III. ASPECTOS FISCALES DE LAS COMBINACIONES … · Página 2 Consolidación y Combinaciones de...

Jacinto Ruiz QuintanillaMadrid, 5 Noviembre 2015

ASPECTOS CONTABLES e IMPLICACIONES FISCALESde la CONSOLIDACIÓN yde la REESTRUCTURACION EMPRESARIAL

http://www.aeca1.org/aula_formacion/aula_formacion.htm

Página 2 Jacinto Ruiz QuintanillaConsolidación y Combinaciones de Negocios. Fiscalidad – 2015

Consolidación y Reestructuración empresarial Objetivos del seminario y metodología

►

Exponer los aspectos contables, como base para profundizar en el

análisis de la problemática fiscal, referida principalmente al Impuesto sobre Sociedades, que se da en la práctica tanto en la Consolidación como en las Operaciones de Reestructuración Empresarial.

►

El análisis fiscal del nuevo I. sobre Sociedades, aprobado por la Ley 27/2014 (en adelante RF 2015 o LIS), y que ha entrado en vigor para ejercicios iniciados

desde 1 Enero 2015.

También se compara con el TRLIS 4/2004, ya derogado, pero todavía vigente para declaraciones de ejercicios iniciados en 2014.

►

Para realizar lo anterior se expondrá

lo siguiente:►

Las cuestiones básicas, pero también las relevantes y sustantivas, que dan origen a los principales problemas que surgen en la práctica.

►

La normativa fiscal y la contable (incluida la contabilización del I. s/ Beneficios), así

como la comparación de las diferencias más importantes entre ambas normativas.►

Análisis y aplicación de las consultas vinculantes de la DGT, así

como las resoluciones del TEAC y de las sentencias de los Tribunales.

►

Planteamiento y resolución de 36 (24 +12) casos prácticos.

►

Los asistentes pueden intervenir en cualquier momento.

INDICE GENERAL

I.-

Consolidación

II.-

Reestructuración empresarial1.-

Operaciones entre empresas

independientes2.-

Operaciones entre empresas

del grupo

I -

CONSOLIDACIÓN FISCAL ÍNDICE

1.

Introducción. Normativa. Ventajas e inconvenientes

2.

El Grupo Fiscal y el grupo mercantil3.

Aplicación del régimen

4.

El balance y la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada

5.

La base imponible. Determinación6.

Eliminaciones e incorporaciones

7.

Bases imponibles negativas. Su compensación y límites

8.

Liquidación y declaración del Impuesto 9.

Pérdida del régimen o extinción del grupo fiscal. Causas y efectos

10.Impuesto sobre beneficios en consolidación

1. Introducción Normativa. Ventajas e inconvenientes


Opcionesque

existían

IAS/IFRS (NIC/NIIF)-Emisor: IASB

US GAAP –

Emisor: FASB

Nuevas normas europeas

►

La Comisión Europea decidió

(Reglamento CE 1606/2002) optar por las NIIF, adoptándolas para la Unión Europea, para lo cual se sigue un procedimiento de convalidación.

►

Intervienen el CRC (Comité

Reglamentación Contable) o ARC (Accounting Regulatory Committee) y el EFRAG (European Financial Advisory Group), que deben dar una opinión favorable a las propuestas presentadas.

►

Finalmente, las nuevas normas se publican en el DOUE.

Situación contable en la Unión EuropaNormas Internacionales (NIIF). El camino elegido


Situación contable en EspañaNormas Internacionales (NIIF) y Normas internas

-

Obligación de aplicar las NIIF:

Grupos en los que alguna sociedad del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en cualquier país de la Unión Europea.

Cuentas Consolidadas

Se aplican los Reglamentos de la Unión Europea: CE 1606/2002, etc., desde 2005

Adaptación en sintonía

con las NIIF. Aplicable a partir 1 Enero 2008. (Las NIIF no constituyen derecho supletorio)Normas contables, incluida Consolidación, adaptadas a las NIIF desde el 1.1.2005.

Adecuadas a las NIIF desde el 31.12.2008

-

En general

-

Entidades de Crédito

-

Entidades Aseguradoras

Ley de Reforma Contable 16/2007

Circular 4/2004 del Banco de España

Cuentas Individuales

NIIF 10: Estados Financieros Consolidados (en vigor desde 1.1.2013). Adoptada por la Unión Europea. Reglamento UE 1254/2012 de 11.12.2012.

(Pueden ser derecho supletorio interno según el art. 3 del R. D. 1159/2010).-

Obligación de aplicar las Normas Españolas (NOFCAC -

R. D. 1159/2010):

Grupos de sociedades, distintos de los anteriores, cuya sociedad

dominante sea una sociedad española. Excepción: Entidades de Crédito aplican Circular 4/2004 B.E.

Real Decreto 1317/2008


Consolidación Normativa► Normas Contables:►

Real Decreto 1159/2010, que aprobó

las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales (en adelante NOFCAC). El art. 3 del Real Decreto establece:

►

“En el caso de ausencia de una norma o interpretación dentro del conjunto de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en materia de consolidación, los administradores deberán utilizar su juicio profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual previsto en el PGC. A tal efecto, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el sector, así como cualquier otro desarrollo normativo relevante, incluidas las NIIF adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.”

►Normas Fiscales:Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó

el Texto Refundido del Impuesto sobre

Sociedades (en adelante TRLIS): RF 2015: Capítulo VI del Título VII►

Capítulo VII del Título VII (Regímenes tributarios especiales).►

Artículos 64 al 82. RF 2015: Artículos 55 al 75Reglamento del I. Sociedades (Real Decreto 1777/2004), en adelante (RIS): ►

Artículo 48: Regula la aplicación del régimen de consolidación fiscal como las obligaciones de información.

RF 2015: RIS (RD 634/2015). Igual en art. 47


Consolidación Fiscal Ventajas e inconvenientes

Ventajas 1.-

Compensación de las Bases Imponibles Negativas (en adelante BIN) del ejercicio con las Bases Imponibles positivas del resto de entidades del grupo.

2.-

Ausencia de retenciones (capital mobiliario, etc.)

3.-

Valoración de operaciones vinculadas. Todas se eliminan. No se tienen que

documentar

4.-

Diferimiento en la tributación del resultado de las operaciones internas, al eliminarse.

5.-

Deducciones de la cuota: Permite aplicar mayores deducciones al

ser el límite conjunto para el grupo, cuantitativamente, mayor que el individual.

Inconvenientes1.-

Mayor carga administrativa (el grupo fiscal no suele coincidir con el grupo mercantil)

2.-

Interrupción prescripción para todas las entidades del grupo en caso de Inspección.

3.-

Responsabilidad solidaria de la deuda tributaria para todo el grupo, salvo sanciones.

4.-

Deducciones de la cuota: I+D e IT. Para incrementar la deducción, la media de gastos de los 2 años anteriores debe ser calculada con los datos de todo el grupo.

2. El grupo fiscal y el grupo mercantil

El grupo fiscalComposición y requisitos. El sujeto pasivo


Consolidación Fiscal Estadísticas del Ministerio de Hacienda

Año 2010 (últimas disponibles a 30/10/2015 **)Número de declaraciones del régimen de consolidación fiscal (declaraciones individuales):

►Totales: 29.137, cifra superior en un 12% a 2009:

► 3.485 (2.975 en 2009) de las sociedades dominantes

► 25.652 (23.048 en 2009) de sociedades dependientes

**

Fuente. DGT (Análisis de los datos estadísticos del ejercicio).


Consolidación Fiscal –

RF 2015 (Art. 58.1 y 3) Composición del grupo fiscal –

Esquema general

GRUPO RESIDENTE TIPO DE ENTIDADSociedad Dominante(Entidad Representante) ►

Anónimas

►

Limitadas

Sociedades Dependientes ►

Comanditarias por accionesTodas las sociedades deben ser residentes en territorio español.Entidades del grupo: Sdad. Dominante y Sdades. Dependientes residentes

GRUPO NO RESIDENTE ENTIDADES DEL GRUPOEntidad Dominante No Residente, que no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, respecto de dos o más entidades dependientes.

También aplicable a las entidades dominantes sometidas a la normativa foral del Pais Vasco (D.A.12ª) y de Navarra (Ley 14/2015)

►El grupo fiscal lo forman dos o más entidades dependientes que sean:

►residentes en territorio español o►los establecimientos

permanentes de entidades no residentes.

►Tipo de entidad: Sin cambios►Entidad representante: La entidad del

grupo fiscal designada



RF 2015 Ejemplo nº

1: Composición del grupo fiscal

► Caso 1: GRUPO RESIDENTE►Se trata de dos S.A. que están

participadas al 100%, y con mayoría de los derechos de voto, por la Dominante residente (A)

►Grupo fiscal formado por: A, B y C.►La entidad Dominante también

puede ser un Establecimiento Permanente (Sucursal).

Dominante (A) Residente

Representante

Cs.a.

Bs.a.

100%100%

► Caso 2: GRUPO NO RESIDENTE►Se trata de dos S.A. que están

participadas al 100%, y con mayoría de los derechos de voto, por la Dominante No residente (A)

►Entidad representante designada: B►Grupo fiscal formado por: B y C

Dominante (A)No Residente

Cs.a.

B

s.a.Representante

100%100%


Consolidación Fiscal -

RF 2015 (Art. 58.4) Entidades del grupo. Requisitos comunes



RF 2015 (Art. 58.2) Sociedad dominante. Requisitos específicos



RF 2015 (Art. 58.3,4,5) Sociedad dependiente. Requisitos específicos



(Art. 56) Sujeto pasivo (Contribuyente) –

Esquema general

Normativa anterior RF 2015 (Art. 56)► El grupo fiscal es el sujeto pasivo

►La sociedad dominante representa al grupo fiscal, y debe cumplir todas las obligaciones materiales y formales del régimen de consolidación fiscal

►Las entidades que integren el grupo fiscal estarán sujetas a las obligaciones del régimen de tributación individual, salvo el pago de la deuda.

►

El grupo fiscal es el contribuyente

►

La entidad representante es la que debe cumplir las mismas obligaciones atribuidas a la dominante en el régimen derogado.

►

Entidad representante:►

La dominante cuando sea residente

►

Cuando la dominante sea no residente, la que se designe, que pertenezca al grupo fiscal

►

Mismas obligaciones para las entidades que integren el grupo.

El grupo mercantilComposición y esquema


El grupo mercantil. Consolidación contable Art. 42 C. Comercio y arts. 1 y 2 NOFCAC

►

El grupo, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas anuales, esta formado por la dominante y todas sus dependientes.

►

La dominante (o matriz) es aquella que ostenta

o puede ostentar, directa o indirectamente, el control

sobre una o

más dependientes (o filiales), cualquiera que sea su forma jurídica.

►

Concepto de control: Se presume que existe control cuando una entidad (dominante) posee la mayoría de los derechos de voto

de otro entidad (dependiente).


Esquema del grupo mercantil Arts. 1 a 5 NOFCAC –

Consolidación vertical

Perímetro de consolidación

Asociadas y multigrupo por puesta en equivalencia

Grupo de Subordinación

Dominante

Dependiente

Multigrupoconsolidadas

proporcionalmente

Conjunto consolidable

El grupo fiscalEjemplos


Consolidación Fiscal Ejemplo nº

2: Mantenimiento durante todo el ejercicio

A

CB

XDominante

100%

100%100%

ADominante

CB

X100%

100%100%

► Año 2014:

► La Sociedad X adquirió

el 100% de la entidad A (dominante de un grupo fiscal) en Septiembre. También tiene mayoría de los derechos de voto.

► La entidad X no puede ser dominante del grupo, encabezado por A,

al no haber mantenido la participación durante todo el año 2014.

► Año 2015: La entidad X será

la dominante del nuevo grupo, extinguiéndose el anterior grupo, encabezado por A, con efectos del 31 diciembre 2014.

Año 2014 Año 2015



3: Entidades con tipos IS diferentes

X, S.A.Dominante

V, S.L.T, S.L.

FUNDACIÓNLey 49/2002

100%

100%100%

►La Fundación no puede ser una entidad dominante, porque sus dependientes tributan al tipo general en el IS del 25%, mientras que el tipo de gravamen de la Fundación es del 10%.



RF 2015 Ejemplo nº

4: Nuevos grupos con no residentes

► Caso 1: Entidades Dependientes de una entidad no residente.►Se trata de dos S.A. que están

participadas al 100%, y con mayoría de los derechos de voto, por una entidad no residente

►Grupo fiscal formado por: A y B►Entidad representante designada: A

Dominante No residente

B s.a.

A s.a.

100%100%

Dominante No residente

100%100%

C D

► Caso 2: Sucursales Dependientes de una entidad no residente.►Se trata de dos Sucursales

(Establecimientos Permanentes) de una entidad no residente. Presunción del 100% de participación de su capital y de los derechos de voto.

►Grupo fiscal formado por: C y D►Entidad representante designada: C

El grupo fiscal, mercantil y en el IVAComparación normativas


Consolidación: I. Sociedades e IVA Diferencias más importantes, incluida RF 2015

3. Consolidación fiscal Aplicación del régimen

Consolidación fiscalAplicación del régimen especial


Consolidación Fiscal Aplicación del régimen -

RF 2015: Art. 61


Consolidación Fiscal Inclusión de nuevas sociedades RF 2015 -

Art. 61


Consolidación Fiscal. Inclusión nuevas sdades. Limites: B.I. negativas (BIN) y deducciones de la cuota.

►

BIN individuales por ejercicios anteriores a su incorporación al grupo: (Mas adelante se detallará

el contenido de esta norma)

►

Estas BIN individuales tienen un (doble límite), para evitar el “refresco” (hasta 2014) de estas BIN y obtener un efecto recaudatorio mayor. Por tanto

se limita el importe a compensar, por el menor

de los dos siguientes: 1.-

La BI positiva individual en el ejercicio, de la sociedad que generó

la BIN2.-

La BI positiva del grupo del ejercicio►

RF 2015: Se mantiene el mismo doble límite, pero para el cálculo, la B.I. individual positiva, se computa después de eliminaciones e incorporaciones.

►

B.I. Negativas originadas en el seno de un grupo consolidado extinguido. Se vuelven a considerar pre-consolidación, si la sociedad, a la que se atribuyan las pérdidas, se integra en otro grupo. Ver consulta V3541-13. RF 2015. Mismo criterio, al no regular nada la nueva norma.

►

Deducciones de la cuota previas, pendientes de aplicación►

Se podrán deducir de la cuota integra del grupo con el limite que le hubiera correspondido en régimen individual. (art. 78.2 TRLIS). RF 2015 (Art. 71.2). Igual, pero teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones.

►

También se aplica el doble límite a la propia cuota del grupo. (V3229-14)


Consolidación Fiscal

–

RF 2015 Inclusión de nuevas entidades –

Reglas (Art. 67)

►

Doble límite (BIN y deducc. cuota), como en el TRLIS derogado, pero teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones. Se aplica el menor de los dos siguientes:►

BIN (Ver D.T.):

1.-

Entidad: 70% de la BI positiva

(art. 67.e) y 2.-

Grupo: 70% (art.26)►

Deducciones de la cuota. 1.-

Entidad: (art. 71.2) y 2.-

del

Grupo.►

Reglas: Se amplían los supuestos de limitaciones debido a los nuevos conceptos, que con la nueva LIS se incluyen en la B. Imponible del régimen general, debiendo considerarse las eliminaciones e incorporaciones

que afectan a la entidad afectada:

►

a) Gastos financieros netos (GFN)

pendientes de deducir. Límite: 30% del beneficio operativo (BO) de la propia entidad (art. 16)

►

b) GFN por deudas de adquisición de entidades

que se incorporen al grupo. Límite adicional:

30% del BO, sin incluir en dicho BO el de la entidad adquirida o cualquier otra que se incorpore al grupo fiscal en los 4 años siguientes.

►

c) Cantidades pendientes de aplicar de la reserva de capitalización

(art. 25). Límite: 10 % de la BI individual, previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones del art. 11.12 y a la compensación de las BIN.

►

d) Reversión de Dotaciones del art. 11.12

pendientes de integrar. Limite:

70% de la BI individual, previa a estas dotaciones y a la compensación de BIN►

f) Reserva de nivelación

(art. 105). Las cantidades pendientes de adicionar, solo para entidades de reducida dimensión, se adicionarán a la BI del grupo fiscal.


Consolidación Fiscal Nuevas entidades: Otras formas de integración

►

Otras formas de adquisición o integración: Fusiones, escisiones, canje de valores, etc.

►

Existe una gran casuística, pero en general si las operaciones se realizan bajo el presupuesto de sucesión universal, se transmite el derecho a consolidar al nuevo grupo, siempre que se hayan acogido al régimen de neutralidad fiscal (art. 90 TRLIS –

RF 2015: art. 84), ya

que éste régimen especial permite que la adquirente (absorbente, etc.) se subrogue en los derechos y obligaciones tributarias de la transmitente (absorbida, etc.).

►

Ejemplo: En la absorción de una dominante de un grupo por otra entidad, realizada en Junio, el grupo anterior se extingue en dicha fecha, pero simultáneamente se integran en el nuevo grupo las dependientes del grupo extinto.



5: Fusión acogida al rég. neutralidad fiscal

►

La Sociedad X, dominante de un grupo fiscal (con la filial C), absorbe el 30-6-2015 inscripción Registro) a la entidad A (dominante de otro grupo fiscal). Este último grupo, como consecuencia de la absorción, se extingue en dicha fecha. Los efectos contables se retrotraen al 1 Enero 2015 (fecha de aprobación de la Fusión).

►

No se incorporan las eliminaciones al realizar la absorción la dominante de otro grupo.►

Las Bases Imponibles de las entidades y de los grupos son las siguientes:

X

CB

100%100%

Situación al 1-1-2015 Situación al 1-7-2015

B.I. Individuales A B X CB.I. al 30 Junio 100 50

B.I. al 31 Diciembre N/A 200 400 100

B.I. Consolidada -

Grupos A B X C TOTALGrupo de A extinto

a 30.6 0 50 50

Grupo de X: 1.1 a 31.12 100 150 400 100 750

X

C100%

A

B100%

Consolidación fiscal

-

RF 2015 (D.Trans. 25ª) Incorporación nuevas entidades o grupos


Entidad (No residente): ►

Nueva dominante (No residente), desde 1 Enero 2015.

Grupo►

Existente a 31.12.2014, y en consolidación fiscal en 2014.

►

Se integra obligatoriamente, y en su totalidad, como dependiente de la Entidad no residente, en 1 de enero de 2015.

►

La opción (acuerdo de consolidar) y comunicación deberá

realizarse durante el año 2015.

►

No se extingue.


–

RF 2015 Ejemplo nº

6 –

Disp. Trans. 25ª.2 -

Nueva dependiente

Entidad (No residente)

Grupo

http://www.google.com/url?sa=i&rct=j&q=&esrc=s&frm=1&source=images&cd=&cad=rja&uact=8&docid=jGqPpdLIYOOw5M&tbnid=jJa89xa92zj85M:&ved=0CAcQjRw&url=http://es.clipartlogo.com/premium/detail/british-flag-grunge-large_105686555.html&ei=POo2VO3LM6XMyAOjnIKwDg&bvm=bv.76943099,d.bGQ&psig=AFQjCNGpR2iOKNUJ94uvVeyd6_o6LjWMCg&ust=1412971391110472


Entidad (No residente): ►

Nueva dominante (No residente), desde 1 Enero 2015.

Entidades residentes: ►

No formaban grupo en 2014.►

Se pueden integrar, si así

lo deciden, como dependientes de la Entidad no residente, en 1 de enero de 2015.

►

La opción (acuerdo de consolidar) y comunicación deberá

realizarse durante el año 2015.


–

RF 2015 Ejemplo nº

7 -

DT 25ª.3 –

Opción Nuevo grupo en 2015

Entidad (No residente)

3 Entidades residentes

http://tuesdayshorse.files.wordpress.com/2011/04/flag-usa.gif

4. El balance y la cuenta de P y G consolidada



RF 2015, sin cambios (Art. 72) Balance y cuenta de P y G consolidada –

Art. 79 TRLIS

►

La entidad representante (*)

deberá

formular, a efectos fiscales, los siguientes documentos consolidados: el balance, la cuenta de P y

G, el

estado de cambios en el patrimonio neto y el de flujos de efectivo.►

Para realizar lo anterior se aplicará

el método de integración global

a todas las sociedades que integran el grupo de consolidación fiscal.

►

Los datos resultantes de los documentos formulados siempre se han incluido en determinadas páginas del impreso oficial de la declaración consolidada del I. S., salvo el de flujos de efectivo. Este documento no es obligatorio entregarlo a la Administración, pero debe estar disponible en caso de que se requiera. V2626-09. RF 2015: Igual. Nada se regula.

►

También es necesario acompañar la siguiente información, incluyéndola también en determinadas páginas de la declaración del Impuesto:

►

Eliminaciones de periodos anteriores pendientes de incorporación.►

Eliminaciones practicadas en el ejercicio debidamente justificadas.►

Incorporaciones practicadas en el ejercicio debidamente justificadas.►

Diferencias entre las eliminaciones e incorporaciones contables y fiscales

(*) Es la dominante del grupo, cuando esta sea residente. En otro caso, la representante será

la entidad dependiente designada.


Consolidación -

Combinaciones de Negocios Relación entre métodos:integración global-adquisición►

Método de integración global (Arts. 15 y 21 al 26 NOFCAC)La aplicación del método de integración global consiste en la incorporación;

►

al balance, a la cuenta de pérdidas y ganancias, al estado de cambios en el patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo de la sociedad obligada a consolidar, que es la dominante (Art. 6.1 NOFCAC)

►

de todos los activos, pasivos, ingresos, gastos, flujos de efectivo y demás partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo,

►

una vez realizadas las homogeneizaciones previas y las eliminaciones que resulten pertinentes.Asimismo, el artículo 21 regula la forma de efectuar la eliminación inversión-patrimonio neto, indicando que se utilizarán los valores resultantes de aplicar el método de adquisición.►

RF 2015: Si la dominante es no residente, se debe efectuar consolidación horizontal ?? (no regulada en las NOFCAC, que es de tipo vertical).

►

Método de adquisición (N.R.V. 19ª.2 PGC)Se aplica en las Cuentas Individuales a las combinaciones de negocios (fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y adquisición de activos).


Combinaciones de Negocios Método de Adquisición: NRV 19ª.2

del PGC

La aplicación del método de adquisición requiere:a)

Identificar la empresa adquirente: la que obtiene el control sobre el negocio. Existen varios criterios: Mayoría de votos, designar equipo dirección, etc.

b)

Determinar la fecha de adquisición: cuando se obtiene el control.c)

Cuantificar el coste de la combinación de negocios. Es la suma del:1.

Valor razonable, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, los pasivos asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente.

2.

Valor razonable de cualquier contraprestación contingente

que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, sean o no probables. (Se contabilizará

como activo, pasivo o patrimonio neto).

d)

Reconocer y Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos: Se valoran por su valor razonable, aunque no figuren previamente en la adquirida (Intangibles generados internamente: Marcas, patentes, etc.)

e)

Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.Nota: La valoración de los activos y pasivos de la empresa adquirente

no se

verá

afectada por la combinación de negocios, ni se reconocerán activos o pasivos como consecuencia de la misma.


Combinaciones de Negocios –

Fusiones Esquema: Fondo de Comercio / Diferencia Negativa

Activo Intangible. No Amortizable. Comprobación anual de Deterioro.

Ingreso en P y G

Fuente: Ex -

Presidente del ICAC

Valor Razonable de:Instrumentos Patrimonio emitidos, activos, etc.

+Contraprestaciones

contingentes


Consolidación Fiscal Cuentas Consolidadas Contables -

Peculiaridades

►

Como se ha indicado, la entidad representante

deberá

formular, a efectos fiscales, los documentos correspondientes a las cuentas anuales consolidadas, aplicando el método de integración global, cuyos datos siempre se incluyen en el impreso de la declaración del I. Sociedades, salvo el de flujos de efectivo.

►

En relación con dicha formulación, en la práctica, ocurre lo siguiente:►

Entidades cotizadas (salvo entidades de crédito)

que formulan sus cuentas consolidadas bajo NIIF. En la declaración incluyen las cuentas del grupo fiscal según NOFCAC.

►

Entidades de crédito

que formulan sus cuentas consolidadas según las normas contables del Banco de España, las cuales también son utilizadas para formular las del grupo fiscal que se incluyen en

la

declaración.►

Resto de grupos, incluidos los de entidades aseguradoras, que formulan sus cuentas consolidadas bajo NOFCAC. Estas normas son las utilizadas para formular las cuentas del grupo fiscal que se incluyen en la declaración.

5. La base imponible Determinación

Base ImponibleSu cálculo


Resultadocontable

IndividualSI

determina la

BaseImponibleIndividual

SI

afectan al

Normas PGC

BaseImponible

Consolidada

Resultadocontable

ConsolidadoNO

determina la

SI afectan al

Impuesto sobre sociedades Base I. Consolidada y R. Contable Consolidado (2014)

NOFCAC

Suma de Bases I. Individuales +/-

Eliminaciones /

Incorporaciones igual a:


Resultadocontable

IndividualSI

determina la

B.I. IndividualSI

afectan al

Normas PGC

B.I. Consolidada

Resultadocontable

ConsolidadoNO

determina la

SI afectan al

Impuesto sobre sociedades RF 2015 Base I. Consolidada y R. Contable Consolidado

NOFCAC

Suma de Bases I. Individuales(Sin determinados conceptos)

+/-

Eliminaciones/Incorporaciones-/+ Reserva de Capitalización

-

Deterioro de créditosigual a:

+/-

Reserva Nivelación


Normas fiscales –

Base Imponible Individual Norma básica y el Principio de inscripción contable

Norma Básica hasta 2014: Real Decreto Legislativo 4/2004, que aprobó

el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS).

Principio de inscripción contable RF 2015 (Art. 10.3)La Base Imponible (en adelante BI) se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el CCom. (Art. 10.3 TRLIS).

No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de P y G o en una cuenta de Reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente (Art. 19.3 TRLIS).

RF 2015 (Art. 11.3)

Resultadocontable

+ / -

Ajustes Fiscales

BaseImponible


Consolidación Fiscal Base imponible consolidada –

Su cálculo (2014)

Base imponible consolidadaEl apartado 1 del artículo 71 del TRLIS, establece lo siguiente: “1. La base imponible del grupo fiscal

se determinará

sumando:a) Las bases imponibles individuales (BII) correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

Esta suma de las BI Individuales no incluirá

las dotaciones a que se refiere el art. 19.13 del TRLIS (párrafo incluido en la Disp. Ad. 21ª

del TRLIS, aprobado por RD-Ley 14/2013)Nota: En el impreso de la declaración consolidada se deben detraer todas las consignadas en las BII, y posteriormente se vuelven a aplicar con los criterios a nivel de grupo.

b) Las eliminaciones.c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.”

Base imponible individualResultado contable+/-

Ajustes extracontables o fiscales= Base imponible


Consolidación Fiscal Dotaciones del art. 19.13 del TRLIS (2014)

Contenido de la normaLas dotaciones a las que se refiere este artículo son de dos tipos, siempre que hayan generado Activos por Impuesto Diferido, por no resultar deducibles tales dotaciones: 1.Deterioro de créditos no vinculados relacionados con insolvencias, excepto aquellos cuya no deducibilidad este motivada por no haber transcurrido 6 meses desde el vencimiento.2.Aportaciones a sistemas de protección social y prejubilaciones

Aplicación y efectos de la norma►La norma (redactada según Disp. Final 6ª

Ley 27/2014) impone, en cada ejercicio, un límite a la reversión de las dotaciones

que no resultaron deducibles en su día.►Límites: B.I, positiva previa a dicha reversión y a la compensación de las BIN. Es decir, no se permite que estas reversiones produzcan nueva BIN. No obstante las entidades o grupos con volumen de operaciones superior a 6.010.121 €

limitarán al 25% o 50% la compensación, dependiendo de su cifra de negocios. ►Las cantidades no integradas en la BI de un ejercicio, por exceder de los límites, se podrán integrar en los siguientes periodos impositivos con los mismos

límites.

RF 2015: Igual. Se regula en art. 11.12 LIS, con los mismos límites para 2015.



RF 2015 (Art. 62) Base imponible consolidada –

Su cálculo

(2015)

►

Una parte de la BI es similar a la de 2014, es decir, se determinará

sumando:►a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las

sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir los conceptos reseñados en el art. 63.“No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal”

►b) Las eliminaciones.►c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

►

Novedad: se añaden nuevos conceptos a la B.I. Consolidada, referidos al grupo fiscal, los cuales no se deben incluir en la B.I. individual (Ver art.

63):

►

d).-

Reserva de capitalización

(art. 25). Se puede dotar en cualquier entidad.►

e).-

Reversión de las Dotaciones por deterioro de créditos y sistemas de previsión social (art. 11.12) con el límite del 70% (Ver D.Tran. 34.h.) de la suma positiva de los anteriores conceptos: BI individuales / eliminaciones / incorporaciones y reserva de capitalización

►

f).-

Compensación de las BIN

del grupo, cuando la suma de los párrafos anteriores: (a, b, c, d y e) resulte positiva, así

como las BIN individuales preconsolidacion (art. 67.e).►Reserva de nivelación

(Art. 105). Entidades de reducida dimensión CN<10 MM (art. 101)



RF 2015 (Art. 63) Base imponible individual en grupos –

Reglas

►

Las bases imponibles individuales (BII) de las entidades integrantes del grupo fiscal tendrán las siguientes dos especialidades:1.-

Limitación deducibilidad de los GFN, que se calcula con referencia al grupo:

►a).-

Gastos financieros netos (GFN) (art. 16): El límite de deducibilidad del 30% se refiere al grupo fiscal. No será

de aplicación en el caso de extinción de la

sociedad, salvo que se realice dentro del grupo fiscal y existieran GFN pendientes de deducir cuando se integró

en el grupo.

Cuando en el grupo existan entidades de crédito y aseguradoras, junto con otras entidades, solo estas últimas se tendrán en cuenta para calcular los GFN y el límite sobre el Beneficio Operativo, si bien las eliminaciones e incorporaciones se referirán a todo el grupo.

2.-

No se incluirán en la (BII) los siguientes conceptos, sino en la del Grupo:►b).-

La reserva de capitalización (art. 25)

►c).-

La reversión de las dotaciones a las que se refiere el art. 11.12. ►d).-

La compensación de las BIN que hubieran correspondido a la entidad en

régimen individual►e).-

La reserva de nivelación (art. 105)


Consolidación Fiscal Base imponible –

Operaciones vinculadas

►

No existe mención alguna en la normativa del régimen de consolidación fiscal sobre operaciones vinculadas, seguramente por que no tienen incidencia al ser objeto de eliminación.

RF 2015 (Igual)

►

En línea con el anterior razonamiento, el Capítulo V del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) del TRLIS, referente tanto al valor normal de mercado como a las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas, exime de dicha obligación de documentación a las operaciones realizadas entre entidades que se integran en un grupo de consolidación fiscal (artículo 18.4.a. del RIS).

►

RF 2015 (Art. 18.3.a.). Se especifica que la obligación de documentación no será

exigible en los grupos fiscales, salvo en los

supuestos de la reducción de la base imponible por las rentas procedentes de la cesión de activos intangibles (art. 23). En este caso la documentación se requerirá

cuando las operaciones se entiendan

realizadas frente a terceros. También regulado en art. 13.3.a) del RIS



RF 2015 (Arts. 62 y 63) Comparativa conceptos BI: Grupo e Individual

ConceptoBase Imponible Grupo RF 2015: Base

I. Individual (*)Norma TRLIS RF 2015a) Base imponible individual, sin incluir compensación BIN SI SI SI

b) Eliminaciones SI SI N/Ac) Incorporaciones SI SI N/Ad) Reserva de capitalización N/A SI NOe) Reversión Deterioro Créditos N/A SI NOf) Compensación de las BIN Grupo y de las BIN individuales pre-consolidación (doble límite)

SI SI NO

g) Reserva nivelación: Minoración y adición N/A SI NO

(*):

Se parte del resultado contable, corregido con los ajustes determinados por la Ley (Art. 10.3). No obstante, el límite de deducibilidad de los gastos financieros netos, que se incluyen en la B.I. Individual, se referirá

al grupo fiscal. RF 2015 (Art. 63.a.)

Limitación deducción gastos financieros Norma general y su aplicación en grupos fiscales


Limitación deducción gastos financieros Norma general (RDL 12/2012 y 20/2012). RF 2015 (Art. 16)


Limitación deducción gastos financieros Exceso y defecto de gasto financiero neto (GFN)


La aplicación del límite del 30% se referirá

al grupo fiscal, pero solo sobre aquellos GFN que el grupo fiscal tiene con respecto a terceros:

►

El BO debe tener en cuenta las eliminaciones e incorporaciones, incluidas las eliminaciones de partidas intragrupo

►

El límite de 1 millón de euros

es el importe total para el Grupo fiscal

►

Si en el grupo existen entidades de crédito y aseguradoras, junto con otras, aquellas se deben excluir para calcular los GFN y el BO.

►

El cálculo del límite (30% del BO) se realiza a nivel de grupo, si bien:1.

El GFN no deducible se asigna a las entidades que tengan exceso.

2.

El resto del exceso, tras el punto 1 anterior, se distribuye, de

manera proporcional, entre las compañías del grupo con GFN, una vez descontados los ya considerados como no deducibles en el punto 1.

3.

Ajuste fiscal, por el gasto no deducible, en base imponible individual.

Limitación deducción gastos financieros Consolidación fiscal

–

RF 2015, sin cambios -

Art. 63.a.


Limitación deducción gastos financieros(GFN) Ejemplo nº

8: Distribución límite en grupos fiscales

Notas: 1.-

Los GFN son aquellos que el grupo fiscal tiene con respecto a terceros2.-

Eliminación intragrupo realizada: A, Ingreso financiero (5) y C, Gasto financiero (5)

►

1º

Paso. Identificar a las entidades que tengan excedente de GFN sobre su propio BO. Entidad B: 10 no deducibles (en adelante NoD) y Entidad C: 20 NoD. Total B

y C: 30 NoD.

►

2º

Paso. Distribuir el resto del exceso (50), hasta llegar a 80 (exceso

de GFN del grupo), entre las entidades del grupo, en proporción a sus GFN, salvo los ya asignados a B

y C:►

En la Entidad A

serán 20 x 50/80 = 12,5 NoD►

En la Entidad B

serán 30 (40 –

10 ya considerados como NoD) x 50/80 = 18,75 NoD►

En la Entidad D

serán 30 x 50/80 = 18,75 NoD

Concepto / Entidad A B C D Grupo1 Beneficio operativo del ejercicio (BO) –

En millones de € 100 100 -

200 100 1002 Gastos financieros netos del ejercicio (GFN) 20 40 20 30 1103 LÍMITE “A”: 30% Beneficio operativo. (30% de 1, de BO) 30 30 - 30 30

LÍMITE “B”: 1 Millón de Euros. NO APLICABLE 1 1 1 1 1Exceso gastos del período sobre límite 30% (2) –

(3) -10 10 20 0 80

Concepto / Entidad A B C D GrupoGFN excedidos individualmente 10 20 30GFN no deducibles derivados del reparto proporcional 12,5 18,75 18,75 50

4 Ajustes fiscales a la B.I. Individual, a deducir en el futuro 12,5 28,75 20 18,75 80GFN deducibles del ejercicio (2) –

(4) 7,5 11,25 0 11,25 30


A efectos del límite de deducibilidad de los gastos financieros, se impide agregar, al BO del grupo adquirente, el correspondiente a una entidad adquirida o cualquier otra entidad que se incorpore al grupo en los 4 ejercicios siguientes a dicha adquisición, salvo que en el ejercicio de adquisición, el importe financiado con deuda no supere el 70% del coste de adquisición.

Ver consulta V1664-15.

Adquirente

Adquirida (X)

Deuda que financia la adquisición de XGrupo

fiscal

Reglas hasta 19 junio 2014 – La entidad Adquirente

podía deducir los gastos financieros con el límite del 30% del beneficio operativo del grupo de consolidación fiscal, incluyendo su beneficio operativo y el de la Adquirida (X)

Nueva limitación, desde 20 junio 2014 (DT 18ª

LIS)

– La entidad Adquirente

podrá

deducir los gastos financieros con el límite del 30% de su beneficio operativo, excluyendo el beneficio operativo generado por la Adquirida (X) o cualquier otra entidad

que se incorpore al grupo fiscal en los 4 años posteriores a dicha adquisición de (X)

Limite adicional deducción gastos financieros Inclusión entidades en el grupo (Art. 67.b. LIS) -

Ejemplo 9

Reserva de capitalización Norma general y su aplicación en grupos fiscales


Norma general: Régimen individual►

Consiste en una reducción de la BI por el 10% del incremento de los fondos propios en el

ejercicio: los existentes en el cierre, sin incluir el resultado

del ejercicio, menos los del inicio, sin incluir resultados del anterior.

►

Límite: no puede exceder del 10% de la base imponible previa a esta reducción, a la integración del art. 11.12 y a la compensación de las BIN. El exceso

podrá

ser aplicado en los 2 años inmediatos y sucesivos.

►

No se tendrán en cuenta: aportaciones de socios o incrementos de capital o fondos propios por compensación de créditos, reserva legal y estatutaria, etc.

►

Debe dotarse una reserva por el importe de la reducción, que será

indisponible durante 5 años desde el cierre del ejercicio en que se efectúe la reducción

►

El incremento de los fondos propios de la compañía no pueden disminuir en el citado plazo de 5 años, salvo por existencia de pérdidas

►

Si se incumplen los requisitos: regularización de las cantidades reducidas indebidamente mas los intereses de demora.

Contabilización (2015: Borrador Resolución ICAC):Se aprobará

con efectos para 2015, tratándose las dotaciones a esta Reserva como diferencias permanentes, salvo el exceso no aplicado, que originará

un Activo por Impuesto Diferido.

Norma especial: Consolidación

RF 2015 (Art. 62.1.d.): Las cantidades correspondientes a esta reserva se referirán al grupo fiscal. No obstante la

dotación de la reserva podrá

ser realizada por cualquier entidad del grupo.

Reserva de capitalización -

RF 2015 (Art. 25) Norma general y para consolidación.


Reserva de capitalización Aplicación en grupos fiscales. Ejemplo nº

10

REQUISITOS PARA LA REDUCCIÓN DE LA B.I.C.:►

El incremento de los Fondos Propios de 2.300 debe mantenerse hasta el 31.12.2020►

La reserva indisponible la dotará

la Cía. 2, por 190. Se deberá

mantener hasta 31.12.2020

DATOS al 31.12.2014 DATOS (Cifras en miles de €) DATOS al 31.12.2015 DATOS (Cifras en miles de €)CIA. 1 CIA. 2 Ajustes CONSOLIDADO CIA. 1 CIA. 2 Ajustes CONSOLIDADO

Capital social 1.000 2.000 -2.000 1.000 Capital social 1.500 2.000 -2.000 1.500Reserva legal 200 400 -400 200 Reserva legal 300 400 -400 300Reservas voluntarias 300 1.100 -1.100 300 Reservas voluntarias 1.700 2.000 -2.000 1.700P y G 2.000 1.500 -100 3.400 P y G -500 2.100 -300 1.300Reserva Consolidada 1.500 1.500 Reserva Consolidada 2.400 2.400Fondos Propios 3.500 5.000 -2.100 6.400 Fondos Propios 3.000 6.500 -2.300 7.200

Activos Netos 3.500 5.000 -2.100 6.400 Activos Netos 3.000 6.500 -2.300 7.200

Notas: Base Imponible -800 3.000 2.200"Ajustes"

significa eliminaciones e incorporaciones Eliminaciones -800La Cia. 1 tiene contabilizada la inversión en la Cia. 2 por 2.000 Incorporaciones 500

Base Imponible Consolidada (B.I.C.) 1.900

CÁLCULO DE LA REDUCCIÓN A LA B.I.C. EN 2015Fondos propios en 31.12.2015 (excluyendo capital, reserva legal y P y G 2015)Fondos propios en 1.1.2015 (excluyendo capital, reserva legal y P y G 2014)

4.1001.800

7.200-1.500-300-1.3006.400-1.000-200-3.400

A: Diferencia. Incremento cualificado de los Fondos Propios 2.300 (4.100 -

1.800)B: Cálculo previo de la Reducción a la Base Imponible (10% de A) 230 (10% de 2.300)C: Límite. La reducción no puede ser superior al 10% de la B.I.C. 190 (10% de 1.900)

D: Reducción de la B.I.C. en el ejercicio 2015 (la menor entre B y C) 190E: Exceso, para aplicar en 2 años, del importe no aplicado (B menos C) 40 (230 -

190)

Reserva de nivelación de bases imponibles Norma general y su aplicación en grupos fiscales


Norma general: Régimen individual►

Solo es aplicable a las entidades que cumplan las condiciones del art. 101: cifra de negocios del periodo impositivo anterior < 10 Millones €

(tras eliminaciones e incorporaciones), etc.►

Minoración: Se aplica sobre de la B. Imponible y hasta el 10% de su importe. ►

La minoración no podrá

superar 1 Millón €.►

Adición: Las cantidades minoradas se adicionarán en los 5 años inmediatos y sucesivos, siempre que exista una BIN, y hasta el importe de ésta. El importe restante, que no se hubiera aplicado al finalizar este periodo, se adicionará

a la B. Imponible.►

Reserva: Dotación (importe de la minoración) con cargo a beneficios del ejercicio o de los siguientes, si no fuera suficiente. Será

indisponible hasta el periodo en que se realicen las adiciones. No se puede aplicar simultáneamente con la reserva de capitalización.

►

No se entenderá

dispuesta: separación de socios, operaciones de reestructuración etc.►

Si se incumple lo dispuesto en este artículo: regularización de cuotas (incrementadas en un 5%) por las cantidades minoradas indebidamente, además de los intereses de demora.

Contabilización (2015: Borrador Resolución ICAC):Su aprobación tendrá

efectos para 2015, tratándose las dotaciones a esta Reserva como diferencias temporales, originándose un Pasivo por Impuesto Diferido.

Norma especial: Consolidación

RF 2015 (Art. 62.1.f.): Las cantidades correspondientes a esta reserva se referirán al grupo fiscal. No obstante la

dotación de la reserva podrá

ser realizada por cualquier entidad del grupo.

Reserva de nivelación de bases imponibles Norma general y para consolidación -

RF 2015 (Art.

105)


Reserva de nivelación de bases imponibles Aplicación en grupos fiscales. Ejemplo nº

11

NOTAS►

Reserva Nivelación (Adiciones): En el año 2021 se adicionaron 500.000, por conclusión del plazo de 5 años, al provenir de una minoración pendiente del año 2016

►

Cuenta de Pasivo por I. Diferido: Su saldo al 31.12.2021 = 87.500, que se corresponde con el 25%

de la suma de las minoraciones realizadas en 2020 (250.000) y en

2021 (100.000), que están pendientes de adicionar

►

Reserva indisponible: la puede dotar por cualquier compañía del grupo. En el ejercicio 2021, el saldo de la Reserva debería ascender a 350.000, que se corresponden con las adiciones de los años 2020 y 2021.

AÑOS 2.015 2.016 2.017 2.018 2.019 2.020 2.021

Base Imponible Consolidada Previa (antes Reserva Nivelación) 800.000 11.000.000 -80.000 -300.000 -200.000 2.500.000 1.000.000

Reserva Nivelación (Minoración) -80.000 -1.000.000 -250.000 -100.000Reserva Nivelación (Adición) MAXIMO 80.000 300.000 200.000 500.000Base Imponible Consolidada 720.000 10.000.000 0 0 0 2.250.000 1.400.000

Asiento Contable: Debe (+) / Haber (-)

I. s/ Beneficios: 25% (28% en 2015) 224.000 2.750.000 -20.000 -75.000 -50.000 625.000 250.000a Hacienda Pública -201.600 -2.500.000 0 0 0 -562.500 -350.000a Pasivo I. Diferido -20.000 -250.000 20.000 75.000 50.000 -62.500 100.000

Neto 2.400 0 0 0 0 0 0

6. Eliminaciones e incorporaciones

Eliminaciones e incorporaciones Introducción. Definiciones


Consolidación Fiscal Eliminaciones e incorporaciones. Norma contable

►

Del artículo 46 del C. Com., destacamos los siguientes párrafos: “Los activos, pasivos, ingresos y gastos de las sociedades del grupo se incorporarán en las

cuentas anuales consolidadas aplicando el método de integración global.

Deberán eliminarse…..los ingresos y gastos

relativos a las transacciones entre sociedades comprendidas en la consolidación, y los resultados

generados a consecuencia de tales transacciones, que no estén realizados frente a terceros.

►

En desarrollo del CCom, las NOFCAC han regulado, para el método de integración global, las siguientes eliminaciones:

►

Art. 41. Eliminación partidas intragrupo: Deberán eliminarse en su totalidad las partidas intragrupo, es decir, los ingresos y gastos entre sociedades del

grupo. Estas eliminaciones no se incorporan posteriormente.

►

Art. 42. Eliminación de resultados por operaciones internas: ►

Son las realizadas entre las sociedades del grupo.►

La totalidad del resultado producido deberá

eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo o cuando una de las

sociedades participantes en la operación interna deje de formar parte del grupo.

►

Art. 21. Eliminación inversión-patrimonio neto: Se realizará

sobre los valores resultantes de aplicar el método de adquisición.


Consolidación Fiscal Eliminaciones e incorporaciones contables. (Esquema)

INCORPORACIONESELIMINACIONES

PARTIDAS INTRAGRUPOIngresos y gastos realizados entre entidades del grupo

El resultado queda diferido

RESULTADOS POR OPERACIONES INTERNAS

►Son las realizadas entre entidades del grupo.►La totalidad del resultado producido debe eliminarse.

PARTIDAS INTRAGRUPO(NO se incorporan)

Cuando se realiza frente a terceros

RESULTADOS POR OPERACIONES INTERNAS

► Cuando se realicen frente a terceros►Cuando una de las sociedades que hayan participado en la operación interna deje de formar parte del grupo

INVERSIÓN PATRIMONIO-NETOSe aplica el método de adquisición

INVERSIÓN PATRIMONIO-NETO(NO Aplicable)



Ejercicio 2014 Eliminaciones e incorporaciones. Norma fiscal

►

Eliminaciones (Arts. 71 y 72 TRLIS): ► “2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios

establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio

y demás normas de desarrollo.”

(Art. 71.2 TRLIS)► Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de

las eliminaciones

de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo, entendiéndose por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal. (Art. 72.1 TRLIS)

► Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto dichos resultados estuviesen comprendidos en las B.I. de las entidades del grupo. (Art. 72.2 TRLIS). (Por tanto, si el resultado o una parte de él ha sido objeto de ajuste a la B.I. individual, no se podrá eliminar el importe ajustado)

►

Incorporaciones (Art. 73 TRLIS):►

Los resultados eliminados se incorporarán

a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros.

►

Cuando una sociedad deje de formar parte del grupo

y hubiese intervenido en una operación interna, el resultado eliminado se incorporará

a la B.I. del grupo fiscal del periodo anterior al de la separación del grupo.

“



–

RF 2015 Eliminaciones e incorporaciones. Norma fiscal►

Eliminaciones (Art. 64): ►

Sin cambios con respecto a la normativa derogada, es decir, se efectuarán según los criterios de las normas contables (NOFCAC: RD 1159/2010), especificando que se realizarán “siempre que afecten a las bases imponibles individuales” (antes se indicaba que siempre que los resultados estuvieran comprendidos en la B.I.)

►

Incorporaciones

(Art. 65):►

Sin cambios con respecto a la normativa derogada, es decir, se incorporarán cuando así

lo establezcan las normas contables (NOFCAC: RD 1159/2010)

►

Los resultados eliminados de las entidades que dejen de formar parte del grupo, se incorporarán a la base imponible individual

de la entidad

(anteriormente se incorporaban en la B.I. del grupo) que hubiera generado esos resultados, en el periodo impositivo en que se produzca dicha exclusión

(antes en el periodo anterior).►

Se especifica que las eliminaciones relativas al art. 23 (cesión de activos intangibles o Patent Box) se incorporarán (los ingresos, gastos o resultados) en la BI del grupo fiscal cuando se entiendan realizadas frente a terceros.

Eliminaciones e incorporacionesParticularidades de algunas eliminaciones



Eliminaciones Ejemplo nº

12: Transmisión elementos con pérdidas

►Aspectos contables:En la eliminación por operaciones de existencias (art. 43 NOFCAC) y de inmovilizado (art. 44 NOFCAC), se sigue la norma general de entender el resultado realizado cuando se enajene a terceros. No obstante, la norma señala que tratándose de pérdidas el resultado también se entenderá

realizado cuando exista un deterioro de valor y hasta el límite de dicho deterioro, que deberá

registrarse como pérdida por deterioro. En conclusión, aunque la pérdida se elimine y se difiera, tal diferimiento no existirá

en realidad, dado que dicha pérdida se debe reconvertir en un gasto contable consolidado por deterioro.

►Ejemplo nº 12: Venta de existencias con pérdidas y deterioroCuentas individuales: Una compañía del grupo (A) vende a otra (B) mercaderías por 80, que tenía contabilizadas por 100, produciéndose una pérdida contable de 20 en las cuentas individuales de ACuentas consolidadas: El resultado negativo de 20 se elimina, con abono a existencias, pero se registra una pérdida por deterioro, quedando en 80 (coste: 100 menos provisión por deterioro: 20).

► Implicaciones fiscales RF 2015 (Nada se regula. Se puede mantener idéntico criterio)Por un lado, se elimina la pérdida por la transmisión del elemento. En cuanto al registro del gasto por deterioro, no tendrá

incidencia fiscal, ya que éste solo tiene reflejo en las cuentas consolidadas.Consultas DGT: La V2211-10, indica que las eliminaciones de resultados por transmisión de elementos serán tanto los positivos como los negativos. No obstante, la V2465-14

señala que no se elimina cuando se corresponda con un deterioro, si bien se refiere a la liquidación de una sociedad.


Consolidación –

Op. Internas de inmovilizado Incorporación resultado eliminado del inmovilizado

OPERACIONES INTERNAS DE INMOVILIZADO. Incorporación de la amortización del activoContable Se incorpora en el resultado consolidado.

Fiscal No se incorpora en la base imponible consolidada (B.I.C.), sino parte en la base imponible individual, pero como gasto no deducible y parte en la

B.I.C.

►

Normativa Contable (Art. 44 NOFCAC).

El resultado se entiende realizado:►Cuando se enajene a terceros el activo adquirido.►Cuando se enajene a terceros un activo, al que se ha incorporado

como coste la amortización del activo adquirido.

►En el caso de que la amortización no se incorpore como coste de un activo, en proporción a la amortización, deterioro o baja en balance de cada ejercicio.

►

Normativa fiscal►El TRLIS no especificaba nada, remitiéndose a las normas contables. RF 2015: Igual.►No obstante el art. 2.4 del antiguo RIS establece que, cuando se

trasmitan elementos usados en un mismo grupo fiscal, la amortización se calculará

aplicando el coeficiente de amortización lineal máximo al precio de adquisición originario, salvo cuando el de la operación inter-grupo haya sido superior, aplicándose entonces sobre este último valor.

►

Conclusión►

Parece existir discrepancia entre ambas normas, no existiendo criterios por parte de la DGT►

RF 2015: El art. 4.3 del RIS mantiene este artículo, pero referido al grupo del art. 42 CCom.


Ejemplo nº

13: Consolidación de P y G Incorporación resultado por venta inmovilizado

Art. 4.3 RIS (Precio adquisición inter‐grupo igual o menor que el precio originario)Ejemplo: Transmisión de activo amortizable: Equipo para procesos de información 1.‐

Elemento adquirido a terceros por una entidad del grupo el 1‐1‐2015 por importe de: 400 2.‐

Al final del año 2016 se transmite a una entidad del grupo por: 350 3.‐

Coeficiente lineal máximo de amortización s/ tablas art. 12 Ley 27/2014: 25%

Precio de adquisición originario 4002015: Amortización ‐1002016: Amortización ‐100Valor neto contable antes de la venta inter‐grupo 20031‐12‐2016: Precio Venta intra‐grupo (inferior al precio originario) 3502016: Beneficio 150

CONSOLIDACION 2016 2017 2018 2019 TOTALESCONTABILIDADEliminación beneficio intra‐grupo ‐150 ‐150Amortización (3 años restantes de vida útil) ‐117 ‐117 ‐117 ‐350Incorporación en Resultado contable consolidado 50 50 50 150NETO AÑO ‐150 ‐67 ‐67 ‐67 ‐350

FISCALIDAD (Interpretación)Eliminación beneficio intra‐grupo ‐150 ‐150Amortización (3 años restantes de vida útil) ‐117 ‐117 ‐117 ‐350Ajuste fiscal individual al coeficiente lineal máximo: 117 –

(400 x 25% ) 17 17 17 50(Amortizacion en PyG menos amortizacion máxima)Incorporación en Base Imponible consolidada 33 33 33 100NETO AÑO ‐150 ‐67 ‐67 ‐67 ‐350

NOTAS:1.‐

Gasto contable y fiscal total desde 2016 es el mismo (350), que se corresponde con el precio de venta inter‐grupo. No obstante:.‐

Contabilidad: Se han realizado incorporaciones de 150 en el Resultado Consolidado, coincidente con el beneficio eliminado..‐

Fiscalidad: Se han realizado incorporaciones, solo de 100 en la

B.I. Consolidada, siendo el resto (50) ajustes en B.I.Individual.2.‐

Parece que lo mas correcto es unificar ambos criterios, asimilando el fiscal al contable.

Eliminaciones e incorporacionesLas denominadas eliminaciones asimétricas


Consolidación fiscal Eliminaciones asimétricas en grupos fiscales

►

Normativa ContableLas NOFCAC regulan las eliminaciones de Partidas intragrupo (antes denominadas recíprocas), las cuales no se incorporan, en las que nunca debe existir asimetría (ingreso diferente al gasto), debido a las homogeneizaciones,

►

Normativa fiscal►

El TRLIS establecía y también la RF 2015, que las eliminaciones e incorporaciones se realizarán de acuerdo con la normativa contable, incluidas las intragrupo.

►

También refrendan este criterio varias Consultas y la Resolución de 16/7/2012 de la DGT.

►

Conclusión►

El proceso de homogeneización contable, para evitar que existan diferencias, no tiene implicaciones fiscales al efectuarse en el balance contable consolidado.

►

La norma fiscal no establece ninguna excepción en el caso de que las partidas de ingresos y gastos no sean coincidentes, que denominamos asimétricas.

►

Las Resoluciones TEAC 1219-04 y 1220-04, confirmadas por la SAN (Rec. 56/2007) señalan que las eliminaciones intragrupo fiscales se pueden realizar sin

ninguna limitación.►

Las consultas V0621-10 y V0854-13 admiten esta eliminación, pero señalan que no se puede eliminar el ingreso, cuando el importe del gasto intragrupo sea distinto (se ajustó

en la B.I. Individual al ser no deducible), lo cual es rechazable, al no estar previsto en la Ley.

►

Fiscalmente, las partidas intragrupo, no coincidentes, deben ser

eliminadas e incorporadas.►

RF 2015. Se admiten en el art. 65.2, por lo que cabe mantener la

misma conclusión.

Eliminaciones asimétricasCasos particulares y ejemplos



Eliminaciones asimétricas Cesión y transmisión activos intangibles (Patent Box)

►

Normativa general: Incentivo para fomentar la invención digital y patentableEl art. 23.4 TRLIS permitía aplicar una reducción (60%) a las rentas netas (ingresos menos gastos) obtenidas por la cedente en la cesión de los activos intangibles y a las derivadas de la transmisión (a no vinculadas) de dichos activos. RF 2015 (art. 23). Igual.Desde 1 Julio 2016 el porcentaje del 60% debe ser corregido por la aplicación de un coeficiente (no mayor de 1), -

s/ Ley 48/2015 -

art. 62-

, que modifica el art.23 LIS, pero sigue siendo válido hasta 2021, si se opta por ello, el régimen a 1-1-2015. DT 20ª

LIS.►Grupos fiscales►Hasta 28-9-2013, la norma establecía que los ingresos y gastos derivados de la cesión no tenían que ser objeto de eliminación, con el fin de no dejar sin efecto el beneficio fiscal. Vigente hasta 2021 para contratos hasta esa fecha, si se opta por ello. D.T. 20ª

LIS.►En 29-9-2013, la Ley 14/2013 eliminó

el párrafo que se eximía de realizar la eliminación y además se obligó

a documentar las operaciones. Por tanto, en principio, a partir

de dicha fecha, los ingresos y los gastos deben eliminarse, aunque su importe sea igual.

►Conclusión: ¿Desde 29-9-2013, se elimina o no la operación?►Opinión de la DGT (V2794-15): La operación se elimina, por lo que el beneficio fiscal no se podrá

aplicar hasta que se incorpore tal eliminación, lo cual tendrá

lugar cuando se realice frente a terceros: 1.-

Extinción del grupo; 2.-

Salida del grupo de las sociedades afectadas; 3.-

La inclusión, del gasto satisfecho por el cesionario, en un activo que luego se deprecie o transmita a terceros. RF 2015 (art. 65.2): Se establece expresamente que los ingresos, gastos, etc. se incorporan cuando se realicen frente a

terceros.


Ejemplo nº

14: Consolidación de P y G Cesión de activos intangibles en un grupo fiscal

CUENTAS(1)A

(-D) –

(H)

(2)B

(-D) –

(H)

(3)Eliminaciones

(1) + (2)

B. ImponibleConsolidada (1) + (2) + (3)

Régimen actual (RF 2015)Resultado operaciones 8.000 5.000 -

Cesión de activos Intangibles 2.000 -

2.000 Gasto: 2.000Ing. neto: -

800-

Reducción (60%) x coef. en 2016 -1.200Base imponible 8.800 3.000 1.200 13.000Norma anterior (hasta 28-9-13)Resultado operaciones 8.000 5.000 -Cesión de activos Intangibles 2.000 -

2.000No aplicable

-Reducción (60%) -

1.200Base imponible 8.800 3.000 11.800

NOTA:

Como se observa, con el régimen actual se produce una tributación en consolidación, superior que con el régimen vigente hasta 28-9-2013, que se recuperará

cuando se incorpore la eliminación practicada, sometiéndose en ese momento a las obligaciones de documentación.



¿Eliminación asimétrica? Ejemplo nº

15 -

Servicios entre compañías del grupo

►

Introducción►

De acuerdo con las normas del IVA, una compañía que esté

sujeta a prorrata no podrá

deducirse todo el IVA soportado. Por tanto, mientras que la entidad que presta el servicio, a dicha compañía del grupo, tiene que repercutir el IVA íntegramente, ésta última no se puede deducir todo el IVA soportado, lo cual incrementara el coste del

servicio.

►

Ejemplo nº

15►

La entidad (A) presta un servicio por 1.000 a otra compañía del grupo fiscal (B), repercutiendo el IVA del 21%, por lo que la factura reflejará

un importe de 1.210.►

La entidad (B) que recibe el servicio, con una prorrata del 50%,

contabilizará

la mitad del IVA repercutido por A (105), como IVA soportado deducible, y la otra mitad (105), como mayor coste del servicio, quedando éste en 1.105.

►

Conclusión►

Contabilidad: Se procede a la eliminación de la operación intragrupo: En A el ingreso (1.000), y en B el coste del servicio recibido de A, que figura como gasto (1.000), ya que el importe de 105 de IVA no se elimina al ser una operación con terceros.

►

Fiscalidad: Se debe eliminar esta partida intragrupo, igualmente por idéntico importe de 1.000 como ingreso y 1.000 como gasto, por lo que no se considera como eliminación asimétrica, quedando un gasto de IVA en consolidación por 105.

Eliminaciones e incorporacionesComparación normativas: fiscal y contable


Consolidación Fiscal y Contable Eliminaciones e Incorporaciones. Diferencias.

Concepto Fiscal ContableInversión Patrimonio-Neto(Correcciones valorativas)

No se eliminan, al no ser deducibles. Se eliminan

Partidas IntragrupoSe eliminan, pero se incorporan cuando gasto e ingreso fiscal no son iguales (asimétricas)

Se eliminan, previa homogeneización. No se incorporan

Existencias, Servicios y Activos financieros No existen diferencias

Inmovilizado

Parte de la amortización de la plusvalía es gasto no deducible en la B.I Individual. El resto se incorpora en la B.I. Consolidada

La plusvalía se considera realizada en función de su amortización, en el Resultado Consolidado

Adquisición a terceros de pasivos emitidos por el grupo

No tiene efecto en la Base Imponible Consolidada

El resultado se entiende realizado por el importe del descuento en la compra del pasivo a terceros.

7. Bases imponibles negativas Su compensación y limites

Bases imponibles negativasLímites y esquema de la compensación


Consolidación Fiscal La BIN del Grupo. Límites a la compensación►

2014: Si la BI del grupo resulta negativa se podrá

compensar con las BI positivas del grupo fiscal de los 18 años siguientes (para ejercicios iniciados en 2014), con los límites que más tarde se expondrán (Art. 74 TRLIS).

RF 2015 (Art. 66), que se remite al régimen general (Art. 26):►

Podrán ser compensadas con el límite del 70% (desde 2017) (1)

de la BI previa, antes de aplicar reserva de capitalización (art. 25) y a su compensación.

►

Sin limite: BIN a compensar hasta 1 millón de €

(aplicable desde 2016)►

La limitación no afecta a las rentas por quitas (ya en 2014) y esperas o en la extinción de la entidad, salvo por reestructuraciones s/ régimen fiscal especial

►

No existe límite de años para la compensación de la BIN, es decir, se compensará

hasta su total extinción, para ejercicios iniciados desde 1-1-2015.

►

Comprobación de las BIN:►

Se amplia a 10 años el plazo para su comprobación por parte de la Inspección►

Pasado ese plazo se debe acreditar su procedencia y cuantía, exhibiendo la declaración y la contabilidad, con acreditación de su depósito en el R. Mercantil.

(1)

Régimen Transitorio LIS (2015 y 2016) de porcentajes de compensación de las BIN►

2015 (DT 34ª.g. LIS): Se aplican idénticos límites que para el ejercicio 2014 (50% o 25%), en función de la cifra de negocios del grupo.

►

2016 (DT 36ª

LIS): Límite único y transitorio del 60%, para ejercicios iniciados en este año.


Consolidación Fiscal Limites a la compensación BIN. Evolución histórica

El RDL 9/2011 estableció, por primera vez, para 2011, los limites de compensación de las BIN sobre la BI positiva, que se muestran en el cuadro, modificados posteriormente, para los siguientes ejercicios.

Aplicación en consolidación

(RF 2015). Nada se indica. Se podrá

aplicar mismo criterio.Las consultas DGT V1154-12 y V1596-12 han indicado los siguientes criterios:► La limitación se refiere a la B.I. del grupo fiscal, al ser éste el sujeto pasivo del Impuesto► El volumen de operaciones y la cifra de negocios es la del grupo, tras eliminaciones e incorporaciones.

SIN TENER EN CUENTA VO/CN DESDE 20162016: Límite 60%. DT 36ª

LIS2017: Art. 66 LIS

► 70% (2017) BI previa a la aplicación de la res. de capitalización.► En todo caso, se podrán compensar las BIN hasta 1 Millón €.

Consolidación fiscalEsquema de la compensación de las BIN


Consolidación Fiscal Compensación de las BIN. Esquema

►Suma de las Bases Imponibles individuales► Eliminaciones e incorporaciones► Reserva de capitalización► Reversión dotaciones por deterioro créditos y sistemas previsión social= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIA

BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIASi es positiva, se puede compensar con las:►BIN del Grupo de ejercicios anteriores (con ciertos límites), previa a dicha compensación y a la aplicación de la Reserva de capitalización= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA DEL GRUPOMenos/Mas: Aplicación de la Reserva de Nivelación

DOBLE LÍMITE: Se aplica el importe menor de los dos siguientes► BI positiva individual de la sociedad que generó

la BIN individual► BI positiva del Grupo

BIN individuales de ejercicios anteriores a su incorporación


Consolidación Fiscal (Arts. 71.1.d. y 74.2 TRLIS) Esquema compensación BIN en grupos (2014 y 2015)SUMA DE BASES IMPONIBLES INDIVIDUALES (RF 2015 –

Art. 62). No se incluye lo siguiente. Ver (1)+/-

Eliminaciones e incorporaciones-/+

Reserva de capitalización indisponible (art. 25), referida al grupo. Se puede dotar en cualquier entidad.-

Reversión de las Dotaciones por deterioro de créditos y sistemas de previsión social con el límite del ¿70%? (¿Aplica Disp. Trans. 34ª.g) del importe positivo de la suma de los anteriores conceptos: BI individuales / eliminaciones / incorporaciones y reserva de capitalización (art. 11.12)

= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIA

(BICP). Si resultado es Positivo, se Compensarán las:-

BIN del grupo de ejercicios anteriores, con el límite (50% / 25%

-

2015: mismos porcentajes) de la BICP, en función de la cifra neta de negocios del grupo, previa a dicha compensación y a la aplicación de la Reserva de capitalización -

Si además existieran

BIN INDIVIDUALES DE SOCIEDADES POR EJERCICIOS ANTERIORES A SU INCORPORACIÓN AL GRUPO

(Art. 67.e. LIS). Existen un doble límite que más adelante se analizará.

= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA DEL GRUPO ►

Posteriormente se aplica la Reserva Nivelación (Art. 105), para Entidades Reducida Dimensión (Art. 101).

(1). 2014: BIN Individuales. Reversión dotaciones del art. 19.13 TRLIS, igual a las dotaciones art. 11.12 de la LIS2015:

Según Art. 63: R. Capitalización (art.25), Dotaciones art. 11.12, BIN individuales y R. Nivelación (Art. 105).



RF 2015 Dudas sobre aplicación límites en 2015. Dos casos.

►

Normativa (Régimen especial de consolidación)1.-

Compensación de las BIN pre consolidación (art. 67.e)La Ley regula un límite del 70% (a partir de 2017), ya que para 2016 lo fija en un 60% (DT 36ª), pero, ¿qué

ocurre con 2015, ya que no existe norma específica para este año? 2.-

Reversiones de las Dotaciones a las que se refiere el art. 11.12: Determinación B. I. Consolidada (Art. 62.1.e.) e Incorporación entidades en el grupo (Art. 67.d.)

La Ley regula, en el régimen especial y en ambos artículos, con un límite de deducibilidad del 70% (a partir de 2017), ya que para 2016 lo fija en un 60% (DT 36ª), pero, ¿qué

ocurre en 2015, al no existir norma específica para este año?.

►Duda que se plantea: ¿Que norma se aplica en 2015 para los dos casos expuestos?►1ª

interpretación: Se aplican las normas transitorias para 2015, al entender que contienen todo el régimen para 2015, tanto para el general como para el especial (consolidado). Por tanto, para el primer caso (BIN) será

de aplicación la DT 34ª

g) (límites del 25%/50% según ingresos) y para el segundo caso (dotaciones art. 11.12) , la DT 34ª

h) se aplica lo mismo (límites del 25%/50% según ingresos), por remisión expresa a la DT 34ª

g). Este es el criterio AEAT en instrucciones impreso 222. También parece ser criterio de la DGT. Ver consulta V2400-15 para el art. 67.e.►2ª

interpretación: Para el año 2016, la DT 36ª

regula límites concretos para los tres artículos. ¿Cómo interpretar esta aparente omisión para 2015?. Parece que lo mas coherente es la interpretación preferente de la norma especial sobre la general. Por tanto, para el ejercicio 2015, los límites para los 3 artículos citados serían del 70%, tal como se regula en el texto del régimen especial, sin que le sea de aplicación la DT 34ª, apartados g) y h), que solo afecta al régimen general.



RF 2015 (Art. 62 y DT 36ª) Esquema compensación BIN en grupos (2016 y 2017)

SUMA DE BASES IMPONIBLES INDIVIDUALES. No se incluyen en esta BI Individual: Ver (1)+/-

Eliminaciones e incorporaciones-/+ Reserva de capitalización indisponible (art. 25), referida al grupo. Se puede dotar en cualquier entidad.-

Reversión de las Dotaciones por deterioro de créditos y sistemas de previsión social con el límite del 60% (en 2016 por D.T. 36ª) y 70% (2017) del importe positivo de la suma de los anteriores

conceptos: BI individuales / eliminaciones / incorporaciones y reserva de capitalización (art. 11.12)

= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIA (BICP), y si el resultado es Positivo, se Compensan las:

-

BIN del grupo de ejercicios anteriores, con el límite del 60% (en 2016 por D.T. 36ª) y 70% (en 2017) de la BICP, previa a dicha compensación y a la aplicación de la:Reserva de capitalización.

-

No se aplica el límite si se compensa hasta 1 Millón €

de BIN.

-

Si además existieran

BIN INDIVIDUALES DE SOCIEDADES, DE EJERCICIOS ANTERIORES A SU INCORPORACIÓN AL GRUPO (Art. 67.e. y DT 36ª

LIS). Existen un doble límite que más adelante se analizará.

= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA DEL GRUPO►

Posteriormente se aplica la Reserva Nivelación (Art. 105), para Entidades Reducida Dimensión (Art. 101).

(1): Según Art. 63, la R. Capitalización (art.25), Dotaciones art. 11.12, BIN individuales y R. Nivelación (Art. 105).


Concepto 2014 2015 2016 2017a) Base imponible individual (*) SI SI SI SIb) Eliminaciones SI SI SI SIc) Incorporaciones SI SI SI SId) Reserva de capitalización N/A SI SI SIe) Reversión deterioro créditos. Limites s/ la suma positiva conceptos anteriores N/A SI ¿70%? SI (60%) SI (70%)

f) Compensación de las BIN Grupo (cuando la suma de los conceptos anteriores resulte positiva), con límites, y

SI(25%/50%)

SI (25%/50%)

SIHasta 1 MM

ó

(60%)

SIHasta 1 MM

ó

(70%)de las BIN individuales pre-consolidación SI (100%) SI ¿70%? SI (60%) SI (70%)Reserva nivelación: Minoración y adición N/A SI SI SI

(*). Para todos los años: Se parte del resultado contable, corregido con los ajustes determinados por la Ley (Art. 10.3), si bien el límite de deducibilidad de los gastos financieros (incluidos en la

B.I. Individual), se referirá

al grupo fiscal. Para 2014: No se incluye la compensación de las BIN individuales, ni las reversiones art. 19.13 TRLIS.Para 2015, 2016 y 2017:

No se incluye en la BI Individual, según art. 63, lo siguiente: R. Capitalización (art.25), Reversión dotaciones del art. 11.12, BIN individuales y la R. Nivelación (Art. 105)


RF 2015 (Arts. 62, 63 y DTs. 34, 36) Comparativa determinación B.I. Grupo (varios años)


Consolidación Fiscal Compensación de las BIN. Ejemplo nº

16

ASUNCIONES CONSIDERADAS EN

EL EJEMPLO >>>

Base Imponible positiva: 1.500.000

Base Imponible negativa (BIN) ejercicios anteriores: -

5.000.000

Reserva de Capitalización (RC). Incremento Fondos Propios: 500.000

MEDIDAS APLICABLES EN LOS EJERCICIOS INICIADOS EN >>>

CIFRA DE NEGOCIOS ≥

60 MM €2016 2017

2014 2015

Base Imponible positiva(Antes de BIN y RC) 1.500.000 1.500.000 1.500.000 1.500.000

BIN compensable375.000

(25% de la Base Imponible positiva)

375.000(25% de la Base

Imponible positiva)

1.000.000(el mayor entre:

(i) 1 MM €, y (ii) 60% de la Base Imponible positiva:

900.000)

1.050.000(el mayor entre:

(i) 1 MM €, y (ii) 70% de la Base Imponible positiva:

1.050.000)

Reserva Capitalización

(Limitada al 10% de la

Base Imponible Positiva)N / A - 150.000 - 150.000 - 150.000

Base Imponible tras la compensación de las BIN y la reducción de la RC

1.125.000 975.000 350.000 300.000

Consolidación fiscalCompensación de las BIN pre-consolidación


► Suma de las Bases Imponibles individuales►

Eliminaciones e incorporaciones, menos Reserva de capitalización y menos Reversión dotaciones deterioro créditos y sistemas previsión social= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIA

BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIASi es positiva, se puede compensar con las:►BIN del Grupo de ejercicios anteriores (con ciertos límites)= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA DEL GRUPO

BIN individuales Pre –

Consolidación: DOBLE LÍMITE.

LIS: Art. 62.f. y Art. 67.e.

Esta BIN individual se compensará

(Doble Límite: Ver Sentencias del TS de 22-12-11, 3-5-

13 y 20-2-14)

por el importe equivalente al menor de los dos siguientes:1.-

La base imponible positiva individual de la sociedad que generó

la BIN (Solo 2014: excluyendo dividendos con derecho a deducción del 100%) con el límite del ¿70%? (¿Aplica Disp. Trans. 34ª.g)

de la BI de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que la afectan.2.-

La base imponible positiva del grupo

ajustada con el límite (50% / 25%

-

2015: mismos porcentajes) de la BICP en función de la cifra neta de negocios del grupo, previa a dicha compensación y a la aplicación de la reserva de capitalización

Consolidación Fiscal (Arts. 71.1.d. y 74.2 TRLIS) Esquema compensación BIN pre-cons. (2014 y 2015)



(Art. 74.2 TRLIS) Ejemplo nº

17 -

BIN pre-consolidación –

AÑO 2014

Caso 1: Se aplica el límite 1, el menorCONSOLIDACION FISCAL ‐

2014 ‐

BINs PRE‐CONSOLIDACION ‐

Cifras en €LIMITE DEL 25% s/ BIG (Cifra de negocios > 60 MM €)

BINS PreviasA ‐3.000.000 Límite

aplicado

ABII 900.000

BLímites BII 3.500.000

1: BII 900.000 N/A BIG Previa 4.400.0002: BIG 1.100.000 25% Compensación ‐

900.000BIG 3.500.000

Importe a compensar: 900.000

Caso 2: Se aplica el límite 2, el menor, ya reducido en un 25%CONSOLIDACION FISCAL ‐

2014 ‐



BINS

Previas

A ‐3.000.000 Límite

aplicado

ABII 3.000.000

BLímites BII ‐1.900.000

1: BII 3.000.000 N/A BIG Previa 1.100.0002: BIG 275.000 25% Compensación ‐275.000

BIG 825.000Importe a compensar: 275.000

Límites aplicables en 2014:1.Sobre BI Individual: Sin límite2.Sobre BI Grupo: Dependiendo de la cifra de ingresos del grupo: 25%/50%



RF 2015 (Art. 67.e) Ejemplo nº

18 -


AÑO 2015

Límites aplicables en 2015:1.Sobre BI Individual: Fijo del 70% (asumiendo que prevalece la norma especial sobre la general)2.Sobre BI Grupo: Como en 2014, dependiendo de la cifra de ingresos del grupo: 25%/50%

Caso 1: Se aplica el límite 1, el menor, ya reducido en un 70%CONSOLIDACION FISCAL –

2015

‐



BINS Previas: A‐3.000.000 Límite

aplicado

ABII 900.000B

Límites BII 3.500.0001: BII 630.000 70% BIG Previa 4.400.0002: BIG 1.100.000 25% Compensación ‐

630.000BIG 3.770.000

Importe a compensar: 630.000

Caso 2: Se aplica el límite 2, el menor, ya reducido en un 25%CONSOLIDACION FISCAL –

2015

‐



BINS Previas: A‐3.000.000 Límite

aplicado

ABII 3.000.000B

Límites BII ‐500.0001: BII 2.100.000 70% BIG Previa 2.500.0002: BIG 625.000 25% Compensación ‐625.000

BIG 1.875.000Importe a compensar: 625.000


► Suma de las Bases Imponibles individuales►

Eliminaciones e incorporaciones, menos Reserva de capitalización y menos Reversión dotaciones deterioro créditos y sistemas previsión social= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIA

BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA PREVIASi es positiva, se puede compensar con las:►BIN del Grupo de ejercicios anteriores (con ciertos límites)= BASE IMPONIBLE CONSOLIDADA DEL GRUPO

BIN individuales Pre –

Consolidación: DOBLE LÍMITE.

Art. 62.f., Art. 67.e., DT 36ª

Esta BIN individual se compensará

(Doble Límite: Ver Sentencias T. Supremo del 22-12-

11, 3-5-13 y 20-2-14)

por el importe equivalente al menor de los dos siguientes:1.-

BI positiva individual en el ejercicio, de la entidad que generó

la BIN. Límite: 70% (2016: 60%) teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones de dicha entidad. Se aplica el límite aunque la BIN a compensar sea hasta 1 Millón €2.-

La BI positiva del grupo

(Art. 62.1.f.) del ejercicio con el límite (70%. En 2016: 60%) de la BICP, previa a dicha compensación y a la aplicación de la reserva de capitalización. No se aplica este límite si la BIN a compensar es hasta 1 Millón €.


RF 2015 (Art. 62, 67 y DT 36ª) Esquema compensación BIN pre-cons. (2016 y 2017)



RF 2015 (Art. 67.e) Ejemplo nº

19 -


AÑO 2016

Aplicación del límite de hasta 1 MM €

(art. 26 LIS) a las BIN individuales preconsolidacion. El art. 67.e. (primer límite), señala la limitación del 70% (a partir de 2017 y 60% en 2016) a la

compensación de las BIN, si bien nada se menciona sobre el importe de 1 MM €. Por tanto, cabe entender que dicho importe, de hasta 1 MM €, NO se debe considerar a la hora de compensar las BIN preconsolidacion, ya que al ser un régimen especial, sus normas deben interpretarse restrictivamente.Límites aplicables en 2016:1. Sobre BI Individual: Fijo del 60%.2. Sobre BI Grupo: Fijo del 60% o 1 Millón €, el mayor de los dos

Caso 1: La BII de A es hasta 1 MM y la BIG Previa > 1 MM CONSOLIDACION FISCAL –

2016

‐


Cifras en €BINS Previas: A

‐3.000.000 Límite

aplicable

ABII 900.000B

Límites BII 3.500.0001: BII 540.000 60% BIG Previa 4.400.0002: BIG 2.640.000 60% Compensación ‐

540.000BIG 3.860.000

Importe a compensar: 540.000Límite 1: No aplica el mínimo de 1 MM, aplicándose el 60% de límite.Límite 2: Se aplica el límite fijo y único del 60% al ser > 1 MM.

Caso 2: La BII de A > 1 MM y la BIG Previa hasta 1 MM. Se aplica

el límite 2CONSOLIDACION FISCAL –

2016

‐


Cifras en €BINS Previas: A

‐3.000.000 Límite

aplicable

ABII 3.000.000B

Límites BII ‐2.100.0001: BII 1.800.000 60% BIG Previa 900.0002: BIG 900.000 N/A Compensación ‐900.000Nota: El 60% de BIG 900.000 = 540.000 BIG 0

Importe a compensar: 900.000 Es superior a 540.000Límite 1: Se aplica el 60% de límite.Límite 2: Se computa íntegramente la BIG, sin % límite, al ser < 1 MM

2017: El procedimiento sería igual al expuesto para 2016, pero incrementando el porcentaje de compensación sobre la Base Imponible del Grupo al 70%, salvo que fuera 1 MM

o menos.

8. Liquidación y declaración del impuesto

Liquidación del impuestoPeriodo impositivo, tipo, cuota integra y declaración


Liquidación del Impuesto Grupo fiscal: Periodo impositivo, tipo y cuota íntegra

►

Periodo impositivo (Art. 76 TRLIS) (RF 2015. Igual. Art. 68)►

Coincidirá

con el de la sociedad dominante►

Sociedades dependientes con ejercicio social que no coincida con

el de la sociedad dominante. No es motivo de exclusión.En estos casos, y con el fin de determinar la B.I. del grupo fiscal, dicha sociedad dependiente deberá

aportar su B.I. individual, adaptada al periodo impositivo correspondiente al grupo fiscal. Esto es, la sociedad dependiente deberá

calcular la B.I. individual generada en el periodo impositivo del grupo fiscal (periodo impositivo de la sociedad dominante) con independencia de su propio ejercicio social. Ver Consulta V1736-08.

►

Tipo y Cuota íntegra del grupo fiscal (RF 2015: Arts. 69 y 70)►Es la cuantía resultante de aplicar el 30% a la base imponible del grupo fiscal. (Art. 77 TRLIS). RF 2015: DT 34ª.i.

28% en 2015 (25% desde 2016).

Los grupos que incluyan al menos una entidad de crédito, tipo del 30%, si bien su inclusión, sea como dominante o dependiente, es opcional (art. 58.5)►RF 2015: PYMES (art. 101). DT 34ª.j.

para 2015: B.I. hasta 300.000 €

(25%). Resto: 28%. A partir de 2016, tipo único del 25%.


Liquidación del Impuesto -

Microempresas Grupo fiscal: Incentivo fiscal de la D.A. 12ª

TRLIS

►

Las entidades sujetas al tipo general y que tengan durante el ejercicio:►

Cifra de negocios < a

5 millones €, y ►

Plantilla media < a

25 empleados, con mantenimiento o creación de empleo en

2014, podrán aplicar la siguiente escala de gravamen:

a)

Base imponible comprendida entre

0 y

300.000 euros, al tipo del

20%.b)

Base imponible restante, al tipo del

25%.

►RF 2015 (DT 34ª.k.): Tipo fijo del 25%, a partir de 2015, siempre que cumplan los requisitos de cifra de negocios y de plantilla media anteriormente expuestos.

►

Grupo fiscal de Microempresas (Consulta V0238-14)►

La norma no establece mención alguna al grupo mercantil, por lo que dicho requisito debe analizarse a nivel del sujeto pasivo.

►

Teniendo en cuenta que el sujeto pasivo es el grupo de consolidación fiscal, el requisito de mantenimiento o incremento de plantilla debe ser objeto de análisis a nivel de grupo fiscal.

►

Por tanto, si el grupo fiscal, en su conjunto (dominante y dependientes), cumple los requisitos previstos en la D.A. 12ª

del TRLIS, en términos de cifra de negocios y de plantilla media, resultará

de aplicación la escala de gravamen regulada en dicha D.A.►

RF 2015: Solo tiene efecto para 2015 (25%), al desaparecer la escala de

gravamen.

Deducciones de la cuotaNormas generales


Deducciones de la cuota Normas generales

(Art. 78.1 TRLIS) (RF 2015. Art. 71)

Declaración del impuestoLiquidación del impuesto y conciliación de resultados


Liquidación del Impuesto Declaración y autoliquidación del grupo fiscal


Conciliación de resultados: contable y fiscal Fundamento (RF 2015. Igual. Art. 72.2.d). Ejemplo nº

20

El procedimiento de conciliación tiene como fundamento el averiguar si existen diferencias entre las eliminaciones e incorporaciones efectuadas contablemente y las realizadas a efectos fiscales, y en caso de existir tales diferencias, analizarlas para detectar posibles problemas y/o soluciones. Existe una página del impreso de la declaración donde se debe detallar y explicar el motivo de las diferencias aparecidas en tal conciliación.

Ejemplo nº

20: Grupo fiscal que consolida este ejercicio por primera vezDato: Se ha realizado contablemente una incorporación de existencias por 20

Individual ConsolidadoSociedad A Sociedad B Fiscal Contable

Resultado contable 70 28 98 98Ajustes fiscales: I. Sociedades 30 12Bases Imponibles 100 40 140Incorporaciones: Existencias (Neto IS) 0 20Base I. consolidada = Suma B.I. individuales 140Resultado contable consolidado 118

9. Pérdida del régimen o extinción del grupo Causas y efectos

Pérdida del régimen o extinción del grupo Causas


Consolidación Fiscal.

Pérdida/extinción grupo Causas (Art. 80 TRLIS) –

RF 2015 (Art. 73)

►

El régimen de consolidación fiscal se perderá:►

Por incumplir las obligaciones de información a las que se refiere el art. 79.1 TRLIS. RF 2015 (Art. 72.1):►

Formular, a efectos fiscales, los siguientes documentos consolidados: el balance, la cuenta de P y G, el estado de cambios en el patrimonio neto y el de flujos de efectivo.

►

Todos los documentos se formulan utilizando el impreso oficial de declaración del I. Sociedades, salvo el de flujos de efectivo.

►

Por aplicación a cualquiera de las sociedades integrantes del grupo del método de estimación indirecta.

►

El grupo fiscal se extinguirá:►

Cuando la sociedad dominante pierda tal carácter (Art. 67.5 TRLIS). RF 2015 (Art. 58.6): Cuando la entidad dominante sea no residente y pierda tal carácter, no se producirá

la extinción cuando todas las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo fiscal, salvo que se incorporen a otro grupo.

Pérdida del régimen o extinción del grupo Efectos



(Art. 81 TRLIS) -

2014 Pérdida del régimen o extinción del grupo: Efectos

►

Los efectos, que se producen en el ejercicio en que concurran las causas de extinción del grupo, son los siguientes:►

Las sociedades integrantes del grupo tributarán en régimen individual de dicho ejercicio.

►

El grupo presentará, en su caso, declaración complementaria consolidada del anterior ejercicio. RF 2015: No aplicable.

►

El grupo

incorporará

en su base imponible las eliminaciones pendientes en el último ejercicio en consolidación, salvo cuando la dominante pase a ser dependiente o es absorbida (según régimen especial) por otro grupo fiscal. RF 2015: Las eliminaciones se integran en la base imponible individual, en la medida que hubieran generado la renta eliminada (art. 74.1.a.).

►

Si hubiera BIN y deducciones de la cuota del Grupo no aplicadas o pagos fraccionados, se distribuirán entre las entidades del grupo, en la proporción que hubieran contribuido a su formación. RF 2015: Igual. (art. 74.1.b.).

►

Lo anterior también será

de aplicación cuando alguna de las entidades del grupo deje de pertenecer al mismo. RF 2015: Igual. (Art. 74.2)



–

RF 2015 (Art. 74.1 y 2) Pérdida del régimen o extinción del grupo: Efectos I►Se amplían las reglas existentes en la normativa derogada. Estas reglas también se

aplican cuando alguna entidad deje de pertenecer al grupo (art. 74.2)►Diferencias a resaltar con respecto a la normativa derogada son las siguientes:

►

Eliminaciones: se incorporarán en la base imponible individual en vez de en la base del grupo fiscal (art. 74.1.a). (En el TRLIS se incorporaban al grupo)

►

Periodo impositivo: No se especifica cuando se incorporan, si bien se interpreta que es en el propio periodo de la extinción (ver art. 65 para entidades que se separan). En el TRLIS la incorporación se producía en el periodo anterior al de la extinción.

►Nuevas reglas (art. 74.1.b) obedecen a los nuevos conceptos que se incluyen en la B. Imponible. Por tanto, las entidades del grupo asumirán individualmente, en el periodo de la extinción, en la medida que contribuyeron a su formación, lo siguiente:

►

1º.-

Gastos financieros netos pendientes de deducir (art. 16)►

2º.-

Gastos financieros netos que no han alcanzado el límite del 30% (art. 16.2)►

3º.-

Cantidades pendientes de aplicar de la reserva de capitalización (art. 25)►

4º.-

Reversión dotaciones del art. 11.12 (dotaciones por deterioro de créditos, etc.)►

5º.-

El derecho a la compensación de las BIN►

6º.-

Cantidades pendientes de adicionar, relativas a la reserva de nivelación para entidades de reducida dimensión (art. 105)

►

7º.-

Derecho a la aplicación de las deducciones de la cuota pendientes de aplicar.►

8º.-

Derecho a la deducción de los pagos fraccionados realizados por el grupo.



–

RF 2015 (Art. 74.3) Dominante, como dependiente o absorbida: Efectos II►En el caso de que una entidad dominante pase a ser dependiente, o es absorbida por otra

entidad, en una fusión según régimen especial, que determine que todas las entidades del antiguo grupo se integren en el nuevo, se pretende que la fiscalidad sea neutra. Por tanto, regirán las siguientes reglas (aplicadas conjuntamente, y no individualmente como hasta 2014), teniendo en cuenta, en todos los casos, las eliminaciones e incorporaciones:►

a).-

No se integran las eliminaciones pendientes de incorporar

(Principal ventaja)►

b).-

Gastos financieros netos. Los pendientes de deducir (art. 16), tendrán el límite del 30% del beneficio operativo de todas las entidades, y los que no han

alcanzado el límite del 30%, se referirá

a los generados conjuntamente por dichas entidades (art. 16.2)►

c).-

Cantidades pendientes de aplicar derivadas de la reserva de capitalización. (art. 25). Se aplicarán con el límite de la suma de las BI de las entidades que se incorporen, previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones del art. 11.12 y a la compensación de las BIN.

►

d).-

Reversión de las dotaciones del art. 11.12

(deterioro de créditos, etc.), se aplicarán igualmente con el límite de la suma de las BI de las entidades que se incorporen, previa a la integración de estas dotaciones y a la compensación de las BIN.

►

e).-

Las BIN

que asuman las entidades que se incorporen al nuevo grupo podrán ser compensadas por éste con el límite de la suma de las BI de dichas entidades.

►

Reglas (art. 74.3.f.) para la Reserva de nivelación

del art. 105: Las cantidades pendientes de adicionar para entidades de reducida dimensión se adicionarán a la BI del grupo fiscal

►

Reglas (art. 74.3.g.) para las deducciones de la cuota

pendientes, se deducirán con el límite de la suma de las cuotas integras de las entidades incorporadas.



Extinción grupo -

2015 Ejemplo nº

21: Absorción dominante

ADominant

e

CB

100%100%

► La entidad A, dominante de un grupo fiscal, es absorbida por la entidad (D), dependiente de otro grupo (X y D). La fusión se realiza s/ régimen fiscal especial.

► Importes pendientes de aplicar o deducir por parte de B y C:►

Eliminaciones pendientes de incorporar: B (1.000) y C (200)

►

BIN de B: 50►

Deducciones de la cuota: B (10); C (5)

► Eliminaciones pendientes: 1.200. No se incorporan al integrarse B y C en un nuevo grupo.

► BIN (50): Se consideran pre -

consolidación, sujetas al doble límite para su compensación, si bien el límite de la BI individual positiva será

la suma de B y C.► Deducciones de la cuota (15): Se

deducirán con el límite de la suma de las cuotas integras de B y C.

D

CB

100%100%

XDominante

D100%

10. Impuesto s/ beneficios en consolidación

El Impuesto sobre beneficios consolidadoNormas contables de consolidación (NOFCAC)


Gasto por I. s/ beneficios –

Dif. Temporarias NOFCAC (Artículos 69 al 73)Las diferencias temporarias (NRV 13ª

PGC, apdo. 2.1.) son, en general,

las que

se derivan de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, etc., en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

Ello origina la

necesidad de registrar el efecto impositivo en el ejercicio. (Ejemplo: Valor contable de un elemento superior al fiscal, cuya venta a

valor

contable dará

origen a un impuesto que debe estar previamente registrado).El efecto impositivo se calcula multiplicando las diferencias temporarias

por el

tipo impositivo (30%), originando los Impuestos Diferidos de Activo o de Pasivo.Las diferencias temporarias en consolidación (art. 69 NOFCAC) son

las que

se derivan de la diferencia entre:► el valor contable en cuentas consolidadas de un elemento y► su base o valor fiscal.

Valores contables (Pueden ser distintos) Valor fiscal (NO VARIA)

Valor en CCAA individuales El de las CCAA individuales

Valor en CCAA consolidadas El de las CCAA individuales


Impuesto s/ beneficios Consolidado Diferencias temporarias en consolidaciónConcepto (Art. 69 NOFCAC)Si en la consolidación se modifican o incorporan valores contables, el importe de las posibles diferencias temporarias puede verse afectado.

Lo anterior se puede producir, por ejemplo, en los siguientes supuestos:

►Homogeneizaciones y eliminaciones de resultados (art. 70.2-1º

párrafo):Originarán diferencias temporarias si dan lugar a la corrección del valor de un activo o pasivo sin que se realice una corrección similar a efectos fiscales. En ese caso, surgirán activos o pasivos por impuesto diferido que no habrán sido reconocidos en las cuentas anuales individuales.

►Homogeneizaciones y eliminaciones de resultados (art. 70.2-2º

párrafo):También podrán requerir la anulación, total o parcial, de un activo o

pasivo por impuesto diferido reconocido en cuentas anuales individuales, si el ajuste reduce o anula una diferencia entre el valor contable y la base fiscal de un elemento patrimonial, lo que ocurrirá, entre otras situaciones, cuando las sociedades tributen en base consolidada.


Diferencias temporarias en consolidación Ejemplo nº

22: Corrección valor contable de un activo

►El valor contable de un activo se incrementa en 40 en las cuentas consolidadas, sin que exista corrección similar a efectos fiscales.

►El motivo del incremento es debido a que la dominante ha comprado acciones de otra sociedad del grupo, por un valor superior al contable.

►Al consolidar, se imputa a dicho activo una parte de la diferencia, entre el precio de adquisición y el valor contable de la sociedad, por 40.

Conceptos CCAA Individuales

CCAA Consolidadas

Valor contable activo 100 140Valor fiscal 100 100Diferencia Temporaria 0 40Pasivo por I. Diferido (PID) 0 12


Diferencias temporarias en consolidación Ejemplo nº

23: Anulación del Pasivo por I. Diferido

►

La sociedad Y (dependiente) vendió

a la sociedad X (dominante) existencias (contabilizadas en 8.000) por 10.000, con un beneficio de 2.000.

►

Ambas sociedades forman parte de un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal.

►

El beneficio se elimina, al no estar realizado a nivel de grupo.

Por tanto, en las cuentas individuales de la sociedad Y se habrá

registrado un pasivo por

diferencias temporarias imponibles por 600, que se deberá

anular.

Ajustes en consolidación Debe Haber1. Eliminación del resultado interno y minoración del precio de adquisición:Resultado del ejercicio (sociedad Y) (P y G) 2.000

Existencias (registradas por X) 2.000

2. Por la anulación del efecto impositivo (Sociedad Y):Pasivo por impuesto diferido (PID): 2.000 x 30% 600

Impuesto sobre Beneficios (P y G) 600

En el balance consolidado, las existencias quedarán valoradas por 8.000, mientras que

el PID (600), que existía a nivel individual, quedará

anulado al no existir resultado.

El Impuesto sobre beneficios consolidadoNormas contables individuales (PGC)


Impuesto sobre beneficios (PGC) Normas contables aplicables en grupos fiscales

►

ContabilizaciónLas sociedades que tributan en régimen de consolidación fiscal, deben aplicar la Norma de Valoración 16ª

del anterior PGC (1990),

que regulaba la contabilización del gasto por el impuesto, la cual fue desarrollada en la Resolución del ICAC de fecha 9 de octubre de 1997 (BOE del 6/11/1997)

Dado que dicha Resolución no se opone a lo dispuesto en la segunda parte del actual PGC, ni tampoco al contenido de las NOFCAC, la doctrina interpreta que dicha Resolución del ICAC se mantiene actualmente vigente.

Existe un Borrador de Resolución del ICAC de Julio 2015, pendiente de publicación en el B.O.E. que mantiene los mismos criterios que el de 1997.


Consolidación fiscal Ejemplo nº

24.1: Contabilización del I. s/ beneficios

►

Las Bases Imponibles de las sociedades del grupo fiscal han sido:►

Sociedad A: 10.000; Sociedad B: 7.000; Sociedad C: Negativa por –

2.000.

►

La sociedad B vendió

a la sociedad C existencias (contabilizadas en 800) por 1.000, con un beneficio de 200, que estaban en el inventario a final de ejercicio.

►

Liquidación del Impuesto sobre Sociedades Consolidado:

CB

ADominante

100%100%

Conceptos B.I. Individual B.I. ConsolidadaSociedad A 10.000Sociedad B 7.000Sociedad C (2.000) 15.000Eliminaciones (Existencias en B) (200)

B.I. Consolidada 14.800Cuota a ingresar por IS al 25% 3.700


Consolidación fiscal Ejemplo nº

24.2: Contabilización del I. s/ beneficios

II. REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL INDICE. ASPECTOS FISCALES

1.-

Operaciones entre empresas independientes

2.-

Operaciones entre empresas del grupo (Combinaciones de negocios entre entidades bajo control común)


Reestructuración empresarial Introducción

►Definición. Caso general: ►

Es la adquisición de un negocio, mediante la compra de acciones o activos, a través de una operación no monetaria

(fusión, escisión y

aportación no dineraria), es decir, sin desembolso de efectivo.►

Aspectos contables. La reestructuración empresarial se denomina como “combinaciones de negocios”.

►

Aspectos fiscales. Estas operaciones se regulan específicamente, con definiciones casi idénticas a las existentes en la norma mercantil. Asimismo, al no existir transferencia monetaria, su tributación (I. Sociedades e IRPF) puede quedar diferida.

►Caso particular. Operaciones entre empresas del mismo grupo: ►

Los grupos existentes, bajo control común, formados por negocios, también pueden reestructurarse. Se aplica la misma norma fiscal.

►

Aspectos contables. Existe una norma específica que se denomina “Operaciones entre empresas del grupo. Normas particulares”.

II.1. –

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS INDEPENDIENTES. ÍNDICE

1.

Introducción2.

Método de adquisición

3.

Fusiones y escisiones 4.

Normas transitorias. Fusiones. Participación en el capital de la entidad absorbida

5.

Adquisición inversa. Fusión 6.

Retroacción contable -

Fusión

7.

Aportaciones No Dinerarias 8.

Nueva figura mercantil por Ley 3/2009

1. Operaciones entre empresas independientes Introducción

IntroducciónAspectos contables: Combinaciones de negocios


Combinaciones de Negocios Introducción

–

Conceptos básicos

Norma de Registro y Valoración (en adelante: NRV) nº

19.1

del

PGC: ►

Definición: Son aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control

de uno o varios negocios.

►

Negocio: Conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios

o partícipes. (Definición más amplia en NIIF 3: Insumos y Procesos,

aplicados a los mismos, que tienen la capacidad de crear Productos / Rendimientos).

►

Control: Es el poder de dirigir

las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades. (Ver Art. 2 NOFCAC –

Presunción de control: Mayoría derechos voto)

►

En función de la forma jurídica empleada se pueden originar por:a)

Fusión

o Escisión

de varias empresas.b)

Adquisición de todos los elementos patrimoniales

de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios.

c)

Adquisición de acciones

(incluso a través de aportación no dineraria)d)

Otras operaciones, cuyo resultado es que una empresa, con o sin participación previa en el capital de otra sociedad, adquiere el control sobre

esta última sin realizar una inversión (Ejemplos: Contrato, cancelación derechos de veto)


Combinaciones de Negocios Definición de negocio según la NIIF 3. Ejemplos

Actividad Insumos (input) Procesos Productos

(output) NEGOCIO

Exploración/producción de petróleo y gas

Derechos extracción Ninguno Ninguno NO

Adquisición terreno y un edificio (vacío)

Terreno y edificio (vacío) Ninguno Ninguno NO

Edificio en alquiler Terreno y Edificio

Gestión administrativa Ninguno ¿NO/SI?

Hotel en funcionamientoActivos, inventario y empleados

De gestión y de recursos

Ingresos de la actividad SI

Desarrollo y venta software contabilidad

Activos y prop. intelectual

Programación informática

Programa contabilidad SI

Fabricación y venta medicamentos

Activos, personal y pro. intelectual

Sistema de producción Medicamentos SI

Condición necesaria: El negocio adquirido debe tener algún insumo y algún procesoCondición suficiente: Ser capaz de operar los insumos/procesos para obtener productos


Combinaciones de Negocios Normativa contable

Norma Contable Española –

PGC y NOFCAC: ►

a) Fusión, Escisión y b) Adquisición de activos/pasivos de un negocio.►

CCAA Individuales: Se aplica el Método de adquisición (NRV 19ª.2):

►

c) Adquisición de acciones de una empresa (incluyendo aportación no dineraria) y d) Cualquier otra forma que suponga el control

de la misma.

►

CCAA individuales: la inversión se valorará

como un Instrumento Financiero (NRV 9ª.2.5.1). El coste se calcula según la Norma sobre Combinaciones de Negocios.

►

CCAA Consolidadas

según las normas de consolidación, y en especial el Método de Adquisición, regulado en los artículos 22 al 26 del Real Decreto 1159/2010 (en adelante NOFCAC).

Normas Contables Internacionales: ►

NIIF 3: Combinaciones de Negocios.►

NIIF 10: Estados Financieros Consolidados (desde 1.1.2013). Adoptada por la Unión Europea. Reglamento UE 1254/2012 de 11.12.2012.


Combinaciones de Negocios Esquema tratamiento contable s/ la forma jurídica

Fuente: Ex -

Presidente del ICAC


Operaciones de adquisición (NRV 19ª) Efectos contables en función de su calificación

Incidencia sobre Adquisición de un Negocio

Adquisición de activos (No Negocio)

Fondo de ComercioRegistro de un fondo de comercio (o diferencia negativa)

No se reconoce ningún fondo de comercio (o diferencia negativa)

Valoración inicial de los activos adquiridos y los pasivos asumidos

Valor razonableCoste (se distribuye entre los activos en base a los valores razonables)

Costes de la transacción Se imputan a gastos Se capitalizan

Impuestos diferidos en la valoración inicial Se reconocen No se reconocen, con

carácter general

Desgloses informativos Detallados y extensos Se requieren menos desgloses

IntroducciónNormas contables: Impuesto sobre beneficios


Combinaciones de Negocios Ejemplo nº

1. -I. s/ beneficios diferido –

NRV 13ª

PGC

Precio venta elemento

Valor (contable =

fiscal)

Plusvalía contable

Plusvalía fiscal

Impuesto a pagar

s/ plusvalía fiscal

10.000 4.000 6.000(10.000-4.000)

6.000(10.000-4.000)

1.500(6.000 x 25%)

Precio venta elemento

Valor (contable >

fiscal)

Plusvalía contable

Plusvalía fiscal

Impuesto a pagar

s/ plusvalía fiscal

10.000 VC: 4.000VF: 3.000

6.000(10.000-4.000)

7.000(10.000-3.000)

1.750(7.000 x 25%)

NOTAS:1.-

Existe una carga fiscal futura, cuyo efecto impositivo es necesario registrar, ya que aunque el elemento se venda por su valor contable será

necesario pagar el Impuesto s/ la plusvalía fiscal.2.-

Por tanto, la norma contable exige registrar un Impuesto Diferido (a pagar en el futuro) por el 25% de la diferencia entre dichos valores (contable y fiscal) igual a 250 (1.000 x 25%).

A:

El valor contable de un elemento es igual a su valor fiscal

B:

El valor contable de un elemento es superior

a su valor fiscal


Combinaciones de Negocios Impuesto sobre beneficios –

NRV 13ª

PGC

Diferencias temporarias►

Son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuidos a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio, en la medida que tengan incidencia en la carga fiscal futura, las cuales se producen, entre otros casos, en una combinación de negocios.

(NRV 13.2.1. PGC)

Pasivo por Impuesto Diferido:►

Diferencias temporarias imponibles

de un activo: La base fiscal del activo es menor que su valor contable. (Ejemplo: Registro en la absorbente de un activo por valor (contable) superior al valor (fiscal) de la entidad absorbida, cuya fusión se acogió al régimen de neutralidad fiscal.)

►

Se reconocerá

un Pasivo por Impuesto Diferido por las diferencias temporarias imponibles, salvo que hubieran surgido del reconocimiento inicial de un Fondo de Comercio. (NRV 13.2.2.a PGC)

Registro contable del I. sobre beneficios

(NRV 13.2.4 PGC):►

Se registra, tanto el corriente como el diferido, en la cuenta de PyG. No obstante, si hubieran surgido a causa de una combinación de negocios

la

contrapartida es la correspondiente a los demás elementos patrimoniales del negocio adquirido. (Es el Fondo de Comercio. Ver NIC 12: párrafos 19 y 66).

IntroducciónRégimen fiscal especial: Cap. VII (Título VII) -

LIS


Reestructuración empresarial Normativa fiscal aplicable

►Régimen general: ►

A los elementos patrimoniales transmitidos y a los valores recibidos por los Socios se les aplica el valor de mercado (Arts.15.2.d. y 15.7 TRLIS). RF 2015 (Arts. 17.4.d. y 17.9).

►

La diferencia entre el valor de mercado y el valor contable se integrará

en la base imponible, que supone su tributación, en el

momento en que se realiza la operación. (Art.15.5 y 15.7 TRLIS). RF 2015 (Arts. 17.5 y 17.9). Sustituye valor contable por valor fiscal.

►Régimen

especial: ►

Se le denomina como Régimen de neutralidad fiscal (Capítulo VIII del Título VII del TRLIS), mediante el que difiere la integración de las rentas en la base imponible y por tanto se difiere la tributación. RF 2015: Se incluye en el Capítulo VII del Título VII.

►

Aplicable a Fusiones, Escisiones, Aportaciones No Dinerarias, y a los Canjes de Valores (aportación no dineraria de acciones).


Combinaciones de Negocios Régimen fiscal especial –

Aplicación: Requisitos


Operaciones de reestructuración Art. 89.2 LIS: Motivos económicos válidos: Criterios

Criterios en contra: ►

Consultas V572-12, V516-15, V933-15: Aprovechamiento de las BIN o deducciones absorbida.

►

SAN de 4-4-12: Absorción entidad inactiva con inmueble. Es una mera concentración de patrimonio. La reducción de gastos (2.000 €) es irrelevante. También la SAN de 3-5-12.

►

STS de 12-12-12 y de 25-4-13: Tenencia de acciones de la absorbida como única actividad. No se puede afirmar que tras la fusión surgiría algo distinto de lo que ya existía.

►

Res. TEAC de 31-1-13: La entidad absorbida está

inactiva.►

STS de 12-2-15: La operación no supera el “test de estrés de motivos económicos válidos”►

Consulta V1004-15: La escisión total es preparatoria de una posterior operación de venta

Criterios a favor: ►

Consultas: V2979-11, V0081-12, V0783-12 y V1593-12: Aunque la sociedad absorbida tenga BINs y deducciones pendientes, la actividad tras la fusión sale reforzada.

►

Consulta V0210-12: Absorbente y absorbida tienen BINs para compensar.►

Consultas: V2683-11, V0406-12 y V0614-12: La absorción de una entidad inactiva no implica, por si misma, la exclusión del régimen, sobre todo cuando tenga patrimonio que pueda realizar actividades económicas, y salvo que disponga de créditos fiscales.

►

Consulta V2982-14: Simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional.►

Consulta: V1870-15 y V2715-15: La sociedad absorbida tiene BINs si bien tanto la absorbente

como la absorbida son entidades operativas.



Aspectos generales (I)

Rentas derivadas de la transmisión (Art. 84 TRLIS) -

RF 2015 (Art. 77): Podrá

renunciarse a la no integración de las rentas, procediendo a integrar las

rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.

Valoración fiscal de los bienes adquiridos (Art. 85 TRLIS)

-

RF 2015 (Art. 78):Los bienes y derechos adquiridos, mediante las operaciones antes

descritas, se

valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores (valor fiscal en la LIS)

que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación.

Tributación de los socios: fusión/escisión (Art. 88 TRLIS) -

RF 2015 (Art. 81): ►No se integran en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente (absorbente, beneficiaria) a los socios de la entidad transmitente (absorbida, escindida).►

Los valores recibidos se valoran, fiscalmente, por el valor (valor fiscal en la LIS) de los entregados. No existe renta exenta, pero si en la transmisión posterior (art. 21.3)

Diferimiento: Se produce en la integración en la B. I. de las rentas originadas en la fusión, en los

elementos del transmitente y en las fusiones y escisiones (canje

de valores socios)



Aspectos generales (II)

Renuncia parcial al régimen (Art. 84.2 TRLIS) -

RF 2015 (Art. 77.2g): No se integran en la B.I. las rentas derivadas de las operaciones de fusión, escisión, aportación no dineraria y canje de valores, tal como se definen en el art. 83 TRLIS. RF 2015 (Art. 76)Obligaciones contables (Art. 93)

-

RF 2015 (Art. 86):

►

Memoria: La adquirente debe informar de una serie de datos entre los que se incluye una relación de los bienes adquiridos que se hayan incorporado en la contabilidad con un valor contable diferente a los que tenían en la transmitente (Art. 93.1 TRLIS). RF 2015 (Art. 86.1). Igual.

(Según V0482-11,

se puede realizar por tipología de activos).►

Valoración acciones: Valor contable (y también fiscal en la LIS)

de los valores entregados, y valor por el que se hayan contabilizados los recibidos.

►

Memorias posteriores: A partir de la segunda se podrá

optar por señalar que los datos anteriores figuran en la primera memoria, que debe conservarse.

►

Sanciones por incumplimiento: 200 €

(LIS 1.000 €) por dato omitido en los 4 primeros años y 1.000 €

(LIS 5.000 €) en los siguientes, con el límite del 5%

de los valores por los que se hayan contabilizado los bienes transmitidos.

Introducción Aspectos fiscales.

Eliminación doble imposición


Eliminación doble imposición interna Método de exención en el régimen especial

RF 2015►

La LIS sigue manteniendo dos métodos para eliminar la doble imposición: ►

Método de exención (art. 21) y Método de imputación (arts. 31 y 32)

►

No obstante, el método de exención se ha modificado sustancialmente aplicándose, entre otros supuestos, cumpliendo los requisitos, sobre:►

los dividendos (cualquiera que sea su naturaleza u origen del beneficio del que proceden) y al total de la plusvalía por transmisión de participaciones de entidades residentes y no residentes en España.

►

Rentas derivadas de la transmisión de participaciones por operaciones societarias

(Liquidación de sociedades, separación de

socios, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria de acciones)

(21.3 LIS), excepto para:

►

La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las acciones (art. 21.4 LIS), por lo que la renta diferida se integrará

en su día en la base imponible siguiendo las normas del régimen especial

►

La exención sólo se aplicará

sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de las acciones y su valor de mercado en el momento que fue adquirida por la entidad transmitente, es decir, cuando esta aportó

el negocio.

2. Método de Adquisición Normas contables

Método de adquisiciónDefinición y contenido


Combinaciones de Negocios Método de Adquisición: NRV 19ª.2

del PGC

La aplicación del método de adquisición requiere:a)

Identificar la empresa adquirente: la que obtiene el control sobre el negocio. Existen varios criterios: Mayoría de votos, designar equipo dirección, etc.

b)

Determinar la fecha de adquisición: cuando se obtiene el control.c)

Cuantificar el coste de la combinación de negocios. Es la suma del:1.

Valor razonable, en la fecha de adquisición, de los activos entregados, los pasivos asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente.

2.

Valor razonable de cualquier contraprestación contingente

que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, sean o no probables. (Se contabilizará

como activo, pasivo o patrimonio neto).

d)

Reconocer y Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos: Se valoran por su valor razonable, aunque no figuren previamente en la adquirida (Intangibles generados internamente: Marcas, patentes, etc.)

e)

Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.Nota: La valoración de los activos y pasivos de la empresa adquirente

no se

verá

afectada por la combinación de negocios, ni se reconocerán activos o pasivos como consecuencia de la misma.



Fusiones Esquema: Fondo de Comercio / Diferencia Negativa

Activo Intangible. No Amortizable. Comprobación anual de Deterioro.

Ingreso en P y G

Fuente: Ex -

Presidente del ICAC

Valor Razonable de:Instrumentos Patrimonio emitidos, activos, etc.

+Contraprestaciones

contingentes

Fondo de ComercioComparación normativa contable y fiscal


Fondo de Comercio (1 de 2) Normativa contable y fiscal: 2014, 2015


Fondo de Comercio (2 de 2) Normativa contable y fiscal: 2016 (Ley 22/2015) **Norma Contable: Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Si su vida útil no puede estimarse de manera fiable se amortizarán en 10 años.

El Fondo de Comercio únicamente podrá

figurar en el activo, cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años. (Art. 39.4 C.Com )_____________________________________________________________________________________________________________________

Norma Fiscal: Se deroga el art. 13.3 de la LIS y se modifica el art. 12.2 LIS señalando que su amortización será

deducible, con el limite anual máximo del 5% de su importe

►El art.12.2 LIS no se aplica a los adquiridos antes de 1.1.2015 a entidades del grupo del art. 42 del C.Com. (DT 35ª)►A partir de 2016 la reserva del fondo de comercio será

disponible en el importe

que supere el F. de Comercio contabilizado en el activo (DF 13ª), ►Se suprime la obligación de dotar mercantilmente la reserva indisponible del F. de Comercio (DF 4ª.12)** Entrada en vigor: Ejercicios que comiencen a partir de 1.1.2016

Método de adquisiciónContraprestación contingente


Coste de la combinación de negocios Contraprestación contingente -

NRV 19ª

(2.3.b y 2.9.d)

Exposición de Motivos del RD 1159/2010, que aprueba las NOFCACEn la práctica, es habitual que en los acuerdos de adquisición de un negocio, además de pagos ciertos (activos entregados, pasivos reconocidos a pagar por el adquirente y entrega como pago de instrumentos de patrimonio emitidos por el adquirente), puedan figurar cláusulas en cuya virtud, en caso de darse ciertos hechos en un tiempo futuro, la adquirente podría estar obligada a desembolsar una contraprestación adicional o tener derecho a la devolución de parte de lo entregado. Es decir, a la luz de estos acuerdos podría surgir un pago o cobro contingente a satisfacer o recibir por el adquirente.

Contraprestación contingente pactada –

Normativa contable►Forma parte del coste de la combinación. Depende de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones en la fecha de adquisición.►Cuantificación: Valor razonable (en adelante V.R.) en la fecha de adquisición. ►Cambios en su valoración: Por información posterior a la fecha de adquisición, pero sobre hechos que existían en dicha fecha. Ejemplo: La remuneración se fija en función beneficios 3 próximos años. ►Se deben incluir, aunque sea poco probable y su valoración no sea fiable.►Contabilización: como un pasivo, un activo

o como patrimonio neto en la adquirente.

►Valoración posterior (1 año): Según V.R., con registro de las variaciones en PyG.


Contraprestación contingente Tratamiento contable: Actual y anterior

Valoración inicial Desde el año 2010 ANTES

Reconocimiento Siempre Si es probable y cuantificable

Cuantificación Valor razonable en la fecha de adquisición Importe probable

Período de ajuste al Fondo de Comercio

12 meses desde la operación (máximo) Ilimitado

Valoración posterior(después de los 12 meses) Desde el año 2010 ANTES

Deuda / Crédito Ajustes en pérdidas y ganancias

Ajustes al fondo de comercio


Contraprestación contingente Ejemplo nº

2

3. Fusiones y escisiones



Fusión/Escisión Normativas: contable y fiscal (régimen general)

Norma Contable:►

La operación se contabiliza por el método de adquisición. ►

Las empresas adquiridas

que se extingan registrarán el traspaso de los activos y pasivos del negocio transmitido y reconocerán el resultado de la operación en la cuenta de P y G, por diferencia entre el valor en libros y el valor razonable de la contraprestación recibida a cambio (NRV 19ª.1). No aplicable para empresas del grupo.

Norma Fiscal. Régimen general:►

Elementos transmitidos: Se valorarán por su valor normal de mercado, integrándose en la base imponible (en adelante B.I.) por la diferencia entre dicho valor y el valor contable. (Art. 15.2.d y 15.3 TRLIS). RF 2015 (Art. 17.4.d y 17.5): Igual, pero se sustituye el término valor normal de mercado por valor de mercado y el de valor contable por el de

valor fiscal.

►

Socios: Se integrará

en su B.I. la diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada. (Art. 15.7 TRLIS). RF 2015 (Art. 17.9): Igual, si bien se sustituye valor contable por valor fiscal, pero EXENTA

(art. 21.3)



Fusiones Régimen especial de diferimiento (Esquema)

ENTIDAD ABSORBENTE A

ENTIDAD ABSORBIDAB

La plusvalía queda diferida.AJUSTES FISCALES NEGATIVOSAJUSTES FISCALES NEGATIVOS

ACTIVOS TRANSMITIDOSExiste una plusvalía, que no se integra en la Base Imponible (BI), por la diferencia entre los valores (mercado y fiscal) de los activos que se transmiten a la entidad A (Absorbente) con motivo de la fusión.

La plusvalía se integra en la B. I.AJUSTES FISCALES POSITIVOSAJUSTES FISCALES POSITIVOS

ACTIVOS ADQUIRIDOS de BLa plusvalía que quedó

diferida en la Absorbida (B), tributará

en la Absorbente (A) cuando ésta venda, amortice o dé

de baja a los activos que recibió

de B, ya que su valor fiscal, será

el que tenían en la entidad B.

La plusvalía queda diferida.

SOCIOS de ABSORBIDA (B)Existe una plusvalía, motivada por el canje, por la diferencia entre el valor de las acciones recibidas de la Absorbente (A) y el de las acciones entregadas de (B).

La plusvalía se integra en la B.I., pero queda exenta.

SOCIOS de ABSORBIDA (B)La plusvalía diferida, se integra en la B.I. (aunque queda exenta) de los socios de (B), cuando transmitan las acciones que recibieron de la Absorbente (A).

FusiónRF 2015: Limitación deducción gastos financieros


A efectos del límite de deducibilidad de los gastos financieros, no se incluirá

en el beneficio operativo de la adquirente el correspondiente a cualquier entidad adquirida que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, salvo que en el ejercicio de adquisición, el importe financiado con deuda no supere el 70% del coste de adquisición.

Adquirente

Adquirida (X) y Absorbida

Deuda que financia la adquisición de XFusión impropia

Reglas para operaciones de reestructuración realizadas hasta 19-6-2014 – La

entidad resultante de la fusión, la Adquirente, podía deducir los gastos financieros incurridos con el límite del 30% de su beneficio operativo (incluyendo el beneficio operativo de ambas entidades: Adquirente y X)

Nueva limitación. Operaciones de reestructuración desde 20 junio 2014 (DT 18ª

LIS)

– La entidad

resultante de la fusión, la Adquirente, (si la fusión se lleva a cabo en los 4 años posteriores a la adquisición de X

por la Adquirente) podrá

deducir el gasto financiero incurrido por la Adquirente, con el límite del 30% de su beneficio operativo (excluyendo el beneficio operativo de la entidad absorbida: X). Ver consulta V1664-15

Limite adicional deducción gastos financieros Adquisición participaciones (Art. 83 LIS). Ejemplo nº

3

Combinaciones de Negocios -

FusionesCasos prácticos


Combinaciones de Negocios Ejemplo nº

4 –

Fusión –

Planteamiento y solución (I)

ActivoNo corrien. y corrien.Fondo de Comercio

PasivoNo corrien. y corrien.Pasivo por D.T.I.CapitalReservasP.E. Acciones

1.300275

1.575

8502580

140480

1.575

(1.000+200+100)

(800 + 50)

(60 + 20)

-

Diferimiento►

Activo de B: 100 (100 x 25% = 25)►

Plusvalía accionistas B: 400 (500 -

100). Exenta en la transmisión posterior.

-

No Deducibilidad:

F.Comer. y mayor activo

Balance Sociedad A tras fusión

Efectos fiscales

ActivoNo corriente y corrientePlusvalía tácita de 100 en B

A B

1.000 200

PasivoNo corriente y corrienteCapitalReservas

80060

1401.000

5010050

200Valor Contable en librosV. Razonable Entidades% valor razonable (VR)

2001.50075%

15050025%

Total2.000100%

Balances de fusión

►

Coste de la combinación (Acc.Em.):

500►

Valor razonable de Sociedad B:► Activos: 200 + 100 (P. Tácita)

300► Pasivos

( 50)► Pasivo (ID) asumido (100x25%)

( 25)► V. Razonable de B aportado

225►

Fondo de Comercio (500 –

225)

275

Capital 20P.E.Acc. 480V. R de B 500

Método de Adquisición: F. de Comercio

∆

de Capital


Ejemplo nº

4 –

Fusión Efectos fiscales de la fusión. Impuesto s/ Sociedades

1.

Diferimiento en la tributación de un Activo de B1.

Un elemento del Activo de B tenía un valor contable de 200, reflejándose en la entidad absorbente por un importe de 300.

2.

La diferencia positiva de 100 no ha tributado, sino que el impuesto correspondiente de 25 (100 x 25%) ha quedado diferido y reflejado en una cuenta de Pasivo.

3.

La integración en la base imponible del importe de 100 se producirá

en los años futuros, en la medida que ese importe se refleje en P y G, bien por amortización, deterioro o venta del elemento.

4.

El ingreso en la Hacienda Pública del Impuesto diferido, según lo indicado, se hará

con cargo a la cuenta del Pasivo por Diferencias Temporarias Imponibles.

2.

Diferimiento en la tributación de los socios de B y exención posteriorLa plusvalía diferida de los accionistas de 400, por la diferencia entre el

capital que invirtieron en la Sociedad B (100) y el valor de las acciones recibidas de A (500), no tributará, al quedar exentas, el día que transmitan las acciones de A.

3.

No deducibilidad:1.

Fondo de Comercio: El importe de 275 no resultará

deducible fiscalmente. A pesar de no ser deducible, no es posible registrar un Pasivo por Impuesto

Diferido (PID) porque la NRV 13ª

del PGC no lo permite.2.

Activo: El mayor importe de 100 no será

deducible. Se contabiliza el PID por 25.


Ejemplo nº

4 –

Fusión: Método adquisición Explicación detallada de los pasos a seguir

1.

Identificar la empresa adquirente:

La entidad A, al tener un mayor valor razonable (Activos Netos de 1.500), con respecto a la entidad B, que es de

500. El valor razonable se ha obtenido del valor actual de los flujos de caja previstos.

2.

Determinar la fecha de adquisición:

31/12/2014

que es la fecha en la que la Sociedad A obtiene el control de la entidad B, al haberse celebrado en dicha fecha la Junta de Accionistas que aprobó

la Fusión.

3.

Cuantificar el coste de la combinación de negocios:

Instrumentos de patrimonio adquiridos para adquirir el negocio: 500

(Valor nominal acciones: 20

+ Prima Emisión Acciones de 480). No existen otros costes (contingentes, etc.) atribuibles a la

operación.

4.

Reconocer y Valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos:

1.

Activos identificables adquiridos a valor razonable: 300

(Activo no corriente y corriente 200 +100 de plusvalía tácita).

2.

Pasivos asumidos: 75. Pasivos no corriente y corriente (50) + pasivos por diferencias temporarias imponibles, por la revalorización contable de un activo: 25 = 100 x 25%.

3.

Valor razonable de los activos identificables adquiridos netos de los pasivos asumidos (300 -

75): 225.

5.

Importe del Fondo de Comercio:

Exceso en 31/12/2014 del coste de la combinación de la Fusión sobre el valor razonable neto de los Activos y Pasivos: FC= 500 -

225= 275.


Combinaciones de negocios Ejemplo nº

5: Escisión total

► Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación. (Art. 76.2.1º.a. LIS).

A(Actividad en A)

VC: 100VR: 300

CVC: 150VR: 200

BVC: 50VR: 100

100%100% NUEVA SDAD.(HOLDING)

VC: 300 (100+200)

CB

100%100%

NUEVA SDAD.(Actividad de

A)

VC: 300

Accionista 2: 50%. VC: 10

Accionista 1: 50%. VC: 10

►Sociedad A: Elementos transmitidos►Plusvalía: VR-VC: 300 (600 -

300)► I. Diferido: 75 (300 x 25%)►Cada Socio de A: Canje de acciones► Inversión en A: 10►Nuevas acciones recibidas: 300►Plusvalía diferida (luego exenta) 290

Efectos fiscales: diferimiento

Accionista 1: 100%

Accionista 2: 100%

Definición: Escisión total

V.R. Total AActi. Propia

30

0Entidad B

10

0Entidad C

20

0Total

60

0

4 -

Normas transitorias -

Fusiones Participación en el capital de la entidad absorbida



Fusiones Régimen especial: Diferencia de fusión –

RF 2015

Participación en el capital de la entidad transmitente –

Diferencia de Fusión (Imputación a bienes y Fondo de Comercio) -

DT 27ª:

►Eliminación del concepto de Diferencia de Fusión que ahora examinaremos►

El motivo es el cambio en la LIS del mecanismo de corrección de la doble imposición por venta de acciones, vigente hasta 2014, por un método de exención.

►

Por tanto, con la LIS no se podrá

deducir fiscalmente el fondo de comercio, ni el mayor importe imputado a los bienes, derivados de la diferencia de fusión.

►

Desde 1.1.2015 se podrán dar situaciones de doble imposición, si no quedan exentas la compra de acciones (a no residentes: personas y entidades residentes en la U. Europea) o a personas físicas residentes en España, cuyas entidades son absorbidas, al no existir el derecho a la deducción por Doble Imposición.

►No obstante, se mantiene el régimen del antiguo TRLIS, para futuras fusiones.►

La disp. transitoria 27ª

establece una norma igual a la vigente hasta 2014 (art. 89.3 TRLIS), sobre la Diferencia de Fusión, para todas las adquisiciones realizadas en un periodo impositivo, que para la absorbida, se hubiera iniciado antes del 1-1-2015, ya que los accionistas podrían haber tributado por la venta, al no existir exención.



Fusiones Régimen especial: Diferencia fusión

Art. 89.3 TRLIS

RF 2015:DT27ªParticipación en el capital de la entidad transmitente: ►

Imputación

de la diferencia de fusión Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a:

►

los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global (se aplica el método de adquisición

s/ art. 21 NOFCAC al tratarse de la

eliminación inversión-patrimonio neto)

establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, (la valoración imputada al “activo fijo”

o “no corriente”

tiene efectos fiscales)

►

y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan determinados requisitos. Para 2014:

1%

(Ley 16/2013). RF 2015. En 2015: 1% según DT 34ª

d). ►Requisitos: Tributación de dicha diferencia en los vendedores (no vinculados: entidad o persona física) en la transmisión de la participación. Para no residentes en territorio español, deben residir en cualquier Estado de la U. Europea.



Fusiones Participación en el capital de la absorbida. Esquema

ACCIONISTAS ANTERIORES (X) de la entidad B, que vendieron su participación a la entidad A.

ENTIDAD ABSORBENTE

A

Plusvalía nº

1Accionistas Anteriores (X)

Esta plusvalía tributó

en la Unión Europea

La obtenida por los accionistas (X), al vender las acciones de la Absorbida (B), antes 1-1-2015,a la entidad Absorbente (A)

ENTIDAD ABSORBIDA

B

Plusvalía nº

2EntidadAbsorbida (B)

Esta plusvalía queda diferida. Se integrará

en A

La generada en la entidad Absorbida (B), por la diferencia entre los valores (mercado y fiscal) de los activos transmitidos a la entidad (A).

EntidadAbsorbente (A)

Plusvalía nº

2. No se integra en la B.I. de A, en el importe que por el que se hubiera tributado en la Plusvalía nº

1

Los activos adquiridos de (B) aumentan su valor fiscal, en la Fusión, por la plusvalía (nº

1) por la que los accionistas anteriores (X) tributaron. Ese mayor valor no genera plusvalía fiscal futura.

Mínimo: 5%

Entidades intervinientes

DIFERENCIA DE FUSIÓN


FONDOS PROPIOS(Valores fiscales)

Ver Consulta V1032-13

PLUSVALÍAS TÁCITAS(Activo Fijo o No Corriente*)

NO IMPUTADA


Fusiones Esquema diferencia de fusión –

RF 2015: DT 27ª

Diferencia No ImputadaSe la puede denominar como el Fondo de Comercio Fiscal.

* Inmovilizado: intangible y tangible e Inversiones: inmobiliarias, y a largo plazo (empresas del grupo y financieras)

DIFERENCIA DE FUSIÓN •

Precio Adquisición menos Fondos Propios•

Se calcula en la fecha de inscripción de la Escritura

DeducibilidadSe permite sinregistro contableV2691-10, V288-11 y V1032-13



Fusiones Ejemplo nº

6: Determinación diferencia fusión

Compra de B

Entidad A

Entidad B

Propietario anterior (X): Constituyó

la Sdad. B con Capital de 1.000, y tributa en la venta (Plusvalía nº

1 de 3.000).

100%

Entidad. A:

Compra la Sdad. B al propietario anterior (X) por 4.000.

Fusión posterior (A absorbe a B):- F. Propios B = 1.000; V.R. Act. No Corr. = 2.600- F. Comercio =4.000–1.000(FP)-2.000(ANoC)= 1.000-

Plusvalía nº

2 en B, diferida: 3.000 (4.000 -

1.000)Sociedad B Antes Imputación Después Balances Fusión Contable Fusión

ActivoActivo Corriente 400 400Activo NO Corriente 600 2.000 2.600Fondo de Comercio 0 1.000 1.000Totales 1.000 3.000 4.000Fondos PropiosCapital y Prima E.A. 1.000 4.000

Nota: Si se cumplen los requisitos de la D.T. 27ª

LIS:►

El importe contablemente imputado de 3.000, en 2 partidas (Activo NO Corriente y Fondo de Comercio) será

fiscalmente deducible, no debiendo integrarse la plusvalía nº

2 en la B.I. en la transmisión posterior.►

Por tanto, no existirá

Pasivo por I. Diferido, al ser el valor contable de los activos igual a su valor fiscal.

5. Adquisición inversa Fusión


Empresa adquirente -

Adquisición inversa Normas contablesNorma contable NRV19ª. 2.1 del PGC –

Empresa Adquirente:

►

Puede suceder que, como consecuencia de la aplicación de los criterios anteriores, el negocio adquirido sea el de la sociedad absorbente, de la beneficiaria o de la que realiza la ampliación de capital. A los solos efectos de esta norma, estas operaciones se denominan adquisiciones inversas, debiéndose tener en cuenta los criterios incluidos en las NOFCAC, que desarrollan el Código de Comercio, con las necesarias adaptaciones por razón del sujeto que informa.

NOFCAC. Adquisición inversa:►

Artículo 33.2.d: En consecuencia, el importe total del patrimonio neto en el balance consolidado inicial será:

d.1) El valor contable del patrimonio neto de la sociedad dependiente (sociedad adquirente: absorbida legal)

d.1) El valor razonable de los activos y pasivos identificables de la sociedad dominante (sociedad adquirida: absorbente legal), excluida la participación en la sociedad dependiente (sociedad adquirente: absorbida legal), y el fondo de comercio de consolidación o la diferencia negativa de consolidación.

►

Artículo 33.2.b: Los ajustes derivados de la valoración de los activos y pasivos, en sede de la propia adquirida (sociedad absorbente legal) se reflejarán en Reservas.



Adquisición inversa Ejemplo nº

7 –

Planteamiento -

Fusión

ENTIDAD ADQUIRIDA: BNegocio Adquirido

ENTIDAD ADQUIRENTE: A

Sociedad Absorbida: A

Sociedad Absorbente: BNegocio AdquiridoNegocio Adquirido

ENTIDADES A EFECTOS CONTABLES:

ENTIDADES A EFECTOS LEGALES:

NO

REVALORIZA SI

REVALORIZA


Fusión –

Adquisición inversa –

Ejemplo nº

7 Solución. Adquirentes: Contable (A) y Legal (B)

ActivoNo corriente y corriente-

En B un activo tiene VR de 100

sobre el contable.

A B

1.000 200


80060

1401.000

5010050

200

Valor contable (VC)Valor razonable (VR)% Valor razonable

15050025%

2.000100%

Total

Balances antes de la fusión

► A: entidad adquirente

a efectos contables► B: entidad absorbente (la adquirente legal)►

F.Comercio: 500 –

225 = 275

(Meto. Adquis.) Coste Combinación:

500VR de B (Activos –Pasivos ): 300-50-25: 225

-

Aumento de Capital en B:

V. Nominal (75%)P. E. Acciones

300-

100200

Operaciones de fusión

-

Balance B despuBalance B despuéés fusis fusióónn

ActivoNo corrien y corrie.Fondo de Comercio

PasivoNo corrien. y corrie. 850I.DiferidoCapitalReservasP.E. Acciones

1.300275

1.575

25400400

-

1001.575

(1.000+200+100)

(800 + 50)

(100 + 300)

-Patrimonio Neto de B: 700 (400+400-100)-VC de A: 200 + VR de B: 500 = 700

(VC de A)

(50+100+275-25)



Adquisición inversa Normas fiscales –

No está

específicamente regulada

Transmitente legal (Absorbida) –

Entidad adquirente contable:►

Régimen general: Se valorarán por su valor normal de mercado los elementos transmitidos en virtud de fusión, integrándose en la base imponible por la diferencia entre dicho valor y el contable. (Art. 15.2.d y 15.3 TRLIS). RF 2015 (Art. 17.4.d).

►

Régimen especial: Si la operación se realiza al amparo de las normas mercantiles, se cumplen las condiciones del TRLIS para ser considerada como fusión, y por tanto podría acogerse al régimen especial de diferimiento fiscal (Capítulo VIII TRLIS)

Existen varias consultas con este criterio. RF 2015 (Capítulo VII).

Adquirente legal (Absorbente) –

Entidad adquirida contable:►

La revalorización que realiza una empresa adquirida (Absorbente legal), podría estar sujeta a tributación y no amparada por el régimen especial de las Fusiones al no existir transmisión de activos.

►

No obstante, el art. 15.1 TRLIS RF 2015 (art. 17.1) establece que las revalorizaciones contables se integrarán en la base imponible, cuando se cumplan dos condiciones:

►

Que se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias, y►

Que obliguen a incluir el importe de la revalorización en la cuenta de P y G.►

Por tanto, dado que las revalorizaciones contables, por aplicación de la normativa reglamentaria contable, deben reflejarse en Reservas, dicha revalorización no se integraría en la B. Imponible, debiendo registrarse, en su caso, un I. Diferido de Pasivo.

6. Retroacción contable -

Fusión


Combinaciones de negocios -

Fusión Retroacción contable: NRV 19ª2.2 –

Fechas relevantes

BALANCE DEFUSIÓN

INSCRIPCION EN:REGISTRO MERCANTIL (*)

(*) Eficacia de la Fusión: Se producirá

con la inscripción de la nueva Sociedad o de la absorción (Art. 46.1 Ley 3/2009). Fecha de Inscripción:

Es la fecha del asiento de presentación de la Escritura. (Artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil).Nota: La Res. de 20-9-2011 de la DGRN determinó que la fecha a considerar era la propia de la inscripción, en vez la de presentación. No obstante, la STS de 21-5-2012 ha ratificado el criterio de la fecha del asiento de presentación, señalando que la citada Res. de la DRGN es susceptible de revisión jurisdiccional. En este sentido también la Res. TEAC de 24-1-2013.

APROBACION EN: JUNTA ACCIONISTAS

Fecha económica:Para determinar la ecuación de canje

Fecha

contable:la de adquisición

o detoma de control

Fecha jurídica:Otorga plenos Otorga plenos efectos legales.efectos legales.Retroactividad a la Retroactividad a la fecha de adquisicifecha de adquisicióónn


Combinaciones de negocios –

NRV 19ª2.2 Retroacción contable: Fusión

Antes del plazo para formular las Cuentas AnualesLas CCAA de la absorbente incluirán los efectos de la retroacción contable de la fusión desde la fecha adquisición.Después del plazo para formular las Cuentas AnualesNi las CCAA de la absorbente ni las de la absorbida incluyen los

efectos de

la fusión. Solo se ajusta la información comparativa.Consulta 5 BOICAC 102/Junio 2015. Permite la retroacción en el ejercicio posterior.

Inscripción registral posterior al cierre de ejercicio

Fecha de inscripción mercantil y retroactividad contable►

Las obligaciones contables se mantienen hasta la fecha de inscripción (presentación escritura en Registro Mercantil) de la fusión o escisión, así

como la de presentación de declaraciones (Sociedades, RPF, IVA)

►

En la fecha de inscripción (presentación), la absorbente reconocerá

los efectos retroactivos de la fusión desde la fecha de adquisición, tanto para los ingresos y gastos, como para los activos y pasivos.

►

Tiene efectos fiscales al no indicar nada en contrario la norma fiscal.


Retroacción Contable–Inscr. posterior al cierre Oper. entre empresas independientes –

Ejemplo nº

8

Inscripción posterior al cierre► Fusión, siendo A: la absorbente

y B: la absorbida.

Retroacción contable –

Cuentas Anuales Año 2015: ►Entidad A: Registrará

los resultados de B desde el 1 de Marzo de 2015, que es

la fecha de adquisición (toma de control), hasta 31 Diciembre 2015, así

como los activos y pasivos .► Entidad B: Reflejará

solo los resultados desde el 1 Enero al 28 Febrero 2015.

¿Y si la inscripción registral tiene lugar con posterioridad al 31.3.2016?►Los efectos de la retrocesión se reflejarán solo ajustando la información comparativa del ejercicio anterior (NRV 19ª

2.2 b).

►Si en la absorbida se reflejara un resultado contable en 2016, contablemente se retrotrae al 1.1.2016, y se declara en la absorbente. Consulta 5 BOICAC 102/Junio 2015

31.12.2014: Fecha de Balances de Fusión (Cierre ejercicio 31 Diciembre)

1.03.2015: Fecha de adquisición del control (aprobación fusión por las Juntas de Accionistas)

15.03.2016: Fecha de inscripción de la fusión (Posterior al cierre de 31.12.15)(presentación en R. Mercantil), pero antes de la formulación CCAA.

7. Aportaciones No Dinerarias


Combinaciones de Negocios Aportación no dineraria. Esquema

ENTIDAD: A APORTANTE /TRANSMITENT

E

RECIBE: ACCIONES

EMITIDAS POR LA ENTIDAD “B”

ENTREGA: ELEMENTOS

PATRIMONIALES A LA ENTIDAD “B”

ENTIDAD: B BENEFICIARIA /

RECEPTORA

ENTREGA:ACCIONES QUE EMITE A LA ENTIDAD “A”

RECIBE:ELEMENTOS PATRIMONIALES DE LA ENTIDAD “A”

Entidades intervinientes

Elementosintercambiado

s


Aportaciones no Dinerarias Normas contablesAportación de un Negocio:

►

Aportante / Transmitente: registrará

la inversión como un Instrumento Financiero, por el valor razonable de la aportación (NRV 9ª.2.5). Se aplican los mismos criterios para determinar el coste de la combinación que se establecen en la norma sobre combinación de negocios (NRV 19ª.2.3).

►

Beneficiaria / Receptora: deberá

valorar los elementos recibidos por su valor razonable (NRV19ª

y 2ª.1.4).

Consulta 6/BOICAC 74/Junio/2008: Aportación no dineraria. Se adquiere el controlEn este tipo de operaciones, en las que la sociedad beneficiaria

de la operación, se constituye o ya existía, son análogas a las permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tengan carácter de permuta NO comercial, situación que se produce en estos casos, no se reflejará resultado contable.


Aportaciones no Dinerarias de un Negocio Normas fiscales (I). Actividades y activos afectadosRégimen general: Integración en la B.I. de la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable (RF 2015. Lo cambia a valor fiscal).(Art.15.2.bTRLIS). RF 2015 (Art. 17.4.b. y art. 17.5)

Régimen especial:

Existen dos supuestos de aportación no dineraria:► Normal: Rama de actividad

►

El negocio aportado debe ser una rama de actividad, es decir, una explotación autónoma (Art. 83.3 y 83.4 TRLIS). Ver V1939-13. RF 2015 (Arts. 76.3 y 76.4)

►

También aplicable a personas físicas (contribuyentes IRPF), siempre que lleven su contabilidad según el C. Com. (No requiere legalización. Ver V3205-14) (Art. 94.2 TRLIS). RF 2015 (Art. 87.2). Se amplía al I. s/ la Renta de No Residentes.

► Especial: Cualquier otro activo. También aplicable a contribuyentes del IRPF.►

Participación mínima del 5% en el capital, una vez realizada la aportación. No tiene que ser rama de actividad. (Art. 94.1 TRLIS). RF 2015 (Arts. 87.1)

►

Contribuyentes del IRPF: Salvo que se trate de acciones, se requiere que los activos aportados estén afectos a actividades económicas (Ver art. 5 LIS), y que se lleve contabilidad según el C. Com. (No requiere legalización. Ver V3205-14). (Art. 94.1 TRLIS). RF 2015 (Arts. 87.1). Se amplía al I. s/ la Renta de No Residentes.


Aportaciones no Dinerarias de un Negocio Normas fiscales (II). Efecto en aportante y beneficiaria►

Aportante / Transmitente: Acciones recibidas►

Integración en la B. Imponible: La diferencia de los valores: de mercado y fiscal (no exenta. Art. 21.4.a).2ª) se difiere e integra cuando se vendan las acciones.

►

Valoración: Valor contable (fiscal según V1063-13)

del negocio aportado. (Art. 86 TRLIS). RF 2015: Regula que es el valor fiscal (Art. 79).

►

Beneficiaria / Receptora: Negocio recibido►Integración en la B. Imponible: Cuando los elementos recibidos se vendan,

amorticen o se den de baja.►Valoración: Los elementos recibidos se valoran, a efectos fiscales, por los

mismos valores que tenían en la entidad transmitente / aportante (Art. 85 TRLIS). RF 2015: Establece que el valor a tener en cuenta es el fiscal (Art. 78).

►Doble tributación: Se evita por aplicación de lo previsto en Art. 95.2 TRLIS. RF 2015 (Art. 88.2). Igual.

Incremento del valor de los terrenos urbanos. Impuesto MunicipalEl diferimiento NO se aplica a la aportación de terrenos que no se hallen

integrados en una “rama de actividad”. (Disp. Adicional 2ª). RF 2015. Se mantiene en D.A. 2ª


Ejemplo nº

9 –

Aportación no Dineraria Negocio (Hotel en funcionamiento)La entidad A (Aportante) realiza una aportación de un Hotel (en funcionamiento)

que tenía contabilizado por 50 y cuyo Valor Razonable es de 110. La diferencia de 60 es: 40 (mayor valor del inmueble) y 20 (F. Comercio). La entidad B (Beneficiaria/Receptora) emitió

acciones por 110 en contraprestación del Negocio recibido. Se acogen al régimen de neutralidad fiscal.

110 Acciones de B

a AyP Negocio 50a Beneficio 60

______________ x _____________ 1.A y P Negocio:50 (V.Contable)+40

(Plusvalía)2.El valor fiscal precedente del Negocio

aportado es de 50.3.F.de Comercio: 30, el generado de 20 mas el

Impuesto Diferido de la Plusvalía Tácita = 10 (40 x 25%).

(NRV 13.4.b).4.Pasivo por DTI: No se permite contabilizar el

del F. de Comercio (5: 20 x 25%), aunque es no deducible (NRV 13.2.2.a).

Doble Imposición:

Se evita aplicando el art.95.2 del TRLIS. RF 2015 (Art. 88.2).

1.

Valor fiscal del Negocio aportado: 50, que será

el valor fiscal de las acciones recibidas.2.

Valor contabilizado de las acciones: 110, que coincide con el valor razonable del negocio.

3.

Dif. Temp. imponible (no exenta) de 60 = 110 –

50. Será

preciso realizar un ajuste negativo de 60 en la declaración del I. Sociedades.

4.

Impuesto Diferido = 15 (60 x 25%)_____________________________

15 I.D. (PyG) a Pasivo por DTI 15____________x _______________

90 A y P Negocio a Capital 110

30 F. Comercio a Pasivo por DTI 10__________ x ____________

B: Adquirente (Beneficiaria/Receptora)A: Transmitente (Aportante)

7. Nueva figura mercantil por Ley 3/2009 Segregación


Ley 3/2009 -

Nueva figura mercantil Segregación (modalidad de escisión)

► Definición mercantil: Traspaso en bloque, por sucesión universal, de una o varias partes

(deben ser unidades económicas ≠

rama de actividad) o de todo el patrimonio de una sociedad, a una o varias sociedades, a cambio de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias, sin disolución de la entidad segregada. (Art. 71 Ley 3/2009)► Régimen Fiscal: Se puede aplicar el régimen especial►

No se regula, pero pese a ser una modalidad de escisión, fiscalmente (ver consultas V1704-09 y V2128-11), se pueden dar dos situaciones:

►

Aportación No Dineraria,

al corresponde con las definiciones del art. 83.3 (RF 2015: Art. 76.3)

–

cuando el patrimonio segregado sea una rama de

actividad

(art. 83.4 del TRLIS).

(RF 2015: Art. 76.4). ►

Aportación No Dineraria Especial. Cuando se traspase todo el patrimonio, se podría aplicar el art. 94.1 TRLIS, si bien se requiere que la aportación suponga al menos un 5% del capital. (RF 2015: Art. 87.1)

►

Al ser una modalidad de escisión existirá

retroacción contable.RF 2015: Nada se menciona. Se puede mantener la misma interpretación.

II.2. -

OPER. ENTRE EMPRESAS DEL

GRUPO INDICE

1.

Introducción2.

Fusión

3.

Retroacción contable. Fusión4.

Aportación no dineraria

5.

Fusión inversa

1. Operaciones entre empresas del grupo Introducción

Operaciones entre empresas del grupo Normativa contable


Operaciones entre empresas del grupoConcepto de grupo. Ejemplo: Grupo Familiar

En la NRV 21ª, la referencia a grupo se basa en el concepto reflejado en la NECA 13ª, la cual introduce una definición de grupo más amplia que la contemplada en el art. 42 del C. de Comercio, incluyendo a entidades controladas por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o estén bajo dirección única, también denominado Grupo de Coordinación.

100% 100%

100% 100%A

Grupo familiar

B C

100% 100%X

Y Z


Operaciones entre empresas del grupo Normativa contable y fiscalNorma Contable –

NRV 21ª

PGC (Cuentas individuales):

►

Regla general: Contabilización según Valor Razonable (NRV 21ª.1)►

Normas particulares (NRV 21ª.2):►

Aportaciones no dinerarias (2.1).►

Operaciones de fusión y escisión (2.2).►

Operaciones de reducción de capital, distribución dividendos y disolución de sociedades (2.3).

►

Norma 13 de elaboración de las cuentas anuales

(NECA 13): Define el Grupo►

Ver también Consultas BOICAC 85 –

Marzo 2011

Normas Contables Internacionales: ►

NIIF 3. Combinaciones de Negocios: Se excluyen expresamente de su alcance►

NIC 8. Políticas contables: Se determina que es preciso aplicar otra normativa contable con un marco conceptual similar (normalmente US GAAP)

Norma Fiscal: Idénticas normas que para las operaciones entre empresas independientes►

Régimen general: A los elementos patrimoniales transmitidos y a los valores recibidos por los Socios se les aplica el valor de mercado (Art.15.2-7 TRLIS). RF 2015 (Arts. 17.4 y 17.9)

►

Régimen especial: Se aplican las normas de neutralidad fiscal para las fusiones,

escisiones, aportaciones no dinerarias, etc. (Capítulo VIII del Título VII del TRLIS).

RF 2015: Se incluye en el Capítulo VII del Título VII

Operaciones entre empresas del grupoNRV 21ª

-

Apartado 2 del PGC


► Aplica a las transacciones no monetarias

de un negocio realizadas entre empresas del grupo :

►

Aportaciones no dinerarias de un negocio. (Para PYMES: NRV 20ª.2.1)

►

Operaciones de fusión y escisión de un negocio.

►

Operaciones con negocios materializadas mediante reducción de capital, reparto de dividendos o disolución.

►

A los efectos de estas normas particulares también se considera negocio a:

►

Las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio.

Operaciones entre empresas del grupo Normas particulares (NRV 21ª

Apartado 2) -

Esquema


En relación con el contenido de este apartado es significativo señalar lo indicado en la Exposición de Motivos del R.D 1159/2010 en dos asuntos concretos:

►En primer lugar se manifiesta que quedan al margen de este apartado, por ser transacciones monetarias, las siguientes operaciones:

“….las operaciones de cesión global (art. 85 Ley 3/2009), así como las fusiones en las que la adquirente deba compensar (con un activo monetario) a las sociedades del grupo….(apartado 2 de los arts. 49 y 52 de la Ley 3/2009)…”.

(Este último referente a las fusiones indirectas entre entidades del grupo).

►

En segundo lugar resulta clarificador el siguiente comentario:“……,la reforma del apartado 2 de la NRV 21ª tiene como objetivo

sistematizar la doctrina del ICAC sobre el mantenimiento del valor contable precedente e incorporar, en su caso, la valoración en términos consolidados en todas aquellas operaciones en que se produce un desplazamiento de elementos patrimoniales constitutivos de un negocio entre las sociedades del grupo, tal y como éstas se definen en la NECA 13ª……..”

Operaciones entre empresas del grupo Normas particulares (NRV 21ª

Apdo. 2) -

Comentarios

2. Operaciones entre empresas del grupo Fusión

Operaciones entre empresas del grupoFusión y escisión. Normas contables


Operaciones entre empresas del grupo Fusión y escisión -

(NRV 21ª.2.2.) -

Contabilización

Nota: Las diferencias que se produzcan en la contabilización de operaciones de Fusión y Escisión por la aplicación de los criterios anteriores (Individual o Consolidado) se registrarán en una partida de Reservas (NRV 21ª2.2.)

Entidad Receptora / Beneficiaria del Negocio

Valor contable en la fecha de la operación en: 1.

CCAA Consolidadas (Española) NOFCAC o 2.

CCAA Individuales, si las NOFCAC no se formulan (por dispensa). ¿También Cons.17?

Valor contable en la fecha de la operación en: 1.

CCAA Consolidadas (Española) NOFCAC, o2.

CCAA Individuales, si las NOFCAC no se formulan (por dispensa). Ver Consulta 17

Fusión o escisión de un negocio

Consulta 17/BOICAC 85/Marzo/2011. Existencia de dispensa para consolidar por razón de subgrupo (matriz en el extranjero) o tamaño.Esta consulta determina, ante la falta de regulación en las NOFCAC, lo siguiente, en las dos posibles situaciones existentes de dispensa:1.Subgrupo: Valores consolidados de la última dominante española que formule CCAA Consolidadas. En otro caso, formulación voluntaria, que deberán ser auditadas.2.Tamaño: V. consolidados, si se formulan CCAACC voluntariamente (DT 6ª

del R.D. 1159/2010).


Operaciones entre empresas del grupo Ejemplo 10. Fusión: Entidad con Inmueble alquilado

Año 1: La sociedad “A” adquiere la Sociedad “B”

SOCIEDAD “A”Inversión en B: 1.000V. Razonable: 1.000

SOCIEDAD “B”Inversión inmu.:

400(Amortización año: 2%)

SOCIEDAD “A”Inversión en B: 1.000V. Razonable 1.500

SOCIEDAD “B”Inversión inmu.: 400Amortización: - 80V. neto contable: 320

Consolidado ó FusiónInversión inmu.: 1.000Amortización (*): - 200V. neto contable: 800Nota: En sede consolidada se amortizaron 200,120 mas que en sede individual. (1.000 x 2% x 10 años)

Año 10: Absorción Sdad. BValores

IndividualesValores Consolidados

o de Fusión

(*)

La amortización de 120 (200 –

80) de consolidación no será

deducible. No obstante, si se cumplen los requisitos de RF 2015: DT 27ª, se podrán realizar ajustes fiscales por 120 negativos durante 40 años (3 por año), sin registro contable (V2691-10, V288-11 y V1032-

13).

3. Operaciones entre empresas del grupo Retroacción contable -

Fusión


Operaciones entre empresas del grupo Fecha efectos contables: NRV 21ª2.2.2 –

Fusiones

INSCRIPCION EN:REGISTRO MERCANTIL (*)

APROBACION EN: JUNTA ACCIONISTAS en el ejercicio.

Fecha contable: La del inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión.

Fecha jurídica:otorga plenos otorga plenos efectos legales.efectos legales.Retroactividad a la Retroactividad a la fecha de inicio del fecha de inicio del ejercicio.ejercicio.

Consulta 13 BOICAC 85:En una escisión con creación de una nueva sociedad la fecha de efectos contables será

también la del inicio del ejercicio.

(*) Eficacia de la Fusión: Se producirá

con la inscripción de la nueva Sociedad o de la absorción (Art. 46.1 Ley 3/2009). Fecha de Inscripción:

Es la fecha del asiento de presentación de la Escritura. (Artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil).Nota: La Res. de 20-9-2011 de la DGRN determinó que la fecha a considerar era la propia de la inscripción, en vez la de presentación. No obstante, la STS de 21-5-2012 ha ratificado el criterio de la fecha del asiento de presentación, señalando que la citada Res. de la DRGN es susceptible de revisión jurisdiccional. En este sentido también la Res. TEAC de 24-1-2013.

Art. 51.1 Ley 3/2009 (s/ Ley 1/2012). No se requiere aprobación (90% o mas de la absorbida) en Junta cuando se haya publicado el proyecto con 1 mes de antelación a la fecha prevista de aprobación.

4. Operaciones entre empresas del grupo Aportación no dineraria


Operaciones entre empresas del grupo Aportación no dineraria (NRV 21ª.2.1). Contabilización

Aportación no

dineraria de

un negocio

Entidad Aportante y Entidad Receptora /

Beneficiaria del Negocio

Valor contable en la fecha de la operación en: 1.CCAA Consolidadas NOFCAC (Española). (Diferencias en Reservas en CCAA Individuales Entidad Aportante). Ver A2.CCAA Individuales, si las NOFCAC no se formulan (por dispensa). Ver B

Si

Idéntico Importe

Consulta 3/BOICAC 85/Marzo/2011. Aportación a una sociedad del grupo de las acciones en otra sociedad del grupo que constituye un negocio: A.Esta consulta determina, ante la falta de regulación en las NOFCAC, que la variación de valor en las Cuentas Individuales de la aportante se reconocerá, en esta entidad, en una cuenta de Reservas.B.Se establece como criterio (entendemos que no solo para aportar acciones) que si las CCAA Consolidadas no se formulan por dispensa

se podrá

optar por aplicar los siguientes criterios:1.

Valores consolidados de la última dominante española que formule CCAA Consolidadas. En otro caso, formulación voluntaria, que deberán ser auditadas.

2.

Si no se aplica el punto 1, se podrán tomar los valores del negocio en las CCAA individuales de la aportante, salvo que el importe de su participación en la entidad aportada fuera superior al precio de adquisición, en cuyo caso podrá

emplearse dicho importe.

Nota: Entidad receptora, si existiera diferencia entre los valores escriturados y los contabilizados, la misma se contabilizará

en la Prima de Emisión de Acciones (Definición cuenta 110 PGC).

PYMES.

NRV 20ª.2.1: Aportante: Valor acciones = V. Contable elementos.


Ejemplo nº

11 –

Aportación no Dineraria Negocio (Hotel en funcionamiento)–Oper.Emp. GrupoLa entidad A aporta un Hotel en funcionamiento que tenía contabilizado por 50 y cuyo valor razonable

es de 150. El valor consolidado es de 110. La diferencia con el valor contable individual se corresponde con un mayor valor del inmueble. La entidad B emite acciones por 150 (Valor Razonable) en contraprestación del Negocio recibido. Se acogen al régimen de neutralidad fiscal.

110 Acciones de Ba AyP

Negocio 50a Reservas 60

______________ x _____________1.AyP

Negocio: 110 (Valor consolidado)2.El valor fiscal precedente del Negocio

aportado es de 50.3.Pasivo por DTI: 15 = 25% de 60, que es la

diferencia entre el valor contable del negocio (110) y su valor fiscal (50).

Doble tributación :Se evita por aplicación del Art.95.2 del TRLIS.

RF 2015 (Art. 88.2).

1.

Valor fiscal del Negocio aportado: 50, que será

el valor fiscal de las acciones de B.2.

Valor contabilizado de las acciones: 110, que coincide con el valor consolidado del Negocio.

3.

Difª. Temporaria imponible (no exenta) de 60=110 –

50. No se precisa realizar ajuste negativo de 60 en la declaración del I. S.

4.

Impuesto Diferido = 15 (60 x 25%)____________________________

15 Reservas a Pasivo por DTI 15

____________X_______________

110 AyP

Negocio a Capital 150

55 P.E. Acciones a Pasivo por DTI 15____________ x ____________

B: Adquirente (Beneficiaria/Receptora)A: Transmitente (Aportante)


Aportaciones no Dinerarias (régimen especial) Doble imposición. ¿Como se evita?. Art. 95.2 TRLIS

Doble imposición: Tributación por la diferencia diferida►

Tanto la beneficiaria / receptora

como la entidad transmitente / aportante contabilizan los activos recibidos a valor razonable, que será

superior al fiscal.

►

La doble imposición se produce de la forma siguiente:►

Sociedad beneficiaria/receptora: Cuando transmita el negocio recibido tributará

al ser su valor fiscal inferior al contable.

►

Sociedad transmitente/aportante: También tributará

cuando venda las acciones recibidas de la sociedad al ser su valor fiscal inferior al contable.

Impacto fiscal y forma de evitarla (RF 2015: Se mantiene en el Art. 88.2)►

La sociedad adquirente/beneficiaria, en el momento de su extinción, debe practicar los ajustes de signo contrario a los que hubiera practicado con anterioridad (por amortización o venta), al haber contabilizado el negocio por su valor razonable cuando el mismo, a efectos fiscales, estaba valorado por el mismo valor que tenían en la entidad transmitente. Art. 95.2 TRLIS (88.2 LIS)

►

No obstante, se puede anticipar la corrección de la doble imposición, antes de que la sociedad adquirente/beneficiaria se extinga, con la condición de que pruebe que se ha transmitido por los socios (la entidad adquirente/aportante) la participación que recibieron por la aportación no dineraria del negocio y con el límite del importe que dichos socios hayan integrado en su base imponible con ocasión de dicha transmisión.

5. Operaciones entre empresas del grupo Fusión inversa (Filial absorbe a su matriz)

CONSULTA Nº14. BOICAC 85 de 2011: En estas operaciones el contrato de fusión es el medio utilizado para otorgar a la unidad económica preexistente una nueva configuración o estructura legal. El grupo se organiza jurídicamente de otra forma, pero el fondo no varía.


Operaciones entre empresas del grupo Fusión Inversa

Norma Contable: NRV 21ª.2.2 del PGC: ►

No se regula de manera específica, por lo que se aplicarán las normas generales para operaciones entre empresas del grupo.

Norma Fiscal:►

Régimen general: ►

Elementos transmitidos. Integración en la base imponible de la diferencia entre el valor de mercado y su valor contable. (Art. 15.2.d y 15.3 TRLIS). RF 2015: (Arts. 17.4.d y 17.5. Igual, cambiando valor contable por el valor fiscal).

►

Socios. Integración en la base imponible de la diferencia entre el valor de la participación recibida y el contable de la anulada. (Art. 15.7 TRLIS). RF 2015: (Art. 17.9. Igual, pero indica que es el valor fiscal y

no el contable).►

Régimen especial: ►

Se aplica el régimen especial de neutralidad fiscal al ser una fusión según Ley 3/2009 y según definición art. 76.1 LIS. Ver V2715-15. (Art. 89.4 TRLIS). RF 2015: Art. 82.

►

La imputación del mayor valor a los Activos o el registro de un Fondo de Comercio no será

deducible, ya que el TRLIS requería que la adquirente (Filial-absorbente) participara en el capital de la transmitente (Matriz-absorbida), siendo este caso el contrario. (Art. 89.1 TRLIS). RF 2015: Esta imputación (Dif. Fusión) se suprime.


Ejemplo nº

12.1 –

Fusión Inversa Matriz: A, es absorbida por su filial: B -

Planteamiento

SOCIEDAD “A”(Entidad Absorbida)Holding

SOCIEDAD “B”(Entidad Absorbente)Negocio Negocio

SOCIEDAD “B”

COMBINADA: Negocio

Situación antesde la fusión:

100 %

Situación trasla fusión:


Ejemplo nº

12.2 –

Fusión Inversa Matriz: A, es absorbida por su filial: B -

Planteamiento

ActivoNo corriente y corriente• Activo de A (100% accs. B, adquirida el 31.12.13.

• Plusvalía tácita en B: 1.000.

A B

4.000 6.000


3.500500

04.000

4.5001.000

5006.000

Balances Balance consolidado, antes fusión

Coste adquisición:

4.000 AyP Netos de B (6.000-4.500) -

1.500Plusvalía tácita en B (7.000-6.000) -

1.000I.Diferido plusvalía (1.000x25%) + 250Diferencia: Fondo de Comercio 1.750


PasivoNo corrien. y corrien.Pasivo por D.T.I.Capital

7.000 (6.000+1.000)1.7508.750

8.000250500

8.750Datos para la consolidación o fusión

(4.500 + 3.500)

►

Existe Pasivo por I. Diferido por la plusvalía tácita, pero no por el F. de C.


Ejemplo nº

12.3 –

Fusión Inversa Absorción de la matriz –

Solución propuesta


PasivoNo corrien. y corrien.Pasivo por D.T.I.CapitalReservas

7.000 (6.000 + 1.000)

1.7508.750

8.000250500

08.750

Balance Entidad B, tras fusión con A

Efectos fiscales►La Fusión se ha acogido al régimen especial

de neutralidad fiscal►Ni el F. Comercio (1.800), ni el mayor importe

del activo (1.000) serán deducibles (art. 89.3 TRLIS). RF 2015: Suprimido en la LIS.

(500 -

500)

(3.500 + 4.500)

-----------------------------------Acciones propiasPasivo: No corrien.y corrien.Socios A, c/ fusión (5531)Totales-----------------------------------Fondo de ComercioActivo No Corriente Pasivo I. DiferidoAcciones propiasSocios A, c/ fusión (5531)CapitalReservas (por la diferencia)Totales-------------------------------------

Asientos en B: Traspaso A.Netos ADebe

Haber

4.000

-

4.000

3.500500

4.000

1.7501.000

500500500

4.250

2504.000

4.250

MUCHAS GRACIAS POR VUESTRA ATENCIÓN Y PARTICIPACIÓN

Jacinto Ruiz Quintanilla [email protected]

Date post:	22-Sep-2018
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