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El Impuesto sobre Sociedades y el IRPF de las actividades económicas
Ismael Jiménez Compaired
Sumario 1. Introducción. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación. El hecho
imponible. Los obligados tributarios. 2. Determinación de la cuota tributaria. La base imponible (I):
consideraciones generales 3. Determinación de la cuota tributaria. La base imponible (II): estudio
de las diferencias más importantes entre el resultado contable y la base imponible
4. Los tipos de gravamen. La cuota íntegra. Las deducciones en la cuota 5. La gestión del impuesto 6. Los pagos a cuenta 7. Los regímenes especiales 8. La renta de la actividad económica en el IRPF
1. Introducción. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación. El hecho imponible. Los obligados tributarios.
Introducción ! Normativa reguladora
! Ley 43/1995, de 27 de diciembre ! TR aprobado por Rdleg 4/2004, de 5 de marzo ! RIS: RD 1777/2004, de 30 de julio
! Principios inspiradores ! Ley reglamentista ! Incorporación de regímenes especiales ! Dimensión internacional ! Neutralidad y sustrato contable
Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación ! Impuesto directo y personal que grava
la renta de las entidades ! Periódico y proporcional ! Período impositivo y normativa de
aplicación: la fecha de inicio del período ! Se exige en todo el territorio nacional,
sin perjuicio de las especialidades vascas, navarras y canarias
Hecho imponible ! Aspecto material
! La obtención de renta ! Definición sintética de la renta ! Remisión al resultado contable, aunque ajustado por la normativa
fiscal ! Aspecto espacial
! La residencia efectiva, cumpliendo cualquiera de estos requisitos ! Constitución conforme a la normativa española ! Domicilio fiscal en España ! Sede de dirección efectiva en España
! Aspecto temporal ! La renta se devenga el último día del período ! El período impositivo coincide con el ejercicio económico (máx. un
año)
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Obligados tributarios ! Las personas jurídicas ! Entes sin personalidad jurídica son
sujetos pasivos ! Aunque las sociedades civiles no lo son ! La normativa marca exenciones
subjetivas
2. Determinación de la cuota tributaria. La base imponible (I): consideraciones generales
Perspectiva general de la determinación de la cuota tributaria ! BASE IMPONIBLE POSITIVA DEL EJERCICIO
! (X) TIPO DE GRAVAMEN ! CUOTA ÍNTEGRA
! (-) DEDUCCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
! (-) BONIFICACIONES ! (-) DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR LA
REALIZACIÓN DE DETERMINADAS ACTIVIDADES ! (-) DEDUCCIONES POR REINVERSIÓN DE
BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS ! (-) PAGOS A CUENTA
! CUOTA A INGRESAR O A DEVOLVER
La determinación de la base imponible ! Determinación “fiscal” y determinación
“mercantil” ! Opción del legislador: determinación
contable, pero con ajustes fiscales
El resultado contable ! Se obtiene de la cuenta de pérdidas y ganancias, indicando su saldo si
hay beneficios o pérdidas ! En la CPG se sistematizan las partidas calificadas como ingresos y
gastos, distinguiéndose los resultados de explotación de otros ! Los ingresos del resultado de explotación
! Principalmente, el importe neto de la cifra de negocios ! Los gastos del resultado de explotación
! Desembolsos para la obtención de ingresos (consumo de materias primas, etc., gastos de personal, tributos, etc.)
! Amortizaciones, pérdidas por deterioro y provisiones que expresan gralte. la corrección a la baja del valor de un bien o derecho
! Obtenido el resultado de explotación, el resultado total se obtiene imputando al mismo los beneficios y quebrantos no relacionados con la actividad de la empresa (resultado financiero, dividendos, etc.)
! Los ingresos y los gastos se contabilizarían de acuerdo con el criterio de devengo
IMÁGENES DE LA CPYG CON LA ESTRUCTURA DEL NUEVO PGC
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Las normas fiscales para la determinación de la base imponible
! Normas fiscales que introducen diferencias sobre la valoración, la calificación o la imputación de los ingresos y gastos contables
! Ajustes o correcciones extracontables, positivos o negativos ! Los ajustes positivos suponen aumento de la base imponible ! Los ajustes negativos suponen disminución de la base
imponible ! El cuadro de ajustes se encuentra principalmente entre
los arts. 11 a 24 del Trley ! Corregido el resultado contable, la base del ejercicio
puede minorarse imputando bases negativas de ejercicios anteriores
Fuente: aeat
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En particular, la valoración de los elementos patrimoniales
! Cuestión previa al estudio singularizado de los ajustes
! Regla general, ex art. 15.1 Trley: el valor inicial es el contable, y la normativa contable contempla un doble criterio ! Precio de adquisición o coste de producción ! Valor razonable
! No obstante, el valor no permanece inalterable, ya que pueden producirse tanto disminuciones de valor (amortizaciones, deterioros, provisiones, pérdidas irreversibles) como aumentos (revalorizaciones)
3. Determinación de la cuota tributaria. La base imponible (II): estudio de las diferencias más importantes entre el resultado contable y la base imponible
Las rentas exentas ! Rentas obtenidas en el extranjero ! Determinadas ayudas de la política
comunitaria y otras ayudas públicas ! Otras
! Ciertas rentas derivadas de alteraciones patrimoniales
! Exención parcial de los ingresos procedentes de ciertos activos intangibles
Los gastos no deducibles ! Art. 14 Trley ! Retribución a los fondos propios
! Gasto vs aplicación de resultados ! En particular, la subcapitalización ex art. 20 Trley
! Multas, sanciones y recargos ! Pérdidas del juego ! Donativos y liberalidades
! Gastos contables, sin correlación con los ingresos ! Partidas que no son liberalidades ! Excepciones: art. 14.3 Trley
! Gastos atribuibles a paraísos fiscales ! La propia cuota del Impuesto sobre Sociedades
La imputación temporal de los ingresos y los gastos. Su inscripción contable
! Reglas generales: el devengo, ex art. 19 Trley ! Operaciones a plazos o con precio aplazado ! Utilización contable de un criterio de imputación
distinto del de devengo: necesidad de autorización para su eficacia fiscal
! Imputación temporal e inscripción contable: exigencia de los gastos ! Art. 19.3 Trley. Relación con los problemas temporales ! Discrepancias entre el momento que corresponde y el
de inscripción contable: matizaciones a las que serían reglas generales
Amortizaciones y arrendamiento financiero ! Contabilidad y fiscalidad. Inmovilizados y gastos
amortizables. Desajustes entre lo contable y lo fiscal ! Normativa: art. 11 Trley, más régimen especial PYMES;
arts. 1 a 5 RIS ! La admisión fiscal de las amortizaciones contabilizadas
! Influencia de las tablas fiscales a la hora de contabilizar ! La amortización según tablas: constancia de cuotas y
amortización mínima (art. 19.3 TR, 2.1.2 y 2.2 RIS) ! La amortización degresiva ! El importe de lo amortizable ¿qué sucede cuándo no
coinciden los valores contable y fiscal? (remisión)
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Amortizaciones y arrendamiento financiero (sigue) ! Sobre los excesos y defectos de amortización
! Los excesos de amortización. Ajustes. La regla del art. 19 TR sobre el devengo y recuperación del ajuste. Admisión de la deducción del exceso (anticipado) contabilizado en otro período
! Amortización defectuosa y amortización mínima. Relación con la vida útil ! Solución legal: art. 2.1 RIS: excesos de amortización sobre la máxima como
solución del problema concreto de anteriores defectos. Aplicación del art. 19.3 TR
! Excesos sobre el tiempo de vida útil: art. 1 y 2 RIS ! Supuestos especiales ! Sobre el inmovilizado intangible
! Art. 11.4 TR ! Excepciones al principio de inscripción contable: libertad de
amortización y amortización acelerada ! Libertad de amortización ex art. 11.2 TR ! Libertad de amortización y amortización acelerada para PYMES
Amortizaciones y arrendamiento financiero (sigue)
! El tratamiento fiscal del arrendamiento financiero y negocios asimilados ! Regla básica ! Régimen especial ! PYMES
El tratamiento fiscal del deterioro y otras correcciones valorativas
! Sobre la contabilización del deterioro ! Pérdidas por deterioro reguladas en el
TR y deducibilidad de conceptos de fondo de comercio y otros intangibles
! En particular, la fiscalidad de las insolvencias
Provisiones. Las contribuciones a planes y fondos de pensiones
Los ajustes extracontables que se deducen de las llamadas de valoración del art. 15 TR ! Regla general de valoración de los elementos
patrimoniales ! Las actualizaciones o revalorizaciones de
balances y variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable
! Cálculo de la renta en determinadas situaciones: transmisiones y adquisiciones gratuitas, permutas, operaciones societarias
! La depreciación monetaria derivada de transmisiones de inmuebles
Operaciones vinculadas y otras reglas de parecido fundamento
! La sustitución del valor contable por el normal de mercado en el caso de operaciones entre personas vinculadas
! Subcapitalización y otras reglas
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Resumen y cierre de los efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado
La compensación de bases imponibles negativas ! Quince años inmediatos y sucesivos
4. Los tipos de gravamen. La cuota íntegra. Las deducciones en la cuota
Los tipos de gravamen ! El general es del 30% ! Hay específicos, más altos o más bajos
(incluso tipos cero) ! En particular las PYMES tributan
! Por los primeros 120.202,41 euros, al 25% ! Por el resto, al 30%
La cuota íntegra ! Es el resultado de aplicar a la base
imponible el tipo de gravamen
Las deducciones de la cuota ! Clases
! Deducciones por doble imposición ! Bonificaciones ! Otras
! El orden de aplicación: art. 44.1.1 TR ! Limitaciones
! La propia cuota ! Un porcentaje de la cuota menos DDI y bonificaciones ! Excepción: deducción por reinversión
! Traslación al futuro y aprovechamiento de deducciones pretéritas no practicadas
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FUENTE: AEAT
Deducciones para evitar la doble imposición ! Interna e internacional ! Traslación generalmente a diez años de
las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra
! Dividendos y plusvalías de fuente interna: deducción del 50% o 100% del gravamen
! Impuesto soportado en el extranjero ! Doble imposición jurídica y económica ! Relación con algunas exenciones
Bonificaciones ! Rentas obtenida en Ceuta o Melilla ! Actividades exportadoras ! Rentas obtenidas por sociedades
públicas prestadoras de ciertos servicios
Las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades ! Traslación a 10/15 años de las cantidades no deducidas ! Límites: 35%-50% cuota ! Clases
! Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
! Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación
! Deducción por actividades de exportación ! Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones
cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores
! Deducción por inversiones medioambientales ! Deducción por gastos de formación profesional ! Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos ! Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ! Art. 42 TR ! Forma atípica de aplicar al IS el doble
gravamen del IRPF ! Se aplica en el año de la reinversión, salvo que
se haya realizado antes que la transmisión ! Requisitos
! Transmisión onerosa ! De elementos del inmovilizado, material,
intangible o inversiones inmobiliarias afectas, así como ciertos valores
! Reinversión (si es parcial, prorrateo)
Deducciones reguladas fuera del TR ! Por ejemplo, Ley de Fundaciones y
Mecenazgo
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5. La gestión del impuesto
La autoliquidación ! En los 25 días naturales siguientes a los
seis meses posteriores a la conclusión del período (normalmente, hasta 25 de julio)
! Las entidades con forma de sociedad anónima o de responsabilidad limitada deberán presentar la declaración obligatoriamente por vía telemática por Internet
6. Los pagos a cuenta
Clases ! Retenciones e ingresos a cuenta ! Pagos fraccionados
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Retenciones ! Ciertas rentas se someten a retención
(dividendos, premios, administración entidades, imagen, arrendamiento inmuebles, FIM…)
! En general, 18% (imagen, 24%)
Pagos fraccionados ! Regulación: art. 45 TR + Ley de PGE ! Se presentan en abril, septiembre y diciembre ! Se ofrecen dos opciones
! Tomar como punto de referencia la cuota del último período impositivo
! Tomar como punto de referencia la base imponible del ejercicio
! Se aplica preferentemente el primero, salvo que se opte por el segundo o que resulte obligado (grandes empresas, etc.)
El pago fraccionado calculado sobre la base de la última cuota
! Base ! Cuota íntegra menos deducciones y
retenciones ! Tipo
! 18%
El pago fraccionado sobre la base corrida del ejercicio ! Primer pago
! (BI enero-marzo x 5/7 x TG) ! (-) retenciones
! Segundo pago ! (BI enero-septiembre x 5/7 x TG) ! (-) retenciones ! (-) pago fraccionado 1
! Tercer pago ! (BI enero-noviembre x 5/7 x TG) ! (-) retenciones ! (-) pago fraccionado 1 ! (-) pago fraccionado 2
7. Los regímenes especiales
Consideraciones básicas ! La mayor parte están en el Titulo VIII
del TR ! En general, más que crear un régimen
tributario específico para supuestos concretos, recogen una serie de particularidades respecto al régimen general, que, en cualquier caso, es de aplicación supletoria
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Listado ! Dentro del TR
! Agrupaciones de Interés Económico y UTES ! Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas ! Capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional ! Instituciones Inversión Colectiva ! Transparencia fiscal internacional ! Consolidación fiscal ! Reestructuración ! Minería e hidrocarburos ! Empresas reducida dimensión ! Arrendamiento financiero ! Tenencia de valores extranjeros ! Comunidades titulares montes vecinales mano común ! Entidades parcialmente exentas ! Entidades navieras en función del tonelaje
! Fuera del TR ! Cooperativas ! Sector no lucrativo ! Canarias
8. La renta de la actividad económica en el IRPF
Determinación de los rendimientos de la actividad económica ! Estimación directa y estimación objetiva ! Lo material
! ED: cálculo según ingresos y gastos ! EO: cálculo según signos, índices o módulos
! Lo formal ! En principio, los sometidos al CCO tendrían las obligaciones
propias del mismo. Otros (agricultores, profesionales, artistas, deportistas) llevan libros registros de ingresos, gastos, inversiones, suplidos etc
! En EO se puede prescindir de la llevanza de ciertos registros ! La estimación directa se bifurca en normal y simplificada
! En EDS se sustituye la contabilidad del CCO por libros registros de ingresos, gastos, inversiones, suplidos etc
¿Qué actividades pueden acogerse a cada modalidad? ! Estimación objetiva
! Listado de actividades (numerus clausus) ! La superación de ciertas magnitudes globales en el ejercicio anterior excluye
! Volumen general de ingresos: 450.000 euros (sólo con factura o destino sector público o extranjero)
! El sector primario tiene una magnitud específica adicional de 300.000 euros ! Volumen de compras de bienes y servicios: 300.000 euros ! Se computan también las desarrolladas por cónyuge, descendientes o ascendientes
! También excluye la superación de ciertas magnitudes específicas actividad por actividad (medias ponderadas)
! Empleados, unidades de transporte… ! También se acumulan los datos de parientes
! Estimación directa simplificada ! Potencialmente aplicable a todos los contribuyentes que su importe neto de cifra
de negocios no supere 600.000 euros en el ejercicio anterior ! Estimación directa normal
! Aplicable a todos los contribuyentes
Carácter optativo o imperativo ! EO y EDS son optativos, por lo que el
contribuyente siempre puede renunciar a su aplicación
! La renuncia, como la exclusión, a la EO determina el paso a la EDS, si es que encaja y no renuncia
! La renuncia, como la exclusión, a la EDS determina el paso a la EDN
¿Qué sucede si un mismo contribuyente desarrolla varias actividades?
! Todas y cada una han de someterse a la misma fórmula de estimación
! Cualquier exclusión o renuncia a alguno de los regímenes más simplificados arrastra a todas las actividades al régimen que resulte procedente
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Cálculo básico del RN en EDN ! La renta se calcula a partir del resultado contable (remisión a
LIS), con los matices fijados para el IRPF ! Ingresos
! Remisión casi total ! Matices respecto del IVA en algún supuesto muy singular
! Gastos ! NOTA: puede ser de aplicación el régimen especial PYMES ! No serían deducibles las aportaciones a Mutualidades de Previsión
Social del propio titular, con excepciones (alternativas al RETA), aunque siempre limitadas (4.500 euros)
! Son deducibles primas de seguros de enfermedad, para sí y familiares, con límite 500 euros
! Recuérdese de la transmisión de bienes afectos determina GPP y no rendimientos
Cálculo básico del RN en EDS ! El régimen es el de EDN, con las
siguientes excepciones ! Las amortizaciones del inmovilizado material
se practicarán de forma lineal en función de una tabla especial
! El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantifican de forma objetiva, aplicando el porcentaje del 5% sobre el RN, excluido este concepto
Reducciones en el RN para los casos de ED ! Rentas irregulares
! Reducción del 40% ! Reducción similar a la prevista por la
obtención de rendimientos del trabajo y en las mismas cuantías ! Sujeta al cumplimiento de una serie de
requisitos (art. 32 Ley)
Contenido de la estimación objetiva ! Rendimiento neto de módulos
! Rendimiento neto previo ! Aplicación del número promedio de unidades de módulos y
adición de resultados parciales ! Rendimiento neto minorado
! Reducciones en la parte que corresponde al módulo personal asalariado
! Deducibilidad en concepto amortizaciones de inmovilizado ! Aplicación de índices correctores
! Adición, en su caso, de subvenciones ! Régimen diferenciado para actividades propias del
sector primario
Reglas especiales de valoración ! El autoconsumo del art. 28.4 Ley ! Las operaciones vinculadas ! Operaciones recíprocas de cesión de
bienes o prestación de servicios entre miembros del grupo familiar básico cuando se desarrollan en el campo de la actividad económica de uno de ellos
Reglas de imputación temporal ! El criterio básico es el del devengo ! Art. 7 RIR: los que no llevan
contabilidad ajustada al CCO pueden optar por el criterio de “caja” con sólo manifestarlo en la declaración
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Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes afectos a la actividad económica
! Se considera valor de adquisición el valor contable. Dicho valor se minora en las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima
! Tratándose de inmuebles el VA se actualizará aplicando la tabla de coeficientes propia del IS
Deducciones en actividades económicas ! Art. 68.2 Ley: aplicación de incentivos y estímulos del IS
con igualdad de porcentajes y límites ! Se excepciona la deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios ! Limitaciones porcentuales que toman como referencia la
propia cuota tributaria ! 35% del resultado de minorar las cuotas íntegras en el
importe total de las deducciones por inversión en vivienda habitual y por inversiones y gastos en bienes de interés cultural
! En general, se aplican a los que se encuentran en estimación directa salvo en el caso de tecnologías de la información y la comunicación
Deducción por obtención de rendimientos del trabajo…o de rendimientos de actividades económicas
Pagos a cuenta ! Retenciones (remisión) ! Pagos fraccionados
Pagos fraccionados ! La obligación subsiste en principio aunque las rentas hayan
sido retenidas ! Se trata de cuatro pagos trimestrales ! Estimación directa
! 20% del RN corrido ! (-) PF anteriores y retenciones
! Estimación objetiva ! 4, 3 ó 2% del RN resultante de la aplicación del sistema con los
datos a primer día del ejercicio ! (-) Retenciones
! Sector primario ! 2% volumen ingresos trimestre ! (-) Retenciones