PRESENTACIÓN

Investigación

Fiscal

Boletín de Investigación Fiscal 2009

31 de marzo de 2009 Núm. 219 • BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL •

Algunos Aspectos FiscalesRelevantes del Concurso Mercantil

(Primera Parte)

Con fecha 13 de mayo del 2000 entró en vigor la Ley de Concursos Mercantiles, abrogando la Ley de Quiebras y Suspensión de Pagos que se encontró vigente desde el año de 1943, con el propósito de mejorar los procedimientos concursales ante las situaciones actuales y que se encuentran en constante transformación; sin embargo, las disposiciones fiscales no han sufrido cambios relevantes.

La finalidad del presente boletín, es analizar los efectos fiscales más relevantes del Concurso Mercantil en el Impuesto Sobre la Renta, Impuesto Empresarial a Tasa Única e Impuesto al Valor Agregado.

La principal finalidad del procedimiento mercantil, es la de conservar a la empresa como un ente económico de interés público generadora de riqueza y fuente de empleo.

Considerando los actuales tiempos de turbulencia económica internacional, es importante para el lector conocer los principales aspectos e implicaciones fiscales del Concurso Mercantil.

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C.P.C. Javier García Sabaté PalazuelosPresidente

C.P.C. José L. Ibarra PosadaVicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional

L.C.P. Juan Francisco Fernández AndreaDirector Ejecutivo

COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL2008-2010

Presidente C.P. Miguel Mauricio Urrutia Schleske

VicepresidenteC.P.C. y M.A. Raúl Tagle Cázares

Lic. Elías Adam BitarC.P.C. y M.I. José Gerardo Alfaro OsorioL.C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P.C. Angelina Arellanos de LópezC.P.C. Marcial A. Cavazos OrtizC.P. Plácido Del Ángel HerreraC.P. Ubaldo Díaz IbarraC.P. Gerardo Domínguez GómezM.C.P.C. y M.I. Jorge Marcos García LandaL.C.P. Gustavo Gómez CarrilloC.P.C. y Lic. Héctor González LegorretaLic. y C.P. Víctor Hugo González MartínezC.P.C. Ernest Haiat KhabieC.P. Javier Hernández Garnica C.P.C. Pablo Alejandro Limón MestreLic. Mauricio Martínez D'Meza ViolanteC.P.C. Arturo Martínez MartínezLic. Luis Eduardo Meurine MartínezC.P. Omar Miranda EscamillaC.P.C. Víctor Manuel Pérez RuizC.P.C. Germán Antonio Polito HernándezC.P.C. Juan Manuel Puebla DomínguezC.P. Carlos G. Ruíz Pascacio GamboaC.P.C. Alejandro Javier Sánchez CalderónC.P.C. Luis Sánchez GalgueraC.P. Eliud Alfonso Santiago BarrientosC.P. Alejandro Solano GonzálezC.P. Miguel Ángel Temblador TorresC.P. Ernesto Torres GarcíaC.P.C. Marcela Torres MartínezLic. Ángel José Turanzas DíazC.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales

Lic. Grisell Fernández MendozaGerente de Comunicación y Publicaciones

Comisión de Investigación Fiscal del Colegio, Año XVI, Núm. 218, 28 de febrero de 2009, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., Responsables de la Edición: Lic. Nelly Marisol Miguel Ávila, Arq. Eduardo López Salinas y Lic. Francisco José Medina Ocampo, Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; tiraje de 6,500 ejemplares; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.

2008-2010

Boletín de Investigación Fiscal de marzo de 2009

Índice

1. Antecedentes 1

2. Disposiciones Aplicables 2

2.1. Ley de Concursos Mercantiles (LCM) 2

2.2. Ley del Impuesto Sobre la Renta 7

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1. ANTECEDENTES

Cabe recordar que la Ley de Quiebras y Suspensión de Pagos entró en vigor desde el año de 1943, y durante todo este lapso de tiempo la vida económica, mercantil y jurídica de nuestro país ha evolucionado con múltiples cambios y novedades en la forma de realizar actividades comerciales en el ámbito de una empresa.

Por lo anterior, para adecuar los lineamientos de esta vida económica, el 13 de mayo de 2000 entró en vigor la Ley de Concursos Mercantiles, mediante la cual se pretendió hacer de la materia concursal un proceso expedito y actualizar los procedimientos establecidos en la hoy derogada Ley de Quiebra y Suspensión de Pagos.

Para tal efecto, en la minuta del Dictamen de la Cámara de Diputados se expresó textualmente la necesidad de contar con una nueva legislación en materia concursal, dado que nuestro actual marco jurídico se ha visto rebasado por la realidad, lo que en la práctica ha redundado en múltiples problemas, en detrimento del comerciante que obra de buena fe y que se ve imposibilitado a dar cumplimiento general a sus obligaciones de pago.

Cabe recordar que el nacimiento de la nueva Ley de Concursos Mercantiles obedece a la intención del legislador de dar a esta materia el carácter de interés público, ya que los problemas de la empresa (económicos y financieros), no sólo afectan a ésta, sino que también repercuten en su relación con sus proveedores y empleados, situación que afecta a la sociedad y al entorno económico del país, y que al día de hoy se debe tener muy presente.

No obstante, para los procedimientos iniciados hasta el 12 de mayo de 2000 y como un mecanismo de transición, fueron (y en algunos casos son) aplicables las disposiciones establecidas en la hoy derogada Ley de Quiebras y Suspensión de Pagos, de acuerdo con lo establecido en el Artículo Quinto Transitorio del Decreto por el cual la Ley de Concursos Mercantiles entró en vigor.

En la citada Ley de Concursos Mercantiles se establece un procedimiento de conciliación el cual sustituye al anterior procedimiento de suspensión de pagos, mismo que es objeto de análisis en este boletín para revisar los aspectos más importantes en materia fiscal.

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2. DISPOSICIONES APLICABLES

2.1 Ley de Concursos Mercantiles (LCM)

El Concurso Mercantil es la institución jurídica que sustituye a los procedimientos establecidos en la abrogada Ley de Quiebras y Suspensión de Pagos. En términos generales, el concurso mercantil pretende simplificar y facilitar un arreglo entre los deudores y acreedores con la finalidad de respetar a las empresas como una entidad con valor social y económico (de ahí su carácter de interés público); el concurso mercantil se divide en dos etapas: la conciliación y la quiebra.

Cabe recordar que para efectos de este boletín, solamente se analizarán los efectos e implicaciones fiscales inherentes a la etapa de conciliación.

Etapa de Conciliación

Mediante la conciliación se pretende conservar a la empresa que incumpla de manera generalizada en el pago de sus obligaciones mediante la celebración de un convenio con sus acreedores; cuando no sea posible alcanzar un convenio o éste se incumpla, se enajenará la empresa en las condiciones en las que se logre el mejor valor posible para el pago de las obligaciones del deudor, esta última parte es mejor conocida como una quiebra.

Una empresa, será declarada en concurso mercantil cuando incumpla de manera generalizada en el pago de sus obligaciones, para tal efecto, el artículo 10 de la Ley de Concursos Mercantiles refiere como incumplimiento generalizado, lo siguiente:

Que de las obligaciones (de pago a dos o más acreedores) vencidas, tengan por lo menos 30 días de haber vencido y representen el 35% o más de todas las obligaciones a cargo de la empresa, en la fecha en que se haya presentado la demanda o solicitud de concurso; y/o

Que la empresa no tenga ciertos activos específicos para hacer frente por lo menos al 80% de sus obligaciones vencidas. Los activos que califican son: I) efectivo en caja; II) depósitos; III) cuentas por cobrar; entre otros.

La propia empresa podrá solicitar la declaración de concurso mercantil o en su caso, cualquier acreedor o el Ministerio Público demandarán la declaración de concurso mercantil, siempre que la empresa se encuentre en cualquiera de los supuestos antes mencionados.

En términos muy generales, el procedimiento de conciliación se regula conforme a lo siguiente:

1) Inicialmente, la empresa, los acreedores o el Ministerio Público solicitarán la declaración de concurso mercantil, presentando los documentos mediante los cuales se acredite el estado de insolvencia (Capítulo II, Título I LCM).

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2) Una vez admitida la demanda, el Instituto Federal de Especialistas de Concursos Mercantiles designará, a petición del juez, un visitador que dictamine si la empresa incurrió en el incumplimiento generalizado del pago de sus obligaciones (Capítulo III, Título I LCM).

3) Posteriormente, el juez dicta la sentencia de concurso mercantil, declarando abierta la etapa de conciliación y otorga la orden para la designación de un conciliador que vigile la contabilidad y operaciones realizadas por la empresa, se actualiza el vencimiento de créditos y suspensión del pago de adeudos contraídos con anterioridad a la fecha en que surta efectos la sentencia, dando inicio del procedimiento de reconocimiento de créditos (Capítulo V, Título I LCM).

4) Los acreedores podrán solicitar el reconocimiento de sus créditos conforme a la lista provisional de créditos a cargo de la empresa, el juez dicta sentencia de reconocimiento, graduación y prelación de créditos (Capítulo I, Título IV LCM).

5) Los acreedores reconocidos podrán firmar un convenio con la empresa en el que se reconozcan sus adeudos convertidos a unidades de inversión (UDI's) al valor del día de la sentencia de concurso mercantil, pudiéndose estipular en dicho convenio una quita (Título V LCM).

6) Con la sentencia de aprobación del convenio se dará por terminado el concurso mercantil (Artículo 166 LCM).

Resumiendo, la etapa de conciliación contemplada en la Ley de Concursos Mercantiles sustituye a la declaración de suspensión de pagos de la Ley de Quiebras y Suspensión de Pagos.

La empresa que sea declarada en concurso mercantil tendrá diversos beneficios con sus acreedores desde que se dicte la sentencia correspondiente y hasta que termine la etapa de conciliación, teniendo los siguientes efectos:

• No puede ejecutarse ningún mandamiento de embargo o ejecución contra los bienes y derechos de la empresa (Artículo 65 de la Ley de Concursos Mercantiles LCM).

• Las contribuciones continúan causando actualizaciones, multas y accesorios (Artículo 69 LCM).

• La sentencia no será causa para interrumpir el pago de contribuciones ordinarias, suspendiéndose únicamente los procedimientos administrativos de ejecución de los créditos fiscales (Artículo 69 LCM).

• La administración es a cargo de la empresa y el conciliador vigilará la contabilidad y las operaciones llevadas a cabo por la empresa (Artículo 74 LCM).

• El capital y accesorios financieros insolutos de créditos en moneda nacional, sin garantía real, dejarán de causar intereses y se convertirán a UDI's, dejando de causar intereses aquellos que se hubieren pactado originalmente en dichas unidades (Fracción I, Artículo 89 LCM).

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• El capital y accesorios financieros pactados en moneda extranjera, sin garantía real, dejarán de causar intereses y serán traducidos en moneda nacional y convertidos a UDI's (Fracción II, Artículo 89 LCM).

• Los créditos con garantía se mantendrán en la moneda o unidad en que se hubieren pactado y causarán los intereses ordinarios estipulados hasta por el valor de los bienes que los garantizan (Fracción III, Artículo 89 LCM).

• Los contratos preparatorios o definitivos pendientes de ejecución deberán ser cumplidos por la empresa, salvo que el conciliador disponga lo contrario por convenir a los intereses de la masa, existiendo ciertas reglas aplicables a determinados tipos de contratos y operaciones (Artículo 92 LCM).

• Se pueden compensar los derechos a favor u obligaciones a cargo de la empresa que deriven de una misma operación, también los créditos fiscales a favor y en contra del comerciante se podrán compensar (Artículo 90 LCM).

Tratándose de la prelación y graduación de los créditos que la empresa tenga frente a terceros, el artículo 217 de la Ley de Concursos Mercantiles dispone los siguientes: I) los acreedores singularmente privilegiados; II) los acreedores con garantía real; III) los acreedores con privilegio especial, y IV) los acreedores comunes.

Ahora bien, de conformidad con el artículo 224 de la Ley de Concursos Mercantiles, se establece que una vez que se hayan cubierto los créditos a favor de los trabajadores (considerados como créditos contra la masa y que tienen preferencia contra los créditos establecidos en el artículo 217) por salarios o sueldos devengados en los dos años anteriores a la declaración del concurso mercantil, los créditos fiscales se pagarán conforme al artículo 221 de la citada ley, teniendo la siguiente prelación:

1. Después de que se hayan cubierto los créditos singularmente privilegiados (gastos de entierro y de enfermedad del comerciante / empresa).

2. Después de los créditos con garantía real (prenda e hipoteca); y

3. Con anterioridad a los créditos con privilegio especial (conforme a las disposiciones del Código de Comercio).

4. Para el pago de los créditos fiscales que cuenten con garantía real, se estará a las reglas aplicables a los acreedores hipotecarios y prendarios, hasta por el importe de su garantía, ya que el excedente de dicha garantía estará sujeto a las reglas generales aplicables a los créditos fiscales.

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En relación con lo anterior, las empresas que hubieren sido declaradas en concurso mercantil seguirán realizando las actividades propias de su objeto, por lo que deberán continuar observando tanto las obligaciones fiscales sustantivas, como las formales contenidas en las disposiciones fiscales.

Lo anterior es corroborado en el tercer párrafo del artículo 69 de la Ley de Concursos Mercantiles, el cual señala que la sentencia de concurso mercantil no constituirá causa para interrumpir el pago de las contribuciones fiscales o de seguridad social, ya que éstas resultan indispensables para la operación de la empresa.

Lo anterior es lógico y congruente si consideramos que la principal finalidad del procedimiento mercantil, es la de conservar a la empresa como un ente económico de interés público generadora de riqueza y fuente de empleo.

De esta misma forma, el artículo 74 de la Ley de Concursos Mercantiles señala que durante la etapa de conciliación, la administración de la empresa corresponderá al comerciante, salvo que el conciliador estime que ello va en contra de la protección de la integridad de la masa.

Resumiendo, la declaración de concurso mercantil no implica en forma alguna la suspensión de las actividades de la empresa, por lo que no es aplicable ni válido el presentar el aviso de suspensión de actividades a que se refiere la fracción III del artículo 21 del Reglamento del CFF.

Etapa de Quiebra

Partiendo desde el objetivo principal de la Ley de Concursos Mercantiles de conservar a la empresa como un ente económico de interés público, la quiebra es considerada como un perjuicio social, por la repercusión dañosa que produce al entorno social y económico del país, principalmente por la extinción de la fuente de empleos y la falta de generación de ingresos necesarios para el desarrollo sostenido del Estado.

En este sentido, cualquiera que sea la regulación de la quiebra, siempre será ésta una institución perjudicial para el deudor, para los acreedores y para la colectividad. Por eso y como medida precautoria, la Ley de Concursos Mercantiles establece una etapa de Conciliación para evitar daños y perjuicios a los involucrados en la vida comercial de una empresa.

Como fue mencionado anteriormente, la declaración de Concurso Mercantil en su etapa de conciliación, otorga a la empresa un estado jurídico que impide los cobros y que suspende procedimientos y ejecuciones individuales en contra del patrimonio de la empresa. Mediante esta etapa de prevención de la quiebra, se firma un convenio con los acreedores para el pago de las deudas.

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En términos generales, la quiebra es el estado jurídico declarado por un juez como consecuencia de la imposibilidad de una empresa para hacer frente a sus obligaciones de pago. Esta declaración se encamina a la venta de la empresa; de sus unidades productivas o de los bienes para el pago de los acreedores.

En otras palabras la declaración de quiebra tiene por objeto la venta de los bienes del deudor, para distribuirlo entre los acreedores reconocidos en los términos y prelaciones establecidos por la Ley de Concursos Mercantiles.

Una empresa en concurso mercantil, será declarada en Estado de Quiebra cuando se de alguno de los supuestos siguientes:

•La empresa solicite la quiebra

•Una vez terminada la etapa de conciliación, no se someta al juez un convenio con los acreedores para su aprobación.

•Por la falta de colaboración para firmar un convenio entre la empresa y los acreedores.

La declaración del Estado de Quiebra de una empresa, se regula en términos generales, conforme a lo siguiente:

1) Inicialmente, la empresa o el conciliador solicitarán la declaración del Estado de Quiebra presentando los documentos mediante los cuales se acredite el estado de insolvencia (Capítulo I, Título VI LCM).

2) Una vez declarada la quiebra, el Instituto Federal de Especialistas de Concursos Mercantiles designará, a petición del juez, un síndico para que se encargue de la administración de la empresa (Capítulo I, Título VI LCM).

3) Los acreedores solicitarán el reconocimiento de sus créditos conforme a la lista provisional de créditos a cargo de la empresa, el juez dicta sentencia de reconocimiento, graduación y prelación de créditos (Capítulo II y III, Título VII LCM).

4) El síndico es el encargado de resguardar y conservar a la empresa, siendo responsable de las pérdidas o menoscabo de la misma (Capítulo II, Título VI LCM).

5) El síndico procederá a la enajenación de los bienes y derechos de la empresa, procurando tener un mayor producto de la venta, revisando si la venta de la empresa como unidad productiva puede maximizar el valor recibido (Capítulo I, Título VII LCM).

6) Una vez realizada la venta y conforme a los acreedores reconocidos, se llevará a cabo el pago de los créditos establecidos en la sentencia, hasta que se pague a todos los acreedores (Capítulo III, Título VII LCM).

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La empresa que sea declarada en quiebra tendrá los mismos efectos ante terceros que la empresa declarada en concurso mercantil, así como el mismo orden de prelación para el pago de los créditos fiscales.

Cabe aclarar, que el efecto de una declaración de quiebra no significa que una empresa se encuentre en liquidación conforme lo establece la Ley de Sociedades Mercantiles, toda vez que se vende una parte de los activos de la sociedad o en su caso, todos los bienes de la empresa como unidad productiva, subsistiendo la empresa jurídicamente.

En el caso extremo de la venta de todos los activos, la empresa se encontraría en imposibilidad de seguir realizando sus actividades, consecuentemente esto sería una causal para declarar la disolución y posteriormente la liquidación de la sociedad en los términos de la Ley General de Sociedades Mercantiles.

2.2 Ley del Impuesto Sobre la Renta

Ingresos acumulables en concurso mercantil

Como se mencionó anteriormente, las empresas que sean declaradas en concurso mercantil seguirán realizando sus actividades, en este sentido, calcularán, causarán y pagarán el Impuesto Sobre la Renta como cualquier otra empresa / contribuyente.

En la mayoría de los casos, cuando una empresa se encuentra en concurso mercantil, una de las principales razones es la situación financiera de la empresa, la cual no es buena y es muy probable que se hayan originado pérdidas tanto financieras como fiscales.

En este sentido, la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece en el artículo 16-Bis que los contribuyentes sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, podrán disminuir el monto de las deudas perdonadas conforme al convenio suscrito con sus acreedores reconocidos, de las pérdidas pendientes de disminuir que tengan en el ejercicio en el que dichos acreedores les perdonen las deudas citadas. Cuando el monto de las deudas perdonadas sea mayor a las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, la diferencia que resulte no se considerará como ingreso acumulable.

La disposición antes citada, está relacionada con el objetivo que persigue la Ley de Concursos Mercantiles, el cual es proteger a la empresa como un ente económico de interés público generadora de riqueza y de fuentes de empleo.

Como se describe, la empresa que se encuentre declarada en concurso mercantil no considerará como ingreso acumulable las deudas perdonadas, únicamente disminuirá sus pérdidas fiscales hasta agotarlas, en el supuesto de las deudas perdonadas excedan a las pérdidas, el remanente no será un ingreso acumulable, este efecto se observa en el siguiente ejemplo:

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En este ejemplo, el remanente de la condonación de las deudas perdonadas no se considera ingreso acumulable, que en principio si lo son de conformidad con el artículo 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; y que para cualquier otro contribuyente, la condonación de las deudas sería un ingreso acumulable, el cual tendría que ser acumulado para que posteriormente se amorticen las pérdidas en caso de contar con ellas.

Sobre este punto conviene recordar que recientemente la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al definir el concepto de “ingreso” para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, considera a la condenación o quita como un ingreso gravable para efectos de dicha ley. En efecto, el precedente de la Suprema Corte es el siguiente:

Caso 1 Total deuda Condonación Deuda neta Acreedores reconocidos 100,000 (15,000) 85,000 Créditos fiscales 20,000 (15,000)* 5,000 Total de la condonación (30,000) Total de pérdidas pendientes por amortizar 45,000 Condonación de deudas (30,000) Pérdidas pendientes 15,000 *Nota: La condonación de adeudos fiscales es analizada más adelante, en el apartado del Código Fiscal de la Federación. Caso 2 Total deuda Condonación Deuda neta Acreedores reconocidos 100,000 (15,000) 85,000 Créditos fiscales 20,000 (15,000) 5,000 Total de la condonación (30,000) Total de pérdidas pendientes por amortizar 10,000 Condonación de deudas (30,000) Pérdidas pendientes 0 Remanente de la condonación 20,000

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RENTA. EL ARTÍCULO 17 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2004, COMPRENDE A LA QUITA COMO INGRESO GRAVABLE, SIN QUE SEA NECESARIA UNA MENCIÓN EXPRESA EN EL REFERIDO ORDENAMIENTO. Dicha disposición establece que las personas morales están obligadas al pago del Impuesto Sobre la Renta en lo que concierne a todos sus ingresos, en relación con lo cual se precisa que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan, lo cual se traduce en la necesidad de realizar una interpretación amplia. Debe concluirse que la quita o remisión de deuda es un ingreso acumulable en los términos del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en la medida en la que constituye una modificación positiva en el haber patrimonial de una persona, motivo por el cual claramente se incorporaría al universo definido en términos incluyentes y amplios -"todos" los ingresos, acumulándose la "totalidad de los ingresos", en los términos delimitados por los artículos 1o. y 17 de la Ley de la materia-, a menos que existiera una previsión en sentido negativo por parte del legislador. Al respecto, se puntualiza que, a partir del estudio de las disposiciones aplicables del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no existe ningún precepto que exceptúe a la remisión de deuda de un tratamiento como "ingreso" para efectos fiscales, o de la obligación de acumularlo como tal. En tal virtud, al no existir una previsión legal que excepcione a las quitas del tratamiento que les correspondería bajo la regla general aplicable a las personas morales que tributan en el Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, debe estimarse que las mismas se ubican en los términos amplios de los artículos 1o. y 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y, por ende, efectivamente deben ser consideradas entre los ingresos acumulables del causante. No es óbice a la conclusión alcanzada el hecho de que no exista una mención expresa en el referido ordenamiento, en razón de que el Título II -personas morales- consta de una estructura unitaria, por lo cual no es necesario que el legislador formule mayores precisiones en torno a los ingresos acumulables, bastando la formulación genérica que se desprende del artículo 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en comparación con lo relativo al Título IV -personas físicas-, el cual tiene una estructura cedular, bajo la cual cada especie de ganancia o ingreso se sujeta a imposición de manera separada, bajo condiciones específicas para cada tipo de ingreso, de tal suerte que los términos en los que se determinarían las consecuencias jurídicas en materia tributaria para las remisiones de deuda, ameritan una previsión específica por parte del legislador (énfasis añadido).

Amparo directo en revisión 1504/2006. Cómputo Intecsis, S.A. de C.V. 25 de octubre de 2006. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.

Luego, en el artículo 16-Bis de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se hace una distinción o excepción a la regla de ingreso acumulable.

Por ello, cuando una empresa llega a un acuerdo en la vía administrativa mediante un juicio ejecutivo mercantil con su acreedor, en donde se reconoce y acuerda una cierta condonación con la finalidad de obtener el pago, la empresa deudora tendría que acumular el ingreso correspondiente, toda vez que no está sujeta al procedimiento de concurso mercantil como lo establece el artículo 16- Bis de la Ley del ISR.

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En este sentido, si bien no existe una disposición expresa en el Título II de la citada Ley (sólo se contempla el caso de deudas canceladas por prescripción civil y/o fiscal) para acumular las quitas, perdón o remisión de deuda, condonación o cualquier otro concepto por el cual se disminuya una deuda, consideramos que en una interpretación armónica y en base al artículo 17 de la Ley que establece la acumulación de la totalidad los ingresos, ya sea en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, las deudas perdonadas podrían constituir un ingreso que como tal y en forma general debería acumularse para efectos fiscales.

Esta interpretación, se soporta con el criterio que sobre el concepto de “ingreso” la Suprema Corte resolvió a finales del 2006 y que consiste en :

RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR "INGRESO" PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. Si bien la Ley del Impuesto Sobre la Renta no define el término "ingreso", ello no implica que carezca de sentido o que ociosamente el legislador haya creado un tributo sin objeto, toda vez que a partir del análisis de las disposiciones legales aplicables es posible definir dicho concepto como cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una persona. Ahora bien, para delimitar ese concepto debe apuntarse que el ingreso puede recibirse de muchas formas, ya que puede consistir en dinero, propiedad o servicios, incluyendo alimentos o habitación, y puede materializarse en efectivo, valores, tesoros o productos de capital, además de que puede surgir como compensación por: servicios prestados; el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, pesqueras o silvícolas; intereses; rentas, regalías o dividendos; el pago de pensiones o seguros; y por obtención de premios o por recibir donaciones, entre otras causas. Sin embargo, la enunciación anterior no debe entenderse en el sentido de que todas estas formas de ingreso han de recibir el mismo trato o que todas se consideran acumulables, sino que el listado ilustra la pluralidad de actividades que pueden generar ingresos. Aunado a lo anterior, es particularmente relevante que la legislación aplicable no establece limitantes específicas al concepto "ingreso", ni acota de alguna manera las fuentes de las que éste podría derivar, dada la enunciación amplia de los artículos 1o. y 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que establecen que las personas morales están obligadas al pago del tributo respecto de todos sus ingresos y que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio. Así, se desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido amplio, pues incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obligación de acumular los ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse con razonable precisión. En ese sentido, se concluye que la regla interpretativa para efectos del concepto "ingreso" regulado en el Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que el legislador expresamente hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario, como acontece, por ejemplo, con el segundo párrafo del citado artículo 17.

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Amparo directo en revisión 1504/2006. Cómputo Intecsis, S.A. de C.V. 25 de octubre de 2006. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.

Aun cuando no es objeto del presente boletín desentrañar el concepto de ingreso para efectos fiscales, si guarda relevancia en la materia que se analiza de concursos mercantiles, ya que resulta interesante el explorar a continuación si es que también podrían existir elementos de legalidad para defender la postura de no acumular las deudas perdonadas, como son las quitas o la condonación.

Para estos efectos, el artículo 20 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta dispone que se consideran ingresos acumulables para las personas morales, además de los contemplados en otros artículos de la Ley, aquellos enumerados en las doce fracciones de dicha disposición, sin establecer como ingreso acumulable, en ninguna de ellas ni en ningún otro numeral del Título II de la Ley, a la condonación, remisión de deuda o descuento otorgado sobre adeudos. Esto es evidente cuando el supuesto de ingreso gravable si fue expresamente considerado para el caso de residentes en el extranjero en el Título V por lo que toca a las deudas que les son perdonadas.

Considerando el principio de aplicación estricta de las disposiciones fiscales que establecen el sujeto, objeto, base y tasa de las contribuciones, dispuesto en el artículo 5 del CFF, se considera que en la medida en la que el Título II de la Ley del ISR no prevea a la condonación, remisión de deuda o descuento sobre adeudos como un ingreso acumulable, podría llegarse a interpretar que habría algunos elementos de legalidad para que una empresa residente en México pudiera considerar que no es acumulable dicho ingreso; sin embargo, de un análisis a la tesis (que no es jurisprudencia) antes transcrita, los elementos para que un juzgador comparta dicha interpretación legal serían limitados, ya que precisamente la Suprema Corte, definió mediante un tesis de legalidad, el concepto amplio de ingreso para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

No obstante ello, y partiendo de que el precedente citado no constituye jurisprudencia, ante la falta de precisión, se podría argumentar la violación al principio de legalidad tributaria consagrado en nuestra Constitución, mismo que establece que los elementos de los impuestos deben encontrarse contemplados en la Ley, por tal razón, al no encontrarse expresamente prevista la acumulación de una condonación sobre un adeudo como un supuesto gravable por la Ley del ISR, el mismo podría no considerarse como un ingreso acumulable, sobre todo cuando dicho precepto si fue considerado en otro Título de la LISR.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado en repetidas ocasiones en relación con el principio de legalidad en los siguientes términos:

Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Novena Época. No. registro 174,070, Jurisprudencia, página 5.

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LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica. Por ende, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tratándose de la definición de alguno de los componentes del tributo, ha declarado violatorios del principio de legalidad tributaria aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos; de ahí que el legislador no pueda prever fórmulas que representen, prácticamente, la indefinición absoluta de un concepto relevante para el cálculo del tributo, ya que con ellos se dejaría abierta la posibilidad de que sean las autoridades administrativas las que generen la configuración de los tributos y que se produzca el deber de pagar impuestos imprevisibles, o bien que se origine el cobro de impuestos a título particular o que el contribuyente promedio no tenga la certeza de la forma en que debe contribuir al gasto público.

Otra jurisprudencia que confirma que los elementos de la carga tributaria deben estar claramente expresados en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad, en los siguientes términos:

Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Séptima Época. Apéndice 1917-1985, Primera Parte, página 105.

IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSAGRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el período que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informan nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante.

Boletín de Investigación Fiscal de marzo de 2009

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Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles.

En este orden de ideas, al considerar que el propio legislador regula expresamente en el artículo 16- Bis un procedimiento a las personas morales en concurso mercantil del Título II para no acumular el ingreso, mas no es así para otro tipo de contribuyentes, por lo que no existe ordenamiento alguno en la Ley del ISR para considerar como un ingreso acumulable la condonación de adeudo.

Lo anterior se fortalece aún más cuando la propia Ley establece, tanto para las personas físicas en la fracción I del artículo 167, Título IV, así como en el artículo 206 para el caso de residentes en el extranjero del Título V, que el importe de las deudas perdonadas por el acreedor sí se constituye como otro ingreso gravado para cada uno de dichos contribuyentes.

Como se aprecia, la propia Ley regula y establece para las Personas Morales residentes en México, para Residentes en el Extranjero y para Personas Físicas, expresamente disposiciones diferentes para la condonación de adeudos. En este sentido consideramos que pudieran existir elementos para dirimir esta situación en los tribunales competentes y en su caso, confirmar esta potencial controversia.

Ahora bien, también debe advertirse que la institución del concurso mercantil, es una figura de interés público, como se apuntó al principio del presente boletín, por lo que el juzgador podría considerar que el artículo 16-Bis de la Ley del Impuesto Sobre la Renta atiende a fines extrafiscales y es por ello, que las quitas o condonaciones efectuadas en el proceso concursal obedecen a una política social en beneficio de la empresa y de los demás sujetos (proveedores, empleados, fisco) que la rodean y que se verían afectados en caso de tener que resentir una carga adicional, como lo sería la acumulación del adeudo perdonado.

Es menester señalar que los diversos argumentos y análisis antes vertidos en el sentido de una potencial no acumulación de las deudas perdonadas o condonadas, deberán ser el resultado de un análisis específico y detallados del caso y circunstancias particulares y no deberán considerarse como una regla u opinión general, siendo además necesaria la participación de un asesor fiscal y de un abogado especialista en litigio fiscal.

Pagos provisionales

Como se ha analizado, la empresa declarada en concurso mercantil continúa realizando sus actividades y causando los tributos como cualquier otra empresa que no estuviera en concurso mercantil; en concreto, el único beneficio de la Ley del ISR es la no acumulación de la deuda perdonada en el ejercicio en que ello ocurra; es decir, dicha condonación será disminuida de las pérdidas hasta agotarlas y en caso de existir un remanente de la deuda perdonada no se considera ingreso acumulable.

El artículo 16- Bis no establece si este beneficio se aplica desde y para la determinación de los pagos provisionales, sino que únicamente establece que las deudas perdonadas serán disminuidas de las pérdidas pendientes de amortizar que se tengan en el ejercicio en el que dichos acreedores perdonen las deudas.

No obstante, en la determinación de los pagos provisionales se deben considerar todos los ingresos nominales, es decir, todos los ingresos acumulables, excepto el ajuste anual por inflación acumulable, consecuentemente, para la determinación del pago provisional se deberían de acumular en estricto sentido los ingresos originados por la condonación.

Evidentemente al acumular la condonación de la deuda, por el procedimiento establecido en la Ley para la determinación del pago provisional, se deberá restar a la utilidad las pérdidas pendientes de amortizar.

En este sentido y en el caso particular de que la condonación sea mayor al importe de las pérdidas fiscales pendientes de amortizar, no está regulado en la Ley si la no acumulación debe operar también al nivel del pago provisional, puesto que la mecánica específica para el cálculo del pago provisional no contiene a su vez la no acumulación prevista por el multicitado artículo 16- Bis.

Lo anterior evidentemente sería ilógico e incongruente respecto del objetivo de la Ley del Concurso Mercantil de conservar a la empresa. Resultaría lógico pensar que el beneficio de no acumulación previsto en el artículo 16-Bis debe operar en cualquier momento, incluso para el cálculo de los pagos provisionales, aunque ciertamente esta situación no se encuentra claramente regulada o establecida en la Ley de la materia, siendo deseable que dicha situación fuera aclarada en el futuro.

Para una mayor claridad del perjuicio de no aplicar la disposición a nivel mensual, a continuación se presenta el siguiente ejemplo:

Todos los números de estos boletines los podrás consultar en nuestro Portal Electrónico, www.ccpm.org.mx

Pago Pago Provisional Provisional Artículo 16-Bis Ingresos acumulables 200,000 200,000 Condonación deuda 40,000 ingresos nominales 240,000 200,000 Coeficiente utilidad 0.1000 0.1000 Utilidad estimada 24000 20000 Pérdidas fiscales -45,000 -5,000 Base para pago -21,000 15,000 Tasa ISR 28% Pago provisional 4,200 Condonación deuda 40,000 Pérdidas fiscales -45,000 Remante de las pérdidas -5,000