MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN EL IMPUESTO SOBRE ... · Impuesto sobre Sociedades, y fija un...

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

179

Lejos queda ya la Ley 19/1989, de reformaparcial y adaptación de la legislación mercantil alas Directivas de la Comunidad Económica Euro-pea en materia de sociedades, que introdujo en lanormativa interna española la armonización delderecho de sociedades, siguiendo las directricesde la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo,de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentasanuales de determinadas formas de sociedad, y laSéptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de13 de junio de 1983, relativa a las cuentas conso-lidadas.

Los siguientes pasos en la adaptación de nuestralegislación interna a la normativa comunitaria fueronla aprobación del Texto Refundido de la Ley de So-ciedades Anónimas (LSA) mediante el Real DecretoLegislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, laaprobación del Plan General de Contabilidad, através del Real Decreto 1643/1990, de 20 de di-ciembre, y la publicación de las Normas para laFormulación de las Cuentas Anuales Consolidadas,aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de20 de diciembre.

Este cuerpo normativo fue complementado me-diante las sucesivas adaptaciones sectoriales del

Plan General de Contabilidad, así como por las Re-soluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoríade Cuentas (ICAC).

No se puede obviar la importancia que ha teni-do en la búsqueda de una mayor armonizacióncontable el Reglamento (CE) N.º 1606/2002 delParlamento Europeo y del Consejo, de 19 de juliode 2002, relativo a la aplicación de las Normas In-ternacionales de Contabilidad así como sus interpre-taciones.

El Libro Blanco de Contabilidad, fechado el 25de junio de 2002, recomendó que los principios ycriterios contables que las empresas españolas debí-an aplicar en la elaboración de las cuentas anualesindividuales tenían que ser los recogidos en la nor-mativa nacional, pero en sintonía con lo reguladoen las Normas Internacionales de Información Finan-ciera adoptadas por la Unión Europea. Posterior-mente la Disposición Final 11ª de la Ley 62/2003,de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, adminis-trativas y del orden social, incorporó en nuestro De-recho Mercantil Contable las citadas Normas Inter-nacionales de Información Financiera adoptadaspor la Unión Europea, a los exclusivos efectos delas cuentas anuales consolidadas.

MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADESPOR LAS NORMAS FORALES DE MEDIDAS FISCALES DE 2008

JUAN IGNACIO MARTÍNEZ ALONSO (*)

(*) Servicio de Inspección de Tributos. Diputación Foral de Álava


180

Para ajustarse a los criterios incluidos en los Re-glamentos de la Unión Europea por los que seadoptan las Normas Internacionales de InformaciónFinanciera, en aquellos aspectos sustanciales quedichos Reglamentos regulen con carácter obligato-rio, se aprobó la Ley 16/2007 de reforma y adap-tación de la legislación mercantil en materia conta-ble para su armonización internacional, que reformóla legislación mercantil en materia contable incluidaen el Código de Comercio y en la LSA.

La publicación posterior de los Reales Decretos1514/2007 y 1515/2007, que aprobaron elPlan General de Contabilidad y el Plan General deContabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas ylos criterios contables específicos para microempre-sas, ha supuesto la necesidad de adaptar la norma-tiva del Impuesto sobre Sociedades a los nuevos cri-terios y reglas aprobados por dichos planes.

Esta adaptación es la que realiza la Norma Fo-ral de Medidas Fiscales para incentivar la actividadeconómica, de adaptación del Impuesto sobre So-ciedades a la reforma contable y otras medidas tri-butarias (Norma Foral 14/2008 en Álava, NormaForal 5/2008 en Bizkaia y Norma Foral 3/2008en Gipuzkoa), que junto a una serie de novedadespara impulsar la economía –como la popular de-ducción en la cuota líquida del IRPF de 400 eurosanuales o el tratamiento tributario para incentivar lacesión temporal a terceros del derecho de uso o ex-plotación de la propiedad intelectual o industrial-adapta la regulación del Impuesto sobre Socieda-des a la normativa contable, como consecuenciadel nuevo Plan General de Contabilidad, y que esobjeto de estas notas.

Por otra parte, la adopción de un nuevo plancontable implica determinados cambios que las em-presas deben realizar en el balance de apertura delos ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de

2008, previstos en el Propio Plan General de Con-tabilidad, cuya Disposición Transitoria Primera indi-ca que la contrapartida de los ajustes que deben re-alizarse para dar cumplimiento a la primeraaplicación será una partida de reservas.

En estas líneas se comentan algunas rigidecesque se van a producir entre la normativa contable yla fiscal, sobre todo en el primer ejercicio de aplica-ción del nuevo PGC.

Algunas posibles soluciones que está realizandoTerritorio Común ya se conocen, como el Real De-creto 1793/2008, que modifica el Reglamento delImpuesto sobre Sociedades, y fija un régimen transi-torio especial para las provisiones por reparacionesextraordinarias o de gastos de abandono de explo-taciones económicas de carácter temporal, asícomo para los gastos correspondientes a actuacio-nes medioambientales. En el mismo sentido se cono-ce el Proyecto de Ley conocido como “de supresióndel Impuesto sobre Patrimonio” que establece el ré-gimen fiscal de los ajustes contables por la primeraaplicación del PGC, que fija como criterio generalque los cargos y abonos a partidas de reservas quetengan la consideración de gastos o ingresos –de-crementos e incrementos en el patrimonio neto- se in-tegrarán en la base imponible del primer periodoimpositivo que se inicie a partir de 1 de enero de2008.

Sin embargo se está achacando a esta reformaque se está separando del principio de neutralidadque debe seguir la transición al nuevo PGC, y quepuede modificar la carga fiscal de las empresas sinque su capacidad contributiva se haya visto incremen-tada o disminuida por estas modificaciones conta-bles, y actualmente se están haciendo observacionesdesde algunos colectivos profesionales que puedenser tenidas en cuenta en los procesos de desarrollo re-glamentario de la Norma Foral de Medidas.

MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES POR LAS NORMAS FORALESDE MEDIDAS FISCALES DE 2008


181

En las siguientes páginas se va a intentar hacerun repaso de las modificaciones introducidas por laNorma Foral de Medidas Fiscales en la normativadel Impuesto sobre Sociedades, con la modesta vo-luntad de aclarar algunas zonas oscuras causadaspor las discrepancias entre la normativa contable yla fiscal, principalmente en el momento de primeraaplicación del nuevo PGC, sabiendo que van aquedar dudas de carácter legal cuya resoluciónestá ahora en el tintero de los legisladores forales yde matiz reglamentario en la lista de deberes de lasDiputaciones Forales.

Reducción de ingresos procedentes de la pro-piedad intelectual o industrial.

Tras haber sido derogado con efectos desde el1 de enero de 2007 el contenido del artículo 22bis “Deducción por inversiones para la implantaciónde empresas en el extranjero” por la Disposición De-rogatoria única de la Norma Foral 13/2007 (Ála-va), la Norma Foral 6/2007 (Bizkaia) y el DecretoForal Normativo 3/2007 (Gipuzkoa), se utilizaahora este vacío para incluir una reducción de in-gresos procedentes de la propiedad intelectual o in-dustrial.

Con efectos para los períodos impositivos inicia-dos a partir del 1 de enero de 2008, no se integra-rá en la base imponible el 30% de los ingresos co-rrespondientes a la explotación mediante la cesióna terceros del derecho de uso o explotación de lapropiedad intelectual o industrial de la entidad,siempre que tal cesión se realice con carácter tem-poral y no implique la enajenación de los elementospatrimoniales correspondientes.

Se incorpora también un porcentaje incrementa-do, para los supuestos en los que la propiedad inte-lectual o industrial haya sido desarrollada por la pro-

pia entidad, que asciende al 60%. Este incrementodel porcentaje general es debido a una mayor pro-tección del desarrollo de las patentes y los certifica-dos de protección de modelos de utilidad, y puedecontribuir a reducir la importación de tecnología.

Esta reducción es complementaria de los incenti-vos fiscales previstos para las actividades de investi-gación, desarrollo e innovación tecnológica, de for-ma que las ventajas no acaben con la creación deestos activos intangibles, sino que continúen aplicán-dose sobre los resultados de estas actividades cuan-do se exploten mediante la cesión a terceros de losderechos creados.

Esta reducción no se aplica a todo tipo de activi-dades, y excluye algunos rendimientos que proce-den de actividades económicas en las que la figurade cesión del derecho de uso o explotación de lapropiedad intelectual o industrial es la habitual parala comercialización de sus derechos. De esta forma,en ningún caso darán derecho a la reducción los in-gresos procedentes de la cesión del derecho de usoo de explotación de obras literarias, artísticas ocientíficas, incluidas las películas cinematográficas,de derechos personales susceptibles de cesión,como los derechos de imagen, ni de programas in-formáticos de exclusiva aplicación comercial.

Se establecen dos requisitos para la aplicaciónde esta reducción:

a) Que el cesionario utilice los derechos de usoo de explotación en el desarrollo de una acti-vidad económica y que los resultados de esautilización no se materialicen en la entregade bienes o prestación de servicios por el ce-sionario que generen gastos fiscalmente de-ducibles en la entidad cedente, siempre que,en este último caso, dicha entidad esté vincu-lada con el cesionario.



182

b) Que el cesionario no resida en un país o te-rritorio de nula tributación o consideradocomo paraíso fiscal.

La nueva regulación establece que esta reduc-ción deberá tenerse en cuenta para el cálculo de lacuota que hubiera correspondido ingresar en la Ha-cienda Foral cuando se deba aplicar la deducciónpara evitar la doble imposición jurídica internacio-nal.

En el supuesto de entidades que tributen en el ré-gimen de consolidación fiscal el mecanismo de eli-minación de los ingresos y gastos de las sociedadesque integran el grupo consolidado eliminaría la ven-taja de reducir el porcentaje de integración en un30% o un 60% de los ingresos correspondientes aesta cesión, por lo que la norma establece que noserán objeto de eliminación los ingresos y gastosderivados de la cesión para determinar la base im-ponible del grupo fiscal.

La normativa de Territorio Común aplicable des-de 1 de enero de 2008 (Disposición Adicional 8ªde la Ley 16/2007, de reforma y adaptación dela legislación mercantil en materia contable para suarmonización internacional con base en la normati-va de la Unión Europea) también contempla que losingresos procedentes de la cesión del derecho deuso o de explotación de patentes, dibujos o mode-los, planos, fórmulas o procedimientos secretos, dederechos sobre informaciones relativas a experien-cias industriales, comerciales o científicas, se inte-grarán en la base imponible sólo en un 50% de suimporte. Sin embargo es requisito para la aplica-ción de la reducción que la entidad cedente hayacreado los activos objeto de cesión.

Además esta regulación introduce otro límitecuantitativo que no existe en los territorios forales alestablecer que este incentivo no se aplicará a partir

del período impositivo siguiente a aquel en que losingresos procedentes de la cesión de cada activo,computados desde el inicio de la misma y que ha-yan tenido derecho a la reducción, superen el costedel activo creado multiplicado por seis.

Aunque esta nueva reducción en la base imponi-ble en Territorio Común es reciente ya se ha presen-tado una enmienda por parte del Grupo Parlamen-tario Catalán, que propone su aplicación alsupuesto en el que la entidad cedente ostente loscorrespondientes derechos que le permitan la explo-tación, autorización de uso o licencia de derechos,cuando en la actualidad esta reducción solo se apli-ca cuando la entidad cedente haya creado o desa-rrollado los activos objeto de cesión (en territorio fo-ral se admite la reducción para la cedente que noha creado o desarrollado los activos, pero limitadaal 30%). Además esta enmienda propone la inclu-sión entre estos activos de los intangibles de comer-cialización y mercadotecnia (marcas, Know-how,técnicas comerciales, etc.) para favorecer la trans-formación de activos intangibles tecnológicos en in-tangibles comerciales.

En el mes de febrero de 2008 se tuvo respuestade la notificación efectuada a la Comisión Europeaen agosto de 2007 por si esta medida pudiera serconsiderada ayuda de Estado y conseguir la autori-zación a que se refiere el apartado 3 del artículo88 del Tratado de la Unión Europea. La Comisiónha resuelto el expediente y ha considerado que esuna medida de carácter general destinada a crearun incentivo para que las empresas inviertan en I+Den beneficio de la economía española en su conjun-to y no está destinada a una categoría específicade empresa o región, por lo que no constituye unaayuda estatal.

En particular, se ha constatado que todas lasempresas, con independencia de su tamaño o sec-



183

tor, podrán acceder a la exención fiscal, que no ha-brá restricciones con respecto a la localización delas actividades elegibles, y que la administraciónpública no tendrá poder discrecional sobre la apli-cación de la medida puesto que los criterios son ob-jetivos y están definidos previamente en las normasde aplicación, por lo que la Comisión concluye quela ventaja fiscal se enmarca en la lógica del sistemaimpositivo español

Aunque las Instituciones forales no han notificadoesta medida a Bruselas, el gran parecido concep-tual de la reducción establecida en nuestros territo-rios no suscita dudas sobre la conclusión que pudie-ra adoptar la Comisión Europea.

Régimen tributario de los partidos políticos

La anterior redacción del artículo 121 de laNFIS, referido a las rentas exentas obtenidas por lasentidades parcialmente exentas, contenía una men-ción expresa a los partidos políticos. La Norma Fo-ral de Medidas Fiscales incluye ahora un párrafopor el que se establece que tratándose de partidospolíticos, quedan exentos los rendimientos proce-dentes de los bienes y derechos que integran su pa-trimonio. Asimismo, quedan exentos los rendimientosprocedentes de sus explotaciones económicas pro-pias, si así se declara por la Administración tributa-ria, previa solicitud.

Con este enunciado se pretende equiparar el tra-tamiento otorgado en Territorio Común a los parti-dos políticos a partir de los periodos impositivos ini-ciados a partir del 6 de julio de 2007 mediante lapublicación de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 dejulio, sobre financiación de los partidos políticos.

La diferencia es que en lugar de crear un régi-men específico para los partidos políticos, la norma-

tiva foral los mantiene dentro del régimen de las en-tidades parcialmente exentas; aunque con unos re-sultados idénticos que otorgan la calificación derentas exentas a las siguientes:

a) Rentas calificadas exentas por el artículo 10de la Ley Orgánica 8/2007 –en TerritorioComún– y por el apartado 1 del artículo121 –en territorio foral–:

- Las cuotas y aportaciones satisfechas porsus afiliados.

- Las subvenciones percibidas para su finan-ciación.

- Las donaciones privadas efectuadas porpersonas físicas o jurídicas así como cuales-quiera otros incrementos de patrimonio quese pongan de manifiesto como consecuenciade adquisiciones a título lucrativo.

- Las que procedan de la realización de acti-vidades que constituyan su objeto social o fi-nalidad específica.

- Las que se pongan de manifiesto en latransmisión onerosa de bienes afectos a la re-alización del objeto o finalidad específica,cuando el importe total obtenido se destine anuevas inversiones relacionadas con dichoobjeto o finalidad específica.

b) Rentas calificadas exentas por el artículo 10de la Ley Orgánica 8/2007 –en TerritorioComún– y por el nuevo segundo párrafo delapartado 2 del artículo 121:

- Los rendimientos procedentes de los bienesy derechos que integran el patrimonio delpartido político.



184

- Los rendimientos procedentes de sus explo-taciones económicas propias, siendo necesa-rio en este caso el reconocimiento expresode la Administración tributaria.

La exención de estas rentas no impide que lospartidos políticos sigan obligados a presentar la de-claración del Impuesto sobre Sociedades en rela-ción con las siguientes rentas no exentas:

- Las rentas generadas en la transmisión one-rosa de bienes o derechos no afectos a la re-alización de su objeto o finalidad propia,con independencia de que el importe obteni-do pudiera reinvertirse en bienes o derechosafectos.

- Las rentas generadas en la transmisión one-rosa de bienes o derechos afectos a la reali-zación de su objeto o finalidad propia, si elimporte obtenido no se reinvierte en bienes oderechos afectos a la realización de su obje-to o finalidad o a financiar sus actividadespropias.

- Las rentas originadas en la transmisión lu-crativa de bienes o derechos, salvo que labeneficiaria sea una entidad sin fines lucrati-vas acogida a su régimen específico.

- Los rendimientos generados en el ejerciciode sus explotaciones económicas propias sino se ha declarado por la Administración tri-butaria la exención expresa.

Aunque la reforma es pareja en Territorio Comúny en los territorios forales, el régimen aplicable a lospartidos políticos mantiene su anterior diferencia enel tipo impositivo aplicable: el 25% en el primer te-rritorio y el 21%, de aplicación a todas las entida-des parcialmente exentas, en los segundos.

Todas las rentas exentas obtenidas por los parti-dos políticos no estarán sometidas a retención ni in-greso a cuenta, delegando a un desarrollo regla-mentario el procedimiento de acreditación de lospartidos políticos a efectos de esta exclusión de laobligación de retener.

De forma complementaria se modifica el artículo95 de la Norma Foral del IRPF para incluir una nue-va deducción en cuota del 30% de las cuotas deafiliación y aportaciones a partidos políticos, no for-mando parte de la base de esta deducción las can-tidades deducidas como gasto de los rendimientosde trabajo en concepto de cantidades aportadasobligatoriamente a su organización política por loscargos políticos de elección popular, así como porlos cargos políticos de libre designación, siempreque el desempeño del puesto sea consecuencia dehaber sido nombrados o designados para el mismopor la citada organización política.

En esta deducción del IRPF las normas forales seapartan del camino seguido por la Ley Orgánica8/2007 que establece la reducción directa de labase imponible de las cuotas de afiliación y lasaportaciones a Partidos Políticos, Federaciones, Co-aliciones o Agrupaciones de Electores, con el límitede 600 euros anuales.

Para completar su régimen tributario, la Disposi-ción Adicional 3ª de la Ley Orgánica 8/2007 -yen los territorios forales el Decreto Normativo de Ur-gencia Fiscal 3/2007 (Álava), el Decreto ForalNormativo 2/2007 (Bizkaia) y la Norma Foral1/2008 (Gipuzkoa)- establece la exención del IVApara las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas por los partidos políticos con moti-vo de manifestaciones destinadas a reportarles unapoyo financiero para el cumplimiento de su finali-dad específica y organizadas en su exclusivo bene-ficio.



185

Paralelamente la Disposición Adicional 5ª de laLey Orgánica 8/2007 y la Norma Foral de Medi-das Fiscales ahora analizada establecen la exen-ción subjetiva para los partidos políticos con repre-sentación parlamentaria a efectos del Impuestosobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados.

Datos obligatorios de la declaración y san-ción específica

La Norma Foral de Medidas Fiscales ha introdu-cido en el artículo 129.5 de la NFIS (126.5 en Gi-puzkoa) la obligación expresa de incluir en la de-claración del Impuesto sobre Sociedades la relaciónnominativa de los socios del obligado tributario yde las entidades en que participa, siempre que elporcentaje de participación en ambos casos sea deal menos el 5%, así como de los administradores.Esta información ya debía ser consignada con ante-rioridad en la autoliquidación por venir así exigidoen el modelo de declaración del impuesto, el cualdebe ser presentado, de acuerdo con artículo129.1 de la Norma (126.1 en Gipuzkoa), en laforma que determine el Diputado de Hacienda.

Además, y principalmente, se refuerza la san-ción aplicable en aquellos casos en que no se inclu-yan los datos o se declaren de forma incompleta,inexacta o falseada. Así, frente a la sanción generalde 150 euros prevista en el artículo 203 de laNFGT (204 en Bizkaia) para los supuestos en quese presenten incorrectamente autoliquidaciones sinque se produzca perjuicio económico, el incumpli-miento de esta obligación específica será sanciona-do con 1.000 euros por dato, entendiéndose pordato cada uno de los socios, entidades o adminis-tradores. Esta sanción reforzada será aplicable úni-camente cuando se incumpla la obligación de sumi-nistrar los datos exigidos en el artículo 129.5 y no

cualquier otro que pudiera ser preceptivo hacerconstar en la autoliquidación, de forma que la au-sencia de consignación de, por ejemplo, el NIF,será sancionada con 150 euros, mientras que si lainfracción está relacionada con la identificación no-minativa, lo será con 1.000 euros.

Modificación de las opciones

Tradicionalmente se ha venido suscitando unadisputa entre contribuyente y Administración en tor-no a la posibilidad de acogerse a beneficios fisca-les con posterioridad a la presentación de la autoli-quidación y, en particular, cuando se ha iniciadoun procedimiento de comprobación de la situacióntributaria de aquél. El caso arquetípico es el deaquel obligado tributario que, habiéndole sido des-cubiertas unas ventas no declaradas, pretende optarpor aplicar libertad de amortización con el objetode mitigar la deuda a pagar. La respuesta de la Ad-ministración era obviamente negativa, por entenderque el contribuyente había optado en su momentopor no acogerse a dicha posibilidad, opción quedevino irrevocable como consecuencia del juego delos principios de seguridad jurídica y de los actospropios.

La NFGT de 2005 acotó esta discusión al regu-lar en su artículo 115.3 (117 en Bizkaia) que “lasopciones que se deban ejercitar, solicitar o renun-ciar con la presentación de una declaración no pue-den rectificarse con posterioridad a ese momentosalvo que la rectificación se presente en el periodode declaración, pudiendo no obstante la normativade cada tributo establecer otro momento diferentede rectificación”.

Esta aseveración choca, aparentemente, con lafacultad que el artículo 116.4 (118.2 en Bizkaia)otorga al contribuyente para que inste la rectifica-



186

ción de una autoliquidación cuando considere quela misma ha perjudicado de cualquier modo sus in-tereses legítimos. No obstante, entendemos que di-cha contradicción no es tal, ya que, referidos am-bos apartados a la posibi l idad de instar larectificación de una autoliquidación, el primero deellos regula, de forma específica, una vertiente dedicha rectificación –la rectificación de una opción-,habiendo decidido el legislador restringir las posibi-lidades de modificación de que dispone el obliga-do tributario en dicho supuesto.

El problema radica, por tanto, en determinarcuándo nos encontramos ante una opción que pue-de ejercitar o renunciar el contribuyente, ya que nosuele ser habitual que el modelo de declaración exi-ja marcar con una equis las múltiples posibilidadesque ofrece la normativa tributaria. La Norma Foralde Medidas Fiscales despeja las dudas al respectoal añadir en el artículo 130 de la NFIS que “los su-jetos pasivos podrán modificar la opción ejercitadaen la autoliquidación del Impuesto en relación conla libertad de amortización, la amortización acelera-da y la exención por reinversión de beneficios extra-ordinarios, una vez finalizado el plazo voluntario dedeclaración del Impuesto y siempre que no se hayaproducido un requerimiento previo de la Administra-ción tributaria”. De esta disposición parece deducir-se que cualquier aplicación o generación de un be-neficio fiscal que pudo efectuarse o cualquier noaplicación o generación que pudo aprovecharseconstituye el ejercicio de una opción y estará portanto sujeta a la restricción comentada.

La solución que ha dado la NFGT a los abusosque podrían producirse en casos como el descritoen el primer párrafo de este apartado nos resulta ex-cesivamente tajante, pudiéndose haber optado poruna postura intermedia como la descrita en el artícu-lo 130 de la NFIS; aunque también es cierto que laNorma de cada tributo tiene la posibilidad de sua-

vizar la norma general cuando lo considere oportu-no.

En cualquier caso esta problemática nada tieneque ver con la aplicación de bases imponibles ne-gativas o deducciones pendientes de ejercicios an-teriores cuando, debido a una actuación administra-tiva o a la regularización espontánea del obligadotributario, se produzca un aumento de la base y/ode la cuota. En este caso, entendemos que no nosencontramos ante la rectificación de una opción yque sí sería posible la aplicación de las mismas, sinperjuicio de lo dispuesto en la normativa de cadatributo –en particular, la limitación a la aplicaciónde deducciones regulada en el artículo 46 del Im-puesto sobre Sociedades- y de la sanción recogidaen el artículo 199 de la NFGT (200 en Bizkaia).

Amortizaciones y pérdidas por deterioro delinmovilizado material, intangible e inversio-nes inmobiliarias

La nueva legislación contable ha provocado quela normativa fiscal deba adaptarse a la terminologíaque emplea aquélla. No obstante, esta adecuaciónpuramente técnica ha venido acompañada de cam-bios normativos que persiguen, en palabras de laexposición de motivos de la Norma Foral de Medi-das Fiscales, “que el Impuesto sobre Sociedadestenga una posición neutral en la reforma contable”–aunque, en realidad, lo que se pretende es queesta última sea neutral en aquél y no al revés-.

En consecuencia, se modifican íntegramente losartículos 11 y 12 del impuesto, dedicados a las co-rrecciones de valor por amortizaciones y por pérdi-das por deterioro, respectivamente.

En cuanto al primero de ellos, la Norma trata demantener el statu quo, de manera que se sustituyen



187

los términos inmovilizado material e inmaterial por elde inmovilizado material, intangible e inversiones in-mobiliarias, los tres subgrupos contables en que sehan desglosado los dos anteriores (no se mencionanlos activos no corrientes mantenidos para la ventaporque su amortización queda en suspenso desdeel momento en que se incorporan a esta clasifica-ción). Sin embargo, la sustitución no es automática,como pone de manifiesto el apartado relativo a lalibertad de amortización, beneficio fiscal del quequedan excluidas las inversiones inmobiliarias porno ser mencionadas expresamente. Dada la defini-ción contable de estos últimos activos (que se reco-ge más abajo, en el apartado donde comentamosla exención por reinversión), su exclusión es testimo-nial, puesto que difícilmente podían quedar ampara-das por la libertad de amortización con la normati-va anterior. Como excepción, sí podrán acogerse ala misma las inversiones inmobiliarias afectas a larealización de las actividades de las sociedades la-borales adquiridas durante los cinco primeros añosa partir de la fecha en que estas últimas hayan reci-bido tal calificación.

Inmovilizado intangible distinto del fondo de co-mercio

Como se sabe, la Norma de registro y valora-ción (NRV) 5ª del PGC de 2007 ha dividido el in-movilizado intangible en dos grupos, en función desi disponen de vida útil definida o indefinida, enten-diendo que se da esta última circunstancia cuandono haya un límite previsible del periodo a lo largodel cual se espera que el activo genere entradas deflujos netos de efectivo para la empresa. En esecaso será imprescindible efectuar un análisis del po-sible deterioro del activo con una periodicidad míni-ma anual.

Por su parte, la NRV 6ª recoge las normas parti-culares de reconocimiento y valoración que rigen

para cada uno de los elementos que integran el in-movilizado intangible. Los plazos de amortizaciónson, esquemáticamente, los siguientes:

- Gastos de investigación: si la empresa haoptado por activarlos, deberán amortizarseen un plazo máximo de cinco años.

- Gastos de desarrollo y programas de orde-nador: se presume un plazo de vida útil nosuperior a cinco años.

- Propiedad industrial, derechos de traspasoy otros activos intangibles: se amortizan enfunción de su vida útil.

La normativa fiscal asume el criterio de amortiza-ción contable previsto para el inmovilizado intangi-ble con vida útil definida, aunque con limitaciones.En primer lugar, el artículo 11 exige que el activose haya puesto de manifiesto en virtud de una ad-quisición a título oneroso y que, además, la entidadtransmitente no forme parte del mismo grupo de con-solidación1 que el sujeto pasivo, salvo que aquélla,a su vez, hubiera adquirido el intangible a un terce-ro, persona física o jurídica, que no sea vinculado -en este caso con el límite del precio pagado al ter-cero-. Pero incluso no cumpliéndose estos requisitosserá deducible la amortización si se prueba que res-ponde a una pérdida irreversible del activo.

En segundo lugar, se limita el importe máximode deducción anual a una quinta parte de su impor-te, salvo que la vida útil del elemento sea inferior acinco años, en cuyo caso se estará a esta última.Asimismo, se mantiene la regla especial de amorti-zación de las aplicaciones informáticas, que po-


1) Entiéndase por grupo de consolidación el grupo de sociedadessegún los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Co-mercio, con independencia de la residencia y de la obligaciónde formular cuentas anuales consolidadas.


188

drán amortizarse a un ritmo de entre un 20% y un50% anual.

En definitiva, la normativa fiscal no se aleja sus-tancialmente de la contable, limitándose a estable-cer una cautela para las adquisiciones efectuadas aentidades del grupo.

La legislación anterior seguía el mismo esquema,aunque imponiendo más restricciones. Así, el límitedel 20% anual regía en todos los casos, salvo paralas aplicaciones informáticas y los derechos de tras-paso, con independencia de la vida útil del activo.Además, la posibilidad que ofrece la normativa ac-tual de probar que los elementos adquiridos a em-presas del grupo han sufrido una pérdida irreversi-ble sólo se preveía para el fondo de comercio,aunque las dotaciones a provisiones por deprecia-ción podían tener cabida en el artículo 12 de lanormativa del impuesto, que no establecía restriccio-nes a las mismas. Sin embargo, la cautela previstapara las adquisiciones a empresas del grupo eramás abierta, en la medida en que permitía la amor-tización del precio de adquisición que la transmiten-te hubiera satisfecho a un tercero que no formaraparte del grupo, mientras que ahora ese tercero nodebe ser una persona vinculada, categoría bastantemás amplia que la del artículo 42 del Código deComercio.

Tal y como se ha dicho, los elementos del inmo-vilizado intangible con vida útil indefinida dejan deser objeto de amortización. Con el ánimo de mante-ner la neutralidad con respecto a la fiscalidad pre-via a la reforma contable, el artículo 12 del impues-to permite deducir un máximo del 20% anual delvalor de estos activos, sin necesidad de inscripcióncontable. Sin embargo, cuando el activo no cumplalos requisitos de adquisición onerosa a entidad nointegrante del grupo, el sujeto pasivo estará obliga-do a acreditar la pérdida de valor del intangible

que, como es lógico, deberá haber sido contabili-zada.

Cuando se produzca una pérdida por deteriorocontable o la transmisión del activo, los ajustes ne-gativos al resultado contable practicados en virtudde lo dicho en el párrafo anterior deberán revertir,de forma que no se produzca una duplicidad delgasto.

Fondo de comercio

La regulación mercantil del fondo de comercioha sufrido una notable modificación desde la apro-bación de la Ley 16/2007. El artículo 39.4 delCódigo de Comercio sustituye su amortización sis-temática en un plazo de 5 años, o 20 como máxi-mo, por la práctica periódica de un test de deterio-ro que pudiera poner en evidencia unadepreciación en el mismo, la cual tendrá el carác-ter de irreversible. Paralelamente, fue derogado elartículo 194 de la LSA, el cual prohibía la distribu-ción de beneficios hasta que el fondo de comercio,entre otros, no estuviera totalmente amortizado, sal-vo que existieran reservas disponibles que cubrie-ran su valor neto contable. Para impedir la descapi-talización de las empresas, la restricción del 194fue sustituida por la obligación de dotar con los be-neficios del ejercicio una reserva indisponible porun importe anual mínimo del 5% del fondo de co-mercio que luzca en el balance (artículo 213.4LSA).

Cuando el PGC de 2007 desarrolla reglamenta-riamente estas disposiciones en las NRV 6ª y 19ªsólo permite que el fondo de comercio se activecuando se haya adquirido a título oneroso en elmarco de una combinación de negocios, registrán-dose por el exceso del coste de dicha combinaciónsobre el valor razonable de los activos identificablesadquiridos menos el de los pasivos asumidos. Ex-



189

cepcionalmente, si dicha diferencia es negativa, secontabiliza como un ingreso en la cuenta de pérdi-das y ganancias.

Por otra parte, la NRV 2ª del inmovilizado mate-rial nos indica el proceso que debe seguirse paraidentificar posibles pérdidas de valor en los elemen-tos de inmovilizado material, en el que el fondo decomercio juega un papel fundamental como primerelemento que debe ser objeto de deterioro dentrode una unidad generadora de efectivo.

Desaparece por tanto la amortización sistemáti-ca del fondo de comercio, con las implicaciones fis-cales que ello conlleva. Para mitigarlas, el artículo12.9 permite una deducción fiscal máxima del 20%anual del precio de adquisición originario del fondode comercio, sin necesidad de inscripción contable.Para ello deben cumplirse los requisitos menciona-dos anteriormente al hilo del inmovilizado intangible(adquisición onerosa a entidad no perteneciente algrupo mercantil), aunque, al igual que antes, puedeobviarse su cumplimiento si se está en condicionesde acreditar la pérdida por deterioro, lo cual exigesu contabilización.

La deducibilidad exige además haber dotado lareserva indisponible del artículo 213.4 LSA, salvoque la empresa no disponga de beneficios o reser-vas disponibles suficientes, en cuyo caso la deduc-ción está condicionada a que se dote con cargo alos primeros beneficios de ejercicios siguientes. Aun-que la Norma no especifica si esta condición tieneel carácter de suspensiva o resolutoria, dada la vo-luntad declarada del legislador de que la reformacontable sea neutral, podría entenderse que es deeste último tipo.

Territorio Común ha optado por una solución di-ferente a la foral en varios aspectos. En primer lugarla deducción máxima es de sólo el 5% en lugar del

20%. Además, exige que la empresa haya dotadola reserva indisponible por un importe al menosigual a la cantidad que pretende deducir el sujetopasivo, mientras que los Territorios Históricos única-mente exigen el cumplimiento de la legislación mer-cantil (dotación del 5%) para poder deducir el 20%.En tercer lugar, no se permite la deducción cuandola adquisición se haya efectuado a una empresadel grupo, con independencia de que pueda acre-ditarse fehacientemente la pérdida por deterioro. Y,por último, difiere la forma en que deben revertir es-tos ajustes.

Con respecto a esto último, la fórmula empleadapor los territorios forales, tanto para el fondo de co-mercio, ya sea explícito o financiero, como para elintangible con vida útil indefinida, consiste en esta-blecer que las cantidades deducidas incrementaránla base imponible con ocasión de las pérdidas pordeterioro o de la transmisión del elemento en cues-tión, mientras que la normativa común dispone en suartículo 12 que “las cantidades deducidas minora-rán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comer-cio”.

El hecho de que la deducción que estamosviendo esté incardinada en el artículo 12 de laNorma Foral del impuesto podría llevar a pensarque las pérdidas por deterioro que pudieran conta-bilizarse no serían deducibles, ya que las mismasestarían absorbidas por la limitación del 12.9. Noobstante, este último apartado no parece que estérefiriéndose a este tipo de pérdidas, sino más biena la antigua amortización sistemática, de formaque las pérdidas por deterioro registradas en pér-didas y ganancias sí serán deducibles. Esta inter-pretación se ve reforzada por la obligación de re-versión del ajuste negativo que, como se ha dichoen el párrafo anterior, debe efectuarse con oca-sión de las pérdidas por deterioro según la norma-tiva foral.


En este punto surge la duda de cómo debencompatibilizarse el gasto contable con el ajuste fis-cal, y nosotros entendemos que la solución correctaes esta:

Valor originario del fondo de comercio = 1.000unidades, deducible por quintas partes.

Pérdida de valor contabilizada en el año 2 =300 (valor recuperable = 700).

1) Reversión de los ajustes negativos previos:

*Reversión de los ajustes negativos previos hasta elimporte deteriorado contablemente, ya que así puede en-tenderse de la literalidad del artículo 12.9. Si la pérdidapor deterioro del año 2 hubiera ascendido a 700, la re-versión en ese año sería de 400.

Este mismo parece que sería el resultado de apli-car la normativa de territorio común. Suponiendoque su ajuste del 12.8 fuera del 20%, a 31/12/2el valor fiscal del fondo de comercio sería de 600,de forma que, siendo su valor recuperable de 700 -superior, por tanto-, no cabría deducir en ese ejerci-cio cantidad alguna por pérdida por deterioro.

A continuación se muestran otras dos solucionesque se han planteado, aunque entendemos que nose ajustan a la literalidad y el espíritu de la norma:

2) No reversión de los ajustes previos:

*No se revierte por entender que los ajustes fiscalesde 400 unidades corresponden a la parte del fondo decomercio que todavía no he deteriorado contablemente,en la medida en que aún no se he consumido la totalidaddel valor fiscal neto del elemento. Es decir, el valor fiscaldel fondo de comercio a 31/12/2 previo a la pérdidapor deterioro asciende a 1.000 – 400 = 600, por loque el gasto contabilizado sería deducible.

3) Interpretación intermedia que implicarían re-versiones en proporción al valor fiscal neto del ele-mento:

*Dado que se ha contabilizado un gasto que equiva-le al 50% del valor fiscal neto del fondo de comercio al31/12/2, se debe revertir el 50% de los ajustes negati-vos practicados hasta anular el efecto del gasto contable.

Contratos de arrendamiento

La prevalencia del fondo sobre la forma es labase sobre la que se asienta, ya sin dudas, la legis-lación contable. Bajo esta premisa clasifica la NRV8ª del PGC de 2007 los contratos de arrendamien-to como financieros u operativos y, como conse-cuencia de la modificación contable, la Norma Fo-ral de Medidas Fiscales da nueva redacción alartículo 11.5 de la normativa del Impuesto sobreSociedades e introduce algún cambio en el 116.

De acuerdo con la NRV 8ª el arrendatario finan-ciero amortizará el activo aplicando los criterios quele correspondan según su naturaleza (inmovilizadomaterial, intangible o inversión inmobiliaria) y distri-buirá la carga financiera en el ejercicio en que sedevengue, aplicando el método del tipo de interésefectivo. Por su parte, las operaciones de lease-back continúan tratándose como operaciones de fi-nanciación, por lo que no generarán ni beneficio ni


190


Año 1 2 3 4 5

Gasto contable 0 300 0 0 0

Ajuste fiscal negativo 200 200 200 200 200

Ajuste fiscal positivo 0 300*

Año 1 2 3 4 5



Ajuste fiscal positivo 0 0* 0* 100 200

Año 1 2 3 4 5



Ajuste fiscal positivo 0 200* 100* 0*


191

pérdida, sin perjuicio de los gastos financieros. Encuanto a los arrendamientos conjuntos de terreno yedificio, ambos componentes se considerarán deforma separada, clasificándose el correspondienteal terreno como un arrendamiento operativo salvoque se espere que el arrendatario vaya a adquirir lapropiedad al final del periodo de arrendamiento.

Fiscalmente, al igual que hasta ahora, los arren-damientos financieros del artículo 116 –los defini-dos en la disposición adicional séptima de la Ley26/1986 que, además, cumplan los requisitos exi-gidos en dicho artículo- gozan de amortización ace-lerada. Sin embargo, desaparece la obligación, almenos teórica, de acogerse a dicho régimen espe-cial, que pasa a ser voluntario, de forma que, encaso de no aplicarse, los activos se amortizarán deacuerdo con el artículo 11 o con el régimen fiscalque corresponda. Además, tanto en el artículo 116como en el 11.5 se elimina toda referencia al arren-dador, ya que con la nueva regulación contable o,e su caso, desde la Circular 4/2004 del Banco deEspaña, su balance deja de lucir un inmovilizadopara recoger un crédito.

Los demás arrendamientos que cumplan los crite-rios para recibir la calificación contable de financie-ros -atendiendo al fondo económico, con indepen-dencia de que tengan o no opción de compra-serán fiscalmente amortizables de acuerdo con lasnormas generales del artículo 11 o del artículo quecorresponda (por ejemplo el 50.6, que regula la li-bertad de amortización y la acelerada para las py-mes, donde la Norma Foral de Medidas Fiscales haeliminado la exigencia de que cuando los elemen-tos sean objeto de un contrato de arrendamiento fi-nanciero deba ejercitarse la opción de compra).

De forma excepcional puede suceder, sin embar-go, que determinados contratos de arrendamientoque incorporan opción de compra o renovación secalifiquen contablemente como operativos, de mane-ra que, de no preverse ningún ajuste fiscal, fuera de-

ducible la totalidad del importe abonado al arrenda-dor. Para evitarlo, el artículo 11.5 califica comoarrendamiento financiero aquellas operaciones decesión de uso de activos en los que no existan dudasrazonables de que se va a ejercitar una u otra op-ción, entendiendo que se da esta circunstancia, en-tre otras, cuando la cantidad a pagar por su ejerci-cio sea inferior al importe resultante de minorar elvalor del activo en la suma de las cuotas máximasque corresponderían a éste dentro del tiempo de du-ración de la cesión. Además de dicha circunstanciacabe apreciar la concurrencia de otras que pudieranhacer presumir que se va a ejercitar la opción.

Esta cautela ya estaba prevista en la redacciónanterior del artículo 11.5. Sin embargo, hay uncambio de matiz en la medida en que antes se con-figuraba como una presunción, mientras que ahorala expresión “se entenderá” no parece dar pie a sudesvirtualización (en la normativa de territorio co-mún, según la cual “siempre que” se den esas cir-cunstancias la operación se considerará comoarrendamiento financiero, queda claro que no cabeprueba en contrario).

Por su parte, los criterios contables específicosaplicables a las microempresas permiten que losarrendamientos financieros se contabilicen comooperativos, siempre que no versen sobre terrenos uotros activos no amortizables. Esto no significa quemodifiquen su calificación contable de arrendamien-tos financieros, por lo que, en virtud del artículo11.5, deberán aplicar ajustes positivos al resultadocontable, salvo que, tratándose de inmovilizado ma-terial nuevo distinto de las construcciones, opten poracogerse a la libertad de amortización.

Pérdidas por deterioro de los activos financieros

La NRV 9ª del PGC clasifica los activos financie-ros en 6 grupos, además de regular varios casos es-peciales, mientras que la NRV 8ª del PGC de py-



192

mes desarrolla únicamente 3. A continuación reco-gemos, a grandes rasgos, lo dispuesto en el PGC ysus consecuencias fiscales:

1. Préstamos y partidas a cobrar (PPC): incluyelos créditos comerciales y determinados valores re-presentativos de deuda no cotizados –o, mejor di-cho, que no se negocien en un mercado activo, tér-mino que no coincide con el de cotización, peroque empleamos por simplicidad-. Se valoran, salvoen el momento inicial, por su coste amortizado y alcierre del ejercicio deberán practicarse correccionesvalorativas cuando se produzca una reducción o re-traso en los flujos de efectivo estimados futuros (esdecir, insolvencia o mora del deudor), las cuales secontabilizarán en la cuenta de resultados.

El artículo 12 del Impuesto sobre Sociedadesmantiene las mismas limitaciones que antes a la de-ducibilidad de las pérdidas por deterioro. Así, tra-tándose de créditos concedidos, deberán habertranscurrido al menos 9 meses (1 año contado hastala fecha máxima de formulación de cuentas) desdeel vencimiento de la obligación, salvo que el deu-dor esté declarado en situación de concurso, etc.Tratándose de valores representativos de deuda nocotizados que tengan un valor cierto de reembolso,las correcciones de valor no son deducibles.

2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento(IMV): son determinados valores representativos dedeuda cotizados, que, salvando alguna diferencia,se contabilizan de la forma descrita en el apartadoanterior. Fiscalmente se mantiene el límite a la de-ducibilidad de las pérdidas por deterioro en la pér-dida global sufrida en el periodo impositivo por elconjunto de esos valores, computando las variacio-nes de valor positivas y negativas. Por otra parte, sidichos valores están admitidos a cotización en unparaíso fiscal no serán deducibles en ninguna me-dida.

3. Activos financieros mantenidos para negociar(AFMN): agrupa, entre otros, los valores representa-tivos de deuda o instrumentos de patrimonio cotiza-dos que se adquieran para venderlos en el cortoplazo. Se valoran por su valor razonable y los cam-bios que se produzcan en el mismo se contabilizandirectamente en la cuenta de pérdidas y ganancias,teniendo plenos efectos fiscales por aplicación delartículo 15 del Impuesto sobre Sociedades. En estosactivos no entran en juego, por tanto, las pérdidaspor deterioro ni, consecuentemente, el artículo 12del impuesto sobre sociedades, de manera que noopera la restricción a la deducción prevista para laspérdidas por deterioro, ni siquiera la establecidapara paraísos fiscales.

4. Otros activos financieros a valor razonablecon cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias(OAF): en esta clasificación se incluyen, entre otros,los activos financieros híbridos –bonos referenciadosal IBEX, por ejemplo- que, de acuerdo con lo esta-blecido en su regulación específica dentro de loscasos especiales de la NV 9ª, decida o deba laempresa incluir en este grupo. Sus normas de conta-bilización son similares a las previstas en el númeroanterior, al igual que su fiscalidad.

5. Inversiones en el patrimonio de empresas delgrupo, multigrupo y asociadas (IPEGMA):

La definición de empresa del grupo, multigrupo yasociada, de acuerdo con la norma 13ª de elabo-ración de las cuentas anuales, es la siguiente:

- Grupo: se entiende que una empresa o so-ciedad forma parte del grupo de otra cuan-do ambas estén vinculadas por una relaciónde control análoga a la prevista en el artículo42 del Código de Comercio o cuando am-bas estén controladas por una o varias perso-nas físicas o jurídicas, que actúen conjunta-



193

mente o se hallen bajo dirección única. Setrata de un concepto más amplio, por tanto,que el grupo de consolidación del artículo42 del Código de Comercio.

- Asociada: una empresa será asociada cuan-do alguna de las empresas del grupo, inclui-das las entidades o personas físicas domi-nantes, ejerzan sobre la misma una influenciasignificativa por tener una participación enella que, creando una vinculación duradera,esté destinada a contribuir a su actividad. Sepresume con la posesión del 20% de los de-rechos de voto.

- Multigrupo: aquélla que esté gestionada con-juntamente por la empresa o por alguna delas del grupo, incluidas las entidades o per-sonas físicas dominantes, y un tercero ajenoal grupo.

Las IPEGMA se valoran por su coste y al cierredel ejercicio deben efectuarse las correcciones valo-rativas necesarias, siempre y cuando exista eviden-cia objetiva de que su valor contable no va a ser re-cuperable. El importe recuperable es el mayor dedos: el valor razonable menos los costes de venta yel valor actual de los flujos de efectivo futuros. Conel ánimo de facilitar el cálculo, el PGC estableceque, salvo mejor evidencia del importe recuperable,se entenderá como tal el patrimonio neto de la parti-cipada corregido por las plusvalías tácitas existentesen la fecha de valoración. El texto del PGC publica-do en el BOE de 20/11/07 especificaba que di-chas plusvalías tácitas existentes en la fecha de va-loración eran las correspondientes a elementosidentificables en el balance de la participada. Afor-tunadamente la corrección de errores publicada el29/12/07 eliminó esta coletilla que, de habersetenido en cuenta, habría supuesto en numerosos ca-sos la dotación de la pérdida por deterioro del fon-

do de comercio financiero en el primer cierre deejercicio posterior a la adquisición de la participa-ción.

La consulta nº 5 del BOICAC 74 de junio de2008 aclara varios aspectos relacionados con estacuestión. En primer lugar, manifiesta que el objetivodel procedimiento de cálculo del valor recuperablea partir del patrimonio neto corregido “es facilitar laaplicación práctica de los criterios relativos a las co-rrecciones valorativas de estas inversiones, evitandola necesidad de hacer un análisis más complejo enaquellas situaciones en que su cálculo pueda pro-porcionar indicios claros de que no existe deterio-ro”. En segundo lugar, informa de que el términoplusvalía ha de incluir todos los valores que formanparte del importe recuperable de la empresa yasean positivos o negativos -entre los que ha de te-nerse en cuenta el fondo de comercio y el efecto fis-cal-, de forma que puede resultar un importe netonegativo.

Este método de cálculo del deterioro de la parti-cipación es una de las novedades que introduce elnuevo PGC con respecto al anterior. De acuerdocon este último el importe recuperable que debía to-marse en consideración estaba compuesto por elvalor teórico contable corregido en el importe de lasplusvalías tácitas existentes en el momento de la ad-quisición que subsistieran en el de la valoraciónposterior, lo cual suponía que las pérdidas del ejer-cicio de la participada se trasladaran automática-mente al socio. Con la nueva regulación dichas pér-didas pueden quedar compensadas con plusvalíastácitas generadas después de la adquisición de laparticipación, por lo que no se contabilizará pérdi-da por deterioro ni, por descontado, habrá gastofiscal –salvo por la depreciación del fondo de co-mercio financiero, que se comenta más abajo-.

Tanto la pérdida por deterioro como su reversión



194

se contabilizan en la cuenta de resultados y siguenel régimen fiscal que luego veremos.

6. Activos financieros disponibles para la venta(AFDV): esta última clasificación contable aglutinatodos aquellos valores representativos de deuda einstrumentos de patrimonio que no encuentren enca-je en las anteriores. Podremos situar aquí, por tanto,tanto títulos de renta fija como variable, con o sincotización.

Los valores representativos de deuda se valora-rán por su valor razonable y los cambios que seproduzcan en el mismo se reflejarán en el patrimo-nio neto. No obstante, las pérdidas por deterioroque pudieran producirse debido a una reducción oretraso en los flujos de efectivo estimados futuros secontabilizarán en la cuenta de resultados. Los ajus-tes en el patrimonio neto se trasladarán al resultadocontable con ocasión de las pérdidas por deterioroo de la baja del activo. Si en ejercicios posterioresaumentara el valor razonable, la corrección valorati-va que se hubiera contabilizado revertirá con abo-no a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Las inversiones en instrumentos de patrimonio sevalorarán igualmente a valor razonable con cam-bios en el patrimonio neto. En este caso, el deterio-ro de su valor vendrá evidenciado por un descensoprolongado o significativo en el valor razonable (sepresume ante una caída de un año y medio y de un40% en su cotización). Y, a diferencia de los valo-res de deuda, cuando posteriormente aumente suvalor razonable, el ingreso no revertirá a la cuentade resultados, sino al patrimonio neto, y tendrá efec-tos fiscales por aplicación del artículo 20.6.

Pueden existir inversiones en instrumentos de pa-trimonio cuyo valor razonable no se pueda determi-nar con fiabilidad. Siendo así, se valorarán por sucoste y las pérdidas por deterioro siguen el mismo

régimen que el previsto para las IPEGMA, con la di-ferencia de que la recuperación de su valor no seráobjeto de reversión contable.

El régimen fiscal de los AFDV dependerá deltipo de valor de que se trate -valores representativosde deuda cotizados o no cotizados y valores repre-sentativos de la participación en el capital de enti-dades cotizadas o no cotizadas- o del grado departicipación en la entidad (mayor o menor del 5%).

Adicionalmente el PGC regula las posibilidadesy consecuencias de la reclasificación de un activoque, inicialmente incluido en uno de los grupos,deje de reunir las condiciones para permanecer enél. La aplicación de dichas reglas puede implicarque una pérdida por deterioro, o su reversión, nopase por la cuenta de pérdidas y ganancias.

Todos estos juegos contables tienen consecuen-cias inmediatas en la fiscalidad. Dado que la baseimponible se calcula a partir del resultado contable,los ingresos y gastos que tengan reflejo en el mismotendrán efectos fiscales, salvo que la NFIS preveaalgún ajuste. Por otra parte, los ajustes al patrimonioneto no tendrán reflejo en la base imponible, salvoque, igualmente, la normativa del Impuesto sobreSociedades recoja alguna manifestación expresa enotro sentido. A estos efectos, recordemos que laNorma Foral de Medidas Fiscales ha modificado elartículo 15 diciendo que “las variaciones de valororiginadas por aplicación del criterio del valor razo-nable no tendrán efectos fiscales mientras no debanimputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias”.Asimismo, el 20.6 establece que “la reversión deldeterioro del valor de los elementos patrimonialesque hayan sido objeto de una corrección valorativapor deterioro se imputará en el periodo impositivoen el que se haya producido dicha reversión (...)”.Por otra parte, las nuevas normas contables tambiénpueden provocar cambios en el proceso de elimina-



195

ción de la doble imposición, como luego se verá.

Régimen fiscal de las pérdidas por deterioro delas participaciones en el capital de entidades

Los apartados 6 y 8 del artículo 12 de la NFISregulan la deducibilidad de las pérdidas por dete-rioro de los valores representativos de la participa-ción en el capital de entidades. Tratándose de valo-res en entidades cotizadas distintas de las IPEGMA,la normativa fiscal asume el gasto contable sin limi-taciones, salvo que la entidad sea residente en unparaíso fiscal, en cuyo caso no será deducible sal-vo que la misma consolide sus cuentas con el sujetopasivo. Tratándose de entidades no cotizadas o,aun cotizando, pertenecientes al grupo, multigrupoo asociadas (GMA), el gasto fiscal está limitado, enprincipio, a la diferencia entre el valor de los fondospropios –no del patrimonio neto- al inicio y al cierredel ejercicio, en la proporción que suponga el por-centaje de participación. La deducibilidad fiscalestá supeditada a la inscripción contable, por loque no habrá gasto fiscal si la pérdida por deterio-ro no puede ser objeto de contabilización en lacuenta de pérdidas y ganancias.

Como viene siendo tradicional en los TerritoriosHistóricos, a diferencia de en territorio común, lasparticipaciones de al menos el 5% en el capital deentidades no cotizadas, o cotizadas si son delGMA, reciben un tratamiento fiscal favorable, entanto en cuanto el límite fiscal anterior se sustituyepor el mismo que rige a efectos contables para lasIPEGMA (y para los AFDV cuyo valor razonable nopueda ser estimado con fiabilidad), siempre y cuan-do la corrección valorativa se haya calculado a par-tir del patrimonio neto corregido. Como ya se hacomentado, la disminución del patrimonio neto dela participada puede verse compensada con un au-mento de las plusvalías tácitas, de forma que el gas-to contable, y por tanto fiscal, que se deriva del

PGC de 2007 será, en muchos casos, sustancial-mente inferior al del PGC de 1990. Para intentarmitigar este efecto, el apartado 8 del artículo 12 in-troduce una deducción fiscal adicional que recogeel deterioro del fondo de comercio financiero enuna cantidad anual máxima del 20% de su importe.Este gasto fiscal no requiere inscripción contable, deforma que se llevará a efecto practicando un ajusteen la liquidación del impuesto. Dado que este ajus-te es compatible con la deducción general del artí-culo 12.6, puede suceder que se produzca una du-plicidad del gasto, en cuyo caso deberá revertir elajuste en la base imponible. La Norma no especifi-ca el importe que debe ser objeto de reversión, porlo que en este punto surge la misma duda que se hacomentado en el apartado relativo al fondo de co-mercio.

Veamos un ejemplo:

El 1/1/09 se adquiere una participacióndel 100% por valor de 1.000 unidades mo-netarias. Del total abonado, 500 unidadescorresponden al patrimonio neto de la enti-dad, 300 a plusvalías tácitas relativas a ele-mentos identificables en el balance de la par-t icipada y 200 al fondo de comerciofinanciero. Durante el ejercicio 2009 la enti-dad participada genera un resultado conta-ble negativo de 100 unidades y sus inmue-bles se revalorizan en 200.

- Art. 12.6: No hay lugar a pérdida por de-terioro, ya que el valor de adquisición(1.000) es inferior al valor recuperable de laparticipada (500 – 100 + 500 + 200 =1.100).

- Art. 12.8: Ajuste negativo al resultado con-table por un importe equivalente al 20% delfondo de comercio financiero = 40.



196

Durante 2010 se constata una pérdida pordeterioro de 190 unidades correspondienteal fondo de comercio financiero, mantenién-dose todo lo demás constante:

- Art. 12.6: El valor recuperable de la enti-dad asciende a 910 unidades (400 de pa-trimonio neto + 500 de plusvalías tácitas co-rrespondientes a elementos identificables +10 de fondo de comercio financiero), por loque se dotará una pérdida por deterioro de90, con plenos efectos fiscales.

- Art. 12.8: Ajuste negativo al resultado con-table por un importe equivalente al 20% delfondo de comercio financiero = 40. No obs-tante, tanto este ajuste como el del ejercicioanterior ya han sido deducidos de la baseimponible a través del art. 12.6, por lo quedeben ser objeto de reversión. El problemaradica en determinar a cuánto asciende elimporte a revertir, importe que, en función dela interpretación que se haga –en el sentidoque se ha comentado al hilo del fondo decomercio-, puede oscilar entre 80 unidades(el 100% de los ajustes practicados) y 70 (demanera que fiscalmente se haya logrado de-ducir el 100% del fondo de comercio finan-ciero).

Cuando se produzca la transmisión de la par-ticipación el ajuste practicado en virtud del artí-culo 12.8 debe ser también objeto de reversión.La Norma especifica que esta renta no puedeacogerse a la exención por reinversión del artí-culo 22 ni, tratándose de participaciones en en-tidades no residentes, a la no integración del ar-tículo 19.

El apartado 6 del artículo 12 es aplicable conindependencia de la residencia de la entidad parti-

cipada –con excepción de los paraísos fiscales- yde la relación de vinculación que pueda haber en-tre el sujeto pasivo y el anterior tenedor de la parti-cipación. El apartado 8, por el contrario, exigeque, tratándose de participaciones en entidades noresidentes, las rentas derivadas de las mismas cum-plan los requisitos del artículo 19 del impuesto.Además, su disfrute está supeditado a que la enti-dad a la que se haya adquirido la participación nopertenezca al mismo grupo de consolidación queel obligado tributario, salvo que aquélla, a su vez,la haya adquirido a un tercero no perteneciente algrupo –nótese que este requisito es más laxo que elestablecido para la deducibilidad del fondo de co-mercio expreso y de los intangibles, donde este ter-cero debe ser ajeno al conjunto de personas físicaso entidades vinculadas-.

Como se ve, la depreciación del fondo de co-mercio financiero de entidades no residentes recibeun tratamiento fiscal menos ventajoso que el vigentehasta esta reforma, el cual permitía su deducciónde forma duplicada. La normativa estatal, que niadmitía ni admite ahora una deducción superior ala evolución de los fondos propios de la participa-da residente en territorio español, sí contempla ladeducibilidad del fondo de comercio financiero delas filiales no residentes, lo cual dio lugar a la aper-tura de un expediente por parte de la Comisión Eu-ropea notificada por carta de 10 de octubre de2007, por entender que dicha distinción podía serconstitutiva de una ayuda de estado. La normativaforal previa a la Norma Foral de Medidas Fiscalespodía estar incursa en el mismo problema, en lamedida en que premiaba las inversiones en entida-des no residentes. Con la nueva redacción, sin em-bargo, la situación se ha invertido, puesto que ladeducción del fondo de comercio financiero de laparticipación en una residente no precisa de másrequisitos, mientras que las no residentes debencumplir los del artículo 19.



197

Primera aplicación del PGC de 2007

La nueva regulación contable de las pérdidaspor deterioro en las IPEGMA va a obligar, en mu-chos casos, a revertir las provisiones que hubieransido dotadas con la normativa anterior. La disposi-ción transitoria primera del RD 1514/2007, por elque se aprueba el PGC, permite a la empresa optarpor valorar todos los elementos patrimoniales quedeban incluirse en el balance de apertura conformea las normas vigentes con el PGC anterior, con laexcepción de los instrumentos financieros que se va-loren por su valor razonable. A pesar de que lasIPEGMA no forman parte de este grupo, en tantoque se valoran al coste, el ICAC ha puesto de mani-fiesto en la consulta nº 2 del BOICAC 74 de juniode este año que el tratamiento que se ha de dar aestas provisiones, a los únicos efectos de la transi-ción, ha de ser el contemplado para los instrumen-tos financieros que se valoran al valor razonable. ElInstituto de Contabilidad argumenta que, si bien lasIPEGMA “se valoran al coste, el deterioro de valorde estas inversiones se computa en relación al im-porte recuperable (el valor razonable menos los cos-tes de venta o, si fuera mayor, el valor actual de losflujos de efectivo futuros derivados de la inversión)”,de forma que “la corrección valorativa por deteriorode estas participaciones pasa de un sistema valora-tivo basado en el valor teórico contable ajustadopor las plusvalías tácitas adquiridas y que subsistana estar basado en una metodología fundamentadaen gran medida en el valor razonable”.

En consecuencia, las provisiones que no se co-rrespondan con las derivadas del nuevo PGC debe-rán revertir y la contrapartida será, de acuerdo conla Disposición Transitoria 1ª, una partida de reser-vas. Los efectos fiscales de esta reversión están reco-gidos en un Proyecto de Ley, aún en fase de en-miendas en el Congreso de los Diputados, queestablece lo siguiente:

- Los cargos y abonos a partidas de reservasque tengan la consideración de gastos o in-gresos, respectivamente, como consecuenciade la primera aplicación del PGC, se inte-grarán en la base imponible del primer perío-do impositivo que se inicie a partir de 1 deenero de 2008.

- No tendrán efectos fiscales los referidos car-gos y abonos a reservas que estén relaciona-dos con gastos, que no fueron dotaciones aprovisiones, o con ingresos, devengados ycontabilizados de acuerdo con los principiosy normas contables vigentes en los períodosimpositivos iniciados antes de dicha fechasiempre que se hubiesen integrado en labase imponible de dichos períodos. En estecaso, no se integrarán en la base imponibleesos mismos gastos o ingresos contabilizadosde nuevo con ocasión de su devengo segúnlos criterios contables establecidos en las re-feridas normas.

Es decir, la norma general es que los gastosque se contabilizaron y dedujeron en su momentono deban revertir en la base imponible con elajuste de transición. Sin embargo, se excepcio-nan de este régimen las dotaciones a provisiones,por lo que su reversión con abono a reservas seintegrará en la base imponible mediante un ajusteextracontable positivo. Como se ha dicho, el Pro-yecto se encuentra todavía en fase de discusiónparlamentaria y varias enmiendas presentadaspretenden precisamente eliminar esta excepción oincluso repartir su impacto en la base imponibledurante varios periodos impositivos. Habrá queesperar, por tanto, a que se apruebe el texto defi-nitivo para conocer los efectos fiscales de estosajustes. En cuanto a los Territorios Históricos, se-rán las Diputaciones Forales las que decidanacerca de los mismos.



198

Provisiones

Las provisiones se encuentran recogidas en elsubgrupo 14 del PGC, respecto de las que contie-ne la siguiente definición general:

“Las provisiones reflejan obligaciones expresas otácitas a largo plazo, claramente especificadas encuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha decierre del ejercicio, son indeterminadas en cuanto asu importe exacto o a la fecha en que se produci-rán”.

La NRV 15ª del PGC establece que la empresareconocerá como provisiones los pasivos que, cum-pliendo la definición y los criterios de registro o re-conocimiento contable contenidos en el Marco Con-ceptual de la Contabilidad, resulten indeterminadosrespecto a su importe o a la fecha en que se cance-larán.

Esto quiere decir que con la nueva normativacontable las provisiones se contabilizarán cuandoexista una obligación actual derivada de un sucesopasado, sea probable que se produzca una salidade recursos que incorporen beneficios o rendimien-tos económicos futuros y se disponga de una estima-ción fiable del importe necesario para cancelar laobligación.

Según la NIC 37 la salida de recursos u otro su-ceso cualquiera se considerará probable siempreque haya mayor posibilidad de que se presente quede lo contrario, es decir, que la probabilidad deque un evento pueda ocurrir sea mayor que la pro-babilidad de que no se presente en el futuro, y con-sidera que, excepto en casos extremadamente ra-ros, la entidad será capaz de determinar unconjunto de desenlaces posibles de la situación in-cierta y podrá por tanto realizar una estimación,para el importe de la obligación, lo suficientemente

fiable como para ser utilizado en el reconocimientode la provisión.

Provisiones fiscalmente deducibles.

Al contrario de lo que sucedía en la regulaciónanterior, ya no existe una regla general que impidala deducción de las provisiones contabilizadas,acompañada posteriormente por otras reglas quepermitieran la deducción de algunas de ellas.

En la nueva normativa, ya no se contiene esepatrón genérico, por lo que las provisiones dotadascontablemente serán deducibles, sin ajustes fiscalesque realizar, excepto en los supuestos en los que elartículo 13 de la NFIS establece alguna correcciónal respecto.

Este artículo 13 se refiere a las que conocemoscomo “provisiones para riesgos y gastos”, y no alas provisiones por corrección valorativa que ahorahan pasado a llamarse “deterioros” y siguen figuran-do como anteriormente en el activo del balance consigno negativo, mientras que las provisiones de esteartículo 13 forman parte del pasivo del balance.

Como veremos posteriormente, este artículo 13establece para algunas provisiones un criterio de im-putación según el cual procede imputar la provisiónen un período impositivo posterior al que se contabi-lice de acuerdo con los criterios contables de de-vengo. En este caso, procederá efectuar un ajustepositivo al resultado contable del ejercicio en el quese contabilizó y un ajuste negativo en el ejercicio enel que corresponde imputar según el criterio fiscal altiempo de determinar la base imponible del mismo.

Al mismo tiempo el principio de devengo esta-blecido en la NFIS como criterio de imputación deingresos y gastos impide la deducción de la baseimponible de una provisión que no haya sido conta-



199

bilizada como gasto, bien del propio ejercicio o deuno anterior, en la medida en que, en este últimocaso, el criterio contable de imputación sea anterioral establecido a efectos fiscales por la Norma Foral.

Provisiones no deducibles

El nuevo artículo 13 estable una delimitación ne-gativa para establecer la no deducción de algunosgastos contabilizados como provisiones:

a) Los derivados de obligaciones implícitas o tá-citas.

Las provisiones pueden venir determinadas poruna disposición legal, contractual o por una obliga-ción implícita o tácita. En relación con los gastosderivados de “obligaciones implícitas o tácitas” laregla general es que no son deducibles, tal y comodispone la letra a) del apartado 1 del artículo 13,por considerar que la obligación no es un hecho losuficientemente cierto para permitir su deducción.

Para entender lo que significa las obligacionesimplícitas o tácitas debemos acudir a la NIC 37(Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contin-gentes) que considera obligación implícita aquélladerivada de las actuaciones de la propia empresa,cuando debido a un patrón establecido de compor-tamiento en el pasado, a las políticas empresarialesde dominio público o a una declaración concreta,la entidad haya puesto de manifiesto ante tercerosque acepta cierto tipo de responsabilidades, y,como consecuencia de lo anterior, la empresa hayacreado una expectativa válida ante aquellos terce-ros con los que debe cumplir sus compromisos o res-ponsabilidades.

b) Los relativos a retribuciones a largo plazo alpersonal.

La cuenta 140. “Provisión por retribuciones a lar-go plazo al personal” del nuevo PGC recoge deter-minadas obligaciones legales, contractuales o implí-citas con el personal de la empresa, sobre las queexiste incertidumbre acerca de su cuantía o venci-miento, tales como retribuciones post-empleo deprestación definida o prestaciones por incapacidad.

Cuando estas provisiones se refieren a las pres-taciones post-empleo, como las pensiones y otrasprestaciones por jubilación o retiro, a efectos fisca-les no son deducibles en el periodo impositivo enque se ha devengado el gasto. Estos gastos no de-ducidos se integrarán en la base imponible del pe-riodo en el que se aplique la provisión a su finali-dad.

Si la provisión se deduce de obligaciones implí-citas, por ejemplo la dotada para cubrir ceses decontratos, deberá analizarse si se ha producido al-gún efecto jurídico en la relación laboral del emple-ado con la empresa para admitir su deducción, nosiendo ésta posible si el gasto contabilizado se deri-va de una simple previsión de la empresa.

Esta restricción de la deducción se aplica tam-bién a los ajustes que se puedan realizar en lacuenta 140, como son el reconocimiento de pérdi-das actuariales, el importe de los ajustes que surjanpor la actualización de valores o el importe imputa-do a la cuenta de pérdidas y ganancias de los cos-tes por servicios pasados.

Seguidamente la letra b) de este artículo 13 es-tablece la excepción a la regla general, reservaque antes figuraba en el apartado 3 del mismo artí-culo, prevista para las contribuciones a los planesde pensiones y a otros sistemas de previsión social.

Se sigue estableciendo la deducibilidad de lascontribuciones de los promotores de planes de



200

pensiones regulados en el Texto Refundido de laLey de Regulación de los Planes y Fondos de Pen-siones, aprobado por Real Decreto Legislativo1/2002, si se imputan estas contribuciones a suspartícipes para su integración en el IRPF en con-cepto de rendimiento de trabajo en especie –sinperjuicio de su reducción de la base imponible-.Se permite que no se realice esta imputación enel supuesto de aportaciones extraordinarias paracubrir el déficit en un plan de pensiones puestode manifiesto a través de las revisiones actuaria-les.

Cumpliendo los anteriores requisitos, igualmenteserán deducibles las contribuciones efectuadas porlas empresas promotoras previstas en la Directiva2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Con-sejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las activida-des y la supervisión de fondos de pensiones de em-pleo, cuando las contingencias cubiertas sean lasde jubilación, incapacidad laboral total y perma-nente, gran invalidez, muerte del partícipe o benefi-ciario y dependencia severa o gran dependenciadel partícipe.

Serán igualmente deducibles las contribucionespara la cobertura de contingencias análogas a lasde los planes de pensiones, por ejemplo la cobertu-ra de pensiones futuras mediante un contrato de se-guro. Los requisitos exigidos son:

- Que sean imputadas fiscalmente a las perso-nas a quienes se vinculen las prestaciones.

- Que se transmita de forma irrevocable el de-recho a la percepción de las prestaciones fu-turas.

- Que se transmita la titularidad y la gestión delos recursos en que consistan dichas contribu-ciones.

c) Provisiones de costes de cumplimiento de con-tratos.

La Norma Foral de Medidas Fiscales estableceque no serán fiscalmente deducibles los gastos con-cernientes a los costes de cumplimiento de contratosque excedan a los beneficios económicos que seesperan recibir de los mismos.

Aquí estamos hablando de provisiones por obli-gaciones expresas. Sin embargo, los residuos delprincipio de prudencia que siguen en la mente dellegislador fiscal imponen que, solamente si cumplenel requisito de que los beneficios económicos delcontrato que se espera recibir superan esos costes,podrán deducirse las correspondientes provisiones.

d) Provisiones relativas a reestructuraciones.

La norma fiscal también establece que no seránfiscalmente deducibles los gastos derivados de rees-tructuraciones (cuenta del PGC 146 Provisionespara reestructuraciones), excepto si se refieren aobligaciones legales o contractuales y no meramen-te tácitas. El propio PGC define la reestructuracióncomo un programa de actuación planificado y con-trolado por la empresa, que produzca un cambiosignificativo en el alcance de la actividad llevado acabo por la empresa o la manera de llevar la ges-tión de su actividad. Sirve de ejemplo de supuestosde reestructuración los citados en la NIC 37: la ven-ta o liquidación de una línea de actividad o el cie-rre de la actividad en un país o región.

Ya hemos dicho antes que estaba excluida dededucción las obligaciones tácitas y, en este casola norma no hace más que recordar que, en el su-puesto de reestructuraciones, las obligaciones expre-sas que se hayan asumido deben estar basadas enobligaciones legales y contractuales, y no en cual-quier otra causa.



201

e) Riesgo de devoluciones de ventas.

La norma fiscal establece que no serán deduci-bles los gastos relativos al riesgo de devolucionesde ventas, sin perjuicio del tratamiento que debantener en su momento las devoluciones producidas, yno debe confundirse con la cobertura de gastos ac-cesorios por devoluciones de ventas que aparecenexpresamente como deducibles en el apartado 6del artículo 13.

f) Determinadas retribuciones al personal.

Igualmente, la norma fiscal establece que no se-rán deducibles los gastos de personal que se corres-pondan con pagos basados en instrumentos de pa-trimonio, utilizados como fórmula de retribución alos empleados, tanto si se satisface en efectivo omediante la entrega de dichos instrumentos.

La NRV 17ª del PGC establece que tendrán laconsideración de transacciones con pagos basadosen instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cam-bio de recibir bienes o servicios, incluidos los servi-cios prestados por los empleados, sean liquidadaspor la empresa con instrumentos de patrimonio pro-pio o con un importe que esté basado en el valorde instrumentos de patrimonio propio, tales comoopciones sobre acciones o derechos sobre la reva-lorización de las acciones.

Para ello se habilita la cuenta 645 “Retribucio-nes al personal mediante instrumentos de patrimo-nio” que registra los importes liquidados por la em-presa con instrumentos de patrimonio o conimportes en efectivo basados en el valor de instru-mentos de patrimonio a cambio de los serviciosprestados por los empleados. Esta cuenta se subdi-vide en dos subcuentas en función del medio elegi-do para satisfacer la retribución: 6450 “Retribucio-nes al personal liquidadas con instrumentos de

patrimonio” y 6457 “Retribuciones al personal liqui-dadas en efectivo basado en instrumentos de patri-monio”.

El tratamiento fiscal será diferente para cada unade las dos subcuentas:

- Si se satisface en efectivo (cuenta 6457), seintegrará el gasto en la base imponible delejercicio en el que la provisión se aplique asu finalidad; es decir, cuando se realice elpago.

- Si se realiza la entrega de instrumentos depatrimonio (cuenta 6450), el gasto se integraen la base imponible del periodo impositivoen el que se entreguen los instrumentos depatrimonio.

g) Determinados gastos financieros.

El apartado 7 recupera la definición negativa alestablecer que tampoco son deducibles los gastos fi-nancieros derivados de los ajustes que surjan porlas actualizaciones de los valores de las provisionesno deducibles.

Se está refiriendo concretamente a la cuanta delPGC 660 “Gastos financieros por actualización deprovisiones”, que recoge el importe de la carga fi-nanciera correspondiente a los ajustes de valor delas provisiones en concepto de actualización finan-ciera.

De esta forma se niega la deducibilidad del car-go de esta cuenta por el reconocimiento del ajustede carácter financiero, con abono a las correspon-dientes cuentas de provisiones, incluidas en los sub-grupos 14 y 52.



202

Provisiones fiscalmente deducibles.

Los apartados 2 al 6 del artículo 13 no contie-nen una definición negativa, sino que introducen sutexto con la expresión “serán deducibles...”, estable-ciendo algunos requisitos para su deducción.

Ejemplo de ello es el apartado 2 que se refierea los gastos correspondientes a actuaciones medio-ambientales, que incluye las obligaciones legales,contractuales o implícitas de la empresa o compro-misos adquiridos por la misma, de cuantía indeter-minada, para prevenir o reparar daños sobre el me-dio ambiente, salvo las que tengan su origen en eldesmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovi-lizado. La condición impuesta para su deducibili-dad es que se correspondan a un plan formuladopor el sujeto pasivo y aceptado por la Administra-ción tributaria.

Aunque la Norma Foral de Medidas Fiscales noprevé de forma expresa una delegación reglamenta-ria del procedimiento para la resolución de los pla-nes que se formulen en relación con la nueva cuenta145 “Provisión para actuaciones medioambienta-les”, es de esperar que se formule una solucióncomo la prevista en la legislación de Territorio Co-mún en la Disposición Transitoria Primera del RealDecreto 1793/2008 por el que se ha modificadoel Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

En este texto se diferencian dos situaciones. Paralos gastos correspondientes a actuaciones medioam-bientales en los que la fecha de nacimiento de laobligación o compromiso de la actuación medioam-biental haya tenido lugar en periodos impositivosiniciados antes de 1 de enero de 2008, pero ante-rior al 19 de noviembre de 2008, se habilita unplazo de tres meses a partir de esta última fechapara la presentación de los planes correspondientesa este tipo de actuaciones. Para las obligaciones o

compromisos nacidos en periodos impositivos inicia-dos antes de 1 de enero de 2008, para los que nose haya solicitado un plan de gastos de abandonode explotaciones económicas de carácter temporal,podrá solicitarse un plan de gastos correspondientesa actuaciones medioambientales en un plazo detres meses desde la aprobación del Real Decreto1793/2008, integrándose en la base imponiblelos gastos que correspondan a periodos impositivosiniciados antes de 1 de enero de 2008 en el ejerci-cio en el que se aplique la provisión a su finalidad.

El apartado 3 incluye la norma de que los gas-tos que, de conformidad con los dos apartados an-teriores, no hubieran resultado fiscalmente deduci-bles, se integrarán en la base imponible del períodoimpositivo en el que se aplique la provisión a su fi-nalidad.

La expresión “se integrarán” debe entendersecomo un ajuste extracontable negativo al calcular labase imponible del ejercicio en el que se aplique laprovisión a su finalidad, porque en ese ejercicio nohay gasto “contable” pero sí hay gasto “fiscal”.

Los apartados 4 a 6 contemplan provisiones de-ducibles que la anterior normativa aparecían refleja-das en los apartados e), f) y g) del mismo artículo 13:

- Los gastos relativos a las provisiones técnicasrealizadas por las entidades aseguradoras. En estecaso la condición impuesta es cuantitativa, limitan-do su deducibilidad al importe de las cuantías míni-mas establecidas por las normas aplicables. Entreestas provisiones técnicas se pueden citar las de pri-mas no consumidas, de riesgos en curso, de segu-ros de vida, de participación en beneficios y paraextornos, de prestaciones o siniestros pendientes deliquidación o pago, la de reserva de estabilizacióno la de desviaciones en las operaciones de capitali-zación por sorteo.



203

- Las provisiones técnicas efectuados por las so-ciedades de garantía recíproca. Estas sociedadesque tienen como objeto social el otorgamiento degarantías personales, por aval o por cualquier otromedio admitido en derecho distinto del seguro decaución, a favor de sus socios para las operacionesque éstos realicen dentro del giro o tráfico de lasempresas de que sean titulares, pueden deducir lasdotaciones que efectúen al fondo de provisiones téc-nicas con cargo a la cuenta de pérdidas y ganan-cias con el límite de la cuantía mínima obligatoria aque se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Socie-dades de Garantía Recíproca, y el 75% de las do-taciones que excedan de las cuantías obligatorias.Ni las subvenciones otorgadas por las Administra-ciones públicas a las sociedades de garantía recí-proca ni las rentas que se deriven de dichas subven-ciones se integran en la base imponible, siempreque unas y otras se destinen al fondo de provisionestécnicas. Este mismo régimen también se aplicará alas sociedades de reafianzamiento.

- Los gastos inherentes a los riesgos derivados degarantías de reparación y revisión. El límite, en estecaso, es el porcentaje determinado por la propor-ción en que se hubieran hallado los gastos realiza-dos para hacer frente a las garantías habidas en elperíodo impositivo y en los dos anteriores en rela-ción a las ventas con garantías realizadas en di-chos períodos impositivos; o el que resulte de la pro-porción existente entre los gastos y las ventasimputables del ejercicio o ejercicios en los cuales laentidad haya operado en los supuestos de entida-des de nueva creación.

Provisiones suprimidas como deducibles

De un somero análisis comparativo de la anteriorregulación y el nuevo texto del artículo 13 se dedu-

ce inmediatamente la desaparición como deduci-bles de cinco provisiones que antes tenían esta con-sideración cuando cumplían determinados requisi-tos. Tienen las cinco como denominador común elno figurar expresamente ni como deducible ni comono deducible en actual artículo 13:

- Provisión para responsabilidades.

El tratamiento de la cuenta del nuevo PGC142 “Provisión para otras responsabilidades”seguirá la regla general referida a “los gas-tos derivados de obligaciones implícitas o tá-citas”, por lo que no se admiten como dedu-cibles las que respondan a hechos ocircunstancias posibles, lo que retrasará laadmisión de la deducción hasta que la provi-sión sea aplicada a su finalidad.

Distinta es la situación para determinadasprovisiones cuya indeterminación se sitúa enla cuantía y vencimiento pero no en el reco-nocimiento de la obligación. En los litigios ju-diciales, penales o civiles, o en litigios extra-judiciales, en las indemnizacionesreconocidas en las condiciones contractualespactadas o como consecuencia de normaslegales o reglamentarias, o en las situacionesen las que un hecho cierto, producido y justi-ficado hace nacer una obligación de afron-tar un gasto, el importe contabilizado, racio-nalmente justificado, tendrá la condición dededucible.

- Provisión para impuestos.

De forma idéntica a la provisión para respon-sabilidades, la cuenta 141 “Provisión paraimpuestos” no será deducible hasta que laprovisión se aplique a su finalidad.



204

Esta afirmación no incluye todas las provisio-nes relacionadas con el pago de impuestos.Alguna de las causas de la contabilizaciónde estas provisiones pueden encajar dentrode las provisiones para responsabilidades.Por ejemplo, cumplirían estas condiciones lostributos cuyo ingreso requiere una liquidaciónprevia de la Administración y ésta no ha sidonotificada, o el pago que ha sido recurridode una regularización del IVA en las que nose pueden rectificar las cuotas repercutidas.En estos supuestos de pagos justificados cuyacuantía no ha sido determinada, la provisióncontabilizada, racionalmente calculada, esdeducible. Por el contrario, nunca tendrían laconsideración de deducibles las provisionespara cubrir posibles contingencias futuras de-rivadas del propio Impuesto sobre Socieda-des, por cuanto la cuota de este impuesto noes deducible como gasto.

- Provisión para el fondo de reversión.

Con la nueva normativa mercantil y contableel fondo de reversión ya no figura en el sub-grupo 14 “Provisiones” del nuevo PGC al noentrar en los requisitos exigidos en el MarcoConceptual para ser reconocido como un pa-sivo en el balance. La nueva solución pasapor amortizar estos activos durante el periodoconcesional, en lugar de tomar como referen-cia su vida económica, de forma que en elmomento de la reversión los activos reverti-bles deberán estar completamente amortiza-dos.

Con este nuevo criterio contable, el gasto de-rivado de la amortización que esté dentro delcalculado por la aplicación del coeficientemáximo de las tablas de amortización serádeducible, mientras que para el exceso de-

berá justificarse su depreciación. La deduc-ción fiscal incluirá también el gasto financieroasociado a la actualización del coste de re-habilitación de los activos.

El ajuste de transición establecido en la ya ci-tada consulta nº 2 del BOICAC 74 de juniode 2008 establece que el importe del fondode reversión que se hubiera dotado –que reco-gerá la diferencia entre la amortización segúnla vida económica y útil, de acuerdo con elnuevo criterio de considerar como vida útil elperiodo concesional cuando éste sea inferior ala vida económica del activose reclasificarácomo mayor amortización acumulada del in-movilizado correspondiente. Sin embargo estareclasificación tiene como límite el valor conta-ble del elemento, por lo que cualquier excesose deberá reconocer en reservas.

Esta reclasificación de este exceso a reser-vas, por la excepción prevista para las dota-ciones a provisiones y tal como se ha expli-cado para las pérdidas por deterioro en lasinversiones en el patrimonio de empresas delgrupo, multigrupo y asociadas, implica su in-tegración en la base imponible mediante unajuste extracontable positivo, salvo que esteefecto negativo sea corregido por las modifi-caciones que puedan incluirse en el Proyectode Ley conocido o en futuras respuestas porla normativa foral en el sentido de eliminaresta excepción o repartir su impacto en labase imponible durante varios periodos impo-sitivos.

- Provisión para grandes reparaciones.

Sirve el mismo argumento apuntado para laprovisión para el fondo de reversión ya quesu amortización se dotará en el periodo que



205

corresponda hasta el momento de efectuar lareparación. El comentario realizado en el pá-rrafo anterior sobre la deducción del gastoque no supere el importe máximo derivadode las tablas de amortización es de aplica-ción, también en este supuesto, por lo quepara la deducción del exceso será necesarioacreditar fehacientemente el plazo en que seespera realizar la reparación y el importe ini-cial de la misma.

La eliminación en el actual PGC de esta pro-visión en el balance de apertura hace nece-sario liberar la provisión preexistente conabono a reservas, por aplicación de la se-gunda regla de la Disposición Transitoria Pri-mera del nuevo PGC. Según la opinión delICAC en consulta nº 1 del BOICAC 72/Ene-ro 2008, si la empresa decide valorar todossus elementos patrimoniales de acuerdo conlas nuevas normas, la reclasificación anteriorocasionará el correspondiente ajuste a reser-vas en la medida en que el importe de laamortización acumulada que debe aflorar deacuerdo con los nuevos criterios no sea coin-cidente con el que figure en la provisión paragrandes reparaciones que se cancela. El lite-ral del artículo 20.9 (20.8 en Bizkaia y Gi-puzkoa) de la NFIS sometería a tributacióndichos importes en el primer ejercicio de apli-cación del nuevo PGC, pues establece quecuando se eliminen provisiones, por no ha-berse aplicado a su finalidad, sin abono auna cuenta de ingresos del ejercicio, su im-porte se integrará en la base imponible de laentidad que las hubiese dotado, en la medi-da que dicha dotación se hubiese considera-do gasto deducible.

Es de esperar un desarrollo reglamentario fo-ral como el previsto en la Disposición Transi-

toria Primera del Real Decreto 1793/2008,que contempla un régimen transitorio, para lacobertura de reparaciones extraordinarias ypara los gastos de abandono de explotacio-nes económicas de carácter temporal, paralos que antes de 1 de enero de 2008 existíaun plan formulado por el sujeto pasivo yaceptado por la Administración tributaria.

Para estas situaciones se prevé en este régi-men transitorio de normativa estatal que losgastos derivados de dichos planes se integra-rán en la base imponible de los períodos im-positivos que correspondan de acuerdo conlo establecido en los mismos, sin que tengaefectos fiscales, en su caso, el abono a reser-vas consecuencia de la primera aplicacióndel PGC, relacionado con esos gastos quefueron contabilizados e integrados en labase imponible de períodos impositivos ini-ciados antes de 1 de enero de 2008.

Además, este desarrollo reglamentario con-templa la situación en la que los gastos con-tabilizados en períodos impositivos iniciadosantes de dicha fecha, para la cobertura dereparaciones extraordinarias o de gastos deabandono de explotaciones económicas decarácter temporal, no fueron deducibles porno corresponder a un plan aprobado por laAdministración tributaria. La solución articula-da para estos supuestos es que estos gastosse integrarán en la base imponible de los pe-ríodos impositivos iniciados a partir de dichafecha en los que se realice el abandono olas reparaciones.

La solución también podría pasar porque es-tas provisiones se integrasen en la base im-ponible de conformidad con las reglas deri-vadas de la normativa previa a 1 de enero



206

de 2008 y la aplicación a reservas en la pri-mera aplicación del nuevo PGC no tenga laconsideración de ingresos computable. Poste-riormente el coste efectivo de la reparaciónno tendría la consideración de gasto deduci-ble ni de mayor valor de adquisición del acti-vo a efectos fiscales. Si el coste efectivo dela reparación fuese inferior a las cantidadesdeducidas, el exceso debería tener la consi-deración de ingresos computable en el ejerci-cio en que se produzca la reparación. Final-mente, si la reparación prevista no se llevasea cabo, las cantidades previamente deduci-das se integrarían en la base imponible en elejercicio en el que existan datos objetivos deque la reparación no se va a realizar, comopueden ser la venta del activo o su retiro.

- Provisión por desmantelamiento, retiro o reha-bilitación del inmovilizado.

La NRV 2ª del PGC establece que formaráparte del inmovilizado material la estimacióndel valor actual de las obligaciones asumidasderivadas del desmantelamiento o retiro yotras obligaciones asociadas a estos activos.La provisión ya no se contabiliza como gas-to, sino que se capitaliza en el activo, lo queimplica que la deducción fiscal de estos im-portes se irá produciendo mediante las amor-tizaciones periódicas del mayor valor del ac-tivo así como por el gasto asociado a laactualización financiera de la provisión quese realiza en cada ejercicio.

Para esta provisión sigue siendo de aplica-ción la regla contenida en el apartado 1.a)del artículo 13, por la que no son gastos de-ducibles los derivados de obligaciones implí-citas o tácitas. Esto implica que la obligaciónasumida por la empresa debe ser cierta y te-

ner una correlación con un derecho de un ter-cero que pueda exigir su cumplimiento.

En la primera aplicación del nuevo PGC, sila empresa opta por la aplicación retroactivadel mismo, se produce un abono a la cuentade provisión por el defecto de la misma exis-tente a la fecha del balance de apertura, uncargo al inmovilizado por importe del mayorvalor del activo que se habría incluido en elmismo cuando se realizó la inversión inicial yun abono a la cuenta de amortización acu-mulada que corresponda. Además, la dife-rencia de los cargos y abonos anteriores im-plicará un ajuste a reservas por la diferencia.

En este caso también sería lógica la soluciónprevista en la Disposición Transitoria Primeradel Real Decreto 1793/2008, por la que laque no tendría efectos fiscales el abono a re-servas consecuencia de la primera aplica-ción del PGC y se respetarían los planes for-mulados por el sujeto pasivo y aceptados porla Administración tributaria. En el caso deque la empresa no tuviera un plan especialaprobado por la Administración, a partir delejercicio 2008 los gastos asociados a laprovisión por desmantelamiento, retiro o reha-bilitación serán fiscalmente deducibles comogasto a través del mayor importe del inmovili-zado a amortizar, por lo que la parte deaquella provisión que no fue fiscalmente de-ducible deberá integrarse en la base imponi-ble del periodo impositivo en que se apliquea su finalidad mediante el desmantelamientoo retiro del activo o la rehabilitación del lu-gar en que se asienta el mismo.

Esta solución pasaría también por que losgastos de abandono de explotaciones eco-nómicas de carácter temporal contabilizados



207

antes de 1 de enero de 2008 -y previamenteno deducido por no corresponder a un planaprobado por la Administración tributaria- sepuedan integrar en la base imponible de losperiodos impositivos en los que se produzcael abandono.

Deducción de los intereses de los préstamosparticipativos

La Norma Foral de Medidas Fiscales ha incluidoun nuevo apartado 3 en el artículo 14 por el que seconsidera partida deducible de la base imponibledel Impuesto sobre Sociedades del prestatario los in-tereses devengados, tanto fijos como variables, deun préstamo participativo que cumpla los requisitosseñalados en el apartado Uno del artículo 20 delReal Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre me-didas urgentes de carácter fiscal y de fomento y li-beralización de la actividad económica.

De acuerdo con este Real Decreto se consideranpréstamos participativos aquéllos en los que la enti-dad prestamista percibe un interés variable que sedeterminará en función de la evolución de la activi-dad de la empresa prestataria, y que podría fijarseen función el beneficio neto, el volumen de nego-cio, el patrimonio total o cualquier otro que libre-mente acuerden las partes contratantes. Además,podrán acordar un interés fijo con independenciade la evolución de la actividad.

También se caracterizan porque las partes con-tratantes pueden acordar una cláusula penalizado-ra para el caso de amortización anticipada, pu-diendo el prestatario amortizar anticipadamente elpréstamo participativo únicamente si dicha amorti-zación se compensa con una ampliación de igualcuantía de sus fondos propios y siempre que ésteno provenga de la actualización de activos.

Para apreciar si una sociedad se encuentra enlos supuestos de reducción de capital y liquidaciónde sociedades, los préstamos participativos se con-siderarán patrimonio neto, tal como señala la Dis-posición Adicional Tercera de la Ley 16/2007,aunque contablemente se incluyen dentro del pasi-vo no corriente (en la cuenta 171 “Deudas a largoplazo”).

Esta consideración de patrimonio neto a efectosde las citadas situaciones podría hacer operar el ar-tículo 14.1.a) de la NFIS, que parte de la regla ge-neral de que aquellas partidas que fiscalmente pue-dan considerarse como una dis t r ibución debeneficios y, por tanto, una retribución a los capita-les propios, no son gasto a efectos fiscales.

La modificación ahora reseñada tiene por obje-to aclarar esta doble calificación de patrimonioneto, en los supuestos de reducción de capital y li-quidación de sociedades, y de pasivo no corriente,a otros efectos, mediante una inclusión expresacomo partida deducible de los intereses devenga-dos, tanto fijos como variables, de los préstamosparticipativos.

Variaciones de valor originadas por aplica-ción del criterio del valor razonable

La Norma Foral de Medidas Fiscales da nuevaredacción al apartado 1 del artículo 15, que que-dará redactado de la siguiente manera:

“Los elementos patrimoniales se valorarán deacuerdo con los criterios establecidos en el Códi-go de Comercio. No obstante, las variaciones devalor originadas por aplicación del criterio del va-lor razonable no tendrán efectos fiscales mientrasno deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ga-nancias.



208

El importe de las revalorizaciones contables nose integrará en la base imponible, excepto cuandose lleven a cabo en virtud de normas legales o re-glamentarias que obliguen a incluir su importe en lacuenta de pérdidas y ganancias.

El importe de la revalorización no integrada enla base imponible no determinará un mayor valor, aefectos fiscales, de los elementos revalorizados”.

La anterior redacción asignaba como valoraciónde los elementos patrimoniales el “precio de adqui-sición o coste de producción”, valoración derivadade los principios contables del anterior PGC. Conla nueva normativa mercantil y contable el “preciode adquisición o coste de producción” es un criteriode valoración junto con otros criterios, como es eldel “valor razonable”.

Sin embargo, lo importante de la actual reformaes la observación de que las variaciones de valororiginadas por aplicación del criterio del valor razo-nable no tendrán efectos fiscales mientras no debanimputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias,cambio motivado porque las variaciones de valorrazonable se computarán en ciertos supuestos encuentas de patrimonio neto (cuando se trate de unaactivo financiero disponible para la venta o el ele-mento sea un instrumento de cobertura) y no en lacuenta de pérdidas y ganancias.

Con esta redacción se pretende que la reformamercantil y contable que obliga a valorar determina-dos elementos a valor razonable no cause directa-mente una mayor tributación en el Impuesto sobreSociedades. De esta forma los efectos fiscales delos ingresos y gastos derivados de la aplicación deeste criterio serán los siguientes:

- Si los ingresos y gastos se registran en cuen-tas de patrimonio neto no tienen efectos fisca-

les, y no se integran en la base imponible enese momento, sin perjuicio de su integraciónen el periodo impositivo en que estos ingre-sos y gastos se registren en la cuenta de pér-didas y ganancias.

- Si estos ingresos y gastos se registran en lacuenta de pérdidas y ganancias su integra-ción en la base imponible es inmediata a tra-vés del cálculo del resultado contable, noexistiendo en la normativa fiscal ninguna res-tricción para su integración en la base impo-nible.

Este artículo 15 diferencia los efectos de los in-gresos y gastos derivados de la aplicación del valorrazonable de las revalorizaciones voluntarias no am-paradas por una norma legal o reglamentaria, enlas que dicha revalorización contable no tienen nin-gún efecto en el Impuesto sobre Sociedades, lo quesignifica en este último caso que los ingresos y gas-tos derivados de esos elementos se determinan fis-calmente sobre el mismo valor que tenían con ante-rioridad a la revalorización y obliga a efectuar loscorrespondientes ajustes al resultado contable paradeterminar la base imponible de cada ejercicio enque se computen ingresos o gastos contables proce-dentes de dichos elementos revalorizados.

Por el contrario, pueden existir revalorizacionesvoluntarias que están amparadas por una norma le-gal o reglamentaria que regula al mismo tiempo lasconsecuencias fiscales de estas operaciones. En es-tos supuestos podemos encontrarnos con regulariza-ciones con abono a reservas en los que los nuevosvalores tienen posteriormente plenos efectos fiscales,como es el caso de las últimas actualizaciones debalances en el Estado (Real Decreto Ley 7/1996,que establecía como condición el “peaje” del 3%del importe del incremento neto de valor que resulta-ba de la actualización) y en los territorios forales



209

(Norma Foral 4/1997 en Álava, Norma Foral6/1996 en Bizkaia y Norma Foral 11/1996 enGipuzkoa).

Depreciación monetaria de inversiones inmo-biliarias, o de los elementos que hayan sidoclasificados como activos no corrientes man-tenidos para la venta

En relación con la corrección en la base imponi-ble de las empresas de la depreciación monetariaderivada del efecto de la inflación en los supuestosde rentas obtenidas por la transmisión de bienes in-muebles, en el apartado 11 del artículo 15 de laNFIS (apartado 9 en Bizkaia y Gipuzkoa) se sustitu-ye el texto “inmovilizado, material o inmaterial” porla expresión “inmovilizado material, intangible y deinversiones inmobiliarias, o de estos elementos quehayan sido clasificados como activos no corrientesmantenidos para la venta”.

La primera diferencia es debido a que antes dela reforma mercantil y contable, los elementos denaturaleza de bienes inmuebles estaban incluidosdentro del inmovilizado material.

En segundo lugar se incluyen en la aplicaciónde esta deducción por depreciación monetaria losbienes inmuebles que hayan sido clasificados comoactivos no corrientes mantenidos para la venta. Essabido que con el nuevo PGC la empresa clasifica-rá un activo no corriente mantenido para la venta sisu valor contable se recuperará fundamentalmente através de su venta, en lugar de por su uso continua-do, y siempre que se cumplan los requisitos de queel activo ha de estar disponible en sus condicionesactuales para su venta y que su venta sea altamenteprobable. Si determinados inmuebles han sido “reti-rados” de la actividad económica y empresarial deuna entidad con el objeto de su venta, y esto ha

motivado su reclasificación contable de activo nocorriente a activo corriente, su nueva calificacióncontable no les excluye de la deducción de la de-preciación monetaria producida desde la última ac-tualización legal autorizada respecto al elementotransmitido o desde el día en que se adquirió el mis-mo, si es posterior.

Adquisición y amortización de acciones oparticipaciones propias

Tal como establece el artículo 75 de la LSA, lasociedad sólo podrá adquirir sus propias accioneso las emitidas por su sociedad dominante dentro delos límites y con los requisitos que se enuncian segui-damente:

- Que la adquisición haya sido autorizada por lajunta general, mediante acuerdo que deberá esta-blecer las modalidades de la adquisición, el núme-ro máximo de acciones a adquirir, el precio mínimoy máximo de adquisición y la duración de la autori-zación, que en ningún caso podrá exceder de die-ciocho meses. Si la adquisición tiene por objeto ac-ciones que hayan de ser entregadas directamente alos trabajadores o administradores u opciones sobreaquellas, el acuerdo de la junta deberá expresarque la autorización se concede con esta finalidad.

- Que el valor nominal de las acciones adquiri-das, sumándose al de las que ya posean la socie-dad adquirente y sus filiales y, en su caso, la socie-dad dominante y sus filiales, no exceda del 10 %del capital social.

- Que la adquisición permita a la sociedad ad-quirente y a la sociedad dominante dotar la reservaprescrita por la norma 3 del artículo 79, sin dismi-nuir el capital ni las reservas legal o estatutariamen-te indisponibles (redacción según Ley 16/2007).



210

- Que las acciones adquiridas se hallen íntegra-mente desembolsadas, siendo nula la operación decompra si éstas no estuvieran totalmente desembol-sadas.

Estas acciones o participaciones figurarán en lacuenta 108 “Acciones o participaciones propias ensituaciones especiales” o en la cuenta 109 “Accio-nes o participaciones propias para reducción de ca-pital”, dentro del patrimonio neto con signo negati-vo, en base al principio de prevalencia del fondosobre la forma (artículo 34.2 del Código de Comer-cio), registrando la adquisición de estas acciones oparticipaciones como si de una reducción de capi-tal se tratara, en la medida que su adquisición supo-ne la devolución de las aportaciones a los socios.

Ahora la Norma Foral de Medidas Fiscales su-prime el apartado 10 del artículo 15 que anterior-mente disponía que “la adquisición y amortizaciónde acciones o participaciones propias no determi-nará, para la entidad adquirente, rentas positivas onegativas”. El apartado 4 de NRV 9ª del actualPGC establece que en el caso de que la empresarealice cualquier tipo de transacción con sus pro-pios instrumentos de patrimonio, el importe de estosinstrumentos se registrará en el patrimonio neto,como una variación de los fondos propios, y en nin-gún caso podrán ser reconocidos como activos fi-nancieros de la empresa ni se registrará resultadoalguno en la cuenta de pérdidas y ganancias. Al nogenerar en ningún caso resultados contables no ge-nera rentas a integrar en la base imponible y no esnecesaria la precisión contenida en la anterior nor-mativa.

Hay que recordar que en la primera aplicacióndel nuevo PGC deben ser cancelados en el balan-ce de apertura los gastos amortizables (entre elloslos gastos de constitución y de emisión de acciones)con cargo a reservas, al no cumplir la definición de

activos contemplada en el Marco Conceptual denuevo PGC. En principio la aplicación del artículo20.3 de la NFIS, por la que un gasto imputadocontablemente en una cuenta de reservas por impe-rativo legal o reglamentario es deducible, no debecrear problemas.

Sustitución de la unidad de decisión por elcontrol en el concepto de vinculación entrelas entidades

Para su consideración como entidades vincula-das a efectos fiscales, el nuevo artículo 16 olvida laanterior definición basada en la constitución de unaunidad decisión, y en base a la nueva filosofía delartículo 42 del Código de Comercio basa esta rela-ción de vinculación en el hecho de que una entidadostente o pueda ostentar el control de otra u otras.

El Código de Comercio presume que existe con-trol cuando una sociedad se encuentre en relacióncon otra sociedad en alguna de las siguientes situa-ciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a lamayoría de los miembros del órgano de ad-ministración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos cele-brados con terceros, de la mayoría de losderechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoríade los miembros del órgano de administra-ción, que desempeñen su cargo en el mo-mento en que deban formularse las cuentasconsolidadas y durante los dos ejercicios in-mediatamente anteriores. En particular, se



211

presumirá esta circunstancia cuando la mayo-ría de los miembros del órgano de adminis-tración de la sociedad dominada sean miem-bros del órgano de administración o altosdirectivos de la sociedad dominante o deotra dominada por ésta.

Las otras dos condiciones anteriores para enten-der la relación de vinculación a efectos fiscales conindependencia de las reglas de configuración degrupo a efectos mercantiles se mantienen:

- Existe vinculación aunque alguna de las so-ciedades tenga su residencia en el extranje-ro, no siendo obstáculo incluso el que la do-minante del grupo no resida en territorioespañol si alguna de las sociedades depen-dientes tiene su residencia en territorio espa-ñol.

- Tampoco desaparece la relación de vincula-ción fiscal aunque la normativa mercantil lesexima de la obligación de formular cuentasanuales consolidadas, por ejemplo por razóndel tamaño o por pertenecer a otro grupomayor, como estable el artículo 43 del Códi-go de Comercio.

Tratamiento de la doble imposición interna-cional en dividendos y participaciones en be-neficios

Para que no se produzca un fenómeno de de-simposición si se admitiese la integración en la baseimponible de la pérdida del valor de la participa-ción en la entidad no residente derivada de la distri-bución de los beneficios, ya sea por anotación con-table mediante la dotación de una pérdida pordeterioro o bien como consecuencia de la transmi-sión de la participación en la que se genera una

renta negativa, el artículo 19 establece que no seintegrará, en la base imponible del sujeto pasivoque percibe los dividendos o la participación en be-neficios dicha pérdida de valor.

Esta regla tiene una excepción, de forma que enel supuesto de que esas reservas hubiesen tributadoen España con ocasión de cualquier trasmisión ante-rior de la participación, la integración posterior enla base imponible de esta pérdida queda compen-sada por la plusvalía generada en otra entidad resi-dente.

En este último supuesto, la entidad podrá compu-tar un gasto igual al importe de los beneficios quehayan tributado en España a través de la transmi-sión de la participación cuando, por la forma enque deba contabilizarse la operación, no se integrerenta alguna en la base imponible y deba minorarel valor de dicha participación.

Esta forma de contabilizar la operación se debea que la NRV 9ª.2.8 del PGC establece que cuan-do los dividendos distribuidos procedan inequívoca-mente de resultados generados con anterioridad ala fecha de adquisición porque se hayan distribuidoimportes superiores a los beneficios generados porla participada desde la adquisición, no se recono-cerán como ingresos, y minorarán el valor contablede la inversión.

Sobre la diferencia entre la normativa estatal yforal –que permite la integración en la base imponi-ble de la pérdida del valor de la participación deri-vada de la distribución de los mismos, si el importede los citados beneficios ha tributado en España através de cualquier transmisión anterior de la partici-pación- nos remitimos al comentario que más tardese hace en el apartado de la deducción por dobleimposición económica internacional sobre dividen-dos y participaciones en beneficios.



212

Imputación temporal. Inscripción contable deingresos y gastos.

El nuevo apartado 3 del artículo 20 dice textual-mente que “no serán fiscalmente deducibles los gas-tos que no se hayan imputado contablemente en lacuenta de pérdidas y ganancias o en una cuentade reservas, si así lo establece una norma legal oreglamentaria, a excepción de lo previsto respectode los elementos patrimoniales que puedan amorti-zarse libremente o de aquéllos a los que legalmentese les permita una amortización acelerada”.

La inclusión de la anotación en una cuenta dereservas es debida a la reforma mercantil y contableque posibilita que determinados gastos e ingresospuedan ser imputados contablemente a una cuentade reservas. Este sería el caso de los gastos de tran-sacciones con instrumentos de patrimonio propio, olos gastos de emisión de estos instrumentos (honora-rios de letrados, notarios, registradores, impresiónde memorias, boletines y títulos, tributos, publicidad,comisiones y otros gastos de colocación), que se re-gistran directamente contra el patrimonio neto comomenores reservas.

Aunque estos gastos no se registran en la cuentade pérdidas y ganancias, porque su registro contrareservas se realiza por imposición del PGC, comocumplen la definición de gasto contable, son gastosdeducibles mediante el correspondiente ajuste nega-tivo a la base imponible.

La excepción para computar en la base imponi-ble gastos que no están contabilizados en el ejerci-cio es la regulación de algunos casos especialescomo la libertad de amortización para determinasinversiones (previstos, por ejemplo, para las socie-dades anónimas laborales, para las inversiones enactivos mineros realizadas por entidades que desa-rrollen actividades de exploración, investigación y

explotación o beneficio de yacimientos minerales enlos términos establecidos en la Ley de Minas, paralas actividades de investigación y desarrollo o paralas entidades que tengan la calificación de explota-ciones asociativas prioritarias), así como otros incen-tivos fiscales establecidos para las pequeñas empre-sas como la libertad de amortización de los activosnuevos que formen parte del inmovilizado material ola deducción de las cuotas de arrendamiento finan-ciero satisfechas correspondiente a la recuperacióndel coste del bien en el régimen fiscal de determina-dos contratos de arrendamiento financiero.

En este caso el gasto fiscal se anticipa al conta-ble mediante el correspondiente ajuste negativo alresultado contable y el posterior ajuste positivo enlos ejercicios posteriores cuando el elemento estécompletamente amortizado fiscalmente y en los quela amortización contable no será gasto fiscalmentededucible.

Por otra parte, en el apartado 5 se añade que“los gastos de personal liquidados mediante la en-trega de instrumentos de patrimonio a que se refierela letra f) del apartado 1 del artículo 13 de estaNorma Foral, serán deducibles en el período impo-sitivo en que se entreguen dichos instrumentos”.

Para interpretar este párrafo hay que recordarque el artículo 13.1.f) incluye entre los gastos nodeducibles “los de personal que se correspondancon pagos basados en instrumentos de patrimonio,utilizados como fórmula de retribución a los emplea-dos, tanto si se satisface en efectivo o mediante laentrega de dichos instrumentos”.

En este último artículo se incluyen como no deduci-bles los gastos que se originan al dotar las provisio-nes, mientras que en el artículo 20 se están conside-rando deducibles estos gastos en el periodo impositivoen que se entreguen estos instrumentos de patrimonio.



213

Por último se modifica el apartado 6 de este artí-culo 20 para sustituir las expresiones “provisionesaplicadas” o “excesos de provisión” derivadas dela anterior normativa mercantil y contable por la ac-tual “reversión por deterioro” en la regla por la quese imputa en el período impositivo en el que sehaya producido la reversión del deterioro del valorde elementos que previamente se depreciaron y mo-tivaron una dotación de la provisión que fue fiscal-mente deducible o bien de los que se hubiesentransmitido (generándose una pérdida a efectos fis-cales) a una sociedad vinculada.

En el supuesto de que no exista transmisión, si elimporte de la reversión del anterior deterioro se regis-tra como un ingreso contable, el resultado contablese toma a efectos de determinar la base imponible.

Sin embargo, si contablemente no se refleja elingreso de esta reversión, a efectos de determinar labase imponible deberá realizarse un ajuste contablepositivo por el importe de la recuperación del valordel elemento producida en el ejercicio, con el límitede la corrección valorativa por deterioro contabiliza-da en un ejercicio anterior.

Si dicho elemento, tras haberse computado unapérdida por deterioro fiscalmente deducible, estransmitido a una entidad vinculada a la sociedadtransmitente, de forma que después de la transmi-sión el valor del elemento se aprecia, la entidad ad-quirente debe integrar en la base imponible el im-porte de dicha apreciación -aunque no se registreen el resultado contable-, con el límite del deteriorocontabilizado en la empresa transmitente.

Exención por reinversión

La Norma Foral de Medidas Fiscales no introdu-ce modificaciones sustanciales en el régimen tributa-

rio de la exención por reinversión regulada en el ar-tículo 22 del impuesto.

Como consecuencia del nuevo marco contablese sustituyen los términos inmovilizado material e in-material por los de inmovilizado material, intangiblee inversiones inmobiliarias. La afección a activida-des de los elementos transmitidos y adquiridos siguesiendo un requisito imprescindible para que las ren-tas puedan ser objeto de no integración, por lo queeste último subgrupo quedará en muchos casos ex-cluido de este beneficio. La quinta parte del PGCdefine las inversiones inmobiliarias como aquellosactivos no corrientes que sean inmuebles y que seposean para obtener rentas, plusvalías o ambas, enlugar de para:

- Su uso en la producción o suministro de bie-nes o servicios, o bien para fines administrati-vos; o

- Su venta en el curso ordinario de las opera-ciones.

De la lectura de este precepto podría despren-derse que los inmuebles destinados al suministro deservicios de alquiler quedan excluidos de la defini-ción de inversión inmobiliaria y entrarían en la deinmovilizado material. No obstante, la consulta nº9 del BOICAC 74 de junio de 2008 aclara que elsuministro de servicios al que se refiere el primerpárrafo anterior hay que entenderlo como aquellosservicios distintos del propio alquiler. Por tanto, lasentidades dedicadas habitualmente al arrendamien-to de inmuebles contabilizarán dichos activos comoinversiones inmobiliarias y, siempre que cuentencon la debida organización a efectos fiscales, po-drán considerarlos afectos a una explotación eco-nómica.

Por otra parte, la nueva redacción del artículo



214

22 incorpora a los elementos cuya renta puede serobjeto de no integración los activos pertenecientesal inmovilizado material, intangible e inversiones in-mobiliarias afectos que hayan sido clasificadoscomo activos no corrientes mantenidos para la ven-ta con carácter previo a su transmisión. De acuerdocon la NRV 7ª del PGC se reclasifican a este sub-grupo aquellos activos no corrientes cuyo valor seva a recuperar fundamentalmente a través de suventa, siempre que ésta sea altamente probableporque se dan determinadas circunstancias objeti-vas y subjetivas. Desde el momento de la reclasifica-ción el activo deja de ser objeto de amortización,sin perjuicio de las pérdidas por deterioro que de-ban practicarse, por lo que la renta exenta que segenere con ocasión de su transmisión se verá dismi-nuida.

La inclusión de este grupo de activos en el ámbi-to objetivo de la exención por reinversión es cohe-rente con la pretensión que persigue este beneficiofiscal y con la realidad en la que se inserta. Así,cuando la Norma exige la afección de los elemen-tos transmitidos no puede obviar que las operacio-nes de compraventa exigen un periodo para llevar-se a cabo, periodo durante el cual es probable queel activo puesto en venta haya sido desafectado dela actividad. Esto no significa, sin embargo, que lano afectación pueda perpetuarse en el tiempo. LaNRV 7ª exige, para reclasificar los activos comodisponibles para la venta, que la empresa esperematerializar la venta en el plazo de un año, salvoque, por hechos o circunstancias fuera de su con-trol, el plazo de venta se tenga que alargar y existaevidencia suficiente de que siga comprometida conel plan de venta. En territorio común se ha optadopor objetivizar estas circunstancias, al aplicar el be-neficio fiscal a aquellos elementos afectos a activi-dades que hubiesen estado en funcionamiento almenos un año dentro de los tres años anteriores a latransmisión.

Al margen de esto, la nueva redacción del apar-tado 1 del artículo 22 establece que, a los efectosde la reinversión, no serán tenidos en cuenta loscostes correspondientes a las obligaciones asumi-das derivadas del desmantelamiento y retiro asocia-dos a los activos en que se reinvierta. Como sesabe, la NRV 2ª del PGC incorpora a la valoracióninicial del inmovilizado material la estimación delvalor actual de dichas obligaciones, entre las quese encuentran los costes de rehabilitación del lugarsobre el que se asienta el activo, cuya contrapartidacontable es una provisión.

En cuanto a la transmisión de participaciones enuna entidad, la Norma Foral de Medidas Fiscalesposibilita que se agrupen todas aquellas que hayantenido lugar durante un mismo periodo impositivocon el objeto de alcanzar el porcentaje mínimo del5%, de forma que una transmisión escalonada den-tro del mismo ejercicio no impida la aplicación deeste beneficio fiscal. La normativa foral no especifi-ca cuándo debe empezar a computar el plazo dereinversión en este supuesto, pudiendo entenderseque para cada una de las transmisiones rige su pro-pia fecha. La normativa de territorio común fija eldies a quo en el día de finalización del periodo im-positivo.

Lamentablemente, y a diferencia de lo sucedidoen el Estado, los Territorios Históricos han optadopor mantener la exención por reinversión en los mis-mos términos que hasta ahora, a pesar del inmensoatractivo elusorio que provoca su escasa regulaciónactual. La normativa estatal, ya de por sí más restric-tiva que la foral –puesto que únicamente pretendeque las rentas derivadas de la transmisión de deter-minados elementos patrimoniales tributen al mismotipo por el que lo harían en sede de una persona fí-sica-, ha introducido cortapisas a las operacionesefectuadas entre empresas del mismo grupo y a lasrelacionadas con participaciones en entidades cuyo



215

activo esté constituido por elementos no afectos. Porel contrario, la foral, que constituye un beneficio fis-cal de mucho mayor importe, continúa guardandosilencio al respecto.

Deducciones por doble imposición

La Norma Foral de Medidas Fiscales introducealgunas modificaciones técnicas en el artículo 33,que regula la deducción por doble imposición inter-na, y en el 34 bis, dedicado a la deducción pordoble imposición económica internacional.

Como es conocido, el artículo 33.4 d) impide laaplicación de la deducción por doble imposicióncuando la distribución del dividendo haya provoca-do la depreciación en el valor de la participación aefectos fiscales, con el objeto de evitar que un in-greso que no ha tributado efectivamente se benefi-cie de la misma –dejando a salvo los supuestos enque el anterior transmitente haya tributado por laplusvalía que ya incorporaba dichos beneficios dis-tribuidos-. La Norma Foral de Medidas Fiscales danueva redacción a este apartado sustituyendo el tér-mino depreciación por el de pérdida de valor. Enterritorio común, sin embargo, se ha hecho constar“pérdida por deterioro del valor”, cuando ya sabe-mos que con las nuevas normas contables la distri-bución de beneficios puede provocar no sólo unapérdida por deterioro de la participación sino tam-bién una pérdida de valor por aplicación del valorrazonable.

La pérdida de valor debe serlo a efectos fisca-les, por lo que puede suceder que en los AFDV seproduzca una pérdida contabilizada contra patrimo-nio neto y que, por tanto, no afecte de momento ala base imponible. En estos casos podría interpretar-se que es posible aplicar la deducción por dobleimposición. Siendo así, cuando posteriormente se

traslade dicha pérdida al resultado y por tanto a labase imponible no queda claro si debe reintegrarsela deducción practicada.

La misma limitación del artículo 33.4 d) se dacuando la distribución del dividendo no determinela integración de renta en la base imponible. Preci-samente otra de las novedades que incorpora laNV 9ª consiste en que cuando la entidad participa-da distribuya dividendos que procedan inequívoca-mente de resultados generados con anterioridad ala fecha de adquisición (porque se distribuyen im-portes superiores a los beneficios generados desdedicho momento), no se reconocen como ingresossino que disminuyen el valor del activo. La redac-ción foral del artículo 33.4 d) despierta la duda desi en este supuesto puede aplicarse la deducciónpor doble imposición cuando el sujeto pasivo prue-be que el anterior tenedor de la participación ha tri-butado por el importe en que ha disminuido el valorcontable de la misma, ya que, en puridad, no setrata de una pérdida de valor sino de una minora-ción de su valor contable. De no poder aplicarse seproduciría una doble imposición, ya que la rentagenerada en la transmisión no podrá acogerse a ladeducción por plusvalías de fuente interna al no co-rresponderse con beneficios no distribuidos genera-dos durante el tiempo de tenencia de la participa-ción. Como luego se verá, el artículo 34 bis corrigela doble imposición que se produce en estos casos,por lo que no parece haber sido voluntad del legis-lador no hacerlo en el artículo 33.

En territorio común, al ser obvia la imposibilidadde aplicar la deducción -puesto que de ninguna ma-nera se trata de una pérdida por deterioro-, el Pro-yecto de modificación del Impuesto sobre Socieda-des ha introducido un nuevo párrafo en este artículoque otorga al sujeto pasivo la facultad de probarque el dividendo distribuido ha tributado en sede delos anteriores propietarios de la participación.



216

El artículo 33.5 ha sufrido también una peque-ña modificación. Este apartado permite aplicar ladeducción por doble imposición por la renta ge-nerada en la transmisión de valores sobre unabase máxima equivalente al incremento neto delos beneficios no distribuidos imputables a la par-ticipación generados durante el tiempo de tenen-cia de la misma. Puede suceder que la antigüe-dad de la participación no permita conocer cuáles dicho importe, en cuyo caso se estima que elvalor de adquisición corresponde al patrimonioneto (de forma que, al conocerse en todo caso lacifra de capital, los beneficios no distribuidos enla fecha de adquisición se calculan por diferen-cia, imputándose las posibles plusvalías tácitaspagadas a beneficios no distribuidos existentes enla fecha de adquisición). Esto último es el objetode la modificación, ya que antes la Norma se re-fería al valor teórico.

La contabilización de determinados activos finan-cieros a valor razonable con cambios en la cuentade pérdidas y ganancias –los AFMN y OAF- va asuponer que en el momento de la transmisión de laparticipación la posible plusvalía que se genere seamayor o menor que la que se derivaría de mantenercontabilizados los valores a coste histórico. El artícu-lo 33.5 no ha previsto nada al respecto, de mane-ra que únicamente la renta generada con la transmi-sión y no los ajustes previos por valor razonablepodrán dar lugar a la deducción. En cualquier casose trata de supuestos poco habituales, ya que el dis-frute de esta deducción exige una participación deal menos el 5% y un periodo de tenencia de unaño, circunstancias que difícilmente pueden concu-rrir en los AFMN.

Deducción para evitar la doble imposición in-ternacional: dividendos y participaciones enbeneficios

Cuando se integran en base los dividendos reci-bidos de la participada no residente se puede dedu-cir el impuesto pagado en su país por esta última(previa inclusión en la base imponible de la españo-la de dicho impuesto) y no será deducible la pérdidade valor de la participación derivada de dicha distri-bución de beneficios, salvo que el importe de dichosbeneficios haya tributado en España a través decualquier transmisión de participación. Esta tributa-ción en España se produce en el supuesto de que lasociedad participada no residente hubiera adquiridola otra participación a otra sociedad no residente, yen esta última se hubiera producido una plusvalía enla transmisión de la participación. En este caso ladesimposición que se produce en la deducción de lapérdida de valor de la participación derivada de ladistribución de beneficios neutraliza la tributaciónque soportó la primera sociedad residente.

La Norma Foral de Medidas Fiscales disponeque cuando, por la forma en que deban contabili-zarse la operación, no se integre renta alguna en labase imponible y deba minorar el valor de dichaparticipación, el sujeto pasivo podrá computar comogasto un importe que sea igual a los beneficios quehayan tributado en España a través de la transmisiónde la participación. Por tanto no se integra el divi-dendo porque contablemente no hay ingreso y portanto tampoco hay depreciación de la participación,pero puedes aplicar un ajuste negativo por el impor-te de los beneficios que hayan tributado en España.

La solución que da territorio común a estos casosen el Proyecto de Ley “de supresión del Impuesto so-bre Patrimonio” difiere de la foral. En este Proyectose precisa que en el supuesto de que el dividendono determine la integración de renta en la base im-ponible por no tener la consideración de ingreso,procederá aplicar la deducción cuando el sujetopasivo pruebe que un importe equivalente a ese di-videndo ha tributado en España a través de cual-



217

quier transmisión de la participación.

En este caso, el límite del apartado 3 del artícu-lo 32 de la LIS, que limita esta deducción -conjunta-mente con la que pretende evitar la doble imposi-ción jurídica internacional- a la cuota íntegra que enEspaña correspondería pagar por estas rentas si sehubieren obtenido en territorio español, se calcula-ría atendiendo a la cuota íntegra que resultaría dela integración en la base imponible del dividendo oparticipación en beneficios.

Régimen especial de reestructuración empre-sarial

Dentro de las normas comunes para evitar la do-ble imposición en las operaciones de reestructura-ción empresarial, se incluye en el artículo 103 de laNFIS la posibilidad de que la pérdida del valor dela participación derivada de la distribución de losbeneficios sea deducible si el importe de los citadosbeneficios hubiera tributado en España a través dela transmisión de la participación.

Como ya se comentó en el apartado relativo altratamiento de la doble imposición internacional endividendos y participaciones en beneficios, la expli-cación de esta modificación reside en que la NRV9ª.2.8 del PGC establece que no se reconoceráncomo ingresos, minorando el valor contable de lainversión, los dividendos distribuidos que procedaninequívocamente de resultados generados con ante-rioridad a la fecha de adquisición porque se hayandistribuido importes superiores a los beneficios gene-rados por la participada desde la adquisición.

Con esta forma de contabilizar no se integra ren-ta alguna en la base imponible, pero la nueva re-dacción establecida por la Norma Foral de Medi-das Fiscales permite que la entidad pueda computar

un gasto igual al importe de los beneficios que ha-yan tributado en España a través de la transmisiónde la participación.

Paralelamente se ha modificado el artículo96.3, referido a las operaciones de reestructuraciónempresarial que se acogen al régimen especial dediferimiento. Así, como es sabido, los bienes adqui-ridos se valoran a efectos fiscales, en general, porlos mismos valores de la transmitente. Sin embargo,cuando la participación fuera de al menos un 5%,la diferencia del valor de adquisición de la partici-pación (ahora se especifica que el de efectos fisca-les, ya que la deducción del fondo de comercio fi-nanciero ha podido no tener reflejo en contabilidad)y su patrimonio neto, se imputa también a los bie-nes y derechos adquiridos y la diferencia se deduci-rá como en el 12.9 (fondo de comercio explícito).El problema surge cuando con la nueva contabili-dad dentro del patrimonio neto se incluyen ademásde los fondos propios otros conceptos como losajustes por cambio de valor razonable de determi-nados activos (concretamente de los activos finan-cieros disponibles para la venta –Cuenta 133- y, enalgunos supuestos, de los activos no corrientes ygrupos enajenables de elementos mantenidos parala venta –Cuenta 136-) o las subvenciones donacio-nes y legados recibidos, que, a pesar de tener sucorrespondencia con activos del balance, no hanpasado todavía por la base imponible. En TerritorioComún el Proyecto de Ley conocido como “de su-presión del Impuesto sobre Patrimonio” pretende co-rregir este problema sustituyendo la mención al patri-monio neto por la de fondos propios, mientras queen los territorios forales se ha hecho un híbrido queno soluciona íntegramente el problema.

Veamos un ejemplo sobre estas diferencias: Seadquiere por 300 unidades monetarias el 100% delas participaciones de la empresa cuyo balance semuestra a continuación:


Los beneficios generados que están en la cuenta113 “Reservas voluntarias” se destinaron a la cuen-ta 572 “Bancos e instituciones de crédito” y a ad-quirir un activo financiero disponible para la ventapor 5. este activo financiero se ha revalorizado en5, revalorización que está reflejada en el patrimo-nio neto en la cuenta 133 “Ajustes por valoraciónen activos financieros disponibles para la venta”. Lasubvención sirvió para la adquisición de una máqui-na que figura en la cuenta 213 “Maquinaria”.

Se procede de forma inmediata a la operaciónde reestructuración, sabiendo que el valor razona-ble de los terrenos en ese momento es de 200.

- Base fiscal de los activos:

210 Terrenos y bienes naturales 100572 Bancos e instituciones de crédito 45213 Maquinaria 0250 Inversiones financieras a largo plazo 5

Dado que la máquina se ha financiado con unasubvención que no ha tributado y la revalorizacióndel AFDV tampoco ha tributado, sus bases fiscalesson menores que las contables.

Patrimonio Neto = 180Fondos Propios = 150Valor Razonable de los Terrenos = 200Valor de la participación = (210) 200 + (572) 45+ (213) 25+ (250) 10+ (FCF) 20 = 300

El asiento realizado por la contabilidad de la en-tidad absorbente, aplicando el método de integra-ción global establecido en el artículo 46 del Códi-go de Comercio, es el siguiente:

La base fiscal para la absorbente es la mismaque para la absorbida. No obstante, la aplicaciónde la normativa foral (artículo 96.3) es superior alcalculado con la normativa estatal (artículo 89.3)

a) Solución con la normativa estatal (artículo89.3 LIS):

Siendo la diferencia entre el valor de la parti-cipación y los fondos propios 150 (300-150), esta diferencia se imputa a los siguien-tes bienes:

- A los bienes y derechos adquiridos = 100 a


218


ACTIVO PASIVO

210 Terrenos y bienes naturales 100 100 Capital Social 100

572 Bancos e instituciones de crédito 45 113 Reservas voluntarias 50

213 Maquinaria 25 130 Subvenciones oficiales de capital 25

250 Inversiones financieras a largo plazo 10 133 Ajustes por valoración en activos 5financieros disponibles para la venta

DEBE HABER

210 Terrenos y bienes naturales 200

572 Bancos e instituciones de crédito 45

213 Maquinaria 25

250 Inversiones financieras a 10largo plazo

204 Fondo de Comercio 20

240 Participaciones a largo plazo 300en partes vinculadas


219

(210 Terrenos y bienes naturales), 25 a (213Maquinaria) y 5 a (250 Inversiones financie-ras a largo plazo).

- El resto (20) como Fondo de Comercio,amortizable en 20 años.


210 Terrenos y bienes naturales 200572 Bancos e instituciones de crédito 45213 Maquinaria 25250 Inversiones financieras a largo plazo 10204 Fondo de Comercio 20

- La base fiscal es de 300 y en el futuro no tribu-ta la subvención, evitando la doble imposición.

b) Solución con la normativa foral (artículo 96.3NFIS):

La diferencia entre el valor de la participa-ción y los fondos propios 120 (300-180) seimputa a los siguientes bienes:

- 100 a los bienes y derechos adquiridos a(210 Terrenos y bienes naturales).

- 20 como Fondo de Comercio, amortizableen 5 años.

- 5 a la cuenta 133. Ajustes por valoración enactivos financieros disponibles para la venta.


210 Terrenos y bienes naturales 200572 Bancos e instituciones de crédito 45213 Maquinaria 0250 Inversiones financieras a largo plazo 10204 Fondo de Comercio 20

- La base fiscal es de 275 y en el futuro no tri-buta la subvención. La diferencia con la solu-ción estatal radica en que, si quien transmitióla participación a la absorbente tributó, seproduce una doble imposición de 25 que nopuede ser objeto de corrección ni por aplica-ción del artículo 33 ni del artículo 103.

Deducciones en la cuota líquida

La Norma Foral de Medidas Fiscales incorporaun nuevo apartado al artículo 46 de la Norma Foraldel impuesto, de general aplicación a todas las de-ducciones que se aplican sobre la cuota líquida, enel que se excluyen dos conceptos de la base de lasdiferentes deducciones. Por una parte, los costes co-rrespondientes a las obligaciones derivadas del des-mantelamiento o retiro ya comentados en el artículo22. Por otra, los activos que se pongan de manifies-to con ocasión de una inversión realizada por elarrendatario en el elemento arrendado, cuando elarrendamiento reciba la calificación de operativo.

Con esta última restricción la Norma despeja lasdudas que surgieron a raíz de la aprobación delPGC de 2007, que se aparta del criterio mantenidopor el ICAC en dos consultas referidas al PGC de1990, de acuerdo con las cuales las inversionesefectuadas en inmuebles arrendados recibían la cali-ficación de gastos de establecimiento o, en su caso,inmovilizado inmaterial, pero nunca de inmovilizadomaterial. La NRV 3ª del nuevo PGC establece quelas inversiones realizadas por el arrendatario que nosean separables del activo arrendado se contabiliza-rán como inmovilizados materiales cuando cumplanla definición general de activo, debiendo amortizar-se en función su vida económica o de su vida útil sies inferior -entendiéndose por vida útil la duracióndel contrato incluido el periodo de renovación cuan-do todo apunte a que ésta va a tener lugar-.



220

La nueva clasificación contable provocaba laampliación del ámbito objetivo de determinadas de-ducciones –principalmente la deducción por activosno corrientes nuevos y la reserva para inversionesproductivas-, consecuencia no querida por el legisla-dor, en vista de la modificación fiscal efectuada.

Deducción por inversiones en activos no co-rrientes nuevos

La deducción por inversiones en activos no co-rrientes nuevos mantiene el umbral mínimo de inver-sión en 60.101,21 euros (60.100 en Bizkaia y60.000 en Gipuzkoa). No obstante, la Norma Foralde Medidas Fiscales de Álava introduce una restric-ción para excluir de dicho importe todas aquellas in-versiones que no reúnan los requisitos para podergozar de la deducción, de manera que la citadacantidad deberá alcanzarse con las cantidades queforman parte de la base de la deducción. Éste hasido el criterio defendido por la Administración, nocompartido sin embargo por el Tribunal Superior deJusticia del País Vasco, que, en varias sentencias en-tendió que, a los efectos del cómputo del umbral mí-

nimo de inversión debían “tenerse en cuenta tantolas inversiones susceptibles de acogerse a la deduc-ción como el resto de inversiones, aunque no tenganel carácter de incentivables”. Como consecuenciade ello, Bizkaia incorporó la restricción que estamoscomentando a su normativa en el año 2004.

Otros cambios terminológicos en la normati-va del Impuesto sobre Sociedades

Como ya hemos manifestado en anteriores apar-tados los cambios introducidos en el nuevo PGC res-ponden a otra visión en la definición de algunas par-tidas contables, matizando el principio de prudenciaque se enuncia en el artículo 38 del Código de Co-mercio, sin perjuicio de mantener la necesaria pro-tección patrimonial y el recomendado acercamientoa las normas internacionales de contabilidad.

El siguiente cuadro recoge los cambios termino-lógicos que recoge la Norma Foral de Medidas Fis-cales, necesarios para responder a las nuevas defi-niciones del PGC, y que no han sido recogidos enlos párrafos anteriores:



221


10 de diciembre de 2008.

Date post:	11-Jul-2020
Category:	Documents
Upload:	others
View:	8 times
Download:	0 times

MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN EL IMPUESTO SOBRE ... · Impuesto sobre Sociedades, y fija un...

Documents