Date post: | 31-Jul-2015 |
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Métodos para evitar la Doble Imposición
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Métodos para Evitar la Doble Imposición: Tipos
► Medidas Unilaterales:
► Método de Exención.
► Método de Imputación o Crédito Fiscal.
► Método de Deducción Simple.
► Método del Impuesto No Pagado (tax sparing).
► Medidas Bilaterales:
► Convenios Internacionales.
► Medidas Multilaterales:
► Convenios Internacionales: EU Directives (Parent-Subsidiary,
Interest and Royalties).
► CCCTB – Common Corporate Consolidated Tax Base.
► Home State Taxation.
► Armonización de Legislaciones Tributarias.
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Conceptos Previos: Principio de Neutralidad
Las leyes tributarias son neutrales cuando no perjudican la distribución de los factores de producción mediante la fuerza del mercado; cuando no influencian decisiones de inversión en uno u otro país. Esta principio pretende alcanzar la eficiencia económica que existiría en un mundo en donde los capitales son totalmente móviles y existe total ausencia de impuestos.
“Un sistema de imposición puede considerarse neutral internacionalmente cuando las decisiones relativas a las inversiones
productivas no están influenciadas de forma decisiva por las diferencias de tratamiento tributario que median entre las diversas soberanías
fiscales” (Garbarino)
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Conceptos Previos: Neutralidad en la Exportación de Capital
Neutralidad en la Exportación de Capital ► Cuando la decisión de invertir en el territorio nacional o en el exterior
no es influenciada por las leyes tributarias; conduce a un empleo eficiente del capital.
► La carga tributaria debería ser la misma ya sea que se invierta en territorio nacional o en el exterior.
► El método de “crédito” o “foreign tax credit” para evitar la doble tributación es consistente con esta teoría.
► La neutralidad total se alcanzaría cuando se reembolsa el monto de los impuestos extranjeros que exceden el impuesto del país de residencia.
► Este criterio no se ve afectado por “tax competition”. ► Reducción de tasas impositivas en otras jurisdicciones beneficia al
país de residencia que adoptó NEC. ► Su aplicación genera complicaciones para contribuyentes y
administraciones.
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Conceptos Previos: Neutralidad en la Importación de Capital
Neutralidad en la Importación de Capital:
► Tratamiento paritario de la inversión nacional y extranjera.
► Competencia en mercados extranjeros bajo las mismas condiciones
(level playing field)
► El método de “exención” para evitar la doble tributación es
consistente con esta teoría.
► La renta producto de la inversión se grava en el país en donde se
realiza la inversión en forma exclusiva. El país de residencia del
inversionista exonera la renta de fuente extranjera.
► Promueve “tax competition” a nivel internacional.
► Incentivos en otras jurisdicciones generan efectos inmediatos en
inversionistas.
► Promueve inversiones en el extranjero. Especialmente en países de
baja imposición.
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NEC (Método de Imputación) vs. NIC (Método de Exención)
► En principio, el método de imputación es típicamente utilizado en los
países con grandes mercados (Gran Bretaña, Estados Unidos,
Canadá, etc.), mientras que el de exención es utilizado en los países
con mercado pequeños y abiertos a la inversión extranjera (Holanda,
Bélgica, Finlandia, Luxemburgo, etc.).
► Ambos métodos pretenden alcanzar la neutralidad en la imposición a
la renta pero desde dos perspectivas distintas.
► Ambos métodos son aceptados por la OECD y por la Corte de
Justicia Europea.
► En Latinoamérica el método de exención ha sido usado en el CDI de
la Comunidad Andina y en el de Argentina -Chile y Argentina-Brasil.
► Una misma jurisdicción puede aplicar ambos métodos dependiendo
de: i) tipo de renta (Caso Holanda); o, existencia de CDI o Tratado de
Intercambio de Información (Caso Alemania).
► Switch over clause – Subject to tax clause.
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Método de Exención – Régimen de la Comunidad Andina (Decisión 578)
► Las rentas de cualquier naturaleza que las personas domiciliadas en
cualquiera de los Países Miembros de la Comunidad Andina sólo son
gravables en el País Miembro en que tales rentas tengan su fuente
productora. Los demás deberán considerarlas como exoneradas.
► Asumiendo que Colombia paga regalías a Perú de $ 1,000, bajo la
legislación colombiana la retención sería del 34%. Perú no gravará dichas
regalías en aplicación del CDI, aunque de hacerlo el impuesto sería de sólo
30%.
► En virtud de la exoneración, el costo tributario podría ser mayor al que
hubiera correspondido si se limitara el impuesto en el país de la fuente
(Colombia) y el de residencia (Perú) otorgara un crédito por el impuesto
pagado en dicho país.
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Método de Imputación
En el país de residencia o nacionalidad se otorga un crédito por los
impuestos a la renta pagados en el país de la fuente.
Ejemplo:
► Acme shoes (U.S. Corp) obtiene US$10 millones en Estados Unidos.
► A través de su sucursal en el Perú obtiene US$1 millón adicional y
paga 30% de impuesto a la renta.
► El impuesto de Acme en Estados Unidos es de US$3,850,000, por
sus rentas de fuente US como extranjera. (US$11 millones x 35%).
► Acme puede aplicar un crédito de US$300,000 por el impuesto
pagado en el Perú reduciendo su carga impositiva en Estados Unidos
de US$3,850,000 a US$3,550,000.
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Mecanismos Unilaterales para Evitar la Doble Imposición
Doble
Tributación
Exoneración
Crédito
Deducción
1 Sucursal B = 100 100 100 100
2 Impuesto en B (30% de 1) = 30 30 30 (40) 30
3 Renta Total para Casa Matríz A = 100 0 100 70
4 Impuesto en A (35% de 1) = 35 0 35
5 Menos crédito = 0 30 (40)
6 Impuesto Final en A = 35 0 5 (0) 24.5
7 Total Impuesto A+B = 65 30 35 (40) 54.5
Datos: - La casa Matríz en el país A tiene una Sucursal en el país B - Impuesto a la Renta en el país A : 35% - Impuesto a la Renta en el país B : 30% (40%)
Mecanismos Unilaterales para Evitar la Doble Imposición
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Métodos para Evitar la Doble Imposición: Método de Exención (Exoneración)
Es posible distinguir dos modalidades:
► Exención íntegra: El Estado de residencia renuncia totalmente a
gravar las rentas provenientes de otro.
► Exención con progresividad: El Estado de residencia también
renuncia a someter a tributación las rentas provenientes del exterior,
pero incorpora las mismas a la base imponible a efectos de conocer
el tipo del gravamen que corresponde (conforme a escala), el cual
se aplicará únicamente sobre las rentas de fuente nacional.
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Métodos para Evitar la Doble Imposición: Método de Imputación
Este sistema admite dos variantes:
► Imputación íntegra: El país de residencia permite deducir
totalmente como crédito fiscal el impuesto pagado en el exterior
(país de la fuente) sin limitación alguna.
► Imputación ordinaria: El país de residencia permite deducir como
crédito fiscal el impuesto pagado en el exterior, pero sólo hasta el
límite que suponga aplicar el tipo o tasa media del gravamen del
estado de residencia sobre las rentas obtenidas en el exterior.
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Mecánica de los Métodos: Ejemplos
Supuestos
► Rentas obtenidas en país de residencia: $2,000.
► Rentas obtenidas en el exterior: $1,500.
► Tipo (tasa o alícuota) en el país de la fuente:
► 40% (1er. Ejemplo)
► 10% (2do. Ejemplo)
► Tipo (tasa o alícuota) medio en el país de residencia:
► Hasta $2,000: 20%
► Más de $2,000: 30%
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Mecánica de los Métodos: Ejemplo 1
Exención
íntegra
Exención con
progresividad Imputación Integra
Imputación
ordinaria
Base Imponible 2,000. 2,000.
1,500.
2,000.
1,500.
2,000.
1,500.
Impuesto en país de residencia 400. 600. 1,050. 1,050.
Crédito por impuesto extranjero -.- -.- (600.) (450.)
Total a pagar en Estado de
residencia 400. 600. 450. 600.
Impuesto pagado en el extranjero 600. 600. 600. 600.
Total impuestos pagados 1,000. 1,200. 1,050. 1,200.
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Mecánica de los Métodos: Ejemplo 2
Exención
íntegra
Exención con
progresividad
Imputación
Integra
Imputación
ordinaria
Base Imponible 2,000 2,000
1,500
2,000
1,500
2,000
1,500
Impuesto en país de residencia 400 600 1,050 1,050
Crédito por impuesto extranjero -.- -.- (150) (150)
Total a pagar en Estado de
residencia
400 600 900 900
Impuesto pagado en el extranjero 150 150 150 150
Total impuestos pagados 550 750 1,050 1,050
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Método de Imputación
Clases de límites:
► Cómputo global (overall limitation)
► Cómputo país por país (country per country limitation)
► Cómputo por categorías de rentas (limitation per item of income)
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Método de Imputación (continuación)
Cómputo global (overall limitation):
► A fin de establecer el límite deducible como crédito, se toma la
totalidad de los impuestos pagados en el extranjero y se los compara
con el tributo propio calculado sobre las rentas de fuente extranjera.
► En general es más favorable para el contribuyente que las otras
variantes porque permite mezclar rentas gravadas en países de alta
imposición con rentas gravadas en países de baja o nula imposición,
maximizando el crédito disponible.
► El problema es que se crea un incentivo para invertir en países de
baja o nula imposición y permite que países mantengan una alta
imposición sin perder inversiones.
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Método de Imputación (continuación)
► Su propósito es evitar que el monto que se compute como crédito
fiscal exceda el incremento de la obligación fiscal que surja en el país
de residencia como consecuencia de incorporar a las rentas obtenidas
en su territorio, las rentas de origen extranjero.
► En algunos países si hubiera un excedente, el mismo puede
computarse en los siguientes ejercicios pero siempre aplicando el
mismo límite.
Cómputo global (overall limitation):
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Método de Imputación (continuación)
Cómputo país por país (country per country limitation):
► En esta variante, el límite se calcula en forma separada por el estado
de origen de rentas del exterior. Se compara el importe total de los
impuestos pagados en cada país con el impuesto propio resultante
del conjunto de ingresos obtenidos en dicha jurisdicción.
► Impide que se mezclen rentas de distintos países, evitando que como
consecuencia se reduzca el gravamen en el país de residencia.
► El problema es que otorga el derecho al crédito fiscal por impuestos
pagados en un país, aunque se tengan pérdidas en otro país.
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Método de Imputación (continuación)
Cómputo país por país (country per country limitation):
Ejemplo:
► Una empresa residente en el país X, obtiene rentas en el país A de
$100 y paga $35 de impuesto en este último país. Por su parte, en el
país B la misma empresa sufrió pérdidas de $100. Bajo esta
limitación, dicha empresa tendría derecho a un crédito fiscal en el
país X por el impuesto pagado en el país A de hasta $35, aún cuando
sus rentas netas de fuente extranjera sean iguales a cero. En esas
circunstancias, este sistema sería más favorable que el sistema de
cómputo total u overall limitation.
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Método de Imputación (continuación)
Cómputo por categorías de rentas (limitation per ítems of income):
► También llamado “sistema de canastas” o “baskets”, el límite debe
computarse por cada uno de los tipos de ingreso que se hayan
establecido de acuerdo a la legislación del estado de residencia del
contribuyente.
► El objetivo perseguido es frustrar mezclas de diferentes clases de
rentas, alcanzadas por muy distintos regímenes de imposición.
► Sistema adoptado en los Estados Unidos bajo la sección 904 del
Código de Rentas Internas. Actualmente, contempla dos categorías:
(i) rentas pasivas y (ii) rentas generales. Antes habían hasta 9
“canastas”.
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Crédito Directo vs. Crédito Indirecto
► Crédito directo: Aquéllos otorgados respecto de los impuesto
pagados directamente en el extranjero por una sociedad residente
beneficiaria de una renta de fuente extranjera. Ejemplo: impuestos
retenidos por intereses o regalías.
► Crédito indirecto: Aquéllos otorgados cuando una sociedad afiliada o
controlado distribuye dividendos a su matriz y le permiten a ésta última
utilizar como crédito los impuestos pagados en el extranjero por la
sociedad afiliada o controlada.
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Crédito Indirecto Imputación del Impuesto Subyacente
► Este mecanismo permite evitar la doble imposición económica ya que
se habilita a imputar como crédito fiscal no sólo el impuesto soportado
por retención en la fuente sino también el que ha gravado a la
sociedad filial por los dividendos o beneficios distribuidos.
► Supone el desconocimiento de la condición de ente separado de la
sociedad afiliada que distribuye los dividendos.
► Se admite para equipar el tratamiento que recibe un contribuyente
cuando obtiene rentas en el extranjero a través de una sucursal y
cuando las obtiene por intermedio de una subsidiaria.
► Se reconoce como crédito un porcentaje del impuesto a la renta
pagado en el exterior por la subsidiaria como si hubiera sido pagado
por el accionista en función a su participación en el capital.
► Es un método que tiene complicaciones por cuanto implica recalcular
la base imponible del impuesto según legislación de la jurisdicción de
residencia.
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Impuestos Acreditables
► Los impuestos que graven rentas o ganancias.
► No son acreditables los impuestos al consumo, a las ventas, al valor
agregado, al patrimonio, a los activos, a la importación, a las
sucesiones, entre otras.
► Los impuesto deben gravar rentas de fuente extranjera desde la
perspectiva del país de residencia del perceptor de la renta.
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Crédito Indirecto Imputación del Impuesto Subyacente Ejemplo: Empresa Filial Utilidad antes de impuesto en país X: 1000 Impuesto a la empresa (30%): 300 Utilidad a remesar: 700 Dividendos recibidos por accionista Y: 350 Paso 1: Determinación del crédito fiscal indirecto del accionista Y
Paso 2: Reconstrucción de la base (gross up) Dividendo recibido + impuesto a la empresa atribuible al accionista Y (paso 1) = base sobre la cual se calcula impuesto en país de residencia del accionista Y. 350 + 150 = 500 Paso 3: Impuesto tentativo en país de residencia del accionista Y 500 x 35% = 175 Paso 4: Crédito Indirecto Impuesto en país de residencia del accionista Y: 175 Crédito fiscal indirecto: (150) Impuesto a pagar: 25
Crédito Indirecto
Dividendo recibido Utilidad a remesar
= x Impuesto pagado en país X
350 700
300 = 150 x
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Método de Imputación en el Perú: Ley del Impuesto a la Renta
Artículo 88.- Los contribuyentes (…) deducirán de su impuesto los
siguientes conceptos:
e) Los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de
fuente extranjera gravadas por esta Ley, siempre que no excedan del
importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las
rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente
pagado en el exterior. El importe que por cualquier circunstancia no
se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros
ejercicios ni dará derecho a devolución alguna.
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Método de Imputación en el Perú: Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
Artículo 52.- Determinación de créditos contra el impuesto a la
renta.
d) Para efecto de lo dispuesto en el inciso e) del Artículo 88º de la
Ley, por tasa media se entenderá el porcentaje que resulte de
relacionar el Impuesto determinado con la renta neta global o con la
renta neta de tercera categoría, según fuera el caso, sin tener en
cuenta la deducción que autoriza el Artículo 46º de la misma. De
existir pérdidas de ejercicios anteriores éstas no se restarán de la
renta neta.
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Método de Imputación en el Perú: Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (cont.)
Artículo 58.- Créditos por impuesto a la renta abonado en el
exterior.
Para efecto del crédito por Impuesto a la Renta abonado en el
exterior, a que se refiere el inciso e) del Artículo 88º de la Ley, se
tendrá en cuenta lo siguiente:
1. El crédito se concederá por todo impuesto abonado en el exterior
que incida sobre las rentas considerada como gravadas por la
Ley;
2. Los impuestos pagados en el extranjero, cualquiera fuese su
denominación, deben reunir las características propias de la
imposición a la renta; y,
3. El crédito sólo procederá cuando se acredite el pago del Impuesto
a la Renta en el extranjero con documento fehaciente.
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Método de Imputación en el Perú: Requisitos
► Sólo se contempla el método de imputación o crédito directo y no el
método de crédito indirecto.
► El impuesto abonado en el extranjero debe incidir respecto de rentas
de fuente extranjera.
► El crédito tiene límite la denominada tasa media del contribuyente.
► Se concede respecto de impuestos que reúnan las características de
imposición a la renta. Caso de la retenciones sobre renta bruta.
► Debe acreditarse el pago del impuesto en el extranjero con
documento fehaciente.
► No se permite la deducción de impuesto pagados en ejercicios
distintos a aquel en que se reconoce la renta en el Perú.
► No se permite el arrastre de los créditos no utilizados hacia
ejercicios siguientes.