LA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL EN EL...

Seminario Internacional sobre “ Aspectos de la Tributación Internacional en el Contexto Actual y la Doble Tributación”

1


2

A. EL COMERCIO ELECTRÓNICO. 1. El concepto de comercio electrónico y la estructura de las

transacciones. 2. La tributación frente al comercio electrónico. 3. Los principios de tributación y la legislación tributaria.

4. La administración tributaria. B. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. 1. Concepto de precios de transferencia. 2. Desarrollo en el ámbito internacional. 3. Criterios para la determinación de los precios de transferencia. C. LAS PRÁCTICAS TRIBUTARIAS NOCIVAS. 1. Concepto básicos sobre prácticas tributarias nocivas. 2. Informe OCDE 1998. Recomendaciones y lineamientos para hacer

frente a las prácticas tributarias nocivas 3. Implementación de las recomendaciones a través de un foro 4. Medidas aprobadas (junio de 2000) para combatir las prácticas de

competencia tributaria desleal, de persistir luego del tiempo previsto para su eliminación

D. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. LA COOPERACIÓN

ADMINISTRATIVA INTERNACIONAL. 1. El Modelo de la OCDE. 2. Los tratados específicos de intercambio de información 3. Modalidades de intercambio de información pactadas en los

Convenios.


3

E. DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.

1. Aspectos básicos.

a. Concepto b. Efectos c. Causas. Puntos de conexión

i. Ubicación de la fuente ii. Residencia

d. Medidas para aliviar la doble tributación y de estímulo a la

inversión extranjera

i. Unilaterales ii. Convencionales

2. El Modelo de la OCDE

a. Ámbito de aplicación del Convenio i. Personas comprendidas. ii. Impuestos comprendidos. iii. Definiciones

b. El concepto de establecimiento permanente.

c. Régimen aplicable por categoría de rentas i. Las categorías de renta y patrimonio que pueden gravarse

sin ninguna limitación en el estado de la fuente o situación son las siguientes:

ii. Las siguientes categorías de renta pueden someterse a una imposición limitada en el estado de la fuente:

iii. Las restantes categorías de renta o de patrimonio no pueden someterse a imposición en el estado de la fuente o situación; como regla general, sólo pueden someterse a imposición en el estado de residencia del contribuyente.

d. Tipos de reglas para eliminar la doble imposición e. Disposiciones especiales


4

f. Observaciones generales g. Comentarios a los artículos

INTRODUCCIÓN No cabe duda que como consecuencia de la globalización y la digitalización, nos encontramos ante un mercado de bienes y servicios cada vez más integrado y


5

competitivo, lo cual tiene un fuerte impacto sobre los sistemas tributarios, que eran diseñados tradicionalmente tomando en cuenta casi exclusivamente las políticas y bases económicas domésticas y prestando poca atención al régimen tributario aplicado o a las reformas realizadas por otros países y, menos aun, a los efectos que ellas podrían tener sobre el desplazamiento de los factores de mayor movilidad a nivel internacional. La globalización económica agudizó la interdependencia de los sistemas tributarios nacionales hasta el punto de que resulta imprescindible que las reformas tributarias que ahora se promuevan, tomen en cuenta no apenas consideraciones de orden doméstico, sino también que se atienda a lo que sucede en el escenario internacional en materia de tributación. En un contexto como el actual, caracterizado por una amplia apertura de las economías, la competitividad internacional es perseguida en todos los frentes inclusive en el tributario. Dependiendo del tipo de tributos y del grado de incidencia sobre los factores de mayor movilidad, corresponderá en alguna medida encuadrarse en ciertos estándares predominantes en el plano internacional, de forma que el sistema tributario sea competitivo, en el sentido de que no afecte las condiciones del país para preservar la permanencia y fomentar el ingreso de los factores económicos. Por otra parte, dentro de este nuevo panorama juega un papel preponderante la creciente digitalización de las transacciones comerciales y financieras, impulsada por el incesante avance de la tecnología de las comunicaciones. Hoy en día se suele hablar de la existencia de una Infraestructura Global de Información, en la cual Internet representa una matriz global de redes de computadores intercomunicados, la cual constituye la principal razón para explicar la rápida expansión del comercio electrónico y del propio proceso de globalización. Sin duda en esta era digital, el comercio electrónico introduce una nueva problemática de fuerte impacto en el campo tributario, tanto en lo que se refiere a los principios tradicionales de tributación, como a la estructura de los tributos y a los medios de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si bien las circunstancias comentadas requieren promover un proceso de adecuación de los sistemas tributarios nacionales a un mundo globalizado y digitalizado, esa adecuación no puede significar partir hacia una reforma tributaria que produzca efectos negativos, tales como: disminuir indebidamente los ingresos tributarios; llevar a la reforma de la estructura de la tributación en direcciones no deseadas; reducir la equidad del sistema tributario. Por un lado, se debe evitar que como consecuencia de la búsqueda de competitividad, se resignen necesarios recursos fiscales a través de la


6

concesión de exenciones o rebajas impositivas, lo cual, además, podría alentar una suerte de “guerra de incentivos” que acabará perjudicando a todos los países que en ella participen. Esta es una preocupación creciente en nuestros días que ha motivado importantes esfuerzos, orientados a neutralizar los efectos indeseables de lo que se conoce por "competencia tributaria nociva". Además, deberían también evitarse soluciones simplistas que descaractericen la naturaleza y funciones de la tributación. A ese respecto cabe recordar un artículo publicado ya hace algún tiempo en la revista “The Economist” (“Disappearing Taxes”, del 31 de mayo de 1997), sobre el impacto de la globalización y las nuevas tecnologías en la tributación. Allí se comenta que una aparente solución para superar inconvenientes como el de la alta movilidad del capital que ese contexto supone, sería tributar más fuertemente la base con una imprescindible presencia física, como sería la propiedad inmueble. Recordando que en tiempos pasados los reyes acostumbraban recaudar la mayor parte de sus impuestos de los tributos sobre la tierra y más recientemente, en 1913, el 60% de los ingresos tributarios de los Estados Unidos provenían de la propiedad, concluye el citado artículo que sería irónico que la era del computador requiriese que el mundo post-industrial regrese a un pre-industrial sistema tributario. En el contexto actual se presentan nuevos o renovados desafíos especialmente en el campo tributario internacional, algunos de los cuales son producto de cambios recientes, fundamentalmente causados por la globalización y la digitalización, pero otros de esos desafíos que ya existían, se han potenciado ante las nuevas circunstancias. No cabe duda que la existencia de un mercado de bienes y servicios cada vez más competitivo e integrado, tiene un fuerte impacto sobre los sistemas y administraciones tributarias. La globalización económica agudizó la interdependencia de los sistemas y administraciones tributarias nacionales hasta el punto de que resulta imprescindible que las reforma de los sistemas tomen en cuenta lo que sucede en el escenario internacional y no apenas aspectos domésticos. En materia de administración, la cooperación internacional, fundamentalmente en cuanto al intercambio de informaciones con relevancia tributaria, se presenta como un requisito ineludible para combatir eficazmente la evasión y el fraude tributarios. Dentro de este nuevo panorama, que cabe esperar que se haga más crítico en el próximos años, se destacan cinco temas que preocupan en el ámbito de los temas tributarios internacionales, ellos son: � el comercio electrónico,

� los precios de transferencia,


7

� las prácticas tributarias nociva,

� la cooperación administrativa internacional a través del intercambio de

información y � la doble tributación internacional

A. EL COMERCIO ELECTRÓNICO. 1. El concepto de comercio electrónico y la estructura de las

transacciones.


8

Cabría entender como operaciones de comercio electrónico la entrega de información, productos, servicios o transferencia de fondos que se llevan a cabo electrónicamente y que va más allá de la mera adquisición de bienes. Dentro de aquel amplio concepto de comercio electrónico, un componente de rápido crecimiento y en el cual se centra el presente trabajo es el que se realiza por Internet, y que es ejercido por organizaciones para suministrar productos y servicios a sus clientes y para interactuar con ellos y con sus proveedores. Con el uso de Internet se introdujeron nuevos modelos de relaciones comerciales en que las empresas y los consumidores participan en un mercado global instantáneo y las restricciones tradicionales para la conclusión de los negocios referentes al tiempo, la distancia y la ubicación geográfica son cada vez de menor importancia, todo lo cual ha permitido que debido a la irrupción de los profundos cambios verificados en el sistema de relaciones económicas, se haya pasado a hablar de la “nueva economía”. Cabe destacar, en particular, que las transacciones por Internet alteraron el ciclo de distribución al modificar fundamentalmente la relación entre productores y consumidores, poniendo en contacto a los unos con los otros sobre una escala universal, sin barreras territoriales, con lo cual se promueve una inédita “expansión horizontal” y, al mismo tiempo, con la supresión de los intermediarios que ello propicia, se verifica una suerte de "contracción vertical" en aquel ciclo. En cuanto al objeto de las transacciones desarrolladas a través del comercio electrónico, este puede estar constituido por bienes materiales, en que aun concluyéndose la operación electrónicamente siempre existirá la necesidad de una entrega física del bien para perfeccionar esa transacción (comercio “off-line”), o por bienes desmaterializados y servicios (comercio “on-line”) que pueden ser, entre otros, “softwares”, productos para entretenimiento (películas, videos, juegos, grabaciones de sonido), servicios de información (bases de datos, periódicos), informaciones técnicas, licencias de productos, servicios financieros, profesionales y de asistencia técnica. Otra alteración en los flujos de comercio convencionales de las transacciones llevadas a cabo en Internet que cabe destacar, es la de que pueden modificar sustancialmente la clasificación de la naturaleza del "producto" suministrado, haciendo más difícil la posibilidad de trazar una precisa frontera entre lo que puede considerarse como suministro de bienes, servicios o prestaciones inmateriales. Así, por ejemplo, en el caso de la adquisición de un libro, éste puede ser enviado físicamente (“off line”) o su texto puede ser tele cargado en una computadora personal desde un sitio Internet, con lo cual ya no se podría afirmar que se trata estrictamente de la provisión de un bien material. Las transacciones de comercio electrónico vía Internet, pueden configurarse básicamente entre empresas (B2B) o entre empresas y consumidores (B2C).


9

Las operaciones empresa-empresa (B2B) permiten ordenar en forma ágil suministros de todo tipo de los proveedores, recibir las facturas y efectuar los pagos. Las operaciones empresa-consumidor (B2C), reducen el ciclo de distribución de los productos, pudiendo poner en contacto directo al productor de bienes y servicios y al consumidor final, ocupando esta forma de comercio una creciente y cada vez mas variada participación en el comercio global al por menor. a. Los beneficios Son muy diversos los beneficios derivados del comercio en Internet que se suelen señalar, tanto para las empresas como para los consumidores. Entre ellos cabe destacar: i. para las empresas � menores costos de operación

� acceso instantáneo al mercado global

� mayores posibilidades con respecto a horas de operación, servicios al

cliente, mercadeo y relaciones comerciales � facilitación de nuevos negocios, con menor inversión inicial y actuación

sobre una red mundial de consumidores ii. para los consumidores: � más fácil y amplio acceso a la información sobre una mayor variedad de

productos y a las empresas que los comercializan � posibilidad de adquirir mercancías y servicios a menores precios y

disponer de mayores alternativas � pueden comprar desde su casa una amplia variedad de productos de todo

el mundo, pudiendo ver esos productos y obtener información sobre los mismos en sus computadoras

b. Las dificultades Por otra parte, también se señalan dificultades en el uso de Internet por empresas y consumidores, algunas de las cuales se apuntan como posibles


10

causales de una limitación a una mayor expansión del comercio electrónico en cuanto no sean subsanadas, tales como: i. para las empresas � baja protección contra el uso no autorizado de información

� alto costo de la tecnología y falta de trabajadores capacitados

� problema para proteger correctamente los derechos de la propiedad

intelectual (protección financiera, al igual que moral y de falsificación) � ciber-delincuencia, por ejemplo piratería de software y “hackers”

� anonimato de los transgresores y delitos a distancia envolviendo varios

países � baja previsión y protección legal y efectividad para sanción de delitos y

reparación civil

ii. para los consumidores � requerimientos para su conexión no siempre fáciles de cumplir:

disponibilidad de computadora y teléfono, costos del uso de la línea telefónica y de los servicios ISP, suministro eléctrico seguro, educación e idioma (“warnings”)

� seguridad y privacidad vulnerables

� posible anonimato de los productos ofrecidos y de sus vendedores

2. La tributación frente al comercio electrónico. a. Ámbito de la problemática Desde el punto de vista de la tributación, las preocupaciones se derivan de que Internet no ha eliminado apenas las fronteras nacionales para la realización de los negocios, sino también la identidad de las empresas e individuos que los realizan. Teóricamente, quienes comercian “on-line” podrían estar sujetos al mismo tratamiento tributario que los que lo hacen de otras formas, pero esto es difícil de aplicarlo cuando se trata de comercio electrónico por la dificultad de conocer la operación y sus actores e, inclusive, porque determinar a que país corresponde la jurisdicción tributaria sobre esa operación también puede ser difícil, en la


11

medida que la mayor parte de los criterios aplicables están dirigidos a resolver situaciones convencionales. Como ya se comentara, el comercio electrónico, en rápida expansión, introduce una nueva problemática de fuerte impacto en el campo tributario, tanto en lo que se refiere a los principios tradicionales de tributación como a la estructura de los tributos y la identificación y puesta en práctica de medios de control de las obligaciones tributarias eficaces. Hasta el presente si bien son notorios los esfuerzos y la atención que se viene brindando a este tema, poco es lo que se ha avanzado en el aspecto práctico de esta materia. b. Las posiciones Hace algunos años, se formularon propuestas que significarían ajustar las bases tributarias para que contemplen los cambios en la economía, como por ejemplo tributar el flujo electrónico de informaciones con un “bit-tax”. Actualmente, predomina la tesis de que las transacciones efectuadas por Internet deben recibir igual tratamiento tributario que las correspondientes al comercio realizado por otros medios tradicionales. Como lograr esto, constituye uno de los principales temas que se vienen debatiendo en diversos países y, más aun, a nivel internacional en distintos foros entre los cuales cabe destacar los trabajos desarrollados bajo el liderazgo de la OCDE. También el tema viene siendo estudiado por la Comisión Europea con un doble enfoque: proteger los ingresos tributarios y garantizar que el desarrollo del comercio electrónico no sea vea obstaculizado por un régimen tributario desventajoso. En ese ámbito existe una especial preocupación respecto a la tributación al consumo, ya que el IVA representa un quinto de los ingresos tributarios de los países de la Unión Europea y el 44% del presupuesto comunitario. En ese sentido, si bien se considera que el nivel de actividad gravable es aun modesto en relación al comercio global, se establecieron algunos criterios básicos entre los cuales cabe destacar los siguientes: � no considerar en esta etapa impuestos nuevos o adicionales y

concentrarse en adaptar los existentes; � partir del supuesto que los impuestos existentes pueden y deben ser

aplicados al comercio electrónico y considerar improcedente su desgravación, aun de carácter temporal;


12

� en los impuestos al consumo (tales como el IVA), que la tributación se realice en la jurisdicción del consumo;

� para fines de la aplicación del IVA, tratar como un suministro de servicios

a los productos puestos a disposición a través de una red electrónica; � buscar soluciones prácticas, tanto para el ejercicio de las funciones de las

administraciones tributarias como para el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, en consulta con la comunidad empresarial europea;

� establecer reglas claras y precisas sobre el régimen tributario del

comercio electrónico, para que los operadores puedan saber con certeza lo que se les requiere.

Por otra parte, el tema también es motivo de preocupación en países en los cuales coexisten diferentes esferas de gobierno con potestades tributarias y, consecuentemente, es necesario establecer criterios uniformes para el ejercicio de esas potestades. Este es el caso de los Estados Unidos de América, donde en 1998 como parte de la “Internet Tax Freedom Act”, que impuso una moratoria hasta el 21 de octubre de 2001, se creó la Comisión Asesora sobre Comercio Electrónico (ACEC) para estudiar la tributación de las transacciones del comercio y del acceso a Internet. Aquella es una comisión mixta, integrada con representantes del gobierno federal y gobiernos estaduales, y de empresas del sector tecnológico y de otros ramos de actividad. La Comisión, en su último informe del 12 de abril de 2000 llegó a recomendar al Congreso, entre otras cosas, la extensión de la moratoria de los impuestos sobre Internet. 3. Los principios de tributación y la legislación tributaria. Los criterios que emanan de los principios tradicionales de tributación están dirigidos a resolver situaciones convencionales. Por ello, cuando se afirma que el comercio electrónico debería estar sujeto al mismo tratamiento tributario que el comercio realizado por otros medios, surge el interrogante de hasta que punto y en que forma se podría concretar esto. Es ampliamente reconocido que el comercio electrónico incrementa significativamente las dificultades que puede presentar una transacción desarrollada por medios convencionales, para precisar la existencia y naturaleza de la transacción, la identidad de las partes que en ella intervienen e, inclusive, determinar a que país corresponde la jurisdicción para tributar.


13

Sin embargo, como alguien bien señaló, la experiencia parecería indicar que, casi siempre, los conceptos forjados a lo largo de la historia se pueden ajustar progresivamente a los nuevos desafíos, si se les confiere la flexibilidad necesaria para nuevas interpretaciones que den respuesta a un cambio de circunstancias. Este podría ser el caso de los principios de tributación. El conjunto de los principios de tributación de más amplia aceptación, están encaminados a poner de manifiesto que los tributos deben ser entendidos como un medio y no como un fin: el medio de obtener recursos para proporcionar servicios públicos necesarios para la satisfacción y desarrollo de una sociedad. Especialmente, cabe atender a la preservación de dos principios en los esfuerzos de adaptación de la tributación a los desafíos del comercio electrónico y ellos son los de neutralidad y equidad. a. La neutralidad y la equidad El de neutralidad significa no introducir, salvo voluntad expresa, distorsiones susceptibles de favorecer tal actividad o producto, afectando las decisiones de los agentes económicos en la asignación de recursos. En este principio encuentra su fundamento la propuesta de otorgar a las transacciones concluidas a través de Internet, un tratamiento tributario equivalente al de las que se concluyan por los medios convencionales. Ello puede interpretarse en un doble sentido: no otorgarles un tratamiento más gravoso ni tampoco más ventajoso. En cuanto al principio de equidad, se trataría de que se tenga presente al adaptar la imposición al comercio electrónico, que ella se ajuste a la capacidad contributiva que puedan manifestar las transacciones gravadas y/o sus resultados. b. La territorialidad Un principio que se ve particularmente afectado por Internet es el de la territorialidad, según el cual se sustenta la jurisdicción tributaria de un país para tributar, en base a un determinado nexo con su territorio del hecho generador o de los sujetos del mismo. Internet "disuelve” el concepto de territorialidad, ya sea que se pretenda fundamentarlo en las nociones de residencia, sede de dirección efectiva, establecimiento permanente o de la ubicación de la fuente como lugar en que se desarrolló una actividad, utilizados en materia de imposición sobre los ingresos, como también las nociones de lugar de entrega o de consumo aplicadas para los impuestos indirectos. El comercio electrónico ofrece a las empresas la posibilidad de ejercer virtualmente sus actividades en el territorio de un Estado, sin necesidad de tener una presencia física en él, con lo cual los operadores convencionales y/o


14

nacionales pueden verse afectados en las condiciones de competencia y los países en la preservación de sus bases tributarias. Esto último, se ve agravado por las dificultades de control de esas bases, derivadas de las posibilidades que ofrecen las redes internas a los grupos multinacionales y que modifican sustancialmente las relaciones intra-grupos, en particular en lo que puede concernir a ciertas prestaciones inmateriales (cesiones de software, investigación, funciones logísticas, etc.). La determinación de la ubicación geográfica de un vendedor o de un prestador de servicios, también puede resultar difícil. Por ejemplo, el bien o el servicio se ofrece a través de un proveedor de acceso a Internet cuya localización, aun en el caso de que pudiera ser fácilmente determinada, no es necesariamente la del vendedor o prestador de ese servicio. Por otra parte, los paraísos fiscales y los regímenes tributarios preferenciales que ofrecen en forma indebida algunos países, se hacen más accesibles a un mayor número de personas con un anonimato que se ha visto reforzado por los medios digitales, todo ello acompañado por una notable caída en los costos para llevar a cabo este tipo de maniobras. La modificación sustancial de los "productos" que puede derivarse de las transacciones realizadas “on line”, dificulta la distinción y calificación entre bienes y prestaciones de servicios que, en un enfoque tradicional, es fundamental en materia de imposición indirecta para determinar, entre otros aspectos, las alícuotas aplicables, las exenciones procedentes y el lugar de imposición. c. Adaptación de la tributación y/o del comercio electrónico En definitiva, el gran desafío que presenta Internet en el campo de los principios y la legislación tributaria, es el de determinar si las soluciones tradicionales son las adecuadas para tratar con el comercio electrónico y, caso contrario, como adaptarlas al nuevo contexto. En otras palabras, ¿tienen los países que adaptar sus legislaciones a las actividades del comercio electrónico, creando nuevos impuestos o modificando los existentes, o deben mantener el “status quo” en materia tributaria e imponer regulaciones que supongan el camino inverso, que la tecnología y los operadores en Internet procuren y utilicen mecanismos que permitan una adecuada aplicación de la legislación tributaria vigente ?. Posiblemente, ambas soluciones en términos de adecuación tanto de la legislación tributaria como del “modus operandi” del comercio electrónico, tengan que encararse y ser desarrollados conjuntamente. La meta debería ser alcanzar un marco legal para el comercio electrónico, que signifique la modernización de los sistemas tributarios en el ámbito internacional y que facilite el crecimiento del comercio electrónico, al proporcionar a los empresas, consumidores y gobiernos la confianza necesaria para aprovechar todo su potencial.


15

4. La administración tributaria. Párrafo aparte merece la consideración del impacto de Internet sobre la administración tributaria. Internet presenta a las administraciones tributarias tantas oportunidades como retos. Por ejemplo, facilita significativamente la simplificación de los procedimientos y permite mejorar notablemente el servicio al contribuyente pero, al mismo tiempo, el ambiente "virtual" dificulta la lucha contra la evasión fiscal y la salvaguarda de la confidencialidad Las administraciones tributarias tienen un importante papel que desempeñar en este campo en un doble sentido: contribuir a la creación de un entorno propicio para el desarrollo del comercio electrónico y, simultáneamente, identificar y aplicar los mecanismos que les permitan preservar efectivamente los recursos fiscales de los Estados. a. Los beneficios En términos generales, se destacan como beneficios para la administración susceptibles de obtenerse de Internet, una considerable reducción de costos de operación, mayor velocidad y accesibilidad a las informaciones y a los contribuyentes, pudiendo brindar a éstos una mayor variedad y mejor calidad de servicios. Específicamente, en relación a las principales funciones se podrían señalar como beneficios: i. una mejor asistencia al contribuyente � para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

� para el seguimiento de la situación de sus antecedentes y procesos

tributarios � para informarse de la normativa tributaria actualizada

� para conocer los requisitos y trámites necesarios para realizar una

determinada gestión ii. mejoras en el sistema de recaudación al posibilitar � acciones en línea relativas a la presentación de declaraciones, pago de

impuestos, etc.


16

� expedir certificados y documentos y actualizar datos catastrales de los contribuyentes

� mejorar la calidad de la información, eliminando los errores producidos

por la intervención de terceros en el traspaso de antecedentes � disminuir la utilización de recursos de infraestructura y de bienes y

servicios de apoyo, tales como oficinas, entrega de formularios, papelería y servicios de digitación

iii. apoyo a la fiscalización � promueve y facilita la captura y entrega de información de terceros

� permite contar con mayor cantidad de antecedentes de los contribuyentes

para realizar procesos de fiscalización automatizados y masivos � facilita y acelera el proceso de aclaración y corrección de errores e

inconsistencias � facilita el intercambio de bases de datos con información de interés

tributario, particularmente entre administraciones tributarias b. Los desafíos Por otro lado, el comercio electrónico en Internet también supone desafíos para la administración tributaria, al dificultar sus acciones de control y hacerla más vulnerable a la evasión y el fraude tributario. Internet no ha eliminado apenas las fronteras nacionales para la realización de los negocios, sino también la identidad de las empresas e individuos que los realizan. Además, la casi instantaneidad de las transacciones, así como el encadenamiento de éstas entre diferentes operadores, hacen muy difícil su fiscalización, especialmente si se toma en cuenta que esas transacciones y operadores pueden estar diseminados a través del mundo. La ya comentada “desmaterialización de los productos” en la operaciones “on line”, como la eliminación de intermediarios que faciliten el control y la recaudación de los impuestos en la fuente, suponen el riesgo de que las administraciones tributarias puedan verse confrontadas a una fuerte erosión de los ingresos tributarios sin contar con los medios para contrarrestarla. La facilitación del acceso a los paraísos fiscales que propicia Internet, también crea mayores desafíos para las autoridades tributarias, que deberán enfrentar barreras que impiden el ejercicio de sus funciones de fiscalización, como lo son las leyes del secreto bancario y la reticencia general de los funcionarios de


17

paraísos fiscales para proporcionar información, incluso no bancaria, por básica que ella sea. También se pueden señalar como otros desafíos a vencer por la administración tributaria la existencia de la facturación y registros electrónicos que dificultan auditorías y, especialmente, el efectivo electrónico y otros sistemas de pago por Internet que agravan los problemas actuales con la economía subterránea por el anonimato y la falta de transparencia de la operación. c. Las posibles soluciones Entre las posibles soluciones para los múltiples desafíos que Internet contrapone a las funciones de control de la administración tributarias, se pueden mencionar algunas iniciativas que incluyen nuevos requerimientos e intercambio de información y que las prácticas comerciales sean alentadas a que de forma clara y precisa se pueda conocer de un sitio web, su localización física, su propietario legal, quienes lo utilizan para comercializar sus productos y servicios y todo otro dato que facilite la identificación de los contribuyentes y de las jurisdicciones tributarias pertinentes. Esto último incrementará el conocimiento y confianza del consumidor y proporcionará el tipo de información tradicionalmente requerida por las autoridades tributarias. Cualquiera sea la naturaleza de las iniciativas que pueda emprender la administración tributaria, debe tenerse presente que también y principalmente las empresas tienen la responsabilidad de desarrollar sistemas operativos de comercio electrónico que sean compatibles con los impuestos. También, cualquier esquema de cumplimiento voluntario tendrá que ser respaldado mediante disposiciones de control y cumplimiento que requerirían disminuir las dificultades para lograr acceso a los registros y activos de los proveedores donde quiera que estén ubicados. En particular en el caso del IVA, la factura que siempre ha sido el registro clave de una transacción comercial, y que en el comercio electrónico es por su propia esencia electrónica, debería dar solución a problemas tales como los de identificar el lugar de consumo, el cálculo correcto y el cargo del impuesto, así como la jurisdicción tributaria a la que corresponde. En resumen, para resolver los desafíos que plantea el creciente comercio electrónico para las administraciones tributarias, se requiere una respuesta global que de solución a temas clave como lo son el registro y los requerimientos de información, simplificados y consensuados, en combinación con un uso significativo pero adecuado de los sistemas electrónicos contables y de facturación. Finalmente cabe señalar que aquellas soluciones se deben implantar no sólo a nivel nacional, sino también a nivel internacional para que sean verdaderamente


18

eficaces. La superación de los desafíos derivados del comercio electrónico para la tributación, descansa primordialmente en la concepción y puesta en marcha de soluciones concretas, practicables y aceptadas por el conjunto de los países y actores involucrados. B. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. El tema de los precios de transferencia viene recibiendo cada vez mayor atención, dada la trascendencia que adquiriera en los últimos años como consecuencia del notable incremento de las transacciones económicas


19

internacionales, tanto en su magnitud como en cuanto a la variedad y complejidad de las formas en que operan. A su vez, aquel incremento se deriva del avance del fenómeno de la globalización, en el cual corresponde destacar el papel predominante que ejerce la expansión de las inversiones directas de las empresas multinacionales. La preocupación central de los trabajos que se vienen desarrollando en materia de precios de transferencia en el ámbito internacional, se relaciona prioritariamente con la identificación del principio, y de los métodos adecuados para su aplicación, que deberían observar los distintos países para establecer esos precios. Sobre este particular se ha avanzado significativamente, hasta el punto de verificarse un cierto consenso a nivel doctrinario y una cierta uniformidad en las legislaciones tributarias, en reconocer al principio del operador independiente ("arm's length principle"), como el que debe prevalecer para establecer los precios de transferencia en las transacciones internacionales entre empresas asociadas, es decir, que esos precios deben ser equivalentes a los correspondientes a transacciones similares realizadas entre empresas independientes. No obstante aquel consenso, no existe el mismo grado de coincidencia en relación a los métodos compatibles con la aplicación del principio del operador independiente (arm's length principle"). Si bien los trabajos desarrollados en el ámbito internacional, principalmente por la OCDE, representan una gran ayuda para posibilitar la convergencia de las normas y prácticas nacionales hacia la aplicación de métodos que no resulten distorsivos del principio del operador independiente ("arm's length principle"), la complejidad de muchas transacciones internacionales realizadas dentro de los grupos multinacionales determina que, en algunos casos, las soluciones teóricamente más adecuadas no siempre puedan ser llevadas a la práctica. Por ejemplo, los métodos que pretenden basarse en transacciones comparables ("transaction based methods"), que teóricamente serían los de mayor idoneidad para establecer los precios "arm's length", en ciertas ocasiones resultan inaplicables ante la falta de transacciones no controladas comparables. Si la identificación y aplicación de métodos para establecer los precios "arm's length" resulta difícil en países con una amplia y diversificada economía, en la cual se realizan todo tipo de transacciones económicas por varias empresas que operan en similares ramos de actividad, y en los cuales se encuentran situadas matrices de empresas multinacionales que ejercen la dirección y control de los negocios del grupo a escala mundial, en los países que no poseen esas características, en los que por el contrario, diversos sectores y ramos de actividad están en manos de una única o de muy pocas empresas subsidiarias de grupos multinacionales extranjeros, como es el caso de la mayor parte de los países de América Latina y el Caribe, las dificultades para establecer los precios "arm's length" se magnifican, particularmente si se tienen en cuenta los menores recursos y desarrollo de sus administraciones tributarias.


20

Desde una óptica amplia, de interés para los administradores tributarios, el tema de los precios de transferencia se encuadra en el de los diversos mecanismos utilizados por las empresas para transferir beneficios en forma encubierta, evadiendo total o parcialmente el pago de los tributos que deberían haber incidido sobre esos beneficios. Los beneficios de una empresa se pueden transferir a otra estipulando precios a sus transacciones que difieren de los reales (subfacturando sus ventas o sobrefacturando sus adquisiciones) o, simplemente, registrando y declarando transacciones ficticias. Las formas de operar esa transferencia pueden diferenciarse en cuanto a los vínculos existentes entre las empresas que participan en ella, en cuanto al ámbito territorial de las transacciones y en cuanto a la naturaleza de los mecanismos utilizados. Las empresas participantes en una operación de transferencia encubierta de beneficios pueden o no tener vínculos formales o económicos estables, pero lo que sí siempre presentarán es un interés común, aunque sea eventual, en realizar esa operación por medio de la cual lograrán alguna ventaja tributaria o de otra índole. Sin bien tal práctica se verifica en mayor grado y de manera recurrente entre empresas que pertenecen a un mismo grupo, existe la posibilidad de que dos empresas totalmente independientes, jurídica y económicamente, puedan ponerse de acuerdo para disminuir ficticiamente los beneficios que presenta una de ellas transfiriendo parte de éstos a la otra que presenta un balance fiscal con pérdidas, por ejemplo. De esa forma, la primera minimizaría el impuesto a pagar y la otra, sin ningún costo tributario, obtendría alguna ventaja como podría ser una retribución preestablecida, lograr una imagen de mayor solvencia que favorezca su acceso al crédito, etc.. Por otra parte, dos o más empresas pueden conformar una unidad económica y jurídica (matriz/sucursal) o, pese a presentarse formalmente como dos sociedades jurídicamente independientes (matriz/subsidiaria, en el caso más transparente y sencillo), tener vínculos como el del control accionario que les otorga el carácter de unidad económica. En ambos casos, se presenta una conducción única y una identidad de intereses, que facilitará la atribución de valores a las transacciones realizadas entre las empresas componentes del grupo, que difieren de los que se aplicarían a transacciones llevadas a cabo con terceros. Esto último puede responder a una política de conducción de los negocios del grupo o a otros factores de naturaleza comercial. No obstante, es probable que en muchas oportunidades los precios fijados para las transacciones intra-grupo, respondan a una intención deliberada y no siempre


21

articulada a través de medios lícitos, de minimizar la carga tributaria que recaerá sobre los beneficios globales del grupo. La asignación indebida de ingresos y gastos con la intención de evadir tributos, se puede producir entre empresas vinculadas domésticas o de diferentes países, es decir, a través de transacciones internas o internacionales. Si bien en ambos casos se trata de alterar el monto de los beneficios correspondientes a cada una de las empresas, el escenario internacional es mucho más vasto y seguro que el doméstico para efectuar aquella asignación. Sobrefacturando importaciones o subfacturando exportaciones, por ejemplo, es posible remitir en forma encubierta utilidades o mantenerlas en el exterior. Resulta más difícil para las autoridades tributarias nacionales controlar la veracidad de la información que les fuera proporcionada por el contribuyente, cuando ella esta referida a personas o bienes ubicados en el exterior, o a operaciones que han sido desarrolladas total o parcialmente fuera de su jurisdicción. Los mecanismos de transferencia encubierta de beneficios implican siempre desplazar estos beneficios entre diferentes empresas que pueden estar situadas en un mismo o diferente país. Cuando tal desplazamiento se produce entre países, puede significar también el desplazamiento de recursos fiscales en cuanto supone someter a tributación en un país beneficios que, normalmente, tendrían que haberse gravado en el otro. La sobrefacturación, la subfacturación, la facturación de transacciones ficticias, la utilización de figuras o formas de transacción inadecuadas (sub-capitalización, por ejemplo), son algunos de los mecanismos aplicados para asignar indebidamente ingresos y gastos entre empresas vinculadas, con la finalidad de minimizar el pago de tributos. La utilización de estos mecanismos significan formas de evasión tributaria de naturaleza fraudulenta, cuyo combate constituye la preocupación prioritaria del administrador tributario, sin perjuicio de otras motivaciones para controlar los precios de transferencia como lo sería, por ejemplo, aplicar criterios para el ajuste de esos precios que se adecuen a una correcta atribución de competencia de poderes tributarios entre países, cuando se trate de transacciones internacionales, que eviten la doble tributación económica de la renta. 1. Concepto de precios de transferencia. Cabe entender por "precios de transferencia", en sentido estricto, los valores asignados a las transacciones llevadas a cabo entre empresas asociadas que actúan bajo el mismo o común control. La mayor atención al fenómeno de los precios de transferencia está centrada en los practicados por las empresas multinacionales en sus operaciones intra-grupo. Estas empresas, que responden por más del 60% de las transacciones del comercio mundial, preocupan tanto a los países exportadores de capital,


22

normalmente sede de las matrices, como a los países importadores de capital, normalmente sede de las subsidiarias, en razón de que la manipulación de los precios de transferencias puede afectar la correcta determinación de los beneficios tributables correspondientes a cada país. Conforme datos publicados por la UNCTAD en su "World Investment Report" de 1994, durante los primeros años de la década de los 90, por lo menos 37.000 matrices de empresas multinacionales (90% de las cuales están ubicadas en países desarrollados), controlaban 206.000 subsidiarias diseminadas en todo el mundo (aproximadamente el 50% en países en vías de desarrollo). Así también, se indica que alrededor de un tercio del comercio mundial y el ochenta por ciento de los pagos por regalías y derechos corresponden a operaciones intra-empresa de esas multinacionales. Estas cifras dan cuenta por sí solas de la importancia que reviste la actuación de las empresas multinacionales en el tema de los precios de transferencia, desde el punto de vista tributario. Los tipos de transacciones que pueden ser llevadas a cabo entre empresas de un grupo multinacional consisten, por ejemplo, en: � ventas o cesión del uso de todo tipo de bienes tangibles,

� transferencia o cesión del uso de bienes intangibles,

� préstamos o adelantos,

� prestación de servicios de asistencia técnica, de servicios centralizados

administrativos, de propaganda, de investigación, etc. Como antes se comentara, las transacciones entre matriz y subsidiarias, o entre estas últimas, pueden facturarse a precios artificialmente bajos o altos, según lo indique la conveniencia, para reasignar ingresos y gastos entre las diversas entidades que componen el grupo. Esto puede suceder, especialmente, en el caso de las empresas multinacionales que llevan a cabo numerosas transacciones entre la matriz y sus subsidiarias, y entre subsidiarias ubicadas en diferentes países. Algún precio debe asignarse en los registros a esas transacciones, pero desde el momento en que ellas no se verifican en un mercado abierto, los niveles de precio imputados pueden utilizarse para evadir el pago de impuestos. Por ejemplo, puede ser muy atractivo para una sociedad domiciliada en un país de altos impuestos, adquirir sus insumos a un precio artificialmente alto de una empresa del mismo grupo ubicada en un país de bajos impuestos, y así reasignará los beneficios entre países reduciendo la tributación que debería recaer sobre esos beneficios. A veces, los bienes y servicios involucrados en las transacciones son tan especiales que no existe una pauta precisa sobre el precio normal para ese tipo de transacciones.


23

No necesariamente los precios de transferencia establecidos en transacciones entre empresas asociadas, constituyen una práctica fraudulenta cuando no se ajusten a los que corresponderían a transacciones similares entre empresas independientes. En ciertas oportunidades la intención puede ser la de evadir impuestos, pero en otras, ello puede deberse a dificultades para estimar los precios debido a la inexistencia de transacciones de similar naturaleza en el mercado abierto o, simplemente, pueden haber decidido fijar precios a las transacciones intra-grupo diferentes a los practicados entre operadores independientes, en razón de una determinada política de comercialización para penetrar en un nuevo mercado, por ejemplo. Generalmente, al tratar de los factores que influyen en la utilización de los precios de transferencia, como medio de dislocar beneficios en forma encubierta en el ámbito internacional, se coloca en primer lugar el de la existencia de marcadas diferencias entre diversos países en el nivel de tributación, particularmente en lo que se refiere a los impuestos sobre la renta. Se parte del supuesto de que se trata de transferir utilidades de países con altos impuestos hacia países con bajos impuestos, de forma que se reduzca la carga tributaria global sobre la renta de un grupo multinacional de empresas. Si esto es así, los países con alta tributación perderían recursos fiscales con esas transferencias y los países con baja tributación se verían beneficiados con mayores ingresos de los que les hubiese correspondido recaudar. Consecuentemente, el control de los precios de transferencia, en términos de interés fiscal, sería en mayor medida un problema de los países con alta tributación. La forma más usual de la que se vale la evasión tributaria internacional, es la utilización de los denominados "paraísos tributarios", entendiendo por éstos a los países sin impuestos o con tasas impositivas muy reducidas. Dichos países suelen disponer además de un extenso y sofisticado aparato bancario y de estrictas reglas de confidencialidad, lo cual permite acumular beneficios en ellos o movilizarlos desde allí sin ser gravados o sin efectos tributarios de importancia. No obstante, es necesario tener en cuenta que el concepto de "paraíso tributario" es un concepto relativo. Cualquier país puede constituir un paraíso tributario con relación a otro cuando sus impuestos son significativamente más bajos o cuando no aplica su impuesto en circunstancias que el otro país sí los aplica (definición del concepto de renta gravable más estrecho, concesión de incentivos tributarios, existencia de acuerdos para evitar la doble tributación internacional de la renta, etc.). Cabría enumerar como aspectos de la tributación a la renta, cuyas diferencias podrían motivar el uso de los precios de transferencia para dislocar encubiertamente beneficios, además del nivel de la tasa que es el más explícito, los criterios para determinar la base imponible (deducciones, amortizaciones, compensación de pérdidas, etc.), la existencia de incentivos tributarios que conceden exenciones totales o parciales, el tratamiento otorgado a las ganancias de capital, los acuerdos para evitar la doble tributación de la renta que


24

podrían permitir abusos en su utilización ("treaty shopping") y, porqué no, la efectividad de control de las administraciones tributarias. También existen otros tributos diferentes al impuesto a la renta, especialmente los aplicados sobre el comercio exterior, que pueden influir sobre la orientación a seguir en la planificación tributaria de las empresas con miras a minimizar la imposición y que, en algún caso, pueden sugerir la adopción de soluciones diferentes a las que aconsejaría la consideración exclusiva de la imposición a la renta. Por último, es necesario tener en cuenta que pueden incidir otros factores, que no son de naturaleza tributaria, en la salida encubierta de beneficios a través de los precios de transferencia. Ese otro tipo de factores puede tener un peso superior al de los de naturaleza tributaria, determinando que esa operación se realice para trasladar beneficios, inclusive, hacia un país con una tributación a la renta más elevada. Entre los factores de naturaleza no tributaria, la experiencia indica que los más manifiestos son las restricciones a la salida de divisas y los controles del tipo de cambio desfavorables sobre las remesas al o del exterior. De existir tales restricciones o controles, la transferencia encubierta de beneficios o la no internación de éstos, a través de la manipulación de los precios consignados en las transacciones internacionales, constituirá una forma de evadirlas. Este tipo de maniobras puede inclusive interesar a empresas independientes que, con la anuencia y colaboración de sus contrapartes de otros países, podrán acumular beneficios en el exterior para aplicarlos como les plazca, sin ningún control de las autoridades monetarias y tributarias de su país. Tratándose del ajuste de los precios de transferencia en transacciones entre matrices y subsidiarias de empresas multinacionales, según sea la posición relativa de las administraciones tributarias, sus intereses pueden verse contrapuestos. Por ejemplo, en el caso de la reasignación de gastos, los administradores de los países sede de las matrices pueden tener como principal inquietud la de "empujar" para fuera de sus fronteras gastos realizados por esas matrices (gastos generales de administración, de investigación, etc.), para que sean computados en el cálculo de los tributos a pagar por sus subsidiarias en los países en que ellas actúan. A su vez, los administradores de los países sede de las subsidiarias intentarán reducir al máximo la imputación de gastos realizados por la matriz contra las utilidades de la subsidiarias que a ellos les corresponde gravar. Esto podría dar lugar a una confrontación entre los países, como de hecho existe, tratando de imponer cada uno los criterios que mejor se acomoden a sus intereses fiscales, provocando entre otros efectos indeseables la doble tributación económica. De allí la importancia de los trabajos que vienen siendo desarrollados a nivel internacional sobre la materia, principalmente por la OCDE, para fijar criterios uniformes en materia de ajuste de precios de transferencia.


25

Por otra parte, la actitud del administrador tributario también puede ser diferente en cuanto los ajustes a practicar incrementen o disminuyan la base sobre la que aplicará sus impuestos. Es fácil entender que, por ejemplo, detectada una sub-facturación de exportaciones la administración tributaria practique el ajuste de los valores a lo que cabría considerar como precios "arm's length", incrementando de esa forma las utilidades a tributar en el país. Sin embargo, resulta difícil imaginar que ese mismo administrador tributario, proceda de oficio al ajuste del valor de las exportaciones sobre-facturadas aplicando los precios "arm's length" cuando esto signifique disminuir los tributos a pagar en el país. Es más, dejando de lado doctrinas y principios, sería muy difícil para un administrador tributario justificar ante sus superiores, el dispendio de considerables esfuerzos para devolver impuestos que los contribuyentes declararan que les correspondía pagar y convencerlos, al mismo tiempo, para que los ingresen al fisco de otro país. Lo anteriormente expuesto, pone de manifiesto que aun cuando se lleguen a establecer criterios uniformes y métodos compatibles para determinar los precios de transferencia en transacciones internacionales, el éxito en la defensa de los intereses fiscales de cada país, dependerá de las aptitudes que haya desarrollado su administración tributaria para controlar esos precios y para sustentar los ajustes que estime pertinentes, no solo ante los contribuyentes sino también ante las autoridades tributarias de otros países. 2. Desarrollo en el ámbito internacional. Las legislaciones tributarias de la gran mayoría de los países consagran normas que autorizan a las administraciones tributarias para ajustar los precios declarados de las transacciones, cuando éstos se aparten de ciertos parámetros establecidos por esas mismas normas. Cabe destacar que esas normas se aplican, generalmente, tanto a las transacciones internas como internacionales y entre sujetos vinculados o no (en diversos casos la aplicación de precios que difieren de los considerados normales, se toma como una presunción de vinculación económica). Entre las normas nacionales que se aplican al ajuste de los precios de transferencia, merece destacarse la contenida en la Sección 482 del Código de Rentas Internas de los Estados Unidos de América, en base a la cual se establecieran reglas detalladas para la práctica de esos ajustes. La Sección 482 comentada autoriza al Servicio de Rentas Internas (IRS) para apropiar o reasignar la renta entre dos o más empresas, provenientes de transacciones realizadas dentro o fuera de los Estados Unidos de América, cuando las empresa son de propiedad o controladas por los mismos intereses. El Congreso en esos casos le otorgó al Secretario del Tesoro la facultad de reasignar, distribuir o repartir la renta bruta, las deducciones, los créditos y otras partidas entre las empresas vinculadas, en todos aquellos casos en que dicha


26

reasignación, distribución o repartición sea necesaria para prevenir la evasión tributaria o para reflejar realmente la renta de cada empresa vinculada. El control de los precios de transferencia por las autoridades tributarias introduce otra cuestión, cual es la de identificar el procedimiento adecuado para evitar la doble tributación económica que podría derivarse de la aplicación de ajustes sobre esos precios realizados en el ejercicio de dicho control. Cuando la administración tributaria de un país realiza un ajuste de los precios de transferencia, si de esto resulta un incremento de las utilidades a tributar en ese país, podrá producirse una doble tributación económica cuando tales utilidades hayan sido atribuidas originalmente a una empresa asociada ubicada en otro país y tributadas por este último. Para evitar esa posibilidad de doble tributación económica, sería necesario que el país de la empresa asociada a la cual se le atribuyeran inicialmente las utilidades, ajuste también las utilidades declaradas en forma correlativa al ajuste realizado por el primer país. En esta materia a nivel internacional los trabajos de mayor importancia y difusión son los desarrollados por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), cuyo Comité de Asuntos Fiscales elaboró el informe del año 1979 sobre "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales", en el cual se establecen directrices para la asignación de ingresos y gastos entre empresas asociadas, las que fueron aprobadas por unanimidad por el Consejo de la OCDE en aquel mismo año. Estas directrices fueron adoptadas como base para las soluciones consagradas en sus legislaciones por varios países miembros de aquella organización. Las directrices adoptadas en el informe de 1979 de la OCDE, se complementaron con el informe denominado "Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales. Tres tópicos relacionados". En él se trata de la aplicación de las directrices al sector bancario, a la problemática de los ajustes correlativos y a los costos de la administración y servicios centrales. Además, se desenvolvieron posteriormente otros trabajos sobre la materia, los que culminaron con la constitución de un grupo de trabajo en 1993, con la participación de nueve países (Alemania, Canadá, Estados Unidos, Finlandia, Francia, Japón, el Reino Unido, Suecia y Suiza). Este grupo de trabajo tuvo por cometido la revisión de las directrices del informe de 1979, desarrollando directivas precisas para la aplicación del principio del operador independiente (arm's length principle), que sean aceptables para los contribuyentes y autoridades tributarias y que minimicen los conflictos entre estos. Aquella revisión se promovió con la finalidad de: amalgamar los informes de 1979 y 1984 y tomar en consideración los demás trabajos realizados por el Comité de Asuntos Fiscales; actualizar las directrices de 1979 reflejando el desarrollo tecnológico y el incremento en la globalización de las economías nacionales; clarificar las ambigüedades del informe de 1979 sobre que "otros métodos" pueden ser consistentes con el principio del operador independiente


27

(arm's length principle); y atender al hecho de que algunos países modificaron su legislación y práctica desde 1979. Finalmente, a mediados de 1995, la revisión fue aprobada y publicada por el Comité de Asuntos Fiscales y por el Consejo de la OCDE, conformando las "Directrices sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones tributarias", determinándose que esas directrices serán complementadas con capítulos adicionales orientados a otros aspectos de los precios de transferencia, y que deberán ser periódicamente revisadas. De los diversos trabajos desarrollados por la OCDE en materia de precios de transferencia se puede inferir una orientación fundamental: establecer reglas internacionales para la atribución de competencia a los estados para aplicar su imposición a la renta, sobre los beneficios emergentes de las transacciones internacionales entre empresas asociadas, observando el principio del operador independiente (arm's length principle) para determinar la base imponible correspondiente a cada estado, de forma que se evite la doble tributación económica internacional de esos beneficios. El principio del operador independiente (arm's length principle) se encuentra consagrado por el artículo 9 del Modelo de Convención sobre Tributación de la Renta y el Patrimonio de la OCDE, referente a los ajustes de los precios de transferencia entre empresas asociadas. Los trabajos elaborados en el marco de la OCDE están básicamente dirigidos a desarrollar esa solución. El mencionado artículo expresa: Artículo 9 EMPRESAS ASOCIADAS "1. Cuando a) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y en uno u otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas,


28

podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposición en consecuecia. 2. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado - y someta, en consecuecia, a imposición - los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido sometida a imposición en ese otro Estado, y los beneficios así incluidos son beneficios que habrían sido realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes, ese otro Estado practicará el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio y las Autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarán en caso necesario." Se podría concluir que los trabajos desarrollados en el ámbito de la OCDE vinculados a los precios de transferencia, están particularmente dirigidos a: � identificar una solución que evite la doble tributación económica

internacional de los beneficios de las empresas cuando corresponda ajustar los precios de transferencia;

� la imposición de la renta, y

� transacciones internacionales llevadas a cabo entre empresas

componentes de un grupo multinacional. Por otro lado, en el ámbito de la Organización de la Naciones Unidas, el Comité Directivo a cargo de la preparación de la agenda para la séptima reunión del Grupo "Ad-Hoc" de Expertos en Cooperación Internacional en Materia Tributaria, realizada en diciembre de 1995, concluyó que el Grupo debería participar en los trabajos que vienen desarrollando la OCDE y otros organismos tributarios internacionales sobre el tema de los precios de transferencia, a fin de que los puntos de vista de los países en desarrollo sean tenidos en cuenta, tanto como los de los países desarrollados, en las soluciones de consenso que se acuerden sobre aquel tema, lo que determinó su inclusión en la agenda de la reunión antes aludida. Finalmente, cabe destacar que, reconociendo la importancia que ha adquirido la problemática de los precios de transferencia, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, CIAT, que tiene por misión fundamental servir a los países que lo integran promoviendo, entre otras acciones, el intercambio de experiencia sobre aspectos relevantes del que hacer de sus administraciones tributarias, ha abordado aquella problemática en varias oportunidades, habiendo iniciado su tratamiento en 1977, en la XIª Asamblea General, celebrada en Caracas, Venezuela, oportunidad en la que el Prof. Stanley S. Surrey, de los


29

Estados Unidos de América, desarrolló la ponencia "Reflexiones acerca de la atribución de ingresos y gastos entre jurisdicciones fiscales nacionales", y el Prof. Víctor Uckmar, de Italia, la ponencia "La evasión fiscal: cómo detectar esquemas sofisticados de evasión tributaria". 3. Criterios para la determinación de los precios de transferencia. El principio del operador independiente (arm`s length principle) y los métodos para su aplicación. Para ajustar a efectos tributarios los precios de transferencia, es necesario determinar algún criterio común que establezca en que medida cada país entre los que se produce una transacción internacional, tributará los beneficios emergentes de esa transacción, es decir, cual es la magnitud del costo o deducción admisible en el país adquirente del bien y cual es la magnitud o base bruta que será considerada para establecer el beneficio gravable en el país enajenante de ese mismo bien, por ejemplo. Tratándose de operaciones realizadas entre empresas vinculadas, para promover aquel ajuste las prácticas y normas nacionales e internacionales han dado prioridad al principio del "operador independiente" (arm's length principle), según el cual es apropiado ajustar el valor de una transacción internacional entre empresas vinculadas, al que correspondería si esa operación hubiera sido hecha entre empresas independientes. Desde un punto de vista teórico, la aplicación de aquel principio parece ser lo más adecuado. Además, no se han formalizado otras propuestas que puedan considerarse satisfactorias en esta materia. Sin embargo, es necesario reconocer que lo que teóricamente podría considerarse como una solución correcta, a veces es difícil de ser llevado a la práctica. En ciertos casos, es difícil identificar los precios "arm's length", que suponen la existencia de precios comparables, vale decir, de valores correspondientes a operaciones entre empresas independientes, similares a las realizadas entre las empresas vinculadas. Estos valores pueden no ser fácilmente conocidos o no existir, lo que demandará una valuación altamente sofisticada de diversos factores tales como: costos de producción, márgenes de utilidad, etc., y que a veces requerirá utilizar presunciones discutibles por los contribuyentes, quienes pueden tener un mejor conocimiento de estos factores que la administración tributaria. De todos modos, existe consenso a nivel internacional en que, para ajustar en forma apropiada los valores de las transacciones entre empresas vinculadas que operan en diferentes países, se debe tener en cuenta que esos valores deben corresponder al precio que sería estipulado entre empresas independientes en transacciones comparables ("arm's length prices").


30

Conforme a las orientaciones contenidas en los trabajos desarrollados por la OCDE, los métodos tradicionales utilizables para la determinación de los precios de transferencia aplicando el principio "arm's length", son básicamente tres: � utilizar el precio para las mismas o similares transacciones desarrolladas

en las mismas o similares circunstancias por empresas no vinculadas que actúan totalmente independientes ("comparable uncontrolled price method"), que sería teóricamente el método más adecuado. Si las transacciones o circunstancias no son exactamente las mismas deben realizarse los ajustes apropiados,

� utilizar los precios de reventa a terceros de bienes adquiridos de una

empresa asociada, deduciéndole el margen de utilidad que correspondería a esa reventa ("resale price method"), o

� utilizar los costos de producción más un margen de utilidad ("cost plus

method"). La aplicación de esos tres métodos pueden presentar dificultades en cuanto: es posible que no existan precios conocidos de transacciones comparables; el valor atribuible al margen de utilidad puede variar en razón de la importancia que reviste la función del revendedor en las transacciones con terceros; el costo puede ser difícil de precisarse, en especial en cuanto a los costos de los servicios intra-grupo, etc.. Esas dificultades hicieron necesario prever la aplicación excepcional de otros métodos para determinar los precios de transferencia aplicando el principio "arm's length", estos son los que se denominaran de "transactional profit methods", y que consisten en atribuir alguna parte de las utilidades emergentes de la transacción realizada entre empresas asociadas a la empresa específica cuya utilidad se desea determinar. Los métodos basados en el reparto de la utilidad correspondiente a una transacción ("transactional profit methods"), comprenden más de una forma de determinación de las utilidades atribuibles a una empresa que realiza una transacción con otra empresa asociada. Se comprenderían entre estas técnicas: � el método que procura identificar la utilidad combinada de empresas

asociadas proveniente de transacciones controladas en que ellas están mutuamente involucradas, y distribuirlo entre las participantes con base en el valor relativo de la contribución de cada una de las empresas ("profit split method"),

� el método del margen neto que determina el nivel de utilidades que podría

resultar de transacciones controladas para una empresa asociada, conforme a varias medidas tales como el margen neto de utilidad obtenido en operaciones no controladas comparables o, en su defecto, el


31

margen neto de utilidad obtenida por terceras empresas en operaciones no controladas comparables ("transactional net margin method").

Además de los dos métodos para la determinación de la utilidades derivadas de una determinada transacción, antes reseñados, y que se encuadran en las "Directrices" de la OCDE de 1995, existe también el método denominado unitario ("unitary approach"). El método unitario ("unitary approach") es considerado por muchos no como una forma de llegar a determinar las utilidades observando el principio "arm's length", sino como una alternativa a ese principio, por ejemplo en las "Directrices" de la OCDE. El método unitario resulta fundamentalmente opuesto al criterio del ente separado, pues parte de la consideración de las utilidades mundiales del grupo multinacional y las atribuye a las diferentes unidades que componen ese grupo, en base a determinados parámetros: activos, personal empleado, etc. Diversas administraciones tributarias y empresas multinacionales han manifestado su oposición a la aplicación de los métodos globales o de base unitaria de tributación, por considerarlos arbitrarios en cuanto no toman en cuenta las especiales circunstancias de las empresas individuales que componen el grupo multinacional. El consenso existente a nivel internacional de observar el criterio del operador independiente ("arm's length principle") para establecer los precios de transferencia, no se verifica en igual medida con relación a los métodos que deberían aplicarse con esa finalidad. Los métodos reconocidamente más adecuados como serían los basados en las transacciones ("transaction-based methods") son objetados por algunos por requerir de comparaciones difíciles de lograr, en razón de que extensos segmentos de actividad como el de las comunicaciones, los de las industrias química, farmacéutica e informática, entre otras, se basan en tecnologías altamente sofisticadas, están generalmente integradas vertical y horizontalmente, y sus productos son únicos y contienen un alto valor agregado intangible. Esto sin contar con las restricciones emergentes del secreto industrial en que pueden basarse estas empresas para retacear informaciones. También se argumenta que los métodos que se basan en las transacciones, resultan muy costosos para los contribuyentes al requerirles proveer una significativa documentación en relación a cada transacción o a múltiples transacciones para cada línea de productos o servicios. Las reconocidas dificultades para identificar los precios de transferencia "arm's length", motivaron la aplicación por diversos países de procedimientos administrativos pragmáticos, tendientes a simplificar la determinación de esos precios y atenuar las posibilidades de litigio entre contribuyentes y


32

administración tributaria. Estos procedimientos, también son analizados en las "Directrices" de la OCDE de 1995. Los procedimientos con los cuales se procura soslayar las dificultades emergentes de los métodos anteriormente reseñados, para la aplicación del principio "arm's length", son el de los "safe harbours" y el de los "advance pricing arragements" o "APAs". En razón de que la aplicación del principio "arm's length" puede presentar incerteza y una pesada carga administrativa tanto para los contribuyentes como para la administración tributaria, se establece un conjunto de reglas ("safe harbours") para determinar los precios de transferencia que de ser seguidas por los contribuyentes, les garantiza que los precios así determinados serán automáticamente aceptados por la administración tributaria. Ese conjunto de reglas puede estar dirigido a fijar un método simplificado que los contribuyentes deberán observar o a que éstos proporcionen determinadas informaciones y mantengan registros para el control de sus transacciones por la administración tributaria, por ejemplo. Se enumeran como ventajas de la utilización de los "safe harbous" la facilitación del cumplimiento, la certeza y la simplificación del control para la administración tributaria: � La aplicación del principio "arm's length" puede requerir recolección y

análisis de datos difíciles de obtener y evaluar, siendo que en ciertos casos esta complejidad resulta desproporcionada al tamaño de la empresa o de las operaciones de ésta con empresas vinculadas. En estos casos, la aplicación de los "safe harbours" significaran una notable economía de recursos que de otra forma tendrían que dedicarse a la determinación de los precios de transferencia.

� Para el grupo de contribuyentes que se encuadren en los "safe harbours",

este procedimiento les dará certeza de que la administración tributaria aceptará los precios de transferencia declarados en sus operaciones con empresas vinculadas.

� La adopción de "safe harbours" alivia las tareas de control de la

administración tributaria, evitando que tenga que envolverse en arduas fiscalizaciones y auditorías, respecto de los contribuyentes comprendidos en los "safe harbours", lo que le permitirá liberar recursos que podrán asignarse a fiscalización de otras transacciones y contribuyentes.

No obstante el reconocimiento por la OCDE de las ventajas de los "safe harbours" antes comentadas, en sus "Directrices" se concluye que en razón de los inconvenientes que presenta la utilización de este procedimiento, no resultaría recomendable su aplicación. Los argumentos que se expresan para no


33

recomendar los "safe harbours", se refieren a que éstos conllevan un riesgo de producir doble tributación y dificultar los procedimientos de acuerdo mutuo, facilitan la planificación fiscal y afectan la equidad e igualdad de tratamiento de los contribuyentes. Con relación a las posibilidades de generar doble tributación, se expresa que los contribuyentes para asegurarse de la certeza que les brindan los "safe harbours", pueden verse incentivados a incrementar los precios cargados a sus empresas asociadas, a fin de encuadrarse en las condiciones previstas en ellos, más allá de lo que correspondería como precios de transferencia aplicando el principio "arm's length". En estos casos, los "safe harbours" operarían en beneficio del fisco del país que los estableciera, en la medida que los contribuyentes domésticos determinarían una base o unos ingresos tributables mayores en este país. Por otro lado, la utilización del "safe harbours" perjudicaría a la empresa asociada del exterior y al fisco del país en que ella se encuentra establecida, en razón de que, paralelamente, menores beneficios e ingresos tributables serían asignados a la respectiva jurisdicción. Si en la hipótesis que se viene comentando, la administración tributaria de este último país ajustase los precios a los niveles que correspondería aplicando el principio "arm's length", significará que parte de los beneficios de la transacción se tributarían en ambos países produciéndose así el fenómeno de la doble tributación. No obstante, en los estudios de la OCDE a los que se viene haciendo alusión, se manifiesta que tal vez, los contribuyentes puedan considerar que el moderado nivel de doble tributación a que podrían verse sujetos, representa un precio aceptable para gozar de las facilidades que les otorga la utilización de los "safe harbours", frente a lo que, en otro caso, supondría tener que cumplir con complejas normas sobre precios de transferencia. También se apunta que los riesgos de que se produzca una doble tributación, podrían existir no apenas cuando un único país establezca los "safe harbours", sino también cuando más de un país los adopte si cada jurisdicción tributaria aplica puntos de vista y métodos conflictivos. Por ejemplo, en el caso de que los parámetros establecidos por dos países para un ramo industrial específico pretendan alcanzar el máximo de rendimiento fiscal, más allá de lo que estrictamente les correspondería aplicando el principio "arm's length". En cuanto a la facilitación de la planificación fiscal, se dice que los "safe harbours" pueden incentivar a las empresas a modificar sus precios de transferencia con el objetivo de trasladar beneficios hacia otra jurisdicción tributaria. Por ejemplo, si el "safe harbour" estuviese basado en un promedio de rentabilidad industrial, se generarían oportunidades de planeamiento fiscal para contribuyentes con una mayor rentabilidad, toda vez que estos contribuyentes serían tributados apenas sobre el promedio establecido para el respectivo sector, lo cual posibilitará que las utilidades que xecedan ese promedio se remitan al exterior sin ser alcanzadas por el impuesto. Esto, de producirse en


34

larga escala podría generar una significativa pérdida de recursos fiscales para el país que adopte el "safe harbour", sin que la respectiva administración tributaria tenga ninguna posibilidad de contener esta transferencia de beneficios. Los aspectos relativos a la erosión sobre la equidad e igualdad de la tributación que la aplicación de los "safe harbours" podría suponer, se derivan de que su adopción representa la consagración de dos conjuntos de reglas distintos en materia de precios de transferencia. Uno exigirá que esos precios se adecuen al principio "arm's length" y el otro a un diferente y simplificado conjunto de condiciones. En tanto el acceso de los contribuyentes para la aplicación de los "safe harbours" es restricto, similares contribuyentes (que también podrían ser competidores), estarán sometidos a distinto tratamiento tributario. Con lo cual se concluye que el tratamiento preferencial que pudieran representar los regímenes de "safe harbours" para una determinada categoría de contribuyentes, implicará discriminación y distorsiones en las condiciones de competencia. Los acuerdos previos sobre precios ( "Advance Pricing Arrangements", APA), constituyen un acuerdo por el cual se prestablece un conjunto de criterios referentes a métodos, concepto de comparabilidad y de ajustes correspondientes, etc., que se aplicarán por un determinado período de tiempo para establecer los precios de transferencia de futuras transacciones controladas. La celebración de estos acuerdos es formalmente iniciada por el contribuyente y requiere de negociaciones entre una o más empresas asociadas y una o más administraciones tributarias. Estos acuerdos pueden estar sujetos a cancelación, inclusive retroactivamente, en caso de fraude o falsedad de las informaciones aportadas durante su negociación o cuando el contribuyente no cumpla con los términos y condiciones en ellos previstos. Se señalan como ventajas de aquellos acuerdos, que estos pueden dar mayor certeza a los contribuyentes al hacerles previsible el tratamiento tributario en transacciones internacionales y, al mismo tiempo, ofrece a los contribuyentes y a la propia administración tributaria la oportunidad de consultarse y cooperar en un ambiente más favorable que el litigioso proceso de una fiscalización, creando una atmósfera propicia que puede estimular el flujo de informaciones recíprocas, objetivando proponer o alcanzar un resultado legalmente correcto y prácticamente posible. Sin perjuicio de que en los trabajos de la OCDE se apuntan algunas desventajas, la conclusiones sobre los acuerdos previos sobre precios parecerían ser más proclives a su aceptación que a la de los regímenes "safe harbours", sobre los cuales, como ya se señalara, se concluyera que no son recomendables. Se puntualiza que son pocos los países miembros de la OCDE que al presente tienen experiencia en materia de acuerdos previos sobre precios y estos países parecen estar satisfechos con ellos, de lo cual cabe esperar que la utilización de aquellos acuerdos se expanda.


35

No obstante, la OCDE formula algunas recomendaciones para el caso de que se utilice el procedimiento de los acuerdos previos sobre precios, "APAs": � En relación al contenido, se recomienda que los contribuyentes y las

administraciones tributarias pongan especial atención sobre la confiabilidad de las proyecciones sobre las que se basen, de forma de evitar previsiones irrealizables.

� Se recomienda que cuando sea posible se concluyan en forma bilateral o

multilateral entre autoridades competentes en el marco del procedimiento de acuerdo mutuo de un tratado. Un APA bilateral reduciría el riesgo de que los contribuyentes se vean compelidos a celebrar un APA o aceptar un acuerdo que no contemple el principio "arm's length", al solo fin de evitar costosos y prolongados inquéritos y sanciones. También un APA bilateral reduce significativamente la posibilidad de que algún beneficio escape enteramente a la tributación o venga a ser doblemente tributado. En cuanto a su conclusión através del procedimiento de acuerdo mutuo, se señala que este procedimiento puede constituir la única forma de que sea adoptado por una administración tributaria a la que, la falta de previsiones en su legislación para concluir acuerdos, le impidan hacerlo directamente con los contribuyentes.

� La propia naturaleza del proceso de negociación y conclusión de los

APAs, restringen de hecho la posibilidad de acceder a ellos a otros contribuyentes que no sean los grandes contribuyentes, lo que podría ser una fuente de inequidad y falta de igualdad, en la medida de que contribuyentes en similares condiciones no deberían ser tratados en forma diferente. En razón de esto, la administración tributaria debería flexibilizar sus criterios de fiscalización para aliviar ese inconveniente y, también, considerar la posibilidad de facilitar el acceso de los pequeños contribuyentes a los APAs.

� Por último, se recomienda una mayor uniformidad en la aplicación

práctica de estos acuerdos, entre los países que los utilizan, lo que beneficiaría a las administraciones tributarias y a los contribuyentes.


36

C. LAS PRÁCTICAS TRIBUTARIAS NOCIVAS. Los países, en el ejercicio de su soberanía, pueden optar por el sistema tributario que les resulte más adecuados a sus objetivos en materia de política tributaria. En un contexto como el actual, caracterizado por una amplia apertura de las economías, la competitividad internacional es perseguida en todos los frentes inclusive en el tributario. Sin embargo, debería evitarse que como consecuencia de la búsqueda de esa mayor competitividad internacional, se resignen necesarios recursos fiscales a través de la concesión de exenciones o rebajas impositivas, lo cual, además, podría alentar una suerte de “guerra de incentivos” que acabará perjudicando a todos los países que en ella participen. Esta es una preocupación creciente en nuestros días que ha motivado importantes esfuerzos, orientados a neutralizar los efectos indeseables de lo que se pasó a denominar "competencia tributaria nociva" y que algunos llaman de "degradación tributaria". Podría decirse que ya existe un cierto consenso en el ámbito mundial sobre la necesidad de combatir esa competencia tributaria nociva, la cual es considerada como una práctica desleal. La existencia de este consenso también se presenta como una condicionante a tomar en cuenta al promover una reforma tributaria, en el sentido de que deberán observarse algunos límites en los estímulos que se pretendan brindar para no caer en que pudiese calificarse como “regímenes preferenciales”. A continuación se realiza una breve reseña sobre los criterios y orientaciones prevalecientes sobre este tema, considerando especialmente los trabajos que viene desarrollando la OCDE. 1. Concepto básicos sobre prácticas tributarias nocivas. a. Competencia tributaria: � Leal, dada la interdependencia de los sistemas tributarios busca mejorar

el “clima tributario” en un determinado país para la captación de inversiones

� Nociva, erosiona deliberadamente las bases tributarias de otros países

propiciando en ellos la evasión tributaria e, inclusive, ofreciendo refugio para el “lavado de dinero” proveniente de actividades ilícitas


37

b. Sofisticación de los mecanismos de evasión: � Nuevas tecnologías, digitalización

� Innovadora planificación tributaria

� Expansión y dispersión de las empresas multinacionales

c. Consecuencias negativas: � Distorsiona los flujos comerciales y financieros, afectando principalmente

la localización de las inversiones � Distorsiona los sistemas tributarios y la tributación internacional

� Afecta la equidad desplazando la carga tributaria del capital hacia el

consumo y el trabajo � Reduce la soberanía fiscal en cuanto al nivel y distribución de la carga

tributaria y fuerza hacia una armonización tributaria nociva � Desestimula el cumplimiento voluntario

� Incrementa los costos administrativos de control para la administración y

para el cumplimiento para los contribuyentes � Facilita el ocultamiento de los beneficios de actividades ilícitas (“lavado de

dinero”) d. Modalidades: � PARAÍSO TRIBUTARIO, jurisdicción tributaria que se ofrece como lugar

para que los no residentes usen para escapar de la tributación de sus rentas en los países de residencia, relacionada generalmente con la existencia de una infraestructura financiera global y no aplica o solamente aplica un impuesto nominal sobre dicha renta

� REGÍMENES TRIBUTARIOS PREFERENCIALES NOCIVOS, jurisdicción

tributaria que recauda ingresos significativos del impuesto aplicado a la renta a nivel de personas naturales o jurídicas, pero que en su sistema tributario se contemplan regímenes preferenciales que permiten que importantes beneficios estén sujetos a una baja o a ninguna tributación, fuera del marco general del sistema tributario


38

e. Elementos clave que configuran un “paraíso tributario” � Ausencia o sólo nominal imposición a la renta (punto de partida)

� Requerimientos mínimos para la instalación de sociedades y ausencia de

actividades substanciales � Falta de transparencia legislativa y administrativa

� Disposiciones legales como el secreto bancario y/o prácticas

administrativas que impiden un efectivo intercambio de información f. Elementos clave que configuran un régimen tributario preferencial nocivo � Ausencia o sólo bajas tasas de imposición efectiva (punto de partida)

� Aislamiento de los regímenes tributarios preferenciales que se presentan

como un “enclave” en el mercado en que se aplican, excluyéndose del acceso a los mismos a los residentes y/o a los beneficiarios de esos regímenes de operar en el mercado doméstico

� Falta de transparencia legislativa y administrativa

� Disposiciones legales como el secreto bancario y/o prácticas

administrativas que impiden un efectivo intercambio de información sobre los contribuyentes beneficiados

g. Otros elementos que pueden aplicarse para identificar regímenes

tributarios preferenciales nocivos � La definición artificial de la base imponible

� Falta de adhesión a los principios internacionales sobre precios de

transferencia � Exención de la renta de fuente extranjera para residentes

� Tasas y bases imponibles negociables

� Existencia de disposiciones sobre secretos o anonimato

� Acceso a una amplia red de tratados tributarios

� Regímenes promocionados como instrumentos para minimizar la

imposición


39

� Regímenes que promueven operaciones orientadas exclusivamente por razones tributarias

h. Ámbito y objetivo de las iniciativas de la OCDE sobre competencia

tributaria nociva � Particularmente toman en cuenta los movimientos geográficos financieros

y otros servicios � Pretende establecer criterios que permitan identificar prácticas tributarias

nocivas � Búsqueda de soluciones multilaterales y globales

2. Informe OCDE 1998. Recomendaciones y lineamientos para hacer frente

a las prácticas tributarias nocivas El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE elaboró un informe sobre la competencia tributaria nociva, siguiendo lo sugerido por los Ministros en mayo de 1996, en el sentido de que: “desarrollara medidas a fin de contrarrestar los efectos distorsionantes de la competencia tributaria nociva sobre las inversiones y decisiones financieras así como las consecuencias para las bases tributarias nacionales y que presentaran su informe en 1998”, lo cual fue apoyado por el Grupo de los 7, que en su cumbre de Lyon en 1996, instaron a la OCDE “a continuar de manera enérgica con su trabajo en este campo, dirigido a establecer un enfoque multilateral bajo el cual los países puedan operar individual y colectivamente para limitar la extensión de estas prácticas.” El Informe fue aprobado el 9 de abril de 1998 por el Consejo de la OCDE y se refiere a las prácticas tributarias nocivas en la forma de refugios tributarios y regímenes tributarios preferenciales nocivos en los países de la OCDE y países no miembros y se centraliza en actividades de alta movilidad geográfica, tales como actividades financieras y de servicios, definiendo los criterios para identificar estas prácticas tributarias nocivas y efectúa 19 Recomendaciones para confrontar dichas prácticas. I. Recomendaciones sobre la legislación y prácticas nacionales 1. Recomendación respecto a las Sociedades Extranjeras Controladas

(SEC) o reglas equivalentes: que los países que no tengan dichas reglas consideren su adopción y que los países que tengan dichas reglas se aseguren de que se apliquen de manera consecuente con la conveniencia de frenar las prácticas tributarias nocivas.


40

2. Recomendación respecto al fondo de inversiones extranjeras o reglas equivalentes: que los países que no tengan dichas reglas consideren la adopción de las mismas y que los países que tengan dichas reglas consideren la aplicación de las mismas a la renta y entidades cubiertas por prácticas consideradas como competencia tributaria nociva.

3. Recomendación respecto a restricciones sobre exención de participación

y otros sistemas de exención de la renta extranjera en el contexto de la competencia tributaria nociva: que los países que apliquen el método de exención para eliminar la doble tributación de renta de fuente extranjera consideren la adopción de reglas que garantizarían que la renta extranjera que se ha beneficiado de prácticas tributarias consideradas como competencia tributaria nociva no califiquen para la aplicación del método de exención.

4. Recomendación sobre reglas relativas al suministro de información

extranjera: que los países que no tengan reglas respecto al suministro de información sobre transacciones internacionales y operaciones extranjeras de contribuyentes residentes, consideren la adopción de dichas reglas y que los países intercambien información obtenida conforme a dichas reglas.

5. Recomendación sobre dictámenes: que los países, en que las decisiones

administrativas respecto a la posición particular de un contribuyente puedan ser obtenidas con anterioridad a las transacciones planeadas, hagan públicas las condiciones para otorgar, negar o revocar dichas decisiones.

6. Recomendación sobre las reglas de precios de transferencia: que los

países observen los principios establecidos en los Lineamientos de la OCDE de 1995 sobre Precios de Transferencia y por lo tanto se abstengan de aplicar o no aplicar sus reglas de precios de transferencia de modo que constituyan competencia tributaria nociva.

7. Recomendación sobre acceso a información bancaria para fines

tributarios: en el contexto de contrarrestar la competencia tributaria nociva, los países deben revisar sus leyes, reglamentos y prácticas que rigen el acceso a la información bancaria con miras a eliminar los impedimentos de acceso a dicha información por las autoridades tributarias.

II. Recomendaciones respecto a los tratados tributarios 8. Recomendación respecto a un mayor y más eficiente uso de los

intercambios de información: que los países deben emprender programas para intensificar el intercambio de información importante sobre


41

transacciones en refugios tributarios y regímenes tributarios preferenciales que constituyen competencia tributaria nociva.

9. Recomendación respecto al derecho a los beneficios de los tratados: que

los países consideren la inclusión en sus convenios tributarios, de disposiciones dirigidas a restringir el derecho a los beneficios de los tratados, a entidades y a la renta cubiertas por medidas que constituyan prácticas tributarias nocivas y consideren cómo las disposiciones existentes de sus convenios tributarios pueden ser aplicadas para el mismo propósito; que el Modelo de Convenio Tributario sea modificado para incluir tales disposiciones o aclaraciones según se requieran a tal respecto.

10. Recomendación respecto a la aclaración de situación de las reglas y

doctrinas locales contra el abuso en los tratados tributarios: que el Comentario sobre el Modelo de Convenio Tributario sea aclarado para eliminar cualquier incertidumbre o ambigüedad respecto a la compatibilidad de las medidas locales contra el abuso con el Modelo de Convenio Tributario.

11. Recomendación respecto a una lista de disposiciones específicas sobre

exclusión encontradas en los tratados: que el Comité prepare y mantenga una lista de disposiciones usadas por los países para excluir de los beneficios de los convenios tributarios a ciertas entidades o tipos específicos de renta y que la lista sea usada por los países Miembros como punto de referencia al negociar convenios tributarios y como base de discusiones en el Foro.

12. Recomendación respecto a tratados tributarios con paraísos tributarios:

que los países consideren la terminación de sus convenios tributarios con paraísos tributarios y consideren no celebrar tratados tributarios con tales países en el futuro.

13. Recomendación respecto a los regímenes coordinados de aplicación

(auditorías conjuntas; programas coordinados de capacitación, etc.): que los países consideren emprender programas coordinados de aplicación (tales como fiscalizaciones simultáneas, proyectos específicos de intercambio de información o actividades conjuntas de capacitación) en relación con la renta o contribuyentes que se beneficien de las prácticas que constituyen competencia tributaria nociva.

14. Recomendación respecto a asistencia en la solución de reclamos

tributarios: que los países sean estimulados a revisar las reglas actuales relativas a la aplicación de los reclamos tributarios de otros países y que el Comité continúe su trabajo en esta área con miras a redactar


42

disposiciones que puedan ser incluidas en convenios tributarios para tal fin.

III. Recomendaciones para intensificar la cooperación internacional en

respuesta a la competencia tributaria nociva 15. Recomendación de los Lineamientos y un Foro sobre Prácticas

Tributarias Nocivas: que los países Miembros respalden los Lineamientos sobre regímenes tributarios preferenciales nocivos establecidos en la siguiente Casilla y establezcan un Foro para implantar los Lineamientos y otras Recomendaciones de este Informe.

16. Recomendación para producir un listado de refugios tributarios: que el

Foro sea instruido a preparar, en el plazo de un año luego de la primera reunión del Foro, un listado de refugios tributarios en base a los factores identificados en la sección II del Capítulo 2.

17. Recomendación respecto a los vínculos con refugios tributarios: que los

países que tengan vínculos particulares políticos, económicos u otros con refugios tributarios se aseguren de que dichos vínculos no contribuyan a la competencia tributaria nociva y, en particular, que los países que tengan dependencias que constituyen refugios tributarios se aseguren de que los vínculos que los mismos mantienen con estos refugios tributarios no sean utilizados de manera que pueda aumentar o promover la competencia tributaria nociva.

18. Recomendación para desarrollar y promover activamente los Principios de

Buena Administración Tributaria: que el Comité asuma la responsabilidad de desarrollar y activamente promover un conjunto de principios que deben guiar a las administraciones tributarias en la aplicación de las Recomendaciones incluidas en este informe.

19. Recomendación para asociar a los países no miembros con la

Recomendación: Que el nuevo Foro emprenda un diálogo con países no miembros usando, cuando sea pertinente, los foros ofrecidos por otras organizaciones tributarias internacionales, con miras a promover las Recomendaciones establecidas en este Capítulo, incluyendo los Lineamientos.


43

3. Implementación de las recomendaciones a través de un foro Tres frentes: � Prácticas tributarias nocivas en los países miembros de la OCDE

� Lista de la OCDE de “paraísos fiscales”

� Asociación con países no miembros

a. Regímenes tributarios preferenciales nocivos en los países miembros

de la OCDE � Compromiso de países de “no innovar” (no crear nuevos o extender

ámbito de los existentes) � Compromiso de los países de eliminarlos dentro de los 5 años (antes del

31/12/2005) � Lista aprobada de regímenes tributarios preferenciales desleales en los

países de OCDE (junio 2000) Identificación de los Regímenes Preferenciales de los Países Miembros El Foro ha identificado los regímenes tributarios preferenciales que aparecen a continuación como potencialmente dañinos. Los regímenes tributarios preferenciales aparecen listados categoría por categoría. Ciertos regímenes le permiten a los inversionistas realizar muchos tipos diferentes de actividades. Se identifican cuarenta y siete regímenes preferenciales, aunque algunas están incluidas en más de una categoría de la lista.

País Regímenes

Seguro Australia Unidades de Banca Extraterritorial Bélgica Centros de Coordinación Finlandia Régimen de Seguro Captivo de Åland Irlanda Centro de Servicios Financieros Internacionales Italia Centro de Servicios Financieros y de Seguro de

Trieste 7 Luxemburgo Medidas por Fluctuaciones en Compañías de

Reaseguro Portugal Centro de Negocios Internacionales de Madeira Suecia Compañias Extranjeras de Seguros No de Vida


44

Financiamiento y Arrendamiento Financiero Bélgica Centros de Coordinación España Centros De Coordinación del País Vasco y Navarra Hungría Compañías de Capital de Riesgo Hungría Régimen Preferencial para Compañías que Operan

en el Exterior Irlanda Centro Internacional de Servicios Financieros Irlanda Zona Aeroportuaria de Shannon Islandia Compañías de Comercio Internacional Italia Centro de Servicios Financieros y de Seguro Trieste Luxemburgo Ramo de Finanzas Países Bajos Actividades Financieras entre grupos Países Bajos Ramo de Finanzas Países Bajos Reservas de Riesgo para Financiamiento de Grupos

Internacionales Suiza Compañías Administrativas Administradores de Fondos Grecia Fondos Mutuos/Compañías de Inversiones de Cartera

[Tributación de Administradores de Fondos] Irlanda Centro Internacional de Servicios Financieros

[Tributación de Administradores de Fondos] Luxemburgo Compañías de administración [Tributación de

compañías de administración que solo administran un fondo mutuo (1929 sociedades de control)]

Portugal Centro Internacional de Negocios de Madeira [Tributación de Administradores de Fondos]

Banca

Australia Unidades de Banca Extraterritorial Canadá Centros de Banca Internacional Corea Actividades Extrafronterizas Bancos de Divisas Irlanda Centro Internacional de Servicios Financieros Italia Centro de Servicios Financieros y de Seguro de

Trieste Portugal Ramas Externas en el Centro lnternacional de

Negocios de Madeira Turquía Régimen Bancario Extraterritorial de Istanbul

Regímenes de sedes centrales Alemania Oficinas de Monitoreo y Coordinación Bélgica Centros de Coordinación


45

España Centros de Coordinación del País Vasco y Navarra Francia Centros de sedes centrales Grecia Oficinas de Sociedades Extranjeras Países Bajos Dictamen sobre Costo más Margen de Utilidad Portugal Centro Internacional de Negocios de Madeira Suiza Compañías Administrativas Suiza Compañías de Servicios

Regímenes de Centros de Distribución Bélgica Centros de Distribución Francia Centros de Logística Países Bajos Dictamen sobre Costo más Margen de Utilidad

/Menos Reventa Turquía Zonas Libres Turcas

Regímenes de Centros de Servicio Bélgica Centros de Servicio Países Bajos Dictamen sobre Costo más Margen de Utilidad

Transporte Marítimo Alemania Transporte Marítimo Internacional Canadá Transporte Marítimo Internacional Grecia Oficinas de Transporte Marítimo Grecia Régimen de Transporte Marítimo (Ley 27/75) Italia Transporte Marítimo Internacional Noruega Transporte Marítimo Internacional Países Bajos Transporte Marítimo Internacional Portugal Registro de Transporte Marítimo Internacional de

Madeira

Actividades Varias Bélgica Dictamen sobre Capital Informal Bélgica Dictamen sobre Actividades de Sociedades de Ventas

en el Extranjero Canadá Sociedades de Inversión de Propiedad de No

Residentes Estados Unidos Sociedades de Ventas en el Extranjero Países Bajos Dictamen sobre Capital Informal Países Bajos Dictamen sobre Actividades de Sociedades de Ventas

en el Extranjero


46

b. Lista de la OCDE de “paraísos fiscales” � Elaboración de “lista negra” de “paraísos fiscales” conforme criterios

Informe de 1998 (junio de 2000) � Diálogo y cooperación con jurisdicciones tributarias para promover

cambio y mitigar impacto económico de la transición hacia la eliminación de la competencia tributaria desleal.

� Preparación de Lista de “Paraísos Fiscales” no cooperantes (31 de julio

de 2001) � Aplicación de medidas coordinadas de contención, por parte de países de

OCDE y asociados, contra países que no cooperen Paraísos tributarios Se determinó que las jurisdicciones que aparecen a continuación responden a los criterios de paraíso tributario del Informe de 1998. Estas evaluaciones fueron presentadas al Comité en enero del 2000, confirmadas por el Comité en mayo del 2000, y ratificadas por el Consejo el 16 de junio de 2000. Se propone que esta lista únicamente refleje las conclusiones técnicas del Comité y no se pretende que sea usada como base de posible medidas coordinadas de defensa. Andorra Anguila Territorio en Ultramar del Reino Unido Antigua y Barbuda Antillas Holandesas Reino de los Países Bajos Aruba Reino de los Países Bajos Bahrein Barbados Belice Federación de San Cristóbal y Nieves Gibraltar Territorio en Ultramar del Reino Unido Granada Guernsey/Sark/Alderney Dependencia de la Corona Británica Isla de Man Dependencia de la Corona Británica Islas Cook Nueva Zelandia Islas Vírgenes Británicas Territorio en Ultramar del Reino Unido Islas Vírgenes de E.U. Territorio Externo de Estados Unidos Jersey Dependencia de la Corona Británica Liberia Mancomunidad de Dominica

Mancomunidad de las Bahamas Montserrat Territorio en Ultramar del Reino Unido


47

Niue Nueva Zelandia Panamá Principado de Liechtenstein Principado de Mónaco República de las Islas Marshall República de las Maldivas República de Nauru República de Seychelles República de Vanuatu Samoa San Vicente y Granadinas Santa Lucía Tonga Turcas & Caicos Territorio en Ultramar del Reino Unido c. Asociación con países no miembros � Promover adhesión a los principios y recomendaciones de OCDE de otros

países afectados � Realizar reunión de alto nivel con esos países (Junio 2000)

4. Medidas aprobadas (junio de 2000) para combatir las prácticas de

competencia tributaria desleal, de persistir luego del tiempo previsto para su eliminación

La gama de posibles medidas de defensa identificadas a la fecha como marco de enfoque común respecto a los Paraísos Tributarios No Cooperadores a partir del 31 de julio de 2001, es la siguiente: � Rechazar deducciones, exenciones, créditos u otras asignaciones

relacionadas con transacciones con Refugios Tributarios No Cooperadores o transacciones que se aprovechan de sus prácticas tributarias nocivas.

� Establecer reglas generales sobre suministro de información en relación

con transacciones que involucren Paraísos Tributarios No Cooperadores o que aprovechan sus prácticas tributarias nocivas, respaldadas por sanciones significativas como resultado de información imprecisa o la omisión de información sobre dichas transacciones.

� Para países que carezcan de reglas respecto a sociedades extranjeras

controladas o el equivalente (CFC), es necesario considerar la adopción de dichas reglas, y para países que las tienen, hay que garantizar que se


48

apliquen de manera consecuente con la conveniencia de frenar las prácticas tributarias nocivas (Recomendación 1 del Informe de 1998).

� Negar cualesquiera excepciones (por ejemplo, causa razonable) a las que

de otro modo pudiese recurrirse para la aplicación de sanciones regulares en el caso de transacciones que involucran a entidades organizadas en Paraísos Tributarios No Cooperadores o que aprovechen sus prácticas tributarias nocivas.

� Negar la disponibilidad del crédito por impuesto extranjero o exención por

participación, con respecto a distribuciones que tienen como fuente los Paraísos Tributarios No Cooperadores o transacciones que aprovechen sus prácticas tributarias nocivas.

� Aplicar impuestos de retención a ciertos pagos hechos a residentes de

Paraísos Tributarios No Cooperadores. � Aumentar las actividades de fiscalización y cumplimiento con respecto a

Paraísos Tributarios No Cooperadores y a transacciones que aprovechen sus prácticas tributarias nocivas.

� Asegurarse de que cualesquiera medidas de defensa existentes y

domésticas nuevas contra las prácticas tributarias nocivas también sean aplicables a transacciones con Paraísos Tributarios No Cooperadores y transacciones que aprovechen sus prácticas tributarias nocivas.

� Abstenerse de celebrar convenios generales de impuesto sobre la renta

con Paraísos Tributarios No Cooperadores y considerar la terminación de cualesquiera convenios existentes, a menos que se cumplan ciertas condiciones (Recomendación 12 del Informe de 1998).

� Negar deducciones y recuperación de costos, en la medida que de otro

modo sean deducibles, por pagos y gastos incurridos en el establecimiento o adquisición de entidades incorporadas en Paraísos Tributarios No Cooperadores.

� Imponer cargos o gravámenes “transaccionales” sobre ciertas

transacciones que involucren a Paraísos Tributarios No Cooperadores. El Comité también se propone continuar explorando otras medidas defensivas que se puedan tomar, incluyendo medidas no tributarias. El Foro reconoce que los países Miembros se reservan el derecho de aplicar, o no aplicar, unilateralmente, medidas defensivas a cualquier jurisdicción.


49

D. EL INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN. LA COOPERACIÓN ADMINISTRATIVA INTERNACIONAL.

La creciente globalización de la economía, como consecuencia de los generalizados procesos de apertura económica de los países y de los acuerdos regionales de integración económica, condiciona las estrategias de la administración tributaria para ejercer sus funciones de control en forma eficaz. Cuanto mayor es el grado de internacionalización de las relaciones económicas generada por aquellos fenómenos mayores serán las dificultades para conocer y evaluar los hechos imponible e identificar y accionar a los respectivos sujetos pasivos, todo lo cual estará, frecuentemente, vinculado a circunstancias, bienes y personas localizadas fuera de su jurisdicción. Por ello, los temas vinculados a la sub o sobre-facturación de los bienes comercializados con el exterior, la asignación de utilidades y gastos entre empresas del país y el exterior, la utilización de paraísos fiscales, los precios de transferencia y la sub-capitalización, son temas que requieren desarrollar nuevas técnicas de control para el desarrollo efectivo de las funciones de una administración tributaria. Debiendo actuar la administración tributaria en un entorno caracterizado por una vasta red de relaciones económicas, con negocios iniciados o concluidos en un país pero con desarrollo en las jurisdicciones de varios países, se hace necesaria una actitud de cooperación entre las administraciones tributarias, que posibilite que la capacidad de actuación de una determinada administración nacional no se agote en sus límites territoriales y que, además, se propicien acciones conjuntas en áreas de interés común para el combate al fraude y la evasión tributarias. Particularmente, las circunstancias apuntadas han otorgado un nuevo énfasis a las necesidades de control fuera de la jurisdicción territorial de la administración tributaria. Este fenómeno, ha determinado que para que el control de las obligaciones tributarias sea efectivo, es preciso cada vez en mayor medida desarrollar mecanismos de cooperación internacional con administraciones tributarias de otros países. La promoción de estos mecanismos, tales como el intercambio de información, las fiscalizaciones conjuntas o simultáneas y otras formas de cooperación, como también los medios para establecerlos, tales como los convenios internacionales bilaterales o multilaterales, habrán de contribuir a la identificación de posibles soluciones para los nuevos desafíos emergentes de la internacionalización de la economía. En definitiva, la globalización económica y el incremento de la magnitud y complejidad de las relaciones económicas internacionales que ella supone, demanda una serie de cambios estratégicos en la administración tributaria para adecuarse a las nuevas condiciones en que debe cumplir sus funciones. Esos cambios afectarán aspectos organizacionales, normativos, procedimentales, tecnológicos y en materia del perfil de los recursos humanos necesarios.


50

Además de la celebración de acuerdos sobre cooperación internacional, de la adecuación de los sistemas de información, etc., el control de las transacciones internacionales requiere que la administración tributaria cuente con una estructura organizacional apropiada, esto significa con órganos dedicados al desarrolla de funciones de auditoría internacional, integrados por especialistas capacitados para el análisis y control de las actividades económicas internacionales. La forma más frecuente de convenir el intercambio de informaciones, ha sido a través de cláusulas incorporadas en los tratados amplios para evitar la doble tributación internacional. Desde muy temprano, los convenios y los modelos de convenio sobre esta materia incorporaron cláusulas específicas referentes al intercambio de información. 1. El Modelo de la OCDE. El Modelo de Convenio de la O.C.D.E. de 1963, que contempló para su formulación la experiencia e intereses de sus países miembros en lo concerniente a acuerdos para evitar la doble tributación, consagró en su artículo 26 una cláusula referida al intercambio de información que expresaba: "1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán las informaciones que sean necesarias para la aplicación de las disposiciones de este Convenio, o de las leyes internas de los Estados contratantes relativas a los impuestos comprendidos en este Convenio, en tanto que la imposición de que se trate esté de acuerdo con este Convenio. Cualquier información así intercambiada será tratada como secreta y no será revelada a ninguna persona o autoridad diferente de aquellas encargadas de la liquidación o recaudación de los impuestos que son materia del Convenio. 2. En ningún caso, las disposiciones del párrafo 1 serán interpretadas de modo que impongan a uno de los Estados Contratantes como obligación: a) aplicar medidas administrativas en desacuerdo con la legislación o práctica administrativa de éste o del otro Estado Contratante; b) suministrar datos que no se puedan obtener bajo la legislación o en el normal desarrollo de la administración de éste o del otro Estado Contratante; c) suministrar información que pueda revelar cualquier secreto comercial, empresarial, industrial, mercantil o profesional o un procedimiento comercial, o información cuya revelación sea contraria a la política pública (orden público)."


51

Este artículo del Modelo fue modificado en la revisión del mismo que se publicara en 1977 para que conforme se manifiesta en los respectivos Comentarios, sin introducir cambios sustanciales, hacerlo más explícito con la intención de evitar divergencias de interpretación sobre sus alcances, particularmente, en cuanto: � a que las informaciones intercambiadas podrán referirse a personas no

residentes en los Estados Contratantes; � a que el intercambio de información para la aplicación de las leyes internas

procederá en tanto que la tributación no sea contraria al (antes decía: "esté de acuerdo con") Convenio;

� a la extensión del secreto sobre las informaciones recibidas ("de la misma

manera que la información obtenida bajo la ley interna" del Estado que las recibe);

� a las personas y autoridades que podrán acceder a las informaciones, y

propósitos con que podrán utilizarlas; � a la posibilidad de revelar las informaciones recibidas "en procesos públicos

de tribunales o en decisiones judiciales" (esto último parecería ser la única modificación de fondo que se realizó).

Consecuentemente, la actual versión del artículo 26 sobre intercambio de información, expresa (las palabras suprimidas se colocan entre paréntesis y subrayadas, y las incorporadas figuran en negrita): "1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán las informaciones que sean necesarias para la aplicación de las disposiciones de este Convenio, o de las leyes internas de los Estados contratantes relativas a los impuestos comprendidos en este Convenio, en tanto que la imposición de que se trate (esté de acuerdo con) no sea contraria a este Convenio. El intercambio de información no está restringido por el Artículo 1. Cualquier información (así intercambiada) recibida por un Estado Contratante será tratada como secreta de la misma manera que la información obtenida bajo la ley interna de ese Estado y (no) será revelada solamente a (ninguna) persona o autoridad (diferente de aquellas encargadas de) (incluyendo tribunales y órganos administrativos) involucrados en la liquidación o recaudación de, el procesamiento coactivo o enjuiciamiento respecto de, o en la resolución de apelaciones en relación a, los impuestos (que son materia del) cubiertos por el Convenio. Estas personas o autoridades usarán la información solo para estos propósitos. Ellos podrán revelar la información en procesos públicos de tribunales o en decisiones judiciales. 2. En ningún caso, las disposiciones del párrafo 1 serán interpretadas de modo que impongan a uno de los Estados Contratantes como obligación:


52

a) aplicar medidas administrativas en desacuerdo con la legislación (o) y práctica administrativa de éste o del otro Estado Contratante; b) suministrar (datos) información que no se puedan obtener bajo la legislación o en el normal desarrollo de la administración de éste o del otro Estado Contratante; c) suministrar información que pueda revelar cualquier secreto comercial, empresarial, industrial, mercantil o profesional o un procedimiento comercial, o información cuya revelación sea contraria a la política pública (orden público)." Del análisis del texto del artículo transcripto y de los respectivos Comentarios, surge que la aplicación de esta cláusula representa una solución tan sólo parcial de las necesidades de intercambio de información que se les pueden presentar a los países contratantes, en razón de las diversas limitaciones que allí se establecen para que proceda ese intercambio: � Por una parte, las consultas formuladas deberán relacionarse con los

impuestos comprendidos por el respectivo convenio excluyendo cualquier compromiso del Estado receptor de dar informaciones atinentes a impuestos no alcanzados por él.

� Así también, los alcances del intercambio de información pueden verse

perjudicados, conforme se prevé en los comentarios (párrafo 11), en la medida que un Estado podría denegar la información solicitada si no estuviese seguro de que la otra administración tratará a la información recibida con la confidencialidad que exige su propia legislación.

� En cuanto a la extensión de la información que podrá ser materia de

intercambio, ella está restringida al mínimo de posibilidades normativas y materiales que presente cualquiera de los Estados Contratantes (reciprocidad "de jure" y de "facto").

� Conforme a las limitaciones previstas, ninguno de los Estados está obligado

a adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa, como tampoco a ir más allá de lo que prescribe esa legislación o de lo que constituye esa práctica administrativa normalmente. Al mismo tiempo, se determina que constituyen parámetros para establecer la extensión de las obligaciones del Estado consultado no solamente sus propias limitaciones normativas y materiales, lo que parece lógico, sino también las limitaciones de idéntica índole correspondientes al Estado consultante. De esta manera, la información que por aplicación del artículo 26 del Modelo de la OCDE un Estado está obligado a otorgar al otro Estado contratante, será la coincidente con las menores posibilidades, del punto de vista normativo y material, de los Estados involucrados en el intercambio de


53

información. Esta última circunstancia es reconocida en el párrafo 18 del comentario de aquel artículo, en el que se expresa que si la estructura de los medios de información de los dos Estados contratantes son muy diferentes, las disposiciones de los apartados a) y b) del segundo párrafo del artículo 26 del Modelo, sólo permitirán un intercambio de información muy limitado y tal vez nulo.

� Por último, se excluye la obligatoriedad de prestar informaciones que

revelen secretos comerciales, empresariales, industriales, mercantiles, profesionales o procedimientos comerciales, o informaciones contrarias al orden público, lo que supone hacer prevalecer normas internas especiales, sin que se considere la posibilidad de que se puedan incorporar disposiciones en los Convenios que restrinjan el alcance de esas normas internas.

En cuanto a las reservas formuladas a aquel artículo 26 y a sus comentarios por países miembros de la OCDE, excepto la de Estados Unidos que se reserva el derecho de extender la aplicación del artículo a todos los impuestos de un Estado Contratante, esas reservas constituyen limitaciones adicionales a los alcances del artículo 26 y sus comentarios. Así: � Portugal se reserva el derecho de aplicar el artículo 26 de la versión de

1963; � Suiza se reserva el derecho a limitar el intercambio de información previsto

en el artículo 26, al necesario para la aplicación de las disposiciones del Convenio (hasta la enmienda de 1994, la reserva de Suiza expresaba que bajo su concepto, "un convenio de doble tributación tiene el propósito de impedir la doble tributación internacional..." y que el intercambio de información necesario para su aplicación, que sería el único admisible, puede hacerse en el marco del procedimiento de acuerdo mutuo sin necesidad de cualquier disposición particular);

� Japón observa que el párrafo 11 de los comentarios al artículo 26, referente

a que la información transmitida se tratará como secreta en el Estado receptor de igual manera que la obtenida bajo su ley interna, le resulta insuficiente para poder suministrar información, y que solamente podría suministrarla cuando el Estado destinatario de la información tenga leyes y prácticas administrativas comparables a las de Japón;

� Japón y el Reino Unido, son contrarios a la interpretación de los párrafos 14

y 16 de los comentarios al artículo 26, según los cuales se impondría la obligación de realizar investigaciones en favor de un Estado Contratante que solicite información, aun cuando no esté en discusión una obligación tributaria del Estado requerido.


54

2. Los tratados específicos de intercambio de información Las limitaciones señaladas con relación a la operatividad del intercambio de información entre las administraciones tributarias sin convenio o con base en cláusulas contenidas en convenios para evitar la doble tributación internacional, indican la conveniencia de la celebración de tratados específicos sobre aquella materia. Ellos podrían, inclusive, tener un alcance más amplio que el mero intercambio de información, objetivando establecer una asistencia administrativa recíproca para el control y ejecución de las obligaciones tributarias. El intercambio pactado a través de una cláusula de los convenios sobre doble tributación, cuando el objetivo consiste en combatir la evasión y la elusión tributarias, no parece ser el medio más adecuado para satisfacer las necesidades de información de la administraciones tributarias, en especial, si se toma en cuenta el incremento de la magnitud y complejidad de las relaciones económicas internacionales consecuente de la globalización. La necesidad de disponer de informaciones provenientes de fiscos extranjeros, resulta imprescindible para el control eficaz de las obligaciones tributarias. Obviamente, lo expuesto en el párrafo anterior, no significa que en los convenios sobre doble tributación no deban incorporarse cláusulas de intercambio de información. Ellas siempre serán necesarias para asegurar la correcta aplicación de esos convenios. Sin embargo, los convenios para evitar la doble tributación corresponden a un objetivo principal e inmediato: evitar la doble tributación, constituyendo el intercambio de información un objetivo accesorio, vinculado en gran parte de los convenios vigentes, exclusivamente a la aplicación de sus disposiciones de forma que se evite la doble tributación y, cuando se hace alusión a la finalidad de que ese intercambio también propicie el combate a la evasión y elusión tributarias, se lo condiciona con una serie de limitaciones que le quitan la efectividad necesaria. Por ello, y dada su importancia en nuestros días, el objetivo del combate a la evasión y elusión tributarias debería instrumentarse por medio de convenios que tomen este propósito como objetivo principal. En resumen, se considera recomendable la celebración de convenios específicos sobre intercambio de información, cuando se trata de combatir la evasión y elusión tributarias, como una forma más eficaz y operativa que la inserción de una cláusula sobre esa materia en los convenios sobre doble tributación, por las siguientes razones:

� El proceso de globalización determina que, cada vez en mayor medida,

sea indispensable que el administrador tributario cuente con información extra-fronteras para un efectivo control de las obligaciones tributarias.


55

� Los impuestos cubiertos por los convenios sobre doble tributación son los impuestos a la renta o a la renta y el patrimonio, es decir aquellos en que se presentan esencialmente los problemas de doble tributación internacional. Luego, salvo escasas excepciones, el intercambio de información en aquellos convenios se restringe a estos impuestos, no obstante verificarse la comisión de grandes fraudes tributarios en el campo de la tributación indirecta, particularmente en el impuesto al valor agregado y en otros impuestos indirectos sometidos a "ajustes fiscales en frontera", mediante operaciones de exportación y/o créditos falsos que resultan en reintegros indebidos de saldos a favor de exportadores.

� Los objetivos de evitar la doble tributación y de establecer el intercambio

de información con otros países para combatir la evasión y elusión tributarias, son diferentes y puede ser de interés para un determinado país celebrar un convenio que contemple uno o el otro pero no ambos. Así por ejemplo, en el caso de Alemania, que es el país que posee el mayor número de convenios (ocho) con países de América Central y el Caribe miembros del CIAT, podría interpretarse que solamente le interesa evitar la doble tributación, pues en todos esos convenios, la cláusula de intercambio de información incorporada es la denominada "cláusula de intercambio limitada", es decir, exclusivamente para la aplicación de las disposiciones del convenio. En cambio, en el caso de los Estados Unidos, parecería que la prioridad se otorga a la celebración de convenios para el intercambio de información, al menos en relación a los países de América Latina y el Caribe miembros del CIAT, ya que cuenta con ocho convenios sobre esta materia con esos países y tan solo con cuatro de doble tributación.

� Por otra parte, la utilización de un único instrumento al servicio de dos

objetivos distintos, siempre introduce una cierta rigidez en perjuicio del tratamiento y suficiente desarrollo de alguno de ellos. En el caso de los convenios para evitar la doble tributación internacional, ese perjuicio recae manifiestamente en el de intercambio de información.

� Las diferencias en términos de legislación, prácticas administrativas y

posibilidades materiales de intercambiar información entre las partes contratantes, cuando se trata de establecer una forma de asistencia mutua para el combate a la evasión y elusión tributarias, son difíciles de resolver a través de una simple cláusula, más aun cuando se presentan notorias diferencias en el grado de desarrollo entre los países contratantes. El criterio de la reciprocidad legal y material, especialmente este último, tradicionalmente recogido en los convenios de doble tributación, parecería ser una solución inadecuada y, por lo tanto, no aconsejable para regir el intercambio de información.

� Los funcionarios en mejores condiciones para ponderar las necesidades,

posibilidades y formalidades necesarias del intercambio de información con


56

otros países, son aquellos que tienen a su cargo la gestión de los impuestos, es decir, los administradores tributarios.

� La negociación y formulación de convenios para evitar la doble tributación

internacional, en muchos país está a cargo de funcionarios ajenos a la administración tributaria, y en otros la participación de los funcionarios de esa administración es apenas tangencial o de mera aplicación de esos convenios.

� Tratándose del intercambio de información para combatir la evasión y

elusión, resultaría pertinente una amplia participación de los administradores tributarios, para determinar los alcances de ese convenio, en particular, para identificar y proponer los mecanismos y formalidades que le otorguen eficacia operativa.

La hasta aquí comentada falta de aptitud de las cláusulas de intercambio de información, tipo artículo 26 del Modelo de la OCDE, para atender plenamente las necesidades de las administraciones tributarias, parecería ser compartida por gran parte de los países miembros de esa organización y por la propia OCDE. De otra forma, no se explicaría que esos países, que cuentan con una amplia red de convenios sobre doble tributación entre ellos, hayan concluido adicionalmente y ratificado otros acuerdos, también entre ellos o con la participación de algunos de ellos, que tratan específicamente del intercambio de información. En aquel sentido, caben recordar: � La Directiva de la CEE de 1977 que, luego de sucesivas ampliaciones,

abarca el intercambio de información tanto sobre impuestos directos como indirectos y hace referencias específicas a cuestiones de ese intercambio, algunas de las cuales podrían entenderse implícitas en la redacción del artículo 26.

� El Convenio Multilateral para la Asistencia Administrativa Mutua del Consejo

de Europa y la Organización para la Cooperación Económica y Desarrollo (OCDE), concluido en 1988 y ya vigente. Este Convenio que contiene 32 artículos, contempla una amplia gama de formas de cooperación administrativa para la determinación y recaudación de impuestos, que van desde el intercambio de información hasta la ejecución de acciones de cobro del extranjero, específicamente con miras a combatir la evasión y la elusión tributarias.

� El Convenio Nórdico de Asistencia Mutua en Asuntos Tributarios, derivado

del Tratado firmado en 1972, en el cual se inspiró el Convenio Multilateral del Consejo de Europa y la OCDE. La nueva versión de Convenio Nórdico, que acompaña los términos del citado Convenio Multilateral, se encuentra vigente desde 1991.


57

En cuanto a la experiencia de la gran mayoría de los países de América Latina y el Caribe miembros del CIAT, no es muy amplia en materia de convenios específicos sobre intercambio de información. Están vigentes apenas 9 convenios de aquel tipo, 8 celebrados con Estados Unidos y uno con Canadá. 3. Modalidades de intercambio de información pactadas en los

Convenios. � INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN HABITUAL O AUTOMÁTICO. Se trata

de informaciones rutinarias que pueden referirse a la renta recibida por residentes de cada país proveniente de fuentes ubicadas en el otro, así como de los impuestos retenidos sobre esa renta en el país de la fuente, etc. Se deja al acuerdo de las partes en la negociación bilateral la determinación del tipo o clase de información que se desea intercambiar en forma habitual o automática. Las autoridades competentes acordarán también la forma, el idioma y los procedimientos que se utilizarán para llevar a cabo el intercambio de dicha información.

� INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ESPONTÁNEO. El intercambio

espontáneo o voluntario consiste en proporcionar información a la otra parte contratante, aún cuando no medie solicitud para ello, al constatarse en cualquier tipo de verificación o fiscalización, el incumplimiento de las obligaciones tributarias de un contribuyente. Es decir, las autoridades competentes de los Estados contratantes se transmitirán mutuamente informaciones de manera espontánea, siempre que en el curso de sus actividades llegue a su conocimiento hechos que pueden ser relevantes para la determinación y control de las obligaciones tributarias. Las autoridades competentes determinarán el tipo de información que se intercambiará, estableciendo la forma e idioma en que se transmitirá.

� INFORMACIÓN ESPECÍFICA. Este tipo de información se origina en la

solicitud de un país sobre un contribuyente específico o sobre rubros específicos. Cuando la información requerida no este disponible en los archivos del Estado requerido, dicho Estado tomará las medidas necesarias y permitidas por su propia legislación para producir esa información, incluidas las de carácter coercitivo.


58

E. DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.

1. Aspectos básicos. a. Concepto La doble tributación internacional es un fenómeno que se deriva de la posibilidad de que, en razón de la legislación tributaria de dos o más países, una misma persona pueda ser gravada por la misma renta o por el mismo capital por más de un Estado. La doble tributación internacional puede definirse de forma general y en sentido amplio como el resultado de:

� la aplicación de impuestos similares

� en dos o más Estados

� respecto de la misma materia imponible y

� por el mismo período de tiempo. Sin embargo, en sentido estricto, sólo existe doble tributación jurídica internacional cuando el mismo o semejante impuesto es aplicado por dos estados en razón de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo período de tiempo, a un mismo sujeto.

Consecuentemente, para que se configure la doble tributación jurídica internacional es necesario que opere una cuádruple identidad: en la naturaleza del gravamen, en el presupuesto de hecho, en el período de tiempo y en el sujeto sobre quien recae el tributo. Si no existiese identidad de sujeto tendríamos que hablar de doble tributación económica.

Además, debe producirse la circunstancia adicional de que más de un estado ejercite su potestad tributaria. De no producirse este último hecho, es decir la convergencia de las potestades tributarias de diferentes estados, no se estaría ante un caso de doble tributación internacional sino ante un fenómeno similar que puede presentarse en un determinado país por la coexistencia de distintos poderes tributarios (de orden nacional y estadual, por ejemplo).

Sobre lo que cabe entender como doble tributación internacional, en sentido estricto, puede resultar ilustrativo el siguiente ejemplo: un inversor de Alemania ha colocado un capital en préstamo en Colombia y sobre los intereses percibidos en virtud de la colocación de ese capital, el fisco colombiano aplica su impuesto a la renta y, por su parte, en el país de la residencia del inversor es decir en Alemania se le aplica el impuesto a la renta alemán sobre esos mismos


59

intereses. En el caso planteado es notorio que se configura el fenómeno de doble tributación internacional, tal como se lo caracteriza precedentemente. Se configura la convergencia de las potestades tributarias de Colombia y Alemania sobre la cuádruple identidad antes mencionada: � Identidad en la naturaleza de los impuestos (impuestos a la renta de

Colombia y Alemania). � Identidad en el presupuesto de hecho (la obtención de los intereses).

� Identidad del sujeto (el inversor de Alemania).

� Identidad del período de tiempo.

b. Efectos Es pacíficamente reconocida la necesidad de propender a evitar la doble tributación internacional de la renta y del patrimonio, la cual ha sido señalada reiteradamente y desde hacen ya muchas décadas, como una barrera al incremento de las relaciones económicas internacionales, tanto en lo que se refiere al intercambio comercial como a la movilización de los factores entre países. La doble tributación es perjudicial para el desarrollo del intercambio de bienes y servicios y el movimiento de capitales, tecnología y personas, al generar una mayor carga tributaria, cuya magnitud puede constituir un desestímulo a la expansión de esas operaciones entre los distintos países. Día a día se manifiesta en forma más categórica la necesidad de prestar un grado creciente de atención a los problemas derivados de la imposición interna, con miras al perfeccionamiento de los mecanismos de relación económica entre países. Esta preocupación ha dado lugar a que tanto en el marco de los acuerdos regio-nales de comercio, como en el de los diversos foros que tienen que ver con las relaciones internacionales, se traten cada vez con mayor énfasis las cuestiones inherentes a la tributación. Entre los temas concernientes a las relaciones económicas internacionales, ocupa un lugar destacado el examen de los problemas emergentes de la doble tributación internacional, en cuanto su existencia promueve dificultades notorias, no sólo en lo que a la circulación de mercaderías se refiere sino también en lo concerniente a la movilidad de factores. Hace ya mucho tiempo que, con distinto éxito y desde distintos puntos de vista, se viene analizando el fenómeno de la doble tributación internacional. Basta señalar que su tratamiento fue objeto de las deliberaciones llevadas a cabo por la reunión del Instituto de Derecho Internacional celebrada en Copenhague en el


60

año 1897 y que, ya en el año 1920, el Comité Fiscal de la Sociedad de Naciones confió el estudio de esta materia a un grupo de expertos europeos.

c. Causas. Puntos de conexión En cuanto a las causas que pueden generar aquella doble o, según el caso, múltiple tributación jurídica internacional en materia de imposición a la renta y al patrimonio, caben diferenciar las siguientes situaciones:

� cuando una persona sea residente de un Estado y obtenga rentas o posea patrimonio en otros Estados y sendos Estados graven esas rentas o patrimonio;

� cuando dos o más Estados gravan a una misma persona por su renta y su

patrimonio en todo el mundo (renta o patrimonio mundial);

� cuando dos o más Estados graven a una misma renta o patrimonio de una persona no residente en ninguno de ellos.

De las tres situaciones caracterizadas como generadoras de doble tributación jurídica internacional, el primero se refiere a la existencia de un conflicto entre los principios jurisdiccionales atributivos de potestad tributaria en materia de impuestos a la renta y al patrimonio; los otros dos, a situaciones en que aun partiendo de un mismo principio jurisdiccional, el conflicto se produce en razón de los criterios adoptados para definir que es lo que cabe entender, por ejemplo, como persona residente o como ubicación de la fuente o de los bienes. El primer caso, que es el más común, se produce cuando un individuo o entidad residente en un país A obtiene rentas o posee patrimonio en un país B, siendo que el país A adopta como principio jurisdiccional atributivo de la potestad tributaria en materia de los impuestos a la renta y al patrimonio el principio de la residencia, en cuanto el país B adopta el principio de la fuente. Consecuentemente, la legislación de ambos países los habilita concurrentemente para aplicar sus respectivos impuestos sobre una misma renta o patrimonio, correspondientes a un mismo contribuyente. El segundo caso, supone la adopción por dos o más países del principio de residencia (renta o patrimonio mundial) para determinar el ámbito de aplicación de sus impuestos a la renta y al patrimonio. En principio, esta solución evitaría la confluencia o concurrencia de dos o más potestades tributarias sobre una misma renta o patrimonio, pero esto solo sucederá si la definición de lo que cabe entender por residente es idéntica en los dos o más países. Cuando, como pasa frecuentemente, un país A define el concepto de residente en base a la permanencia en el país por un determinado período, 180 días por ejemplo, y otro país B a la existencia en su territorio de la casa habitación de una persona, ambos países A y B pueden adjudicar a una misma persona en una misma época la


61

condición de residente y, consecuentemente, como contribuyente en ambos por su renta y patrimonio mundiales. En el tercer caso, como en el anterior, existe coincidencia de principios jurisdiccionales: ambos países adoptan el de la territorialidad de la fuente que determina que sus impuestos a la renta y al patrimonio se aplicarán cuando la ubicación de la fuente de las rentas o de los bienes que componen su patrimonio se encuentre en sus territorios. Descontando el caso hipotético, aunque no imposible, de que exista algún territorio pretendido simultáneamente por ambos Estados, la definición que se realice de lo que cabe entender como ubicación de la fuente de la renta o de los bienes de no ser idéntica dará lugar a que pueda producirse la doble tributación jurídica internacional de la renta y el patrimonio, en la medida que el país A establezca que, por ejemplo, la fuente de los intereses se encuentra ubicada en su territorio cuando el respectivo capital está en él colocado o utilizado económicamente y, el país B determine que se considerará ubicada en su territorio la fuente de los intereses cuando el deudor de los mismos se encuentre en él domiciliado. i. Ubicación de la fuente Partiendo del principio de la territorialidad de la fuente el país somete a su impuesto la renta a aquellos rendimientos que se generan en fuentes ubicadas en su territorio, haciendo abstracción del lugar del domicilio o residencia del titular de esos rendimientos. ii. Residencia En términos generales, la aplicación de este principio jurisdiccional significa que las rentas obtenidas por personas físicas o jurídicas domiciliadas en un determinad país están sometidas al impuesto en él vigente cualquiera sea el origen geográfico de las mismas. Corresponde hacer notar que cuando se adopta este principio, se combina también con el de la territorialidad de la fuente en cuanto se consideran igualmente gravadas las rentas obtenidas en el territorio del país por residentes del exterior. d. Medidas para aliviar la doble tributación y de estímulo a la inversión

extranjera i. Unilaterales

Para evitar unilateralmente la doble tributación, los países que adoptan el criterio de la renta mundial, tributando los ingresos obtenidos por sus residentes cualquiera sea el lugar en que se encuentre ubicada su fuente, en


62

general, permiten la aplicación del método de la exención y más frecuentemente el de imputación.

� Método de exención: Las rentas o los elementos patrimoniales

que pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación están exentos en el Estado de la residencia, pero pueden ser tomados en consideración para determinar el tipo impositivo aplicable a las demás rentas o elementos patrimoniales del contribuyente;

� Método de imputación: Las rentas o elementos patrimoniales

que pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación también se someten a gravamen en el Estado de la residencia, pero el impuesto soportado en el Estado de la fuente o situación se deducirá del impuesto aplicado por el Estado de la residencia respecto de tales rentas o elementos patrimoniales.

ii. Convencionales Los trabajos comenzados por la Sociedad de Naciones en 1921 condujeron al establecimiento en 1928 de los primeros modelos de convenio para evitar la doble tributación, que finalmente condujeron a la elaboración de los Modelos de Convenio de México (1943) en el que prevalece la jurisdicción del país de la fuente y de Londres (1946) en el que prevalece la jurisdicción del país del domicilio y en cuyos principios se inspiraron numerosos convenios bilaterales concluidos o revisados durante la década siguiente y lo propios trabajos iniciados por la entonces OECE en ese campo, en el período de la posguerra. El Comité Fiscal de la OECE inició sus trabajos en 1956 con el propósito de extender la red de convenios bilaterales entre sus países Miembros, algunos de los cuales habían concluido muy pocos o ningún convenio y, al mismo tiempo, para propender a la armonización de esos convenios de acuerdo con principios, definiciones, reglas y métodos uniformes. En 1963 sometió su Informe final, titulado «Proyecto de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio» y el 30 de julio de 1963, el Consejo de la ya OCDE adoptó una Recomendación sobre la eliminación de la doble imposición y para que los Gobiernos de los países Miembros sigan ese Proyecto cuando concluyan o revisen convenios bilaterales. En 1977 se revisó el Proyecto de Convenio de 1963, tomando en cuenta la experiencia adquirida en materia de convenios bilaterales, los cambios en los sistemas fiscales y el aumento y variaciones de las formas en las relaciones económicas internacionales.


63

En 1991, reconociendo que la revisión del Convenio Modelo y los Comentarios es necesaria como un proceso continuo, el Comité de Asuntos Fiscales adoptó el concepto de un Convenio Modelo «dinámico» que requiere actualizaciones periódicas y puntuales, sin necesidad de esperar a una revisión completa. Ello condujo a la publicación del Convenio Modelo en su formato actual en 1992, con hojas removibles. A diferencia del Proyecto de Convenio de 1963 y del Convenio Modelo de 1977, el Modelo de 1992 no representa la culminación de una revisión general sino, más bien, el primer paso del nuevo concepto de proceso continuo de revisión, con actualizaciones periódicas. El uso del Convenio Modelo se ha extendido más allá del ámbito de la OCDE, siendo un documento de referencia en la casi totalidad de negociaciones entre países. También se ha utilizado como base para la Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo, publicada en el año 1980, que acompaña muy de cerca las disposiciones y los Comentarios del Convenio Modelo de la OCDE. El Modelo de la ONU representa la culminación de los esfuerzos del Grupo de Expertos en Acuerdos Fiscales entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo constituido en 1968 y cuyas deliberaciones se extendieran hasta el año 1979. La finalidad de los trabajos desarrollados por ese Grupo fue la de encontrar los medios de facilitar la conclusión de acuerdos fiscales entre países desarrollados y en desarrollo que resulten aceptables para ambos grupos de países y que protejan plenamente sus intereses fiscales. Habiendo trabajado este Grupo de Expertos en la revisión del Modelo de la OCDE, con la finalidad antes apuntadas, el denominado Modelo de la ONU no representa sino una adaptación del Modelo OCDE que, a través de algunas pocas modificaciones, intenta recoger en mayor medida lo que podría ser de interés para los países en vías de desarrollo que se contemple en los Convenios que este tipo de países pudiera con países desarrollados, con miras a evitar la doble tributación de la renta (el Modelo de la ONU omite lo referente a la imposición del capital dejando esta cuestión librada a lo que se pueda decidir en negociaciones bilaterales). Las modificaciones más substanciales que el Modelo de la ONU introdujo con relación a las disposiciones de la OCDE en cuanto a la atribución de la potestad tributaria son: � en relación a los beneficios empresariales amplió el concepto de

establecimiento permanente e incorporó el principio (aunque limitado) de la fuerza de atracción, según el cual los beneficios obtenidos por las empresas de un Estado contratante obtenidos en el otro Estado contratante en el que poseen un establecimiento permanente, cuando esas actividades sean similares a las desarrolladas por el establecimiento permanente, pueden ser tributadas en ese último Estado;


64

� reconoce el derecho, compartido con el Estado de la residencia, del Estado de la fuente para tributar las regalías;

� otorga el derecho exclusivo al Estado de la fuente para tributar las ganancias de capital provenientes de la realización de inmuebles, y reconoce el derecho compartido del Estado de la fuente para tributar las ganancias de capital provenientes de la enajenación de acciones que observen determinadas condiciones;

� establece la posibilidad de que el Estado de la fuente tribute en forma compartida las rentas que no se encuadren en las expresamente contempladas por el Convenio.

El Modelo del Grupo Andino, aprobado en el año 1971 por la Decisión 40 de la Junta del Acuerdo de Cartagena, al igual que el Convenio Multilateral aprobado por aquella misma Decisión, consagra el marco de referencia para la celebración de acuerdos bilaterales para evitar la doble tributación internacional de la renta y el patrimonio entre países miembros de ese Acuerdo y terceros países. Tanto el Modelo como el Convenio Multilateral aprobados se vinculan a la política en materia de inversión extranjera observada en aquella época para la sub-región y delineada en la Resolución 24 de aquel mismo Grupo. Este Modelo da exclusividad en la atribución de la potestad tributaria en forma absoluta al país de la fuente, la única excepción es en el caso de los beneficios de las empresas de transporte, para los cuales se contempla como alternativa, la posibilidad de adjudicar la potestad tributaria al país de la residencia. Cabe señalar que este Modelo, sea por el poco desarrollo dado a sus disposiciones, sea por la falta de un mayor sustento técnico de las mismas (no existen comentarios a los artículos como en los casos de los Modelos de la OCDE y de la ONU), sea por los cambios operados en las políticas económicas de los países miembros, no ha sido tenido en cuenta por estos mismos países en los Convenios que celebraran o negociaran con países de fuera de la región, aun con posterioridad a la existencia del Modelo que ahora se comenta. El único Convenio basado en aquel Modelo celebrado por un país del Grupo Andino con un país de fuera de la sub-región es el existente entre Bolivia y Argentina concluido en el año 1976. El otro Convenio existente que se basara en aquel Modelo fue concluido entre dos países de fuera de la sub-región, Argentina y Chile, también en el año 1976. La posibilidad de elaborar y concluir un convenio tributario multilateral puede encontrar mayores dificultades, sin embargo, es factible y hasta conveniente para ciertos grupos de países que presente un adecuado grado de similitudes e intereses comunes. Un ejemplo práctico de Convenio Multilateral en ese sentido lo constituye el Convenio Nórdico sobre la Renta y el Patrimonio entre Dinamarca, Finlandia, Islandia, Noruega y Suecia, concluido en 1983 y revisado posteriormente en diversas ocasiones.


65

a. El Modelo de la OCDE

El Convenio Modelo establece en primer lugar su ámbito de aplicación (capítulo I) y define algunos términos y expresiones (capítulo II). El Convenio se aplica a todas las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes (art. l.º). Trata de los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, que se describen con carácter general en el artículo 2.º. En el capítulo II se definen algunos términos y expresiones utilizados en más de un artículo del Convenio. La parte principal consiste en los capítulos III al V, que establecen en qué medida cada uno de los dos Estados contratantes puede gravar la renta y el patrimonio y cómo ha de eliminarse la doble imposición jurídica. Los artículos 6.º a 21 determinan los respectivos derechos de imposición del Estado de la fuente o situación y del Estado de residencia respecto de las diferentes categorías de renta, y el artículo 22 hace lo mismo en relación con el patrimonio. a. Ámbito de aplicación del Convenio i. Personas comprendidas Los convenios se aplican normalmente a los «residentes» de uno o de ambos Estados contratantes, independientemente de la nacionalidad. El término «residente» se define en el artículo 4.º.

En cuanto a la aplicación del Convenio a las sociedades de personas, Las legislaciones internas de los diversos países aplican regímenes diferentes a las sociedades de personas (partnerships). Las diferencias derivan esencialmente de que algunos países consideran a las sociedades de personas como unidades imponibles (a veces incluso como sociedades), mientras que otros no tienen en cuenta la existencia de la sociedad de personas y gravan individualmente a cada uno de los socios conforme su participación. Cuando la sociedad de personas se trate como una sociedad o se someta a imposición de la misma forma, puede entenderse que dicha sociedad de personas es residente del Estado contratante que grava la sociedad de personas con arreglo a los principios establecidos en el apartado 1 del artículo 4.º y por consiguiente, estando comprendida en el ámbito de aplicación del Convenio, tiene derecho a los beneficios del mismo. La finalidad de los convenios de doble imposición es promover los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales y personas mediante la eliminación de la doble imposición internacional; sin embargo, no deben facilitar la evasión o el fraude fiscales. Pese a ello es necesario tomar en cuenta que la extensión de la red de convenios de doble imposición posibilita que, mediante la utilización de construcciones jurídicas artificiales, se puedan obtener a la vez las ventajas fiscales previstas en determinadas legislaciones internas y las reducciones impositivas establecidas en los convenios de doble imposición. Tal


66

sería el caso, por ejemplo, si una persona (residente o no de un Estado contratante) actúa a través de una entidad jurídica constituida en un Estado principalmente para conseguir los beneficios de convenios que no podría obtener directamente. Una solución al problema de las sociedades “ficticias” sería negar los beneficios del Convenio a una sociedad que no pertenezca, directa o indirectamente, a residentes del mismo Estado de residencia de la sociedad. Las disposiciones excluyentes pueden ser claras y fáciles de aplicar, aun cuando precisen asistencia administrativa en algunos casos. Constituyen instrumentos importantes mediante los cuales los Estados que han establecido determinados privilegios en su legislación fiscal pueden evitar que tales privilegios sean utilizados en relación con el uso indebido de los convenios fiscales concluidos por ese Estado. Las cláusulas generales de sujeción establecen que los beneficios de los convenios son aplicables por el Estado de la fuente solamente si las rentas en cuestión están sujetas a la imposición del Estado de residencia. Esto es básicamente conforme a la finalidad de los convenios, que consiste en evitar la doble imposición. Una disposición anti-elusión de este tipo podría estar redactada en los términos siguientes: «Cuando las rentas procedentes de un Estado contratante se obtengan por una sociedad residente del otro Estado contratante, y una o más personas no residentes de ese otro Estado contratante: � Detentan directa o indirectamente o a través de una o más sociedades

cualquiera que sea su residencia, un interés sustantivo en dicha sociedad, en forma de participación o de otro modo, y

� Ejercen directa o indirectamente, de forma individual o conjuntamente, la

gestión o el control de dicha sociedad, cualquier disposición de este Convenio que reconozca una exención o reducción impositiva será aplicable solamente a las rentas sujetas a imposición en el Estado mencionado en último lugar con arreglo a las reglas generales de su legislación fiscal». ii. Impuestos comprendidos. Se define el ámbito de aplicación del Convenio: Los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio; la expresión «impuestos directos», mucho más imprecisa, ha sido abandonada. Es irrelevante la autoridad por cuenta de la que se aplican dichos impuestos: Puede tratarse del propio Estado, de sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. También es indiferente el sistema de exacción:


67

Por ingreso directo o por retención en la fuente, en forma de recargos o de impuestos complementarios, etc. Se define lo que debe entenderse por Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio. Dichos impuestos comprenden los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquiera de sus componentes. Comprenden también los impuestos sobre los beneficios y las ganancias derivadas de la venta de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías. La definición se extiende, por último, a los impuestos percibidos sobre el importe total de los sueldos o salarios pagados por las empresas (payroll taxes; Lohnsummensteuer en Alemania; taxe sur les salaires en Francia). Las contribuciones a la Seguridad Social u otras cargas similares no tendrán la consideración de «impuestos sobre el importe total de los salarios» cuando exista una relación directa entre la exacción y las ventajas individuales recibidas en contrapartida. Es obvio que en la aplicación de los impuestos, las cargas accesorias seguirán las mismas reglas que la obligación principal. El artículo no habla de «impuestos ordinarios» ni de «impuestos extraordinarios». En principio, se podría considerar justificada la inclusión de los impuestos extraordinarios pero la experiencia ha demostrado que tales impuestos se establecen, por lo general, en circunstancias muy especiales. De esta forma, los Estados contratantes quedan libres para restringir el ámbito de aplicación del Convenio a los impuestos ordinarios, para extenderlo a los extraordinarios, o incluso para convenir disposiciones especiales. Se prevé la enumeración de los impuestos vigentes en el momento de la firma del Convenio. La relación no tiene un valor limitativo. Sirve de ilustración a los apartados precedentes del artículo. En principio, sin embargo, se incluirá la relación completa de los impuestos establecidos por cada Estado y cubiertos por el Convenio en el momento de la firma. Puesto que la relación de impuestos que figura en el apartado 3 es meramente declarativa, este apartado prevé la aplicación del Convenio a todos los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se añadan a los actuales o les sustituyan con posterioridad a la fecha de la firma del Convenio. Esta disposición es necesaria para evitar la inoperancia del Convenio si uno de los Estados modifica su legislación fiscal. Cada Estado se compromete a notificar al otro las modificaciones introducidas en su legislación fiscal comunicándole al final de cada año, si fuera necesario, una relación de los impuestos nuevos o reemplazados durante el mismo. iii. Definiciones


68

Se establecen varias disposiciones generales necesarias para la interpretación de los términos utilizados en el Convenio. Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que algunos términos importantes se definen en otros artículos del Convenio. Persona La definición del término «persona» debe interpretarse en un sentido muy amplio. La definición menciona expresamente a las personas físicas, las sociedades y las agrupaciones de personas. Del significado atribuido al término «sociedad» en la definición contenida se deduce que el término «persona» comprende, además, cualquier otra entidad que, aun cuando no esté constituida como persona jurídica, sea tratada como persona jurídica a efectos impositivos. Así, una fundación, por ejemplo. Sociedad El término «sociedad» comprende, en primer lugar, las personas jurídicas. El término se extiende, además, a cualesquiera otras unidades imponibles consideradas como personas jurídicas por la legislación fiscal del Estado contratante donde se hayan constituido. Autoridad competente La definición de la expresión «autoridad competente» tiene en cuenta el hecho de que en algunos países la aplicación de los convenios de doble imposición no es competencia exclusiva de las autoridades fiscales superiores, sino que algunas materias se reservan, o pueden ser delegadas, a otras autoridades. La definición adoptada permite que cada Estado contratante designe una o más autoridades competentes. Nacional La definición del término «nacional» se limita a establecer que el mismo es aplicable a las personas físicas que tengan la nacionalidad de un Estado contratante. Es evidente que para determinar lo que ha de entenderse por «nacionales de un Estado contratante» en el caso de las personas físicas habrá que referirse al sentido habitual de la expresión y a las normas particulares de cada Estado sobre la adquisición o pérdida de la nacionalidad. En lo referente a las personas jurídicas, las sociedades de personas o las asociaciones constituidas conforme a la legislación vigente en un Estado contratante tienen la consideración de nacionales. Algunos Estados, al definir la nacionalidad de las sociedades, prestan menos atención a la legislación aplicable a la sociedad que al origen de los capitales aportados a la misma o a la nacionalidad de las personas físicas o jurídicas que la controlan.


69

Criterio general Se remite a las disposiciones aplicables del Derecho interno de un Estado contratante, se trate o no de legislación fiscal. Sin embargo, cuando un término o expresión se defina de forma diferente por las distintas ramas jurídicas de un Estado contratante, el sentido que le atribuye la legislación relativa a los impuestos comprendidos en el ámbito del Convenio prevalecerá sobre cualesquiera otros, incluyendo los que resulten de otras leyes fiscales. Se plantea la cuestión, sin embargo, de determinar cuál es la legislación aplicable para interpretar los términos no definidos en el Convenio, la legislación vigente en el momento de la firma del Convenio o la legislación vigente en el momento de su aplicación, es decir, cuando se exige el impuesto, se ha concluido que ha de prevalecer esta última. No obstante, se especifica que esto es aplicable solamente si el contexto no requiere una interpretación diferente. El contexto está constituido, en particular, por la intención de los Estados contratantes en el momento de la firma del Convenio así como por el significado que la legislación del otro Estado contratante atribuye al término de que se trate (referencia implícita al principio de reciprocidad en que se basa el Convenio). Por consiguiente, los términos permiten a las autoridades competentes cierta flexibilidad. Residencia El concepto de «residente de un Estado contratante» tiene diversas funciones y es de importancia en tres casos:

a) Para determinar el ámbito subjetivo de aplicación de un convenio; b) Para resolver los casos en que la doble imposición se produzca como

consecuencia de la doble residencia; c) Para resolver los casos en que la doble imposición resulte del gravamen en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente o situación. En general, las legislaciones internas de los diversos Estados establecen la sujeción integral al impuesto, o «sujeción plena», en base a la existencia de un vínculo personal entre el contribuyente y el Estado considerado («Estado de residencia»). Esta sujeción impositiva no afecta solamente a las personas «domiciliadas» en un Estado en el sentido habitual del término «domicilio» (Derecho privado). La sujeción integral al impuesto se extiende además, por ejemplo, a las personas que residen permanentemente, o en ocasiones sólo durante cierto período de tiempo, en el territorio del Estado. La definición de la expresión «residente de un Estado contratante» a los efectos del Convenio se remite al concepto de residencia adoptado por la legislación interna. Se mencionan como criterios determinantes de la residencia fiscal: El


70

domicilio, la residencia, la sede de dirección o cualquier otro criterio análogo. En lo que se refiere a las personas físicas, la definición pretende cubrir las diversas formas de vinculación personal a un Estado que utilizan las legislaciones fiscales internas como determinantes de la sujeción integral a imposición (sujeción plena). Comprende también el caso de las personas asimiladas a los residentes por la legislación fiscal de un Estado y sometidas, por ello, plenamente a imposición en ese Estado (por ejemplo, los diplomáticos y otras personas al servicio del Estado). De acuerdo con las disposiciones de la segunda frase del apartado 1, una persona no se considera, sin embargo, «residente de un Estado contratante» en el sentido del Convenio si, aun cuando no esté domiciliada en ese Estado, se considera residente con arreglo a la legislación interna pero se somete a una imposición limitada sobre las rentas obtenidas en dicho Estado o el patrimonio situado en el mismo. Esta situación se produce en ciertos Estados en relación con personas físicas, particularmente en el caso de diplomáticos y empleados consulares extranjeros que prestan servicios en su territorio. Para resolver el conflicto cuando una misma persona sea residente de ambos Estados contratantes, se establecen reglas especiales que den preferencia al vínculo con un Estado frente al vínculo con el otro. En la medida de lo posible, el criterio de preferencia debe de ser tal que no permita dudas, de forma que la persona de que se trate cumpla las condiciones requeridas solamente en un Estado y, al mismo tiempo, debe reflejar una vinculación de tal naturaleza que justifique la atribución del derecho de gravamen al Estado en cuestión. Con referencia a las personas físicas el siguiente ejemplo permitirá comprender mejor la situación: una persona física tiene una vivienda permanente en el Estado A, donde viven su mujer y sus hijos. Ha permanecido más de seis meses en el Estado B y, conforme al Derecho interno de este último, se somete a imposición como residente del mismo por razón de la duración de su estancia en ese Estado. De esa forma, ambos Estados reclaman su derecho a someter a imposición plena a tal persona. El Convenio debe resolver el conflicto. Se da preferencia al Estado contratante en que la persona física disponga de una vivienda permanente, es decir, la persona física la habrá amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, el apartado 2 da preferencia al Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas, lo que ha de entenderse como el centro de sus intereses vitales. Cuando sea imposible determinar la residencia con arreglo a esta regla, se establecen como criterios subsidiarios, en primer lugar, la presencia habitual y, en segundo lugar, la nacionalidad. Si una persona física es nacional de ambos Estados o de ninguno de ellos, la cuestión deberá resolverse de común acuerdo


71

entre los Estados en cuestión conforme al procedimiento establecido en el artículo 25. Con referencia a las sociedades y otras agrupaciones de personas, independientemente de que tengan o no personalidad jurídica, en la práctica será poco frecuente que queden sujetas a imposición como residentes en más de un Estado, pero puede ciertamente presentarse el caso si un Estado atiende al lugar de registro y el otro al de la sede de dirección efectiva. En consecuencia, también en el caso de sociedades y entidades han de establecerse reglas especiales de preferencia. No parece adecuado dar importancia a un criterio puramente formal como es la inscripción en un registro, por tanto se tiene en cuenta el lugar desde donde la sociedad o entidad se dirige efectivamente, es decir se ha optado por la «sede de dirección efectiva» como criterio de preferencia para las personas distintas de las personas físicas.. b. El concepto de establecimiento permanente.

El concepto de establecimiento permanente se utiliza principalmente para determinar el derecho de un Estado contratante a gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante. En virtud del artículo 7.º, un Estado contratante no puede gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante salvo que ésta realice su actividad por medio de un establecimiento permanente situado en aquél. El concepto de establecimiento permanente es fundamental para definir la competencia para tributar los beneficios de las actividades empresariales, entre los países partícipes en una Convención para evitar la doble tributación internacional. Reiteradamente, se ha afirmado que aquel concepto tiene un carácter restrictivo para la aplicación plena del principio de tributación en el país de la fuente, toda vez que no basta el desarrollo de una actividad generadora de beneficios en su territorio, sino que además por este concepto se exige que tal actividad presente un cierto grado de permanencia. Desde otro punto de vista, también se podría afirmar que limita la tributación basada en el principio de residencia, puesto que reconoce competencia al país de la fuente para tributar, aunque con ciertas condiciones, beneficios obtenidos por empresas residentes de un determinado país. Podría concluirse, que el concepto de establecimiento representa un "puente" entre las pretensiones fiscales del país de la fuente y del país de la residencia.


72

Se define la expresión «establecimiento permanente» como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes: � existencia de un «lugar de negocios», esto es, de instalaciones como, por

ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo; � debe de ser «fijo», esto es, un lugar determinado y con cierto grado de

permanencia; � realización de las actividades de la empresa, esto significa, normalmente,

que personal de la empresa realiza las actividades en el Estado en que está situado el lugar fijo.

No se ha seguido el criterio del carácter productivo de su actividad. En el marco de una organización empresarial es ciertamente axiomático que cada parte contribuye a la productividad del conjunto. De ello no se sigue necesariamente en todos los casos que por el hecho de que un establecimiento particular tenga un «carácter productivo» en el marco general de la organización, deba considerarse un establecimiento permanente al que pueden atribuirse propiamente los beneficios a efectos de la imposición en un territorio determinado. La expresión «lugar de negocios» cubre cualquier local, instalación o medios materiales, utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y ésta simplemente dispone de cierto espacio. No importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalación o medios, o disponga por otra causa de ellos. Así, el lugar de negocios puede estar constituido por un espacio dentro de un mercado o por determinado emplazamiento utilizado de manera permanente en un depósito aduanero (por ejemplo, para el almacenamiento de mercancías sujetas a derechos aduaneros). El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa. Según la definición, el lugar de negocios debe ser «fijo». En consecuencia, normalmente existirá una vinculación entre el lugar de negocios y un punto geográfico determinado. Es suficiente que el equipo permanezca en un lugar determinado pero tiene que tener cierto grado de permanencia. Si el lugar de negocios no se ha establecido para fines puramente temporales, puede constituir un establecimiento permanente incluso aunque de hecho exista solamente durante un período muy corto de tiempo debido a la especial naturaleza de la actividad o porque, a causa de circunstancias particulares (por


73

ejemplo, la muerte del contribuyente o el fracaso de la inversión), se haya liquidado prematuramente. Cuando un lugar de negocios que en principio debía tener corta duración se mantiene durante un período que impide su consideración como temporal, se convierte en un lugar fijo de negocios y, en consecuencia y retroactivamente, en un establecimiento permanente. Se establece una lista no exhaustiva de ejemplos que pueden considerarse constitutivos, prima facie, de establecimiento permanente. Se enumeran algunas actividades empresariales que se consideran excepciones a la definición general y que no constituyen establecimiento permanente aunque la actividad se realice a través de un lugar fijo de negocios. Todas estas actividades tienen como característica común su carácter preparatorio o auxiliar. La letra a) se refiere al caso de una empresa que utiliza instalaciones para almacenar, exponer o entregar sus propios bienes o mercancías. La letra b) se refiere a las existencias de mercancías en sí mismas y establece que el mantenimiento de existencias no se considerará establecimiento permanente si tiene por objeto el almacenamiento, la exposición o la entrega de las mercancías. La letra c) se refiere al mantenimiento de existencias de bienes o mercancías de una empresa para ser transformadas por una segunda empresa en nombre o por cuenta de la empresa mencionada en primer lugar. La referencia a la captación de información de la letra d) comprende el caso de la oficina de un periódico, que no es sino uno de los muchos «tentáculos» de la oficina central; exonerar a las oficinas de este tipo supone, simplemente, extender la noción de «mera compra». La letra e) establece que un lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza únicamente una actividad de carácter preparatorio o auxiliar no constituye establecimiento permanente. Es difícil a menudo distinguir entre las actividades que tienen carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al objeto general del conjunto de la empresa no realiza una actividad preparatoria o auxiliar. Así, por ejemplo, cuando una empresa tenga por objeto prestar asistencia en la ejecución de contratos de patente o de cesión de know-how, un lugar fijo de negocios de la empresa que realice esa actividad no podrá beneficiarse de las disposiciones de la letra e). Un lugar fijo de negocios cuya función sea la gestión de la empresa, o incluso solamente de parte de la misma, no se considera que realiza una actividad preparatoria o auxiliar pues tales actividades ejecutivas exceden esa consideración.


74

Conforme a la letra f) del apartado 4, el hecho de que un lugar fijo de negocios realice una combinación de las actividades mencionadas en las letras a) a e) de ese apartado no significa por sí solo que existe un establecimiento permanente. Generalmente se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los «agentes dependientes», esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes y dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas. Esta disposición se basa, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso, la persona tiene suficiente autoridad para vincular a la empresa en las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término «establecimiento permanente» en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su autoridad repetidamente y no sólo en casos aislados. Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad «en ese Estado», incluso si el contrato se firma por otra persona en el Estado en que la empresa esté situada. Una empresa de un Estado contratante que realice operaciones empresariales por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, no puede someterse a imposición en el otro Estado contratante por razón de tales operaciones si el agente actúa en el ejercicio normal de su actividad ya que es por sí mismo una empresa separada. No constituirá establecimiento permanente de la empresa por cuya cuenta actúe, si:

a) es independiente de la empresa, jurídica y económicamente, y

b) actúa en el ejercicio normal de su actividad Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no puede considerarse independiente de la empresa. No puede decirse que una persona actúa en el ejercicio normal de su actividad si, en sustitución de la empresa, realiza actos que económicamente entran más en la esfera de la empresa que en la de sus propias actividades empresariales. Si, por ejemplo, un comisionista no se limita a vender los bienes o mercancías de la empresa en nombre propio, sino que además actúa habitualmente respecto de la empresa como agente permanente con poderes para concluir contratos.


75

Se admite generalmente que el hecho de la existencia de una filial no constituye por sí solo a esa filial en establecimiento permanente de la matriz. Ello se deriva del principio según el cual a efectos fiscales tal filial constituye una entidad jurídica independiente. El hecho de que la actividad de la filial se dirija por la sociedad matriz no bastará para considerar a la filial como un establecimiento permanente de la sociedad matriz. Una filial constituirá, sin embargo, establecimiento permanente de la sociedad matriz si tiene poderes, y los ejerce habitualmente, para concluir contratos en nombre de la sociedad matriz. Las consecuencias serán las mismas que en el caso de cualquier otra sociedad independiente. Las mismas reglas serán aplicables a las actividades que una filial realice para cualquier otra filial de la misma sociedad. c. Régimen aplicable por categoría de rentas Las rentas y el patrimonio pueden clasificarse en tres categorías según el régimen aplicable en el Estado de la fuente o situación: i. Rentas y elementos patrimoniales que pueden gravarse sin ninguna

limitación en el Estado de la fuente o situación, ii. Rentas que pueden someterse a una imposición limitada en el Estado de

la fuente, y iii. Rentas y elementos patrimoniales que no pueden someterse a imposición

en el Estado de la fuente o situación. i. Las categorías de renta y patrimonio que pueden gravarse sin ninguna

limitación en el estado de la fuente o situación son las siguientes: � Rendimientos de bienes inmuebles situados en dicho Estado (incluidas

las rentas de explotaciones agrícolas y forestales), ganancias de capital derivadas de la enajenación de dichos bienes, y patrimonio que representan (art. 6.º y apdo. 1 de los arts. 13 y 22);

� Beneficios de los establecimientos permanentes situados en dicho

Estado, ganancias de capital derivadas de la enajenación de un establecimiento permanente, y patrimonio representado por los bienes muebles que formen parte del activo de dicho establecimiento permanente (art. 7.º, y apdo. 2 de los arts. 13 y 22); se hace una excepción, sin embargo, si el establecimiento permanente se dedica al transporte marítimo internacional, el transporte por aguas interiores o el transporte aéreo internacional (véase apdo. 23 siguiente);


76

� Rendimientos de las actividades de artistas y deportistas realizadas en dicho Estado, independientemente de que tales rentas se atribuyan al artista o deportista o a otra persona (art. 17);

� Rendimientos de los servicios personales independientes imputables a

una base fija situada en dicho Estado, ganancias de capital derivadas de la enajenación de dicha base fija y patrimonio representado por los bienes muebles pertenecientes a la misma (art. 14 y apdo. 2 de los arts. 13 y 22);

� Participaciones de consejeros pagadas por una sociedad residente en

dicho Estado (art. 16); � Remuneraciones por razón de un empleo en el sector privado realizado

en dicho Estado, salvo cuando el empleado permanezca allí durante un período que no exceda de 183 días en cualquier período de 12 meses que comience o termine en el período impositivo relevante y se cumplan ciertas condiciones; y remuneraciones de un empleo a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional, o a bordo de una embarcación, si la sede de dirección efectiva de la empresa está situada en dicho Estado (art. 15);

� Remuneraciones y pensiones pagadas por razón de un empleo en el

sector público, bajo ciertas condiciones (art. 19). ii. Las siguientes categorías de renta pueden someterse a una imposición

limitada en el estado de la fuente: � Dividendos: En el caso de que la participación que genera los dividendos

no esté efectivamente vinculada a un establecimiento permanente o una base fija situados en el Estado de la fuente, ese Estado debe limitar su gravamen al 5 por 100 del importe bruto de los dividendos cuando el beneficiario efectivo sea una sociedad que detente directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, y al 15 por 100 de su importe bruto en otros casos (art. 10);

� Intereses: En las mismas condiciones que para los dividendos, el Estado

de la fuente debe limitar su gravamen al 10 por 100 del importe bruto de los intereses, salvo en el caso de intereses que excedan del importe normal de mercado (art. 11).

iii. Las restantes categorías de renta o de patrimonio no pueden someterse

a imposición en el estado de la fuente o situación; como regla general, sólo pueden someterse a imposición en el estado de residencia del contribuyente.


77

� Esto es válido, por ejemplo, para los cánones (art. 12), las ganancias derivadas de la enajenación de acciones y otros valores mobiliarios (apdo. 4 del art. 13), las pensiones del sector privado (art. 18), las cantidades percibidas por un estudiante para sus estudios o formación práctica (art. 20), el patrimonio representado por acciones y otros valores mobiliarios (apdo. 4 del art. 22).

� Los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en

tráfico internacional, o de embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores, las ganancias derivadas de la enajenación de dichos buques, embarcaciones o aeronaves y el patrimonio representado por dichos buques, embarcaciones o aeronaves, sólo pueden someterse a imposición en el Estado en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa (art. 8.º y apdo. 3 de los arts. 13 y 22).

� Los beneficios empresariales y las rentas derivadas de la prestación de

servicios personales independientes no imputables a un establecimiento permanente o a una base fija en el Estado de la fuente sólo pueden someterse a imposición en el Estado de la residencia (apdo. 1 de los arts. 7.º y 14).

d. Tipos de reglas para eliminar la doble imposición Para eliminar la doble imposición, el Convenio establece dos clases de reglas: � Para determinadas categorías de renta y de patrimonio se atribuye un

derecho exclusivo de imposición a uno de los Estados contratantes. El otro Estado contratante no puede gravar dichas categorías, evitándose de esta manera la doble imposición. En general, este derecho exclusivo de imposición se otorga al Estado de la residencia.

� En el caso de otras categorías de renta y de patrimonio, el derecho de

imposición no es exclusivo, en la medida en que tales disposiciones confieren al Estado de la fuente o situación un derecho de imposición, ya sea pleno o limitado, el Estado de la residencia deberá permitir una desgravación con el fin de evitar la doble imposición; ésta es la finalidad de los artículos 23 A) y 23 B). El Convenio deja a los Estados contratantes la elección entre dos métodos, el de exención y el de imputación.

- Método de exención: Las rentas o los elementos patrimoniales que

pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación están exentos en el Estado de la residencia, pero pueden ser tomados en consideración para determinar el tipo impositivo aplicable a las demás rentas o elementos patrimoniales del contribuyente;


78

- Método de imputación: Las rentas o elementos patrimoniales que pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación también se someten a gravamen en el Estado de la residencia, pero el impuesto soportado en el Estado de la fuente o situación se deducirá del impuesto aplicado por el Estado de la residencia respecto de tales rentas o elementos patrimoniales.

e. Disposiciones especiales El Convenio contiene varias disposiciones especiales. Dichas disposiciones se refieren a: � La eliminación de la discriminación fiscal en determinadas circunstancias

(art. 24); � El establecimiento de un procedimiento amistoso para eliminar la doble

imposición y resolver conflictos de interpretación del Convenio (art. 25); � El intercambio de información entre las autoridades fiscales de los

Estados contratantes (art. 26); � Tratamiento fiscal de los miembros de representaciones diplomáticas y

oficinas consulares con arreglo al Derecho Internacional (art. 27); � La extensión territorial del Convenio (art. 28).

f. Observaciones generales El Convenio Modelo pretende, cuando sea posible, establecer una regla única para cada caso. Sobre ciertos puntos, sin embargo, se ha estimado necesario permitir cierta flexibilidad, compatible con el buen funcionamiento del Convenio. Se ha permitido a los países Miembros cierta libertad, por ejemplo, en lo que respecta a la fijación de los tipos de imposición en la fuente de los dividendos e intereses, la elección del método para eliminar la doble imposición y, bajo ciertas condiciones, la imputación de beneficios a un establecimiento permanente sobre una base de reparto de los beneficios totales de la empresa. Además, los Comentarios contienen cláusulas alternativas o adicionales para algunos supuestos. g. Comentarios a los artículos Para cada uno de los artículos del Convenio se formulan Comentarios con el fin de ilustrar o interpretar sus disposiciones.


79

Si bien los Comentarios no están destinados a figurar como anexos a los convenios que se firmen por los países Miembros, que son los únicos que constituyen instrumentos jurídicos obligatorios de carácter internacional, pueden, no obstante, ser de gran ayuda en la aplicación e interpretación de los convenios y, en particular, en la resolución de controversias. En algunos casos se han incorporado observaciones a los Comentarios a petición de países Miembros que no han podido adherirse a la interpretación dada en los Comentarios al artículo correspondiente. Estas observaciones no suponen, por lo tanto, desacuerdo con el texto del Convenio, si bien proporcionan una indicación en cuanto a la forma de aplicación de las disposiciones del artículo de que se trate por dichos países. Casi todos los países miembros de la OCDE han formulado reservas en relación con algunas disposiciones del Modelo de Convenio que figuran en los Comentarios a los correspondientes artículos. Ha de entenderse que en la medida en que ciertos países Miembros han formulado reservas, los demás países Miembros tendrán libertad de acción en el curso de las negociaciones de convenios bilaterales con aquellos, de acuerdo con el principio de reciprocidad.

Date post:	27-Sep-2018
Category:	Documents
Upload:	hoangdien
View:	218 times
Download:	0 times

LA TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL EN EL...

Documents