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PLANIFICACIÓN FISCAL PARA PYMES
NEUQUÉN. ABRIL DE 2013Disertante: Dr. Osvaldo Balán
ALGUNAS RAZONES PARA LA PLANIFICACIÓN FISCAL
La carga fiscal se ha ido incrementando en los últimos años.
Resulta muy importante efectuar una planificación adecuada para disminuir, sin apartarse en absoluto de las normas legales, los costos fiscales.
Existen determinados beneficios fiscales que pueden aprovecharse.
Debe buscarse la forma más adecuada fiscalmente para llevar a cabo cada tipo de emprendimiento.
SANCIONESCONSIGNA: Evitar las sanciones aplicando la
planificación impositiva
Elaborar un calendario con los vencimientos de las obligaciones sustanciales y formales. Presupuestar los pagos
Contestar en tiempo y forma los requerimientos
En caso de imposibilidad de pago, elegir adecuadamente la obligación que represente un menor costo sancionatorio
Evitar caer en supuestos de la ley penal tributaria y de las normas de clausuras
TAX- PLANNING
Tipo societario a elegir Empresa unipersonal Sociedad de hecho SRL SA OtrosA menor estructura y nivel de actividad:
tipo societario más sencillo
MONOTRIBUTO. VENTAJAS Sustituye Ganancias, IVA y Seguridad Social.
No presenta DDJJ de dichos gravámenes.
No sufre retenciones ni percepciones.
No es agente de retención ni de percepción
No necesita registraciones (relativo)
Menores costos administrativos.
MONOTRIBUTO. DESVENTAJAS
Es para pequeños emprendimientos
No favorece el crecimiento
En ciertas actividades agropecuarias, al ser el crédito fiscal un costo, provoca que el monotributista quede fuera del mercado
S. De Hecho y Unipersonales
Ventajas: Menor costo impositivo en ganancias (no pagan
el 35% en cabeza propia, sino que distribuyen el resultado entre los socios)
Menor costo de administración y mantenimiento
Desventajas: Responsabilidad ilimitada y solidaria Imagen y manejo comercial Poco aptitud para el caso de crecimiento
SOCIEDADES DE HECHO.PROBLEMAS
Disolución de una sociedad de hecho en caso de retiro o fallecimiento de un socio
DICTAMEN DAL 53/97 DICTAMEN DAL 60/03: “el fallecimiento de uno de los socios de
la sociedad de hecho, conduce a la disolución y liquidación de dicha sociedad, correspondiendo en caso que se continúe con su actividad dar de baja a la C.U.I.T. de la anterior y solicitar el alta por la nueva".
ALTERNATIVAS: Reorganización de empresas Discutir el dictamen DAL 60/03 Transformar la SH en SRL Ver opinión mesa de enlace AFIP/CPCECABA. Agosto
2006
Transformación de SH a SRLCONSULTA DGI Nº 960613 Fecha: 13/6/96. R.: Se comunica que la transformación societaria que se propone no ha
sido contemplada como tal por las normas tributarias. No obstante ello, cabe destacar que se trata de un instituto autónomo diferenciado del de la reorganización, que al implicar una simple alteración de la forma societaria con permanencia de los elementos sustanciales del ente, no supone la creación de una nueva entidad, sino la mudanza de su apariencia externa.En tal sentido, no son de aplicación los parámetros que consigna el artículo 77 de la ley de la materia, por no configurarse en la especie una reorganización de la sociedad.Habida cuenta de lo expuesto, corresponderá adecuar los datos de inscripción, informando tal modificación mediante la presentación del F. 560 respectivo, y F. 561/562 de corresponder, y cumplimentando las demás formalidades, requisitos y condiciones dispuestas en la Resolución General Nº 3.692 y sus modificaciones.
S. DE HECHO. MÁS PROBLEMAS.
Las sociedades de hecho son sujetos en el IVA, pero no en el impuesto a las ganancias, ya que cada socio debe tributar en cabeza propia.
Las sociedades que tienen un saldo a favor en el IVA, no lo pueden compensar con los saldos a pagar en ganancias por parte de sus socios.
Les queda la vía de la transferencia de saldos a favor que regla la RG 1466/03 (que es bastante engorrosa y complicada.)
En autónomos la categoría está determinada por los ingresos de la sociedad (cuando se superan $ 15.000 se pasa a la categoría máxima.)
SRL Vs. SA (1)
Ventajas de la SRL: Más sencillo y menos costoso manejo societario
No se aplica la figura de “disposición de fondos” en ganancias, por los retiros de los socios
El resultado de la cesión de cuotas no está gravado por ganancias (Ojo. Esta ventaja con respecto a la SA no existiría más. S/ Dict.351/03 del Procurador, el resultado de la venta de acciones por personas físicas no estaría gravado a partir del 2002)
SRL Vs. SA (2)
Ventajas de la SA
Entrada y salida de los accionistas. Más sencillo.
Anonimato Mejor imagen comercial
FECHA DE CIERRE DE EJERCICIO
Factores a tener en cuenta Impositivos (1): Estacionalidad. Ej. Heladería,
que no cierre en marzo; Ganadera en diciembre y así sucesivamente (postergar la ganancia impositiva)
Impositivos (2): Vinculación con el tema de honorarios a directores
Período vacacional Para los profesionales independientes:
Acumulación de tareas en determinados meses. Cambio de fecha de cierre RG DGI 1966:
Problemas en efectuarla
¿CREACIÓN O NO DE NUEVAS SOCIEDADES?
Ventajas para la creación de nueva/s sociedad/es:
Diversificar riesgos
Iva opción pago anual agropecuario. No pierden la opción
Sujetos exentos en el Iva. No pasan a estar gravados
Monotributistas: No pasan a inscriptos
¿CREACIÓN O NO DE NUEVAS
SOCIEDADES?
Ventajas para la unificación de todas las actividades en una sola sociedad:
Menor costo societario y administrativo. Impuesto a las ganancias: Puedo
compensar el quebranto de una actividad con los beneficios de la otra/s
Idem Iva con los saldos a favor.
IMPUESTO A LAS GANANCIAS. VALUACIÓN DE HACIENDA
ESTABLECIMIENTOS DE CRÍA.
SON AQUELLOS QUE VENDEN ANIMALES DE PROPIA PRODUCCIÓN.Valuación: Costo estimativo por revaluación anual.
ESTABLECIMIENTOS DE INVERNADA.
Compran los animales producidos por terceros, para engordarlos y luego venderlos.Valuación: Precio de plaza menos gastos de venta
La diferencia entre unos y otros sólo consiste en que la actividad de engorde se desarrolle sobre animales de propia producción (cría), o sobre animales comprados (invernada.)
ESTABLECIMIENTOS GANADEROS DE CRÍA
• Mejor estrategia en establecimientos ganaderos: Fecha de cierre, ventas y compras de hacienda.
• Las hembras que se adquieran para renovar el plantel deben valuarse también a costo fijo (dictamen DATJ 19/81)
• ¿Qué conviene vender en el último trimestre?
• ¿Cómo deben valuarse los mamones y orejanos?
• ¿Cómo se valúa la hacienda en la Zona Marginal?
• Emergencia agropecuaria. Venta forzosa de hacienda y otras normas.
SEMENTERAS. CEREALES Y OTROS. PLANIFICACIÓN
FISCAL
Intentar llegar al cierre en sementera cuando fuera posible
Si se cosecha antes del cierre – valuación a precio de mercado –
Si se cosecha después del cierre – Valuacion al valor de costos incurridos –
SEMENTERAS
Productos frutihortícolasDiferencia con cereales y oleaginosas:
- Ciclo productivo.- La planta es un bien de uso y en consecuencia
amortizable- ¿Cuáles gastos hay que activar y cuáles van a resultados?- Gastos de implantación vs. Gastos de mantenimiento
(fertilizaciones, pulverizaciones, etc.)- El problema de los desmontes como etapa previa a
la implantación: ¿IVA a tasa reducida o IVA a tasa general?
Operaciones a tener en cuenta al cierre del ejercicio
La necesidad de llevar un control permanente del resultado impositivo.
¿Conviene comprar o vender en los últimos meses del ejercicio?
Equipamiento ¿Conviene comprar o no bienes de uso antes del cierre?
A tener en cuenta antes del vencimiento de ganancias
Asignación de honorarios de directorio y retribuciones a socios gerentes
Gratificaciones al personal
Giros de intereses u otros conceptos al exterior.
SALDOS A FAVOR - IVA Saldos técnicos
Los créditos fiscales superan a los débitos fiscales. Sólo pueden ser utilizados contra futuros débitos fiscales en el IVA
Algunos de sus motivos Alícuotas diferenciales Inicio de actividades Equipamiento de la empresa Actividades cíclicas Tipo de contribuyente (UTES)
IVA - SALDOS A FAVOR TÉCNICOS
Alternativas: Integración en la misma empresa de actividades con
elevado valor agregado (servicios), para ir absorbiendo los saldos.
Venta de bienes a otra empresa del grupo. En caso de equipamiento, Artículo a continuación del
24 de la ley del IVA.(Ojo fue derogado en enero 2008 por ley 26.346)
Ley 25.924 y su continuadora ley 26.360 (inversiones en bienes de capital y obras de infraestructura.) .
Otros regímenes (biodiesel ,bioetanol, etc.)
SALDOS A FAVOR EN EL IVA
Libre disponibilidad Como surge de retenciones,
percepciones y pagos a cuenta, hay que utilizar las normas vigentes para atenuar o impedir su incremento.
RG (AFIP) 2226/07 Hay que solicitar la exclusión con los
requisitos que la norma exige.
LIBRE DISPONIBILIDAD Compensación
Con otros impuestos cuya recaudación esté a cargo de la AFIP
NO con deudas de la Seguridad Social (vedado en el Fallo CJS Urquía Peretti.)
NO con obligaciones como agente de retención de otros gravámenes (RG 3384/91 DGI.
NO con el régimen de responsable sustituto de la ley 25.585 (Dictamen DAT 67/03).
En este caso la persona física sería quien eventualmente podría compensar.
LIBRE DISPONIBILIDAD Solicitud de devolución (RG DGI
2224) Ventajas:
A partir del momento de la solicitud, se genera un interés del 0.5% mensual a favor del contribuyente.
Desventajas: Inspección y cumplimiento de múltiples
requisitos para obtener la devolución. Plazo que suele no ser inferior a un año.
LIBRE DISPONIBILIDAD
Transferencia a otros contribuyentes. Antecedentes Fallo CSJ FM COMERCIAL
Actualmente las transferencias están regladas por la RG 1466/03: El solicitante no debe tener deudas
impositivas y/o previsionales, a la fecha de la presentación de la solicitud respectiva.
El importe de crédito autorizado devengará intereses a favor del contribuyente desde el momento de la solicitud hasta la notificación.
Venta de inmuebles por personas físicas. ¿cuándo están
gravados por ganancias?
Personas físicas Habitualistas Loteos con fines de urbanización Construcción y venta por el régimen de
propiedad horizontal. Ver Dictámenes DAT 80/96 y 66/03
Inmuebles recibidos en cancelación de créditos originados en el ejercicio de actividades profesionales u oficios
Venta de inmuebles por parte de personas físicas. Habitualidad Las pautas no son suficientemente claras.
La periodicidad puede presentarse de modo tanto real cuanto potencial.
En un viejo fallo de la Corte Suprema de Justicia[1], se dijo que “que tratándose de la compra-venta de inmuebles, la continuidad a que se ha hecho referencia, no necesita ser diaria. Basta la existencia de un número de operaciones adecuado para la eficacia de la especulación en tales bienes, que supone la posibilidad del transcurso de algún tiempo entre la compra y la enajenación.”
[1] Brave, Rafael. Corte Suprema de Justicia. 15/10/47.
Venta de inmuebles por parte de personas físicas.
Habitualidad Causa Spanier Alberto Gabriel y otro. TFN, Sala A,
11/12/2007.)
El Tribunal Fiscal concluyó que corresponde el impuesto a las ganancias por el resultado obtenido por dos contribuyentes por la venta de sendos inmuebles adquiridos a valor costo. Al respecto, consideró probada la habitualidad, ya que en el caso se realizaron cuatro y ocho operaciones durante el transcurso de dos años.
Además sostuvo que la actividad declarada -directores de S.A. dedicadas a la construcción- está íntimamente relacionada con la edificación y enajenación de inmuebles, y por último que la ganancia obtenida por estas operaciones constituyó la principal fuente de ingresos. (
Loteos con fines de urbanización
El Art. 89 del DR define que debe entenderse como loteos con fines de urbanización:
a) que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número de lotes superior a cincuenta.
b) que en el término de dos años contados desde la fecha de iniciación efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o global- más de cincuenta lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas.
Edificación por el régimen de propiedad horizontal
El artículo 90 del reglamento establece que en estos casos el impuesto corresponderá cualquiera sea el número de unidades y aunque la enajenación se realice en forma individual, en block o antes de la finalización de la construcción.
Sin embargo el Fisco en el Dictamen (DAT) 80/96 ha expresado que “en el caso que nos ocupa, la circunstancia de haber utilizado el inmueble, según lo manifestado por el consultante, para vivienda por más de diez años y, posteriormente, haberlo otorgarlo en locación, permite interpretar, a criterio de este Departamento, que no se construyó con la finalidad de vender” Por lo tanto concluye que la venta de estas propiedades queda fuera del ámbito del impuesto a las ganancias.. Ídem Dict. DAT 66/2003
EMPRESAS UNIPERSONALES
Alguna doctrina (minoritaria) sostiene que quien vende es la persona física y no la empresa unipersonal ni la sociedad de hecho.
El Art. 72 del DR de ganancias. Cese de actividades en empresas unipersonales
Transcurridos más de dos años desde la fecha en que la empresa realizó su última operación, los bienes se considerarán incorporados al patrimonio individual del único dueño
Ojo con la doctrina de los actos propios. Fallo Furnari Roberto (TFN) y Salerno y otros (CNCAF)
Fallos Furnari y otros. TFN TFN “A” 25/10/2006: Cabe confirmar el criterio fiscal
que consideró gravado con el impuesto a las ganancias a la venta de inmueble realizada por una persona física en el entendimiento que de aquél se encontraba afectado a su explotación unipersonal, puesto que si bien quedó acreditado con la prueba informativa y testimonial producida que la finca se encontraba inexplotada, ello en nada modifica la voluntad inequívoca del contribuyente que la incluyó en las declaraciones juradas como parte de su empresa.
En Salerno y otros (Sucesores de R. Funari, la Sala III de la CNCAF, revoca este fallo con fecha 19/12/2007
Sociedades de hechoFallo Fantino, Aldo Emiliano TFN “A” 29/02/2008. En lo que concierne al impuesto a las ganancias,
el Tribunal concluye que “los resultados provenientes de la venta de los bienes muebles e inmuebles producida como consecuencia de la disolución de una sociedad de hecho se encuentran sometidos el impuesto a las ganancias, pues, los referidos bienes se encontraban en su totalidad afectados a la explotación comercial de la firma, por lo que a ella cabe atribuirle la referida venta, más allá de que desde el punto de vista que ofrece el Código Civil, toda persona puede vender lo que es de su propiedad…”
Venta de inmuebles por parte de monotributistas. Dictamen DAT 45/2005. En primer lugar sostiene en
este pronunciamiento que la venta de un inmueble utilizado como bien de uso en el marco de una empresa unipersonal se encuentra alcanzado por el impuesto a las ganancias.
No obstante, recuerda que por medio de la Ley Nº 25.865 se estableció un régimen tributario integrado y simplificado, en reemplazo de los impuestos a las ganancias y al valor agregado y al sistema previsional, destinado a los pequeños contribuyentes.
El dictamen concluye que, al no estar encuadrada la enajenación del inmueble en las normas del impuesto a las ganancias, la misma se encuentra gravada por el ITI de acuerdo a lo establecido por la ley 23.905
VENTA DE INMUEBLES ALCANZADAS POR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
El resultado impositivo está alcanzado por el gravamen
Las normas actuales no permiten la actualización del costo por inmuebles adquiridos con posterioridad a marzo de 1992
El resultado obtenido está inflado por la no aplicación de índices de ajuste de precios (¿recursos?)
VENTA DE INMUEBLES ALCANZADAS POR GANANCIAS
ALGUNAS ALTERNATIVAS Opción de venta y reemplazo (Art. 67 de la ley)
El importe obtenido debe reinvertirse en bienes de uso afectados a la explotación.
Devengado exigible (Art. 18 ley y 23 de DR) Incluye inmuebles en tanto las cuotas sean exigibles
en más de un período fiscal Otros
En ciertos casos hay que analizar si es factible vender la sociedad en lugar del inmueble o entrar en un proceso de reorganización de empresas
La opción de venta y reemplazo en
ganancias
Art. 67 Ley Ganancias
Art. 96 DR Ganancias
RG 2140 AFIP. Requisitos y condiciones
Venta y reemplazo para inmuebles rurales. Fallo
Santiestrella SA 05/12/06. TFN Sala “B”.
De la lectura del art. 67 de la ley de Impuesto a las Ganancias puede verse que, en lo único que se ha relacionado el segundo párrafo relativo al reemplazo de inmuebles, con el párrafo primero referido a los bienes muebles, es en cuanto a la "opción" que existe en ambos casos de imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo o afectar la misma al costo del nuevo bien, lo que no implica que se haya atado su suerte en lo relativo a la amortización que enuncia el párrafo primigenio, por lo que resulta legítimo realizar el reemplazo de terrenos no amortizables (del voto del doctor Porta).
Ver voto del Dr. Castro en disidencia: el sistema de imputación escalonada se transformaría en una llana y lisa exención.
Fallo Escarpatri SA: Sala “A” del TFN, 16/08/2007. A favor del contribuyente por unanimidad.
Venta y reemplazo. Casos a analizar
¿Es válida la opción de venta y reemplazo para inmuebles alquilados? (ver dictámenes 65/2000, 92/2007 y 57/2008 DAT)
Ojo con la antigüedad mínima de dos años como bien de uso.
Ojo con la venta financiada y la compra al contado (desfasaje financiero no previsto.)
Ojo con el plazo estricto del año para ejercer la opción
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
DEVENGADO EXIGIBLE
¿EN QUÉ CONSISTE ESTE MÉTODO?
¿CUÁNDO CONVIENE EMPLEARLO?
CONDICIONES Y OTROS ASPECTOS.
DEVENGADO EXIGIBLE La ley del impuesto a las ganancias permite que las
ganancias puedan imputarse al año fiscal mediante una variante del criterio de lo devengado, conocido como “devengado exigible”.
Según este método podrán imputarse las ganancias en el momento de producirse la respectiva exigibilidad. Así, si hablamos de ventas a plazo, la exigibilidad se produce al momento del vencimiento de cada cuota.
La determinación de la ganancia bruta por la venta no cambia respecto del método clásico de devengado. El devengado exigible sólo modifica la imputación de las citadas ganancias.
Devengado exigible La opción alcanza a las ventas de mercaderías,
sin limitación alguna, que sean realizadas en plazos de financiación superiores a diez meses (condición excluyente que debe surgir del contrato o documentación).
Ni la ley ni el reglamento exigen que las cuotas sea iguales, pudiendo pactarse un plazo mayor a diez meses con cuotas desiguales.
El Reglamento extiende la opción a la venta de cualquier otro bien, siempre que las cuotas sean exigibles en más de un período fiscal.
DEVENGADO EXIGIBLE CONDICIONES
Ni la ley ni el reglamento exigen autorización previa de la AFIP para adoptar el criterio devengado exigible, por lo cual el contribuyente puede aplicarlo directamente cuando decidiere ejercitar la opción y comunicarlo a la AFIP antes del vencimiento de su DDJJ, mediante el formulario Multinota.
En cambio, la ley requiere que una vez ejercida la opción, el método sea utilizado por un período mínimo de cinco ejercicios, aunque el reglamento prevé que la AFIP pueda conceder un cambio de método antes de transcurrido dicho plazo cuando, a su juicio, exista causa justificada y a partir del ejercicio futuro que fije.
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
El Art. 87, inciso j) admite la deducción de las sumas destinadas a directores y las acordadas a socios administradores.
Las mismas no podrán exceder el 25% de las utilidades contables del ejercicio, o hasta 12.500 por cada director, de ambas la mayor.
La asignación individual deberá ser efectuada hasta el día del vencimiento de la DDJJ de ganancias.
Honorarios directores
En muchas PYMES los directores y los socios gerentes, además de su función específica, realizan otras tareas.
Las mismas suelen deniminarse “funciones técnico administrativas”.
No forzosamente son realizadas por profesionales, pueden ser otro tipo de tareas, incuso gestiones.
¿Cuál es el tratamiento impositivo de las mismas”
I Honorarios directores Honorarios directores
¿Las funciones técnico administrativas deben ser únicamente relación de dependencia para que proceda su deducibilidad?
NO NECESARIAMENTE. PUEDE SER UNA RELACION AUTÓNOMA.
Retribución – Régimen de Retención Honorarios
propios de la función de Director
Honorarios técnicos administrativos
No tiene obligación de facturar.
RG. 830
Facturación – depende Sueldo. Recibo
laboral Sueldo RG. 2437 Autónomo RG.830
¿Qué estrategia de retribución de los directores es más conveniente?
Primero: honorarios puros hasta el límite del Art. 87 de ganancias.
Segundo: sueldos en relación de dependencia No generan aportes y contribuciones al SUSS Deducibles 100% en Ganancias No están gravados con IVA Mejoran la situación en ganancias del director (deducción
especial)
Ultimo: honorarios técnicos
DISPOSICIÓN DE FONDOS A FAVOR DE TERCEROS
+ Breve mención al impuesto de Igualación
Disposición de fondos a favor de terceros
OJO con la aplicación del Art. 73 de la LIG (Fallos Muscariello Hermanos SA; Servando Pedrido SA.)
Corresponde el interés presunto para los retiros de los directores de SA, que no sean cancelados por la asignación de honorarios respectiva (Art. 103 DR 2º párrafo)
NO corresponde para los retiros de los socios de las SRL
Sociedades cerradas Ojo con los retiros de los directores que
no son convalidados por la asignación individual de honorarios en la asamblea que trata el balance respectivo.
Ojo con los retiros en concepto de “dividendos”. Primero deben aprobarse los mismos y recién luego podrán pagarse (debe existir decisión asamblearia para que los dividendos sean tales.)
Fiat Concord SA. BJ Services SRLCSJ 6/03/2012
Las empresas que forman parte de un mismo conjunto económico son terceros en las operaciones que realicen entre sí.
El concepto de “interés de la empresa” al que se refiere la ley Art.73 no puede ser interpretado en función del conjunto económico, sino en orden a la empresa que realiza tal disposición.
Pueden existir modalidades comerciales particulares que deben considerarse. Es decir que debe probarse que la disposición es en interés de la empresa que lo realiza.
En BJ SERVICES se expresa que el principio de la realidad económica se aplica cuando se trate de estructuras jurídicas inadecuadas.
IMPUESTO DE IGUALACIÓN
Aspectos a tener en cuentaVigencia: Primer ejercicio
finalizado con posterioridad al 31/12/98
IMPUESTO DE IGUALACIÓNSUJETOS Y TASA APLICABLE
Sujetos del art.69.
EXCLUYE Fideicomisos Financieros cuyos certificados sean colocados
por oferta pública.
Se aplica una retención en concepto de pago único y defintivo del 35%
¿EN QUE CONSISTE EL SISTEMA?
La diferencia entre la Ganancia contable e Impositiva, cuando la contable es mayor está gravada cuando se distribuyen los resultados.
No concilia las diferencias transitorias, solamente: EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS (no deducible
impositivamente.) DIVIDENDOS O UTILIDADES PROVENIENTES DE OTRAS
SOCIEDADES (No Computables)
OBJETIVO ORIGINAL
Derogación implícita de las
exenciones cuando se distribuyen los resultados
NO AFECTA REGIMENES DE PROMOCIÓN – Derechos Adquiridos.
Precauciones
1) Llevar el control actualizado de las utilidades contables e impositivas acumuladas a partir del 31/12/98.
2) Para evitar que impacte el impuesto de igualación, nunca debería distribuirse un importe mayor que el resultado impositivo acumulado.
CONCEPTO DE REORGANIZACION (SUPUESTOS)
La fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de una de ellas.
La escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las operaciones de la primera.
Las ventas y transferencias de una entidad a otra que a pesar de ser jurídicamente independientes constituyen un mismo conjunto económico. (No es reorganización, sino tratamiento especial para situaciones de transferencias de fondos de comercio dentro del mismo conjunto económico)
BENEFICIOS FISCALES DE LAS REORGANIZACIONES
Exención de los gravámenes sobre las rentas e IVA resultantes de la reorganización.
Traslación de los derechos y obligaciones fiscales, entre ellos:
Quebrantos impositivos. Saldos de franquicias impositivas Regimenes de promoción. Cargos diferidos. Venta y Reemplazo. Cálculos impositivos sobre valuaciones de bienes,
sistemas de amortización, imputación de previsiones, método de imputación de ingresos y gastos.
REORGANIZACION DE SOCIEDADES- REQUISITOS PARA FUSIONES Y ESCISIONES
AL MOMENTO DE LA REORGANIZACION El 80% del capital de las sucesoras debe pertenecer a
los mismos titulares del capital en las antecesoras. Empresas reorganizadas en marcha (o cese producido
no más de 18 meses antes de la reorganización.) Actividades iguales o vinculadas durante los 12 meses
anteriores.
POSTERIORES A LA REORGANIZACION Continuar como mínimo por 2 años con alguna de las
actividades de las empresas antecesoras. Permanencia de 2 anos en la titularidad del importe que
poseían al momento de la reorganización.
REQUISITOS FORMALES PARA FUSIONES Y ESCISIONES
Compromiso previo de fusión o escisión. Resoluciones sociales sobre el acuerdo de los
tenedores del capital. Publicidad durante 3 días en el Boletín Oficial y
diario de gran circulación. Acuerdo definitivo de fusión, con ratificación
definitiva del acuerdo. Inscripción en el Registro Publico de Comercio,
acreditación de bienes registrables. Comunicación a la AFIP dentro de los 180 días de
la reorganización.
Empresas unipersonales y sociedades de hecho Pueden reorganizarse las empresas
unipersonales y las sociedades de hecho?: Las empresas unipersonales NO están excluidas de la
reorganización de empresas de la ley del impuesto a las ganancias.
La AFIP aceptó su reorganización hace ya muchos años:
Empresas Unipersonales: Dictamen DATJ 42/74.
Sociedades de Hecho: Dictamen DATJ 13/80
Traslado de los quebrantos El último párrafo del Art. 77, que fue
introducido por la ley 25.063, dispuso que para que sea factible el traslado de los quebrantos impositivos, los titulares de las antecesoras deben haber mantenido durante los dos años anteriores a la reorganización el 80% del capital de dichas empresas; salvo cuando coticen en mercados bursátiles autorregulados.
FECHA DE REORGANIZACION
EXPOSICION CR. SANTIAGO SAENZ VALIENTE
73
Momento en que comienza a desarrollar la actividad la continuadora que antes lo hacían las antecesoras.
AFIP acepta que sea definida por las partes Dict 18/86. Principio de realidad económica, exterioriza voluntad de las partes.
Alternativas: Anterior al acuerdo definitivo. Coincidir con el acto de fusión /escisión. Diferente a la aprobación e inscripción en el registro. Nunca puede ser anterior a los balances especiales.Falta una solución pacifica en las opiniones de AFIP.
FORMALIDADES
RG 2245. Debe cumplirse con todos los requisitos formales que establece la RG 2245.
El requisito de comunicación está previsto en el reglamento.
La comunicación debe realizarse a la AFIP dentro de los 180 días corridos a partir de la fecha de reorganización, habiéndose previsto ningún formulario especial.
El plazo de los 180 días a los efectos de comunicar a la AFIP la reorganización debe empezar a contarse a partir de la fecha pactada por las partes como fecha efectiva de reorganización.
Comentarios sobre los cambios introducidos por la RG 2513/2008 aplicables a las comunicaciones y solicitudes efectuadas desde el 15/12/2008.
IVA: Transferencia a descendientes
La ley del IVA otorga el tratamiento ya mencionado para reorganizaciones de empresas a las transferencias a favor de descendientes.
Se trata de transferencias en vida a favor de hijo, nietos, cónyuge, etc.
Se intenta respetar el principio de neutralidad del gravamen.
El requisito es que tanto el o los cedentes como el o los cesionarios sean sujetos responsables en el impuesto.
ENCUADRE GENERAL
Contratos conmutativos (Arrendamiento, pastoreo, locación de obra.)
Contratos asociativos (Aparcerías, capitalización de hacienda, maquila, contrato asociativo de explotación tambera, etc.)
CONTRATOS ASOCIATIVOS VS.
SOCIEDADES
Cuando se trata de negocios puntuales, no hay necesidad de constituir una sociedad.
El problema que tienen las sociedades regularmente constituidas no es tanto el costo de inscripción, sino el de su disolución.
Disolver una sociedad regularmente constituida implica balances de disolución y liquidación, publicación de edictos, atención de inspecciones
CONTRATOS AGROPECUARIOS. PROBLEMAS
La ley 13.246 que los regula tiene más de 50 años y no ha sido aggiornada.
Existen muchos contratos que son entonces “no tipificados”.
Hay muy pocas referencias sobre el tratamiento impositivo de los diferentes contratos agropecuarios.
Tampoco hay una acabada definición sobre qué se entiende por actividad agropecuaria en las normas impositivas.
Contratos asociativos
- No son sociedades.- Falta “afectio societatis”- Los bienes no se confunden. Ambas partes
mantienen su individualidad.- No se crea un sujeto de derecho distinto a sus
integrantes.- El reparto de los frutos es el fin del contrato.- La doctrina entiende que no deben inscribirse como
sujetos en el Iva.
ARRENDAMIENTO. VENTAJAS
Limita la responsabilidad laboral y previsional por los trabajadores, al menos en comparación con contratos asociativos.
Cuando una persona física vende el campo arrendado no hay duda alguna que el resultado no está gravado por ganancias, sino por el ITI.
Si es una persona física sólo paga GMP y no el impuesto sobre los bienes personales.
ARRENDAMIENTO EN ESPECIE.
Ganancias: Art. 43 ley: Debe declararse como ganancia el valor de los productos recibidos, es decir el de su realización en el año fiscal, o en su defecto el precio de plaza al final del mismo.
ARRENDAMIENTO EN ESPECIE. IVA.
Tratamiento para el arrendatarioLa entrega de los granos recibidos en especie está gravada en el IVA (Se asimila a dación en pago (Consulta DGI 24/04/91.)
Tratamiento para el arrendador¿ La venta del cereal recibido en pago del arrendamiento está gravada? Hay distintas opiniones. Por la no gravabilidad se inclinan Stafforte y Brunotti (Errepar Doctrina Tributaria. Mayo de 2002.)
Problemas en cuanto a su instrumentación¿Debe utilizarse siempre el F. 1116?
APARCERÍAS
TRATAMIENTO IMPOSITIVO:
El reparto de los frutos no está gravado
No hay prestaciones recíprocas entre los integrantes (fallo Fresnal TF Pcia. Bs. As.)
Sólo corresponde el Iva cuando se vende a terceros (Dictámenes 81-92 y 39-94)
LOCACIÓN DE OBRA RURAL
Si hay pago en dinero o cantidad fija de frutos, el encuadre resulta más preciso.
En cambio, si la retribución se pacta en un porcentaje sobre los frutos obtenidos, hay dudas sobre si se trata de un contrato conmutativo o asociativo. (Ver Trabajo Stafforte-Brunotti. Jornadas Rosario 2003.
¿Principio de la realidad económica?. Ojo criterio del nuevo dictamen 12/06 DALIR: no
acepta la postura de que se trata de contratos asociativos, y los asimila locación de obra.
Contrato asociativo de explotación tambera
LEY 25169: Empresario titular y tambero asociado Objeto: Producir leche. Ambos
coproductores Sólo corresponderá Iva e Ingresos Brutos
cuando se venda a terceros No hay “prestaciones recíprocas” Fallo “Fresnal” I. Brutos. Pcia. Bs. As. Es irrelevante que la venta la efectúe el
tambero titular
MAQUILA .LEY 25.113
El productor agropecuario se obliga a suministrar al industrial materia prima, con el derecho de participar, sobre el producto final resultante.
Se trata de un contrato asociativo, no existen efectos impositivos para las partes.
Debe registrarse para ser válido como tal. Antecedentes jurisprudenciales.
¿QUÉ ES EL FIDEICOMISO? Es un contrato versátil y flexible que
puede ser utilizado para distintos fines Estructurar proyectos inmobiliarios y de otra
naturaleza en los que intervienen múltiples actores
Ofrecer flujos de fondos en garantía
Planificar inteligentemente la herencia
Otros
FIDEICOMISO - LEY 24.441 El fiduciante transmite la propiedad fiduciaria
de bienes determinados al fiduciario, quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato (beneficiario) y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario
Puede haber varios fiduciantes
Fiduciario y fiduciante no pueden ser la misma persona, pero sí fiduciante y beneficiario
Esquema Base de un Esquema Base de un fideicomisofideicomiso
Recibe los beneficios del fideicomiso y puede recibir los bienes remanentes
Adquiere la propiedad fiduciariade los bienesFIDUCIARIO
FIDUCIANTEFIDEICOMISO
BENEFICIARIO
Transmite la propiedadfiduciaria de los bienes
Patrimonio separado
FIDEICOMISARIO
Recibe los bienes remanentes al finalizar el fideicomiso
Partes del Fideicomiso Puede haber múltiples fiduciantes. Fiduciario y fiduciante no pueden ser la misma
persona. Fiduciante y beneficiario sí pueden serlo. Beneficiario y fideicomisario sí pueden serlo. El FDCM no es una persona sino un contrato. Es un patrimonio separado de las partes
intervinientes administrado por un sujeto de derecho.
El FDCM no es “el negocio” es una forma de hacerlo.
TIPOS DE FIDEICOMISO Establecido por testamento
(testamentario) Establecido por acto entre vivos:
Ordinario (de garantía, de administración, mixto)
Financiero Público
CARACTERÍSTICAS El fideicomiso no posee personalidad
jurídica (no es una persona jurídica)
Es sólo un contrato que sirve como medio para cumplir con determinados fines
Pueden ser objeto del contrato toda clase de bienes o derechos, excepto los personales del constituyente
Potencialidades e Incertidumbres del
Fideicomiso + Patrimonio de afectación
+ Encapsulamiento de bienes y riesgos
+ Excelente mecanismo de garantía
+ El Estado es principal usuario del Fº
+ Los Fº superaron mejor la crisis 2001/02
¿? Incertidumbre por poca jurisprudencia
¿? Insuficiente regulación tributaria y criterios fiscalistas imprevisibles
Los mitos del Fideicomiso Ayudan a insolventarse sin sufir inconveniente
alguno
Tienen tratamientos impositivos muy preferenciales
Sirven para cualquier cosa
La AFIP no los controla
Se puede colocar dinero no declarado en un fideicomiso, sin problemas.
Fideicomiso. Las ventajas reales
Patrimonio separado de afectación específica “encapsulamiento”.
Los fideicomisos no quiebran, se disuelven
Sirven para negocios puntuales.
Es fácil entrar y salir de un fideicomiso.
Son ideales para atraer inversores
Posibles problemas La figura es aún demasiado nueva y no
hay antecedentes jurisprudenciales.
En la Argentina hay recientes fallos de la CSJ declarando la inconstitucionalidad de ciertas leyes (ART/R. Civil; Topes indemnizatorios.)
Faltan definiciones importantes en materia impositiva, tanto en las normas, como en la postura de la AFIP.
Fideicomiso ordinario o común Principales aspectos impositivos
Entrega de los bienes por el fiduciante
El Fideicomiso ante los distintos impuestos:- Ganancias- Ganancia mínima presunta- IVA, Ingresos Brutos y Sellos
Tratamiento de las cesiones de créditos.
El Impuesto sobre los Bienes personales y otros
La transferencia de los bienes por extinción del fideicomiso
ENTREGA DE BIENES DEL FIDUCIANTE
La misma AFIP consideraba que la entrega de dichos bienes en fideicomiso no es onerosa. No obstante habría que analizar cada operación Este criterio lo expresó en los Dictámenes DAT Nº 103/2001 y 08/02 y DAL 17/02.
Sin embargo, a partir del DICTAMEN DAT 55/2005 el Fisco cambia y considera que “la transferencia de dominio realizada por la fiduciante en el marco del contrato que nos ocupa reviste carácter de oneroso, resultando en consecuencia alcanzada por el ITI.”
GANANCIAS En general, el fideicomiso ordinario es sujeto del
impuesto a las ganancias y tributa a la tasa del 35% como una S.A.
Excepto que el beneficiario sea el mismo fiduciante, en cuyo caso cada beneficiario declara su participación en la ganancias (como en una S. H.)
Dudas cuando algunos beneficiarios son fiduciantes y otros no
Entendemos que el fideicomiso debe tributar el 35% sólo sobre la ganancia atribuible a los beneficiarios que no son fiduciantes y “repartir” en la DDJJ la parte de la ganancia atribuible a los beneficiarios que sí son fiduciantes para que ellos la incorporen a sus propias DDJJ
El Fideicomiso como sujeto del IG
Regla general: es sujeto del IG al 35% (art. 69 a) pto 6. LIG) = que una SA local
Regla supletoria: Fº transparente, no es sujeto, atribuye la ganancia a los fiduciantes/benef. (art. 49 d´). El art.70.4 DR ordena atribuir los resultados según el art. 50
¿Existe el Fº mixto en IG? Parte sujeto y parte transparente?
¿Qué pasa cuando un fte/benef., cede sus derechos como benef., en la mitad de un ejer.?
Si tengo todos los ftes=benef pero algunos son residentes y otros benef del exterior??
OJO CON LAS NUEVAS OPINIONES DE LA AFIP al respecto.
GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA
A partir de la ley 25.063 (31/12/98) los fideicomisos son sujetos del impuesto
Dictamen DAT 17/04 Los activos integrantes de un patrimonio fiduciario se
encuentran alcanzados por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, recayendo la responsabilidad de la determinación e ingreso del gravamen en cabeza del administrador de los bienes fideicomitidos, ello con independencia de que el fondo en cuestión realice o no una actividad económica
Esto introduce un factor de asimetría con Ganancias y afecta la neutralidad fiscal respecto de la herramienta fideicomiso, en particular en los casos en que los beneficiarios son los propios fiduciantes. En este supuesto podría darse el caso de tributar IGMP y no Ganancias (por ej. fiduciante = entidad sin fines de lucro)
Impuesto al Valor Agregado Fideicomiso netamente de administración
Dictamen 59/99 DGI Estableció que el fiduciario será responsable del
tributo en representación del respectivo fideicomiso, en la medida en que éste último desarrolle actividades gravadas, es decir que se le pueda atribuir la generación de hechos imponibles
Dictámenes 16 y 18/06 DAT Fideicomisos de construcción al costo. Gravados
según la AFIP. No se aplicarían los Dictámenes DATJ 41/85 y 47/83.
INGRESOS BRUTOS No han merecido un tratamiento específico en
los Códigos Fiscales.
Opinamos que deberían tener un tratamiento similar al del IVA, según la naturaleza esencial del fideicomiso (garantía o administración)
En Cap. Federal el C.F. establece que el FDCM tendrá el tratamiento que corresponda de acuerdo con la actividad que realice.
INSCRIPCIÓN EN AFIP Y CIERRE DE EJERCICIO Dictamen DAL Nº 85/97
Tratándose de un fondo fiduciario resulta posible asignar la clave única de identificación tributaria al administrador fiduciario siempre que se identifique adecuadamente al patrimonio fiduciario de que se trata, a fin de distinguirlo adecuadamente de otros patrimonios fiduciarios o de actividades ajenas protagonizadas por el mismo administrador fiduciario.
Por otra parte las normas establecen que el año fiscal para los fideicomisos empieza el 1º de Enero y termina el 31 de Diciembre (La AFIP ha aceptado la inscripción de fideicomisos con fecha de cierre distinta a la mencionada.)
Bienes personales y otros El fiduciante entrega los bienes al fideicomiso (no es
una entrega a título gratuito ni oneroso)
A partir de la reforma de la ley 26.452 (2008) los fideicomisos pasan a estar obligados a actuar como responsables sustitutos. Deben ingresar el 0.50% sobre el total del activo.
En cuanto a la RG 4120, sólo debíanpresentar la información referida al fiduciario. Derogado a partir de 2009 por RG 2763.
Existe un régimen informativo para todos los fideicomisos que establece la RG 2419, a partir de 2008.
Adjudicación de los bienes al final del Fº
La AFIP sostiene que la “enajenación” que se concreta al final del fideicomiso es onerosa. DICTÁMENES DAT 16 Y 18/2006.
¿El “precio” es el importe del dinero que aportan los fiduciantes?
Si el fiduciante aporta un terreno y le adjudican departamento, ¿es una permuta? Valor de plaza ??
Leasing. Tipología clásica
Leasing Operativo:
Leasing Financiero
Sale & Lease Back
Bienes que pueden darse en leasing
Inmuebles Cosas muebles (vehículos, maquinaria, etc) Intangibles
Marcas Software Patentes Modelos industriales
Nuevos o usados
Partes y elementos del leasing
El proveedor o fabricante del bien El dador El tomador El bien mueble, inmueble o inmaterial El canon La opción de compra
Ventajas
1. Usar sin comprar
2. Evitar la obsolescencia del bien
3. Evaluación del riesgo más flexible
4. Libera capacidad de crédito bancario
5. Financiación 100%, sin anticipos
6. Plazos más largos
7. No afecta el índice de endeudamiento
8. Beneficios impositivos
Principales beneficios impositivos para el tomador
Deduce como gasto el canon y no la amortización (acelera el cómputo como gasto reduciendo el impuesto a las ganancias)
El IVA se paga con cada canon y la opción de compra y no en el momento de tomar el bien
La ley 25.248 Cualquier sujeto podrá ser dador en los
contratos de leasing. Se amplían los bienes objeto del contrato. Se eliminan las restricciones en cuanto a la
determinación del canon y a la opción de compra.
Se permite incluir en el contrato los servicios de diseño, instalación, puesta en marcha y puesta a disposición.
Se admite la cesión de los créditos actuales o futuros y su titulización según lo previsto por las normas correspondientes de la ley 24.441.
La ley 25.248 Se modifica el momento a partir del cual se
puede ejercer la opción de compra.
Se eliminan las excepciones en cuanto a nacimiento del hecho imponible que persistían para bienes de consumo durables destinados a consumidores finales, excepto automóviles.
Desaparece la restricción para el cómputo de crédito fiscal en relación con los automóviles en la medida en que los costos de importación o valor de plaza fueran de hasta $ 20.000.
CAPITAL PROPIO VS. FINANCIAMIENTO DE TERCEROS
Puntos a tener en cuenta
Fuentes de financiamiento. Acceso a las mismas Posibilidad de aumentar el capital de la
empresa Aportes de accionistas Préstamos de terceros Justificación de los aumentos patrimoniales o
del consumo
CAPITAL PROPIO VS. FINANCIAMIENTO DE TERCEROS
Aspectos impositivos Gravabilidad de los intereses Iva, Ganancias e Ingresos Brutos “Thin capitalization” o
“Capitalización Exigua” Retenciones en ganancias por
pago de intereses
VENTA DIRECTA VS. CONSIGNACIÓN
Ventajas de la consignación:
No se genera el hecho imponible en el Iva hasta que el consignatario vende a un tercero
Ídem anterior impuesto sobre los ingresos brutos
Ventajas comerciales
¡MUCHAS GRACIAS ¡MUCHAS GRACIAS POR SU PACIENCIA Y POR SU PACIENCIA Y
ATENCIÓN!ATENCIÓN!
Osvaldo BalánOsvaldo Balán
