Las nuevas tecnologías y
las administraciones tributarias
en la Economía digital
Resumen:
Se abordarán en este trabajo los ejes principales que considero
fundamentales para pensar las Administraciones Tributarias de la Economía Digital.
1.- Los servicios digitales. Recientemente gravados y definidos por la
ley Nº 27.430, juntamente con su decreto reglamentario Nº 354/18 y la RG 4240 de la
AFIP. Estos servicios requieren un pormenorizado análisis a fin de determinar el
sustento territorial, la forma en la cual se que son gravados, y su constante evolución.
Desde el año 2014 hasta hoy, la situación de prestadores de servicios digitales como
Netflix ha variado en el país, y esto puede permitir a las administraciones tributarias
gravarlos como si fuesen prestados desde la Argentina.
2.- El Establecimiento permanente. Me propongo introducir el
concepto de establecimiento permanente digital para tener por acreditado el vínculo
territorial, en algunos casos de servicios digitales. Actualmente, el mundo se encuentra
debatiendo el concepto, y la UE ya ha propuesto sus pautas para considerar que una
empresa de servicios digitales posee “presencia digital significativa”1, aunque a la luz
de las condiciones que mencionan, parecen dirigidas a grandes empresas. Esto marca
la necesidad de un concepto de establecimiento permanente para la economía digital
que trataré mas adelante.
3.- Los intermediarios de pagos. El ecosistema que constituyen estas
empresas de gran crecimiento permite llevar adelante pagos por bienes y servicios de
forma ágil y rápida, prescindiendo de las entidades bancarias por medio de las
denominadas “billeteras virtuales”2, por citar un ejemplo. La facilidad y rapidez
conseguida, está acorde a la pretendida por usuario, avezado en el uso de las nuevas
tecnologías. Pero existen graves problemas que nacen con estas innovadoras
empresas. La regulación es deficiente, o directamente inexistente, por lo que estos
entes se hacen con el dinero de compradores y lo gestionan sin tener en cuenta
normas de seguridad. Así, los fiscos pierden el control del volumen de transacciones
que desaparecen del sistema financiero hasta el momento en el cual el dinero es
finalmente acreditado en las cuentas de los vendedores de bienes y servicios.
4.- Los activos digitales basados en la tecnología “Blockchain”. El
auge de las “monedas virtuales” como el “Bitcoin” han tomado por sorpresa a los
estados. Se han convertido en un fenómeno mundial con volúmenes de capitalización
1 Puede encontrarse el concepto en el artículo 4 de la Directiva Europea sobre Presencia
Digital Significativa en: https://eur-lex.europa.eu/resource.html?uri=cellar:3d33c84c-327b-11e8-b5fe-01aa75ed71a1.0023.02/DOC_1&format=PDF 2 En gran parte motivado por la exención del Impuesto sobre los Créditos y Débitos en
Cuentas Bancarias y Otras Operatoria que se estableció para los intermediarios de pago por medio del Dec. 485/2017.
de mercado que alcanzan los 198 billones de dólares en el caso del Bitcoin, 100
billones en el caso del Ethereum, y aproximadamente 50 billones en el caso del Ripple
(por citar sólo las tres mayores). Así circulan grandes cantidades de dinero entre
billeteras anónimas (o difíciles de identificar) en las que están registradas las unidades
de los que llamaré “activos digitales basados en blockchain”. Entender el fenómeno
será necesario para regularlo, y evaluar si es necesario efectuar determinaciones de
impuestos a los poseedores de activos digitales, crear gravámenes nuevos,
simplemente regularlos para proteger a los usuarios y dotar de seguridad al sistema
financiero.
5.- El big data fiscal. Hemos asistido a la masificación de una nueva
herramienta de análisis que no hubiera sido posible hace tan sólo 5 años. El llamado
“big data” no es nuevo3, pero si es nueva su viabilidad para procesar las enormes
cantidades de datos que pueden ser recolectados. Así, a través de esos “datos
masivos”, el Estado puede tener la capacidad de aprovechar la información de formas
novedosas, para obtener percepciones útiles, anticipar problemas de salud en la
población, o detectar focos de evasión. Todo sin invadir la privacidad de los usuarios o
violar el secreto fiscal, contrariamente a lo sostenido desde sectores críticos de la
herramienta en mano de los fiscos.
3 Fue en ciencias exactas, como la astronomía y la genética donde se acuñó el término
en el año 2000. Según relatan Viktor Mayer-Schonberger y Kennet Cukier en su libro “Big Data. La revolución de los datos masivos”. Turner Publicaciones. 2013
Las nuevas tecnologías y las administraciones tributarias en la
Economía digital
Trataré, en estas líneas, de tratar brevemente cuatro de los mayores
desafíos que se presentan en materia de economía digital, y la nueva herramienta que
es necesaria para enfrentarlos. Estos son:
1.- Los servicios digitales:
La reciente aprobación de la reforma tributaria trajo consigo algunas
modificaciones respecto del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto al Valor
Agregado. Así, la incorporación de la definición de servicios digitales se aplicará
también a los tributos sub-nacionales.
Esta claro que las tecnologías siguen avanzando en el mundo, y la
innovación en materia de comercio electrónico no espera a que los sistemas jurídicos
se adapten. Simplemente avanza y pisotea a las frágiles economías, o genera dilemas
tributarios que provocan conmoción social. Ejemplos de estos casos encontramos en
Uber, al desembarcar en cada nuevo país. Pero tampoco debemos olvidar que
similares fenómenos produce AirBnB en el mercado hotelero.
En materia de servicios digitales, también debemos hacer un llamado de
atención sobre la agonía que sufren los medios de comunicación tradicionales tras la
irrupción de las redes sociales, junto con la publicidad segmentada y dirigida a través
de las redes sociales y los motores de búsqueda. La crisis de los medios de
comunicación y el cierre de las centrales de noticias se relaciona con el avance de
estos servicios digitales de publicidad. Muchos medios de comunicación quedarán en
el camino, Blockbuster, Sony o Emi pueden dar testimonio de que cuando las TICs
avanzan arrasan con la industria, y sólo los visionarios que se adaptan sobreviven.
Recordemos que en el listado de compañías con mayor capitalización bursátil del
mundo, las 5 primeras son de tecnologías (Apple Inc, Microsoft Corporation,
Amazon.com Inc, Facebook Inc, y Google).
1.2.1- Los servicios digitales en el IVA:
El día 24 de abril de 2018 se publicó el Decreto 354/2018, que
reglamenta la forma de recaudar el IVA sobre los denominados “servicios digitales”
incluídos en la ley de IVA por la Ley 27430, complementada luego por la Resolución
General Nº 4240 de la AFIP.
La reforma a la ley del Impuesto al Valor Agregado ya amplió el hecho
imponible en el inciso m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, alcanzando a los
servicios digitales, estableciendo que: “Se consideran servicios digitales, cualquiera
sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización, aquellos
llevados a cabo a través de la red Internet o de cualquier adaptación o aplicación de
los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet u otra red a través
de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén
básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima (…)”.
(El resaltado es propio).
También agrega que se da un nuevo nacimiento del hecho imponible en
el Inc. E) del Art 1, cuando: “e) Los servicios digitales comprendidos en el inciso m) del
apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, prestados por un sujeto residente o
domiciliado en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo
en el país, en tanto el prestatario no resulte comprendido en las disposiciones
previstas en el inciso anterior. (…)”, (el resaltado es propio).
La ley nos brinda ejemplos de servicios digitales, y algunos llaman la
atención. Se menciona al “soporte tecnico en linea”, que claramente no es automático
ni con poca intervención humana (características de los servicios digitales),
contradiciendo la propia definición de “servicio digital”. Pero éste es sólo un caso, que
muestra la intención del legislador en subsumir dentro de la categoría de “servicios
digitales” a diversas prestaciones de servicios que no siempre lo son. Tenemos que
tener presente que los servicios digitales constituyen un tipo de comercio electrónico
directo, pero no son el único.
Está claro que los servicios digitales constituyen una categoría de
prestaciones de hacer, que no están circunscriptas a un lugar físico determinado. A
través de éstos, se pone a disposición del usuario diversos productos, como software,
imágenes, videos y documentos digitales en general. Encontramos múltiples servicios
digitales, así como existen diversos tipos de servicios. Así, no pueden ser regulados
como uno sólo, sino que requieren un análisis caso por caso.
1.2.2.- Nuevas presunciones establecidas por la Ley:
Referiré brevemente las presunciones establecidas por la normativa, ya
que pueden ser relevantes para las ATS en el momento de gravar con el Impuesto
sobre los Ingresos Brutos a los servicios en cuestión. Así, se establecen dos tipos de
presunciones en la Ley:
a. Una presunción iuris tantum, que admite prueba en contrario, en
relación a la utilización o explotación efectiva en el territorio argentino para los casos
del Inc d) (Las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3°, realizadas en
el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando
los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y
revistan la calidad de responsables inscriptos).
“1. De tratarse de servicios recibidos a través de la utilización de
teléfonos móviles: en el país identificado por el código del teléfono móvil de la tarjeta
sim.
2. De tratarse de servicios recibidos mediante otros dispositivos: en el
país de la dirección IP de los dispositivos electrónicos del receptor del servicio. (…)”.
b. Una presunción que no admite prueba en contrario para los casos
del Inc. e) del Art 1°, (“Los servicios digitales comprendidos en el inciso m) del
apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, prestados por un sujeto residente o
domiciliado en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el
país, en tanto el prestatario no resulte comprendido en las disposiciones previstas en
el inciso anterior. Los servicios digitales comprendidos en el punto m) del apartado 21
del inciso e) del artículo 3°, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el
exterior se entenderán, en todos los casos, realizados en el exterior. Respecto del
segundo párrafo del inciso b) y de los incisos d) y e), se considera que existe
utilización o explotación efectiva en la jurisdicción en que se verifique la utilización
inmediata o el primer acto de disposición del servicio por parte del prestatario aun
cuando, de corresponder, este último lo destine para su consumo”), cuando se
encuentre en Argentina:
“1. La dirección IP, del dispositivo utilizado por el cliente o código país
de tarjeta sim, conforme se especifica en el párrafo anterior; o
2. La dirección de facturación del cliente; o,
3. La cuenta bancaria utilizada para el pago, la dirección de facturación
del cliente de la que disponga el banco o la entidad financiera emisora de la tarjeta de
credito o debito con que se realice el pago”.
Como podemos observar, las presunciones requieren información que
no está en poder de las Administraciones Tributaria. Es decir, las direcciones del
Protocolo de Internet (IP por sus siglas en inglés) no integran la base de datos de las
Administraciones Tributarias Subnacionales. Esto demanda la creación de un nuevo
régimen de información que obligue a los Proveedores de Servicios de Internet a
brindar las direcciones de origen y destino. Pero tal vez no alcance esa información, y
debamos contar también con regímenes de información que provean información
sobre el tipo de tráfico de datos que hay en cada IP.
1.2.3.- Agentes de Percepción:
Habiéndose ampliado de esta manera el hecho imponible de la ley del
IVA, se crea un sistema de Agentes de Percepción para recaudar el impuesto en la
fuente en el Art. sin número luego del Art. 27: “...- El impuesto resultante de la
aplicación de las disposiciones previstas en el inciso e) del artículo 1°, será ingresado
por el prestatario. De mediar un intermediario que intervenga en el pago, éste
asumirá el carácter de agente de percepción. El impuesto deberá liquidarse y
abonarse en la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración Federal
de Ingresos Públicos”. (el resaltado es propio).
Esta normativa también nace vieja. Actualmente los medios de pago
electrónicos exceden a las tarjetas de crédito e intermediarios tradicionales. Bien
pueden abonarse los servicios a través de intermediaros del exterior, que no actuarán
como agentes de percepción. Esto dificultará la recaudación del tributo, con lo cual
sólo algunos usuarios tendrán percepciones, mientras que otros estarán obligados a
ingresar el impuesto personalmente, de una forma no establecida, generando grandes
dificultades para ser fiscalizados.
1.2.4.- El pago:
En cuanto al momento del ingreso del gravamen, este se estableció en
el Art. Art 5, inc i) de la citada Ley: “En el caso de las prestaciones de servicios
digitales comprendidas en el inciso e) del artículo 1°, en el momento en que se
finaliza la prestación o en el del pago total o parcial del precio por parte del
prestatario, el que fuere anterior, debiendo ingresarse de conformidad con lo
dispuesto en el artículo sin número agregado a continuación del artículo 27 de esta
ley.”
Finalmente, en cuanto al sujeto responsable de abonar el tributo, la Ley
dice que: “El impuesto resultante de la aplicación de las disposiciones previstas en el
inciso e) del artículo 1°, será ingresado por el prestatario. De mediar un
intermediario que intervenga en el pago, éste asumirá el carácter de agente de
percepción (…)”.(El resaltado es propio).
1.2.5.- El Dec. 354/18:
El Decreto 354/2018 reglamentó las reformas mencionadas
anteriormente, pero se limita a establecer la utilización de dos listados de prestadores
de servicios digitales desde el exterior. Uno de ellos sólo contendrá a quienes prestan
servicios digitales exclusivamente, y otro a las firmas que prestan servicios mixtos.
Estos dos listados son los que se tienen en cuenta para las presunciones ya
mencionadas.
1.2.6.- La Resolución General Nº 4025:
El día 11 de mayo se publicó en el Boletín Oficia la Resolución General
4025 de la AFIP, y por medio de ella se reglamenta el sistema de percepción ideado.
Se compone de dos anexos, con los listados de proveedores de servicios digitales
desde el exterior, y establece las condiciones para efectuar las percepciones.
De esta última Resolución es importante destacar que las percepciones
deberán efectuarse cuando las sumas sean pagadas a: “(...) sujetos residentes o
domiciliados en el exterior, que integren el Apartado A del Anexo II”, y también cuando
los destinatarios se encuentren en el Anexo “B”, y se den las siguientes condiciones de
forma conjunta:
a. “Los destinatarios de los pagos sean sujetos que integren el Apartado
B del Anexo II de la presente”.
b. “Se trate de un pago al exterior por un importe maximo de DIEZ
DOLARES ESTADOUNIDENSES (U$S 10) o su equivalente en otra moneda.”
c. “Los prestatarios (4.2.) del servicio digital no revistan la calidad de
responsable inscripto en el impuesto al valor agregado”.
La reglamentación replica lo ya propuesto en el año 2014 por la
Administración General de Ingresos Públicos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
a través de la 593/14, que finalmente nunca entró en vigencia, tras ser varias veces
suspendida.
1.2.6.- Conclusión:
Luce a las claras difícil la confección de los listados de prestadores de
servicios digitales, sobretodo para aquellos que provean servicios mixtos. Un listado de
prestadores de servicios digitales ubicados en países de medio oriente o en los que
hablan idiomas como el árabe, ruso, u otros, parece de difícil confección. Esto se
verifica al examinar los escuetos listados publicados en la R.G. Nº 4240.
A priori parece un régimen de percepción pensado sólo para pocas
empresas conocidas, e ineficiente para poder alcanzar a un gran universo de firmas
que proveen servicios digitales como los enumerados en la propia ley. Los anexos
deberán ser actualizados mensualmente, y a futuro veremos si crecen
exponencialmente para alcanzar a la mayor cantidad de prestadores desde el exterior
o no. Evidentemente requerirán personal avocado a la actualización continua con
conocimiento de idiomas y tecnología. A priori no parece un sistema replicable por las
ATS.
Es recomendable que las normas orientadas a recaudar impuestos
sobre los servicios digitales sean claras y no generen desigualdades entre los
prestadores de servicios. Deben reconocer que los denominados “servicios digitales”
son una categoría, no un tipo de actividad, y dentro de ella encontraremos
multiplicidad de prestaciones que difieren en sus formas. Estas requerirán regímenes
específicos, claros, y que respeten las recomendaciones que ya hace años ha
elaborado la OCDE en materia de economía digital4, y que lucen adecuadas. Las
regulaciones deben brindar certeza a las obligaciones tributarias, de forma simple y
efectiva.
1.3.1.- El sustento territorial:
Está claro que para gravar con el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos
una actividad, el criterio debe ser el del lugar efectivo en el cual se presta, o en el lugar
de recepción del bien digital, y no por el lugar de domicilio del prestador/vendedor.
Debe primar el criterio de territorialidad en el cual, la fuente de la renta o el lugar de
destino de los datos son el elemento vinculante primordial para definir la relación del
hecho imponible con el sujeto pasivo, y para atribuir los ingresos, como ya estableció
la Comisión Arbitral en su Resolución General N° 83 del ano 2002.
Recientemente hemos observado como la provincia de Córdoba
modificó su Código Fiscal5, e incluyó en su art. 177 a los servicios digitales gravados
por el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos, utilizando diversos criterios para atribuírse
potestad tributaria sobre los mismos. El impuesto mencionado alcanza a las
actividades habituales cuando se: “... verifique la utilizacion o consumo de tales
actividades por sujetos radicados, domiciliados o ubicados en territorio provincial.
Identico tratamiento resultara de aplicacion para la intermediacion en la prestacion de
servicios (Uber, Airbnb, entre otras)...”(el resaltado es propio). La mención al consumo
o utilización de los servicios no parece condecirse con el hecho imponible del impuesto
con el cual se los intenta gravar, y puede generar controversias con el art. 9 del la Ley
23.548, donde las provincias se comprometen a. “... no aplicar por sí y a que los
organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no
apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos...”. Así como
4 Se puede consultar el “Informe de la OCDE sobre la accion 1 del Proyecto sobre la Erosion de la
Base Imponible y el Traslado de Beneficios, «Abordar los retos de la economia digital para la
imposicion», 2015”. 5 Puede descargarseactualizado del Sitio Web de Rentas de la provincia de
Córdoba:https://portal.rentascordoba.gob.ar/frontend/afiledownload?4,4,30,O,S,0,3420%3BS%3B1%3B1
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tampoco es adecuado utilizar a firmas como “Uber” o “AirBnB” para dar ejemplos de
servicios gravados, sin brindar una clara caracterización de los mismos. Surge a las
claras la imposibilidad con la cual se ha topado la Administración Tributaria de
Córdoba al tratar de brindar una definición y una clara caracterización de los servicios
gravados, incurriendo en el error de utilizar a empresas de ejemplo. Las tecnologías
cambian rápidamente, y la carencia de definiciones claras en relación a las actividades
gravadas atentan contra el principio de certeza en materia tributaria, poor el cual los
individuos está obligado a pagar un tributo cierto y no arbitrario, en el cual la forma de
cancelación debe ser simple y clara. Finalmente también viola el fundamental principio
de legalidad.
Cabe aclarar que hasta el día de hoy el Impuesto Sobre los Ingresos
Brutos a los servicios digitales no se recauda en Córdoba, ya que no hubo acuerdo
con las entidades que debían actuar como agentes de recaudación, y esperarán la
implementación del IVA para ver como resolver los problemas legales. Esto surge de
declaraciones públicas del Ministro de Finanzas provincial6.
Prosiguiendo con el análisis del sustento territorial, debemos recordar
que servicios digitales como los prestados por la firma “Netflix”, permiten a los usuarios
visualizar el material multimedia mientras se transita por el territorio. Y
simultáneamente, con la misma cuenta, se puede ver una serie en uno o varios puntos
fijos que pueden estar en cualquier lugar del mundo. Esta es una característica de
muchos servicios digitales de streaming de películas, series y música, y de los
servicios digitales en general. Nos referimos a la deslocalización del lugar de
prestación de los servicios.
Conforme avanzan los servicios digitales se deber revisar algunos
conceptos fundamentales del derecho tributario que han nacido a la luz de las
operaciones comerciales del SXX. El concepto de establecimiento permanente
definido en el Artículo sin número luego del art. 16 de a Ley de Impuesto a las
Ganancias, comienza a presentarse como inadecuado. Aún con las actualizaciones
propuestas por la OCDE, donde se reconoce la calidad de establecimiento
permanente a un servidor de datos situado en el territorio pero le niega este carácter a
una pagina web, esto no es suficiente. Los servicios digitales de alojamiento de datos
o copias de seguridad pueden funcionar desde servidores que no son propios, y se
comparten entre múltiples prestadores de servicios digitales, o empresas que
6 Se pueden leer las declaraciones del Ministro Osvaldo Giordano en:
https://comercioyjusticia.info/blog/economia/cordoba-demora-tributo-a-servicios-digitales-por-reticencia-de-bancos-y-tarjetas/o en https://comercioyjusticia.info/blog/economia/rentas-volvio-a-posponer-el-impuesto-a-netflix-que-ahora-regira-desde-el-1-de-junio/
respaldan en ellos su información. Esto nos lleva a tener que ampliar el concepto de
establecimiento permanente para poder abarcar las nuevas situaciones derivadas del
avance de las nuevas tecnologías.
2.- El establecimiento permanente digital de la Sociedad de la
Información:
Como se mencionó anteriormente, es posible que los servicios digitales
no sean prestados desde un servidor propio, sino desde infraestructuras de software y
hardware compartidas. El manto jurídico elegido para este uso no es relevante, ya que
puede existir utilización a título oneroso o gratuito, y los equipos pueden ser propios o
de terceros, en todo o en parte. Lo fundamental es que la prestación del servicio se
realice desde el servidor ubicado en territorio argentino.
En una economía digital los principales activos de muchas empresas se
encuentran compuestos por grandes bases de datos personales, o documentos
electrónicos de diverso tipo. En esta nueva economía, casi todo el activo de una firma
se puede encontrar en territorio argentino, dentro de un servidor que puede ser locado,
en cuestión de horas, y ser borrado (o destruido lógica y físicamente) en segundos. El
Establecimiento Permanente Digital (EPD) será cada vez mas habitual ya que el
volumen de información que se transmite por los enlaces internacionales de internet
en Argentina crece rápidamente. Pero éste ritmo de crecimiento no es acompañado
por la ampliación de la infraestructura que posibilita la conectividad internacional del
país, por lo cual será habitual encontrar a los EPD ubicados dentro de la República
Argentina, e incluso a lo largo de todas las jurisdicciones subnacionales, para reducir
la latencia en las conexiones y brindar mejor servicios a los clientes locales.
Para ilustrar la situación voy a volver al caso de la firma “Netflix”, y su ya
conocido servicio de streaming de video. Hace ya cuatro años la intención de gravar
estos servicios digitales generó polémica, pero actualmente es posible aplicar el
concepto de EPD a diversos servicios digitales, y gravar sus actividades en Argentina
en base al sustento territorial existente, ya que a la luz de este nuevo concepto, los
servicios son prestados desde el país, y no existe importación de servicios que pueda
ser planteada, ya que la información se encuentra alojada en servidores dentro del
territorio del país.
Siguiendo con el ejemplo de Netflix, podemos ver que a partir de agosto
de 2016, existe una relación entre CABASE7 y “Netflix” por la cual se incluyó una
7 CABASE es la “CÁMARA ARGENTINA DE INTERNET – CABASE”, y es la entidad
continuadora de la constituida originalmente con el nombre de “Cámara Argentina de Bases de Datos y Servicios en Línea”.
caché del servicio que provee la empresa en el IXP8 que mantiene CABASE en la
provincia de Buenos Aires, tal como se observa en gráfico adjunto (ver ANEXO I),
constituiría un sustento territorial a efectos de la prestación del servicio. Esta cache del
servicio de “streamming” constituye claramente un EPD de un servicio digital que se
provee a los clientes de Argentina desde el interior del territorio nacional, a fin de
reducir la latencia en las comunicaciones y conseguir la velocidad de transferencia de
datos que haga posible proveer el servicio de transmisión de audio y video con mas
alta calidad. Desde los Puntos de Intercambio de Internet (IXP por su sigla en inglés)
ubicados en todo el país, se procura optimizar el uso de la red de internet dentro de la
argentina, y la provisión de los servicios por parte de los ISP´s, a fin de obtener el
máximo rendimiento de la red, lo que se traduce en una mayor cantidad posible de
información transmitida. Tal circunstancia implica, lisa y llanamente, la prestación de un
servicio adicional al uso de la red de internet, puesto que a cada cliente no le resulta
indiferente la calidad del producto que recibe. Y ello es lo que se logra desde las
estaciones ubicadas en las localidades que se observan en el mapa adjunto, sin las
cuales “Netflix” no podría brindar servicio en alta definición.
2.1.- El ingreso del gravamen propuesto para casos de servicios
digitales de “streamming”:
La utilización de la reciente incorporación del responsable sustituto al
Código Fiscal de la provincia de Buenos Aires podría aplicarse a la luz de la situación
descripta.
En esta propuesta esbozada escuetamente, se pretende plantear la
extensión de la responsabilidad sustantiva del pago del tributo a un sujeto ajeno a
aquel, pero vinculado económica y jurídicamente (CABASE o los ISP´s), quien verifica
la situación descripta por el legislador como hecho generador de la obligación
tributaria, quedando obligado formal y materialmente como responsable sustituto.
En relación a la prestación de los servicios por parte de “Netflix”, no es
menor el hecho de que los IPS´s obtienen beneficios económicos y clientes a partir del
buen funcionamiento de servicios de “streamming”, ya que los usuarios de internet que
experimentan problemas de conexión al visualizar los servicios dejan de contratar al
8 Los IXPs (Internet eXxchanges Points) son componentes fundamentales de la Red
Internet. Através de un IXP, se produce el intercambio de tráfico entre las redes de diversas entidades (operadores, proveedores de acceso, organismos de gobierno, entidades académicas, etc.) Estos puntos neurálgicos de la Red se han construido en todo el mundo bajo distintos esquemas institucionales, topológicos y operacionales. No obstante, la mayoría de ellos persigue idénticos objetivos: eficientizar el ruteo de Internet, mejorando la calidad de servicio y minimizando los costos de interconexión. Todos los IXPs CABASE siguen el modelo cooperativo. Todos los miembros de los IXPs CABASE, son socios de la Cámara Argentina de Internet que tienen como objetivo mejorar la calidad en las comunicaciones y reducir costos.
ISP con mala tasa de transferencia de los servicios de “streamming” y pasan a
contratar los servicios de otro ISP que les garantice un buen funcionamiento de los
mismos. Los beneficios económicos son tanto para la firma que comercializa servicios
digitales como para los ISP que garantizan su buen funcionamiento a través de la
implementación de los IXP`s de CABASE.
No obstante lo antedicho, subsisten problemáticas al momento de
establecer la base imponible a utilizar, ya que si bien los ISP pueden diferenciar los
datos que corresponden al contenido multimedia, no son capaces de diferenciar si los
datos corresponden a una cuenta o a otra. Aquí radica el problema fundamental al
momento de establecer la base imponible. Según el análisi efectuado para este
trabajo, no hay forma de discriminar el volumen de tráfico atribuible a una cuenta de
usuario, ya que los mismos se conectan y se autentican de forma segura con
encriptación de punta a punta (https). Solamente se pueden determinar cantidades de
usuarios, pero no cantidad de cuentas, y siendo que cada cuenta de los servicios
digitales de “streamming” admite varios usuarios conectados a la vez, esto puede
plantear un desafío al establecer la cantidad de clientes dentro del territorio de cada
jurisdicción.
La solución que se propone para superar el problema detectado es
implementar una declaración jurada de parte de las firmas de servicios digitales como
“Netflix”, “Spotify”, “HBO” o la empresa que provea servicios a través de internet, en la
que declare la cantidad de clientes domiciliados en la provincia de Buenos Aires. Si
bien no puede cruzarse con un dato cierto que permita verificar su exactitud, podría
compararse con la cantidad de conexiones identificadas y establecer un porcentaje de
diferencia admitido. Dicho de otra forma: si “Netflix” declara 10.000 clientes, no puede
haber mas de 50.000 conexiones activas, suponiendo que todos los clientes
contrataron el servicio que admite 5 cuentas por cliente, caso que es igualmente
imposible de alcanzar.
Concluyendo con la propuesta y análisis, de este apartado, la figura del
responsable sustituto (ya sea CABASE o los ISP) viene a dar una posibilidad de exigir
el pago del impuesto, que sería en concepto de pago único y definitivo a cuenta de la
firma “Netflix”, en relacion al Impuesto Sobre los Ingresos Brutos.
3.- Los intermediarios de pagos
Prosiguiendo con el análisis de las vías por la cuales circula el dinero, y
como se pagan los bienes y servicios mediante medios digitales, voy a abordar el
desafío de los llamados “intermediarios de pagos” y “billeteras virtuales”.
A la luz del avance del comercio electrónico han florecido las llamadas
“fintech” (término que proviene de las finanzas y las tecnologías), y proliferado
empresas intermediarias de pagos, que ofrecen facilidades de pago y cobro de bienes
y servicios.
La trascendencia fiscal del auge de este tipo de firmas es mayor. Nos
encontramos frente a empresas que procesan los pagos y los acreditan en cuentas
individuales o billeteras virtuales de sus clientes, dentro de un sistema de registración
propio no bancario, sin auditoria del BCRA.
Dentro del sistema interno de registro del intermediario de pagos
podemos encontrar intercambio de dinero entre distintos clientes, de forma tal que las
mismas son invisibles al sistema bancario, y a todos los regímenes de información
instaurados por las diversas administraciones tributarias.
La posibilidad de cancelar obligaciones entre diversos clientes del
intermediario, o abonar, a través de firmas radicadas en el exterior de Argentina bienes
o servicios es real, y cada vez mas habitual. Si a esta realidad le sumamos la
posibilidad de convertir el dinero gestionado por los intermediarios de pagos en activos
digitales basados en Blockchain o “monedas virtuales”, la situación es aún mas grave.
Claramente las administraciones tributarias deben avocarse a examinar
estas nuevas relaciones comerciales y seguir de cerca su desarrollo, diseñando los
regímenes de información que permita algún grado de control sobre estos flujos de
dinero.
4.- Los activos digitales basados en blockchain9.
La Ley 27.430, que incorpora a la Ley de Impuesto a las ganancias e
IVA las llamadas “monedas virtuales”, junto con la Resolución 300/2014 de la Unidad
de Información Financiera, han comenzado a regular este nuevo fenómeno. Aunque
no de la forma mas adecuada.
La UIF a caracterizado a las “monedas virtuales” en el Art. Nº 2 de la
citada Resolución de la siguiente manera: “A los efectos de la presente resolución se
entendera por “Monedas Virtuales” a la representacion digital de valor que puede ser
objeto de comercio digital y cuyas funciones son la de constituir un medio de
intercambio, y/o una unidad de cuenta, y/o una reserva de valor, pero que no tienen
curso legal, ni se emiten, ni se encuentran garantizadas por ningún país o jurisdicción.”
La denominación elegida por la Administración Tributaria nacional para
denominar este fenómeno de la economía global ha sido un tanto desafortunada. La
misma cobra relevancia, porque puede inducir a confusión, y no solamente al inocente
inversor, o ciudadano que cree en una “moneda digital” como si esta tuviera el mismo
respaldo que sus homónimas de la economía real. También, porque confunde en
relación a su naturaleza jurídica. Esto genera erróneas analogías con el dinero, y
consiguientemente, una cascada de regulaciones que adolecen de equivocaciones
porque consideran a las “monedas virtuales” justamente como monedas.
Para acercarnos a una mas adecuada calificación tenemos que recordar
que el término “moneda” hace alusión a la representación física del dinero, esa “...cosa
9 Se denomina “Blockchain” a la tecnología que genera una gran base de datos distribuida entre muchos
nodos de una red, en la que los registros se agregan como bloques de información, enlazados y cifrados para proteger la seguridad y privacidad de las transacciones.
que los miembros de una comunidad estén dispuestos a aceptar como pago de bienes
y deudas” (A decir de Francisco Mochon y Victor Becker, en su libro “Elementos de
macro y micro economía”).
Las monedas deben ser tangibles, y así pueden ser cosas en el marco
de nuestro Código Civil y Comercial. De otra forma, no tienen caracterización posible
dentro del sistema jurídico argentino, en tanto el nuevo Código Civil y Comercial
mantiene la clasificación entre bienes y cosas que se formuló con la reforma de la Ley
17.711. Así, es imposible encasillar en alguna categoría a los datos, o a los
documentos digitales.
Es decir, que no podemos llamar moneda a algo no tangible, y que
además no cumple con las funciones básicas asignadas al dinero:
- Debe ser aceptado por la generalidad de la población a través de una
convención y debe ser garantizado por el estado.
- Debe tener una unidad numérica.
- Debe ser un patrón monetario, que se relaciona con algún bien que lo
respalda.
- Debe servir como medio de cancelación de obligaciones.
- Debe ser una reserva de valor.
Seguramente los defensores de los activos digitales basados en
Blockchain sostendrán que los mismos vienen a democratizar la economía y quitar a
los bancos centrales la facultad de manejar las políticas monetarias y la cantidad de
dinero circulante. Lo cual puede ser cierto, mientras los activos digitales no sean
centralizados y pre-minados como Ripple.
Pero aquí lo que vengo a plantear es que no puede un estado
caracterizar como “moneda” a un documento electrónico que no reúne las
características esenciales de las monedas de curso legal, con las implicancias
jurídicas que esto conlleva.
Por otro lado, aunque las “monedas virtuales” puedan existir sin el
reconocimiento de un estado, la aceptación por parte del común de la población como
medio válido de cancelación de obligaciones estará siempre restringido a el grupo que
tenga acceso a las tecnologías necesarias, y al conocimiento adecuado.
Tal vez lo que haya generado la confusión en esta cuestión de las
“monedas digitales” es que tienen patrón monetario que se respalda en dólares,
aunque la cuantía de esa relación no sea determinado por una política monetaria sino
por el constante arbitraje de precios entre oferta y demanda en un mercado de
intercambio global sin intermediarios.
También quiero marcar que la propia UIF denominó a estos activos
digitales como “monedas virtuales” en su Resolución 300/2014, incurriendo en varios
errores.
Estas “monedas” no representan valor alguno, ni tienen un valor
intrínseco. Su valor es 0 si no hay demanda, y el mismo dependerá del arbitraje de
precios.
Por otro lado, la misma UIF reconoce que no es una moneda de curso
legal, ni se encuentra garantizada por estado o jurisdicción alguna.
También, la citada Resolución sostiene que pueden constituir un medio
de intercambio. En este punto podemos admitir que de hecho lo son, al igual que
muchas unidades usadas en entornos digitales que no han sido considerados
“monedas” por tener otras denominaciones que no inducen a este error, como los
usualmente llamados “créditos” de las plataformas de compra de licencias de uso de
diverso software (Steam, Playstation Network, y otras). Allí tamién encontramos activos
digitales como items de equipamiento para personajes de juegos que superan los mil
quinientos dólares de valor (U$D 1.500).
Sería estupendo que nuestro nuevo Código Civil y Comercial cuente
con preceptos legales como el Art. 810 del Código Civil Italiano, que considera bienes
a toda cosa objeto de derechos y así zanjar esta cuestión, pero la oportunidad se
perdió al realizarse la reforma, y seguimos atados a la vieja distinción entre cosas y
bienes, en la cual los activos digitales no parecen encontrar su lugar.
Para concluir, propongo usar otra denominación para estas “monedas
digitales”. Podemos llamarlas activos electrónicos, aunque creo más adecuado utilizar
la denominación de activos digitales basados en blockchain, para no generar
confusión con el dinero electrónico.
Para concluir este apartado, creo que debemos utilizar una
denominación que no induzca al error, y seguramente se podrá construir una
normativa considerando las características propias de este nuevo fenómeno
financiero. Evitar analogías desafortunadas nos alejará de los condicionamientos y
prejuicios que sólo traerán confusión a este debate.
3.2.- El fenómeno de los activos digitales en la Argentina.
Luego de hacer la aclaración terminológica precedente, debo aclarar
que no es el objeto de este trabajo ahondar en la problemática específica de los
activos digitales describiendo en detalle su funcionamiento. No obstante lo cual, debo
hacer una breve referencia al fenómeno para saber de que estamos hablando.
El fenómeno del “Bitcoin” surgido del paper de Satoshi Nakamoto en el
año 200810 ha ido creciendo a la sombra de múltiples actividades ilícitas, y como forma
de evadir los férreos controles de divisas implantados por países como la República
de China. La utilización con fines ilícitos ha incrementado el precio, que hoy es visto
por millones de inversores como una herramienta de especulación financiera, y por
otros idealistas como la herramienta para democratizar la economía.
El desafío actual de los Estados en materia de combate contra el
terrorismo, el tráfico de drogas, de personas, o la evasión fiscal, está en poder evitar
las transferencias de activos digitales basados en Blockchain a través de distintas
billeteras que son anónimas y que permiten pagos fuera del sistema bancario formal.
Las diversas iniciativas de estos activos van desde las que son nominadas y
totalmente trazables (Bitcoin, Ethereum, Bitcoin Cash, Ripple), hasta aquellas que
tienen su fuerte en mantener en el anonimato a los titulares de las “billeteras” (Monero,
Zcash entre otras).
En relación a la lucha contra el crimen, no debe olvidarse que
recientemente la República Argentina suscribió al Convenio de Budapest sobre
ciberdelincuencia, que motivará cambios en relación al combate del delito
transnacional al cual se relaciona habitualmente el uso de estos activos digitales
(ataques de ransomware11, por ejemplo).
Abordando la cuestión desde el punto de vista de las Administraciones
Tributarias Subnacionales, tal como expresé anteriormente, la evasión se da a través
de las firmas que se ocupan de la intermediación en la compra/venta de los activos
digitales basados en Blockchain (“criptomonedas”). Y para poder operar es necesario
contar con el auxilio de los intermediarios de pagos que operan en Argentina
mencionados anteriormente.
Los ”exchanges” (sitios de intercambio) que posibilitan adquirir
criptomonedas en Argentina son seis, y puede visualizarse la cotización del “Bitcoin”
que utiliza cada “exchange” en el sitio: https://coinmonitor.info/. Actualmente varios de
ellos han concretado convenios con empresas de billeteras virtuales como
MercadoPago, y permiten adquirir activos digitales basados en Blockchain con los
saldos de las billeteras virtuales.
Por otra parte, en materia de intermediarios de pagos, los actores son
10
Puede consultarse el original en inglés en: https://bitcoin.org/bitcoin.pdf 11 La denominación viene del término inglés “ransom”, “rescate”, y “ware”, por “software”.
Y es un tipo de programa que restringe el acceso a determinadas partes o archivos del sistema
informático que infecta, para que luego el sujeto controlante del software encriptador pueda pedir una
suma de dinero a cambio de desencriptar la información. Usualmente los rescates se pagan en activos
digitales basados en blockchain, como el Bitcoin. Y en casi todos los casos la información es
desencriptada.
aún más abundantes. La fiscalización de las operaciones y la información sobre el
dinero que manejan fuera del circuito formal se presenta como necesaria. Empresas
como Rapipago, o Pagofacil permiten cargar dinero en las cuentas de intermediarios
de bitcoins como “Satoshitango”, y de allí efectuar múltiples operaciones. No
solamente se usa el dinero para comprar Bitcoins, sino también abonar el resumen de
tarjeta de crédito de firmas como American Expres, Visa, Mastercard, o facturas de
Cablevisión, Telefónica, OSDE, Movistar, Metrogas, Buenos Aires Ciudad y Edenor
(fuente: https://www.satoshitango.com/paybills).
En este punto es difícil poder cuantificar el volumen de dinero con el que
operan los “exchanges”, ya que no se cuenta con información fehaciente de parte de
los intermediarios de pagos. Este aspecto se plantea como necesario para poder
avanzar en el control de la evasión, y las fiscalizaciones en materia de“activos digitales
basados en blockchain y empresas “fintech”.
5.- El Big data fiscal
El pasado 8 de septiembre se publicaron en el Boletín Oficial de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, los Pliegos de Bases y Condiciones Particulares y
de Especificaciones Técnicas, destinados a la provisión de una "Solución De Analítica
para Datos Estructurados y Big Data para esta AGIP".
¿Qué es lo que busca AGIP con el sistema que licita?. Por lo que se lee
en los pliegos, quiere tener un sistema llave en mano que incluya distintos módulos
con funciones que: “permitan integrar datos de distintos tipos de fuentes para ser
analizados, logrando generar una visualización integral de la información de los
contribuyentes”.
5.1.- ¿Qué es el “big Data”?
Es la utilización de conjuntos de datos cuyo volumen, complejidad y
velocidad de crecimiento dificultan su captura, gestión, procesamiento y análisis,
mediante tecnologías y herramientas convencionales. Dicho de otra manera:
sistematizar toda esa información costaría muchísimo trabajo, y la velocidad a la cual
se la adapta a tablas o bases de datos comunes, es menor que la de su crecimiento,
por lo que la tarea de sistematizar los datos como se hace usualmente resultaría
imposible. Es decir que el trabajo de capturar cada tweet, comentario de facebook, o
posteo en foros uno por uno, para luego clasificar esa información en una tabla, sería
tan complicado que no podría hacerse.
El Big Data viene entonces a procesar esos grandes volúmenes de
información para realizar distintos tipos de análisis, y las herramientas desarrolladas
en la actualidad lo hacen de modo automatizado, sistematizándolos de forma tal que
puedan utilizarse para realizar diversos estudios, todo gracias a que hay nuevas
opciones de procesamiento de datos y almacenamiento relativamente económicas y
mejores métodos de captura de datos.
5.2.- ¿Qué rol viene a cumplir el Big Data en las administraciones
Tributarias Subnacionales?:
La evolución de las tecnologías y la expansión del comercio electrónico
están planteando nuevos desafíos a los fiscos al momento de detectar áreas de
interés fiscal.
Estas nuevas herramientas se encuentran dentro de las facultades de
fiscalización que en los Códigos Fiscales como en el de la Provincia de Buenos Aires
están enumeradas (ver el art. 50 del Código Fiscal en su T.O. 2011, ccs. ants. y
modfs.).
Por citar sólo el caso de la administración tributaria de Buenos Aires,
esta puede, con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de
los contribuyentes y demás responsables, exigir el suministro de información relativa a
terceros. Así, el citado art. 50 establece que: “…La Autoridad de Aplicación tendrá
amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive en forma simultánea
con la verificación del hecho imponible, el cumplimiento que los obligados den a las
normas fiscales de cualquier índole”.
5.3.- Las críticas al Big Data Fiscal:
Existen planteos relativos a la privacidad de la información de las redes
sociales, y al uso de la misma por parte del Estado que han salido a la luz al
conocerse la intención de la AGIP de usar herramientas analíticas de grandes datos.
Hay que destacar que la información utilizada en Big Data no implica la
intromisión en el ámbito íntimo del usuario, ni el acceso sin autorización a sistemas
informáticos. Los datos recolectados de forma automática son de acceso público e
irrestricto. Los mismos usuarios configuran sus cuentas para que hagan accesible la
información libremente, por lo cual no existe expectativa de privacidad en relación a
los datos vertidos en la web de esta forma.
Es el mismo usuario de redes sociales y foros quien acepta, en los
“términos y condiciones”, ceder sus datos publicados a las empresas que administran
los sitios. Esta cesión se encuentra establecida en la inmensa mayoría de los términos
y condiciones de las páginas web, e implica la autorización para que la empresa ceda
o comunique los datos a terceros. Son esas Políticas de Privacidad que usualmente
nadie lee.
Los planteos referidos a la afectación de la intimidad ante la utilización
de herramientas de Big Data por parte de los fiscos parecen así, un tanto exagerados,
e infundados.
El Estado sólo hace uso de facultades conferidas por ley, y los datos
utilizados son de acceso irrestricto, cedidos por los mismos usuarios.
Los temores sobre la recolección de información por parte del Estado no
hacen más que desnudar los riesgos propios de las TICs.
Los ciudadanos no deben preocuparse porque el Estado recopile datos
con fines fiscales, ya que estarán protegidos por el secreto fiscal. Además, hay que
recordar que el procedimiento de determinación no se ve modificado. Más bien, los
usuarios de redes sociales deberían preocuparse por la cantidad de información que
vuelcan a internet con imágenes de su vida, relaciones personales, información de
ingresos, actividades, vacaciones, y todos los metadatos12 que los archivos multimedia
contienen y que revelan aún más información. Esos datos bien pueden ser utilizados
por personas que quieran vulnerar sus derechos, y cometer delitos.
Es dable remarcar que el secreto fiscal se encuentra consagrado, en el
ámbito de la provincia de Buenos Aires, en el Art. 163 del Código Fiscal (T.O. 2011), y
la Agencia de Recaudación de la provincia de Buenos Aires entiende que comprende
“toda información con que cuente y que proviniendo de declaraciones juradas,
informes, comunicaciones, etc. del administrado se refiera o sea relativa a operaciones
del mismo, montos de ingreso, pagos, deudas, etc.”. La Asesoría General de Gobierno
de la provincia de Buenos Aires ha tenido oportunidad de expedirse acerca del secreto
fiscal en el Exte. Nº 22700-39871/14, donde afirmó que el instituto es una: “garantía
del administrado, en tanto reglamente su derecho a la libertad de intimidad” y “como
medio para garantizar una eficiente actividad recaudatoria del Estado desde que ésta
se vería afectada en la medida que los contribuyentes no contraten con la garantía
aludida”. Esta interpretación de la garantía aludida es considerada por la Asesoría
General de Gobierno de la provincia de Buenos Aires como: “una disposición operativa
de los artículos 18 y 19 de la Constitución Nacional que reglamenta, en el campo del
derecho tributario, el derecho subjetivo constitucional de la libertad jurídica, derecho
que protege tanto la libertad física como la libertad de intimidad”. Asimismo, en materia
de secreto fiscal se encuentran en juego garantías constitucionales propias del estado
democrático, y la esfera de privacidad abarca los datos referidos a la materia
12
Pueden definirse como la información no relevante para el usuario final pero sí de
suma importancia para el sistema que maneja los datos, que generalmente está oculta a simple vista, pero acompaña a los archivos.
impositiva. Esto fue contemplado también por la Procuración del Tesoro en su
dictamen 168/03 tomo 244, pag. 736. Cabe agregar que la misma administración
reconoce en el dictamen referido anteriormente que: “(...) el derecho subjetivo a la
libertad no es el único fundamento del secreto fiscal, dado que existe también un
evidente interés público que radica en la efectiva recaudación de la renta pública, que
se vería perjudicada si no existiera reserva por parte del órgano recaudador respecto
de la información confidencial que se le brinda. Finalmente, la misma Corte Suprema
de Justicia se refirió al instituto en cuestión en fallos 212:229.
La utilización de esta nueva tecnología en definitiva, solo aggiorna a los
ya clásicos sistemas basados en los Agentes de Información, aprovechando mejor las
nuevas tecnologías, e innovando en las políticas de gobierno para obtener recursos y
cumplir, en definitiva con los fines del estado.
Una administración tributaria moderna debe promover la adopción de
nuevas herramientas vinculadas a las TIC´s, para detectar de forma eficiente posibles
focos de evasión y determinar si existe o no interés fiscal. Todo esto permite ahorrar
recursos de los contribuyentes y optimizar las tareas de fiscalización para
direccionarlas con precisión quirúrgica.
6.- Conclusión:
Como se observa, a lo largo de este pequeño análisis, las
Administraciones Tributarias de todo el mundo se encuentran frente a nuevos
desafíos. Será necesario desarrollar nuevas áreas, integradas por grupos
interdisciplinarios, para convertirse en Administraciones digitales 2.0 preparadas para
la economía digital.
Claramente será necesaria el trabajo en conjunto de las
Administraciones Tributarias Subnacionales para encontrar las soluciones comunes
que generen las mejores condiciones para el comercio y el desarrollo de la economía.
En el marco del Convenio Multilateral surgirán, sin duda, controversias que deberán
ser resueltas de forma ágil, y certera.
Las nuevas tecnologías permiten la explotación masiva de datos, las
notificaciones electrónicas, el procedimiento digital, los títulos ejecutivos digitales, la
firma digital, y otras herramientas que los estados se encuentran desarrollando y
seguramente verán la luz en los próximos años.
Estamos asistiendo al mayor cambio en materia de impuestos y
autoridades tributarias desde que existen los tributos. El desafío es repensar a las
administraciones tributarias analógicas y prepararlas para la nueva sociedad digital.
Cuanto mas se tarde en enfrentar este futuro, mas atraso en materia
económica se le causará al país, y a cada jurisdicción en particular. El desafío es
enorme, y la Argentina debe estar preparada.
7.- Bibliografía:
- García Vizcaíno, Catalina. Tratado de Derecho Tributario. Tomo I.
Buenos Aires. Abeledo Perrot S.A., 2014.
- García Vizcaíno, Catalina. Tratado de Derecho Tributario. Tomo II.
Abeledo Perrot S.A., Buenos Aires 2014.
- Delpech, Horacio Fernández. Manual de Derecho Informático.
Abeledo Perrot S.A., Buenos Aires, 2014.
- Althabe, Mario Enrique. El convenio multilateral. 3º edición
actualizada y ampliada. Buenos Aires. La Ley, 2013.
- Jarach, Dino. Finanzas públicas y derecho tributario: Cuarta
edición. Buenos Aires. Abeledo Perrot, 2013.
- Asorey, Rubén O. Tratado de derecho internacional tributario.
Tomo I. 1a ed. Ciudad Autónoma de Buenos Aires: La Ley, 2013.
- Soler, Osvaldo Héctor. Código fiscal de la Ciudad de Buenos
Aires. Tomo I. 1a ed. Buenos Aires: La Ley, 2013.
ANEXO
Fuente: http://www.cabase.org.ar/wp-content/uploads/2017/08/Poster-Cabase-2017_Página_1.png