Expediente N° 081-2017 Sentencia N° 374-2017 Voto N° 411-2017 Sentencia número 374-2017. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las quince horas treinta y cinco minutos del veintitrés de noviembre de dos mil diecisiete. Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por los señores XXXXX en su condición de apoderado especial de la empresa XXXXX S.A. contra la Resolución número RES-DN-130- 2017 del 27 de enero de 2017 de la Dirección General de Aduanas. RESULTANDO 1 Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira. Tel: (506)2539-6831 - www.hacienda.go.cr
Sentencia número 374-2017. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las quince horas treinta y cinco minutos del veintitrés de noviembre de dos mil diecisiete.
Conoce este Tribunal del recurso de apelación presentado por los señores XXXXX en su condición de apoderado especial de la empresa XXXXX S.A. contra la Resolución número RES-DN-130-2017 del 27 de enero de 2017 de la Dirección General de Aduanas.
RESULTANDO
1Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
I. En fecha 31 de mayo de 2006, las empresas XXXXX y XXXXX S.A., denominada
a los efectos “Licenciatario”, definiéndose a su vez a la empresa XXXXX S.A., subsidiaria de propiedad total o división de negocio del Licenciatario, como
Licenciatario Afiliado, suscribieron el acuerdo de voluntades denominado
“Contrato de licencia”, donde se estipula que la primera es propietaria en Costa
Rica, El Salvador y Guatemala de las marca XXXXX, estando dispuesta a
conceder la licencia exclusiva a la segunda empresa indicada, para utilizar la
marca en relación con la operación de las tiendas XXXXX, para la venta al por
menor en territorio nacional de prendas de vestir comprados a XXXXX;
comprometiéndose el Licenciatario o sus afiliados, incluyendo XXXXX S.A., al
pago de regalías a XXXXX, por todos los productos vendidos al por menor,
estableciéndose el porcentaje de las mismas en un 10% de las ventas netas de
dichos productos (“venta bruta”: precio inicial del producto al por menor antes de
las deducciones por devoluciones, bonificaciones, descuentos, impuestos, seguros
y fletes, “venta neta”: ventas brutas pagadas por los cupones de consumo menos
u otros descuentos realmente permitidos y las ventas o impuestos similares
efectivamente recaudados), pagaderos en cuotas trimestrales naturales,
señalándose que todos los derechos de autos serán devengados a la venta del
producto al por menor, con independencia del momento de la recolección de las
ganancias de dicha venta por parte del Licenciatario, considerándose a los efectos
como “vendido” un producto, en la fecha de su facturación, envío o pago, lo que
ocurra primero. Asimismo, se establecieron “Regalías mínimas garantizadas” de la
siguiente forma: (Ver folios 206 a 294 y 559-573)
Período Anual Regalía Mínima GarantizadaFecha de ejecución 12-21-06 $100.0001/1/07- 12/31/07 $150.0001/1/08- 12/31/08 $200.0001/1/09- 12/31/09 $250.0001/1/10- 12/31/10 $300.000
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II. Por medio de los oficios ONVVA-DCP-REG-47-2012, ONVVA-DCP-REG-48-2012 y ONVVA-DCP-REG-49-2012, ambos de fecha 03 de febrero de 2012, se
comunicó a la empresa importadora XXXXX S.A., a la agencia aduanal XXXXX S.A. y al agente XXXXX de dicha agencia, por parte del Departamento de
Control Posterior del Valor en Aduana del Órgano Nacional de Valoración y
Verificación Aduanera (en adelante ONVVA) de la Dirección General de Aduanas
(en adelante DGA), sobre los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones
fiscalizadoras contenidas en el Informe INF-ONVVA-DCP-AI-020-2011 “Informe final sobre la verificación del pago de cánones de las mercancías importadas relacionadas con la marca XXXXX, realizadas por la empresa importadora XXXXX S.A., Cédula Jurídica XXXXX”, cánones surgidos del Contrato indicado
en el Resultando anterior, todo ello en atención a lo dispuesto en los artículos 55
bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante
RLGA), convocándoseles a una audiencia oral y privada a celebrarse a las 09:00
horas del 15 de febrero de 2012, con el objetivo de exponerles los resultados de la
investigación realizada. Además se les advierte que de no presentarse ni el
importador ni su agencia de aduanas como representante legal y responsable
solidario, se remitirá el expediente a la Dirección Normativa para el inicio de los
procedimientos administrativos que en derecho correspondan. En relación con
dicha audiencia, según “Acta de Información de resultados de la conclusión de las
actuaciones fiscalizadoras” número ONVVA-DCP-P-REG-15-2012 de fecha 15 de
febrero de 2012, se informa a los sujetos pasivos sobre la naturaleza, las pruebas
y la cuantía de los tributos determinados en razón de la fiscalización efectuada,
convocándoseles a una Audiencia de Regularización, oral y privada, a realizarse a
las 09:00 horas del 06 de marzo de 2012, con el objetivo de que éstos manifiesten
su conformidad o no en relación al Informe de cita. (Ver folios 402 a 454)
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Por las argumentaciones anteriores solicita la desestimación y archivo del
expediente y se evacuen los argumentos de hecho y de derecho señalados.
VII. Con escrito presentado el 22 de febrero de 2013, el señor XXXXX en su condición
de apoderado especial de la empresa XXXXX S.A., solicita se de una prórroga al
plazo otorgado en el Acto de Inicio, misma que es otorgada mediante resolución
RES-DN-320-2013 la DGA (Ver folios 604 a 607 y 610 a 614)
VIII. Asimismo, con escrito presentado el 11 de junio de 2013, el señor XXXXX en su
condición de apoderado especial de la empresa XXXXX S.A., solicita la
acumulación de los procedimientos amparados a los expedientes administrativos
DN-256, DN-257 y DN-258, al poseer el mismo objeto, sujeto y causa. (Ver folios
615 a 617)
IX. Con resolución número RES-DN-130-2017 del 27 de enero de 2017, la DGA dicta
el acto final del presente procedimiento, confirmando las modificaciones
planteadas en el acto inicial, produciéndose una diferencia de impuestos a favor
del Fisco por la suma de ¢8.657.907.50. Esta resolución se notificó el día 31 de
enero de 2017 a ambas partes. (Ver folios 623 a 636)
X. A través de escrito presentado el 17 de febrero de 2017, el señor XXXXX, en su
condición antes dicha, interpone recurso de apelación en contra del acto final
dictado en autos, con base en las siguientes consideraciones: (Ver folios 638 a
348)
Argumenta que el presente procedimiento violenta los numerales 1 y 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC y la nota Interpretativa del referido artículo 8, ya que para calcular el monto con que incrementan el valor aduanero de las mercancías, utilizan una alícuota, sin explicar la norma legal en que se fundamenta, ni detallar el mecanismo para obtenerla, ni su fundamento técnico, afirmando que ni a nivel internacional o comunitario, ni nacional, existe norma legal que ampare el proceder de la DGA.
8Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
Además, sostiene que la actuación administrativa violenta la Circular número ONVVA-02-2008 sobre cánones y derechos de licencia, en el cual se establece que el porcentaje a aplicar del canon por royalties debe obtenerse a partir del valor de venta de las mercancías, y el porcentaje fijado en el contrato respectivo, sin hacer alusión a ninguna alícuota, siendo que el A Quo no justifica por qué se aparta del contrato de licencia y de dichas disposiciones para el cálculo correspondiente, generando a su consideración, un vicio en el motivo del acto. En este sentido apunta que los únicos datos cuantificables y objetivos para los efectos del presente asunto, constan en las facturas de venta al consumidor final de las mercancías importadas, ya que son estas las que contienen el precio al detalle de las mercancías afectas al canon pactado.
Señala que el monto adicionado al valor aduanero declarado, debe obtenerse de una forma objetiva y cuantificable, no a partir de una fórmula ideal, abstracta y caprichosa como pretende la Administración, para lo cual señala que si el Contrato de cita dispone la forma en que han de pagarse las regalías, no puede obtenerse ningún promedio o alícuota en base al precio CIF de las mercancías, ya que ello anularía los términos del Contrato de Licencia que es ley entre las partes, y violenta los principio de legalidad, verdad real, debido proceso y reserva de ley.
Acusa a su vez un incorrecto proceder de la Administración al considerar impropio la apelación de una resolución que conoce de una solicitud de prórroga al considerarlo un acto de mero trámite, ya que el recurso de presentó en contra del rechazo de la solicitud de acumulación, aseverando que la misma si puede ser recurrida, además de que es el Tribunal Aduanero Nacional el legitimado para resolver si procede o no el recurso.
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voluntades denominado “Contrato de licencia”, que en lo de interés se
trascribe:
CONTRATO DE LICENCIA (el “Acuerdo”), de fecha 31 de mayo de 2006 (la “Fecha de Ejecución”) entre XXXXX-XXXXX XXXXX una corporación de Delaware, y XXXXX SA, (“Licenciatario”), una corporación de Costa Rica localizada en 50 metros al Este de la Iglesia de San Juan, Tres Ríos, La Unión, Cartago. Costa Rica, Filipinas.EXPONEN:POR CUANTO, XXXXX es propietaria en Costa Rica, El Salvador y Guatemala (el “Territorio”) de la marca XXXXX, está dispuesto a conceder al Licenciatario, una licencia para utilizar la marca (corno define en este documento), en relación con la operación de las tiendas XXXXX (como se define en este documento) para la venta al por menor de prendas de vestir (los. “Productos”) comprados a XXXXX, con sujeción a los términos contenidos en este Acuerdo, Los productos adquiridos a partir de XXXXX se denominarán en adelante como “productos al por menor” Capitalizar términos que figuran en la cláusula 11.2 se definen en las secciones establecidas en el mismo.AHORA, POR LO TANTO, las partes acuerdan lo siguiente:
ARTÍCULO IV. HONORARIOS DE LA LICENCIA4.1 Requisito de Regalías. Todos los productos vendidos al por menor por parte del Licenciatario o sus afiliados, incluyendo XXXXX, exige el pago de regalías por parte del Licenciatario a XXXXX como se establece en el presente artículo IV. Afiliados” de cualquiera de las partes, todas las personas y entidades empresariales, ya sean empresas, asociaciones, empresas conjuntas o de otro tipo, que ahora o en el futuro controlar, o son poseídos o controlados, directa o indirectamente, por dicha parte, o está bajo control común entre las partes.4.1.1 Porcentaje de Regalías. Con respecto a cada periodo anual o parte del mismo durante el periodo de licencia, el Licenciatario deberá pagar regalías a XXXXX por un porcentaje igual al 10,0% de las ventas netas de los productos al por menor (“Porcentaje de Regalías”). Los porcentajes de regalías será pagadero en cuotas trimestrales a más tardar el 30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 de enero, con respecto a las ventas durante el trimestre natural inmediato anterior de comenzar 30 de abril 2006, a condición de que el último pago del porcentaje de regalías durante el periodo inicial Período de licencia se pagará el 31 de enero de 2011. Todos los derechos de autor serán devengados a la venta del producto al por menor, como sea el caso, con independencia del momento de la recolección de las ganancias de dicha venta por parte del Licenciatario, de la no percepción de dichos beneficios. Para los efectos del presente Acuerdo, un producto al por menor se
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considerará “vendido” en la fecha de facturación, facturación, envío o pago, lo que ocurra primero.4.1.2. Ventas brutas y netas. “Ventas Brutas” significa el precio inicial del producto el al por menor antes de las deducciones por devoluciones, bonificaciones, descuentos, impuestos, seguros y fletes. “Las ventas netas” se refiere a las ventas brutas pagadas por los cupones de consumo menos u otros descuentos realmente permitidos y las ventas o impuestos similares efectivamente recaudados. Es la intención de las partes que el porcentaje de regalías se basa en los precios de buena fe al por menor en el cual el Licenciatario vende productos al por menor a los consumidores.4.1.3. Regalías mínimas garantizadas. Con respecto a cada periodo anual o parte del mismo durante el periodo de licencia, el Licenciatario deberá pagar a XXXXX regalías mínimas en una cantidad igual a la cantidad a continuación enlistada para el periodo especificado anual (los “cánones mínimos garantizados”) Garantizados cánones mínimos se pagarán en cuatro cuotas iguales a más tardar el .30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 enero para el trimestre natural inmediato anterior comienza 30 de abril 2006, a condición de que el último pago de un canon mínimo garantizado durante el período de licencia inicial será pagadero en enero 31 de 2011, siempre que, sin embargo, que (x) el pago de la garantía de derechos mínimos para cualquier trimestre natural se abonará en la medida del exceso, si lo hubiere, de dicha cuota durante los cánones Porcentaje de la Sección 4.1.1 para tal trimestre calendario y (y) si los pagos efectivos trimestres naturales en relación con tales Período Anual, superan las regalías mínimas garantizadas por pagar para el Periodo anual de tal., no menos de Regalías mínimas garantizados serán pagaderos respecto de Período Anual de tal:
Período Anual Regalía Mínima Garantizada
Fecha de ejecución 12-21-06
US $100.000
1/1/07- 12/31/07 US $150.0001/1/08- 12/31/08 US $200.0001/1/09- 12/31/09 US $250.0001/1/10- 12/31/10 US $300.000
(Folios 556 a 573)
3. Que el ONVVA emite el Informe INF-ONVVA-DCP-AI-020-2011 denominado “Informe final sobre la verificación del pago de cánones de las mercancías importadas relacionadas con la marca XXXXX, realizadas por la empresa importadora XXXXX S.A., Cédula Jurídica
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4. Con Resolución número RES-DN-095-2013 del 01 de febrero de 2013, la
DGA inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXXXX S.A. y contra la agencia aduanal XXXXX S.A., con base en el informe del
ONVVA indicado supra, sea el número INF-ONVVA-DCP-AI-020-2011,
tendiente a modificar el valor aduanero de las mercancías referentes a la
marca comercial XXXXX, amparadas a las Declaraciones Aduaneras de
Importación números: 005-2009-XXXXX del 02/02/2009, 005-2009-XXXXX
del 17/02/2009, 005-2009-XXXXX del 11/03/2009, 005-2009-XXXXX del
02/04/2009, 005-2009-XXXXX del 17/04/2009 y 005-2009-XXXXX del
30/04/2009, por presumir que no se incorporó al valor aduanero declarado,
el rubro correspondiente a los supuestos cánones, royalties o regalías
relacionados con la venta de las mercancías de cita, de acuerdo al Contrato
de Licencia suscrito por la sociedad importadora y su empresa proveedora
XXXXX XXXXX XXXXX, generándose una diferencia de impuestos a favor
del Fisco por la suma de ¢8.657.907.50 Dicho acto se notificó a las partes
el 01 de febrero de 2013. (Ver folios 574 a 597)
5. El fundamento de la DGA, en el ajuste en el valor aduanero señalado
Resolución número RES-DN-095-2013 del 01 de febrero de 2013 es el
siguiente:
“El procedimiento para calcular las regalías para el presente caso, es determinar una Alícuota (porcentaje) de forma trimestral, la cual resulta de dividir el pago total de regalías de cada trimestre entre el total del valor en aduana en colones de cada trimestre, según la siguiente fórmula
% Alícuota = (CÁNONES DEL TRIMESTRE / CIF TOTAL IMPORTADO POR TRIMESTRE) *100
El procedimiento aplicado en el cálculo de la Alícuota se realiza de forma trimestral, debido a que el pago del canon que realiza la empresa licenciataria al licenciante, lo hace de forma trimestral, según lo que se regula en el Contrato de Licencia y lo determinado en los registros contables. (Ver folios 217, 265, 317 a
18Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
348 y la traducción libre de las cláusulas contractuales relevantes visible en folios 556 a 573 del expediente DN-258-2012). Obtenido el porcentaje (%) de la Alícuota del canon, la misma se adiciona al valor declarado con la siguiente fórmula:Alícuota= Valor en aduana declarado en $ de cada línea de la declaración aduanera afecta a canon X porcentaje de alícuota calculado.” (Folios 586 a 587)
VI. Sobre las nulidades: De conformidad con el numeral 181 y 182 de la LGAP, este
Tribunal se configura en un órgano contralor de legalidad, y advirtiendo que
expresamente en el desarrollo de la fase recursiva se han generado
requerimientos manifiestos para que se declare la nulidad de la presente litis,
siendo lo procedente efectuar la revisión de lo actuado por la Autoridad Aduanera,
bajo la óptica de la atención de los derechos constitucionales y legales que el
Ordenamiento Jurídico garantiza. Por ello de seguido se avoca el Tribunal al
conocimiento de los aspectos que se señalan violentados.
Vicio en las actuaciones administrativasLa empresa importadora alega que el presente procedimiento violenta los numerales 1 y 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC y la nota Interpretativa del referido artículo 8, ya que para calcular el monto con que incrementan el valor aduanero de las mercancías, utilizan una alícuota, sin explicar la norma legal en que se fundamenta, o detallar el mecanismo para obtenerla, o su fundamento técnico, afirmando que a nivel internacional o comunitario, ni nacional, existe norma legal que ampare el proceder de la DGA. Además, sostiene que la actuación administrativa violenta la Circular número ONVVA-02-2008 sobre cánones y derechos de licencia, en el cual se establece que el porcentaje a aplicar del canon por royalties debe obtenerse a partir del valor de venta de las mercancías, y el porcentaje fijado en el contrato respectivo, sin hacer alusión a ninguna alícuota, siendo que a su consideración, el A Quo no justifica por qué se aparta del contrato de licencia y de dichas disposiciones para el cálculo correspondiente, generando a su consideración, un vicio en el motivo del acto. En este sentido apunta que los únicos datos cuantificables y objetivos para los efectos del presente asunto, constan en las facturas de venta al consumidor final de las mercancías importadas, ya que son estas las que contienen el precio al detalle de las mercancías afectas al canon pactado.
19Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
Para una mejor comprensión de la decisión tomada por este Tribunal, se realizará
una delimitación conceptual, de previo al análisis de la nulidad decretada en los
siguientes términos:
Visto que el objeto de la litis es un ajuste realizado en el control a posteriori por la
Administración Aduanera, en el ejercicio de sus facultades de control y
fiscalización, por considerar que el recurrente no incorporó al precio pagado o por
pagar lo correspondiente a los cánones, debe quedar claro que a pesar de que el
A Quo cuenta indiscutiblemente con la potestad tributaria, la misma tiene los
límites que el Ordenamiento Jurídico establece al efecto.
La propia Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia se ha referido al tema, si
bien concernida a las competencias de tributos internos, es aplicable en sede
aduanera, para el Servicio Nacional de Aduanas, al ser Administración Tributaria1,
señalando en lo que interesa:
“La potestad tributaria, se ha definido como aquella facultad del Estado, de exigir contribuciones o conceder excepciones a personas o bienes que se ubican en su jurisdicción. Es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario. Entre sus principios constitucionales, están el de Legalidad o Reserva de Ley, el de Igualdad, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben provenir de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben comprender de forma integral a todas las personas o bienes previstos en la norma y no sólo a una parte de ellos, y debe velarse de no ser de tal intensidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, y 121 inciso 13, de la Constitución Política). De tal forma que, constituye una obligación de todos de pagar las cargas públicas establecidas, con la idea de contribuir según la capacidad económica con los gastos públicos, deber que tiene rango constitucional en los términos de los artículos 18 y 19. Mandato que vincula no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, ya que si los primeros están obligados a contribuir de acuerdo a su capacidad los otros están obligados, a exigirla en condiciones de igualdad a quienes, cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a una carga determinada. Es a través del Estado que los miembros de una colectividad participan en el sostenimiento de las cargas públicas. Persigue la obtención del dinero necesario con el objeto de administrarlo y distribuirlo
1 Ver Artículo 8 de la Ley General de Aduanas
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en el cumplimiento de sus funciones, a través de una variada gama de medios de los que se sirve para el logro de sus objetivos...
La fiscalización tributaria. De esta potestad del Estado, deriva una de igual importancia que la complementa, la labor de fiscalización, actividad tendiente al control y vigilancia del cumplimiento de la normativa de la materia mediante actos de prevención, indagación, y sanción, en procura de comprobar y verificar las diversas informaciones suministradas por los obligados. Así, investiga los hechos generadores que no han sido declarados o lo han sido en forma parcial. Tiene por objeto combatir la evasión y reprimir el fraude fiscal. Por tanto, se orienta a aplicar de manera efectiva el derecho tributario material. Su norte, es averiguar y dejar claro los hechos relevantes a los efectos de aplicar el tributo, investigar los supuestos con impacto tributario y de esta forma, llegar a un conocimiento exacto de la realidad. A tal efecto, el CNPT le otorga diversas posibilidades de actuación, colocándola en distintas situaciones jurídicas de poder - deber (como titular de diversas facultades y potestades), en los casos y formas por él previstos. Las ejerce frente a los administrados, quienes se encuentran en una situación jurídica de deber o sujeción que se concreta en no impedir a la Administración el ejercicio de las facultades de las cuales es titular; que se materializa en un hacer, no hacer o dar aquello a que están obligados de conformidad con el Ordenamiento Jurídico. Existe una obligación principal determinada por el pago del tributo, y otras de carácter secundario, cuyo cumplimiento facilitan el logro y realización de aquella. Por vía de ejemplo, pueden citarse, entre otras, el deber de proporcionar datos, informes y antecedentes relevantes, llevar libros de contabilidad y demás documentos y justificantes, consentir la práctica de inspecciones y comprobaciones relacionadas con el hecho imponible, bien sea por el sujeto pasivo, o por otros ajenos a la obligación tributaria material (numerales 99 a 117 del CNPT). Así el cumplimiento de las normas tributarias en general y compromisos formales en particular, constituyen el eje central para el correcto funcionamiento de la totalidad del sistema tributario.
…A pesar de esa amplia gama de posibilidades, para realizar una fiscalización, es insoslayable que los órganos administrativos actúen dentro de los límites de su competencia, la cual en todo caso es irrenunciable
... En todo caso, es menester indicar que, cualquier contribuyente puede ser objeto de un proceso de fiscalización. La importancia en torno a esta función que realizan las Administraciones Tributarias, es con fundamento en lo dispuesto en los mismos artículos de la Constitución Política que le dan sustento a la potestad tributaria del Estado; de manera que se trata de una competencia dada por mandato constitucional, por lo que se trata de una tarea que el legislador no puede desconocer, rebajar, disminuir, suprimir o atribuírsela a otros órganos públicos, y más bien está en la obligación de reconocer a fin de no quebrantar las normas y principios constitucionales que rigen esta materia. (...)" El resaltado no
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es del original. Citado por el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Segunda. Segundo Circuito Judicial de San José, Voto Nº 30-2016 de las 8 hrs con 25 minutos del 19 de abril de 2017.
Tal y como se desarrollará más adelante, la Administración Aduanera tiene
indiscutiblemente facultades de control para ajustar la obligación tributaria
aduanera, de conformidad con una serie de disposiciones reguladas por la
normativa aduanera, pero la misma, según lo ha señalado los tribunales de
justicia, debe realizarse dentro de los límites incluso constitucionales que existen
al efecto, respetando el bloque de legalidad que rige en un Estado de Derecho,
cuya ejecución limita sus posibilidades de actuación, de forma que la potestad
debe ejercerse en este caso dentro del marco conceptual de la normativa nacional
e internacional, tanto es así, que uno de los fines que la LGA le establece al
régimen jurídico aduanero, en su artículo 6 inciso a) consiste precisamente en la
aplicación de todos los convenios, acuerdos y tratados internacionales vigentes
sobre la materia, así como la normativa nacional al respecto.
En consecuencia en aras de lograr el adecuado equilibrio entre control y
facilitación, determinando si las potestades fueron ejercidas en el presente asunto
conforme al Ordenamiento Jurídico, es importante establecer que la Aduana
costarricense tiene un marco normativo, cuya aplicación va más allá del territorio
aduanero nacional, al ser parte del proceso de integración centroamericana,
misma que está regida por una serie de instrumentos jurídicos que determinan el
marco jurídico institucional, aclarando que únicamente se hará referencia a dos
ellos, por la trascendencia que revisten para la presente controversia.
En primer término, al más importante de la integración económica
centroamericana, el Tratado General de Integración Económica Centroamericana,
aprobado en diciembre de 1960 por Guatemala, El Salvador, Honduras y
Nicaragua y posteriormente se adhirió Costa Rica en 1961, el cual establece el
Mercado Común Centroamericano (MCCA), conformado por los citados países a
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partir del perfeccionamiento de una zona de libre comercio y la adopción de un
arancel centroamericano uniforme, habiéndose plasmado el compromiso de
constituir una Unión Aduanera entre sus territorios.
Posteriormente se suscribió el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero
Centroamericano, en diciembre del 1984 por Guatemala, El Salvador, Nicaragua y
Costa Rica. Honduras lo suscribió en diciembre de 1992. A través del mismo se
establece un nuevo Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, con el
objeto que responda a las necesidades de la reactivación y reestructuración del
proceso de integración económica centroamericana, así como a las de su
desarrollo económico y social.
Inicialmente, en su artículo 3, se estableció que el Régimen estaba constituido
por:
i. el Arancel Centroamericano de Importación (Anexo A); ii. la legislación centroamericana sobre el Valor Aduanero de las
Mercancías (Anexo B y su reglamento);iii. el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su reglamento; yiv. las decisiones y demás disposiciones arancelarias y aduaneras
comunes que se deriven de ese Convenio.
Este instrumento básico del proceso de integración económica persigue objetivos
de desarrollo de sectores productivos, de carácter fiscal y balanza de pagos, de
eficiencia productiva, de racionalización del costo de la protección arancelaria, de
lograr los objetivos de la política comercial externa de los Estados Contratantes,
de contribuir a la distribución equitativa de los beneficios y costos y de
perfeccionar los servicios aduaneros centroamericanos con el propósito de
consolidar progresiva y gradualmente un sistema arancelario y aduanero regional.
Para efecto de la presente controversia, tiene relevancia indicar que tal y como se
analizará más adelante, si el administrado escoge el régimen de importación
definitiva, y opera el hechor generador, la Autoridad Aduanera tiene la potestad de
23Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
revisar todos y cada uno de los elemento de la obligación aduanera, siendo que
entre los elementos a fiscalizar, se encuentra la clasificación arancelaria, el origen
y el valor de las mercancías, entre otros, y únicamente sobre ellos se indicará la
base jurídica aplicable.
Sobre la clasificación arancelaria, se debe recordar que el Arancel
Centroamericano de Importación, que figura como Anexo "A" del citado Convenio2,
es el instrumento que contiene la nomenclatura para la clasificación oficial de las
mercancías que sean susceptibles de ser importadas al territorio de los Estados
Contratantes, así como los derechos arancelarios a la importación y las normas
que regulan la ejecución de sus disposiciones. En consecuencia el Sistema
Arancelario Centroamericano (SAC) constituye la clasificación oficial de las
mercancías de importación y exportación a nivel centroamericano, adoptándose
como su fundamento, la nomenclatura del Sistema Armonizado (SA), estando
actualmente vigente la Sexta Enmienda.
En relación al elemento origen, existen dos posibilidades a saber: si la
determinación, ámbito de aplicación, criterios para la determinación y demás
procedimientos relacionados con el origen de las mercancías centroamericanas se
efectuarán conforme lo establecido en el Reglamento Centroamericano sobre el
origen de las mercancías, que se ubica dentro de las decisiones y demás
disposiciones arancelarias y aduaneras comunes que se derivan del Convenio
sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano.
2 El Arancel Centroamericano de Importación, Anexo A, Ley N° 7346 de 7 de junio de 1993. Se ratifica el Protocolo al Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano el cual autoriza a poner en vigencia el Sistema Arancelario Centroamericano (SAC) basado en la nomenclatura del Sistema Armonizado (SA). Mediante Decreto Ejecutivo Nº 39960-COMEX se ratifican las modificaciones derivadas de la VI enmienda del Sistema Armonizado aprobadas mediante resolución COMIECO 372-2015 y la ampliación de los dígitos del SAC.
24Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
Debe hacerse la aclaración, que en lo relacionado con el origen de mercancías de
terceros países con los cuales los Estados Parte, siendo uno de ellos nuestro país,
hayan suscrito o suscriban acuerdos o tratados comerciales internacionales
bilaterales o multilaterales, se deben aplicar las normas contenidas en los
mismos3.
Finalmente, debe señalarse que el valor en aduana constituye la base imponible
para la aplicación de los derechos arancelarios a la importación (DAI), de las
mercancías importadas o internadas al territorio aduanero de los Estados Parte.
De acuerdo con el Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero
Centroamericano, tal y como ya se señaló, originalmente se estableció que el
instrumento aplicable lo era, la legislación centroamericana sobre el Valor
Aduanero de las Mercancías (Anexo B y su reglamento).
Sin embargo es de obligada referencia, por ser el elemento que interesa en la
presente Litis, hacer la aclaración que el valor en aduana actualmente debe ser
determinado de conformidad con las disposiciones del Acuerdo relativo a la
aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y
Comercio de 1994 y demás normativa aplicable, tal y como lo señala el Servicio
Nacional de Aduanas de nuestro país, autoridad que al referirse al marco jurídico
sobre este elemento señaló:
“La valoración aduanera es una materia que ha evolucionado en forma constante y paralela a las prácticas del comercio internacional, teniendo como referencia los primeros intentos formales de sistemas de valoración que se empiezan a dar en la década de los años veinte del siglo anterior. Con el establecimiento de la Sociedad de las Naciones, antesala de lo que se conoce hoy como la Organización Mundial del Comercio (OMC), se presentan en la década que inicia en 1930 nuevos esquemas de valoración aduanera que no tuvieron gran éxito. Es así, que al suscribirse en 1947 el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio”, mejor conocido como el GATT por sus siglas en inglés, un grupo de países europeos promulga en diciembre de 1950, un método de valoración aduanera de aceptación internacional que se denominó como la “Definición del Valor de
3 Ver Artículo 44 Código Aduanero Uniforme Centroamericano IV, vigente a partir del 25 de agosto de 2008 para Centroamérica, aclarando que en Costa Rica se aplica el Código Aduanero Uniforme Centroamericano III, convenio aprobado a través de Ley 8360, de 8 de julio de 2003.
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Bruselas”. La “Definición del Valor de Bruselas” consignada en el artículo VII del GATT, constituye un método de valoración que se establece bajo un concepto de “valor teórico”, que implica que el valor en aduana se determina desde un precio normal de las mercancías, estableciéndose esa condición a partir del cumplimiento de una serie de disposiciones y ajustes al momento del despacho de esta, en consideración del precio de mercancías idénticas o similares importadas; en resumen, es el precio al que se vendería la mercancía que se ha de valorar en condiciones de libre competencia.
A finales de los años 1970 se presenta ante la OMC una propuesta para realizar una modificación al artículo VII del GATT, aprobándose en abril de 1979 el “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio” del cual se tiene su última versión en el año de 1994, que da lugar a lo que se conoce como la “noción positiva del valor”, cuyo punto de partida es el concepto del “precio realmente pagado o por pagar” de la mercancía, o sea el precio al que se vende la mercancía que se ha de valorar.
Para el caso específico de Costa Rica, como miembro de la OMC y firmante del GATT, se norma la aplicación del “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio de 1994”, mediante la promulgación de la Ley No. 7475 del 21 de diciembre de 1994. Además, en materia de valoración aduanera, existe otra normativa aplicable como lo es el “Reglamento Centroamericano sobre la valoración aduanera de la mercancía” (en adelante Reglamento Centroamericano), establecido mediante el Decreto Ejecutivo No. 32082-COMEX-H del 04 de octubre de 2004 y la “Ley General de Aduanas” No. 7557 del 20 de octubre de 1995, en cuya modificación mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre de 2012, se incluye un capítulo único en el Título XI sobre valor aduanero de las mercancías. Por su parte, en el Reglamento a la Ley General de Aduanas, Decreto No. 25270-H del 14 de junio de 1996, en su Título IX, se trata también la materia de valoración aduanera.4
Dentro de este contexto normativo, es importante aclarar algunos de los términos
relacionados con el objeto de la presente litis y su incidencia en la determinación
del valor aduanero de las mercancías, cuya fijación respecto de las mercancías
importadas en la especie, se constituye en el objeto del presente procedimiento.
El análisis central que nos ocupa, gira en torno al pago de cánones, que la
Administración Activa sostiene no fueron declarados por el importador como parte
del valor aduanero de las mercancías importadas mediante las Declaraciones
Aduaneras de cita, desde el acto de apertura, esto es, la resolución Nº RES-DN-
095-2013 del 01 de febrero de 2013, y con fundamento en el Artículo VII del
Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 de la OMC y su 4 Recuperado de http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf [Consulta 11 de diciembre de 2017].
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“Declaración aduanera. Las mercancías internadas o dispuestas para su salida del territorio aduanero, cualquiera que sea el régimen al cual se sometan, serán declaradas conforme a los procedimientos y requisitos de esta Ley y sus Reglamentos, mediante los formatos autorizados por la Dirección General de Aduanas.Con la declaración se expresa, libre y voluntariamente, el régimen al cual serán sometidas las mercancías; además, se aceptan las obligaciones que el régimen impone.Para todos los efectos legales, la declaración aduanera efectuada por un agente aduanero se entenderá realizada bajo la fe del juramento. El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables.
Asimismo, el agente aduanero deberá consignar, bajo fe de juramento, el nombre, la dirección exacta del domicilio y la cédula de identidad del consignatario, del importador o consignante y del exportador, en su caso. Si se trata de personas jurídicas, dará fe de su existencia, de la dirección exacta del domicilio de sus oficinas principales y de su cédula jurídica. Para los efectos anteriores, el agente aduanero deberá tomar todas las previsiones necesarias, a fin de realizar correctamente la declaración aduanera, incluso la revisión física de las mercancías.(*)La declaración aduanera deberá venir acompañada por los siguientes documentos:a) El original de la factura comercial, salvo en casos de excepción debidamente reglamentados.b) Un certificado de origen de las mercancías, emitido por la autoridad competente al efecto, cuando proceda.c) El conocimiento de embarque.d) Una copia o fotocopia de la declaración aduanera o del documento de salida de las mercancías exportadas, emitido por el exportador o expedidor, que incluya el valor real de la mercancía, el nombre del importador, el peso bruto y neto, así como el número del contenedor, cuando proceda.e) La demás documentación establecida legal y reglamentariamente. (*) (Así reformado el párrafo 5) anterior el cual incluye tres párrafo más por el artículo 1° de la ley N° 8458 del 21 de setiembre de 2005)”
De la norma supra citada se extrae:
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Cualquiera que sea el régimen al cual se sometan las mercancías, incluyendo entre ellos el régimen de importación definitiva, que es el que interesa en la presente litis, serán declaradas conforme a los procedimientos y requisitos que establece legislación aduanera.
Para la presentación de la declaración aduanera se debe cumplir con los presupuestos formales y se debe acompañar de una serie de documentos esenciales que se exigen para toda declaración y además se deben acatar aquellas formalidades propias de cada régimen aduanero. Si es una declaración que es realizada por un agente de aduanas, se entiende hecha bajo fe de juramento.
En el caso de una declaración aduanera de importación definitiva, conforme la normativa de rigor, se debe fijar la cuantía de la obligación tributaria aduanera, bajo el concepto de una declaración autodeterminada y prepagada, y transmitida electrónicamente, que constituye la regla general, es decir el declarante, establece la cuantía del adeudo tributario según los mecanismos legales establecidos y paga y transmite el monto del adeudo autodeterminado, antes de presentarla ante la aduana.
Por la vía reglamentaria, se establecen los requisitos que se deben cumplir para
presentar una declaración aduanera importación definitiva, mismos que se indican
en el artículo 314 del Reglamento a la LGA (en adelante RLGA) que señala:
“Datos que debe contener la declaración aduanera. La declaración aduanera de importación deberá contener la información necesaria respecto de los siguientes aspectos: a. Identificación del agente aduanero, transportista, importador y exportador. b. Datos sobre el país de origen de las mercancías, país de procedencia, puerto de embarque o carga y transporte empleado. c. Descripción detallada de la mercancía incluyendo, nombre comercial, número de bultos, marcas de identificación de bultos, peso bruto y neto, clasificación arancelaria y clasificación para efectos estadísticos. La descripción incluirá el "código de producto" para aquellas mercancías que la Dirección General establezca mediante resolución de alcance general. (Así reformado el inciso anterior por el artículo 32 del Decreto Ejecutivo N° 32456 del 29 de junio del 2005, "Implementan nuevo Sistema de Información para el Control Aduanero TIC@, en el Servicio Nacional de Aduanas")h. Valor en aduana, valor de la prima del seguro y flete y monto declarado en factura. i. Número y fecha del conocimiento de embarque.
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j. Régimen o modalidad aduanera solicitados. Cuando ingresen bultos que contengan mercancías de diferente naturaleza, éstas deberán ser descritas detallando el contenido de cada bulto (Así adicionado el párrafo por el artículo 32 del Decreto Ejecutivo N° 32456 del 29 de junio del 2005, "Implementan nuevo Sistema de Información para el Control Aduanero TIC@, en el Servicio Nacional de Aduanas") El Formulario Único Centroamericano hará las veces de declaración, para todos los efectos, en las condiciones que establecen las normas centroamericanas. Las disposiciones de este Reglamento respecto de la declaración aduanera son aplicables al Formulario Único Centroamericano. (Así reformado por el artículo 23 del Decreto Ejecutivo N° 28976 de 27 de setiembre del 2000)” (El resaltado no es del original)
Asimismo, se debe acompañar de una serie de documentos, según lo indicado en
el RLGA, como lo son el conocimiento de embarque y la factura comercial (artículo
315 RLGA) y la factura comercial debe tener la declaración jurada del importador
indicando que el precio anotado es real y exacto, cumpliendo con el artículo 248
de la LGA 318 del RLGA. Además de presentar la declaración del valor conforme
lo regulan los artículos 26 y 27 del Reglamento Centroamericano sobre la
Valoración Aduanera de las Mercancías, y los artículos 263 y 264 de la LGA.
Por consiguiente, para determinar la obligación tributaria aduanera, se deben de
cumplir con los procedimientos establecidos, así como presentar los documentos
requeridos al efecto supra señalados.
En este sentido, tenemos que el ingreso y la salida de mercancías del territorio
nacional produce una serie de efectos jurídicos de diversa índole, mismos que van
a conformar la relación jurídica aduanera, compuesta, de conformidad con el
numeral 52 de la LGA, por los derechos, los deberes y las obligaciones de
carácter tributario aduanero, que surgen entre el Estado, los particulares y otros
entes públicos, como consecuencia de las entradas y salidas, potenciales o
efectivas de mercancías, del territorio aduanero.
30Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
Como consecuencia de la relación jurídica aduanera, surge la obligación
aduanera, definida en los artículos 26 del CAUCA y 53 de la LGA que
respectivamente a la letra señalan:
“Artículo 26.—Obligaciones aduaneras. La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o salida de mercancías del territorio aduanero.
La obligación tributaria aduanera está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías.
Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.” (El resaltado no es del texto)
“Artículo 53: Obligación tributaria aduanera y obligación no tributaria. La obligación aduanera está constituida por el conjunto de obligaciones tributarias y no tributarias que surgen entre el Estado y los particulares, como consecuencia del ingreso o la salida de mercancías del territorio aduanero.
La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y recargos de cualquier naturaleza.
Las obligaciones no tributarias comprenden las restricciones y regulaciones no arancelarias, cuyo cumplimiento sea legalmente exigible.”
En términos generales, tenemos que la obligación tributaria aduanera surge del
vínculo jurídico entre el Estado o las entidades públicas a las cuales legalmente se
les ha atribuido este derecho, configurándose en acreedores tributarios, y el sujeto
pasivo que puede ser el contribuyente o los responsables, disponiéndose como
31Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
tales aquellos sujetos que sin tener la condición de contribuyentes5, deben cumplir
la obligación atribuida, siendo que la vinculación de estos se da en virtud de la
entrada o salida de mercancías, contando con la participación de otros entes
públicos.
Es importante tener en consideración que cualquier obligación tributaria nace en
ocasión de que el presupuesto previsto en la ley se cumpla, definiendo para
dichos efectos el artículo 55 de la LGA el hecho generador:
“Hecho generador. El hecho generador de la obligación tributaria aduanera es el presupuesto estipulado en la ley para establecer el tributo y su realización origina el nacimiento de la obligación. Ese hecho se constituye:
a) Al aceptar la declaración aduanera, en los regímenes de importación o exportación definitiva y sus modalidades.
b) En el momento en que las mercancías causen abandono tácito y/o al aceptar su abandono voluntario.
c) En la fecha:
1. de la comisión del delito penal aduanero;
2. del decomiso preventivo, cuando se desconozca la fecha de comisión, o
3. del descubrimiento del delito penal aduanero, si no se puede determinar ninguna de las anteriores.
5 Artículo 54 de la LGA: Sujetos activo y pasivo
El sujeto activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado, acreedor de todos los tributos cuya aplicación le corresponde a la aduana.
El sujeto pasivo es la persona compelida a cumplir con la obligación tributaria aduanera, como consignatario, consignante de las mercancías o quien resulte responsable del pago, en razón de las obligaciones que le impone la ley.
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d) Cuando ocurra la destrucción, la pérdida o el daño de las mercancías, o en la fecha en que se descubra cualquiera de estas circunstancias, salvo si se producen por caso fortuito o fuerza mayor. (…).” (El resaltado no corresponde al original)
Así, el elemento material u objetivo del hecho generador se encuentra regulado en
el artículo 55 en el inciso a), referido al hecho generador en los regímenes
definitivos de importación y exportación, supra citado. Y el elemento temporal del
hecho generador lo encontramos con la aceptación de la declaración aduanera
que según el artículo 88 de la LGA, “cuando se registre en el sistema de
información del Servicio Nacional de Aduanas o en otro sistema autorizado”.
En cuanto al elemento cuantitativo del hecho generador, que es el que nos permite
cuantificar o medir el elemento objetivo o material del mismo, para luego aplicar la
alícuota o "tipo impositivo" sobre ese elemento cuantificado, a fin de determinar el
monto de la obligación tributaria, tenemos que se encuentra definido en el artículo
57 de la LGA, a saber:
“Artículo 57.-Base imponible. La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, esta Ley y la demás normativa nacional e internacional aplicable.La base imponible de la obligación tributaria aduanera de los demás tributos de importación o exportación, será la definida por la respectiva ley de creación de cada tributo.(Así reformado por artículo 1° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003)” (El resaltado no es del original)
En el caso en estudio, precisamente se basa en establecer la base de imposición
o valor en aduanas, ejercido en el control posterior, conforme lo determina el
Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994
(en adelante Acuerdo), la LGA y la demás normativa nacional e internacional
aplicable, como se indicó supra. No está en discusión la base imponible de los
33Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
Es por lo que el artículo 23 de la LGA6, nos define los tres tipos de control:
1. El control inmediato
2. El control a posteriori y
3. El control permanente
En la especie el que interesa y fue aplicado por el A Quo fue el control a posteriori
sobre las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones
tributarias aduaneras, los pagos de los tributos, citados en el resultando V de la
presente sentencia, aclarándose que dentro del esquema de control concebido por
el legislador, es perfecta y legalmente posible que respecto de una misma
mercancía o declaración aduanera, pueda la Administración, mediante la
aplicación de criterios selectivos y aleatorios, a través de estrategias,
disposiciones y aplicación de criterios de riesgo, ejercer sus facultades de revisión
en momentos diferentes: durante el despacho o con posterioridad al mismo, para
lo cual deberá observar la solemnidad del procedimiento ordinario.
En tratándose del control, el artículo 102 de la LGA, faculta la revisión de la
determinación de la obligación tributaria, mediante el ejercicio de controles a
posteriori o permanentes, sin que excluya aquellas mercancías o declaraciones
que ya hayan sido sometidas a controles inmediatos, durante el procedimiento de
despacho, limitándose a establecer que los ajustes respectivos deberán de
formularse por medio de un procedimiento ordinario. Siendo que en consecuencia
no puede el intérprete del derecho, establecer una diferencia donde el legislador
6 “El control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso al territorio aduanero o desde que se presenten para su salida y hasta que se autorice su levante. El control a posteriori se ejercerá respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que intervengan en las operaciones de comercio exterior, dentro del plazo referido en el artículo 62 de esta Ley”. El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino.” (El resaltado no es del original)
35Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
razonable de exactitud, el valor en aduana de la mercancía, sea la correcta
determinación de la base imponible.
Respecto a la normativa aplicable para la determinación del valor en aduanas, tal
y como ya se indicó, el numeral 251 de la LGA establece:
“Normativa aplicable en materia de valoración aduanera. Para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas o internadas, estén o no exentas o libres de derechos arancelarios o demás tributos a la importación, Costa Rica se regirá por las disposiciones del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, así como por las del presente título y la normativa nacional e internacional aplicable.”
Como lo señala la propia Autoridad Aduanera8, para entender las generalidades
del Acuerdo de Valor de la OMC, se parte desde la filosofía de su aplicación, “el
principio de buena fe”, conforme el cual, se debe declarar el precio realmente
pagado o por pagar de las mercancías importadas. Además, hay una serie de
principios que gobiernan el Acuerdo y que enmarcan su aplicación, estos se
enumeran a continuación:
• Es un sistema de valoración equitativo, uniforme y neutro • Se ajusta a las realidades y prácticas usuales del comercio • Utiliza siempre que sea posible, el Valor de Transacción • Excluye la utilización de valores arbitrarios, ficticios y mínimos • Contiene métodos de valoración bien definidos • Los valores se basan en el valor real
De esta forma, tenemos que son seis los procedimientos de determinación del
valor aduanero o valor en aduana de las mercancías importadas establecidos por
el referido Acuerdo, los cuales se citarán en forma sucinta y se aplican en el
siguiente orden:
8 Recuperado de http://www.hacienda.go.cr/docs/559d929728db9_Resumen%20Valoracion%20Aduanera%20de%20las%20Mercancias.pdf. Consulta 11 de diciembre de 2017
38Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
método donde el valor de transacción se calculará de la misma manera,
con respecto a mercancías idénticas, por lo que han de cumplirse los
siguientes criterios11:
o ser iguales en todos los aspectos, incluyendo sus características físicas, calidad y prestigio comercial. Sin embargo, si sólo se tratara de algunas diferencias accesorias, éstas no deberán influir, debiendo considerarse a dichas mercancías como “idénticas”;
o haberse producido en el mismo país que las mercancías objeto de valoración; y,
o que las haya producido el productor de las mercancías objeto de valoración.
Al respecto, la OMC ha señalado que “para que pueda aplicarse este método, las
mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las
mercancías objeto de valoración. Asimismo, deben haberse exportado en el
mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento
aproximado”.
En este punto, se aceptan algunas excepciones:
cuando no existan mercancías idénticas producidas por la misma persona en el país de producción de las mercancías objeto de valoración, podrán tenerse en cuenta mercancías idénticas producidas por una persona diferente en el mismo país;
las pequeñas diferencias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajustan a la definición.
Cabe señalar que, “se excluyen las mercancías importadas que incluyen trabajos
de ingeniería, trabajos artísticos, etc. suministrados por el comprador al productor
de las mercancías gratis o a precio reducido, realizados en el país de importación
y que no hayan sido objeto de un ajuste”.
11 Datos tomados de: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.
40Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
Tercer Método: Valor de Transacción de mercancías similares. (Artículo 3
y su Nota Interpretativa).
El valor de transacción se calcula de la misma manera con respecto a mercancías
similares, que han de cumplir con los siguientes criterios12:
“(…)
que sean muy semejantes a las mercancías objeto de valoración en lo que se refiere a su composición y características;
que puedan cumplir las mismas funciones que las mercancías objeto de valoración y ser comercialmente intercambiables;
que se hayan producido en el mismo país y por el mismo productor de las mercancías objeto de valoración. Para que pueda aplicarse este método, las mercancías deben haberse vendido al mismo país de importación que las mercancías objeto de valoración. Además, deben haberse exportado en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado.(…)”.
Cuarto Método: Método del Valor Deductivo. (Artículo 5 y su Nota
Interpretativa).
Cuando no sea posible determinar el valor en aduana sobre la base del valor de
transacción de las mercancías importadas o de mercancías idénticas o similares,
se determinará sobre la base del precio unitario al que se venda a un comprador
no vinculado con el vendedor la mayor cantidad total de las mercancías
importadas, o de otras mercancías importadas que sean idénticas o similares a
ellas, en el país de importación. En tal sentido, el comprador y el vendedor en el
país importador no deberán estar vinculados y la venta deberá realizarse en el
momento de la importación de las mercancías objeto de valoración o en un
12 Datos tomados de: http://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm Consultado el 14 de noviembre de 2017.
41Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
éste e incluye todos los pagos hechos como condición de la venta de las
mercancías importadas por el comprador al vendedor, o por el comprador a una
tercera parte para cumplir una obligación del vendedor16.
A su vez, el literal 1 del artículo 8 del Acuerdo del Valor de la OMC establece una
serie de adiciones que deben realizarse al precio realmente pagado o por pagar
por las mercancías importadas:
“Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:
a) los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías:
i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;ii) el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con las mercancías de que se trate;iii) los gastos de embalaje, tanto por concepto de mano de obra como de materiales;
b) el valor, debidamente repartido, de los siguientes bienes y servicios, siempre que el comprador, de manera directa o indirecta, los haya suministrado gratuitamente o a precios reducidos para que se utilicen en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas y en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:
i) los materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados alas mercancías importadas;ii) las herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para laproducción de las mercancías importadas;iii) los materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas;
16 https://www.wto.org/spanish/tratop_s/cusval_s/cusval_info_s.htm. Consultado el 14 de noviembre de 2017.
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iv) ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños,planos y croquis, realizados fuera del país de importación y necesarios parala producción de las mercancías importadas;
c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;d) el valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor.”
2. En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes:
a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación;b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; yc) el costo del seguro.
3. Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.
4. Para la determinación del valor en aduana, el precio realmente pagado o por pagar únicamente podrá incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el presente artículo. (El resaltado no corresponde al original)
Dichas adiciones al precio realmente pagado o por pagar, específicamente las
señaladas en el literal c), será desarrollado ampliamente más adelante, al
momento de analizar los vicios de que adolece la actuación administrativa en la
especie.
Por su parte, respecto de los elementos que forman parte del valor en aduana,
nuestra legislación señala en el numeral 254 de la LGA:
“Inclusión al valor en aduana de los gastos y costos establecidos en el segundo párrafo del artículo 8 del Acuerdo relativo a
46Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994.
Además de los elementos referidos en el primer párrafo del artículo 8 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, también formará parte del valor en aduana lo siguiente:
a) Los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación.
b) Los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas, hasta el puerto o lugar de importación.
c) El costo del seguro.
Cuando alguno de los elementos enumerados en los incisos a), b y c) anteriores, sea gratuito o se efectúe por medios o servicios propios del importador, su valor deberá calcularse conforme a las tarifas normalmente aplicables.” (El resaltado no es del original)
Siguiendo la línea del análisis efectuado en la especie sobre el elemento de la
obligación tributaria aduanera respecto del cual opera el ajuste recurrido, tenemos
que el valor en aduana es el que se establece a efectos tributarios aduaneros,
para el pago de los derechos arancelarios a la importación, de las mercancías
extranjeras que ingresan al territorio aduanero, siendo que el numeral 57 de la
LGA establece, según ya se señaló, que la base imponible de la obligación tributaria aduanera de los derechos arancelarios a la importación, estará constituida por el valor en aduanas de las mercancías, según lo definen el
acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo, la LGA y la demás
normativa nacional e internacional aplicable.
Con base en la normativa expuesta, para determinar la obligación tributaria
aduanera, tenemos por un lado la base imponible y por otro la alícuota o bien la
tarifa, configurándose la ecuación BI x A= OTA17, partiendo de la aplicación del
17 BA= Base Imponible, A=Alícuota, OTA= Obligación Tributaria Aduanera.
47Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
principio de estricta legalidad tributaria, conocido también como reserva de ley,
sea la exclusiva regulación de la actividad tributaria por ley formal, conforme a la
máxima “nullum tributum sine lege”, que a su vez se extrae de las
consideraciones tributarias de orden constitucional, fuente de la normativa
derivada a la cual debe someterse obligatoriamente la actuación administrativa,
expresada a su vez en el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios:
“Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:
a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;
b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;
c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;
d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y
e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.
En relación a tasas, cuando la ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos.”
Sin perjuicio de lo expuesto, cabe indicar que actualmente, tanto a nivel doctrinario
como jurisprudencial, se admite pacíficamente que en materia tributaria, el
principio de reserva de ley debe ser entendido en forma relativa, toda vez que
actualmente la legalidad por si sola es incapaz de establecer un ordenamiento
tributario pleno; por ello, se permite cierto grado de delegación relativa en favor del
Ejecutivo para complementar la norma tributaria en lo que respecta al tema de la
gestión tributaria, como también en lo que se refiere a la flexibilización de las
alícuotas del tributo, siempre y cuando las mismas sean establecidas dentro de los
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parámetros mínimos y máximos que previamente fueron fijados en la Ley. Al
respecto, la Sala Constitucional en la resolución número 687-96 indicó:
“(…) la Sala se ha pronunciado en favor de la delegación relativa en materia tributaria, pero no así en lo que se refiere a los elementos constitucionales de la obligación tributaria (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), en los que sí se da la llamada reserva de ley. (…) Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere –dentro de ciertos límites razonables– una “delegación relativa” de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una “delegación absoluta” de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional.”18
Retomando la línea de análisis, tenemos que el valor en aduana de la mercadería
objeto de importación, integra la “base CIF” para la liquidación de los derechos de
importación ad valorem, dado que cuando se configura la base imponible de los
Derechos Arancelarios a la Importación, se parte del “precio CIF”, que se
constituye en el valor de las mercancías en el país de origen, el flete y seguro
hasta el punto de destino consignado en una factura comercial, siendo que con
ello se está declarando el elemento valor aduanero de la mercancía con base en
la legislación propia del Acuerdo, declarándose así el valor de transacción, el cual
tiene como punto de partida el concepto determinado en el artículo 1 del Acuerdo,
que lo define como el precio realmente pagado o por pagar, por las mercancías
cuando éstas se venden para su exportación en el país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto por el citado artículo 8 del Acuerdo, numeral transcrito supra, en procura de que el valor de transacción alcance un
valor real, tal y como se analizó supra, mismo que dispone, entre otras cosas, el
ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados
18 Ver en sentido similar las Resoluciones números 0730-95 y 08271-2001 de la Sala
Constitucional.
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elementos, que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del
comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas.
En síntesis, el artículo 1 del Acuerdo debe considerarse en conjunción con el
numeral 8 del mismo, para poder determinar el valor en aduana de una mercancía
por su “valor de transacción”, siendo que a los estos efectos podemos tomar la
siguiente ecuación: V en A = VT = PRPP + Ajustes Art. 819. Es importante hacer
mención sobre el hecho de que el precio pagado o por pagar “únicamente” podrá
incrementarse de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 8, caso contrario se
violaría el principio de legalidad que rige las actuaciones aduaneras en un Estado
de Derecho como el nuestro.
En mérito al objeto de la presente litis, nos centraremos en lo dispuesto por el
literal c) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, el cual establece que para
determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se
añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, entre otros,
los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; por lo que el comprador/importador puede verse obligado a
pagar, además del precio estipulado para las mercancías, una suma adicional,
denominado canon, derecho de licencia o simplemente regalía, siendo el objetivo
final de la Autoridad Aduanera, ajustar el valor imponible al momento de la
importación a lo establecido por el citado artículo 8, es decir, sumando al valor
pagado o por pagar las regalías que devenguen los artículos importados.
19 V en A: Valor en Aduana, VT: Valor de Transacción, PRPP: Precio Realmente Pagado o por Pagar
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A efectos de alcanzar una definición de canon, misma que postula parte de la
doctrina que depende de la Organización para la Cooperación Económica y el
Desarrollo (OCDE), en el apartado 2 del artículo 12 del Modelo de Convenio de
Doble Imposición relativo al Ingreso y al Capital, que define las regalías como:
“las remuneraciones de todo tipo pagadas por el uso o la concesión del uso de un derecho de autor de una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, una marca registrada, un diseño o un modelo, un proyecto, un procedimiento o una fórmula secreta, o por el uso o la concesión del uso de un equipo industrial, comercial o científico y por los datos informáticos en relación con conocimientos técnicos (denominados habitualmente “know how”) en el ámbito industrial, comercial o científico”.
De otra parte, de conformidad con el artículo 14 del Acuerdo, las Notas
Interpretativas que figuran en el Anexo I forman parte integrante del mismo, lo que
significa que deben interpretarse y aplicarse conjuntamente, siendo que el párrafo
1c) de la Nota Interpretativa del artículo 8 del Acuerdo tipifica como cánones y
derechos de licencia, entre otros, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. También aclara dicha Nota que los pagos que
efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías
importadas no se adicionarán al precio pagado o por pagar cuando no constituyan
una condición de venta.
El Párrafo 3 de la misma Nota Interpretativa, hace también unas importantes
precisiones sobre la ausencia de datos objetivos y cuantificables a los propósitos
del ajuste por cánones y de la aplicación del Método del Valor de Transacción,
estableciendo:
“En los casos en que no haya datos objetivos y cuantificables respecto de los incrementos que deban realizarse en virtud de lo estipulado en el artículo 8, el valor de transacción no podrá determinarse mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 1. Supóngase, por ejemplo, que se paga un canon sobre la base del precio de venta en el país importador de un litro de un producto que fue importado por kilos y fue transformado posteriormente en una solución. Si el canon se basa en parte en la
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mercancía importada y en parte en otros factores que no tengan nada que ver con ella (como en el caso de que la mercancía importada se mezcle con ingredientes nacionales y ya no pueda ser identificada separadamente, o el de que el canon no pueda ser distinguido de unas disposiciones financieras especiales que hayan acordado el comprador y el vendedor) no será apropiado proceder a un incremento por razón del canon. En cambio, si el importe de éste se basa únicamente en las mercancías importadas y puede cuantificarse sin dificultad, se podrá incrementar el precio realmente pagado o por pagar.” (El resaltado no corresponde al original)
A modo de resumen, siendo que más adelante se retomará este tema, respecto de
la valoración aduanera, el Acuerdo señala que los pagos referidos deben ser
adicionados al precio pagado o por pagar por las mercancías importadas,
únicamente si:
El canon esté relacionado con las mercancías importadas que se valoran.
El pago del canon constituye una condición de venta de las mercancías importadas.
El valor del canon se conoce con datos objetivos y cuantificables.
Su importe no está incluido en el precio pagado o por pagar por las mercancías importadas.
De conformidad con lo expuesto, se tiene que un pago por cánones o derechos de
licencia, es un gasto que se deriva para un sujeto que ha sido licenciado para
utilizar, entre otros, una marca o patente, derechos de autor, dibujos, modelos,
conocimientos técnicos y procesos de fabricación, derechos de obtentores de
variedades vegetales o derechos de acceso a recursos genéticos, registrados, que
son propiedad de un sujeto en el exterior. Así, al ceder la utilización de su marca o
patente, al vender o producir los artículos bajo tal licencia, la empresa licenciada
tendrá que abonar al dueño de la marca o patente un pago de un canon.
En términos prácticos, tenemos que los acuerdos comerciales que implican el
pago de cánones y derechos de licencia, están sujetos en la mayoría de los casos
a "contratos de licencia" formales, utilizados para ceder el valor de uso de una
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marca a un tercero quien a cambio de ese valor entrega una retribución
económica, siendo que este valor se añade a un producto o servicio haciéndolo
más atractivo para el consumidor. En un sentido más estricto, la licencia es la
cesión de una marca a un tercero para la fabricación y distribución de un
determinado producto o servicio a cambio de un canon o regalía por unidad
vendida o servicio prestado. Dichos acuerdos de voluntades generalmente
contienen una detallada descripción del producto objeto de licencia, la naturaleza
de los derechos objeto de licencia, los conocimientos técnicos facilitados, las
obligaciones del otorgante y del titular, así como los métodos de cálculo y pago de
los cánones o derechos de licencia, remuneración que puede presentar un
carácter provisional, desde una cantidad fija hasta pagos periódicos o sucesivos,
progresivos o regresivos, y estar basada en las ventas, en los beneficios o en
cualquier otro factor.
De esta forma, y de conformidad con lo expuesto, el análisis del contrato de
licencia resulta de suprema importancia para juzgar la relación entre el canon o
derecho de licencia y el valor en aduana de las mercancías importadas, siendo
que la información recogida en estos acuerdos y otros documentos pertinentes
puede dar algún indicio a la Administración para saber si el pago del canon o
derecho de licencia se debería incluir en el valor en aduana con arreglo al artículo
8.1 c), por lo que cada caso deberá examinarse individualmente, teniendo en cuenta las circunstancias que le sean propias, con el debido análisis de las
particularidades de cada operación comercial.
Según lo dispone el propio Acuerdo, la valoración en aduana debe basarse en
criterios sencillos y equitativos que sean acordes con los usos comerciales, por lo
tanto, dicha valoración debe partir, primordialmente, del análisis de las
características de la operación comercial que sustenta la importación, y es sobre
dicha base que cualquier incremento o ajuste del precio realmente pagado o por
pagar podrá ser efectuado, en la medida que se cumplan las condiciones y
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requisitos que, para tal fin, han sido establecidos expresamente por el propio
Acuerdo. Así, debe tenerse presente que no es posible hacer estimaciones o
presunciones sobre la existencia de los elementos que adicionan el precio pagado
o por pagar, o sobre su valor; siempre se debe tener un pleno conocimiento sobre
ellos y tener un soporte documental.
Como se puede observar, el análisis del contrato de licencia resulta determinante
para juzgar la relación entre el canon o derecho de licencia y el valor en aduana
de las mercancías importadas, siendo necesario tener en cuenta a su vez, las
condiciones del contrato de venta y la relación que pueda existir entre éste y el
contrato de licencia. En este sentido, y en aras de ir concretando los aspectos
teóricos reseñados con la realidad que proporcionan los autos, para el caso
concreto tenemos que la Administración Activa reconoce la existencia de un contrato de licencia, entre las empresas XXXXX y XXXXX S.A., denominada a
los efectos “Licenciatario”, definiéndose a su vez a la empresa XXXXX S.A., subsidiaria de propiedad total o división de negocio del Licenciatario, como
Licenciatario Afiliado, donde se estipuló: (Ver hecho probado número 2)
“POR CUANTO, XXXXX es propietaria en Costa Rica, El Salvador y Guatemala (el “Territorio”) de la marca XXXXX, está dispuesto a conceder al Licenciatario, una licencia para utilizar la marca (corno define en este documento), en relación con la operación de las tiendas XXXXX (como se define en este documento) para la venta al por menor de prendas de vestir (los. “Productos”) comprados a XXXXX, con sujeción a los términos contenidos en este Acuerdo, Los productos adquiridos a partir de XXXXX se denominarán en adelante como “productos al por menor” Capitalizar términos que figuran en la cláusula 11.2 se definen en las secciones establecidas en el mismo.
AHORA, POR LO TANTO, las partes acuerdan lo siguiente:
(…)
ARTÍCULO IV. HONORARIOS DE LA LICENCIA
4.1 Requisito de Regalías. Todos los productos vendidos al por menor por parte del Licenciatario o sus afiliados, incluyendo XXXXX, exige el pago de regalías por parte del Licenciatario a XXXXX como se establece en el
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presente artículo IV. Afiliados” de cualquiera de las partes, todas las personas y entidades empresariales, ya sean empresas, asociaciones, empresas conjuntas o de otro tipo, que ahora o en el futuro controlar, o son poseídos o controlados, directa o indirectamente, por dicha parte, o está bajo control común entre las partes.
4.1.1 Porcentaje de Regalías. Con respecto a cada periodo anual o parte del mismo durante el periodo de licencia, el Licenciatario deberá pagar regalías a XXXXX por un porcentaje igual al 10,0% de las ventas netas de los productos al por menor (“Porcentaje de Regalías”). Los porcentajes de regalías será pagadero en cuotas trimestrales a más tardar el 30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 de enero, con respecto a las ventas durante el trimestre natural inmediato anterior de comenzar 30 de abril 2006, a condición de que el último pago del porcentaje de regalías durante el periodo inicial Período de licencia se pagará el 31 de enero de 2011. Todos los derechos de autor serán devengados a la venta del producto al por menor, como sea el caso, con independencia del momento de la recolección de las ganancias de dicha venta por parte del Licenciatario, de la no percepción de dichos beneficios. Para los efectos del presente Acuerdo, un producto al por menor se considerará “vendido” en la fecha de facturación, facturación, envío o pago, lo que ocurra primero.
4.1.2. Ventas brutas y netas. “Ventas Brutas” significa el precio inicial del producto el al por menor antes de las deducciones por devoluciones, bonificaciones, descuentos, impuestos, seguros y fletes. “Las ventas netas” se refiere a las ventas brutas pagadas por los cupones de consumo menos u otros descuentos realmente permitidos y las ventas o impuestos similares efectivamente recaudados. Es la intención de las partes que el porcentaje de regalías se basa en los precios de buena fe al por menor en el cual el Licenciatario vende productos al por menor a los consumidores.
4.1.3. Regalías mínimas garantizadas. Con respecto a cada periodo anual o parte del mismo durante el periodo de licencia, el Licenciatario deberá pagar a XXXXX regalías mínimas en una cantidad igual a la cantidad a continuación enlistada para el periodo especificado anual (los “cánones mínimos garantizados”) Garantizados cánones mínimos se pagarán en cuatro cuotas iguales a más tardar el .30 de abril, 31 de julio, 31 de octubre y 31 enero para el trimestre natural inmediato anterior comienza 30 de abril 2006, a condición de que el último pago de un canon mínimo garantizado durante el período de licencia inicial será pagadero en enero 31 de 2011, siempre que, sin embargo, que (x) el pago de la garantía de derechos mínimos para cualquier trimestre natural se abonará en la medida del exceso, si lo hubiere, de dicha cuota durante los cánones Porcentaje de la Sección 4.1.1 para tal trimestre calendario y (y) si los pagos efectivos trimestres naturales en relación con tales Período Anual, superan las regalías mínimas garantizadas por pagar para el Periodo anual de tal., no menos de Regalías mínimas garantizados serán pagaderos respecto de Período Anual de tal:
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1/1/07- 12/31/07 US $150.0001/1/08- 12/31/08 US $200.0001/1/09- 12/31/09 US $250.0001/1/10- 12/31/10 US $300.000
De esta forma, y de conformidad con la normativa supranacional que en materia
de valor se ha reseñado, es con base en las cláusulas pactadas y transcritas
supra, que debe partir el análisis para determinar la procedencia o no de cualquier
adición que deba realizar al amparo del numeral 8 del Acuerdo, para valorar las
mercaderías importadas de cita a los fines aduaneros, en consonancia con los
lineamientos establecidos en el GATT, dado que es dicho contrato el que señala
la forma en que las empresas contratantes pactaron su relación.
Teniendo en consideración lo expuesto, y sin entrar a analizar el fondo del asunto,
dada la nulidad que se declara, siendo que su cita refiere solamente a aspectos
prácticos para dejar sentada la necesaria correspondencia que debe tomarse en consideración de dicho acuerdo de voluntades a los efectos de la presente litis; debe tenerse claridad que en relación al ajuste en el valor
aduanero de las mercancías importadas objeto del presente procedimiento, el
relacionamiento verdaderamente relevante para propósitos aduaneros, es aquel
fijado entre el derecho de licencia y la mercancía licenciada objeto de la
importación.
Nótese que en autos, en el desarrollo de todo el procedimiento administrativo, la
DGA no demerita el valor probatorio del contrato firmado entre las partes, por
el contrario, lo tiene como referencia válida (ver folios 579 y siguientes), al
considerar lo expuesto en el contrato de licencia, mismo que fija el cálculo de las
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regalías aplicando un 10% sobre las ventas a nivel nacional de las prendas y accesorios de la marca XXXXX, a pesar de lo cual, la Autoridad Aduanera opta
por fundamentar el ajuste en una “alícuota” que además de no tener fundamento
jurídico alguno, no toma en consideración los aspectos pactados en el referido
contrato de licencia, en el cual se establece que las regalías se pagan no por las
importaciones realizadas, como procede a calcular el A Quo, sino por las ventas
netas internas efectuadas trimestralmente, siendo que no existe prueba en autos
de que con base en los cálculos efectuados por la DGA, todas las mercancías
importadas en un determinado trimestre fueron vendidas precisamente en dicho
trimestre, y con base en el contrato de licencia de cita, cualquier ajuste del valor
de la mercancía debe tomar en consideración que las regalías que se ajustan
sean las que se causan directamente por la venta en el mercado interno de las
mercancías importadas amparadas a las declaraciones objeto del ajuste, en aras
de que se tribute sobre una base determinada en función a las características
propias de la operación comercial en la que participa, siendo que la alícuota
establecida en la especie dista mucho de ser reflejo de dicha realidad.
Ante el cuadro fáctico descrito, debemos retomar el requisito establecido en el
citado numeral 3 del artículo 8 del Acuerdo, el cual resulta ser un impedimento
para que la Administración realice ajustes “estimativos” cuyo monto sea impreciso,
lo que conlleva a que necesariamente el ajuste deba estar sujeto a bases sólidas
de cálculo, las cuales además, deben encontrarse formalmente establecidas en el
Ordenamiento Jurídico y responder a los principios de contabilidad generalmente
aceptados, lo cual no sucede en la especie. Lo anterior se encuentra acorde con la
naturaleza misma de las reglas del Acuerdo, dado que se busca que las
Autoridades Aduaneras puedan determinar el valor real de las mercancías
importadas, pero al mismo tiempo, dicha normativa pretende limitar una eventual
arbitrariedad por parte de dichas Autoridades, de manera que el importador tenga
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fin de cumplir su cometido particular de determinar el valor aduanero de las
mercancías de cita, y el general que debe perseguir todo procedimiento
administrativo de buscar la verdad real de los hechos, y con ello llegar a una
decisión ajustada a derecho, pero para el caso concreto ninguno de estos
propósitos se alcanza, dado que la DGA deja de lado el análisis y las
particularidades que en el contrato de licencia dispusieron las partes contratantes,
y opta por sustentar sus actuaciones en una “alícuota” respecto de la cual no se
justifica su fórmula matemática, sin echar mano a alguna normativa que venga a
respaldar la misma, por lo que lleva razón la empresa importadora al señalar que
las actuaciones del A Quo no exponen o explican el significado del término
“alícuota” ni su origen, o el mecanismo utilizado para alcanzar la misma, razones
por las cuales lo actuado carece del debido fundamento fáctico y normativo que
debe caracterizar toda actuación administrativa.
Como se viene señalando, la Administración acudió a un ponderado trimestral para obtener el porcentaje al que denomina “alícuota”, para aplicar el ajuste al
valor aduanero declarado en cada Declaración Aduanera de Importación objeto de
la presente controversia, citadas en el resultando V de la presente Sentencia, sin
que conste referencia alguna al porcentaje pactado como canon entre las
empresas suscribientes del contrato de licencia, o las razones por las cuales se
separa de dichas cláusulas, además, a través de los autos no se justifica la base
legal que da fundamento al cálculo de la alícuota, y que por lo tanto permita que
no se siga el procedimiento definido por el Acuerdo. En este sentido, no hay que
olvidar que el Acuerdo establece expresamente la prioridad del valor de
transacción en la mayor medida posible y, por lo tanto, su rechazo debe estar
claramente justificado, siendo que cualquier ajuste que vaya a realizarse con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 8, deberá hacerse sobre la base de hechos
concretos y cifras reales y con respaldo en documentos que prueben su
existencia, de todo lo cual adolece la actuación desplegada por la DGA.
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“Con el objetivo de brindar al sector importador una herramienta que permita evaluar sus transacciones comerciales asociándolas con la normativa de valoración aduanera vigente y que puedan realizar una correcta declaración en el tema de “cánones y derechos de licencia”, se elaboró el presente criterio técnico sobre “cánones y derechos de licencia” al tenor de lo regulado en el Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC, basado en criterios sencillos y equitativos conforme a los usos comerciales.
Este criterio técnico provee el tratamiento a otorgar al pago de “cánones (royalties) y derechos de licencia”, cuando deben formar parte del precio realmente pagado o por pagar para la determinación del valor en aduana de las mercancias importadas.
Adicionalmente; la presente herramienta le permite al agente aduanero en su calidad de responsable solidario con el declarante ante el Fisco, en suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, a fin de realizar correctamente la declaración aduanera; y a los funcionarios del Servicio Nacional de Aduanas que con fundamento en sus atribuciones aduaneras ejecuten controles aduaneros para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero.”
Es decir, se emite para uniformar criterios técnicos en la valoración aduanera,
para el caso de los Cánones y Derechos de Licencia, señalado de manera
expresa su aplicación a los operadores del comercio internacional. Además se
parte del Artículo. 8 1. c) del Acuerdo, que da la base legal para el adicional al
precio pagado o por pagar lo correspondiente a cánones o derechos de licencia,
tal y como se ha indicado anteriormente, fundamentada en la Nota Interpretativa al Artículo 8, Párrafo 1 c), que reseña:
“1.Los cánones y derechos de licencia que se mencionan en el párrafo 1 c) del artículo 8 podrán comprender, entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. Sin embargo, en la determinación del valor en aduana no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas los derechos de reproducción de dichas mercancías en el país de importación.
2. Los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de la venta de dichas mercancías para su exportación al país importador.”
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Por lo que con fundamento en el Acuerdo y la Nota Interpretativa de ese artículo,
establece que existen tres factores fundamentales para que los pagos por
cánones o derechos de licencia se adicionen al precio realmente pagado o por
pagar. Estos factores son los siguientes:
“(a) El canon o derecho de licencia esté relacionado con las mercancías importadas objeto de valoración.
(b) El pago del canon o derecho de licencia constituya una condición de venta de las mercancías objeto de valoración.
(c) El monto del canon o derecho de licencia no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías objeto de valoración.”
Consecuentemente, con base en las disposiciones técnicas del órgano
especializado en la materia, debemos analizar el caso en estudio con apego a la
citada circular, precisamente para justificar la nulidad que se decreta. Nos dice
que:
“Los cánones o derechos de licencia son considerados para efectos aduaneros como un pago realizado o por realizar por el comprador al vendedor o a un tercero para adquirir o usar un derecho protegido.
Los cánones y derechos de licencia pueden comprender, entre otros conceptos, los pagos relativos a marcas de fábrica o de comercio, patentes, derechos de autor, utilizacion de procedimientos patentados para la fabricación de mercancias y asistencia técnica.
Las patentes, marcas registradas, derechos de autor, utilizacion de procedimientos patentados para la fabricación de mercancias y asistencia técnica, son derechos nacionales garantizados en leyes nacionales sobre propiedad intelectual. Por ejemplo, la propiedad intelectual protege derechos literarios, artísticos o trabajos científicos.
Cuando los derechos están protegidos, generalmente los pagos por esos cánones o derechos de licencia están estipulados en un contrato debidamente firmado entre las partes. (El resaltado no es del texto)
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Bajo ese contexto, se define lo que es un canon o derecho de licencia, asociado a
la existencia de un contrato entre partes, que establece la forma y el tipo de pago
por ese rubro. En el caso tenemos por probado que efectivamente existe un
Contrato de Licencia en donde la empresa recurrente debe pagar un 10% sobre la
venta que realice, de algunos de sus productos protegidos con la marca XXXXX.
(Hecho probado 3)
Señala como “Condición de la venta” lo siguiente:
“Para propósitos aduaneros, el pago de un canon o derecho de licencia es considerado como “condición de la venta” cuando la condición la exige el vendedor y por ende las mercancías importadas no pueden ser adquiridas sin el canon o el derecho de licencia incluido en el precio de venta de la mercancía o el compromiso que adquiere el comprador de pagarle al proveedor o a un tercero un monto previamente establecido en concepto de canon o derecho de licencia.
La obligación de pagar un canon o derecho de licencia no siempre está estipulado generalmente en un acuerdo de venta. Algunas veces, un acuerdo por canon o derecho de licencia tiene lugar antes de la venta de los productos. La existencia de un acuerdo antes de la venta de los productos es generalmente una indicación de que el pago es una condición de venta.” (El resaltado no es del texto)
Es decir, se establece que lo normal es que la condición de venta se da cuando la
mercancía importada es vendida (al consumidor) con la inclusión del canon
correspondiente. Que en algunas ocasiones, la obligación del pago del canon es
antes de esa venta, no siendo el caso que nos ocupa. Lo que nos lleva a concluir
nuevamente que es el CONTRATO el que determina esa condición de venta.
Indica además en relación al mismo tema que:
“Por otra parte, el artículo 8.1 c) del Acuerdo de Valor en Aduana de la OMC, no hace una distinción entre cánones que se pagan en un sitio distinto del país de importación y cánones que se pagan en el país de importación. Por lo tanto en la forma en que se describe en dicho artículo deben añadirse al precio realmente
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pagado o por pagar por las mercancías importadas, aún cuando dichos cánones y derechos de licencia se paguen en el país de importación y siempre que:
(a)El canon o derecho de liciencia esté relacionado con las mercancías objeto de valoración.
(b)El pago del canon o derecho de licencia constituya una condición de venta de las mercancías objeto de valoración.
(c) El monto del canon o derecho de licencia no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías objeto de valoración.” (El resaltado no es del texto)
Para finalizar indicando:
“En resumen, si el canon o el derecho de licencia es una condición de venta y está relacionado con las mercancías importadas, el monto del canon o derecho de licencia pagado debe ser adicionado al precio realmente pagado o por pagar. Estos pagos son adicionados indistintamente de si son hechos al vendedor de la mercancías o a una tercera persona. Si el canon o derecho de licencia es una condición de venta, pero no se relaciona con la mercancía importada , ese monto no se adiciona al precio pagado o por pagar. Además, si el pago de un canon o derecho de licencia está relacionado con la mercancías importadas pero no es una condición de venta, tampoco se adiciona al precio realmente pagado o por pagar.”
Nótese que se concluye categóricamente señalando, que el canon o derecho de
licencia es una condición de venta SI se relaciona con la mercancía importada, de lo contrario no lo es. En este caso tenemos, que la administración
al contar solo con el detalle del pago de la regalías a la licenciante de los
trimestres de los años 2009 y 2010, no pudo establecer o asociar esos pagos
realizados de la venta de las mercancías nacionalizadas con las declaraciones
aduaneras objeto de este procedimiento, esto quiere decir, que según la norma
una mercancía importada cuando es vendida, se le debe adicionar al precio
efectivamente pagado a por pagar, el porcentaje del canon pactado en el
Contrato, que en el caso es un 10% del valor de la venta facturada, porque según
el órgano técnico cuando se realiza “el pago al vendedor por utilización de alguno
de esos derechos, que si no está incluido en el precio efectivamente pagado o por
65Dirección: Zapote, de la Casa Presidencial, 200 al oeste, edificio Mira.
pagar, deberá adicionarse a este”. Está estableciendo que para adicionar el canon
o derecho de licencia al precio realmente pagado o por pagar debe existir una
relación directa entre la mercancía importada y la venta realizada, para poder
adicionar el valor, como requisito esencial que establece el Acuerdo, para ajustar
al precio realmente pagado o por pagar según el artículo 1 en relación con el 8 1.
c), porque la mercancía objeto de valoración es la que se señala en las
declaraciones aduaneras que se revisan y no otras, de manera que debe existir
esa trazabilidad entre el producto importado y su venta a fin de obtener un dato
objetivo y cuantificable como es el precio de venta en el mercado interno,
cumpliendo con la certeza requerida para su cálculo y así aplicar el porcentaje del
canon que establece el contrato de licencia, único instrumento válido para
establecer ese porcentaje, por estar así dispuesto en el Acuerdo.
Precisamente refiriéndose la circular de rito a la cuantificación del canon o
derecho de licencia, nos indica:
“Se reconoce la dificultad que los importadores podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon o derecho de licencia, que corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar. Principalmente en aquellas importaciones en las que el pago del canon o derecho de licencia esta basado en un porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas.
Para resolver esta dificultad de cálculo, se sugiere que el importador provea un estimado razonable del monto adicionar al precio realmente pagado o por pagar que refleje el canon o el derecho de licencia futuro a pagar , por ejemplo este estimado podría calcularse tomando un porcentaje razonable de las importaciones realizadas, ajustando periodicamente la diferencia entre lo estimado y el pago por canon o derecho de licencia que le corresponde realmente pagar.
Según el Reglamento Centroamericano sobre la Valoracion Aduanera de las Mercancías, en el anexo de instructivo para el llenado de la declaración del valor en aduana de las mercancías importadas, dicha estimación deberá declararse en la casilla correspondiente a cánones y derechos de licencia, en la cual se debe describir la razón o naturaleza de este pago y estimarse provisionalmente la cantidad a consignar. Dicho monto debe
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quedar en firme posterior a la venta de las mercancías, mediante una liquidación definitiva.
La otra alternativa es que el importador reporte los montos por cánones o derechos de licencia en períodos, posteriores a la importación. A efectos del pago de los cánones el importador debe aportar a la Autoridad Aduanera copia de los contratos suscritos, reportes de ventas utilizado al momento de hacer el pago al licenciante, esto después del cierre del período fiscal.” (El resaltado no es del texto)
Es claro, que la propia Administración reconoce la dificultad que los importadores
podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon que
corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar, principalmente en
aquellas importaciones en las que el pago del canon está basado en un
porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas, tal y como sucede
en la especie.
En aras de resolver esa dificultad establece dos sugerencias:
Propone a los importadores, declarar la estimación del pago del canon de
la mercancía a importar, en la declaración del valor, la cual es provisional,
señalando en forma expresa y concreta que tal monto será proporcional,
siendo ajustable esa declaración al momento de la realización de la venta,
con una liquidación posterior, la cual será definitiva, por parte del sujeto
pasivo.
Que el importador reporte los montos por cánones o derechos de licencia
en períodos, posteriores a la importación, aportando toda la documentación
de respaldo, aceptando inclusive el cierre fiscal, para efecto de las ventas.
Lo anterior como las posibilidades que estima la Administración que tienen los
importadores para declarar el canon, bajo los datos objetivos y cuantificables.
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Así dentro del contexto de la circular de cita, en ninguna de sus disposiciones, la
circular valida la existencia de métodos o cálculos ajenos al Acuerdo, ya que
este cuerpo normativo, es el límite de acción de la administración para ajustar el
valor aduanero, por lo que en aplicación al principio de legalidad, solo lo señalado
en el Acuerdo, permite ajustar el precio realmente pagado o por pagar, cuando se
está en presencia de cánones y derechos de licencia, partiendo además de la
buena fe de los importadores. Por eso, en cuanto al porcentaje a aplicar para
incrementar el precio realmente pagado o por pagar, por concepto de canon o
derecho de licencia, la propia circular reconoce que el Comité Técnico de
Valoración en Aduana, en la opinión consultiva 4.1 establece la forma en como
se cuantifica el canon al establecer: “El canon deben sumarse al precio efectivamente pagado o por pagar, conforme a lo dispuesto en el artículo 8, (1), (c), puesto que el pago del canon por el comprador está relacionado con las mercancías que se valoran y constituyen una condición de venta de dichas mercancías.” (El resaltado no es del texto) Por supuesto partiendo del
porcentaje de canon pactado para esas mercancías en el Contrato de Licencia.
En consecuencia, partiendo del análisis técnico emitido en la circular de
referencia, para ajustar el precio realmente pagado o por pagar de una mercancía
que paga cánones o derechos de licencia como una condición de venta, hay
que establecer datos objetivos y cuantificables, basados en que ese canon no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar y que esté
directamente relacionado con la venta de la mercancía importada, ya que al precio de esa venta es a la que se le aplica el porcentaje de canon pactado en el contrato y su resultado es lo que se le adiciona al precio realmente pagado o
por pagar declarado en la importación de esa mercancía. Esto como resultado de
lo que expresamente autoriza el Acuerdo.
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En este sentido, lleva razón el recurrente respecto de la Circular número ONVVA-
02-2008 de Cánones y Derechos de Licencia, de repetida cita, en la cual la propia
Administración, según ya se señaló, reconoce la dificultad que los importadores
podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon que
corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar, principalmente en
aquellas importaciones en las que el pago del canon está basado en un
porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas, tal y como sucede
en la especie. En dicha Circular, la Administración Aduanera advierte la
importancia de los contratos de licencia suscritos en casos como el que nos
ocupa, así como los montos referentes a las ventas de las mercancías
importadas, aspectos que deja de lado para las determinaciones efectuadas en la
especie, volcándose por adoptar una “alícuota” producto de un prorrateo que
resulta infundado, aún y cuando tenía a la mano la forma jurídica adoptada por los
sujetos contratantes del acuerdo de voluntades de licencia, del cual se reitera, no existe en la especie atribución de distorsión alguna por parte Administración, sino que la misma lo acepta sin reparo alguno.
Así, como ya se indicó, por aplicación del principio de legalidad tributaria, todos
los parámetros de cálculo de la obligación tributaria deben estar expuestos en la
normativa, de suerte que el contribuyente tenga suficiente información para
determinar su cuantía bajo supuestos de certeza tributaria, caso contrario, como
sucede en la especie, se violenta su derecho de defensa, al no contar con
parámetros objetivos sobre los cuales revisar la determinación pretendida por el A
Quo. No debe perderse de vista que tales requisitos van de la mano con el
principio de seguridad jurídica que debe caracterizar toda actuación administrativa
que afecte la esfera de los particulares y necesariamente con su derecho de
defensa, en aras que éstos puedan sobre bases debidamente fundamentadas,
aceptar o bien oponerse a la determinación efectuada por la Autoridad Aduanera.
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En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal no cuentan
con el antecedente fáctico y normativo necesario desde la génesis del presente
procedimiento, para poder generar consecuencia alguna en la esfera jurídica de
los sujetos pasivos de la obligación tributaria aduanera, señalándose a modo de
recapitulación las consideraciones que dan base a la posición de este Órgano de
Legalidad:
La Administración Aduanera posee facultades de control para ajustar la obligación tributaria aduanera, de conformidad con una serie de disposiciones reguladas por el ordenamiento jurídico. En el caso en estudio, el ONVVA, en su condición de órgano fiscalizador, tiene la facultad de ejercer el control posterior y realizar el estudio del valor aduanero relacionado con la obligación de declarar y cancelar los cánones o derechos de licencia, potestad que en aplicación al Principio de Legalidad, debe ejercer, dentro de los límites de sus atribuciones, de conformidad con las competencias y funciones que establece la Ley General de Aduanas, su Reglamento y las demás leyes tributarias, según lo prescribe el numeral 44 del Reglamento a la LGA, sin violentar los principios constitucionales que rigen la materia, en los términos ya definidos por la Sala Primera de Corte Suprema de Justicia.
En el caso del elemento valor de la obligación tributaria aduanera, objeto de la presente litis, actualmente la legislación aduanera que rige la materia ha establecido que el mismo debe ser determinado de conformidad con las disposiciones del Acuerdo, la LGA y la normativa nacional e internacional aplicable.
El Acuerdo establece seis procedimientos de determinación del valor aduanero o valor en aduana de las mercancías importadas, privando el primer método, del Valor de Transacción o método principal, sobre los demás métodos conocidos como secundarios, el cual debe basarse, salvo en determinados casos, en el precio real de las mercancías objeto de valoración, que se indica por lo general en la factura. Este precio, más los ajustes correspondientes a determinados elementos enumerados en el artículo 8 del Acuerdo, equivale al valor de transacción, siendo que a los estos efectos podemos tomar la siguiente ecuación: V en A = VT = PRPP + Ajustes Art. 8 V en A: Valor en Aduana, VT: Valor de Transacción, PRPP: Precio Realmente Pagado o por Pagar.
El literal c) del numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo, establece que para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al
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precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, entre otros, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por lo que el comprador/importador puede verse obligado a pagar, además del precio estipulado para las mercancías, una suma adicional, denominado canon, derecho de licencia o simplemente regalía.
Los acuerdos comerciales que implican el pago de cánones y derechos de licencia, están sujetos en la mayoría de los casos a "contratos de licencia" formales, contienen una detallada descripción del producto objeto de licencia, la naturaleza de los derechos objeto de licencia, los conocimientos técnicos facilitados, las obligaciones del otorgante y del titular, así como los métodos de cálculo y pago de los cánones o derechos de licencia; siendo que para el caso concreto, el Licenciatario o sus afiliados, incluyendo XXXXX S.A., al pago de regalías a XXXXX, por todos los productos vendidos al por menor, estableciéndose en la cláusula 4.1.1 del contrato, el porcentaje de las mismas en un 10% de las ventas netas de dichos productos pagaderos en cuotas trimestrales naturales señalándose que todos los derechos serán devengados a la venta del producto al por menor, con independencia del momento de la recolección de las ganancias de dicha venta por parte del Licenciatario, considerándose a los efectos como “vendido” un producto, en la fecha de su facturación, envío o pago, lo que ocurra primero.
La Autoridad Aduanera, a efectos de ajustar el valor aduanero de las mercancías importadas por la empresa XXXXX S.A. en relación al presente asunto, estableció en el Informe número INF-ONVVA-DCP-AI-016-2011, una “Alícuota” de la siguiente forma: % Alícuota = (CANONES DEL TRIMESTRE / CIF TOTAL IMPORTADO POR TRIMESTRE)* 100, siendo que con base en dicho Informe y con fundamento en el Acuerdo y la Circular ONVVA-002-2008 del 08 de julio de 2008, publicada en el Diario Oficial La Gaceta número 152 del 08 de agosto de 2008, la DGA dictó acto de inicio en el presente asunto, mediante Resolución número RES-DN-402-2013 del 29 de abril de 2013.
En la Circular número ONVVA-02-2008 de Cánones y Derechos de Licencia, la propia Administración reconoce la dificultad que los importadores podrían experimentar para el cálculo exacto de la cantidad del canon que corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar, principalmente en aquellas importaciones en las que el pago del canon está basado en un porcentaje del precio de venta de las mercancías importadas, tal y como sucede en la especie. En dicha Circular, la Administración Aduanera se concluye que para ajustar el precio realmente pagado o por pagar de una mercancía que paga cánones o
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derechos de licencia como una condición de venta, hay que establecer datos objetivos y cuantificables, basados en que ese canon no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar y que esté directamente relacionado con la venta de la mercancía importada, ya que al precio de esa venta es a la que se le aplica el porcentaje de canon pactado en el contrato y su resultado es lo que se le adiciona al precio realmente pagado o por pagar declarado en la importación de esa mercancía. Con claridad meridiana se establecen los límites de un ajuste de esta naturaleza, dejando expuesto que el fundamento de una alícuota distinta a la señalada en el Contrato de licencia, es contraria a derecho.
La “alícuota” establecida por la Autoridad Aduanera no posee fundamento jurídico alguno, violentando el principio de legalidad, de jerarquía de la fuentes, y de reserva de ley, atentando a su vez en contra de la seguridad jurídica, además que la misma no toma en consideración los aspectos pactados en el referido contrato de licencia, en el cual se establece que las regalías se pagan no por las importaciones realizadas, como procede a calcular el A Quo, sino por las ventas netas internas efectuadas trimestralmente, siendo que no existe prueba en autos de que con base en los cálculos efectuados por la DGA, todas las mercancías importadas en un determinado trimestre fueron vendidas precisamente en dicho trimestre, ni toma en consideración supuestos tales como mercancías dañadas que no se vendieron, destrucción o mermas de inventario; por lo que el ajuste operado en la especie no se basa en datos objetivos ni cuantificables.
En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones
como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las
actuaciones realizadas por la DGA, siendo este criterio reiterado de este Órgano
de Alzada21, por lo que debe el Tribunal declarar la nulidad absoluta de todo lo
actuado a partir del acto inicial inclusive. En virtud de la nulidad declarada no se
entran a conocer los aspectos de fondo debatidos por los recurrentes.
Que sometido a deliberación el presente asunto, no alcanzó la mayoría de ley por
lo que de conformidad en el párrafo final del artículo 171 del Código Procesal Civil,
a efecto de formar la mayoría, la Licenciada Cespedes Zamora se adhirió
forzadamente a la posición de mayoritaria, sin que esta forzada adhesión pueda
acarrearle responsabilidad civil ni penal.
21 Ver Sentencias de este Tribunal números 419-2014, 107-2015, 110-2015 y 427-2015
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III.-Marco legal para la valoración aduanera de mercancías Previo a conocer el
recurso de apelación formulado por la sociedad importadora, resulta indispensable
citar el marco normativo que delimita el valor aduanero con ocasión a la
nacionalización de mercancías en el territorio aduanero costarricense. En este
sentido encontramos en el régimen aduanero la operación de importación
definitiva, con un marco regulatorio especial a nivel comunitario y nacional,
sustentado en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, donde se establecen reglas
para la valoración de mercancías en aduanas, cuya finalidad es promover un
sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración que excluya la utilización de
valores arbitrarios o ficticios. En tal Acuerdo se toma como base el valor de
transacción de las mercancías, permitiendo su modificación de conformidad con lo
dispuesto en el artículo ocho del GATT-1994-, siguiendo criterios sencillos y
equitativos. Esa misma finalidad la encontramos en el Reglamento
Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías- Decreto
Ejecutivo 32082-Comex; y en el Título XI, Capítulo Único, de la Ley General de
Aduanas, según reforma legal 8373 del 18 de agosto de 2003 y 9069 del 28 de
setiembre de 2012, donde se incorporan reglas para “El Valor Aduanero de
Mercancías; y por último en el Título IX del Reglamento a la Ley General de
Aduanas, publicado con Decreto Ejecutivo 28976-H del 27 de setiembre de 2000 y
sus reformas, titulado “Valor en Aduana de las Mercancías Importadas”.
Consecuentemente en esas normas encontramos el procedimiento que será
utilizado para determinar el valor de mercancías en aduanas, motivo por el cual
deben ser conocidas y respetadas por los importadores, sus representantes
legales, así como por auxiliares de la función pública aduanera, y las autoridades
aduaneras que intervienen en las operaciones de importación definitiva de
mercancías y sus consecuencias tributarias.
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IV.-Facultad de la autoridad de aduanas al fiscalizar el valor aduanero En este
apartado hacemos notar a la parte interesada que el ejercicio del control aduanero
surge por la relevancia tributaria de la actividad de importación de mercancías,
posibilitando a las autoridades aduaneras ejercerlo de inmediato, a posteriori, o de
forma permanente, en los términos señalados en los artículos 22, 23, 24 de la Ley
7557. Así las cosas el régimen jurídico aduanero le permite a la autoridad
aduanera a “24.a) Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.” Además deben
recordar los justiciables que la obligación tributaria aduanera se determina
mediante un esquema autodeterminativo, en los términos señalados por el artículo
58 y 86 de la Ley 7557. Sin embargo el ordenamiento jurídico permite que la
determinación realizada por el importador y agente aduanero, sea objeto de
comprobación y fiscalización por la autoridad aduanera dentro del margen legal
reconocido. En este sentido, cobra importancia capital el numeral 86 de la Ley
7557 que en lo conducente indica “…El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables...”
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cancelación de las diferencias impositivas a favor del Fisco. Pero la actuación del
A Quo no invalida ni merma la competencia ejercida en protección del interés
público en riesgo, según lo dispone el numeral 6 c. de la LGA.
A su vez cabe señalar al recurrente que en el formulario diseñado al efecto para la
declaración del valor aduanero, existen dos casillas donde el firmante debe hacer
constar datos relacionados a cánones, licencias y regalías que se comprometen
pagar por el uso de marcas, y por eso se debe consignar una “X” la respuesta
correcta, siendo que en todos los formularios revisados en este asunto los
señores representantes legales de la sociedad importadora, consignaron bajo fe de juramento un “NO”, que contrastándola con información suministrada en el
contrato y los pagos de regalías, no concuerda con los términos del contrato
firmado, ni los pagos periódicos ejecutados por la empresa importadora a favor de
la casa matriz por los royalties pactados por el uso de la marca, todo ello en razón
de que desde el año 2006 consta dicho compromiso por el uso de la marca
XXXXX. Por ello los representantes legales de la empresa importadora, señora
XXXXX en calidad de presidenta y XXXXX, representante legal, al brindar la
respuesta a los requerimientos cursados por el órgano fiscalizador, mediante el
oficio 060-2011, aportaron parcialmente la documental pedida, entre ellos
entregaron el contrato suscrito con la casa matriz de la marca XXXXX, así como
asientos contables de las regalías y pagos de los mismos del periodo 2009-2010.
(ver folio 187 Tomo I), sin embargo no entregaron los detalles de las ventas
realizadas sobre esas mercancías, y con ello le permite a la autoridad aduanera
manifestar que el recurrente conocía los términos contratados desde 2006 por
tener dominio de la relación comercial con la empresa propietaria de la marca, así
como el porcentaje obligada a pagar trimestralmente y que entregó la información
al momento de la fiscalización, que posteriormente no puede válidamente
descocer los efectos de tal documental sobre el valor aduanero y las obligaciones
saldadas por regalías canceladas a la casa matriz, respetando el periodo de
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