsable solidario el Sr. PANTANO, JUAN
(…) en su carácter de Socio Gerente (…); conforme formulario R-200 (fs.
636/637) y copia del contrato Social (fs. 614)” (ver fojas 1782).-----------------------
-----Que en orden a lo expresado hasta aquí, corresponde resolver que la
responsabilidad solidaria extendida en los términos antedichos y sobre la base
de los instrumentos aludidos por el Organismo Fiscal, con prescindencia de
todo análisis sobre la actuación concreta del sujeto imputado y las decisiones
tomadas por el órgano administrador, no resultan suficientes para tener por
fundada la responsabilidad establecida.-----------------------------------------------------
-----Que en consecuencia, corresponde revocar la responsabilidad solidaria
extendida al aquí apelante, mediante el artículo 10 de la Disposición Delegada
SEFSC N° 3964/12; que así se declara.-----------------------------------------------------
-----Que resuelto lo que antecede, deben analizarse los agravios incoados a
través del recurso articulado por la parte apelante a fojas 861/866 de las
presentes actuaciones (Expediente N° 2360-00193282/09), contra la
Resolución Delegada (SERC) N° 13/14, denegatoria –como se expuso ut
supra– de la demanda de repetición incoada por el apoderado de la firma
“Dislac Trelew S.R.L.” a fojas 3/6.-------------------------------------------------------------
-----Que al respecto debo adelantar que comparto en lo sustancial el criterio
propiciado por la distinguida Vocal instructora en su voto.------------------------------
-----Que en este sentido, en relación con los períodos 3/2004 a 12/2005, en
virtud de los fundamentos sostenidos por mi colega de Sala, adhiero al
temperamento propiciado en su voto, debiéndose revocar parcialmente la
Resolución apelada en este punto, con el alcance expuesto en el mismo; que
así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------
-----Que por otra parte, con respecto a los períodos 1/2006 a 5/2008, cabe
destacar -tal como lo ha hecho mi distinguida colega- que mediante la
Disposición Delegada SEFSC N° 3964/12, la Autoridad de Aplicación determinó
las obligaciones fiscales de la firma apelante en un monto total que asciende a
la suma de pesos veinticinco mil cuatrocientos veintiuno con ochenta centavos
($ 25.421,80.-), estableciendo diferencias en favor del Fisco y de la
contribuyente que ascienden, respectivamente, a las sumas de pesos diecisiete
mil seiscientos ochenta y ocho con sesenta ($ 17.688,60.-) y pesos ciento
veintiocho mil quinientos cuarenta con sesenta centavos ($ 128.540,60.-).--------
-----Que así, y en virtud de la ratificación que del citado acto se propone ut
supra, corresponde hacer lugar parcialmente a la pretensión articulada (vide
planteo efectuado subsidiariamente a fojas 862, bajo el punto III) del acápite “II.
Objeto” del recurso articulado), con los alcances que se derivan de lo resuelto
precedentemente y de la correspondiente aplicación de las normas legales
pertinentes (artículos 102, 133 y 138 del Código Fiscal vigente); que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
-----Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.------------------------------------------
VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Analizadas las actuaciones, y
con el respeto que me merece el voto de mi colega de Sala, Dra. Dora Mónica
Navarro, entiendo necesario formular algunas consideraciones particulares que
determinan que la resolución del presente deba ser -según mi criterio-
diferente.---------------------------------------------------------------------------------------------
------En ese sentido, atento a la acumulación dispuesta mediante Acuerdo
Extraordinario Nº 27, de los expedientes 2360-193282/09 y 2360-226002/10,
por cuestiones de lógica precedencia, estimo prudente resolver en primer
término la situación de la firma “Dislac Trelew SRL” frente al Impuesto sobre los
Ingresos Brutos en la Provincia de Buenos Aires. Ello, en el entendimiento de
que la conclusión a la que arribe, determinará la suerte de las cuestiones
planteadas en ambos expedientes, en tanto, definida la calidad de
contribuyente de la Provincia de Buenos Aires, podré decidir entonces si
prospera o no la demanda de repetición entablada y, la determinación
impositiva realizada.------------------------------------------------------------------------------
------En ese marco, advierto, por un lado, que la apelante pretende la
devolución del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que le ha sido percibido en
esta provincia, alegando que no es contribuyente de esta jurisdicción y que no
le es aplicable el régimen de Convenio Multilateral, al ejercer su actividad
comercial únicamente en la Provincia de Chubut. Por otro lado, ARBA reclama
el pago del gravamen, aplica multas, y deniega la devolución de lo solicitado
por cuanto ha comprobado la existencia de gastos en la jurisdicción de la
Provincia de Buenos Aires que otorgan sustento territorial a la actividad
desplegada por el contribuyente. El Fisco sostiene que respecto a los períodos
objeto de fiscalización (enero de 2006 a diciembre de 2009), pudo constatar a
partir de la circularización efectuada a tres proveedores, la existencia de
“gastos de fletes” de compras a cargo de la firma apelante que, según su
criterio, le confieren atribución para sustentar el reclamo.------------------------------
------Entiendo que para resolver esta primera cuestión, he de dilucidar qué
tratamiento corresponde brindar a los fletes pagados por la firma apelante, en
el marco del Convenio Multilateral. Es decir, resolver si otorgan “sustento
territorial” que permita a esta jurisdicción captar base imponible.--------------------
------En ese camino observo que el asiento principal de los negocios de la firma
DISLAC TRELEW SRL se encuentra en la ciudad de Trelew, Provincia de
Chubut, y que la actividad desarrollada es la “Venta al por mayor de Fiambres,
Quesos y Productos Lácteos” Código NAIIB 512210. Así constato, en primer
lugar, que el hecho imponible acaece, en principio, fuera de la Provincia de
Buenos Aires. Inmediatamente me interrogo acerca de si, como fundamenta el
Fisco bonaerense, el pago de fletes en esta Provincia, por el transporte de
mercaderías, a cargo de la firma apelante, constituye gasto revelador del
ejercicio de la actividad gravada, atribuible a esta jurisdicción y que le confieren
sustento territorial.--------------------------------------------------------------------------------
------Tengo presente además, que el Convenio Multilateral no describe el hecho
imponible del impuesto, sino que distribuye base entre las jurisdicciones donde
se ha realizado la actividad generadora del mismo, por lo que considero
imprescindible hacer una interpretación integradora de su texto, evitando
superposiciones e intentando lograr el ejercicio coordinado de las potestades
tributarias locales. La distribución de la base imponible se realiza según el
volumen de la actividad cumplida en cada jurisdicción y el Convenio mide ese
volumen recurriendo a dos parámetros que presume lo traducen con razonable
aproximación: los ingresos y los gastos. ---------------------------------------------------
------Recuerdo también que el “sustento territorial” constituye un elemento
esencial que permitirá el ejercicio del poder tributario y la asignación de
ingresos a una jurisdicción ya que para percutir sobre la capacidad contributiva
de un sujeto, el fisco no sólo debe contar con una ley que lo autorice, sino que
además el sujeto pasivo debe encontrarse bajo su jurisdicción.----------------------
------Llegado este punto, cabe recordar que el artículo 2º del Convenio
Multilateral dispone que salvo lo previsto para casos especiales, los ingresos
brutos del contribuyente se distribuirán en un 50% en proporción a los “gastos”
efectivamente soportados en cada jurisdicción y el 50% restante en proporción
a los “ingresos” brutos provenientes de cada jurisdicción. Por su parte el
artículo 3º aclara que: “Los gastos a que se refiere el artículo 2º, son aquellos
que se originan por el ejercicio de la actividad. Así se computarán como gastos
los sueldos, jornales y toda otra remuneración, combustibles y fuerza motriz,
reparaciones y conservación, alquileres, primas de seguros y en general todo
gasto de compra, administración, producción, comercialización, etcétera.
También se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley del
impuesto a las ganancias. No se computarán como gastos: a) el costo de la
materia prima adquirida a terceros destinados a la elaboración en las
actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las
actividades comerciales. Se entenderá como materia prima, no solamente la
materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que
se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado; b) El costo de las
obras o servicios que se contraten para su comercialización; c) Los gastos de
propaganda y publicidad; d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales
(impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etcétera); e)
Los intereses; f)Los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de
sociedades, en los importes que excedan del uno por ciento (1%) de la utilidad
del balance comercial. Finalmente, el artículo 4º prevé que: “Se entenderá que
un gasto es efectivamente soportado por una jurisdicción, cuando tenga
relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de
dirección, de administración, de fabricación, etc.) aun cuando la erogación que
él represente se efectúe en otra”.------------------------------------------------------------
------A su vez entiendo, que cuando el artículo 1 último párrafo considera la re-
alización de gastos, aunque no sean computables pero vinculados a las activi-
dades del contribuyente, lo hace en referencia a la operación que origina el in-
greso, es decir solamente les da relevancia a dichos gastos cuando el vende-
dor realiza actividad en jurisdicción del comprador y no al revés. Se refiere a
gastos necesarios para, por lo menos, intentar una venta. El mismo razona-
miento fue realizado por la Autoridad de Aplicación cuando dio las razones del
ajuste, aunque a continuación determinó el impuesto con criterio diferente
(pag.16 de la Disposición Delegada Nº 3964, dictada en estas actuaciones).----
------Sentado lo que antecede, corresponde decidir en el caso en examen, si el
“gasto de flete” por compras de mercadería confiere el sustento suficiente para
considerar que constituyen una extensión territorial de la actividad desplegada
por DISLAC SRL en la Pcia de Chubut, que le permita al fisco bonaerense re-
clamar atribución de base imponible conforme las normas del Convenio Multila-
teral.--------------------------------------------------------------------------------------------------
------La doctrina, en su mayoría, ha sido coincidente al entender que los
“gastos” que reflejan actividad son los que se originan, precisamente, por el
ejercicio de la actividad del sujeto pasivo dentro de la jurisdicción (“gastos que
tengan relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle” artículo
4 CM). Son los que el Convenio Multilateral define como “gastos computables”
en el artículo 3. 1º parte, resultando relevantes para determinar el volumen o la
magnitud de esa actividad y en tanto se puedan vincular a una jurisdicción
determinada (conf. C.P., Res. Nº 6/07. Gillette Argentina S.A., criterio reiterado
en la Res. Nº 45/2009).--------------------------------------------------------------------------
------Por el contrario, los “gastos” serán no computables cuando no se originen
en el desarrollo de la actividad del contribuyente, sino en la actividad de otros
agentes económicos; o cuando originados en la actividad del contribuyente, no
son aptos para determinar la magnitud de la actividad desarrollada en alguna
jurisdicción.-----------------------------------------------------------------------------------------
------Sentado ello advierto que luce evidente que la apelante realiza, en esta
jurisdicción, mera actividad de compra, sin tener oficinas y sin desplazarse de
su domicilio, sin viajantes ni comisionistas. Para el traslado de la mercadería
adquirida en provincia de Buenos Aires, Dislac Trelew S.R.L. no cuenta con
una logística incorporada a la empresa, ni tiene organización propia, se limita a
pagar el transporte a terceros, sin integrarlos a su actividad. Queda claro, a mi
entender, que la realización de los fletes constituye un servicio ajeno a la
actividad de la empresa. Se trata de gastos no computables, atribuibles a la
actividad de terceros. Esta observación me permite concluir que no puede
considerarse que el contribuyente haya extendido su actividad a la jurisdicción
donde se prestó el servicio de flete y que, en consecuencia, los referidos gastos
no generan el sustento territorial necesario para considerar a la apelante como
contribuyente, por lo tanto, tampoco sujeto pasible de percepción.------------------
------En definitiva, entiendo que no se verifica en los períodos comprendidos en
las actuaciones, que la firma Dislac Trelew SRL, desarrolle actividad dentro de
la jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, resultando improcedentes las
percepciones del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que le fueron realizadas y
además constatadas por la fiscalización, por lo que corresponde la devolución
de las mismas, lo que así declaro.------------------------------------------------------------
------De acuerdo a como se resuelve el caso de autos, propongo resolver:
Hacer lugar a los recursos interpuestos por la firma Dislac Trelew SRL contra
las resoluciones Nº 3964/12 y Nº 13/14 dictadas por la Agencia de
Recaudación de la Provincia de Buenos Aires. -------------------------------------------
-----En ese sentido dejo expresado mi voto.------------------------------------------------
POR ELLO, POR MAYORÍA SE RESUELVE: 1) Hacer lugar parcialmente al
recurso de apelación interpuesto a fojas 1825/1838 por el Dr. Jorge Luis
Postiglione como apoderado de “Dislac Trelew SRL” y del Sr. Juan Pantano,
contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 3964/12 (actuaciones Nº 2360-
00193282); 2) Dejar sin efecto las multas aplicadas a la firma apelante
mediante los artículos 7 y 8 del citado acto; 3) Dejar sin efecto la
responsabilidad solidaria extendida mediante al artículo 10 de la Disposición
impugnada; 4) Confirmar en lo restante la referida resolución apelada; 5) Hacer
lugar parcialmente al recurso de apelación interpuesto a fojas 861/866 por el
Dr. Jorge Luis Postiglione como apoderado de la firma “Dislac Trelew SRL”
contra la Resolución Delegada (SERC) Nº 13/14 (actuaciones 2360-
00193282/09), respecto de los períodos fiscales 2006 (enero a diciembre) a
2009 (enero a mayo) con el alcance otorgado en el considerando III de la
presente Sentencia; 6) Revocar el citado acto en lo vinculado a los períodos
2004 (marzo a diciembre) y 2005 (enero a diciembre); 7) Confirmar en lo
restante la Resolución recurrida. Regístrese y notifíquese. Cumplido, vuelvan
las actuaciones al organismo de origen a los efectos de la continuación del
trámite.
Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal
Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal
Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal (en disidencia)
Dr. Eduardo Anibal Alza. Secretario Sala III
Registrado bajo el número 3430 - Sala III