REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES DIVISIÓN DE ESTUDIOS PARA GRADUADOS PROGRAMA: TRIBUTACIÓN NIVEL: ESPECIALIDAD MEDIOS DE DEFENSA DE LOS CONTRIBUYENTES FORMALES ANTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA VENEZOLANA. CASO: EMPRESAS DEL RAMO AUTOMOTRIZ DEL MUNICIPIO MARACAIBO TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PRESENTADO PARA OPTAR AL GRADO ESPECIALISTA EN TRIBUTACIÓN Autora: Lcda. Mailin Carolina Rodríguez Guerrero C.I. 16.353.705 Tutor: Dr. Harold Jesús Zavala Primera CI. 3.506.289 Maracaibo, junio de 2012
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REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y SOCIALES DIVISIÓN DE ESTUDIOS PARA GRADUADOS PROGRAMA: TRIBUTACIÓN NIVEL: ESPECIALIDAD
MEDIOS DE DEFENSA DE LOS CONTRIBUYENTES FORMALES ANTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA VENEZOLANA.
CASO: EMPRESAS DEL RAMO AUTOMOTRIZ DEL MUNICIPIO MARACAIBO
TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PRESENTADO PARA OPTAR AL GRADO
A Dios y a la Virgen, por ser mi guías por siempre en el camino profesional y
personal que sigo diariamente.
A mis padres, por ser la fuerza fundamental que me motiva cada día a seguir
adelante, guiándome siempre por el mejor camino, con sus consejos y su sabiduría.
A mi esposo, siempre has estado ahí conmigo, apoyándome en todo momento…
Te Amo...!
A mi Morocha, grande ejemplo a seguir.
A mi hijo, que con sus sonrisas y travesuras les alegran la vida. Te Amo….
AGRADECIMIENTOS
A dios y la Virgen por iluminarme, guiarme, bendecirme y no dejarme caer en esos
momentos que uno cree que no existe salida…
A mi esposo, por aguantarse este largo trayecto y por compartir conmigo cada
momento importante de mi vida. Este trabajo también es tuyo. Te quiero Mucho..!!
A la Dra. Reyna Naveda, debo agradecer enormemente su ayuda para lograr este
objetivo. Gracias por el empujoncito.
Al Dr. José Vicente Faria y Dr. Harold Zavala Primera, por motivarme a realizar
esta especialización y por brindarme esos conocimientos tan valiosos que posee.
A mis amigos de Post Grado, gracias por ayudarme en la culminación de este
proyecto.
Son muchas las personas que me gustaría agradecer su amistad, apoyo y
compañía. Sin importar donde estén o si alguna vez llegan a leer esta tesis, quiero darle
las gracias por formar parte de mi vida, por todas las cosas hermosas que me han
brindado, ensenado y sobre todo por las bendiciones recibidas.
A todos ellos Gracias.
ÍNDICE GENERAL
Pág. FRONTISPICIO CARTA DE ACEPTACIÓN DEL TUTOR DEDICATORIA AGRADECIMIENTOS ÍNDICE GENERAL RESUMEN ABSTRACT INTRODUCCIÓN…………………………………….……..……………………………… 11
CAPÍTULO I. EL PROBLEMA
1. Planteamiento del problema…………………..……………………...……........... 1.1. Formulación del Problema……………………………………………………. 1.2. Sistematización del Problema…………………………………………….......
2. Objetivos de la Investigación……..……………………….……………....……..... 2.1. Objetivo General……………………………………………………………...... 2.2. Objetivos Específicos…...……………………….………………..………..….3. Justificación de la Investigación…..………………………..…..………………….4. Delimitación de la Investigación…………………………………………………....
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CAPÍTULO II. MARCO TEÓRICO
1. Antecedentes de la Investigación…….….…………………………………………2. Bases Teóricas……………………………………………………………………….
2.1. Medios de defensa a los que pueden acceder los contribuyentes formales……………………………………………………...……………………….
2.1.1. Medios legales de defensa que pueden ser empleados por los contribuyentes formales…………………………………………………...…2.1.1.1. Defensa……………………………………………………………....2.1.1.2. Contribuyente………………………………………………………..2.1.1.3. Administración……………………………………………………….2.1.1.4. Sistema Tributario…………………………………………………...2.1.1.5. Tributo………………………………………………………………...2.1.1.6. Principios constitucionales referidos al derecho tributario sancionatorio……………………..…………………………………………...
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2.1.1.7. Determinación de la obligación tributaria……...………………….2.1.1.8. Facultades de la administración tributaria………………………..2.1.1.9. Facultades formales del contribuyente…………….…………….. 2.1.1.10. Derechos y garantías del contribuyente…………………………2.1.1.11. Notificación a los contribuyentes…………………………………2.1.1.12. Procedimiento por parte del contribuyente en defensa de sus derechos……………………………………………………………………….2.1.1.13. Beneficios del Contribuyente…………...………………………...
2.1.2. Garantías constitucionales que tienen los contribuyentes formales……2.1.2.1. Legitimidad procesal……………………………………………….. 2.1.2.2. Recursos que le acuden al contribuyente según la ley………… 2.1.2.3. Resarcimiento del daño, por parte de la administración tributaria, al contribuyente……………………………………………………
2.1.3. Procedimiento a seguir con respecto a los Derechos y Garantías que le acuden al Contribuyente en materia tributaria………………………………...
2.1.3.1. Competencia en el ámbito sancionador y base legal de la sanción de clausura prevista en el Código Orgánico Tributario…………2.1.3.2. Vicios de nulidad de las resoluciones sancionatorias por violar el derecho al debido procedimiento y a la garantía del ejercicio del derecho a la defensa.………………………………………………………...2.1.3.3. Aplicación supletoria del artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en el proceso de verificación tributaria………………………………………………………………………..
2.1.4. Razones legales en la cual deba basarse el Planteamiento Jurídico de defensa de los contribuyentes formales…………………………………………..
2.1.4.1. Conductas típicas que pueden ser sancionadas con clausura temporal de establecimientos………………………………………………..
3. Bases Legales……………………………………………………………………….4. Bases Jurisprudenciales……………………………………………………………5. Definición de Términos Básicos…………………………………………………...6. Sistema de Categoría……………………………………………………………….
6.1. Definición Nominal……………………………………………………………..6.2. Definición Conceptual………………………………………………………….6.3. Definición Operacional…………..…………………………………………….6.4. Matriz de análisis de categorías……………………………………………...
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CAPÍTULO III. MARCO METODOLÓGICO
1. Tipo de Investigación……….……………………………………………………….2. Diseño de Investigación…………...…………………………………………………3. Técnicas e Instrumentos de recolección de datos………………..……………..…
3.1. Instrumentos de Recolección de datos………………………………………4. Técnicas para el análisis de la información…..…..……………………………….5. Procedimiento de la Investigación………………………………………………….
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CAPÍTULO IV. RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN
1. Medios legales de defensa que pueden ser empleados por los contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz ante la administración tributaria venezolana contenidos expresamente en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario……...…………………………………………………………………………2. Garantías constitucionales que tienen los contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz durante el procedimiento administrativo constitutivo………………………………………………………………………………4. Procedimiento a seguir con respecto a los derechos y garantías que le acuden al contribuyente en materia tributaria……………………………………….5. Razones legales en la cual deba basarse el planteamiento jurídico de defensa de los contribuyentes formales con el objeto de conseguir la reparación de los derechos e intereses afectados por parte de la administración tributaria……...………………………………………………………..
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182 CONCLUSIONES………………………………………………………………………….. 195 RECOMENDACIONES……………………………………………………………………. 202 ÍNDICE DE REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS……................................................. 206
Rodríguez Guerrero, Mailin Carolina (2012). Medios de defensa de los contribuyentes formales ante la administración tributaria venezolana. Caso: Empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo. La Universidad del Zulia. Facultad de Ciencias Económicas y Sociales. División de Estudios para Graduados. Programa: Tributación. Nivel: Especialidad. Maracaibo, junio 2012. pp. 212.
RESUMEN
El presente proyecto estuvo dirigido al análisis de los diferentes medios de defensa a los que pueden acceder los contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz y los fundamentos para su defensa. El mismo se enmarcó dentro del tipo de investigación básica – aplicada – descriptiva – documental, con un diseño no experimental. Las herramientas que se utilizaron para alcanzar el resultado propuesto se situaron en el ámbito teórico - práctico, siendo aplicadas en los estudios documentales. Así, se obtuvo de la observación realizada que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ha asumido una posición más activa en el ejercicio de sus potestades y competencias dentro de un proyecto que a modo de slogan publicitario ha denominado "Evasión 0"; de allí, que más allá de las connotaciones políticas y de otra índole que dicho plan pueda tener, sobre lo cual no está en capacidad de opinar y en todo caso escapa totalmente del objeto de la intervención. Por ello, en opinión de los expertos tributarios del Seniat, se pudo concluir que la causa que afecta al incumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios, ante un requerimiento para la entrega de la información, en un proceso de verificación de deberes formales en materia de impuesto obedece a que los contribuyentes desconocen la normativa legal que regula las condiciones y requisitos ante las formalidades establecidas en ellas, debido a la falta de una asistencia técnica que los asesore en materia contable tributaria, lo que conlleva a un atraso en los libros contables, especiales y documentos que soportan las operaciones. Por ello, se recomendó a la Administración Tributaria, capacitar a sus funcionarios para que al momento de la aplicación de la norma, ésta sea interpretada de manera justa y equitativa, evitando así lesionar los derechos de los contribuyentes establecidos en la Carta Magna. Palabras Clave: Medios, Defensa, Contribuyente, Administración Tributaria, Tributo. Correo Electrónico: [email protected]
Rodríguez Guerrero, Mailin Carolina (2012). Means of defence of the formal contributors before the Venezuelan tax administration. Case: Companies in the automotive industry of the municipality Maracaibo. La Universidad del Zulia. Facultad de Ciencias Económicas y Sociales. División de Estudios para Graduados. Programa: Tributación. Nivel: Especialidad. Maracaibo, junio 2012.pp. 212.
ABSTRACT
This project was directed to the analysis of the different means of defence that can access the formal contributors of the companies in the automotive industry and the foundations for his defence. It was framed within the type of basic research - applied - descriptive - documentary, with a non-experimental design. The tools used to achieve the proposed outcome were placed in the field of theoretical - practical, being implemented in documentary studies. Thus, it was obtained from the observation that the customs administration integrated national service and tax office (SENIAT), has taken a more active position in the exercise of their powers and competencies within a project that as an advertising slogan has been termed "Evasion 0"; from there, more beyond the political connotations and other such a plan may have, on which is not able to comment and in any case escapes completely from the object of the intervention. For this reason, in the view of the Seniat tax experts, could conclude that the cause that affects the failure of ordinary taxpayers, at a request for delivery information, in a process of verification of formal obligations in the field of tax is because taxpayers are unaware of the legal regulations governing the conditions and requirements to the formalities laid down in them due to the lack of technical assistance that advise them on tax accounting matters, which leads to a delay in the accounting, special books and documents that support operations. Therefore recommended that the tax administration, train their staff so that at the time of the application of the rule this is interpreted in a fair and equitable manner avoiding thus injure the rights of taxpayers established in the Magna Carta. Keywords: Media, defence, taxpayer, tax administration, tribute. E-Mail: [email protected]
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INTRODUCCIÓN
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela promulgada en 1999,
constitucionaliza el control difuso de las leyes y demás actos normativos, y
expresamente manifiesta que, la Constitución es la norma suprema y el fundamento del
ordenamiento jurídico y, que en caso de incompatibilidad entre otra ley u norma jurídica
con la Constitución, se deberá aplicar la norma constitucional, con primacía, aun de
oficio, tal y como se evidencia del contenido de los artículos 334, y 7. Se establece en el
artículo 7 como principio fundamental, el deber para todas las personas y órganos del
poder público de sujetarse a su ordenamiento, ello es un valor fundamental desarrollado
en el artículo 334 del mismo texto constitucional, al disponer la facultad deber para los
operadores de justicia en torno a desaplicar leyes o normas que sean incompatibles o
no se correspondan con los principios contenidos en el Título I, esto es lo que se
denomina en doctrina como la aplicación del control difuso del texto fundamental o de la
Constitución.
Es decir que, frente a la incongruencia de normas o leyes con los principios
fundamentales establecidos en la Carta Política Fundamental y en los casos sometidos
a su conocimiento, los jueces están en la obligación de no aplicar aquellas por
incompatibilidad con esta, a fin de garantizar la supremacía constitucional, base de un
estado Democrático de Derecho establecido en nuestro país en razón del valor
contenido en el artículo 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
La génesis de la Constitución, respecto al control jurisdiccional de la
constitucionalidad, viene dada por la supremacía que tenía la Constitución de los
Estados Unidos de América, estableciéndose en forma expresa la garantía objetiva de
la Constitución, situación que le resta valor a las leyes y actos estatales contrarios a la
Carta Magna y que conforma entonces un mecanismo de garantía judicial de la
Constitución como valor fundamental para todas las personas. Con lo anterior se ha
querido rescatar el sentido objetivo y real de las normas constitucionales, puesto que
viene a ser un derecho humano inherente a las personas la primacía del
constitucionalismo. Generalizando, en todos los textos constitucionales se ha
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incorporado y se han regulado las garantías fundamentales de los derechos
individuales, sociales, culturales, entre otros.
Lo anterior lleva a considerar, que se ha constitucionalizado el derecho que tiene
el ciudadano en calidad de contribuyente para defenderse frente al poder que tiene la
Administración, y específicamente la tributaria como órgano integrante del Poder
Público, cuando es objeto de un procedimiento administrativo o una fiscalización,
utilizando el ordenamiento jurídico constitucional sobre el contenido en las demás leyes,
creadas para el ejercicio impositivo frente a los ciudadanos que integran el estado de
Derecho.
En este sentido, parafraseando a Allan Brewer Carias (2001), se tiene que dentro
del ordenamiento jurídico venezolano cada contribuyente se equipara con una persona
humana, por lo tanto goza y debe poder ejercer los derechos que le otorga el referido
ordenamiento jurídico, sobre todo en lo que se refiere al derecho a la defensa; y
especialmente ante la Administración Tributaria. Así, con el presente trabajo se
pretende ubicar al contribuyente en la jerarquía que merece como persona, mutilando la
desigualdad en que se encuentra como sujeto pasivo del tributo frente a un acto
impositivo, y que lo hace objeto de procedimientos administrativos unilaterales por parte
de la Administración Tributaria, y así pueda asegurar su condición de sujeto de
derechos, cuya protección o administración de libertad es y debe ser el principio de la
organización estatal.
Entonces, al hacer referencia a los derechos de la defensa del contribuyente es
menester ubicarse en el ámbito adjetivo o procesal, pero no sin antes haber pasado
revista por el análisis de los derechos sustantivos fundamentales que se le adjudican a
la persona particularmente como contribuyente, para concretar el principio de seguridad
jurídica previsto en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999),
específicamente en su artículo 299, y darle supremacía a ésta frente a las leyes
especiales existentes. El artículo 19 del texto constitucional anteriormente descrito,
prevé para todas las personas el pleno disfrute y ejercicio irrenunciable, indivisible e
interdependiente de los derechos humanos, siendo el fundamental de derecho a la
defensa de sus intereses en cualquier procedimiento, bien administrativo, bien judicial.
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La importancia de lo anteriormente expuesto está en el trato desigual a que es
sometido el contribuyente por la Administración Tributaria, cuando es objeto de un
procedimiento administrativo o de fiscalización. El hecho de que el contribuyente sea el
sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, lo hace parecer el débil jurídico, y sujeto a
decisiones muchas veces arbitrarias que lesionan sus derechos como persona; en este
sentido la Constitución le otorga derechos irrenunciables de los que goza para hacer
frente a la forma unilateral de decidir de la Administración, que en todo caso debería
tratarlo como el eje de su razón de ser; es decir, como el centro de su existencia,
puesto que si no hubiera contribuyente no habría necesidad de Administración
Tributaria.
La iniciativa de la elaboración del presente trabajo radica en permitir analizar todos
los derechos y garantías otorgados a los contribuyentes, y su importancia adviene por
el hecho de tener rango constitucional, a la vez propende optimizar el conocimiento y
uso de las disposiciones legales que aseguran el ejercicio y defensa de sus intereses
en el marco del procedimiento administrativo tributario. El trabajo se estructuró
formalmente en cinco capítulos.
Por esto, en la presente investigación se pretende analizar los Diferentes Medios
de que posee el Contribuyente para su defensa ante la Administración Tributaria,
dejando claro la clasificación de los medios, de los cuales se pueden valer los Sujetos
Pasivos frente cualquier situación que los perjudique, amenace o desmejore, entre
otros. Por parte de la administración tributaria este estudio tiene como Objetivo el
Analizar los Diferentes Medios que posee el Contribuyente para su Defensa ante la
Administración Tributaria Venezolana en función de ello, la investigación quedo
consignada en Cuatro Capítulos.
El Capítulo I, determinado El Problema, que abarca el planteamiento del
problema, la formulación del problema y la sistematización de los objetivos, los objetivos
de la investigación, justificación e importancia y delimitación de la misma.
El Capítulo II, denominado Marco Teórico, comprende los antecedentes de la
investigación, las bases teóricas, bases jurisprudenciales y los términos básicos sobre
el análisis de los diferentes medios de defensa a los que pueden acceder los
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contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo
ante la administración tributaria venezolana.
El Capítulo III, denominado Marco Metodológico, en el cual se describe la
metodología de la investigación, técnicas y los instrumentos metodológicos requeridos
para el análisis de los diferentes medios de defensa a los que pueden acceder los
contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo
ante la administración tributaria venezolana.
Y en el Capítulo IV; denominado "Resultados de la Investigación"; el cual
comprende el análisis e interpretación de la información recolectada; donde se
analizaron los resultados del instrumento aplicado, para luego realizar una
confrontación con la teoría empleada en el desarrollo de la investigación. En base a
dichos resultados se establecieron conclusiones finales y las recomendaciones
pertinentes.
Por último, se presentaron la lista de las referencias bibliográficas, la cual contiene
las fuentes consultadas para la realización de dicha investigación, estas sirvieron como
soporte técnico para conceptualización de la categoría estudiada sobre el análisis de
los diferentes medios de defensa a los que pueden acceder los contribuyentes formales
de las empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo ante la administración
tributaria venezolana.
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CAPÍTULO I
EL PROBLEMA
1. Planteamiento del Problema.
Frente a la situación actual en la que se encuentra la República Bolivariana de
Venezuela en lo que respecta a los factores Económicos, Políticos, Sociales, cuyo
sistema de poder público se presenta indefinido ante el proceso de descentralización
nacional propugnado por la Constitución Nacional reformada y promulgada en
Diciembre de 1.999, se hace necesario adecuar sus preceptos legales a la situación por
la cual atraviesa la nación, pretendiendo a su vez, consolidar los objetivos que en
materia tributaria precisa la Administración de Gobierno o el Poder Público Nacional
para cubrir los planes y programas previstas en su gestión gubernamental.
En una época de crisis estructural profunda surge la necesidad imperiosa de
mejorar sustancialmente los ingresos tributarios o de origen no petrolero, para así
enfrentar el déficit fiscal generado por la caída de la renta del petróleo. Por tal razón, se
ha observado un naciente autoritarismo fiscal alterando la relación armoniosa que debe
existir entre el Fisco acreedor y el deudor tributario en la relación impositiva. A tal
efecto, Fraga Pittaluga (1998), señala que:
[…] las prerrogativas de la administración tributaria para la gestión de los tributos no implican para el contribuyente una relación de sujeción y subordinación ilimitada. Antes por el contrario, el encuentro entre el Fisco y el contribuyente, entre acreedor y deudor, debe discurrir en un plano de igualdad, que no solo es igualdad ante la Ley y el derecho, sino entre las partes que exigen y soportan los tributos. (p. 5).
De igual manera, Ferreiro Lapatza (S/F), expresa que “igualdad de las partes que
los coloca en un plano igual ante la Ley y que viene exigida asimismo por la aplicación
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efectiva de los principios de la legalidad y protección jurisdiccional”. p. 7. Y es así como
el Código Orgánico Tributario (2001), ya desde 1983, se inscribe en las tendencias más
modernas de entender el Derecho Tributario, de regular las relaciones entre el Fisco y
el contribuyente para crear y exigir los tributos, en un plano de igualdad, tanto material
como adjetiva. (Romero Muci, 1998).
En este sentido, el Código Orgánico Tributario (COT, 2001), en el artículo 121
regula la atribución aparentemente discrecional de la facultad de inspección de los
tributos, sentando que no implica la posibilidad de una autoatribución de potestades, ni
autoriza un proceder discrecional, so pena de arbitrariedad. De allí, que desde que se
promulgó el primer Código Orgánico Tributario en 1982, se reguló una acción, cuyo
objeto es combatir la inercia de la Administración Tributaria en la resolución de las
peticiones de los interesados, cuando estas causen perjuicios no reparables por los
medios procesales establecidos en el Código o en las Leyes Especiales.
Ahora bien, el mismo ordenamiento jurídico venezolano contenido en la
Constitución Nacional vigente y demás leyes de la República, especialmente en lo
referente a materia Jurídico – Tributario, contiene expresamente varios medios que le
acuden al contribuyente, responsable y de terceros para hacer valer los derechos y
garantías que se consideran lesionados por parte del Sujeto Activo en esta relación
como lo es la Administración Tributaria. En la Constitución Bolivariana de Venezuela
(1999), en su artículo 2 indica que Venezuela se constituye en un Estado Democrático y
Social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su
ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la
solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en general, la preeminencia de
los derechos humanos, la ética y el pluralismo político.
En ese sentido, la Administración Tributaria en Venezuela ha experimentado, en
todas su áreas, cambios sensibles durante la última década, mucho de los cuales se
ejecutan con acciones inmediatas mientras otros, preparan el terreno para acciones
futuras, así por ejemplo, la falta de controles en el ámbito fiscal venezolano, junto a la
deficiente actividad recaudadora ha generado como consecuencia que sea uso y
costumbre en la actualidad económica del país la evasión de impuestos.
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De allí que la función fiscalizadora del Estado está limitada por las expresas
atribuciones que consagra la Ley y orientada al exclusivo propósito de precisar la
verdadera capacidad contributiva dentro de límites racionales. Es por ello, que juristas
de la talla de Fraga Pittaluga (1998) y Romero Muci (1998), opinan que cualquiera que
sea el elenco de facultades que tenga la administración, no hay lugar a la discreción en
el actuar siendo una función absolutamente reglada donde la legalidad tributaria en el
plano puramente aplicativo del derecho no resiste dobleces ni cortapisas, so pretexto de
su amplitud. Prosiguen los citados autores que tanto la exhibición de libros y el deber de
comparecer ante la Administración Tributaria, sólo puede implicar la obtención de la
información pertinente para los fines de la determinación tributaria, pues esto no es más
que una exigencia de la debida proporcionalidad y racionalidad que debe implicar el
ejercicio de la función fiscalizadora.
Al respecto, Fraga Pittaluga (1998), considera que la intervención,
aseguramiento e incautación de libros y documentos y hasta la toma de posesión de
bienes, independientemente de lo que autoriza el Código Orgánico Tributario (2001),
sólo se limita a la inspección y nunca a la disposición de bienes, lo cual requiere la
forzosa intervención judicial y no la simple actuación unilateral de la administración.
Sobre la base de lo anteriormente expuesto se tiene que el procedimiento
administrativo es el que regula e impone la ley, no el que acomodaticiamente crea el
funcionario de turno.
En este sentido, Brewer - Carias (1994), señala que una de las tendencias más
importantes del Derecho Tributario contemporáneo es la de la Constitucionalización de
la materia impositiva, en el sentido de que cada vez con más frecuencia en las
constituciones no sólo están establecidos los principios fundamentales del sistema
tributario, sino también los límites que tiene el ejercicio de la potestad tributaria en
relación con los derechos y garantías de los ciudadanos y de los contribuyentes.
La mencionada Constitución Nacional (1999), en su artículo 3 expresa, que el
Estado tiene como fines esenciales la defensa y el desarrollo de la persona y el respeto
a su dignidad, el ejercicio democrático de la voluntad popular, la construcción de unja
sociedad justa y amante de la paz, la promoción de la prosperidad y bienestar del
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pueblo y la garantía del cumplimiento de los principios, derechos y deberes
consagrados en esta constitución.
Dicha constitución contempla en el artículo 19 de los Deberes y Derechos
Humanos y Garantías, que el Estado garantizará a toda persona, conforme al principio
de progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible
e interdependiente de los derechos humanos. Su respeto y garantía son obligatorios
para los órganos del Poder Público de conformidad con la constitución, los tratados
sobre derechos humanos suscritos y ratificados por la República y las leyes que los
desarrollen.
Así mismo, en el artículo 27 señala que toda persona tiene derecho a ser
amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías
constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona que no figuren expresamente
en esta constitución o en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos. El
procedimiento de la acción de amparo constitucional será oral, público, breve, gratuito y
no sujeto a formalidad, y la autoridad judicial competente tendrá potestad para
restablecer inmediatamente la situación jurídica infringida o la situación que más se
asemeje a ella. Todo tiempo será hábil y el tribunal lo tramitara con preferencia a
cualquier otro asunto.
De modo que la actuación más enérgica que ha asumido del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no es criticable sino digna
de elogio, pero, eso sí, siempre que la misma se produzca dentro del marco de la
Constitución y las leyes. Partiendo de las anteriores premisas, interesa aclarar que la
exposición no tiene por objeto ofrecer consejos legales para evadir o postergar el
cumplimiento de las obligaciones y deberes formales tributarios, pues ello configuraría
un delito.
En tal sentido, el gobierno nacional a través del Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), aspira impulsar la reforma del sistema
de administración impositiva en el país para reducir los altos índices de evasión, a fin de
que los impuestos internos se recauden de la actividad productiva compensen el
deterioro del ingreso petrolero y contribuyan a la reducción del déficit fiscal existente
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para el momento. En efecto, en la actualidad las condiciones económicas reinantes en
el país propicia que cada vez mas contribuyentes hagan todo lo posible por deshacerse
de la “Carga Tributaria”, sin tomar en consideración la serie de perjuicios e
inconvenientes que radica la evasión del impuesto, la cual es producto del no
acatamiento de los deberes formales.
El propósito de este trabajo fue analizar los diferentes medios que debe conocer el
Contribuyente para su defensa ante la Administración Tributaria Venezolana, en caso
de que sea procedente dicha acción; por ello, se buscará brindar una orientación en
torno a cuáles son los mecanismos que la Constitución (1999), el Código Orgánico
Tributario (COT, 2001), y otras leyes, ponen a disposición de los ciudadanos para que
defiendan sus derechos subjetivos e intereses legítimos frente a cualquier acto, omisión
o vía de hecho de la Administración Tributaria Nacional que pueda suponer lesión o
quebranto de tales derechos e intereses.
Sin la menor duda la fiscalización tributaria es el evento de mayor tensión entre la
Administración y el administrado y ello por la sencilla razón de que, en la mayoría de los
casos, esta actuación tan importante se degrada a una especie de contienda entre el
fiscal y el administrado, quien se tiene por evasor mientras no demuestre lo contrario.
Esta relación poco productiva y que normalmente desemboca en conflictos totalmente
inútiles para ambas partes puede originarse:
(i) Como consecuencia de una mala aplicación de las leyes, bien por el funcionario
actuante o bien por el ciudadano fiscalizado; o,
(ii) Como resultado de un desconocimiento de las garantías y derechos del
ciudadano fiscalizado por parte del ente fiscalizador o de la ignorancia del ciudadano
fiscalizado en cuanto a cuáles son las competencias del funcionario que fiscaliza;
1. La fiscalización es un procedimiento administrativo y como tal sólo puede
iniciarse y conducirse por un funcionario debidamente autorizado para ello. La primera
defensa del fiscalizado frente a la fiscalización consiste entonces en cerciorarse de que
el funcionario actuante es quien dice ser y cuenta con un oficio suscrito por el Gerente
Regional de la Región del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
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Tributaria (SENIAT), de que se trate, mediante el cual se la autoriza para realizar la
fiscalización al contribuyente respectivo.
Ese oficio, de acuerdo con lo previsto en el artículo 178 del COT (2001), debe
identificar al funcionario actuante, al contribuyente o responsable, el tributo que será
objeto de fiscalización, los períodos fiscales a ser revisados, así como cualquier otra
información que permita individualizar las actuaciones fiscales. Si ese oficio falta, la
fiscalización no puede llevarse a cabo y si a pesar de ello el funcionario intenta
ejecutarla, el sujeto fiscalizado debe dejar constancia de lo que ocurre, preferiblemente
a través de un juez. En adición a esto, se puede interponer contra el funcionario un
reclamo con fundamento en los artículos 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos (LOPA, 1981), y el artículo 6, numeral 2do., de la Ley Orgánica de la
Administración Pública (LOAP, 2001), además acudir ante cualquier juez para que
reciba una información de nudo hecho contra el funcionario, de acuerdo con lo previsto
en el artículo 939 del Código de Procedimiento Civil (CPC, 1990), con miras a exigir a
posteriori la responsabilidad administrativa, civil y penal del mismo.
2. Siendo la fiscalización un procedimiento administrativo, todo lo que ocurra
dentro del mismo debe constar por escrito. Por esa razón la segunda defensa del
ciudadano en una fiscalización tributaria consiste en velar porque tanto las actuaciones
del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),
como las propias consten por escrito y sean agregadas al expediente administrativo que
ordena abrir el artículo 179 del Código Orgánico Tributario (COT, 2001), al cual tendrá
acceso el sujeto fiscalizado en todo momento de acuerdo con los artículos 49 de la
Constitución (1999), y 151 del COT (2001).
3. La fiscalización tributaria es una potestad administrativa y las potestades
administrativas se desarrollan mediante el ejercicio de competencias. Por su parte, la
competencia es la atribución de una facultad que sólo puede provenir de la ley y
ejercerse dentro del marco de la misma. Esto significa que los funcionarios
fiscalizadores sólo pueden hacer aquello que la ley les autoriza de manera expresa y no
lo que según su criterio pueden hacer, todo ello de conformidad con los artículos 137 y
138 de la Constitución y 4 de la Ley Orgánica de la Administración Pública (2001).
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La lectura conjunta de los artículos 121, 127 y 145 del COT (2001), es un poco
desalentadora porque revela que la Administración Tributaria Nacional tiene una
exagerada cantidad de competencias para fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones
y deberes tributarios. Pero a la vez, estas normas fijan lo único que puede hacer la
Administración Tributaria en el curso de una fiscalización. La tercera defensa de un
contribuyente o responsable en el curso de una fiscalización consiste en precisar si el
funcionario actuante está facultado legalmente para hacer lo que pretende hacer y en
caso contrario, debe dejarse constancia escrita de ello.
Esta constancia puede realizarse: (i) Mediante una comunicación dirigida al
Gerente Regional que autorizó la fiscalización; (ii) A través del escrito de descargos que
en su oportunidad se presente contra el acta fiscal o (iii) Con el auxilio de un juez que
esté presente durante el curso de la fiscalización. En los tres supuestos, la constancia
respectiva quedará en el expediente administrativo del caso y servirá para fundamentar
más adelante el vicio de incompetencia manifiesta previsto en el artículo 240, numeral
4, del COT (2001).
4. La fiscalización tributaria es un procedimiento administrativo orientado a
verificar el cumplimiento de las obligaciones y deberes formales tributarios, que
eventualmente puede desembocar en un procedimiento de determinación de oficio
sobre base cierta en la cual se determine el alcance y cuantía de la obligación que ha
sido incumplida, se liquiden los intereses moratorios que resultaren procedentes y se
impongan las sanciones correspondientes. Para ejecutar la fiscalización, la
Administración Tributaria tiene competencia para requerir, examinar, copiar e incluso
retener: libros de contabilidad, facturas y demás comprobantes, libros legales,
contratos, soportes informáticos, entre otros. Si la Administración Tributaria ejerce
alguna de estas atribuciones, la defensa del contribuyente frente al proceso de
fiscalización estará centrada en los siguientes aspectos:
A. Sólo existe la obligación de entregar la información que es relevante a los fines
tributarios, es decir, aquella de la cual es posible determinar el cumplimiento o
incumplimiento de las obligaciones y deberes formales tributarios, según lo dispuesto
en los artículos 130 y 131 del COT (2001).
22
B. La información no pertinente a los fines tributarios no puede exigirse y está
protegida por la garantía prevista en el artículo 48 de la Constitución (1999), sobre el
secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas en todas sus formas, las cuales
no pueden ser interferidas sino por orden de un tribunal competente, con el
cumplimiento de las disposiciones legales y preservándose el secreto de lo privado que
no guarde relación con el correspondiente proceso.
C. Tanto los requerimientos de información que hace el fiscal, como la información
que entrega el fiscalizado, tienen que constar por escrito. Si el funcionario fiscalizador
no cumple con estos extremos, el fiscalizado, a través de su abogado, debe dejar
constancia de estos hechos, preferiblemente a través de una inspección judicial, en la
cual el juez actuante describa la información que se ha requerido y revisado y que el
sujeto fiscalizado considera que no es relevante para fines tributarios y que está
protegida por la garantía del secreto y la inviolabilidad de las comunicaciones privadas.
Estos hechos pueden igualmente hacerse constar:
(i) Mediante un escrito dirigido al Gerente Regional que autorizó la fiscalización o
(ii) A través del escrito de descargos.
5. Durante el curso de la fiscalización, la Administración Tributaria puede adoptar
medidas administrativas para retener archivos, documentos o equipos electrónicos y
otros elementos propiedad del contribuyente que supuestamente es necesario asegurar
para que no se extravíe o altere cierta información relevante para los fines tributarios.
En este caso, la defensa del sujeto fiscalizado contempla los siguientes aspectos:
(i) Exigir por escrito que sólo sean retirados aquellos elementos que son
indispensables para la determinación de las obligaciones y deberes formales, en virtud
del principio de proporcionalidad previsto en el artículo 128 del COT (2001);
(ii) Dejar constancia en un acta de todo aquello que sea objeto de la medida
administrativa, según lo previsto en el artículo 128, parágrafo único del COT (2001), o,
de lo contrario, dejar constancia de la omisión del acta a través de una inspección
judicial o mediante una comunicación dirigida al Gerente Regional competente;
23
(iii) Solicitar por escrito la devolución inmediata de los archivos, documentos y
equipos incautados si los mismos son imprescindibles para la realización de la actividad
del sujeto fiscalizado;
(iv) En el caso que lo incautado sea la contabilidad, la medida no procede sino en
los supuestos taxativamente previstos en el artículo 128, parágrafo único del COT
(2001), y no puede prolongarse por más de 30 días,
(v) Exigir por escrito la reserva y confidencialidad de la información entregada;
(vi) No permitir que las medidas se apliquen fuera del horario normal de oficina del
sujeto fiscalizado, a menos que exista una orden de allanamiento de un Tribunal.
Si la Administración Tributaria no respeta estos extremos, el sujeto fiscalizado
puede:
1. Intentar una acción de amparo constitucional para impedir la aplicación de la
medida u obtener la devolución de los archivos, documentos y equipos incautados.
2. Intentar una acción de daños y perjuicios, para que se le indemnice por el daño
emergente, el lucro cesante, así como el daño moral que la aplicación de las medidas le
haya causado.
3. Intentar una acción de daños y perjuicios para que se le indemnice por el daño
emergente y el daño moral que le haya causado el uso indebido de la información
reservada y confidencial que haya obtenido la Administración Tributaria.
4. Intentar una acción penal contra los funcionarios que han usado indebidamente
información confidencial y reservada, por la comisión del delito sancionado con pena
privativa de la libertad previsto en el artículo 115, numeral 3ro., del COT (2001).
Cada vez que sea pertinente la presencia de un juez durante el procedimiento, tal
como ya se ha señalado, ello deberá solicitarse con fundamento en lo dispuesto en el
artículo 936 del Código de Procedimiento Civil (CPC, 1990), si lo que se quiere es dejar
constancia de ciertos hechos y con base en el artículo 939 del mismo Código, si lo que
se quiere es dejar constancia del estado de ciertas cosas antes de que desaparezcan
señales o marcas que pudieren interesar a las partes, en cuyo caso el juez se va a
hacer asistir de un perito o práctico.
24
También puede ser oportuna la evacuación anticipada de una prueba mediante el
llamado procedimiento de retardo perjudicial, previsto en los artículos 813 y siguientes
del Código de Procedimiento Civil (CPC, 1990), si existe el temor fundado de que
durante la fiscalización desaparezcan ciertos medios de prueba que el sujeto fiscalizado
quiere utilizar más adelante en su defensa.
En tal sentido, del dominio de estas defensas que tenga el Sujeto Pasivo del
tributo va a depender que exista una relación mas justa con el Fisco, que no existan
excesos en los poderes de fiscalización ni en el Principio de auto tutela Administrativa.
De allí, que si el contribuyente no posee los conocimientos necesarios con relación a
los recursos contemplados en la legislación venezolana en materia tributaria, pierde
derechos expresamente consagrados en la Constitución Nacional (1999), puesto que al
conocer los pasos que debe seguir y las ventajas que le brinda el propio Ordenamiento
Jurídico al consagrar en la Legislación los mecanismos necesarios para garantizar el
derecho a la defensa de todo ciudadano, lograría conservar inalterablemente sus
derechos.
De allí surge, por argumento o contrario, el conflicto procedente del
desconocimiento de las opciones de defensa que le brinda la ley al contribuyente a
través de los recursos, condicionado a una serie de requisitos y plazos para su
interposición y su tramitación, los cuales una vez transcurridos sin haber actuado
oportunamente queda ilusorio el ejercicio de ese derecho. Son los contribuyentes
quienes en desconocimientos de las herramientas que les brinda la propia Legislación
Tributaria Venezolana vigente no ejercen los recursos ni las acciones pertinentes, sino
que tienen la creencia de que la Administración Tributaria tiene un poder absoluto.
Esta situación planteada, está referida fundamentalmente a las fallas del sistema
jurídico tributario, el cual presenta notables falacias en lo atinente a la protección no
sólo formal, sino efectiva de los derechos de las personas dado lo complejo de su
normativa, cuya interpretación por parte de la Administración Tributaria en nada mejora
la situación debido a los diversos criterios que manejan y a la discrecionalidad con que
se analizan los textos legales.
25
Por tal razón, se realiza como trabajo de grado una investigación documental
sobre los Derechos del Contribuyente frente a la Administración Tributaria, en donde se
determinen las garantías establecidas en favor de los particulares, como vía de buscar
un equilibrio que permita la consecución de los derechos estatales sin desmedro de los
derechos individuales. Dado que dicha situación los afecta en varios aspectos: se crea
un fenómeno de incerteza jurídica, ya que el contribuyente por desconocimientos de los
recursos que prevé la ley no sabe que puede oponerse a un acto emanado de la
Administración no ajustado a la legalidad.
Por lo antes expuesto se plantea una problemática digna de análisis, por un lado
la Administración tributaria en el cumplimiento de su función pública recaudadora de
tributos basándose en la potestad que le otorga la ley, y por otro lado el contribuyente,
el responsable o los terceros según el caso, respondiendo por el cumplimiento de sus
obligaciones y deberes formales que el mismo ordenamiento jurídico le exige, pero
siempre aspirando que este ente administrador también sea justo y equitativo de sus
derechos y garantías ciudadanas.
1.1. Formulación del Problema
De acuerdo a los señalamientos expuestos anteriormente, la investigadora se
plantea la siguiente interrogante: ¿Conocen los Contribuyentes Formales de las
empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo los diferentes medios que
deben conocer para su defensa ante la Administración Tributaria Venezolana?.
1.2. Sistematización del Problema
Ahora bien, según la formulación expuesta anteriormente, la investigadora se
plantea las siguientes interrogantes:
¿El Contribuyente estará en capacidad de reconocer los medios legales
contemplados en la Constitución Bolivariana de Venezuela y en el Código Orgánico
Tributario?
26
¿El Contribuyente seguirá el Plan de Acción adecuado a sus Derechos y
Garantías en materia tributaria?
¿El Contribuyente tendrá el conocimiento necesario que le ayude a elegir las
razones legales que sirvan de base a su planteamiento jurídico en su defensa a fin de
lograr restablecer sus Derechos e Intereses afectados?
¿El Contribuyente podrá saber cual es la reparación del daño causado a sus
Derechos e Interese de acuerdo a la Ley?
2. Objetivos de la Investigación
2.1. Objetivo General
Analizar los diferentes medios de defensa a los que pueden acceder los
contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo
ante la administración tributaria venezolana.
2.2. Objetivos Específicos
Analizar los medios legales de defensa que pueden ser empleados por los
contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz ante la Administración
Tributaria Venezolana contenidos expresamente en la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario.
Identificar las garantías constitucionales que tienen los contribuyentes formales de
las empresas del ramo automotriz durante el procedimiento administrativo constitutivo.
Describir el Procedimiento a seguir con respecto a los Derechos y Garantías que
le acuden al Contribuyente en materia tributaria.
Determinar las razones legales en la cual deba basarse el Planteamiento Jurídico
de defensa de los contribuyentes formales con el objeto de conseguir la reparación de
los derechos e intereses afectados por parte de la Administración Tributaria.
27
3. Justificación de la Investigación
Como puede advertirse el ordenamiento jurídico venezolano ofrece numerosos
medios de defensa a los contribuyentes y a los responsables frente a las actuaciones
arbitrarias de la Administración Tributaria. Sin embargo, la efectividad de todos estos
mecanismos está total y absolutamente sustentada en la existencia de jueces
independientes, imparciales e idóneos, capaces de administrar justicia de acuerdo con
la Constitución y las leyes, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado.
Ahora bien, en el marco de las transformaciones políticas y policiales producidas
en el País, el aspecto tributario alcanza un alto nivel debido a los cambios producidos
en ésta área, siendo que se ha incrementado la presión tributaria para financiar los
gastos del Estado, introduciendo modificaciones sustanciales en las leyes tributarias en
especial el Código Orgánico Tributario (COT, 2001), por mandato constitucional, la cual
constituye la principal ley tributaria. Precisamente esas transformaciones tan novedosas
y relevantes justifican éste análisis pues se darán a conocer los cambios, explicándolos
y comparándolos, de manera que pueda ampliarse la visión que se tiene de los cambios
introducidos por el COT (2001), y los beneficios que pueda significar para los
contribuyentes.
De allí, que el estudio que se propone adquiere relevancia desde el punto de
vista técnico, por cuanto la crisis del país alcanza también al ámbito tributario, no sólo
resulta afectado el contribuyente sino también el Fisco, pues la ejecución de los créditos
debidamente liquidados, pero que han sido recurridos por la vía administrativa y/o
judicial queda suspendida hasta que se tome una decisión que por lo general es tardía,
motivo por el cual se pretende con su realización proporcionar al contribuyente las
directrices que le sirvan de herramienta para defender sus derechos frente a la
administración tributaria.
Asimismo, desde el punto de vista Social esta Investigación fue muy importante
por cuanto persiguió aportar datos actualizados e instructivos para obtener información
precisa sobre el punto a estudiar, ofreciendo recomendaciones que a su vez le
28
permitirán mejorar los conocimientos y competencia de las partes involucradas, es
decir, de los Sujetos Pasivos, El sujeto Activo y la Administración Tributaria Venezolana.
Ahora bien, también permitirá evidenciar la necesidad de lograr una actuación
más diligente, justa, sobre todo en el ámbito legal por parte de todos los operadores
Jurídicos – Tributarios, como son los Funcionarios Públicos en la Sede Administrativa,
lo cual garantiza la intervención y defensas de sus intereses dentro del estado de
derecho consagrado por la Constitución Nacional y otras leyes Venezolanas
correspondientes.
Así mismo el Aporte Científico, para el Contribuyente o Sujeto Pasivo esta
Investigación, es de suma importancia, puesto que la misma se justifica al identificar los
distintos medios de defensa que los Sujetos Pasivos, tienen ante la Administración
Tributaria, también se analizaran los Sistemas y los Controles del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para la cual es necesario
establecer el manejo y conducción de los Recursos y Derechos que garanticen
verdaderas Políticas en materia tributaria.
De igual manera, con esta investigación documental se describirán las leyes
fiscales que establecen competencias de inspección y fiscalización a las
Administraciones Tributarias, a fin de que el contribuyente conozca la normativa legal
que regula estas actividades de control tributario y pueda conocer mejor sus derechos
para defenderse de la imposición de multas exorbitantes en perjuicio de sus empresas
por haber incurrido en simples violaciones formales. Asimismo, se intenta proporcionar
a personas interesadas en esta área temática de un material bibliográfico valioso que le
sirva para futuras investigaciones o simplemente como información clara y precisa
sobre los derechos del contribuyente ante la Administración Tributaria.
4. Delimitación de la Investigación
De acuerdo con los objetivos de la presente Investigación, se procedió a
delimitarla espacialmente dentro del Municipio Maracaibo, específicamente en las
empresas de ventas de repuestos del Sector Cecilio Acosta, en el período de tiempo
29
comprendido desde Julio 2010 hasta Diciembre 2011. La misma estuvo delimitada
temáticamente dentro del área del Derecho Tributario, teniendo como punto único a
tratar lo concerniente a las herramientas legales que debe conocer el contribuyente
para defenderse ante la Administración Tributaria venezolana.
30
CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
1. Antecedentes de la Investigación
Los contribuyentes en la República Bolivariana de Venezuela desconocen las
facultades, competencias y funciones de la Administración Tributaria Venezolana, lo
cual los ubica en una posición desigual, debido a que el Procedimiento Constitutivo en
la voluntad Administrativa, cuyo propósito es eminentemente participativo, en muchas
veces puede llegar hacer un delito.
Asimismo, se denota según estudios revisados, que existe desconocimiento por
parte de los Contribuyentes de los recursos establecidos en el Código Orgánico
Tributario (COT, 2001); a través de los cuales pueden solicitar a la Administración la
revisión de sus actuaciones y hasta pueden impugnar los actos administrativos que
afecten sus Derechos ante la misma Administración y por parte de los organismos
jurisdiccionales. Por esto y con el propósito de realizar una exhaustiva revisión teórica
referente a la defensa del contribuyente ante la Administración Tributaria, fue necesario
el análisis de estudios realizados con anterioridad en la misma línea de investigación.
Casas (2010), en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, el propósito de esta
investigación fue “Analizar los Medios de Prueba en el Marco del Código Orgánico
tributario venezolano, como mecanismo de defensa del Contribuyente”. La cual tuvo
como objetivo principal el identificar los Principios fundamentales en materia de prueba
y estudiar los medios de prueba establecidos en el Código Orgánico Tributario (COT,
2001). Se hizo bajo una Investigación de tipo documental. El diseño de la Investigación
31
de este estudio consistió en la recolección, revisión y comparación de datos obtenidos
de fuentes bibliográficas y documentos legales contrastándolos con
la realidad a fin de analizar las variables en un momento determinado. Se utilizó como
instrumento de recolección el fichaje.
De acuerdo a los resultados se pudo constatar que los medios de prueba vienen
a hacer los mecanismos aceptados en el Ordenamiento Jurídico procesal, para la
debida demostración al juez de la veracidad o certeza de los hechos cuestionados que
representan la situación conflictiva de las partes. Se concluyó que el derecho a probar
es una garantía más de los derechos fundamentales a la tutela judicial efectiva y al
debido proceso consagrado en la Constitución Bolivariana de Venezuela.
Por otra parte de acuerdo a los propósitos de la investigación presentada, se
puede destacar que la misma sirvió de basamento teórico para poder encontrar
soluciones concretas al problema encontrado, así como también constituyó un aporte
en el área de la Administración Pública, de este modo fue un apoyo importante para la
presente investigación.
Castro (2010), en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, estuvo dirigido al
“Analizar los medios de defensa de los Contribuyentes y los Procedimientos de
impugnación de los actos Administrativos de contenido tributario”, con la finalidad de
determinar los aspectos de mayor relevancia que rigen a dicha institución en el Derecho
Financiero y Tributario y en el Derecho administrativo. El tipo de Investigación es de
Tipo Documental, ya que se basó en la recolección, análisis e interpretación de los
datos recabados, elaborando un instrumento conformado por varias preguntas derivado
de los objetivos específicos. En relación a los resultados de la investigación, el
contribuyente tiene una gran cantidad de medios de defensa, los cuales le garantizaran
la efectividad de sus derechos ante el Órgano competente.
En ese sentido, de acuerdo a los propósitos de la investigación presentada, se
puede destacar que la misma sirvió de basamento teórico para poder encontrar
soluciones concretas al problema planteado, constituyendo un aporte en el área de la
Administración Pública, de este modo fue un apoyo importante para la presente
investigación.
32
Moran Valbuena (2010), en la Universidad del Zulia, Facultad de Ciencias
Económicas y Sociales, División de Estudios para Graduado. En la Investigación Tuvo
como Objetivo General “Analizar las opciones de defensa del contribuyente en la vía
administrativa frente al proceso de determinación tributaria”. La Tesis fue de Tipo
Documental. De los objetivos alcanzados en esta investigación referidos a la defensa
del contribuyente, se concluye que las defensas administrativas tributarias
contempladas en la legislación vigente son: Descargos, Recurso Jerárquico, Recurso
de Revisión y Recurso de Petición de Pago.
Ahora bien, en cuanto al aporte, se tiene que de acuerdo a los propósitos de la
investigación presentada, se puede destacar que la misma sirvió de basamento teórico
para poder encontrar soluciones concretas al problema planteado, constituyendo un
aporte en el área de la Administración Pública, de este modo fue un apoyo importante
para la presente investigación.
Barrueta (2010), en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, la cual tuvo como
Objetivo General “Analizar el Recurso Contencioso Tributario como Medio de Defensa
del Contribuyente”. Para tal fin realizó una investigación de carácter Documental y la
población estuvo constituida por cinco (5) Jurisprudencias dictadas por la Corte
Suprema de Justicia en la Sala Político Administrativa. Para la recolección de la
información, se utilizó como fuente primaria la observación directa documental. Los
resultados del análisis e interpretación de los datos permitieron establecer la
importancia del recurso siendo este una garantía para el contribuyente, ya que cuando
este ve afectado sus intereses por resoluciones dictadas por la Administración
Tributaria la acciona para someter a la jurisdicción la controversia.
En ese sentido, en relación al aporte, se tiene que de acuerdo a los propósitos de
la investigación presentada, se puede destacar que la misma sirvió de basamento
teórico para poder encontrar soluciones concretas al problema planteado, constituyendo
un aporte en el área de la Administración Pública, de este modo fue un apoyo
importante para la presente investigación.
Morales (2009), en su Investigación para optar al grado de Magister Scientiarum
en Gerencia tributaria, en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, tuvo como Objetivo
33
General “Demostrar la utilidad de la acción amparo constitucional ante una medida o
providencia cautelar decretada como base a un acta fiscal”. Para tal fin realizó una
Investigación de Tipo Descriptiva dentro de la modalidad documental. El análisis e
interpretación de los resultados permitió alcanzar los objetivos establecidos, esta
investigación permitió demostrar que los contribuyentes pueden contar con la acción de
ampara constitucional para la defensa efectiva decretada con base en un acta fiscal.
Cabe destacar que este estudio brindó a la investigación un aporte científico
relevante. De allí, que permitió ubicar en un contexto más amplio la indagación
realizada desde diversos parámetros presentados de acuerdo a las teorías que cada
uno de los autores utilizó para la culminación de sus investigaciones. Finalmente, sirvió
de apoyo para la sustentación teórica de la misma ya que la información suministrada,
representó un aporte esencial para el desarrollo de la investigación que se presenta.
2. Bases Teóricas
Para el desarrollo de esta investigación se hace necesaria del conocimiento de la
normativa positiva en este caso la Constitución Nacional de la República Bolivariana de
Venezuela y el Código Orgánico Tributario. Seguidamente en relación a las Bases
Teóricas se utilizó como base principal el Libro de Fraga Pitaluga llamado “ Defensa del
Contribuyente”, con el fin de ampliar todo lo referente a los medios de defensa que
pudieran ser utilizados por los contribuyentes al momento en que la Administración
Tributaria realiza algún acto en desmejora de sus derechos e intereses; buscando así
analizar los diferentes medios de defensa a los que pueden acceder los contribuyentes
formales de las empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo ante la
administración tributaria venezolana.
2.1. Medios de defensa a los que pueden acceder los contribuyentes formales
En los últimos años ha ocurrido un hecho muy notorio y controversial, que consiste
en la clausura temporal de establecimientos comerciales por el supuesto incumplimiento
34
de los deberes formales necesarios para la recaudación de los tributos indirectos. Tal
sanción se aplica especialmente respecto del impuesto al valor agregado (IVA), que
grava la remuneración de los factores de la producción, impuesto cuya administración y
control están encomendados al Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Este tipo de sanciones genera trastornos en la vida ciudadana y ocasiona gran
cantidad de críticas al SENIAT, por la forma como viene emprendiendo los procesos de
verificación que se enmarcan dentro del Plan Evasión Cero. Es por ello que resulta de
gran importancia profundizar en el análisis jurídico crítico de la aplicación de dichas
sanciones, y de esta forma esclarecer si el proceder de la Administración Tributaria
viola derechos constitucionales de los que goza toda persona en todo proceso judicial y
administrativo; si vulnera la certeza que debe contener toda norma sancionadora, y si
violenta la presunción de inocencia y el derecho a la defensa. Adicionalmente, el cierre
por incumplimiento de deberes formales, si los hubiere, no califica al infractor de evasor
pues, el fin de la sanción es tutelar el cumplimiento de deberes formales por parte de
los contribuyentes.
Dicho análisis, lleva a estudiar detalladamente el proceso que lleva a cabo el ente
recaudador al realizar la fiscalización, a fin de determinar los elementos jurídicos que
intervienen en el proceso y la razonabilidad en su aplicación, entendiendo por
razonabilidad, un sistema o estructura proporcionada al espíritu y a la letra de las
normas constitucionales; lo razonable y lo proporcionado al espíritu y a la letra de las
normas constitucionales; lo razonable y lo proporcionado al efecto, es lo exigido por la
igualdad y la equidad, lo armónico dentro del todo, lo equilibrado entre los extremos.
2.1.1. Medios legales de defensa que pueden ser empleados por los contribuyentes formales
Con respecto a los recursos que le acuden al contribuyente para la defensa de sus
derechos e intereses se encuentran:
a) Derecho de Petición, para que la Administración conteste por la solicitud planteada. El derecho de petición no es una facultad de la Administración, sino del
35
Contribuyente y se encuentra establecido en el artículo 51 de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela (1999), el cual establece lo siguiente: Toda persona tiene el derecho de representar o dirigir peticiones ante cualquier autoridad, funcionario público o funcionaria pública sobre los asuntos que sean de la competencia de estos o estas, y de optaren oportuna y adecuada respuesta. Quienes violen este derecho serán sancionados o sancionadas conforme a la Ley, pudiendo ser destituidos o destituidas del cargo respectivo. Este derecho que tienen los contribuyentes es uno de los más importantes puesto
que de este depende todo, o la mayoría del procedimiento en defensa de sus derechos
e intereses, siendo este inviolable.
b) Derecho de consultar, las dudas que tiene todo contribuyente ante al proceso o algún acto o resolución emanado por la Administración Tributaria. El
Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 230, establece que: Quien tuviere un interés personal y directo, podrá consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación concreta. A ese efecto, el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, y podrá asimismo expresar su opinión fundada. La consulta puede versar sobre el caso concreto del contribuyente que la envía y
deberá evaluar dicha consulta. La evaluación de la misma no procederá si esta incurre
en cualquier de los ordinales del artículo 231 del Código Orgánico Tributario (COT,
2001), es decir: (a) Falta de calidad, interés o representación del consultante; (b) Falta
de cancelación de las tasas establecidas por la ley especial, y (c) Existencia de
recursos pendientes o averiguaciones fiscales abiertas, relacionadas con el asunto
objeto de consulta.
c) Revisión de Oficio, para casos extremos en que el contribuyente sufre prejuicios por error de la administración y no exista otra vía recurrible. éste sólo
procede en los supuestos previstos en el artículo 256 del COT (2001), el cual expresa
que:
1. Cuando hubieren aparecido pruebas esenciales para la resolución del asunto,
no disponibles para la época de la tramitación del expediente.
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2. Cuando en la resolución hubieren influido en forma decisiva, documentos o
testimonios declarados falsos, por sentencia judicial definitivamente firme.
3. Cuando la resolución hubiere sido adoptada por cohecho, violencia, soborno u
otra manifestación fraudulenta y ello hubiere quedado establecido en sentencia judicial
definitivamente firme.
4. Este recurso debe ser decidido en un plazo de 30 días continuos.
d) Recurso Jerárquico, para reclamar algún derecho ante el Superior Jerárquico contra quien dicto una resolución contraria a sus derechos. De
acuerdo al artículo 242 del citado Código, el Recurso Jerárquico procede contra:
1. Todo acto administrativo tributario de efectos particulares que determinen
tributos (actos de determinación tributaria);
2. Todo acto administrativo que resulte de un procedimiento de imposición de
sanciones actos emanados de la Administración Tributaria en ejercicio de la potestad
sancionatoria dispuesta por ley y;
3. Todo acto administrativo que afectare con su emisión y notificación de cualquier
forma los intereses legítimos, personales y directos; el concepto de interés legítimo,
personal y directo deviene en lo que hoy es una garantía constitucional según la cual,
garantiza a toda persona el derecho de acceder a los órganos de administración de
justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, así
como a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión
correspondiente (Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 1999, artículo
26).
En este sentido, y con vista de esta última disposición constitucional, el Tribunal
Supremo de Justicia ha derogado la interpretación clásica del interés legítimo, personal
y directo dimanada de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, para
dar paso a la nueva interpretación de lo que debe entenderse por interés; en tal sentido,
la Sala Político Administrativa del TSJ en sentencia de fecha 13 de Abril de 2000
señaló: […] el interés para recurrir que exige la nueva Constitución, obviamente sigue siendo “legítimo”, ya que el ordenamiento jurídico no puede proteger intereses ilegítimos. La legitimidad del interés en
37
consustancial al interés como criterio de legitimación para la admisión del recurso contencioso administrativo, pues el ordenamiento jurídico no puede otorgar protección a los particulares en razón de intereses contrarios a la Constitución o a las leyes […] en lo que respecta a la condición de “directo”, debe afirmarse que a partir de la entrada en vigencia de la nueva Constitución no se puede exigir tal condición a los recurrentes. Así que, cuando el particular pueda obtener de la impugnación del acto administrativo una ventaja o evitar un perjuicio, aunque no exista una relación inmediata entre la situación derivada o creada por el acto administrativo y el recurrente, debe admitirse que éste es titular de un “interés indirecto”, lo cual lo legitima para ejercer el recurso contencioso administrativo (SPA-TSJ-caso BANCOFIVENEZ vs Junta Emergencia Financiera en Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia. Colección Textos Legislativos No 28 Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005, pp. 192-193).
Del mismo modo, la actual Ley Orgánica de Jurisdicción Contencioso
Administrativa publicada en la Gaceta Oficial No 39.451 de fecha 22 de Junio de 2010,
somera y lacónicamente enuncia o intuye la definición de legitimación e interés al
señalar en su artículo 29 que están legitimadas para actuar en la jurisdicción
contencioso administrativa todas las personas que tengan un interés jurídico actual;
estas consideraciones serán aplicables al momento de que el órgano superior decisor
del Recurso Jerárquico compruebe que se llenan los extremos señalados por el Código
Orgánico Tributario al exigir de parte del contribuyente recurrente el interés legítimo,
personal y directo en el asunto.
Es también un rasgo característico del Recurso Jerárquico Tributario, según
señala Lares Martínez (2001), en cuanto a la naturaleza del acto a impugnar, que el
mismo sea un acto administrativo no firme, es decir, que, no haya transcurrido el lapso
legal para su impugnación sin ejercicio oportuno del recurso correspondiente, por
contraposición al acto administrativo firme o que ha causado estado, señalando como
aquél que agota la vía administrativa y que configura la palabra final de la
Administración sobre un problema determinado.
Sobre las exigencias de orden legal para la impugnación de un acto administrativo
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos aplicable de forma supletoria a la
materia tributaria señala en su artículo 85 que los interesados podrán interponer los
recursos administrativos contra todo acto administrativo que ponga fin a un
procedimiento (acto definitivo) imposibiliten su continuación (acto de ejecución), cause
indefensión (acto final) o lo prejuzgue como definitivo (acto definitivo tácito), cuando
dicho acto lesione sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos.
38
Entre los supuestos de no procedencia del recurso jerárquico el Código Orgánico
Tributario de 2001 señala en su artículo citado 242:
1. Contra los actos dictados por la autoridad competente en un procedimiento
amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributación,
2. Contra los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos
y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada a la República, de conformidad con lo
dispuesto en los respectivos tratados internacionales;
3. En los demás casos señalados expresamente en este Código o en las leyes.
En el primer supuesto, según De Arespacochaga (1998), están integrados
aquellos actos administrativos que se emitieren y notificaren con motivo de los
denominados procedimientos amistosos previstos en los Tratados para Evitar la Doble
Imposición; a estos efectos, se entiende por tratado para evitar la doble imposición o
tributación, aquel convenio internacional suscrito por dos o más países que conformen
la Comunidad Internacional de Estados, a través del cual se regulan los modos o
formas que impliquen disminución o eliminación de doble o múltiple tributación para
personas naturales y jurídicas residentes o no en el Estado donde se produce la
ganancia o beneficio económico normalmente gravables de acuerdo a su propio orden
tributario interno.
En los casos en que entren en conflicto las normas del tratado internacional, al
cual los estados contratantes están sujetos por haber consentido en obligarse, en los
términos de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y demás normas
ius cogens, en razón de resultar gravables para un mismo sujeto pasivo determinados
beneficios, rentas, patrimonio, sueldos, honorarios u otras ganancias en ambos
estados, como por ejemplo, por calificar como residentes fiscales en ambos estados, el
propio tratado (al menos los que siguen el Modelo de la Organización para la
Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE),una denominada cláusula amistosa de
procedimiento amistoso para que de mutuo acuerdo, las más Altas Autoridades
representantes de cada Estado resuelvan determinado conflicto. Ahora bien, resulta incoherente el propio Código Orgánico Tributario (COT, 2001),
con esta exclusión, respecto de lo que él mismo ha señalado en su artículo 1 Parágrafo
39
Único, al señalar que los procedimientos amistosos previstos en los tratados para evitar
la doble tributación son optativos y podrán ser solicitados por el interesado con
independencia de los recursos administrativos y judiciales previsto en su texto; si los
procedimientos amistosos son optativos, y el contribuyente afectado hace uso de esta
opción, nada obsta necesariamente para que no se produzca un acto o decisión
administrativa contraria a sus intereses legítimos, personales y directos (hoy intereses
colectivos y difusos o interés jurídico actual), que pueda perfectamente ser objeto de
impugnación por los recursos ordinarios consagrados en la ley, por lo que
consideramos que este numeral limita el derecho a la defensa del contribuyente, razón
para calificarlo como inconstitucional.
En el segundo supuesto, Bóveda (2002), describe que se refiere a aquellos actos
o decisiones de la Administración Tributaria del país de que se trate, dentro de lo que la
doctrina ha calificado como método o mecanismo para evitar o disminuir la doble
tributación y conocido en esta terminología como método de división del producto,
según el cual, mediante un acuerdo internacional, dos Estados con potestad tributaria
para gravar determinada renta o bien, convienen en que únicamente uno solo de dichos
Estados percibirá el impuesto que grave esa determinada renta o bien, pero luego la
cantidad cobrada la repartirá con el otro Estado con el que la renta o el perceptor se
encuentre en determinada situación. En este particular consideramos similares los
anteriores comentarios sobre la dudosa constitucionalidad de esta exclusión de los
actos susceptibles de ser impugnados por medio del recurso jerárquico.
En tercer término, el Código Orgánico Tributario (2001), extiende la exclusión del
recurso jerárquico en los demás casos expresamente contemplados en el Código u
otras leyes; sobre este particular, el propio Código Orgánico Tributario por ejemplo no
admite el recurso jerárquico en los casos de decisión denegatoria para el contribuyente
a su solicitud de prórroga para el pago de obligaciones tributarias no vencidas (Artículo
46 tercer párrafo); este párrafo antes referido, fue declarado inconstitucional por parte
de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia precisamente por
violentar el derecho a la defensa; asimismo, existen otras normas del Código Orgánico
Tributario que siguen transgrediendo el derecho a la defensa con la inadmisión del
40
recurso jerárquico, como lo es la decisión denegatoria de la Administración Tributaria de
conceder fraccionamientos y plazos para el pago (Artículo 47 Parágrafo Primero).
Y la inadmisión de recurso jerárquico contra el acto administrativo producto del
procedimiento de intimación de derechos pendientes (Artículo214), entre otras normas
igualmente atentatorias del derecho a la defensa; otra norma excluyente del recurso
jerárquico inclusive de del ejercicio oportuno de cualquier recurso de parte del
contribuyente la constituye la imposibilidad de impugnar los actos administrativos de
contenido consultivo producto del procedimiento de la consulta tributaria, de acuerdo a
lo dispuesto en el artículo 235 del Código Orgánico Tributario.
En cuanto a la forma como debe interponerse el recurso jerárquico, primeramente
resulta necesario mencionarlos requisitos exigidos al efecto por la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos (LOPA, 1982), en este sentido, cuando el procedimiento
se inicie por solicitud de persona interesada, en el escrito se deberá hacer constar:
1. El organismo al cual está dirigido,
2. La identificación del interesado, y en su caso, de la persona que actúe como
representante con expresión de los nombres y apellidos, domicilio, nacionalidad, estado
civil, profesión y número de la cédula de identidad o pasaporte,
3. La dirección del lugar donde se harán las notificaciones pertinentes,
4. Los hechos, razones y pedimentos correspondientes, expresando con toda
claridad la materia objeto de la solicitud,
5. Referencia a los anexos que lo acompañan, si tal es el caso,
6. Cualesquiera otras circunstancias que exijan las normas legales o
reglamentarias,
7. La firma de los interesados.
Por su parte, el Código Orgánico Tributario (COT, 2001), señala al respecto en su
artículo 243 como requisitos exigibles al recurso jerárquico:
1. Interposición por escrito,
2. Expresión de las razones de hecho y de derecho en que se funda,
3. Asistencia o representación de abogado o profesional afín a la materia tributaria;
41
4. Acompañar al escrito de recurso, del acto u actos administrativos impugnados o
su plena identificación;
5. Anunciar o promover pruebas a evacuarse en el lapso probatorio; y
6. El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo
para su tramitación, siempre que del escrito de deduzca su verdadero carácter.
En relación a la asistencia o representación del profesional afín al área tributaria,
si se actúa por medio de apoderado especial o general o bien por medio de
representante legal estatutario del contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 149 del Código Orgánico Tributario, acreditará su representación en la primera
actuación, si fuere el caso que se revocó el mandato conferido o se sustituyó en
persona o abogado de confianza del poderdante, ésta sustitución o revocación solo
surtirá efecto frente a la Administración Tributaria cuando esta circunstancia se haga del
conocimiento de la autoridad, es decir, a los efectos de sustanciar el expediente
administrativo, deberá anexarse el instrumento poder sustitutivo o revocatorio. Si el
recurrente yerra y califica de forma indebida el recurso jerárquico con otra de las
especies de recursos administrativos ordinarios (reconsideración, revisión, entre otros),
el órgano decisor no lo desestimará, si del contexto del mismo se desprende que se
trataba ciertamente del agotamiento del recurso jerárquico o no de otro.
En cuanto al órgano competente para la interposición del recurso jerárquico a los
efectos de su tramitación y envío al órgano decisor competente señala el Código
Orgánico Tributario a la oficina originadora del acto, sea esta, en el caso del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, las Divisiones de
Fiscalización, las Gerencias de Tributos Internos, las Divisiones de Recaudación del
domicilio fiscal del recurrente, sin perjuicio de lo dispuesto tanto en la Ley Orgánica de
Administración Pública y de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos que
señalan por igual a los órganos que integran la administración pública (en este caso a la
administración tributaria) el deber de recibir y tramitar todos los recursos, escritos,
consultas y demás actuaciones de parte de los administrados contribuyentes.
Ahora bien, ¿cuál es el órgano competente para su conocimiento y decisión?
Según la definición propuesta del recurso jerárquico, su conocimiento y decisión
42
corresponde al órgano superior en jerarquía organizativa y funcional al órgano que dictó
el acto administrativo impugnado (el órgano administrativo a quo). Si se tratare de actos
administrativos dictados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria SENIAT, por órgano de sus dependencias, gerencias, divisiones, oficinas,
sectores y unidades competentes.
En este sentido, la Resolución No 32 sobre la Organización, Atribuciones y
Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT
publicada en la Gaceta Oficial No 4.881 Extraordinario de fecha 29 de Marzo de 1995
aun vigente, en ausencia de normas legales que delimitaran la competencia del
funcionario, y en base a las normas de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública
Nacional, se asimilaron las competencias de las Gerencias Regionales de Tributos
Internos a las atribuidas a los Administradores de Rentas e Inspectores Fiscales
Generales de Hacienda en concordancia con las disposiciones del Código Orgánico
Tributario sobre el particular.
En especial se atribuyó a las mencionadas Gerencias Regionales de Tributos
Internos, las facultades de recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código
Orgánico Tributario interpuestos por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción
conforme al ordenamiento jurídico; asimismo, de acuerdo a la Resolución No 32 citada,
se atribuyó a la Gerencia Jurídica Tributaria la facultad de supervisar, controlar,
coordinar y evaluar la tramitación de los recursos administrativos, jerárquicos y de
revisión, e igualmente, fue atribuida a la División Jurídica Tributaria de cada Gerencia
Regional en particular la facultad de recibir, tramitar y decidir los recursos jerárquicos
interpuestos ante la Gerencia Regional, conforme a lo previsto en el Código Orgánico
Tributario (Resolución No 32 de fecha 29 de Marzo 1995 artículos 39 numeral 23, 94
numeral 14 y 100 numeral 6).
En la Reforma del Reglamento de Reorganización del Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, se atribuyó a éste servicio autónomo,
la competencia para el conocimiento y decisión de los recursos jerárquicos y de revisión
previstos en el Código Orgánico Tributario; asimismo, el citado Reglamento de
Reorganización previó en su artículo 31 la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de
43
Procedimientos Administrativos (LOPA, 1982), en los casos de recursos jerárquico y de
revisión tributarios, así como su aplicación preferente si se tratare de recursos
administrativos no tributarios; por su parte, todo recurso jerárquico distinto del recurso
jerárquico aduanero y los de revisión serán interpuestos ante el Superintendente
Nacional Tributario o en quien actúe por delegación (hoy Superintendente Nacional
Aduanero y Tributario).
En el caso preciso de los recursos aduaneros, se tramitarán de conformidad con lo
dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas, rigiendo de forma supletoria las
disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (1982), y del
Código Orgánico Tributario (2001), (Reglamento de Reorganización del SENIAT
publicado en la Gaceta Oficial No 36.892 de fecha 15 de Febrero de 2000 artículos 3,
numeral 9 y 31). La Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria SENIAT, atribuyó al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria SENIAT, el conocimiento, sustanciación y decisión de los recursos
administrativos interpuestos contra los actos dictados por el Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, de conformidad con el ordenamiento
jurídico y de todas las solicitudes y reclamaciones presentadas por los interesados, de
acuerdo con las previsiones del ordenamiento jurídico.
Asimismo, fue atribuida a las Gerencias Regionales de Tributos Internos del
SENIAT, por órgano de la División Jurídica Tributaria de cada una, y conforme a lo
dispuesto en la citada Resolución No 32, el conocimiento y decisión del Recurso
Jerárquico que se ejerza exclusivamente contra las Resoluciones de Imposición de
Sanción previstas en el procedimiento detallado en el Título IV, capítulo III referente al
Procedimiento Administrativo de Verificación de Deberes Formales, los demás recursos
jerárquicos corresponderá conocerlos y decidirlos, o bien el Superintendente Nacional
Aduanero y Tributario a través de su funcionario delegado, o bien por parte del Gerente
General de los Servicios Jurídicos del SENIAT.
Justamente, la organización de la antigua Gerencia Jurídico Tributaria (GJT)
fueron objeto de modificación a partir del año 2005, mediante la cual se atribuyó a la
ahora Gerencia General de los Servicios Jurídicos recibir, tramitar y elaborar los
44
respectivos proyectos de decisión de los recursos jerárquicos interpuestos por los
contribuyentes distintos de los recursos aduaneros y los ejercidos contra los actos del
procedimiento de verificación de deberes formales, fijándose una cuantía igual o
superior a Diez Mil (10.000) Unidades Tributarias.
e) Recurso de Nulidad. Es la solicitud de reconocimiento de nulidad absoluta,
basada en el artículo 239 del COT (2001). Esta es una petición que se dirige al autor
del acto para que reconozca su nulidad, cuando el mismo está afectado por alguno de
los vicios previstos en el artículo 240 del COT (2001), que son:
1. Que la resolución viole una norma constitucional expresa.
2. Que se pronuncie sobre un asunto ya decidido previamente que creó derechos
subjetivos.
3. Cuando el contenido de la resolución sea de imposible o ilegal ejecución.
4. Cuando el funcionario que la dictó es manifiestamente incompetente.
5. Cuando a la resolución se dictó con prescindencia total y absoluta del
procedimiento legalmente establecido.
6. El Código no describe qué plazo tiene la autoridad para decidir esta petición,
por lo que debe aplicarse el plazo genérico previsto en el artículo 153 del COT (2001),
que es de 30 días hábiles.
f) Recurso Contencioso Tributario. Luego que se haya agotado la vía
administrativa y una vez que la vía tributaria y el recurrente estén a derecho. Otra
opción que tenía el destinatario de la resolución de sumario que le impone un reparo,
con intereses moratorios y multas, además de ir a la vía administrativa mediante la
interposición de un recurso jerárquico, era intentar un recurso contencioso tributario de
conformidad con lo previsto en los artículos 259 y siguientes del COT (2001). Este es el
medio idóneo cuando el contribuyente o responsable puede anticipar que la máxima
autoridad jerárquica de la Administración Tributaria no va a cambiar el criterio contenido
en la resolución del sumario y en consecuencia no vale la pena recurrir en vía
administrativa.
Este recurso también procede cuando el interesado no quiere defenderse de un
reparo, sino de la negativa de la Administración Tributaria de concederle un reintegro
45
derivado del pago indebido o en exceso de un tributo, o de la negativa de otorgarle la
devolución de impuesto soportado, a cuya devolución tiene derecho de acuerdo con la
ley.
Si el recurso es contra una resolución de reparo, debe interponerse dentro de los
25 días hábiles contados a partir de la notificación de la misma o a partir del
vencimiento de los 60 días continuos que tiene el SENIAT para pronunciarse de manera
expresa con respecto al recurso jerárquico si éste hubiese sido intentado, todo de
acuerdo con el artículo 261 del COT (2001). Si el recurso se intenta contra la negativa o
denegación tácita de otorgar un reintegro o una devolución de impuestos soportados,
puede interponerse en cualquier tiempo, mientras el crédito derivado del derecho al
reintegro o a la devolución, no haya prescrito.
Al igual que ocurre con el jerárquico, en el caso del recurso contencioso tributario
contra un reparo no es necesario pagar el impuesto, los intereses y las multas para
poder intentarlo, pero a diferencia del recurso jerárquico, la interposición del
contencioso no suspende de manera automática la ejecución del acto, por lo que la
Administración Tributaria puede iniciar el juicio ejecutivo fiscal, pero el recurrente puede
pedirle al juez que suspenda la ejecución forzosa de la resolución del sumario, si
demuestra de manera sumaria ante éste que dicha ejecución puede causarle un daño
irreparable o de difícil reparación por la sentencia definitiva en caso de ganar el juicio, o
si demuestra sumariamente que es posible presumir que la resolución está viciada de
nulidad. Si se da cualesquiera de éstas dos circunstancias, el juez va a dictar una
medida cautelar para que mientras dure el juicio en primera y segunda instancia, la
Administración Tributaria no pueda ejecutar forzosamente la resolución.
Al recurso contencioso tributario de nulidad pueden acumularse dos pretensiones
muy importantes (i) Una que veremos más adelante para que se condene a la
Administración Tributaria al resarcimiento de los daños y perjuicios causados por el acto
recurrido y (ii) Otra destinada a que el juez contencioso tributario, en uso de la facultad
que le confieren los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento
Civil, desaplique para el caso concreto la o las normas legales que sean el fundamento
total o parcial del acto recurrido.
46
g) Amparo Constitucional. Cuando el contribuyente se siente perjudicado por las
demoras excesivas de la administración tributaria en resolver alguna asunto o dictar
alguna medida. De allí, que el ciudadano también puede defenderse judicialmente de
las acciones, omisiones o vías de hecho de la Administración Tributaria, mediante la
interposición de un amparo constitucional, que es totalmente distinto del amparo
tributario, cuando se violen o se amenace con violar derechos y garantías
constitucionales. Esta acción es la que debe utilizarse cuando la protección judicial
requerida es urgente y no puede lograrse por otro mecanismo procesal ordinario. Puede
ser muy útil en supuestos tales como:
1. Cierre o amenaza de cierre de establecimientos;
2. Aplicación o amenaza de aplicación de medidas de embargo o prohibición de
enajenar y gravar que fueren infundadas.
3. Incautación o amenaza de incautación de archivos, documentos y equipos que
son indispensables para el contribuyente o el responsable;
4. Aplicación o amenaza de aplicación de medidas de comiso ilegales:
5. Aplicación o amenaza de aplicación de medidas ilegales de allanamiento;
6. Intervención o amenaza de intervención de comunicaciones privadas;
7. Ordenes de comparecencia a declarar que sean ilegales;
8. Aplicación o amenaza de aplicación de penas infamantes, violatorias de la
garantía constitucional prevista en el artículo 60 de la Constitución (1999).
Por ende, la acción de amparo debe ser intentada ante el juez contencioso
tributario y debe ser tramitada por el procedimiento previsto en la Sentencia de la Sala
Constitucional del TSJ de fecha 1 de febrero de 2000, en el caso José Amando Mejía y
en las normas de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías
Constitucionales.
h) Recursos Aduaneros. Son medios que otorga la legislación aduanera a los
particulares, para poder impugnar o atacar jurídicamente los actos administrativos,
cuando estimen que los mismos no se ajustan a la legalidad o el merito.
i) Revisión de oficio. En él artículo dos cientos 236 del Código Orgánico
Tributario (2001), prevé que “La Administración Tributaria podrá convalidar en cualquier
47
momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan”. Dentro del
mismo orden de ideas el artículo 237 del Código Orgánico Tributario (2001), refiere que
los actos administrativos que no originen derechos subjetivos o intereses legítimos,
personales y directos para un particular podrán ser revocados en cualquier momento,
en todo o en parte, por la misma autoridad que los dicto o por el respetivo superior
jerárquico.
Igualmente el artículo 239 del Código Orgánico Tributario (2001), refiere que, “La
Administración Tributaria podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de
particulares, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella”. Asimismo, en
el artículo 241 del Código Orgánico Tributario (2001), establece: “La Administración
Tributaria podrá en cualquier tiempo corregir errores de oficio o a solicitud de la parte
interesada errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración
de los actos”.
Se podría mencionar que la Revisión de oficio tiene cuatro (4) modalidades
diferentes las cuales pueden resumirse en: Si se dicto un acto que resulte anulable por
tener algún vicio, si la misma Administración dicto una resolución un acto administrativo
que no afecta a los derechos a los derechos de los particulares, la Administración
puede en cualquier momento revisar de oficio o a solicitar de los particulares cualquier
acto que ella haya dictado y declararlo nulo, la Administración puede en cualquier
momento corregir sus propios errores materiales o de cálculo.
j) Amparo Constitucional. El ciudadano no sólo puede defenderse de los actos
de la Administración Tributaria que lesionen sus derechos e intereses legítimos, sino
también de las ausencias de actuación por parte de ésta, o sea, de las omisiones.
Comoquiera que el derecho de petición y oportuna y adecuada respuesta es un
derecho protegido por la Constitución en su artículo 51 y desarrollado en el artículo 153
del COT, los artículos 302 y siguientes del COT regulan una acción que puede
interponer el interesado cuando la Administración Tributaria ha dejado de responder a
una petición que éste ha hecho, incurriendo en una demora excesiva que le causa un
daño.
48
Cuando el juez contencioso tributario ante quien se interpone la acción encuentra
que la misma es razonablemente fundada, va a declarar con lugar el amparo tributario y
va ordenar a la Administración Tributaria que explique las razones de la demora en un
plazo no menor de 3 días ni mayor de 5. Se haya o no producido esta respuesta el
Tribunal va a dictar su sentencia en un plazo de 5 días y ordenará a la Administración
Tributaria a que realice el trámite omitido o si fuere procedente sustituirá la decisión
administrativa previo afianzamiento del interés fiscal comprometido.
Visto de otra forma, los recursos antes mencionados proporcionan al contribuyente
un respaldo legal frente a la Administración Tributaria, los cuales pueden ser aplicados
por el sujeto pasivo en situaciones donde el órgano competente emana en falta
perjudicando sus derechos en intereses.
2.1.1.1. Defensa.
Para el Cabanellas (1979, p.7), la defensa no es más que la “acción o efecto de
defender o defenderse. Amparo o protección. Abogado defensor. Hecho o derecho
alegado en juicio para oponerse a la parte contraria o a la acusación”. Según el
diccionario de la Real Academia Española, defensa significa “acción y efecto de
defender o defenderse”. “Amparo, protección, socorro”. “razón o motivo que se alega
en juicio parea contradecir o desvirtuar la acción del demandante”.
Debe señalarse que la defensa viene a ser el conjunto de actos legítimos que
tienden a proteger un derecho mediante las pretensiones expuestas por el o los
interesados o mediante la actitud de impeler las pretensiones del adversario. Asimismo,
el artículo 49 de la Carta Magna (1999), establece el derecho que tienen todos los
ciudadanos a utilizar los órganos de la administración de justicia para la defensa de sus
derechos e intereses y garantiza que la defensa sea un derecho inviolable en todo
estado y grado del proceso. Couture (2002), señala al respecto que el derecho a la
defensa es un “conjunto de actos legítimos tendientes a proteger un derecho, ya sea,
mediante la exposición de las pretensiones inherentes al mismo, o mediante la actitud
de repeler las pretensiones del adversario.” (p. 78)
49
En el ordenamiento jurídico no existe una definición de lo que debe entenderse por
indefensión o menoscabo del derecho a la defensa, por lo que resulta necesario
estudiar cada caso particular para verificar la presencia de los elementos que la
caracterizan. En tal sentido en la decisión de Serge Michel Oropeza contra Beatriz
Alamo de Sosa y otro, la Sala Especial de Casación Civil N°1 de la extinta Corte
Suprema de Justicia (24 de abril de 1998) señaló lo siguiente: “La indefensión ocurre en
el juicio cada vez que el juez priva o limita a alguna de las partes el libre ejercicio de los
medios o recursos que la ley pone a su alcance para hacer valer sus derechos”.
De igual forma, la Sentencia Nº 515 de la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia (31 de mayo de 2000) expresa que: “se configura un supuesto de
indefensión cuando, en determinado procedimiento judicial, se causa perjuicio directo e
inmediato a un sujeto de derecho sin habérsele dado audiencia, esto es, sin habérsele
permitido el ejercicio de su derecho de contradicción”.
De dichas definiciones, se desprende que la característica esencial de la
indefensión consiste en esa conducta que le impide a las partes la utilización efectiva
de los medios o recursos que la ley pone a su alcance para la defensa de sus derechos.
Dicho principio jurídico procesal o sustantivo plantea que toda persona tiene derecho a
ciertas garantías mínimas, tendientes a asegurar un resultado justo y equitativo dentro
del proceso y a permitirle tener oportunidad de ser oído y hacer valer sus pretensiones
frente al juez, así como ante la Administración, tal y como señala el artículo 49 CRBV
(1999).
Asimismo, se establece en el numeral 1 del mencionado artículo 49 de la CRBV
(1999) que “toda persona tiene derecho de acceder a las pruebas y de disponer del
tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa”. El derecho a la defensa en
materia probatoria se concreta en el principio de contradicción y el control de la prueba.
El principio de contradicción consiste en la facultad de oponerse o impugnar las
pruebas. En virtud del control de la prueba, los litigantes pueden conocer cuáles son los
medios probatorios promovidos y la oportunidad para su recepción, con el objeto de
participar en su evacuación y ejercer sus derechos. (Sala de Casación Penal del
Tribunal Supremo de Justicia Sentencia N° 1192, 21 de septiembre de 2000).
50
La Sentencia Nº 02742 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia (20 de noviembre de 2001) expone el contenido y alcance del derecho al
debido proceso, comprendido dentro del derecho a la defensa: Se trata de un derecho complejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia. Todos estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la Carta Fundamental. El artículo en comento establece que el debido proceso es un derecho aplicable a
todas las actuaciones judiciales y administrativas, disposición que tiene su fundamento
en el principio de igualdad ante la ley, dado que el debido proceso significa que ambas
partes en el procedimiento administrativo, como en el proceso judicial, deben tener
igualdad de oportunidades tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la
producción de las pruebas destinadas a acreditarlos.
Por otra parte, el debido proceso se desdobla en una serie de postulados, el más
importante de los cuales es el relativo a la necesidad que se notifique las imputaciones
que se formulen, para el cabal conocimiento de las denuncias y acusaciones en su
contra. En Sentencia Nº 2174 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia (11 de septiembre de 2002) se plantea que el debido proceso consiste en: La necesidad de que cualquiera sea la vía procesal escogida para la defensa de los derechos o intereses legítimos, las leyes procesales deben garantizar la existencia de un procedimiento que asegure el derecho de defensa de la parte y la posibilidad de una tutela judicial efectiva. […]. El justiciable, salvo las excepciones previa y expresamente establecidas en la ley, tiene derecho a que en dos instancias de conocimiento se produzca un pronunciamiento acerca de una defensa o alegato opuesto. Por último, la presunción de inocencia establecida en el artículo 49 de la CRBV
(1999) establece que: “Toda persona se presume inocente mientras no se demuestre lo
contrario”. Sólo puede ser desvirtuada la presunción de inocencia cuando se determina
51
en el juicio la culpabilidad de los sujetos incriminados. (Sentencia Nº 159 de Sala de
Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia, 25 de Abril de 2003).
2.1.1.2. Contribuyente.
Señala Acevedo (1998), que el régimen simplificado para los contribuyentes,
conocido como Monotributo, fue creado en la República Argentina en el año 1998
mediante la Ley 24.977 sancionada el 3 de junio de ese año (actualmente está vigente
la Ley N° 25.239, 1999).
El régimen consiste básicamente, según Diez (1994), en un impuesto único de
cuota fija que remplaza en un solo pago al impuesto a las Ganancias y al Valor
Agregado y por otro lado reduce el aporte de Autónomos y cargas sociales. Antes del
establecimiento del régimen, los contribuyentes tributaban impuesto a las Ganancias y
las obligaciones de Seguridad Social bajo el régimen general, mediante la presentación
de declaración jurada y cumpliendo con todas las exigencias formales de los
responsables de mayor envergadura. Los mismos no presentan declaraciones del
impuesto y pagan en sus compras una sobretasa del 50% de la tasa del IVA
correspondiente.
El Monotributo, así, según Giuliani, Navarrine, y Asorey (1997), es un impuesto
integrado y simplificado destinado a los contribuyentes. Mediante una cuota fija
reemplaza en un solo pago al impuesto a las Ganancias y al Valor Agregado y reduce el
aporte de Autónomos y cargas sociales.
En definitiva, las características particulares de los contribuyentes que hacen
necesario brindarles un tratamiento diferenciado del resto son las siguientes: (a)
Constituyen un elevado número de contribuyentes que aportan una parte muy pequeña
de recaudación; (b) Poseen un deficiente nivel de organización; (c) Tienen tendencia a
operar en la economía informal; (d) Es dificultoso imponerles obligaciones formales
rigurosas; y (e) Cuentan con escaso asesoramiento profesional en la liquidación de
tributos.
52
Para Cabanellas (1998, p. 88), la palabra contribuyente es “acción o efecto de
contribuir. Participación con una cantidad u otra cosa, especialmente dinero.
Aportación”. El Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 22 define al
contribuyente como: “Son contribuyentes los sujetos pasivos de los cuales se verifica el
hecho imponible de la obligación tributaria”.
Dicha condición puede recaer:
a) En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho
privado.
b) En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras
ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.
c) En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica,
dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.
Por lo tanto, puede ser considerado, como contribuyentes cualquier persona física
o jurídica, tanto si es capaz como incapaz. Así, según la Ley del Impuesto Sobre la
Renta (2005), toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República
Bolivariana de Venezuela, pagará impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, sea
que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él.
Igualmente las personas no recientes o no domiciliadas en la República, estarán sujetas
al impuesto sobre la renta siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos
estén u ocurra dentro del país, aun cuando no tenga establecimiento permanente o
base fija dentro del territorio.
A. Tipos de Contribuyentes
Según el artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2005), los
contribuyentes pueden ser:
A. Personas naturales: señala Garay (2001), que son las personas individuales,
sea hombre o mujer, esta categoría incluye: las firmas de comercio personales y las
herencias yacentes. La primera debe sumar todos sus ingresos de cualquier origen,
53
siempre y cuando estas sean rentas gravables y después de restadas las deducciones
y desgrávamenes.
B. Sociedades anónimas y de responsabilidad limitada: según Garay (2001),
éstas deben sumar todas sus ganancias. Estas sociedades se caracterizan en que cada
socio responde con el dinero o los bienes que puso en la sociedad, pero no responde
con sus bienes o dinero si la sociedad se vuelve insolvente. Años atrás las sociedades
limitadas pagaban menos impuestos que las anónimas y por eso había en mayor
cantidad; pero desde la eliminación de esa ventaja ya casi no se crean nuevas
sociedades ilimitadas.
C. Sociedades de personas: Entre estas tenemos las sociedades en nombre
colectivo, las comanditas y las sociedades civiles. En estas, según Garay (2001), los
socios son los que responden por las deudas sociales. Son aquellas en las que la suma
de todo lo declarado por los socios del total de la ganancia de la sociedad, de manera
tal, que si retiran o no su parte, tiene que pagar tributos por la misma.
D. Sociedades Civiles: describe Garay (2001), que se gravan en cabeza de los
socios, no en la sociedad, pero estarán sometidas al régimen de esta ley para la
determinación de sus enriquecimientos.
E. Sociedades en nombre colectivo y en comandita: La ley de impuesto sobre
la renta (2005), grava a estas sociedades en cabeza de los socios, no a la sociedad, si
se trata de comandita simple, y si es comandita por acciones, las asimila a las
compañías anónimas.
F. Comunidades: describe Garay (2001), que las rentas que produzcan dichas
sociedades se gravan en cabeza de los comuneros por lo que le corresponda a cada
uno.
G. Sociedades de hecho: según Garay (2001), son gravadas como sociedades
de personas, es decir, en cabeza de los socios por lo que les corresponda a cada uno
en el reparto social. Este tipo de sociedad en si no paga impuesto.
H. Sociedades irregulares: Este tipo de sociedad tributaria, según Garay (2001),
es como una sociedad anónima, en el área mercantil.
54
I. Consorcios: señala Garay (2001), cada sociedad que sea miembro del
consorcio pagará el impuesto por la parte que le toque en las ganancias. El consorcio
en si no se grava y no posee personalidad jurídica.
J. Titulares de enriquecimientos provenientes de actividades de hidrocarburos y conexas: así, señala Garay (2001), que las empresas petroleras y
quienes perciban regalías mineras contribuyen el (50% y 60% respectivamente).
Existen convenios de asociación de la ley entre la empresa nacional de petróleo y
empresas privadas, lo que estos convenios especifican es que aunque se refieran a la
actividad petrolera, que grava hasta el 34% de la ganancia, mientras realmente le
correspondería el 50%. Aparentemente esta rebaja tan cuantiosa se aplica para atraer
capitales extranjeros para lograr un incremento de la actividad petrolera.
K. Asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades jurídicas o económicas: señala Garay (2001), que las asociaciones y fundaciones pagaran
dependiendo si se dedican o no a actividades lucrativas.
L. Los establecimientos permanentes centros o bases fijas situados en el territorio nacional: Una empresa en el exterior que exporte sus servicios o productos
al país, pero que la empresa realmente no esté realizando actividades económicas en
el país no debe pagar impuesto. Pero si la misma empresa establece una oficina dentro
del país, señala Garay (2001), que es un establecimiento permanente, por lo cual,
debe pagar impuesto. En cuanto a la base fija deberá pagar un impuesto del 34%. 2.1.1.3. Administración.
El Estado, según Santamaría (1995), tiene un deber social por cumplir en relación
con las personas que habitan en su territorio lo cual vincula a este, necesariamente con
la satisfacción de las necesidades de los mismos; pero que a la vez por disposición con
rango Constitucional y legal le faculta para el ejercicio de un sin número de
atribuciones, facultades y competencias con el objeto de requerir de esas mismas
personas, su contribución, lo cual le permitiría el cumplimiento de su misión social, y
55
con ello la satisfacción de sus necesidades fundamentales las cuales son necesarias
para la existencia, permanencia en el tiempo.
Dentro de esta concepción basada en la convivencia en comunidad, señala Sainz
(1993), no solo es posible su desarrollo y convivencia sino también la formación de
sistemas tributarios eficientes y enmarcados en verdaderos controles, redundando con
ello beneficioso para todos los miembros de dicha sociedad, en aspectos como la salud,
vivienda, educación.
El conjunto de obligaciones recíprocas existentes entre Estado y ciudadanos,
señala Torres (1999), que son la consecuencia lógica de la aplicación del principio de
convivencia en una comunidad jurídicamente organizada; en la cual corresponde a los
ciudadanos brindar su concurso, expresado en el pago de los tributos en sus distintas
manifestaciones para la satisfacción de las necesidades comunes (educativas,
laborales, de salud, de vivienda).
En este contexto, el Estado debe desarrollar un conjunto de operaciones que la
mayoría de los economistas, según Valdes (1998), han denominado: “La Actividad
Financiera del Estado”, la cual consiste en el conjunto de ingresos y egresos de dinero
que se producen desde las arcas de la administración tributaria nacional. Los ingresos
constituyen el capital del Estado destinado al gasto público, los cuales provienen de las
transferencias monetarias efectuadas por los contribuyentes de manera voluntaria o
coactiva a favor del Estado en las arcas públicas, y los egresos constituyen, las salidas
de dinero de dichas arcas, las cuales vienen a constituir el gasto público destinado al
cumplimiento de la función social de los tributos.
Respecto a la actividad financiera del Estado, para el logro de su función social
históricamente han existido distintas tendencias, escuelas y teorías de las cuales es
oportuno a título ilustrativo destacar algunas de las recopiladas por Villegas (2001). El
autor in comento, recoge la apreciación científica que sobre la actividad financiera
estadal realizan autores representativos de diferentes escuelas de pensamiento
económico como Bastiat, Senior, Adam Smith y David Ricardo; así afirma: La actividad financiera es caso particular de cambio, por lo cual los tributos vienen a resultar las retribuciones a los servicios públicos; dentro de este criterio se ubican los dos primeros
56
autores; mientras los segundos consideran la actividad financiera como perteneciente a la etapa económica del consumo, por lo cual los gastos públicos deben considerarse consumos improductivos de riquezas. Afirman que cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, está perdido para él; y cuando es gastado por el gobierno se pierde para todos, no ofreciendo ventajas para la colectividad. (p. 11). Tal como lo visualiza Villegas (2001), los clásicos Smith y Ricardo a diferencia de
los primeros (Bastiat, Senior), consideran a las erogaciones que realizan los particulares
para contribuir con la función social del Estado como una sustracción de bienes de su
propiedad quienes lo utilizan mejor y más productivamente.
De igual manera, Villegas (2001), manifiesta en su crítica a las teorías económicas
y en abierta contradicción con las restantes teorías y escuelas relativas a la actividad
financiera del Estado, analizadas por García y Fernández (1997) , su afirmación en el
sentido que: en la actividad financiera del Estado predomina el elemento político, lo cual
se fundamenta en que el sujeto de la actividad financiera, es el Estado y son los fines
de este, los que se satisfacen con la actividad financiera, por lo cual debe aceptarse
que esta actividad tenga necesaria y esencialmente una naturaleza política, dada la alta
intervención de este tipo de factores en dichas decisiones.
Afirman los autores in comento, que si bien, los medios financieros son de
naturaleza idéntica a los económicos, difieren en el aspecto cualitativo y cuantitativo ya
que los medios de la actividad financiera pueden ser abundantes, frente a los fines que
son por lo común relativamente limitados, mientras los medios de la activad económica
son escasos, en relación a los fines habitualmente numerosos. Sin embargo el criterio
de elección de los medios es político.
De igual modo, alegan que los procedimientos de los cuales se vale el Estado
para procurar sus recursos, son esencialmente coercitivos y guiados por criterios
políticos, lo cual ocurre a su vez, con los criterios de repartición de las cargas entre los
particulares; por ello concluye que la actividad financiera es un medio para el
cumplimiento de los fines generales del estado, en concurso y coordinación con toda
sus actividades, quienes desarrollan una actividad netamente política.
Es oportuno observar, que si bien es cierto la intervención política en la actividad
financiera del Estado, bien por el carácter político de los administradores de los
57
recursos que de ella derivan, o por el carácter que ostentan quienes fijan las reglas que
la rigen, no debe olvidarse que la fuente que sufraga dichos gastos es de carácter
económico, por lo cual es pertinente considerar la actividad financiera del Estado como
multidisciplinaria, ya que además de la intervención de los factores descritos intervienen
otras ramas de las ciencias jurídicas, administrativas, contables y hasta las de
naturaleza sociológica.
Bajo estas apreciaciones, relativas a la actividad financiera del estado, es
pertinente abordar a profundidad el vínculo que une a los sujetos de la relación
tributaria (la obligación tributaria), la cual derivada del deber en contribuir con las cargas
públicas, para dar inicio al estudio de los derechos derivados de ellas. Melinkoff (1990),
señala que es un mecanismo que permite corregir desviaciones a través de indicadores
cualitativos y cuantitativos dentro de un contexto social amplio, a fin de lograr el
cumplimiento de los objetivos claves para el éxito organizacional, es decir, el control se
entiende no como un proceso netamente técnico de seguimiento, sino también como un
proceso informal donde se evalúan factores culturales, organizativos, humanos y
grupales.
El control de gestión, señalan Munch y García (1995), que consiste en verificar si
todo ocurre de conformidad con el plan adoptado, con las instrucciones emitidas y con
los principios establecidos. Tiene como fin señalar las debilidades y errores a fin de
rectificarlos e impedir que se produzcan nuevamente; en fin, el control es un proceso
esencialmente regulador. Así, definir el concepto de control de gestión, según
Santamaría (1995), implica considerar el desarrollo del mismo en su ámbito
administrativo; es un sistema dinámico e importante para el logro de metas
organizacionales, dichas metas provienen inicialmente del proceso de planeación como
requisito básico para el diseño y aplicación del mismo, dentro de ciertas condiciones
culturales y organizacionales.
Un buen control, según Munch y García (1995), permite: (a) Corrección de fallas y
errores: el control debe detectar e indicar errores de planeación, organización o
dirección; (b) Previsión de fallas o errores futuros: el control, al detectar e indicar errores
actuales, debe prevenir errores futuros, ya sean de planeación, organización o
58
dirección. Ahora bien, para la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,
en su artículo ciento cuarenta y uno (141) establece: La administración pública es al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho. Igualmente, en su artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999), señala que: El sistema Tributario procurara la justa distribución de la carga públicas según la capacidad económica del o la del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así […] […] Artículo 316 (continuación) […] Como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. También, en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999), contempla lo siguiente: No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, no otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos en la ley. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente. En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena. Toda ley tributaria fijara su lapso de entrar en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos en esta constitución. La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.
59
Por lo tanto, la función de la administración tributaria es la de interpretar la norma
Jurídica abstractamente considerada o con relación a hechos concretos, se lleva a cabo
a través de la actividad consultiva cuya tarea es entonces, la de asesorar a los órganos
de la administración activa sobre los actos y resoluciones que deban tomar en el
ejercicio de sus funciones, sea para eliminar la dificultad que surge de la aplicación de
la enorme variedad de leyes y reglamentos, sea para dar una interpretación sobre las
fuentes del derecho, sea para suministrar su propia competencia técnica. Por ende,
para la investigadora, su razón de ser reside, en la extensión y complejidad de las
funciones tributarias en las cuestiones técnicas y jurídicas que ha de resolver la
administración.
2.1.1.4. Sistema Tributario De acuerdo al tributarista venezolano Casado Hidalgo “se define al sistema
tributario como la organización legal, administrativa y técnica que el Estado crea y
armoniza con la finalidad de ejercer de una manera eficaz el poder tributario que
soberanamente le corresponde” (p. 395). En general, el estudio del sistema tributario
implica el examen del conjunto de tributos de un determinado país como objeto unitario
del conocimiento, considerándolos como un todo, a fin de efectos que producen tales
tributos, para corregirlos y equilibrarlos entre sí. (Ramírez, Van Der Velde y otros,
2000).
Por tal razón, el sistema tributario es pues una concepto que tiende a la idea de
globalidad, de la consideración en conjunto de las diferentes manifestaciones tributarias
existentes y de las normas que las prevén. En este sentido, la capacidad contributiva
como fundamento del sistema tributario encuentra eco en el Derecho Comparado. Así
se tiene que el artículo 53 de la Constitución italiana dispone: “[.....] Todos son llamados
a concurrir a los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva [.....]”, mientras
que el artículo 31 de la Constitución española señala que “[…] todos contribuirán al
sostenimiento de los gasto públicos de acuerdo con su capacidad económica [...]”.
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De igual manera, el principio también se halla recogido positivamente en las
constituciones de Grecia, Albania, Ecuador, Turquía, República Dominicana, Jordania,
Bulgaria, Marruecos y Somalia entre otros. En nuestro país tal principio se halla
consagrado en el artículo 316 de la Constitución, que al efecto prescribe: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos. Es por ello que el principio de capacidad contributiva adquiere relevancia, puesto
que vincula al legislador a estructurar un sistema tributario en el que la participación del
ciudadano para el sostenimiento del gasto público se realice de acuerdo con sus
posibilidades económicas, concebidas como titularidad de un patrimonio, percepción de
una renta o trafico de bienes. 2.1.1.5. Tributo.
Casado (2001), señala que el sistema fiscal Venezolano estuvo formado hasta
1943, casi exclusivamente por tributos indirectos, principalmente por aquellos referidos
al tráfico de mercancía. En ese sentido, el primer Congreso Venezolano, reunido en
Caracas el 2 de Marzo de 1811, no tuvo la intención de realizar una reforma a fondo del
sistema fiscal heredado de España. Así, por lo cual se limitó a eliminar aquellos
gravámenes que incidían sobre bienes de consumo, tales como el tributo de indios, el
derecho de alcabala sobre comestibles y otros artículos de primera necesidad, el
derecho de exportación sobre los productos de la agricultura (beneficios), así como a
permitir la libre importación de ciertos insumos necesarios para la economía del
país.
En ese sentido, Rodríguez (2003) señala que:
No fue hasta diez años después el 6 de Mayo de 1821, en el Congreso de Cúcuta, cuando a petición de Bolívar, se hacen importantes modificaciones al sistema fiscal vigente para esa fecha sancionándose la primera Ley de Impuesto Sobre la Renta, que regía a toda la Gran
61
Colombia, en la cual se creaban ciertas excepciones. Dicha Ley fue derogada por la del 29 de Septiembre de 1827, en la cual se establecieron dos tipos de contribuciones: la personal que gravaba el 5% de los capitales sujetos a censo y, la urbana, que aplicaba la misma rata del 5%, al producto real o presunto, derivado del arrendamiento de casas, estuviesen estas alquiladas u ocupadas por sus dueños salvo las de paja o palma inferiores a cien pesos anuales, que no eran gravadas cuando las mismas fuesen la única propiedad del contribuyente. (p. 480). Como se evidencia de los párrafos precedentes desde la época de la Gran
Colombia, ya se concedían beneficios en cuanto al pago de tributos, representados en
excepciones, las cuales liberaban del pago de gravamen a ciertas situaciones, tomando
en cuenta la economía del país. Por su lado, Acevedo (2001), comenta que el Código
Orgánico Tributario original data de 1982 habiendo sufrido unas reformas en 1992. Pero
tanto la versión primera como la actual de 1994 son muy semejantes e idénticas en la
estructura y en la concepción jurídica que inspiró al legislador original.
En ese sentido, el sistema tributario Venezolano, está configurado por diversas
Leyes que establecen tributos, los cuales gravan los bienes de las personas fallecidas,
las rentas o ganancias de las personas que trabajan, tienen inversiones, o ejercen la
industria y el comercio. Mediante el Código Orgánico Tributario (2001), se unifican las
reglas que sirven de normas fundamentales para todos los tipos de tributos y para todas
las autoridades.
A su vez el Código Orgánico Tributario (2001), establece mecanismos que
permiten aligerar la carga que constituye para todo ciudadano el pago de tributos, como
sujeto pasivo de la obligación fiscal. En este orden de ideas, expresa Amoros (2000), el
sujeto pasivo de la obligación fiscal debe satisfacer la prestación tributaria, el sujeto
activo tiene como principal atribución [...] exigir el cumplimiento de la obligación fiscal en
los términos previstos en la Ley y no puede renunciar al cobro de la prestación tributaria
a cargo de un contribuyente.
Por lo tanto, en el Derecho Fiscal no puede existir la figura del perdón o remisión
de la deuda que existe en el Derecho Privado. Sin embargo, en materia impositiva se
ha creado otra figura que no tiene por objeto perdonar a los causantes el pago de los
créditos fiscales, sino que simplemente no los hace exigibles a ellos. En este sentido, el
Código Orgánico Tributario (2001), contempla en sus artículos 64 la exención, es la
62
dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley.
Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida por el
Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley.
Seguidamente, en el artículo 65, establece que la ley que autorice al Ejecutivo
Nacional para conceder exoneraciones especificará los tributos que comprendan, los
presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está
sometida el beneficio. La ley podrá facultar al Ejecutivo Nacional para someter la
exoneración a determinadas condiciones y requisitos. Y en el 66 de la ley in comento, la
ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones, establecerá el
plazo máximo de duración del beneficio. Si no la fija, el término máximo de la
exoneración será de cinco (5) años. Vencido el término de la exoneración, el Ejecutivo
Nacional podrá renovarla hasta por el plazo máximo fijado en la ley o en este artículo.
En definitiva, se entiende por incentivos Fiscales, como los beneficios otorgados
por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, mediante los cuales pretende
impulsar determinados agentes económicos con el fin de que realicen ciertas
actividades, orientadas a ordenar algún sector en específico en pro del mejoramiento de
la estructura productiva. Su naturaleza reside en la disminución del efecto tributario
sobre ciertos sectores o actividades relevantes al desarrollo económico del país, en
consecuencia comportan la merma de los recursos de fuente tributaria que obtiene el
Estado a los efectos de cubrir los gastos de sus cometidos básicos.
Lo cierto es que tanto las exenciones como las exoneraciones son un beneficio
tributario otorgado donde se libera del pago total o parcial del Impuesto sobre la Renta
(u otro impuesto como el IVA). Por lo que puedo leer en la Ley, la diferencia
fundamental entre estas dos modalidades está en que la exención se establece
previamente en la ley y la solicita la entidad que declara el ISLR; y la exoneración es un
derecho del ejecutivo nacional (Presidente de la República y entes adscritos como el
Seniat) establecido en el Código Orgánico Tributario (2001), para otorgar el beneficio de
la liberación total o parcial del pago del impuesto a través de decretos.
O sea, los fines de la exención y la exoneración parecen ser los mismos (liberarse
de un pago total o parcial de impuestos o tributos) pero la exención se establece en la
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Ley del Impuesto en cuestión (IVA, ISLR), en tanto que la exoneración la establece el
ejecutivo nacional a través de decretos publicados en la Gaceta Oficial. Por ejemplo,
hace más de un año publicamos un post acerca de la exoneración a Ganaderos y
agroindustriales del Impuesto sobre la Renta otorgada por el Seniat, en tanto que las
exenciones ya están establecidas por la Ley del ISLR (u otra Ley de impuestos como el
IVA).
2.1.1.6. Principios constitucionales referidos al derecho tributario sancionatorio
Las potestades tributarias están sometidas a las limitaciones impuestas por los
principios constitucionales de la tributación. Estos mandatos constitucionales, a modo
de principios, informan la materia sancionadora y tienen un doble propósito, uno dirigido
a los ciudadanos que consiste en salvaguardar sus derechos ante la Administración, y
otro, la delimitación que representan para la actuación del órgano administrativo en su
actividad sancionadora. A continuación se analizan brevemente dichos principios:
Principio de legalidad: Este principio constitucional, también conocido como
reserva legal tributaria, señala que no puede haber tributo sin ley previa que lo
establezca. Es por ello que la creación de tributos, manifestación del poder de imperio
del Estado, sólo debe hacerse mediante Ley. El principio de legalidad constituye una
garantía esencial en el derecho constitucional tributario, ya que se requiere que todo
tributo sea sancionado por una ley, la cual debe contener sus elementos básicos y
estructurales, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad del Poder
Ejecutivo; a su vez, este principio debe consagrar una Administración eminentemente
reglada para evitar la discrecionalidad de ésta.
Para que pueda ser aplicada una sanción es preciso que el hecho (acción) o la
dejación (omisión) cometidos, que constituyen la infracción por la que se pretende
sancionar a su autor, deben estar previstos previamente como contrarios a derecho en
la legislación. La ley en su sentido estricto o formalista se traduce en un instrumento
normativo proveniente del Poder Legislativo. Dicha atribución le permite al legislador
64
establecer o posibilitar el establecimiento de lo que es considerado como delito, falta o
infracción, disponer el grado y forma de sanción y aplicación de penas; definir las
pautas a seguir por quienes asumen la tarea de llevarlas a cabo, e incluso cómo debe
llevarse a cabo la revisión y control posterior de los mismos. Esto es lo que constituye la
idea clásica de legalidad en el derecho sancionador.
Principio de tipicidad: El supuesto típico es lo prescrito. El fin interpretativo es
atribuir, al precepto jurídico, el valor que le es propio en la regulación coercitiva de la
conducta, contraria al normal desenvolvimiento de las relaciones de la vida social que
constituye su objeto, con el añadido de un máximo cuidado en el método de aplicación
e interpretación de normas sancionadoras. La intención de la exigencia de tipicidad es
servir de freno al arbitrio judicial mediante una norma suficientemente clara, precisa y
determinada que deje un estrecho margen de libertad de apreciación al juzgador.
Principio de adecuación: El principio de adecuación consiste en el
acomodamiento de la realidad fáctica a la normativa aplicable. Supone encontrar la
precisa correspondencia entre la trascendencia y la gravedad de la acción a sancionar,
considerando la influencia de todos los elementos vinculados y la disposición correctiva
a la vez que propone técnicas de control discrecional. Este principio limita el poder
sancionatorio, exigiendo la idoneidad en las medidas adoptadas, tomando en cuenta
todos los aspectos influyentes al momento de tomar alguna decisión de carácter
sancionador.
La medida adoptada a modo de sanción debe estar precedida de un conjunto de
actos destinados a permitirle al interesado conocer con precisión los hechos que se le
imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, de forma tal que pueda
esgrimir defensas tales como la no-concurrencia de la infracción administrativa que se
le imputa, o en su caso, incongruencia en la sanción que pretende aplicársele. De allí,
que la denuncia por el vicio de falso supuesto se produce cuando la decisión
impugnada descansa sobre circunstancias:
a) Representadas en hechos, en acontecimientos o situaciones antijurídicas que
no ocurrieron o que los hechos controvertidos ocurrieron, pero de manera diferente a
65
aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar, en cuyo caso estaríamos
en presencia de un falso supuesto de hecho; o bien,
b) El fundamento jurídico del acto es denunciado como erróneo, en cuyo caso
estaríamos en presencia de un falso supuesto de derecho.
Principio de proporcionalidad: Una vez ubicada la norma aplicable, el principio
de proporcionalidad significa que el quantum de la sanción que pretende aplicarse debe
guardar relación con la infracción cometida. Este principio no se encuentra contemplado
en el COT, aunque puede inferirse implícitamente de los Principios constitucionales que
proscriben el exceso de punición, como contrarios al ideal de justicia y al Estado de
Derecho.
Principio de culpabilidad: La culpabilidad es principio y circunstancia
concurrente del doble carácter en el hecho ilícito y antijurídico, prescindiendo de causas
que le eximan de correspondiente sanción al autor que ha cometido la infracción,
teniendo plena capacidad de obrar y actuar, que estaba en conocimiento de la
antijuricidad de aquello que iba a cometer y eligió la vía jurídicamente castigada,
pudiendo haber empleado la diligencia debida y elegir otra conducta distinta que no
hubiera causado perjuicio a ningún bien jurídico protegido. En Venezuela, por ejemplo,
se reconoce el principio de la presunción de inocencia, pero la legislación tributaria fija
ciertos indicios que establecen la presunción de existencia de dolo por parte del
infractor.
Principio de unidad de sanciones: Refiere al igual que la prohibición de
retroactividad, al aspecto temporal de la aplicación de sanciones. Una vez tomada una
decisión firme, ya sea que provenga de la Administración o de los Tribunales, debe
mantenerse, siempre que no sean descubiertas circunstancias anteriores que obliguen
a una apertura del caso, o que remitan la materia por razones de competencia. Hecha
esta salvedad, lo normal es el respeto a un procedimiento abierto, motivado y
razonablemente resuelto por la autoridad competente a quien haya correspondido la
resolución adecuada.
Principio de la tutela jurisdiccional: Es el principio que garantiza la correcta
aplicación del tributo y de las sanciones; permite el derecho a la defensa, que es una
66
condición para la existencia de seguridad jurídica del contribuyente como también del
Estado.
Principio de igualdad: El principio establece que todos los habitantes son iguales
ante la Ley. El principio de igualdad no sólo se trata de igualdad ante la ley, sino que va
más allá, ya que la ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las
igualdades en materia de cargas tributarias, es decir, que los legisladores deben cuidar
que se le dé un tratamiento igualitario a los contribuyentes. 2.1.1.7. Determinación de la obligación tributaria.
El acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o
de ambos coordinadamente, destinados a establecer en caso particular, la
configuración del presupuesto hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la
obligación. Según Blumenstein 1998, p.493). Así, la determinación, también fue definida
por el Código Orgánico Tributario de 1994 en su artículo ciento diez y seis (116)
estableciendo que: “La determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que
declara la existencia o cuantía de un crédito tributario o su inexistencia.”
De acuerdo con Queralt y Lozano (1995, p.107), la principal obligación tributaria la
tiene el sujeto pasivo; se reserva el término obligación tributaria para la obligación de
pago de la cuota tributaria, que es la que surge de acuerdo con la capacidad económica
del sujeto manifestada a realizar el hecho imponible previsto por la ley. Los restantes
componentes de la deuda, en cambio, no necesariamente integran el tributo, y solo
surgen por la verificación de otros presupuestos de hecho distintos al que legitima y
genera la imposición.
A tal efecto según él artículo 13 del Código Orgánico Tributario (2001), establece
que:
La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vínculo de carácter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o privilegios especiales.
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Por lo tanto, la obligación tiene como objetivo principal que el Estado pueda
exigirle a los particulares el pago de una determinada suma de dinero, o la entrega de
otros bienes, por el pago que ellos deben hacer por concepto de la cancelación de los
tributos. De allí, que el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 127 refiere lo
siguiente: La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente: 1. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizan a través de providencia administrativa. Estas fiscalizaciones podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios periodos fiscales, o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible. 2. Realizar fiscalizaciones en sus propias oficinas, a través del control de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, conforme al procedimiento previsto en este Código, tomando en consideración la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. 3. Exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así como que proporcionen los datos e informaciones que si le requieran con carácter general e individual. 4. Requerir a los contribuyentes, responsables y terceros que comparezcan ante sus oficinas a responder a las preguntas que se le formulen o a reconocer firmas, documentos o bienes. 5. Practicar avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte, en cualquier lugar del territorio de la República. 6. Recavar de los funcionarios empleados públicos de todos los niveles de la organización política del Estado, los informes y datos que posean con motivo de sus funciones. 7. Retener y asegurar los documentos revisados durante la fiscalización, instruidos los registros en medios magnéticos o similares, y tomar las medidas necesarias para su conservación. A tales fines se levantará un acta en la cual se especificarán los documentos retenidos. 8. Requerir copias de la totalidad o parte de los soportes magnéticos, así como información relativa a los equipos y aplicaciones utilizados, características técnicas del hardware o software, sin importar que el procedimiento de datos se desarrolle con equipos propios o arrendados, o que el servicio sea prestado por un tercero. 9. Utilizar programas y utilidades de aplicación en auditoría fiscal que faciliten la obtención de datos contenidos en los equipos informáticos de los contribuyentes o responsables, y que resulten necesarios en el procedimiento de fiscalización y determinación. 10. Adoptar las medidas administrativas necesarias para impedir la destrucción, desaparición o alteración de la documentación que se exija conforme las disposiciones de este Código, incluidos los registros en medios magnéticos o similares, así como de cualquier otro documento de prueba relevante para la determinación de la Administración Tributaria, cuando este se encuentre en poder del contribuyente, responsables o terceros. 11. Requerir informaciones de terceros relacionados con los hechos objeto de la fiscalización, que en el ejercicio de sus actividades haya contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación realizada a tales situaciones y que se vinculen con la tributación. 12. Practicar inspecciones y fiscalizaciones en los locales y medios de transporte ocupados o utilizados a cualquier titulo por los contribuyentes o responsables. Para realizar estas inspecciones y fiscalizaciones fuera de las horas hábiles en que opere el contribuyente o en
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los domicilios particulares, Serra necesario orden judicial de allanamiento, de conformidad con lo establecido en las leyes especiales, la cual deberá ser decidida dentro de las veinticuatro (24) horas siguientes de solicitada, habilitándose el tiempo que fuere menester para practicarlas. 13. Requerir el auxilio del Resguardo Nacional tributario o de cualquier fuerza pública cuando hubiere impedimento en el desempeño de sus funciones y ello fuere necesario para el ejercicio de las facultades de fiscalización. 14. Tomar posesión de los bienes con los que se suponga fundadamente que se ha cometido ilícito tributario, previo levantamiento del acta en la cual se especifiquen dichos bienes. Estos serán puestos a disposición del tribunal competente dentro de los cinco (5) días siguientes, para que proceda a su devolución o dicte las medidas cautelar que se le solicite. 15. Solicitar las medida cautelares conforme a las disposiciones de este Código. De allí, que ocurrido el hecho imponible previsto en la ley, y cuya materialización
da lugar al nacimiento de una determinada obligación tributaria, los sujetos pasivos
habrán de determinar y cumplir por si mismos la referida obligación o en su defecto,
suministrar la información pertinente para que la determinación pueda ser realizada por
la Administración Tributaria. Por ende, se entiende por determinación o liquidación de la
obligación tributaria al acto o conjunto de actos mediante los cuales se declara o no la
existencia y cuantía de un crédito tributario. Por ende, que se conocen dos clases de
determinación de la obligación tributaria a saber: (a) La Autodeterminación; y (b) La
Determinación de oficio.
La Autodeterminación, es el acto mediante el cual el propio sujeto pasivo
(contribuyente) por medio del documento denominado planilla de liquidación, determina
y cuantifica la obligación tributaria.
La determinación de oficio (contemplada en el artículo 130 del Código Orgánico
Tributario, 2001), es el acto administrativo mediante el cual el sujeto activo (el Estado)
procede a determinar y cuantificar la obligación tributaria, cuando se tiene conocimiento
de los siguientes casos:
a) Cuando el Contribuyente no haya declarado.
b) Cuando existen dudas sobre la declaración.
c) Cuando no presente el contribuyente los libros contables.
d) Cuando la declaración no esté debidamente respaldada por documentos de
contabilidad que permitan conocer los antecedentes y el monto de las operaciones para
calcular el tributo.
69
e) Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real
del contribuyente.
A. Efectos de la determinación de la obligación tributaria. Fue Giannini, quien definió la determinación del siguiente modo: es "el acto o la
serie de actos necesarios para la comprobación y la valoración de los diversos
elementos constitutivos de la deuda impositiva (presupuesto material y personal, base
imponible), con la consiguiente aplicación del tipo gravamen y la concreta
determinación cuantitativa de la deuda del contribuyente" .
En efecto, la norma tributaria abstracta (ley en sentido formal) establece el
presupuesto hipotético generador de la sujeción al tributo; no obstante tal supuesto
debe adaptarse a la situación particular y concreta de cada sujeto pasivo, a ese proceso
se le denomina determinación de la obligación tributaria. De allí, que se entiende que es
la forma de concretar la indeterminación genérica y abstracta de la norma tributaria,
para aplicarla a la situación particular de cada sujeto pasivo. Por ende, que la
determinación de la obligación tributaria tiene los siguientes efectos:
a) El efecto declarativo, la deuda impositiva nace al producirse la circunstancia de
hecho que de acuerdo a la ley da lugar al impuesto. El Modelo del Código Tributario de
la Organización de Estados Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo en su
artículo treinta y siete (37), establece: “ la obligación tributaria nace al realizarse el
hecho generador.”
La doctrina alemana se manifiesta a favor del efecto declarativo del acto de
determinación en el cual la deuda impositiva nace a producirse las circunstancias de
hecho que, según la ley, da lugar a la impuesta.
b) Efecto y Constitutivo, que no basta que se cumpla la circunstancia de hecho
previsto por la ley como determinantes del tributo, sino que es necesario un acto
expreso de la administración estableciendo la existencia de la obligación y precisando
su monto, esto es, fijando el an debeatur y el quantum debeatur. Según (fenech, 1997,
p. 180).
70
B. Procedimientos de la determinación de la obligación tributaria. Los procedimientos de la Determinación de la Obligación Tributaria son:
a) La Autodeterminación, llamada igualmente determinación impropia, que es la
realizada por el sujeto pasivo, una vez ocurridos los hechos previstos en la ley como
generadores de la obligación tributaria.
b) La Determinación de Oficio, es aquella realizada por la Administración sin
cooperación del sujeto pasivo y procede:
1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración
o no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija
declaración.
2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.
3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhibida
los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar
la determinación.
4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u
otros medios que permitan conocer los antecedentes así como el monto de las
operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.
5. Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real
del contribuyente.
6. Cuando las lo establezcan las leyes tributarias, las cuales deberán
expresamente señalar las condiciones y requisitos para que procedan.
La determinación de oficio puede ser:
a) Sobre Base Cierta, cuando la administración dispone de ciertos elementos
informativos que le permiten conocer con certeza el hecho imponible y el valor de
declaraciones juradas, informaciones de terceros, investigación y/o fiscalización. Con el
apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos
generadores del tributo.
b) Sobre Base presunta, cuando la administración no cuenta con ciertos
elementos informativos necesario para la determinación cierta, entonces procede a
71
realizarla por presunciones e indicios en merito de los elementos, hechos y
circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho generador de la
obligación tributaria permitan determinar la existencia y cuantía de la misma. La
Administración Tributaria procederá a determinar los tributos sobre base presunta en los
siguientes casos:
1. Cuando los contribuyentes o responsables se opongan u obstaculicen la
iniciación o desarrollo o desarrollo de las facultades de fiscalización de la
Administración Tributaria, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las
operaciones.
2. Llevar dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido
(defraudación).
3. No presentar los libros y registros de la contabilidad, la documentación
comprobatoria o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones
registradas.
4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades: a) omisión de registro de
operaciones y alteraciones de ingresos, costos y deducciones; b) registro de compras,
gastos o servicios no realizados o no recibidos; c) omisión o alteración en los registros
de existencias a precios distintos de los de costo; d) no cumplan con las obligaciones
sobre valoración de inventario o no establezcan mecanismos de control de los mismos.
5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las
operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.
c) La determinación Mixta, que es realizada por la administración con la
colaboración del sujeto pasivo.
2.1.1.8. Facultades de la Administración Tributaria.
Antes de iniciar el desarrollo del presente trabajo, se debió hacer referencia desde
un punto de vista muy general, lo que se define como Administración Tributaria, con lo
cual se dará la siguiente definición según Moya (2006): “Las Administraciones
Tributarias se encargan de la recolección y control de los principales tributos
72
(impuestos, tasas y contribuciones) de los países”. Una vez plasmada esta definición se
profundizará con más detalle en el aspecto de las administraciones tributarias en
América Latina, específicamente en los casos de los países de Panamá, Perú y
Venezuela.
En algunos países existen desde hace varias décadas administraciones tributarias
con un alto grado de profesionalización. En otros países, se ha dado un gran salto en el
proceso de modernización de algunas de sus instituciones públicas, en efecto, con la
ayuda de la cooperación internacional y bilateral, entre las cuales cabe mencionar los
casos de países como Venezuela y Perú que en la actualidad, disponen de un nivel de
administración tributaria moderna. En otros países, como en el caso específico de
Panamá, estos procesos de profesionalización de sus administraciones tributarias están
en una etapa inicial después de un largo período sin reformas.
Señala Moya (2006), que esta mejora progresiva en el grado de
institucionalización de las administraciones tributarias, se ha caracterizado por un mayor
grado de profesionalización de los dirigentes de la administración tributaria. En países
como Venezuela y Perú se ha avanzado de forma significativa en este sentido creando
estructuras organizativas a nivel central, regidas por funcionarios con conocimientos y
un alto grado de profesionalidad; hecho que no ha sido trascendental en la
Administración Tributaria de Panamá, una vez, que en este aspecto son pocos los
ajustes que se han llevado a cabo.
En relación a las tendencias a nivel mundial, se han producido distintos grados de
integración de las administraciones recaudadoras, con el objeto de buscar mayores
economías de escala y mayor eficiencia en la recaudación de impuestos. Estos
procesos de integración se han realizado como respuesta a distintas circunstancias:
Cambios institucionales, crisis de recaudación, baja eficacia en el control y necesidad
de cruzar mejor la información. En algunos países de Latinoamérica ya existen
organismos tributarios que gestionan bajo una misma dirección algunas de estas
administraciones como el caso específico de la República Bolivariana de Venezuela.
Estos procesos de integración se han iniciado con miras a realizar varios objetivos:
73
1. Una gestión con economías de escala en el funcionamiento de los recursos
humanos, informáticos y presupuestarios.
2. Una mayor coordinación en la recaudación de impuestos y
3. Una mayor eficacia en los procesos de control del cumplimiento basados, en
parte, en una mayor facilidad en los cruces de información entre las entidades
recaudadoras.
Cabe señalar que en el hecho de la integración dentro de la administración
tributaria, para lograr un funcionamiento más eficiente de las administraciones
recaudadoras, así como para aumentar la efectividad de las administraciones es
necesario fortalecer cada una de estas por separado.
En lo que respecta a la segmentación de los contribuyentes en grandes, medianos
y pequeños, las administraciones tributarias deben disponer de un modelo funcional
para la recaudación de los diferentes impuestos (función de recaudación, fiscalización,
cobranza coactiva, entre otras), por lo cual se han creado unidades especiales
responsables para el seguimiento de los distintos segmentos de contribuyentes, con la
finalidad de controlar mejor la recaudación. Se han implantado modernos sistemas y
procedimientos de administración en lo que corresponde a los grandes o principales
contribuyentes, principalmente, para tener un control rápido y efectivo de la
recaudación, entre los que se incluye además de otros a Venezuela y Perú.
Entre los procedimientos establecidos para la recaudación, tenemos en primer
lugar el que se viene realizando a través del sistema bancario, donde todos estos
países en estudio, ya sus administraciones tributarias usan éste sistema para la
recepción de las declaraciones y el pago de sus impuestos, a fin de ofrecer a sus
gobiernos servicios de recaudación de ingresos más eficaces y con una mejor atención
a los contribuyentes, lo cual ha contribuido con ello también con uno de los procesos de
desconcentración en la administración tributaria.
El creciente uso de medios electrónicos para la declaración y el pago de los
impuestos por parte de los contribuyentes, sobre todo en los países en los cuales un
alto porcentaje de declaraciones y pagos se efectúan por vía electrónica (que tiene una
mayor incidencia tanto en Venezuela como en Perú, pero no así en Panamá), en
74
general ha tendido a reducir el costo de la recaudación y a mejorar la calidad y la
confiabilidad de la información suministrada, por los contribuyentes a la administración
tributaria. Asimismo, les ha permitido brindar una mejor atención y asistencia a los
contribuyentes.
En segundo lugar, se ubica la eficacia en lo que respecta a la fiscalización, aun
cuando existen progresos evidentes en la profesionalización y modernización de las
administraciones tributarias en sus diferentes áreas, todavía es preocupante el bajo
grado de eficacia de la fiscalización, así como las formas como se llevan a cabo.
En general se considera que esta área es el corazón de la administración tributaria
y que es una de las mejores herramientas para el cobro de impuestos a los evasores.
No obstante, en muchos países el hecho que la administración tributaria no tenga plena
autonomía para seleccionar los contribuyentes que se fiscalizarán y la falta de recursos
humanos calificados, recursos informáticos y presupuestarios, impide un
funcionamiento eficiente de esta área clave.
En países como Panamá, según Parra (1999), el grado de cobertura de los
contribuyentes fiscalizados todavía es muy bajo, no se utilizan técnicas de riesgo en la
selección de contribuyentes que se fiscalizarán, no se establecen planes anuales de
fiscalización y si se hacen no se controlan y evalúan adecuadamente, caso muy distinto
en Venezuela y Perú, que en lo que respeta a este ámbito han logrado un progreso en
este aspecto.
En lo que respecta al acceso y a la fluidez de la información, la informática ha
constituido una herramienta de gran apoyo, para las operaciones de la administración
tributaria. Donde en todos los países tratados en este tema, se evidencia un avance
fundamental y significativo, ya que, les ha permitido sistematizar los procedimientos
internos de las administraciones tributarias (registro de contribuyentes, procesamiento
de declaraciones y pagos, control de la recaudación, apoyos al área de fiscalización,
cobranza coactiva, bases de datos, entre otros).
También se ha generalizado el uso de medios electrónicos para la presentación de
declaraciones y pago de impuestos, como lo referenciamos anteriormente, si bien
existen diferencias importantes entre los países en cuanto al número de declaraciones y
75
pagos que se presentan, asimismo, la realizan de forma electrónica en la elaboración
de las facturas electrónicas (casos: Panamá, Perú y Venezuela).
Señala Parra (1999), que la creciente informatización ha tenido un impacto
importante en la capacidad de las administraciones tributarias, de tal forma que les ha
permitido intercambiar información, aunque aún existen varios obstáculos a dicho
intercambio de naturaleza técnica, procedimental y legal.
En igual medida el avance ha sido importante en el apoyo informático para la
preparación de información gerencial. No obstante, en muchos países los sistemas de
información producen grandes cantidades de información que todavía no permite un
seguimiento eficaz de las operaciones y no es usada como una herramienta para
controlar la gestión de la administración tributaria. Sin embargo junto a estos avances,
cabe reseñar que en algunos países (Honduras, Nicaragua, Paraguay, Uruguay), no se
le ha prestado todavía la suficiente atención a este proceso de informatización de la
administración tributaria, dada la escasez de recursos humanos calificados y
presupuestarios para la inversión que requieren estos procesos.
En varios países se han estado realizando esfuerzos para medir la evasión
(brecha tributaria), sobre todo del IVA y el (ISLR), respecto del cual es relativamente
más sencillo medir la evasión en comparación con algunos de los otros impuestos
principales. En años recientes la administración tributaria mide la evasión del IVA
anualmente y tiene metas ambiciosas para reducir el incumplimiento tributario. Estas
metas han sido establecidas a nivel de gobierno. No obstante, en la mayor parte de los
países la administración tributaria no mide la evasión de manera consistente y anual, lo
cual dificulta el uso de este indicador para fijar metas de reducción del incumplimiento y
para monitorear la efectividad de las operaciones de la administración tributaria.
La diferencia entre la recaudación efectiva y la recaudación máxima potencial
suele denominarse “brecha tributaria”. En otras palabras, la comparación de la suma
que se recaudó y el máximo que podría recaudarse, expresada como porcentaje, indica
el nivel global de cumplimiento o eficacia logrado por la administración tributaria. Por su
lado, la estimación del nivel de evasión en el pago del IVA es importante para poder
establecer un parámetro de referencia de la eficiencia de la administración tributaria.
76
Una reducción de los niveles de evasión sería una clara indicación de la mejora de la
administración tributaria. Una primera aproximación de los niveles de evasión está dada
por la evolución de la productividad del IVA si no hay modificaciones en el marco legal
más allá de la modificación de la tasa del impuesto. Cabe señalar que la productividad
del IVA es un indicador válido del cumplimiento en el IVA para un país, pero no para
realizar comparaciones entre países, debido a las diferencias en las bases del IVA.
Las facultades de la Administración Tributaria son:
a) Dictar instrucciones a su subalterno. La Administración Tributaria debe dictar
instrucciones de carácter general a sus subalternos para la interpretación y aplicación
de la ley impositiva.
b) Fiscalizar. Para fiscalizar y/o investigar a los contribuyentes o responsables en
todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias.
En el artículo 127 ejusdem establece que la Administración Tributaria dispondrá de
amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de
las leyes tributaria, inclusive en los casos de exenciones y exoneraciones. En el
ejercicio de estas facultades, especialmente podrá:
1. Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros,
documentos y correspondencia comercial, así como su comparecencia ante la autoridad
administrativa para proporcionar informaciones pertinentes.
2. Intervenir los libros y documentos inspeccionados y tomar medidas de
seguridad para su conservación, a cuyo efecto se levantara acta en la cual se
especificaran los libros y documentos de que se trate.
3. Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo
requiera. A tal efecto, se levantara acta en la cual se especificaran los libros y
documentos incautados. La medida estará limitada a quince (15) días, prorrogables por
los órganos jurisdiccionales competentes cuando fuere indispensable por lapsos que en
su conjunto no excederán de tres (3) meses.
4. Requerir informaciones de terceros relacionados con hechos que en el ejercicio
de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como
exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación.
77
No podrá exigirse información de: (a) Las personas que por disposición legal
pueden invocar al secreto profesional; (b) Los ministros del culto en cuanto a los
asuntos relativos al ejercicio de su ministerio que constituyen secretos en la respectiva
religión; (c) aquellos cuya declaración implique violar el secreto de la correspondencia
epistolar o de las comunicaciones en general; y (d) El cónyuge y los parientes hasta el
cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, en caso de que su declaración
estuviera relacionada con hechos que pudieran motivar la aplicación de penas
privativas de la libertad.
5. Practicar inspecciones en los locales y medios de transportes ocupados y
utilizados a cualquier titulo por los contribuyentes y responsables. Para realizarlas en
los locales fuera de las horas hábiles o en los domicilios particulares en cualquier
tiempo, será necesario orden judicial de allanamiento de conformidad con el derecho
común, la cual deberá ser decidida dentro de las veinticuatro (24) horas de solicitada,
habilitándose el tiempo que fuere menester para practicarlas.
6. Requerir el auxilio de la fuerza pública cuando hubiere impedimento en el
desempeño de sus funciones y ello fuera necesario para practicar las diligencias.
7. Tomar posesión de los bienes con lo que se suponga fundadamente que se ha
cometido una infracción tributaria, previo el levantamiento de acta en el cual se
especifiquen dichos bienes. Estos serán puestos a disposición del tribunal competente
dentro de los cinco (5) días siguientes, para que proceda a su devolución o dicte la
medida cautelar que se le solicite.
Por lo tanto se hace necesario señalar que la Administración por ser un órgano
competente tributario depende de las normas señaladas en el Código Orgánico
Tributario (COT, 2001), el incumplimiento de sus obligaciones le acarreara sanciones de
igual forman que a algún particular, ésta deberá regirse por lo señalado en la ley para
ejercer sus funciones y eximirse de ciertos actos.
A. Funciones de la Administración Tributaria La administración Tributaria es una administración eminentemente regalada,
basada en el principio de Reserva Legal. En ella se encuentran las funciones,
78
facultades y deberes. En el Código Orgánico Tributario (2001), en el artículo 121 se
encuentran las siguientes funciones:
1. Recaudación de los Tributos, intereses, sanciones y otros accesorios de estos.
2. Aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del
cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario.
3. Requerir el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante mediadas
cautelares, coactivas y de acción ejecutiva.
4. Inscripción y registro de los contribuyentes y responsables.
5. Establecimiento y desarrollo del sistema de evaluación y de análisis estadístico
tributario.
6. Función normativa y de divulgación tributaria, de naturaleza técnica, jurídica y
administrativa.
B. Deberes de la Administración Tributaria Los deberes de la Administración Tributaria son:
1. Resolver peticiones. La Administración Tributaria está obligada a dictar
resolución de toda petición planteada por los interesados en un plazo de treinta (30)
días (hábiles), a partir de su presentación.
2. Resolver Recursos Administrativos. La Administración Tributaria está obligada a
decidir en los lapsos legales, los recursos administrativos interpuestos por los
contribuyentes.
3. Expedir Certificados de Solvencia. Cuando los contribuyentes, responsables o
terceros con interés legítimo, deban acreditar el cumplimiento de obligaciones
tributarias, solicitarán un certificado a la Administración Tributaria, la cual deberá
expedirlo en un plazo no mayor de tres (3) días.
4. Culminar el Sumario Administrativo. La Administración Tributaria mediante
resolución deberá notificar oportunamente al contribuyente de la culminación del
sumario administrativo.
79
5. Reajustar el Valor de las Unidades Tributarias. Se debe ajustar a comienzo de
cada año por resolución y previa opinión favorable de las Comisiones Permanente de
Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la Republica, el
valor de la unidad tributaria, tomando en cuenta el valor el índice de precios al
consumidor del área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que
publicara el Banco Central de Venezuela antes del 15 de Enero de cada año.
6. Procesar denuncias formuladas en formas objetivas.
7. Guardar Secreto de las informaciones que obtenga en ejercicio de sus
funciones.
8. Remisión de Recursos. Remitir al tribunal competente el recurso contencioso
tributario interpuesto a través de ella en los plazos establecidos legalmente.
9. Un Deber de colaboración, que deben prestar las autoridades civiles, políticas,
militares y fiscales de la República, Estados, Municipios y particulares, obligados a
prestar su concurso a todos los órganos, funcionarios y empleados de fiscalización y a
denunciar los hechos de que tuvieran conocimientos que impliquen infracciones a las
disposiciones del Código de Orgánico Tributario (COT, 2001), y de las leyes tributarias
especiales.
2.1.1.9. Facultades formales del contribuyente.
En el Código Orgánico Tributario (COT, 2001), en su artículo 145 prevé lo
siguiente:
Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realiza la Administración Tributaria y, en especial, deberán: 1. Cuando lo requieran las leyes y reglamentos. a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente. b) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportaran los datos necesarios y comunicaran oportunamente sus modificaciones. c) Colocar el número de inscripción en los documentos y en las actuaciones ante la Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija hacerlo. d) Solicitar a la autoridad que corresponde permisos previos o de habilitación de locales.
80
e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que corresponda. 2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo por los requisitos y formalidades en ellas requeridos. 3. Exhibir y conservar en forma ordenada mientras el tributo no este prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos grabados. 4. Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados las inspecciones o verificaciones en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industrias, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte, sin perjuicio de lo establecido en el Art. 112 de este código. 5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legitima procedencia de mercancía, relacionadas con hechos generadores de las obligaciones o aclaraciones que le fueran solicitada. 6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente. 7. Comparecer a las oficinas fiscales cuando su presencia sea requerida; y 8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas. Esto quiere decir, que en el sistema tributario los contribuyentes no se encuentran
desasistidos de recursos que le ayuden a defender sus derechos e intereses ya que la
ley prevé diferentes formas de recurrir ante la autoridad según el tipo de situación que
se plantee.
2.1.1.10. Derechos y garantías del contribuyente.
Garantía de la Presunción de Inocencia: Los administrados gozan de la garantía
de la presunción de inocencia, en tal sentido dispone el artículo 134 del Código
Orgánico Tributario (COT, 2001), el Acta Fiscal hará plena fe mientras no se demuestre
lo contrario, es decir, los hechos constatados por la Administración y señalados en el
acta fiscal, se presumen ciertos mientras el interesado no demuestre lo contrario; se
trata, pues, como lo tiene reconocido la doctrina y la jurisprudencia, de una presunción
de legitimidad iuris tantum.
En este sentido, existen numerosos casos en los que diversas leyes
administrativas otorgan una presunción de certeza a ciertas actuaciones, la más de las
veces a favor de la Administración. Morenilla Allard (2002), señala que el sistema de
presunciones legales no plantea mayores inconvenientes dentro del proceso
81
administrativo pues, tal como ocurre en el proceso civil, lo que provocan es una
alteración en el objeto de la prueba.
Al respecto Araujo Juárez (1997), expresa que cuando se presentan tales
presunciones se aplican en el Derecho Administrativo Sancionador, aún en contra de
otra presunción que incluso tiene rango constitucional, como lo es la presunción de
inocencia, que la mejor doctrina y la jurisprudencia venezolanas ubican dentro de los
derechos fundamentales del ser humano a que se refiere la cláusula residual contenida
en el artículo 49 de la Constitución (1999).
En síntesis, la presunción de certeza de las actas fiscales y la propia presunción
de legitimidad del acto administrativo, no implican en modo alguno el desplazamiento
de la carga de la prueba que, tratándose de una infracción y su correspondiente
sanción administrativa, ha de corresponder a la Administración, sino que simplemente
comporta la carga de recurrir en sede judicial aquella resolución sancionadora.
En consecuencia, la certeza que imprime la ley a la actuación del funcionario fiscal
no significa en modo alguno que las actas elaboradas por éste gocen de una
preferencia probatoria que haga innecesaria la formación de la convicción judicial
acerca de la verdad de los hechos. Blanco Uribe (1999), indica “que levantada el acta
fiscal, en cuanto al procedimiento administrativo de primer grado se refiere, o dictado el
acto definitivo, en lo que respecta a los procedimientos administrativos de segundo
grado, la Administración no ha quedado ni puede quedar liberada o dispensada de
actividad probatoria” (p. 43).
Derecho a la Motivación de la Decisión: El administrado tiene derecho a
conocer las razones de hecho y de derecho que fundamentan el acto administrativo. Así
pues, no basta con que estas razones existan, sino que las mismas deben ser
expresadas, lo contrario supone una violación flagrante del derecho a la defensa y por
ende la nulidad del acto. En efecto, por exigencia de los artículos 9 y 18, ordinal 5, de la
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA, 1981), y 191, ordinal 6to., del
Código Orgánico Tributario (COT, 2001), los actos administrativos definitivos deben ser
motivados, es decir, deben expresar formalmente las razones de hecho y de derecho
82
en que la Administración se ha fundamentado para emitir su manifestación de voluntad
en un caso concreto.
La exigencia de la motivación proscribe en nuestro ordenamiento jurídico la
arbitrariedad de los entes administrativos, obligándoles a circunstanciar sus decisiones
de tal suerte que el juez contencioso, de cuyo control no escapa ningún acto
administrativo, pueda valorar la apreciación de los hechos y la aplicación del derecho
realizada por la autoridad que ha dictado el acto. Por tal razón, sólo el adecuado,
completo y exhaustivo conocimiento que tenga el administrado de las razones que
impulsaron a la administración a actuar, le permitirá esgrimir el argumento y aportar
pruebas en su defensa. Ante el silencio de la Administración o frente a las parcas
motivaciones, el administrado no sólo se confunde y queda sumido en las sombras de
la ignorancia, sino que es incapaz de defenderse de aquello que afecta sus derechos
subjetivos o sus intereses, personales legítimos y directos.
Derecho a la Caducidad del Procedimiento Determinativo. Spisso (1991),
expresa que la determinación no puede prolongarse indefinidamente; el contribuyente
tiene derecho a realizar sus actividades ordinarias sin sufrir la expectación angustiante
de un procedimiento administrativo que, posiblemente, va a desembocar en un acto
administrativo de gravamen. Expresa la doctrina que la inspección fiscal se debe
desarrollar en tiempo razonable, bajo pena de caducidad de los procedimientos de
comprobación ejecutados.
En este campo Venezuela ha asumido una posición vanguardista pues el artículo
151 del Código Orgánico Tributario (COT, 2001), preceptúa que la Administración
dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso
para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del
sumario y que si la Administración no notifica válidamente dicha resolución en el
señalado lapso, el sumario queda concluido y el acta fiscal invalidada y sin efecto legal
alguno, al igual que los actos cumplidos en el procedimiento.
Lo único que de acuerdo al mismo norma puede salvarse de los efectos de la
caducidad, son los elementos probatorios acumulados en el sumario, los cuales pueden
ser apreciados en otro procedimiento de determinación si así se hace constar en el acta
83
que inicie el nuevo sumario. Por supuesto, la apertura de un nuevo procedimiento
después de la declaración de caducidad, sólo será posible si no se ha consumado la
prescripción.
Derecho a Invocar la Prescripción: Araujo Juárez (2000), señala que la acción
administrativa destinada a imponer cargas y obligaciones debe desarrollarse dentro de
un ámbito temporal específico, pues así lo reclama el principio general de la seguridad
jurídica. Constituye un derecho inviolable del administrado, la posibilidad de saber
durante cuánto tiempo puede estar sujeta al cumplimiento de una obligación o a la
imposición de una sanción. Lo contrario supone un estado de incertidumbre
insoportable que no puede ser tolerado en un Estado de derecho.
En el ámbito jurídico tributario, el artículo 38 del Código Orgánico Tributario (COT,
2001), señala que la obligación tributaria se extingue, entre otros medios comunes, por
la prescripción y el artículo 51, ejusdem, dice que la obligación tributaria y sus
accesorios prescribe a los cuatro (4) años, aumentándose el término señalado a seis (6)
años cuando el contribuyente o responsable no cumpla con la obligación de inscribirse
en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las
declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de
oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.
Nieto (1994), indica que el mismo derecho asiste al contribuyente en cuanto a las
sanciones que pretendan ser impuestas por las Administraciones Tributarias, de tal
manera que en este campo no se plantean las discusiones que ha habido en el derecho
administrativo sancionador con respecto a las sanciones administrativas en general.
Sobre el particular el artículo 91 del Código Orgánico Tributario (COT, 2001), establece
que las sanciones prescriben por el transcurso de cuatro (4) años contados desde el
primero de enero del año siguiente a aquél en que quedó firme la resolución o la
sentencia que las impuso y que igual termino se aplica en el caso de la acción para
reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por concepto de sanciones
pecuniarias.
Garantía de la Irretroactividad: La gran mayoría de la doctrina clásica coincide
en afirmar que el acto administrativo no produce efectos sino hacia el futuro. Se ha
84
dicho que uno de los pilares básicos del Derecho Administrativo lo constituye el
principio de la irretroactividad de los actos administrativos, en aras de preservar la
seguridad de las relaciones jurídicas, en tanto que llevar los efectos del proveimiento
hacia el pasado, afectando situaciones jurídicas ya consolidadas, supone arbitrariedad
y desorden. El administrado tiene derecho, entonces, a que aquellas situaciones
jurídicas consolidadas en el pasado, sean respetadas por la Administración.
Afirma Rivero (1984), que el acto no produce efectos sino hacia el futuro de la allí
la regla de la no retroactividad de los actos administrativos de la cual el Consejo de
Estado ha hecho un principio general del derecho. También con este parecer coinciden
en Venezuela los profesores Brewer Carías (1990) y Lares Martínez (1990), aclarando
éste último que puede ser retroactivo el acto si así lo dispone la ley o lo exige la
naturaleza misma del proveimiento. Hernández Breton (1985), en una excelente
monografía dedicada al tema, afirmando que el principio de irretroactividad de los actos
administrativos no normativos aparece admitido hoy, a la luz de la jurisprudencia
venezolana, como principio general del derecho.
El principio de la no retroactividad se refiere en general a la prohibición de que una
norma nueva se aplique a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia;
así, la nueva norma es ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el
pasado. En el país, aun cuando no existe una disposición legal expresa que se refiera
al principio de la irretroactividad de los actos administrativos, salvo por lo que respecta
al artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA, 1981), que
alude a la irretroactividad de los actos de la Administración consultiva, tanto la doctrina
como la jurisprudencia han reconocido desde hace bastante tiempo que tal principio
puede deducirse con facilidad del postulado contenido en el artículo 44 de la Carta
Fundamental (1999).
A. En Venezuela el principio de la irretroactividad tiene rango constitucional, de
manera que resulta un tanto aventurado sostener que una ley pueda disponer la
aplicación retroactiva de un proveimiento, cuando ella misma no puede aplicarse hacia
el pasado porque la Carta Fundamental (1999), lo prohíbe. La situación en otros países
como Francia, es diversa, pues como hemos dicho, no en todos los ordenamientos
85
jurídicos la irretroactividad es un principio de rango constitucional, de tal forma que una
ley bien puede establecer regulaciones al respecto.
B. La regla de la irretroactividad debe ceder sólo en casos excepcionales, que no
quebranten en modo alguno la norma constitucional y el principio fundamental que la
inspira, esto es, el de la seguridad jurídica.
C. La libertad de apreciación de la Administración y del Juez contencioso de
aquellos casos en que es posible la irretroactividad del acto administrativo, es mínima y
se encuentra irremisiblemente atada a la norma constitucional y a los limites que de su
contexto dimanan.
D. En perfecta sintonía con el artículo 44 de la Constitución (1999), puede decirse
que la retroactividad del acto administrativo es admisible: (i) Cuando se impone por la
naturaleza misma de éste. (ii) Cuando se impone por respeto al principio de la
legalidad. (iii) Cuando la retroactividad es necesaria para desencadenar a plenitud los
efectos jurídicos de situaciones consolidadas en el pasado. (iv) Cuando sin quebrantar
en modo alguno la constitución, las leyes, el interés público y la seguridad jurídica, el
acto retroactivo favorezca al administrado.
E. La retroactividad del acto administrativo debe distinguirse de la retroactividad
misma de la ley en cuyo desarrollo el acto se aplica. Si la ley es retroactiva y el acto se
pronuncia en perfecta sintonía con ésta tanto la ley como el acto, serán
inconstitucionales. Si es el acto el que aplica retroactivamente la ley, aquél será ilegal,
no inconstitucional, tal como lo ha reconocido la jurisprudencia.
Derechos del Contribuyente en la Constitución de 1999: La Constitución, es la
norma jurídica, directamente aplicable a los sujetos de derecho, con carácter
preferente, capaz de incidir inmediatamente en la esfera jurídica subjetiva de las
personas, desde un punto de vista activo y otro pasivo. En el aspecto activo, prevé una
serie de derechos fundamentales que no requieren de ley reglamentaria alguna para su
goce efectivo. Y, en el ángulo pasivo, impide la interferencia restrictiva o lesiva de esos
derechos, tanto la deriva de particulares, como – lo que es más importante a los efectos
de este estudio – por parte de los órganos de las distintas ramas del poder público
constituido.
86
Los Derechos Humanos Sustantivos del Contribuyente: A continuación se
pasará una breve revista a los distintos derechos humanos sustantivos del
contribuyente, según la Constitución de 1999, como fundamento de las garantías y
derechos humanos procesales o adjetivos consagrados para su tutela, es decir, para la
salvaguarda de la libertad frente a las actuaciones de la Administración Tributaria.
1. El derecho a la irretroactividad de la ley.
2. El derecho a la igualdad y el principio de justicia tributaria.
3. El derecho al carácter pecuniario del tributo y el derecho a la integridad
personal.
4. El derecho a la libertad económica.
5. El derecho a la propiedad, el derecho a la prohibición de la confiscación y el
principio de capacidad económica o contributiva.
6. El derecho al “non bis in idem”.
7. El derecho al acatamiento de la división vertical del poder o derecho al respeto
de las potestades tributarias.
8. El derecho de petición y oportuna y adecuada respuesta.
9. El derecho a la información y el derecho de acceso a los documentos
administrativos.
Defensa del Contribuyente frente a la Fiscalización: La fiscalización es el
conjunto de operaciones instrumentales destinadas a recolectar datos pertinentes al
cumplimiento de los deberes y obligaciones tributarias. Ramírez Cardona (1985),
expresa que la doctrina mas autorizada señala que previo al acto de determinación de
la obligación se desarrolla el proceso de fiscalización del presupuesto objetivo de hecho
denunciado por el contribuyente en su declaración u omitido en parte en ella misma, o
asimismo obligado a hacerlo, proceso este que adelanta la Administración Tributaria a
partir de la presunción legal de veracidad de la declaración que admite prueba en
contrario o con base en el levantamiento de pruebas directas o indirectas sin contar con
dicha declaración, que también se hace en aquellos impuestos, excepcionales, que no
requieran declaración por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria.
87
En Venezuela, el principio rector de la actividad fiscalizadora, como bien lo ha
expresado la jurisprudencia, es que la Administración Tributaria debe agotar todos los
recursos a su alcance para determinar con precisión, sobre datos ciertos y veraces, la
renta imponible de los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misión es la
de fijar en sus justos límites la capacidad contributiva de aquellos. Por ello se ha dicho
que el proceso de fiscalización está relacionado con la facultad que tienen la
administración tributaria de investigar la real capacidad contributiva de los sujetos
pasivos de los impuestos, esa facultad no puede ejercerse solamente para adicionar
factores positivos o rechazar los factores negativos de las bases de depuración; antes
por el contrario, ha de reconocer también los factores favorables al contribuyente, que
hacen parte de los desfavorables. (Ramírez Cardona, 2001).
La norma que sistematiza las manifestaciones más importantes de estas funciones
de la Administración Tributaria, es el artículo 121 del Código Orgánico Tributario (COT,
2001), en el cual se establece que ésta dispondrá de amplias facultades de fiscalización
e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias. Complementa
la señalada disposición el artículo 145, ejusdem, conforme al cual los contribuyentes y
terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de
determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria.
Esta misma disposición enumera una serie de deberes formales específicos entre los
cuales destacan:
a) Cuando lo requieran las leyes:
1. Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales,
referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en
el domicilio o establecimiento del contribuyente.
2. Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán los datos necesarios
y comunicarán oportunamente sus modificaciones.
3. Presentar las declaraciones que correspondan.
b) Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los
libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de
las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados.
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c) Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados las inspecciones o verificaciones
en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, depósitos, buques,
aeronaves y otros medios de transporte.
d) Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones,
informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías,
relacionadas con hechos generadores de las obligaciones o aclaraciones que les fueren
solicitadas.
En este sentido, el cúmulo de deberes de colaboración para facilitar las tareas de
fiscalización, investigación y determinación que recaen sobre los administrados, es
numeroso. De allí, que la jurisprudencia ha dicho que esta formulación amplia de las
facultades de inspección y fiscalización que reconoce el Código Orgánico Tributario (COT, 2001), a la Administración Tributaria, no es de reciente creación en nuestro
sistema tributario, pues ya había sido consagrada en forma expresa y reiterada por las
distintas leyes de impuesto sobre la renta y sus reformas. Se puede decir que aquí está
una de las fallas más graves del sistema. 2.1.1.11. Notificación a los contribuyentes.
El Código Orgánico Tributario (COT, 2001), en su artículo 161 establece que la
notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la
Administración Tributaria o cuando estos produzcan efectos individuales. Así, la
notificación podrá hacerse de las siguientes maneras:
a) Personalmente, entregándola al contribuyente o responsable, entendiéndose
también por notificado el contribuyente de manera personal cuando realiza cualquier
actuación que implique el conocimiento del acto.
b) Por correspondencia postal certificada o telegráfica dirigida al contribuyente a
su domicilio.
c) Por constancia escrita entregada por funcionarios de la administración tributaria
en el domicilio del contribuyente.
e) Por aviso, cuando no haya podido determinarse el domicilio del contribuyente.
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Cabe destacar que no se pueden afectar los derechos de un contribuyente en
particular sin antes ser notificado. La exigencia de una notificación es una
administración pública y así saber que no se están tomando decisiones en contra de los
contribuyentes a sus espaldas.
2.1.1.12. Procedimiento por parte del contribuyente en defensa de sus derechos.
La Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela (1999), establece lo
siguiente en:
El Artículo 2: Venezuela constituye un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y , en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo económico. Artículo 3: El estado tiene como fines esenciales la defensa y el desarrollo de la persona y el respeto a su dignidad, el ejercicio democrático de la voluntad popular, la constitución de una sociedad justa y amante de la paz, la promoción de la prosperidad y el bienestar del pueblo y la garantía del cumplimiento de los principios, derechos y deberes reconocidos y consagrados en esta Constitución. La educación y el trabajo son los procesos fundamentales para alcanzar dichos fines. Artículo 19: El estado garantizará a toda persona, conforme al principio de progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenunciable, invisible e interdependiente de los derechos humanos. Su respecto y garantía son obligatorios para los órganos del Poder Público, de conformidad con esta Constitución, con los tratados sobre derechos humanos suscritos y ratificados por la Republica y con leyes que lo desarrollen. Artículo 22: La enunciación de los derechos y garantías contenidos en esta Constitución y en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos no debe entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la persona, no figuren expresamente en ellos. La falta de ley reglamentaria de estos derechos no menoscaba el ejercicio de los mismos. Artículo 23: Los tratados, pactos y convenciones relativos a derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tiene jerarquía constitucional y prevalecen en el orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y ejercicio más favorable a las establecidas en esta Constitución y en las leyes de la Republica, y son de aplicación inmediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder Público. Artículo 27: Toda persona tiene derecho a ser amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona que no figura expresamente en esta Constitución o en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos. El procedimiento de la acción de amparo constitucional será oral, público, breve gratuito y no sujeto a formalidad; y; a autoridad judicial competente tendrá potestad para restablecer inmediatamente la situación jurídica infringida o la situación que más se asemeje a ella. Todo tiempo será hábil y el tribunal lo tramitará con preferencia a cualquier otro asunto.
90
La acción de amparo a la libertad o seguridad podrá ser interpuesta por cualquier persona; y el detenido o detenida será puesto o puesta bajo la custodia del tribunal de manera inmediata, sin dilación alguna. El ejercicio de este derecho no puede ser afectado, en modo alguno, por la declaración del estado de excepción o de la restricción de garantías constitucionales.
En ese sentido, los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al
cumplimiento de los deberes formales impuestos por el Código Orgánico Tributario (COT, 2001), o por normas especiales. La comparecencia ante la Administración
Tributaria podrá hacerse personalmente o por medio de representante legal o
voluntario, deberá ser notificado, ya que la notificación es requisito indispensable para
la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria.
Una vez notificado acerca del procedimiento que lleva la Administración Tributaria,
el contribuyente procederá a la ejecución de algún recurso para defender sus derechos,
pudiendo ser:
1. Recurso Jerárquico, para reclamar algún derecho ante el superior jerárquico
contra a quien dicto una resolución contraria a sus derechos. Es decir, es la solicitud
dirigida al superior jerárquico para que éste revise la decisión impugnada y la revoque o
reforme. Además del recurso jerárquico, el contribuyente tiene dos opciones de defensa
en vía administrativa cuando la resolución de sumario ha quedado firme, es decir,
cuando feneció el plazo para intentar contra la misma el recurso jerárquico o el
contencioso tributario.
2. Amparo Tributario. El ciudadano no sólo puede defenderse de los actos de la
Administración Tributaria que lesionen sus derechos e intereses legítimos, sino también
de las ausencias de actuación por parte de ésta, o sea, de las omisiones.
3. Amparo Constitucional. El ciudadano también puede defenderse judicialmente
de las acciones, omisiones o vías de hecho de la Administración Tributaria, mediante la
interposición de un amparo constitucional, que es totalmente distinto del amparo
tributario, cuando se violen o se amenace con violar derechos y garantías
constitucionales. Esta acción es la que debe utilizarse cuando la protección judicial
requerida es urgente y no puede lograrse por otro mecanismo procesal ordinario.
4. Revisión de Oficio. Sólo procede en los supuestos previstos en el artículo 256
del COT (2001).
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5. Recurso contencioso tributario. Este es el medio idóneo cuando el contribuyente
o responsable puede anticipar que la máxima autoridad jerárquica de la Administración
Tributaria no va a cambiar el criterio contenido en la resolución del sumario y en
consecuencia no vale la pena recurrir en vía administrativa.
En ese sentido, el contribuyente en Venezuela para la defensa de sus derechos
consta con una gran variedad de recursos, los cuales deben ser interpuestos ante el
órgano competente con el debido cumplimiento sistemático de las reglas establecidas
en la normativa venezolana para la ejecución legal del procedimiento.
2.1.1.13. Clases de Beneficios del Contribuyente.
Según Villegas (1992), para entender la noción de beneficios tributarios” hay que
empezar por explicar que en el hecho imponible, están descritos hechos o situaciones
que realizados o producidos fácticamente por una persona en determinado lugar y
tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la
obligación de pagar un tributo.
Por otra parte, el derecho material, no sólo estudia los hechos imponibles, sino
que también comprende otros hechos o situaciones que son descritos hipotéticamente
en otras normas de los ordenamientos tributarios, y que acaecidos en el mundo
fenoménico, producen el peculiar efecto de neutralizar la consecuencia jurídica normal
derivada de la configuración del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo
cuyos elementos de mensuración pecuniaria son también normativamente fijados.
Para Villegas (1992), este mismo autor agrega, que esos hechos o situaciones
que enervan la eficacia generadora del hecho imponible se denominan “exenciones y
beneficios tributarios”. A modo metafórico, tienen la virtud de poder cortar el nexo
normal entre la hipótesis como causa y el mandamiento como consecuencia. En efecto,
cuando se configuran exenciones o beneficios tributarios, la realización del hecho
imponible ya no se traduce en el mandato de pago que la norma tributaria
originariamente previó.
92
Entonces, se tiene una hipótesis legal condicionante tributaria que es el hecho
imponible; pero no está sola, ya que se encuentra escoltada por una hipótesis legal
neutralizante tributaria. Además, la consecuencia de la realización de la primera es el
precepto de pagar el exacto monto tributario que la Ley ordena, y la consecuencia de la
segunda, es impedir (total o parcialmente) que la realización de la primera se traduzca
en el originario precepto. En otras palabras, y utilizando un lenguaje metafórico, la
hipótesis legal neutralizante tributaria es la enemiga del hecho imponible.
A. La no necesidad de agotar la vía Administrativa.
Los cambios profundos que trae aparejados cualquier proceso de transformación,
han requerido la adopción de ciertas estrategias que permitan lograr eficientemente los
objetivos planteados. La primera de dichas estrategias se inició en el año 1989, con la
propuesta de una Administración para el Impuesto al Valor Agregado, que luego fuera
asumiendo paulatinamente el control del resto de los tributos que conformaban el
sistema impositivo nacional para ese momento.
A mediados de 1994, se estructuró un programa de reforma tributaria, dentro de
un esfuerzo de modernización de las finanzas públicas por el lado de los ingresos, que
en Venezuela se denominó "Sistema de Gestión y Control de las Finanzas Públicas"
(conocido por sus siglas o Proyecto SIGECOF), el cual fue estructurado con el apoyo
del Banco Mundial, propiciando la actualización del marco legal y funcional de la
Hacienda Pública Nacional, muchas de cuyas regulaciones se remontaban a los años
20 de esta centuria. Dicha reforma seguía las tendencias que en ese mismo sentido se
habían generalizado en nuestra América Latina, como consecuencia de la crisis de
deuda pública de la década de los 80, conjuntamente con los programas de reforma del
Estado y de ajuste fiscal entendidos como posibles soluciones a dicha crisis. Con esta
reforma se pretendió la introducción de ciertas innovaciones importantes como la
simplificación de los tributos, el fortalecimiento del control fiscal y la introducción de
normas que hicieran más productiva y progresiva la carga fiscal.
93
Dentro del marco así creado, también se consideró importante dotar al Estado
venezolano de un servicio de formulación de políticas impositivas y de administración
tributaria, cuya finalidad declarada por el primer Superintendente Nacional Tributario en
el año 1996 consistía en "reducir drásticamente los elevados índices de evasión fiscal y
consolidar un sistema de finanzas públicas, fundamentado básicamente en los
impuestos derivados de la actividad productiva y menos dependiente del esquema
rentista petrolero.". Ese cambio tan relevante se logró a través de la creación del
Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, (en lo adelante SENIAT, hoy
en dia se le conoce como Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria), mediante Decreto Presidencial Número 310 de fecha 10 de agosto de 1994,
como un Servicio con autonomía financiera y funcional y con un sistema propio de
personal, en atención a las previsiones respectivas de nuestro Código Orgánico
Tributario (2001).
Como punto adicional, consideramos necesario destacar que conjuntamente con
la creación del SENIAT, se adoptó también un sistema de Contribuyentes Especiales,
para atender y controlar a los contribuyentes de mayor significación fiscal, adoptando
así una estrategia que ya había sido ensayada con éxito en otros países de América
Latina, con estructuras socioeconómicas cuyo común denominador es una alta
concentración de la riqueza, tales como Argentina y Colombia, como pioneros y luego
Uruguay, Bolivia, Paraguay, Perú y Ecuador. Se lograba de esta forma, el control de
una parte importante de la recaudación, mediante el uso de una menor cantidad de
fondos, reorientando los recursos siempre escasos de nuestra administración hacia los
contribuyentes con mayor potencial fiscal.
Finalmente, a partir de la reciente promulgación de nuestra nueva Constitución en
diciembre de 1999, luego del particular proceso constituyente vivido en el país, el
Sistema Tributario en Venezuela ocupa un lugar destacado en los presupuestos de la
República, toda vez que se adelanta, una vez más, un proceso de reforma tributaria
tendiente a mejorar el sistema tributario Venezolano, en la Asamblea Nacional se están
discutiendo temas de vital importancia para el futuro de nuestro sistema tributario, entre
ellos podemos mencionar a la tan esperada Ley de Hacienda Pública Estadal, cuya
94
promulgación esta en mora por parte de la A.N., la cual esta obligada, por mandato
constitucional, a promulgar dicha ley en un lapso perentorio, pero aun no se ha
promulgado.
B. La posibilidad de ejercer indistintamente el Recurso Jerárquico y el Recurso Contencioso Tributario.
La doctrina administrativa definió el Recurso jerárquico como la solicitud dirigida al
superior jerárquico para que éste revise la decisión impugnada y la revoque o reforme,
según explica Lares Martínez (1978). Con anterioridad a la vigencia de instrumentos
legislativos valiosos entre nosotros como la Ley Orgánica de Procedimientos)
Administrativos (LOPA) de 1982.
La regulación de las normas sobre el Recurso Jerárquico estaban dispersas a lo
largo de la legislación existente; en este particular, la Ley Orgánica de la Hacienda
Pública Nacional, cuya última reforma tuvo lugar en el año 1974, señalaba que contra
las sanciones de multas impuestas por Inspectores y Fiscales de Hacienda y por los
Administradores de Rentas Nacionales, podría ejercerse apelación para ante el
respectivo Ministro de quien dependan estos funcionarios. Igual norma encontramos en
la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966
al señalar esta normativa hoy derogada, en caso de sanciones de multas impuestas por
los empleados fiscales, podrá apelarse para ante el Ministro de Hacienda en el término
de cinco (5) días hábiles a contar de la fecha de la notificación que se haga al
interesado (Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos
publicada en la Gaceta Oficial No 1.077 Extraordinario de fecha 17 de Enero de 1967,
artículo 74).
Autores como Allan Brewer Carías (1964), con anterioridad a la vigencia de la
actual Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así el Recurso Jerárquico o de
Alzada, también denominado por algunas leyes Recurso de Apelación, es la
reclamación que contra un acto administrativo se interpone para ante el superior
jerárquico en el orden administrativo, por estimar que dicho acto lesiona un interés
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legítimo o un derecho subjetivo; es aquel medio de impugnación del acto administrativo
ejercido para ante el superior jerárquico de la autoridad administrativa que dictó el acto
impugnado.
En ese entonces legislativo, era comúnmente aceptado tanto por la doctrina
administrativa y la jurisprudencia tanto de la antigua Corte Federal y de Casación y
posteriormente por la hoy extinta Corte Suprema de Justicia, que este recurso sólo era
admisible en caso que una ley expresamente lo consagrare, hoy en día no es necesario
que una ley en particular lo contemple, ya que resulta connatural al ejercicio pleno del
derecho a la defensa del ciudadano, en este caso, administrado titular de derechos
subjetivos e intereses personales legítimos lesionados con motivo de la actuación
administrativa.
No obstante esta escenario de aplicación teórico pragmático que regía en ese
tiempo, la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1978, publicada en Gaceta Oficial
No 2.277 Extraordinario de fecha 23 de Junio de 1978, reguló en su articulado, el
régimen de los recursos administrativos y contencioso fiscal contra los actos de
liquidación fiscal; en particular, al referirse a los recursos administrativos, preveía el
denominado Recurso de Reconsideración Administrativa el cual debía ser interpuesto
por el contribuyente ante la Administración General del Impuesto sobre la Renta, por
órgano de la Administración que lo originó, dentro del lapso de quince (15) días hábiles
que se contaban a partir de la fecha de recibo de la planilla de liquidación.
Para Beltrán Guerra (1977), el órgano competente en ese entonces para el
conocimiento y decisión de este recurso era la Sala de Reconsideración Administrativa,
prevista en la anterior estructura organizativa y jerárquica del Ministerio de Hacienda;
vemos pues, como en este caso preciso, no se admitía Recurso Jerárquico contra los
actos administrativos contenidos en los actos de liquidación fiscal, aun así, si el órgano
competente para su conocimiento y decisión era un órgano de rango superior al órgano
emisor del acto de liquidación, pudiera pensarse que de hecho constituía esta vía un
Recurso Jerárquico contra tales decisiones; esta observación nos lleva a diferenciar
necesariamente entre la naturaleza jurídica de ambos recursos administrativos, ya que
el denominado Recurso de Reconsideración Administrativa, como su nombre lo
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indicaba e indica, debía ser interpuesto ante el propio funcionario emisor del acto, en
opinión de la doctrina administrativa, es el que se interpone ante la misma autoridad
que adoptó el acto, para que esta reconsidere la decisión adoptada.
Al lado del recurso jerárquico y de reconsideración, figuraba el denominado
Recurso de Gracia o Súplica, mediante el cual, la administración revisaba el acto en
función exclusiva de una facultad discrecional, sobre la base de razones de
oportunidad, de mérito y de equidad; así se preveía en la ya citada Ley de Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones de 1966 en su artículo 75 que confería al Ejecutivo
Nacional, a petición del interesado, y cuando las circunstancias lo justificaren la
reducción o eximición de las penas aplicadas conforme a esa ley, mediante escrito
presentado en el término de diez (10) días de notificada la planilla de liquidación
provisional de derechos sucesorales.
C. La exención tributaria. Unido a la noción de beneficios tributarios se ubican el de la exención, en este
sentido, Moya (2001), explica que la misma, es la situación jurídica en cuya virtud el
hecho es afectado por el tributo en forma abstracta, pero se dispensa de cancelarlo por
disposición especial. Se produce el hecho imponible, nace la obligación tributaria, pero
el legislador por motivos relacionados con la capacidad económica del obligado, por
consideraciones extrafiscales, decide relevar del pago del tributo adeudado.
Villegas (1991), precisa este concepto al diferenciarlo del Beneficio Tributario,
exponiendo que en la Exención Tributaria, la desconexión entre la hipótesis y
mandamiento es total. No interesa para el caso si la hipótesis se produjo real o
aparentemente, pues lo cierto es que de esa configuración no surge ninguna pretensión
tributaria, ni consiguientemente deuda tributaria pasivo alguno. Por esto es que el sujeto
pasivo exento no es auténtico sujeto pasivo tributario y en modo alguno puede ser
considerado un evasor legal del tributo. En este mismo orden de ideas cabe destacar
que las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas:
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1. Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es
un hecho o situación que se refiere directamente a la persona del destinatario legal
tributario. Así las entidades gremiales, científicas, religiosas, culturales, las cuales se
consideran de bien público y no persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente
exentas.
2. En las exenciones subjetivas pueden producirse situaciones aparentemente
dificultosas cuando hay plurales contribuyentes solidarios y uno de ellos esta exento. La
solución correcta cosiste en practicar esta operaciones: (a) considerar a la deuda
“divisible”, atribuyendo a cada contribuyente su “porción tributaria” ideal; (b) eliminar la
“porción de tributo” del contribuyente exento; (c) una vez excluida tal porción, continuar
considerando a los restantes contribuyentes como deudores solidarios en relación al
saldo de deuda.
Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante está
directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
influencia alguna de la “persona” del destinatario legal del tributo. Por ejemplo: en los
impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderías nacionales que se
exportan, a jarabes medicinales, implementos agrícolas, entre otras.
En cambio, se considera que hay” beneficios tributarios” cuando la “desconexión”
entre hipótesis y mandamiento no es total sino parcial, siendo disímiles los nombres que
asignan las distintas leyes tributarias a estos beneficios (franquicias, desgravaciones,
amortizaciones aceleradas, entre otras). Suele otorgarse dos tipos diferenciados de
beneficios tributarios:
1. En algunos casos, se produce una neutralización cuantitativamente parcial del
efecto normal derivado de la realización del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo
paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el legislador previó como monto
pecuniario normal generado por el hecho imponible realizado.
2. En otros supuestos, la neutralización es temporalmente parcial. Esto significa:
no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto periodo de
tiempo.
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3. En otros casos, los beneficios pueden consistir en montos que el Estado
entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (por
ejemplo, reintegros o subsidios).
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y
deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni
tampoco la integración por vía de analogía. Por otra parte, las exenciones respecto de
las cuales la ley nada dice sobre término de vigencia se entienden otorgadas por tiempo
indeterminado y subsisten mientras perduren los extremos facticos tenidos en cuenta
para concederlas.
La subsistencia de las exenciones está también condicionada a que no sean
derogadas las disposiciones legales que las establecen. Es decir, que el hecho de no
expresarse término de vigencia no puede llevar a interpretar que la exención se otorgó
“a perpetuidad” y una ley posterior puede suprimirla, cuestión ésta, que depende de la
valoración del legislador de los intereses públicos en juego.
Pero si la norma dispone expresamente la concesión “a perpetuidad”, de una
exención, se confiere a los sujetos exentos un derecho subjetivo pleno en forma
permanente y su situación no puede ser alterada por un precepto ulterior revocatorio de
la exención. De igual modo, si se trata de un beneficio tributario concedido por un plazo
determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente abolido antes del vencimiento del
plazo.
D. La exoneración tributaria.
Boedo (2001), afirma que las exoneraciones constituyen la excepción total o
parcial del acatamiento de la obligación tributaria, es decir, del pago del impuesto,
condescendida por ley, no necesariamente de impuesto. Para que exista una
exoneración es necesario que el Ejecutivo Nacional la conceda, en base a los
parámetros establecidos por el legislador.
Así mismo, las exoneraciones deben dedicarse exclusivamente a fomentar el
desarrollo económico, social, etc. del país. Para ello, las normas, que autorizan al Poder
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Ejecutivo para concederlas, deben ser claras, concretas y estar muy bien definidas,
para evitar que no favorezcan el interés nacional, en determinados casos. (Articulo 74
del COT, 2001). Por otra parte, las exoneraciones, en ningún caso, pueden
individualizarse. Es decir, deben dirigirse a todos los que están ubicados en la situación
concreta considerada (en una ley especial tributaria) que va a ser objeto de
exoneración. (Articulo 76 del COT, 2001). 2.1.2. Garantías constitucionales que tienen los contribuyentes formales
En lo que atañe al derecho de acceso a la Justicia, se tiene que según el artículo
26, toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia
para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos y difusos, a la tutela
efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente. De allí,
que el Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea,
transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin
dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.” Así, este derecho
establece los medios necesarios para asegurar que la acción contenciosa tributaria
pueda ser interpuesta sin tropiezos, pudiendo incorporarse como una acción subsidiaria
al recurso jerárquico o que sea pueda interponer ante los tribunales competentes o ante
cualquiera de las Oficinas de la Administración Tributaria o juez ordinario del domicilio
fiscal del administrado.
Por otra parte el Código Orgánico Tributario (2001), acoge el principio de
universalidad del control contencioso administrativo, lo que hace posible que el
administrado pueda accionar contra todo acto de contenido tributario que lesiones sus
derechos o intereses, sin excepción; además reconoce el silencio administrativo
negativo como una vía de acceso inmediato a la jurisdicción contencioso tributaria
cuando la Administración se niega a responder el recurso jerárquico; también excluye el
requisito del agotamiento previo de la vía administrativa para accionar ante la
jurisdicción contencioso tributaria, lo cual prevé el carácter opcional de los recursos
100
administrativos y que elimina el recurso de reconsideración, simplificando los recursos
administrativos.
2. En cuanto al derecho a la tutela judicial efectiva, al debido proceso, el derecho a
la defensa y a la participación, se transcribe lo siguiente:
Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de la Constitución. En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente. Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley. Según el artículo 49 de la Constitución (1999), el debido proceso se aplicará a
todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son inviolables en todo estado y grado de la
investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos
por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de
los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas
mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho
a recurrir del fallo, con las excepciones previstas en esta Constitución y la Ley.
2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con todas
las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un
tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad. Quien no
hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un
intérprete.
4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las
jurisdicciones ordinarias, o especiales, con las garantías establecidas en esta
constitución y en la ley.
101
5. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien
la juzga, no podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas
para tal efecto.
6. Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí
misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro del cuarto grado de
consanguinidad y segundo de afinidad.
7. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren
previstos como delitos, faltas o infracciones en las leyes preexistentes.
8. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud
de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente.
9. Toda persona podrá solicitar el Estado el restablecimiento o reparación de la
situación jurídica lesionada por error judicial, retardos u omisión injustificados. Queda a
salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del
magistrado o magistrada, juez o jueza y del Estado, y de actuar contra estos o estas.
Conforme a los estudiosos de la materia tributaria, el derecho a la tutela judicial
efectiva es indicadora de que el estado garantizará una justicia gratuita, accesible,
imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y
expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos o reposiciones inútiles.
Impone la garantía absoluta de la responsabilidad, total independencia y
autonomía de los jueces tributarios; exige la especialización de los jueces, y que estos
sean provistos de los recursos económicos, tecnológicos y humanos necesarios para el
cumplimiento de su función en términos de eficacia y celeridad procesal; a los fines de
tomar una decisión justa, el juez está en la obligación de participar en forma directa en
la evacuación de las pruebas y a tener contacto directo con las partes, es decir,
oyéndolas en igualdad de condiciones para esclarecer su entendimiento; proscribe las
reposiciones procesales inútiles., refuerza el principio de libertad de pruebas y
facultades inquisitivas del juez, quien está obligado a buscar la verdad material por
encima, y aun en contra de la verdad procesal; fomenta y estimula el uso de las
medidas cautelares innominadas.
102
3. El derecho alternativo a la solución de conflictos: El artículo 141 de la
Constitución (1999), establece que la Administración Pública está al servicio de los
ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad,
participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y
responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y
al derecho. Y el artículo 311, señala que la gestión fiscal estará regida y será ejecutada
con base en principios de eficiencia, solvencia, transparencia, responsabilidad y
equilibrio fiscal. Esta se equilibrará en el marco plurianual del presupuesto, de manera
que los ingresos ordinarios deben ser suficientes para cubrir los gastos ordinarios.
De esa manera, cuando la administración de justicia es ineficiente, lenta y costosa
y el retardo de los procesos judiciales es indefinido, lo cual en ocasiones conduce a la
renuncia a ejercer el derecho de acción, surgen los mecanismos alternativos para la
resolución de disputas. En la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
(1999), la implantación de los referidos mecanismos alternativos asume la garantía
formal de los administrados.
4. El derecho de amparo: El artículo 27 de la Constitución (1999), establece que
toda persona tiene derecho a ser amparada por los tribunales en el goce y ejercicio de
sus derechos y garantías constitucionales, aun aquellos inherentes a la persona que no
figuren expresamente en la constitución y en los instrumentos internacionales sobre
derechos humanos. De allí, que el procedimiento de la acción de amparo constitucional
será oral, público, breve, gratuito y no sujeto a formalidad, y la autoridad judicial
competente tendrá potestad para restablecer inmediatamente la situación jurídica
infringida o la situación que más se asemeje a ella. Todo tiempo será hábil y el tribunal
lo tramitará con preferencia a otro asunto.
5. Derecho al amparo internacional. El artículo 31 de la Constitución (1999),
establece que toda persona tiene derecho, en los términos establecidos por los
tratados, pactos y convenciones sobre derechos humanos ratificados por la República,
a dirigir peticiones o quejas ante los órganos internacionales creados para tales fines,
con el objeto de solicitar el amparo de sus derechos humanos.
103
Se entiende entonces, que el Estado adoptará, conforme a procedimientos
establecidos en la Constitución y la ley, las medidas que sean necesarias para dar
cumplimiento a las decisiones emanadas de los órganos internacionales, es decir, las
que provienen de los acuerdos suscritos por Venezuela con otras naciones y con
Organismos Internacionales.
6. Derecho a la presunción de inocencia. Con relación a la presunción de
inocencia, se trae de nuevo el contenido del artículo 49 de la Constitución (1999),
específicamente en el numeral 2do., que textualmente expresa que toda persona se
presume inocente mientras que no se pruebe lo contrario. El referido principio de
presunción de inocencia que consagra la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela se transgrede con la aplicación del contenido del artículo 117 del Código
Orgánico Tributario (2001), en que se establece la presunción de defraudar a la
Administración Tributaria, salvo prueba en contrario, cuando sea verificada la existencia
de alguna de las circunstancias que se enumeran en dicho artículo; en virtud a lo cual
antes que presumir la inocencia de una persona o contribuyente, se presume la
culpabilidad con la denominada intención de defraudar. Al respecto se trae la afirmación
de Alberto Blanco y Uribe Quintero:
En ausencia de plena prueba sustanciada conforme al principio de la investigación de la verdad real, que ilustra al procedimiento administrativo, mal podría esgrimirse el principio de presunción de veracidad o legitimidad de las actas fiscales y demás actos administrativos, condicionadamente establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el citado Código, en contra del superior principio de presunción de inocencia. 7. El derecho de petición, oportuna y adecuada respuesta: está establecido en
el artículo 51 de la Constitución (1999), donde se establece que toda persona tiene el
derecho de representar o dirigir peticiones ante cualquier autoridad, funcionario público
o funcionaria pública sobre los asuntos que sean de la competencia de estos, y a
obtener oportuna y adecuada respuesta. Quienes violen este derecho serán
sancionados conforme a la ley, pudiendo ser destituidos del cargo respectivo.
Resulta necesario aclarar que en la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999), se estableció que el derecho a tener una respuesta no se limita a
104
que la misma sea oportuna, sino que además deberá ser adecuada. El derecho a la
petición de respuesta no pareciera satisfecha sólo con que sea oportuna, si esta no
está adecuada a lo que se ha pedido en el sentido de responder en forma motivada,
sea la respuesta afirmativa o negativa. La Administración está obligada a dar una
respuesta que se pronuncie sobre todos los aspectos planteados por el solicitante,
examinando los hechos y el derecho aplicables, para dar a conocer los motivos o
fundamentos de la respuesta. Entonces, no resulta inconstitucional sólo el silencio, sino
también una respuesta que no esté vinculada con lo que se ha solicitado.
8. El derecho a la información y el derecho de acceso a los documentos administrativos: El artículo 143 de la Constitución (1999), establece que los
ciudadanos y ciudadanas tienen el derecho a ser informados e informadas oportuna y
verazmente por la Administración Pública, sobre el estado de las actuaciones en que
estén directamente interesados e interesadas, y a conocer las resoluciones definitivas
que se adopten sobre el particular.
Asimismo, tienen acceso a los archivos y registros administrativos, sin perjuicio de
los límites aceptables dentro de una sociedad democrática en materias relativas a
seguridad interior y exterior, a investigación criminal y a la intimidad de la vida privada,
de conformidad con la ley que regule la materia de clasificación de documentos de
contenido confidencial o secreto. No se permitirá censura alguna a los funcionarios
públicos o funcionarias públicas que informen sobre sus asuntos bajo su
responsabilidad.
En el inicio y curso de un procedimiento administrativo se tiene como uno de los
derechos fundamentales para la información y para la correspondiente toma de
decisiones el derecho a ser informado en forma veraz y oportuna, como parte de la
información y acceso a los documentos que forman parte del expediente administrativo,
como necesaria para participar en la toma de decisiones al respecto. Las restricciones
que se tienen al respecto son aquellas que se refieren a hechos que puedan afectar la
seguridad del estado, las referentes a la investigación criminal y la vinculada con la vida
privada de las personas. De allí, que esta es una de las principales garantías que
consagra la Constitución al contribuyente para el momento de ejercer el derecho a la
105
defensa ante la Administración Tributaria, cuando es objeto de un procedimiento
administrativo.
El expediente administrativo que no cumpla con las características previstas en la
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos hace presumir la indebida
manipulación de los recaudos que contiene. En este sentido, el estado de un
expediente administrativo en un determinado momento puede ser probado a través de
los medios que establece el ordenamiento jurídico procesal, tales como la inspección
judicial. Cuando se pueda demostrar que el expediente administrativo no estaba
durante el procedimiento administrativo, y de existir no estaba debidamente foliado o
sellado, el Juez Contencioso Tributario podría presumir, excepto que la Administración
Tributaria pruebe lo contrario, que no hubo procedimiento y que los documentos
recopilados en el, que no hayan sido reconocidos por el contribuyente carecen de valor
probatorio.
Ahora bien, el sólo hecho de la existencia del expediente administrativo no
satisface la protección de los derechos del contribuyente, por ello el acceso y
manipulación constante del administrado a su expediente es lo que garantiza el
derecho. 2.1.2.1. Legitimidad procesal.
Para Fraga Pitaluga (1998, p. 183), la Legitimidad procesal puede ser:
a) Activa: esta puede ser accionada por quien óbstente un interés legítimo de
acuerdo a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario (2001). Al respecto, la
Jurisprudencia Contenciosa Administrativa y General (y Especial), los titulares de
Derechos Administrativos subjetivos, es decir, quienes derivarían su capacidad procesal
de vínculos establecidos [previa y especialmente por la administración por el particular,
en virtud de lo cual resulta justo que el afectado solicite la nulidad del acto ilegal.
Por su parte, continua Fraga Pitaluga (1998), que además detentan esta misma
capacidad los interesados legítimos, es decir, aquellos particulares que sin ser titulares
de derechos subjetivos administrativos se encuentran en una situación de hecho frente
106
a la infracción del ordenamiento jurídico, la cual, los hace más sensibles que el resto
de los administrados. En otro orden de ideas, la jurisprudencia ha precisado además
que quienes tengan la cualidad requerida para demandar la nulidad de los actos
administrativos de efectos particulares (interés personal, legítimo y directo), deben ser
personas plenamente capaces, es decir, aquellas cuya actuación procesal resulte
eficaz, o porque tengan el libre ejercicio de sus derechos, si son personas naturales, o
porque quienes actúan son órganos institucionales si son personas jurídicas.
De acuerdo con Brewer (1993), la legitimación activa para intentar la acción o
recurso de nulidad de los actos administrativos de efectos particulares corresponde al
menos al titular de un interés legítimo, personal y directo en que el acto sea anulado.
b) Pasiva: la legitimación pasiva, la ostenta los entes que se constituyan en
sujetos activos de relaciones jurídico-tributarias regidas por el Código Orgánico
Tributario (2001).
Haciendo referencia a lo expuesto anteriormente se puede mencionar que la
legitimidad procesal consiste en el derecho legítimo, propio y directo que debe tener el
contribuyente al momento de exigir la defensa de sus derechos.
2.1.2.2. Recursos que le acuden al contribuyente según la ley.
Recurso Jerárquico: Para la interposición de este recurso, según Fraga Pitaluga
(1998, p.142), en el ámbito tributario, además de que no es necesario agotar la vía
administrativa, en tanto acudir a la misma es una opción para el administrado, lo que le
devuelve a esta instancia su verdadero carácter auto compositivo, se ha eliminado uno
de los pasos que han de seguirse en el procedimiento administrativo ordinario, siendo
este el Recurso de Reconsideración.
Así, si el administrado opta por agotar el procedimiento gubernativo, puede
hacerlo mediante la interposición directa del Recurso Jerárquico contra el acto de
contenido Tributario, que como lo señala 164 del Código Orgánico Tributario (2001): (a)
Determine tributos; (b) Aplique sanciones; (c) Y en cualquier forma afecte los derechos
de los administrados.
107
Este es un recurso que se plantea ante la propia Administración para que ella
misma reconsidere el caso, lo analice más profundamente y decida teniendo en cuenta
datos y argumentos que el contribuyente aportara a lo largo del, juicio. De allí, que la
autoridad administrativa que va a decidir si el contribuyente tiene razón o no en su
recurso, no puede ser la misma que decidió la primera vez, sino la autoridad más alta,
en este caso el Superior Jerárquico del funcionario que emitió el acto.
El interés legítimo ha sido definido desde dos puntos de vista: Objetivamente
enuncia una exigencia que está en relación con el acto impugnado, el cual debe ser, en
sí mismo, capaz de causar un daño moral o material y, subjetivamente, la exigencia del
interés está en relación con la persona del recurrente, pues el acto debe causarle una
lesión material o moral, actual o futura, de manera más general, el interesado legítimo
es aquella persona afectada, favorable o desfavorablemente por al acto impugnado.
En la constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela en su artículo ciento
sesenta y cuatro (164) ordinal 4to consagra la competencia exclusiva de los estados al
establecer: "Es de la competencia de los estados [....] oral 4. La organización,
recaudación, control y administración de los ramos tributarios propios, según las
disposiciones de las leyes nacionales y estatales [...].”
En el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 242 prevé como principio
general que los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que,
determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de
los administrados podrán ser impugnados por quien tenga interés legitimo, personal y
directo, mediante la interposición del recurso jerárquico regulado en este Capítulo.
Parágrafo único: no procederá el recurso previsto en este artículo: Contra los actos dictados contra la autoridad competente, en un procedimiento amistoso previsto en un tratado, para evitar la doble tribulación. Contra los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada a la republica, de conformidad con lo dispuesto en los respectivos tratados internacionales. En los demás casos señalados expresamente en este Código o en las leyes. El
siguiente artículo, el 243 establece la forma del Recurso Jerárquico de la siguiente
108
manera: "El Recurso Jerárquico deberá interponerse mediante escrito en el cual se
expresaran las razones de hecho y de derecho en que se funda. Con la asistencia o
representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria".
Así mismo deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido
deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo el
contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán
evacuadas en el lapso aprobatorio. El error en la calificación del recurso por parte del
recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que el escrito se deduzca su
verdadero carácter.
Este recurso tiene un lapso para interponerse de veinticinco (25) días hábiles
contados a partir de la fecha de notificación del acto que se impugna; deberá
interponerse por ante la oficina por la cual se emano el acto o a través de cuales quiera
de las oficinas administrativas tributarias nacionales. El lapso para sustanciar y decidir
el recurso es de sesenta (60) días continuos contados a partir de la fecha de
culminación del lapso probatorio. Asimismo, el Recurso deberá decidirse mediante
resolución motivada. Vencido él termino fijado el recurso se entenderá denegado. La
interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido.
Recurso de revisión. De acuerdo a lo establecido en el código orgánico tributario
específicamente en su artículo dos cientos cincuenta y seis (256) se menciona lo
siguiente: El recurso de revisión contra los actos administrativos firmes, podrá intentarse
ante los funcionarios competentes para reconocer el Recurso Jerárquico” en los
siguientes casos:
a) Cuando hubieran aparecido pruebas esenciales para la resolución del asunto,
no disponibles para la época de la tramitación del expediente.
b) Cuando en la resolución hubieran influido en forma decisiva, documentos o
testimonios declarados falsos, por sentencia judicial definitivamente firme.
c) Cuando la resolución hubiere sido adoptada por cohecho, violencia, soborno u
otra manifestación fraudulenta y ello hubiere quedado establecido en sentencia judicial,
definitivamente firme.
109
De acuerdo al artículo 257 del Código Orgánico Tributario (2001), la procedencia
del Recurso de Revisión es la siguiente: “El Recurso de Revisión sólo procederá dentro
de los (3) meses siguientes a la fecha de la sentencia a la que se refieren los numerales
2 y 3 (b y c) del artículo anterior, o de haberse tenido noticia de la existencia de las
pruebas a las que se refiere el numeral 1 (a) en el artículo anterior”. Entonces sucede
que según el artículo 258, “El Recurso de Revisión será decidido dentro de los treinta
(30) siguientes días siguientes a la fecha de su presentación”.
Para Fraga (1998, p.147), aun cuando el acto administrativo haya adquirido
cualidad de firme, es decir, cuando contra él1 no pueda interponerse recurso ordinario
alguno ni en la vía administrativa ni en la judicial, existe todavía posibilidad de que sea
sometido a revisión a través de un recurso extraordinario que prevén, para el régimen
procedimental administrativo común, al artículo 97 de la LOPA (1982), y para el régimen
procedimental tributario, el artículo 174 de COT (2001). El requisito fundamental para
que dicho recurso de revisión proceda es que el acto administrativo contra el cual se
dirige sea firme.
Además, tratándose de un recurso extraordinario, que constituye una excepción a
los principios de estabilidad de los actos administrativos y de la cosa decidida
administrativa, su procedencia está condicionada a la ocurrencia de algunos de los
supuestos, no ocurrentes sino alternativos, previstos de manera expresa y taxativa en la
ley. En el ámbito tributario tales supuestos de procedencia están previstos en el artículo
174 de COT (2001), y son los siguientes:
a) Cuando hubieran aparecido pruebas esenciales para la resolución del asunto,
no disponibles para la época de tramitación del expediente. No es cualquier documento
el que habilita la revisión de un acto firme, debe tratarse de una prueba esencial para la
resolución del asunto, cabe destacar, que este es un medio idóneo para incorporar al
procedimiento datos insoslayables para la adecuada conformación de la voluntad
administrativa.
b) Cuando la resolución hubieren influido en forma decisiva, documentos o
testimonios declarados falsos por sentencia judicial definitivamente firme.
110
c) Cuando la resolución hubiere sido adoptada por cohecho, violencia soborno u
otra manifestación fraudulenta y ello hubiere quedado establecido en sentencia judicial,
definitivamente firme.
Es importante destacar, que el recurso de revisión no es un mecanismo
subrepticio de someter a revisión en forma subrepticia actos administrativos firmes y por
ello, solo cuando se produce alguno de los supuestos antes mencionados la
procedencia del mismo es variable. En opinión de la investigadora, el recurso de
revisión debe interponerse ante la máxima autoridad jerárquica de la Administración
Tributaria respectiva o, en todo caso, ante el funcionario a quien corresponda decidir el
recurso jerárquico. Dicho recurso debe decidirse en el plazo de treinta (30) días
siguientes a la fecha de su presentación. De allí, que para la interposición del recurso
de revisión existe un plazo de caducidad, cuyo cómputo varía según el supuesto en que
el mismo se fundamenta. Este plazo es de tres (3) meses siguientes a la fecha de la
sentencia según sea el caso.
De otra forma, El Recurso de Revisión sólo se presentará en la práctica solo en
casos muy excepcionales, tales como si después de haberse dictado la decisión o la
sentencia aparecieran pruebas decisivas en el asunto de que se trate, o se pruebe que
hubo soborno o se cometió algún delito que sirvió de base a la sentencia o decisión. Se
trata entonces de un trámite relativamente breve de treinta (30) días hábiles.
Recurso de repetición de pago. Este recurso se encuentra consagrado en el
Código Orgánico Tributario (2001), en sus artículo 194 el cual reza: “Los contribuyentes
o los responsables podrán reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por los
tributos, intereses sanciones y recargo, siempre que no estén prescritos”. Así mismo el
artículo 195 del Código Orgánico Tributario refiere que la reclamación se interpondrá
por ante la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria respectiva, o a
través de cualquiera de las oficinas administrativas tributarias nacionales, y la decisión
corresponderá a la máxima autoridad jerárquica. La atribución podrá ser delegada en la
Unidad específica bajo su dependencia.
Según el artículo 196, del Código Orgánico Tributario (2001), para la procedencia
de la reclamación, no es necesario haber pagado bajo protesta. Asimismo, el artículo
111
197 del código en comento, refiere que la máxima autoridad jerárquica o la autoridad a
quien corresponda resolver, en su caso, deberá decidir sobre la reclamación de un
plazo que no exceda de dos (2) meses, contados a partir de la fecha en que haya sido
recibido. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el contribuyente o responsable
podrá optar en cualquier momento a su solo criterio, por esperar la decisión o por
considerar que el transcurso dl plazo aludido sin haber recibido contestación es
equivalente a denegatoria de la misma.
Así mismo el artículo 198 del Código Orgánico Tributario (2001), establece: “Si la
decisión es favorable, el contribuyente podrá opta por compensar o ceder lo pagado
indebidamente, de acuerdo a lo previsto en este Código. Según el artículo 199 del
Código Orgánico Tributario (2001), vencido el lapso previsto sin que haya resuelto la
reclamación, o cuando la decisión fuere parcial o totalmente desfavorable, el
reclamante queda facultado para imponer el Recurso Contencioso Tributario. De allí,
que el Recurso Contencioso podrá imponerse en cualquier tiempo, siempre que no se
haya cumplido la prescripción. La reclamación administrativa interrumpe la prescripción,
la cual se mantendrá en suspenso durante el lapso establecido en el artículo 197 de
este Código.
Esta es una reclamación que puede hacerse al Fisco cuando se han pagado
tributos o recargos que no se debían, y el funcionario no lo reconoce. Se interpone ante
la misma autoridad igual que si fuera un recurso jerárquico. Si la decisión administrativa
es negativa, queda abierta la vía para intentarse el recurso contencioso-tributario ante
los tribunales. Si es favorable, puede dar lugar a que se compense el crédito con
deudas que tenga el contribuyente por razón de otros impuestos o bien a que se le
reintegre el dinero que el Fisco había cobrado de más.
La devolución del dinero a los contribuyentes siempre ha sido una especie de
espina para éstos por la resistencia del Fisco, tal es el caso de la devolución (draw-
back) de impuestos pagados por los exportadores, a la cual tiene derecho y que sin
embargo se les retrasa el pago. La decisión favorable implica además que el Fisco
mientras no devuelva el dinero o se lo compense al contribuyente, tendrá que pagar
intereses moratorios pero a partir de los 60 días de interposición de la reclamación, no
112
inmediatamente. O sea que hay 60 días en blanco durante los cuales el Fisco no debe
intereses.
Estas situaciones pueden darse, por ejemplo cuando un fiscal levanta un acta de
inspección tributaria a un contribuyente y a raíz de esta acta hay que pagar una multa.
Es posible que el contribuyente no esté de acuerdo con el acta; pero el que no haya
hecho constar en la misma la protesta, no le impide reclamar después, sea por medio
del recurso jerárquico o simplemente por medio de la reclamación de repetición de lo
pagado sin deberse, si tal fuere el caso. Lo que no puede reclamar el contribuyente es
contra el pago que hizo de una deuda ya prescrita.
Recurso contencioso tributario. El Recurso Contencioso Tributario se encuentra
establecido en el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 259 describe que el
Recurso Contencioso Tributario procederá:
a) Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de
impugnación mediante el Recurso Jerárquico, sin necesidad de previo ejercicio de dicho
recurso.
b) Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo
mediado Recurso Jerárquico éste hubiese sido denegado tácitamente conforme al
artículo 255 del Código Orgánico Tributario (2001).
c) Contra las resoluciones que designe total o parcial el Recurso Jerárquico, en los
casos de actos o efectos particulares.
En su Parágrafo Único, establece que el Recurso Contencioso Tributario podrá
también ejercerse subsidiariamente al Recurso Jerárquico, el mismo escrito, para el
caso en que hubiese expresa denegación, total o parcial, o denegación tacita, de este.
Dentro del mismo orden de ideas el artículo 260 del Código Orgánico Tributario (2001),
establece lo siguiente:
El Recurso debe imponerse mediante escrito en el cual se expresara las razones
en que se funda debiendo reunir los requisitos establecidos en el artículo 340 del
Código de Procedimiento Civil (1990). Así mismo el recurso deberá estar acompañado
del documento o documentos donde aparezca el acto recurrido. Salvo en los casos en
que haya operado el silencio administrativo. De allí, que el error de la calificación del
113
Recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del
escrito se deduzca su verdadero carácter.
Por su parte el artículo 261 del Código Orgánico Tributario (2001), establece que
el lapso para interponer el Recurso Contencioso Tributario será de (25) días hábiles,
contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso
previsto para decidir el Recurso Jerárquico en caso de denegación tácita de éste.
Asimismo, el artículo 262 del Código Orgánico Tributario (2001), refiere que el Recurso
podrá interponerse directamente ante el Tribunal competente, o por ante un juez con
competencia territorial en el domicilio fiscal del recurrente.
Así mismo, podrá interponerse ante la oficina de la Administración Tributaria de la
cual emano el acto. Asimismo, establece que cuando el Recurso no hubiere sido
impuesto ante el Tribunal competente, el Juez o funcionario deberá remitirlo a aquel
dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes. El recurrente podrá solicitar del Tribunal
competente que reclame a la oficina o juez receptor el envío del Recurso interpuesto.
Según Fraga (1998,p.170), en principio la acción contencioso tributaria procede
contra los actos administrativos de efectos particulares y de contenido tributario que
determinen tributos, apliquen sanciones o en cualquier forma afecten los derechos de
los contribuyentes, o que guarden silencio o se pronuncien desfavorablemente con
respecto a las solicitudes de reintegro solicitadas por los contribuyentes de conformidad
con los artículos 177 y siguientes de Código Orgánico Tributario.(Derogado del C.O.T
vigente en los artículos 194 y 197). De allí, que el régimen previsto por la ley tributaria
fundamental es el de la universalidad de control contencioso en tanto se le permite al
juez anular, revisar o modificar el procedimiento de la administración tributaria en
efectos particulares.
No solo cuando éste es el resultado de las operaciones y verificaciones realizadas
por ésta, que concluirán en un acto administrativo definitivo en el cual se establecerá la
existencia del hecho generador, la media de lo imponible y alcance de la obligación en
cabeza de un sujeto concreto (determinación) o cuando es producto de un
procedimiento sancionatorio ajeno al primero o independiente (como ocurre en el caso
de incumplimiento de deberes formales), sino que también puede extender su poder de
114
enjuiciamiento a las manifestaciones de voluntad del ente Administrativo Tributario que
afecten en cualquier forma los derechos de los contribuyentes.
Con esa expresión, el régimen de justicia administrativo tributaria se inscribe sin
duda en las más modernas tendencias del contencioso administrativo general que hoy
en día no permitan que acto alguno de la administración escape del control de juez. En
concreto, el objeto de la acción contencioso-tributaria con respeto a los actos
administrativos de efectos particulares, abarca aquellos que han sido dictados por los
entes que administran tributos regulados, directa o supletoriamente por el Código
Orgánico Tributario (2001).
Este Recurso deberá intentarse mediante escrito razonado. En el artículo 260 del
Código Orgánico Tributario (2001), exige que la acción que se interponga mediante
escrito en el cual se expresan las razones en que se funda la pretensión, debiendo
además, acompañarse el documento donde aparezca el acto impugnado y, en caso de
que este no se adjunte, deberá identificarle suficientemente. No basta señalar que se
sanciona contra un acto administrativo por inconformidad de su contenido, sino que es
preciso, por disponerlo así la ley, que se expresen los fundamentos de hecho y de
derecho en se sustenta la acción intentada.
Al libelo de la acción contenciosa tributaria, debe administrarse copia del acto
impugnado o, en su defecto identificarse lo suficiente. Asimismo deben compararse los
documentos que acreditan el carácter con que actúa el accionante. En adicción a los
presupuestos antes señalados y de acuerdo con autorizada opinión, son aplicables al
proceso contencioso. De allí, que los requisitos de todo libelo a que se refiere el artículo
340 del Código de Procedimiento Civil (1990), en cuanto a la identificación de tribunal,
la identificación plena del recurrente, la identificación del mandatario con consignación
de poder respectivo, la descripción exhaustiva de los hechos, el derecho y la pretensión
deducida, el señalamiento del domicilio procesal.
Tal como lo dispone el artículo 261 del Código Orgánico Tributario (2001), el lapso
para interponer la acción contencioso tributaria es de veinticinco (25) días hábiles
contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del plazo
previsto por la Administración Tributaria para decidir el recurso jerárquico, en caso de
115
denegación tácita de éste o de la notificación de la resolución que decidió
expresamente el mencionado recurso. De allí, que siempre hay que recordar que se
ésta frente a un plazo de caducidad, o sea, ininterrumpible o improrrogable cuyo
transcurso fatal, sin que se haya interpuesto dentro del mismo la acción, supone la
firmeza, y por ende, la impunidad del acto administrativo.
De acuerdo a lo establecido en el artículo 262 del Código Orgánico Tributario
(2001), la acción contencioso tributaria puede ser impuesta que el Recurso podrá
interponerse directamente ante el Tribunal competente, o por ante un juez con
competencia territorial en el domicilio fiscal del recurrente. Así mismo podrá
interponerse ante la oficina de la Administración Tributaria de la cual emano el acto.
Cuando el Recurso no hubiere sido impuesto ante el Tribunal competente, el Juez
o funcionario deberá remitirlo a aquel dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes. El
recurrente podrá solicitar del Tribunal competente que reclame a la oficina o juez
receptor el envío del Recurso interpuesto. De allí, que en los procesos contenciosos
tributarios el órgano jurisdiccional, de oficio y en uso de las potestades inquisitivas que
normalmente le han sido conferidas, está obligado a emitir previo y especial
pronunciamiento en relación a si son o no admisibles los recursos por los que se da
inicio a dichos procesos, a cuyo propósito el juzgador, impretermitiblemente, debe
constatar, mediante un concienzudo análisis.
Si en cada caso se encuentran o no satisfechos los diferentes presupuestos
procésales, que a los efectos mencionados, establece taxativamente la ley, sin poderse
limitar, como ocurre en los procesos civiles ordinarios a verificar, muy someramente y a
los fines de su admisibilidad, si la demanda incoada es o no contraria a derecho, al
orden público o a las buenas costumbres. Así la decisión judicial que declara la
admisibilidad o no de un recurso contencioso tributario sólo puede emitirse una vez
cumplido el trámite al cual concierne el artículo 199 del Código Orgánico Tributario
(2001). De este modo, se trata de un recurso judicial, es decir, un juicio ante los
tribunales que requiere de abogados y cuyos trámites tienen mucha semejanza en los
juicios ordinarios que ocurren ante los tribunales civiles.
116
Recurso de amparo tributario. Tomando como base la Constitución Nacional
(1999), en su artículo 27 establece en lo referente al Recurso de Amparo Tributario que
toda persona tiene derecho a ser amparada en el goce y ejercicio de los derechos y
garantías constitucionales, aun aquellos inherentes a la persona que no figuren
expresamente en esta Constitución o en los instrumentos internacionales sobre
derechos humanos. De allí, que el procedimiento es la acción de amparo constitucional
será oral, público, breve, gratuito y no sujeto a la formalidad; y la autoridad judicial
competente tendrá potestad de restablecer inmediatamente la situación jurídica
infringida o la situación que más se asemeje a ella.
Todo tiempo será hábil y el tribunal lo tramitará con preferencia a cualquier otro
asunto. La acción de amparo a la libertad o seguridad podrá ser interpuesta por
cualquier persona; y el detenido o detenida será puesto o puesta bajo la custodia del
tribunal de manera inmediata, sin dilación alguna. De allí, que el ejercicio de este
derecho no puede ser afectado, en modo alguno, por la declaración del estado de
excepción o de la restricción de garantías constitucionales.
Por otra parte el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 302 en cual
establece la acción de amparo establece lo siguiente:
Procederá la acción de amparo cuando la Administración Tributaria incurra en demoras excesivas en resolver sobre peticiones de los interesados y ellas causen prejuicios no reparables por los medios procesales establecidos en este código o en leyes especiales. En el mismo orden de ideas, el artículo 303 del Código Orgánico Tributario (2001),
contempla que la acción podrá ser interpuesta por cualquier persona afectada,
mediante, escrito presentado ante el Tribunal competente. Así, la demanda especificará
las gestiones realizadas y el perjuicio que ocasiona la demora. Con ella se presentará
copia de los escritos mediante los cuales se ha urgido el trámite. De allí, que el artículo
304 del COT (2001), establece que:
Si la acción pareciere razonablemente fundada, el Tribunal requerirá informes sobre la cusa de la demora y fijará un término breve y perentorio para la respuesta no menor de tres (3) días de despacho ni mayor de cinco (5), contados a partir de la fecha de notificación.
117
Vencido el plazo el Tribunal dictará la resolución que corresponda en amparo del derecho lesionado, dentro de cinco (5) días de despacho siguientes. En ella fijará un término a la Administración Tributaria para que realice el trámite o diligencia o dispensará del mismo al actor, previo afianzando del interés fiscal comprometido. Las fianzas serán otorgadas conforme al artículo 72 de este Código. De la decisión dictada se oirá apelación, en el solo aspecto devolutivo en los próximos diez (10) días de despacho siguientes. De la decisión dictada se oirá apelación dentro de los diez (10) días continuos. Según Fraga Pitaluga (1998, p.159), no solo la actuación expresa de las
autoridades tributarias es controlable a través de un órgano imparcial inscrito en la
Administración de justicia, también son susceptibles de protección las situaciones
jurídico-objetiva que resultan lesionadas cuando la Administración Tributaria permanece
silente, inerte o inmóvil ante las peticiones y solicitudes de los particulares.
Desde que se promulgó el primer Código Orgánico Tributario en 1982, se reguló
una acción cuyo objetivo es combatir la inercia de la Administración Tributaria en la
resolución de las peticiones de los interesados, cuando tales demoras excesivas e
injustificadas causen prejuicios no reparables por los medios procesales establecidas
en el Cogido Orgánico Tributario (2001), o en leyes especiales. A esta acción se le
denominó Amparo Tributario. De allí, que el objeto de la acción, es obligar a la
Administración Tributaria a que resuelva las peticiones formuladas por los
administrados.
Sobre lo anterior para Fraga Pitaluga (1998, p.159), la jurisprudencia ha
manifestado lo siguiente:
La causa de dicha acción es el incumplimiento de un deber legar por parte de la Administración de modo que, el fin que persigue el recurrente es el de que aquella de cumplimiento al mismo y no propiamente salir de una incertidumbre respecto a una situación jurídica respecto de la cual se cree titular o de un interés legitimo que dice tener. No se trata, de una simple declaración sino de una condena a que la Administración cumpla un deber que no cumplió a pesar de estar obligada a ello. En efecto, la satisfacción del recurrente no se lograría con una declaración de un
acuerdo o un interés legitimo, sino que si la Administración no cumple voluntariamente,
el acto se ejecute forzosamente mediante los poderes ejecutivos de que está dotado el
juez para lograr aquella satisfacción. En este sentido, también en el recurso de
118
abstención el juez puede sustituirse a la Administración si esta no da cumplimiento a lo
decidido con fuerza definitivamente firme.
Un ejemplo típico de esta acción es el llamado amparo tributario que más que un
amparo es un recuso de abstención, puesto que lo que se pretende es el cumplimiento
de un prestación legalmente debida por la Administración, que el juez puede cumplir en
lugar de aquella, si después de la sentencia todavía la Administración es remisa en
cumplir con la condena. Por lo tanto, para esta corte no se trata de una acción
meramente declarativa sino de condena porque la declaración del derecho o del interés,
lleva aparejada la ejecución forzosa si el demandado no cumple con lo sentenciado.
Este amparo se ha vinculado con el amparo constitucional e incluso se ha pensado en
la aplicación supletoria de las normas que sobre este contiene la ley orgánica de
amparo sobre derechos y garantías constitucionales.
Ahora bien, en opinión de la investigadora se puede sostener que hoy en día estos
criterios podrían ser revisados, vista la evolución experimentada en el ordenamiento
jurídico con respecto a estas acciones y no habría, tal vez, mayores inconvenientes en
sostener que el realidad el amparo tributario es una figura autónoma del amparo
constitucional, con la cual solo comparte el nombre y un origen común. Lo cierto es que
ambas figuras tienen notables diferencia, entre las cuales cabe destacar las siguientes:
a) El amparo constitucional tiene como objetivo proteger a los justiciables contra
los actos, hechos u omisiones que violen o amenacen vidas, derechos y garantías
consagrados en la constitución; en cambio el amparo tributario, no tiene como objeto
proteger contra la violación o amenaza violación de garantías y derechos
constitucionales, sino únicamente compeler a la Administración Tributaria a decidir una
situación que haya sido sometida por un administrado a su consideración.
b) La regulación adjetiva en ambos casos es totalmente distinta como se puede
observar en la simple comparación de las disposiciones del Código Orgánico Tributario
y de la Ley de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales.
c) La sentencia en el Amparo Tributario solo puede ordenar una conducta positiva
por parte de la Administración Tributaria, cuando ésta ha incurrido en una mora
excesiva en la resolución de una situación; en cambio la sentencia constitucional tiene
119
plenos restablecedores, pudiendo ordenar las agraviantes conductas positivas o
abstenciones.
d) El amparo constitucional se intenta contra actos, hechos u omisiones de la
Administración pública en general, central y descentralizada, nacional, estatal o
municipal y del poder legislativo nacional, estatal y municipal; contra la sentencia y
contra los actos, hechos y omisiones de los particulares; mientras que el amparo
tributario solo procede contra las omisiones de respuesta de las Administraciones
Tributarias frente a peticiones de los administrados.
Este es un recurso judicial que puede ser interpuesto por cualquier persona por
sentirse perjudicada por las demoras de la Administración Tributaria en resolver alguna
asunto o dictar alguna medida. De allí, que para que proceda, tiene que haber
imposibilidad de evitar el daño acudiendo a otros procedimientos o recursos
establecidos en el código o en las respectivas leyes. Por ello, el juez si encuentra que
hay razones suficientes, ordenará a la Administración que realice el trámite o diligencia
demorados dentro de un plazo determinado.
Recurso aduanero. Los recursos aduaneros son medios que otorga la legislación
aduanera, a los particulares para poder impugnar o atacar jurídicamente los actos
administrativos, cuando estimen que los mismos no se ajustan a la legalidad o al merito.
Mediante este género de recursos, pueden los interesados ejercer su derecho a la
defensa frente a los actos de la Administración Aduanera.
La legislación venezolana le otorga a los particulares dos opciones, y a su vez,
dos instancias para impugnar los actos de la Administración Aduanera cuando
considere que los mismos afectan sus derechos, estas son:
Es posible impugnar el acto administrativo ante la propia Administración Aduanera
mediante el Recurso Jerárquico. No obstante, es posible hacer la impugnación
120
directamente ante los Tribunales Contencioso - Tributario, sin agotar la vía
administrativa también se puede ejercer primero el Recurso Jerárquico y contra la
decisión en esa instancia, o ante el silencio administrativo, ejercer el Recurso
Contencioso – Tributario. Así, en los único que se puede apreciar la diferencia entre
este recurso, en relación con los demás establecidos en el Código Orgánico Tributario y
en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, es en el objeto de su aplicación o
ejercicio, con respecto al resto del procedimiento, es decir, en cuanto a los lapsos, su
intervención y sus requerimientos, en cuanto a los demás se sigue el mismo proceso
descrito anteriormente.
2.1.2.3. Resarcimiento del daño, por parte de la administración tributaria, al contribuyente
En la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela (1999), en su artículo
259 señala como se da el resarcimiento de algún daño causado por la Administración
al particular, y reza lo siguiente:
La jurisdicción contenciosa administrativa corresponde al Tribuna l Supremo de Justicia y a los demás Tribunales que determine la ley. Los órganos de la jurisdicción Contencioso – Administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por derivación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados en Responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa.
Por otra parte el Código Orgánico Tributario (2001), establece de manera clara y
precisa el resarcimiento de algún daño causado por la Administración al contribuyente
en sus artículos 49 señalando lo siguiente:
Artículo 49. La compensación extingue el pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, intereses, multas, costos procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente liquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
121
Así mismo, se aplicara el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código. El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con las obligaciones de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria. De su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días habites siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación, y sin prejuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente, la falta de notificación dentro del lapso previsto generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código. Por su parte la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de exigir bajo las mismas condiciones bajo los créditos invocados por ellos. Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados debito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario. La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este parágrafo será extensible tanto al debito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación.
2.1.3. Procedimiento a seguir con respecto a los Derechos y Garantías que le acuden al Contribuyente en materia tributaria
A nivel internacional existe sobre las sanciones de clausura de establecimientos
una profusión de trabajos los cuales nos sirven de orientación, como es el caso del
Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario del autor argentino Héctor Villegas
(2002), que trata en su capítulo XI, literal e, los efectos del incumplimiento de la
obligación tributaria; capítulo XIV literal b, la caracterización primaria de las infracciones
fiscales, en el literal c sobre la sanción tributaria y por último el literal d trata del derecho
penal contravencional, todo ello en referencia a la ley argentina 11.683 que comprende
el incumplimiento de los deberes formales, en qué consisten, la clausura de
establecimientos, las clausuras preventivas, la responsabilidad del consumidor final,
entre otros aspectos.
Revisando el catálogo de la biblioteca de la Universidad Metropolitana que recoge
la producción de autores venezolanos en materia de Derecho Tributario nos
encontramos diecinueve títulos referentes a la materia. Encontramos dentro de las
fuentes de mayor utilidad dos artículos en revistas especializadas en materia tributaria.
Uno contiene referencia sobre la regulación, incongruencia e inconstitucionalidad del
122
procedimiento de verificación tributaria del Código Orgánico Tributario de 2001
(Serviliano, 2006) y otro sobre la pena de clausura del Derecho Tributario en el derecho
venezolano (Weffe, 2006). Sin embargo, los artículos publicados en revistas
especializadas no cubren suficientemente el tema propuesto.
El aporte en esta investigación se refiere primordialmente a la necesidad de
resguardar el derecho de los contribuyentes a su defensa establecido en el artículo 49
de la Constitución (1999). Especialmente, constituiría un aporte debido a que partimos
de que el COT en su artículo 7 expone lo siguiente:
Las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código, o de las leyes, se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código. Por consiguiente, la contribución será explicar la necesidad de aplicar el artículo
48 de la LOPA (1982), el cual dispone el lapso que tendrá el contribuyente para
presentar su defensa, dentro del procedimiento de verificación previsto en los artículos
172 y siguientes del COT (2001). Se buscará, de esta forma, una solución novedosa al
problema de la indefensión del contribuyente ante la imposición de clausura temporal
de los establecimientos, lo que también debería resultar en que la administración
tributaria pueda evitar reclamos por daños y perjuicios en su contra por parte de los
constituyentes en caso que las sanciones de clausura no hayan resultado legalmente
procedentes, como ocurriría por ejemplo en el caso que estuviesen viciadas de falso
supuesto de hecho.
2.1.3.1. Competencia en el ámbito sancionador y base legal de la sanción de clausura prevista en el Código Orgánico Tributario.
123
La obligación de pagar tributos, no obstante datar de tiempos inmemoriales1, no
es aún hoy día aceptada con facilidad. Las razones que se aducen para oponerse al
pago de los tributos son entre otras, el no retorno del pago efectuado por parte del
contribuyente con la actividad que desarrolla el Estado. Normalmente el ciudadano
considera que con el pago del tributo efectuado debe obtener del estado, de manera
directa o indirecta, servicios públicos que le permitan una vida más o menos
confortable.
De esa manera, se llega a afirmar igualmente que el dinero entregado al Estado
será mal invertido por éste, de manera tal que, él debe permanecer en manos de los
particulares, pues ellos invertirán los fondos, que debían entregar al Estado, creando
fuentes de trabajo y mayor riqueza para la colectividad; se afirma asimismo que el
Estado no sólo invierte mal lo recaudado sino que, además, es normal encontrar cómo
los que detentan el poder hacen uso de los fondos recaudados en beneficio propio y no
de la colectividad.
En ese sentido, se debe recordar la teoría sociológica de Wilfredo Pareto. Todas
las objeciones antes mencionadas y cualquier otra que pueden aducirse, no son
suficientes para acabar con la tributación, pues ella es un elemento esencial a la
existencia misma del Estado. Efectivamente, los ciudadanos, no obstante hacer todas
las críticas mencionadas al pago de los tributos, están asimismo conscientes de la
necesidad de la existencia del Estado, pues es el ente que, con todas las objeciones
que puedan hacerse, puede garantizar la defensa exterior, el orden interno y la
administración de justicia, tres servicios fundamentales a la existencia del estado, lo
cual es efectivamente querido por los integrantes de la comunidad, de manera que ellos
al tratar de organizarse políticamente acuerdan la creación del estado y con ello la
necesidad de proporcionarle los fondos necesarios a fin de que pueda satisfacer las
necesidades públicas absolutas o relativas.
1 Ya en la India, 300 años A.C., menciona Ahumada en su Tratado de Finanzas Públicas (Tomo I, pág., 11 Editorial Assandri, Cordoba, 1948), en un documento denominado el Arthashastra , o Ciencia de la Riqueza de Kantilva, se menciona el principio de acuerdo con el cual “Así como los frutos deben ser cosechados del árbol cuando están maduros, así los recursos deben recaudarse cuando las rentas están presentes”. En Atenas se mencionan los impuestos de la liturgia y la triearquia, usados en tiempos de guerra. En Roma existían impuestos a las ventas, impuestos a las herencias (vicesima hereditatum creado por el Emperador Augusto para todos los habitantes del Imperio).
124
Existe un pues una especie de contradicción en la voluntad ciudadana, por una
parte le es chocante el pago de los tributos, pero de otra acepta y quiere que el estado
exista para que le brinde los servicios públicos necesarios para desarrollar sus
actividades económicas, familiares, religiosas, etc., dentro de la mayor normalidad
posible.
Bajo esas premisas, la sanción es utilizada por el legislador para afirmar la eficacia
de una norma. En un sentido más exacto, la sanción se encuentra definida, por Crespo
(2006) como: “la consecuencia dañosa que el legislador une al hecho de aquellos que
violan la norma, como resultado de su acción, y como medio de restaurar el orden
jurídico turbado” (p. 135). Dicha sanción se encuentra dirigida al cumplimiento de una
obligación determinada, a través de una coacción represiva.
La potestad sancionadora se encuentra basada en la competencia de las
autoridades administrativas de sancionar las acciones u omisiones antijurídicas. Las
sanciones administrativas por infracciones tributarias son impuestas por la
Administración sin intromisión del Juez. De su naturaleza jurídica, se desprende que
como acto administrativo puede ser recurrido en sede judicial.
La potestad sancionadora puede ser correctiva, disciplinaria o retributiva. La
potestad sancionadora correctiva se define como externa a la Administración y alcanza
a todas las personas. Su esencia es atribuir sanciones como resultado del
quebrantamiento de disposiciones legales que se encuentran sometidas al
conocimiento de las autoridades de la Administración que tienen a su cargo la función
de control. Por otra parte, la potestad disciplinaria, a diferencia de la correctiva, es
interna de la
Administración y se aplica únicamente a los agentes de ésta. Se encuentra
limitada dentro de la Administración, y su esencia es determinar la forma en que los
agentes deben ser sancionados por las infracciones por acciones u omisiones en el
ejercicio de sus funciones. Finalmente, la sanción retributiva se basa en la forma de
recuperar la cuantía perdida o no percibidas en circunstancias normales. (Crespo,
2006). Sobre las diferentes sanciones tributarias en Venezuela se encuentra la clausura
de establecimientos1, la cual consiste según Crespo (2006) en:
125
El cierre temporal, parcial o definitivo del local comercial perteneciente a la persona natural o jurídica que comete un ilícito tributario, la sanción de clausura de establecimientos prevista en el COT emana de una ordenanza administrativa del ente recaudador del tributo. (p.251). Por lo tanto, la autoridad que tiene atribuida la competencia para imponerla es la
Administración Tributaria, de acuerdo a lo previsto en el artículo 93 del COT (2001). 2.1.3.2. Vicios de nulidad de las resoluciones sancionatorias por violar el derecho al debido procedimiento y a la garantía del ejercicio del derecho a la defensa.
Las resoluciones sancionatorias notificadas a los contribuyentes sin emitir
previamente el ejercicio de su derecho a la defensa violan el derecho fundamental al
debido procedimiento, lo cual acarrea su nulidad absoluta. El artículo 49 de la CRBV
(1999) establece:
Artículo 49. El debido proceso se aplicara a todas las actuaciones judiciales y administrativas, en consecuencia: 1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante la violación al debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir el fallo, con las excepciones establecidas en esta constitución y en la Ley. (Subrayado de la Investigadora). 2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario. La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido de
manera pacífica y reiterada la nulidad absoluta del acto administrativo cuando es
dictado sin respetar garantías esenciales del administrado, tal como seria el ejercicio del
derecho a la defensa (25 de septiembre de 2001). Así dictaminó:
En cuanto al primer particular, es pertinente observar que si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta los actos de la administración dictados “con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, la procedencia de la sanción jurídica de nulidad absoluta impuesta a un acto que adolece del juicio consagrado en el ordinal 4° del artículo 19 de la citada Ley, está condicionada a la
126
inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es decir a su ausencia total y absoluta. La Doctrina y la Jurisprudencia Contencioso Administrativa progresivamente han
delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al
permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en
atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando:
a) Ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente
establecidos;
b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la Ley correspondiente, es
decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe
la actuación administrativa del iter procedimental que debían aplicarse de conformidad
con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o
c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredían fases del procedimiento, que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y
trascendente de las garantías del administrado, si no que representa solo fallas e
irregularidades parciales, derivadas de el incumplimiento de un trámite del
procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el juicio es sancionado con
anulabilidad, ya que solo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia
y provoquen una lesión grave al derecho de defensa.
Asimismo, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo (27 de abril de 2000)
ha señalado al respecto lo siguiente: Cuando el procedimiento no se cumple, se transgrede u obvia alguna de sus fases esenciales legalmente establecidas, el acto está viciado de nulidad absoluta, por configurar una lesión al derecho constitucional del debido procedimiento y consecuentemente a la defensa consagrado en el artículo. 49 de la CRBV (1999). Por cuanto, en un Estado de Derecho los procedimientos administrativos se erigen como una garantía a los particulares en el ejercicio y goce de sus derechos, de lo cual se desprende la imposibilidad de dictar actos administrativos prescindiendo del procedimiento legalmente establecido para el mismo.
127
Por su parte, el artículo 240 del C.O.T (2001) contempla la nulidad de dichos actos
administrativos: Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos: 1. Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional, o sean violatorios de una disposición constitucional. (…) 4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. (Subrayado de la Investigadora). El artículo antes trascrito hace referencia en su ordinal 1° a la nulidad de los actos
administrativos como consecuencia de la violación de una norma constitucional. La
Administración Tributaria mediante la aplicación de la sanción de clausura de
establecimientos en el Marco del Plan Evasión Cero actúa infringiendo las normas
constitucionales referidas a la presunción de inocencia, el debido proceso y el derecho
a la defensa, toda vez que no se le brinda al contribuyente la oportunidad para
defenderse durante el proceso de verificación tributaria, lo que trae como consecuencia
la nulidad de dichos actos administrativos. Asimismo, el ordinal 4° establece que son
nulos los actos que hayan sido dictados con omisión del procedimiento legalmente
establecido, lo que podríamos observar en el presente caso durante el procedimiento
de verificación tributaria, pues no se le otorga al contribuyente un plazo real para ejercer
su defensa, trayendo como consecuencia, un acto viciado de nulidad absoluta.
En efecto, como veremos de seguidas, se considera que en los procedimientos de
verificación la Administración Tributaria está obligada a aplicar supletoriamente el lapso
para ejercer el derecho a la defensa establecido en el artículo 48 de la LOPA (1981), de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 del COT (2001), para de ese modo no
violentar el contenido del artículo 49 de la CRBV (1999). Por las razones expuestas, las
resoluciones sancionatorias típicamente impuestas en el marco del Plan Evasión Cero
se encuentran viciadas por ausencia del Procedimiento legalmente establecido y por
violar la garantía del ejercicio del derecho a la defensa de los contribuyentes en los
términos señalados, lo cual acarrea su nulidad absoluta.
128
2.1.3.3. Aplicación supletoria del artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en el proceso de verificación tributaria
Venezuela debe propugnar un estado de derecho en el cual toda persona tenga
derecho a ciertas garantías mínimas, tendientes a asegurar un resultado justo y
equitativo dentro del proceso y a permitirle tener oportunidad de ser oído y hacer valer
sus pretensiones frente al funcionario respectivo.
Por otra parte, el acceso del ciudadano común y corriente a la justicia se ve
dificultado por el hecho de que el quehacer jurídico genera su propio lenguaje, lleno de
términos incomprensibles para el mismo, que por tanto no siempre entiende con
claridad qué es lo que sucede dentro del proceso. Todas estas situaciones atentan
contra el debido proceso, pero hasta la fecha, no se ha conseguido encontrar una
solución satisfactoria que las resuelva por completo. En cuanto a los procedimientos
administrativos, la persona no puede procurarse defensa jurídica por sí misma, y
cuando el funcionario llega al establecimiento comercial, al contribuyente no le queda
otra opción que defenderse por sí solo, y esto ocurre en el mejor de los casos, ya que el
cierre procede de inmediato si se detecta el supuesto incumplimiento de algún deber
formal del contribuyente contemplado en el artículo 102 del COT (2001).
No puede haber debido proceso si el funcionario del Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), es tendencioso o está parcializado
hacia una sola parte. Para evitar estas situaciones hay varios mecanismos jurídicos que
el contribuyente, por lo general, no está al tanto de conocer, encontrándose en
desventaja debido a que tampoco se le otorga el tiempo necesario para formular los
argumentos pertinentes para su defensa o lo que es lo mismo, acudir a un
asesoramiento por parte de un abogado.
En términos generales, las personas tienen interés en defender adecuadamente
sus pretensiones dentro de cualquier procedimiento de verificación. En resumen, el
debido proceso y oportuno respeto al precepto constitucional garantizan la efectiva
vigencia, asegurando la dignidad del ciudadano y los derechos del cual él es titular. Por
otra parte, el ordinal 4° del artículo 19 de la LOPA (1981), y el ordinal 4º del artículo 240
del COT (2001), contemplan que serán nulos los actos de la administración faltos de
129
procedimiento, esto quiere decir que el funcionario deberá cumplir con lo establecido en
el artículo 49 CRBV (1999).
Pues en todo procedimiento de cualquier índole, no se debe violar las garantías
que consagran las leyes para con los ciudadanos, y más aún, si se está hablando de un
proceso de verificación tributaria, donde al contribuyente se le inspecciona de manera
tal que el mismo no tiene el tiempo ni la asesoría que requiere la debida defensa, para
argumentar, de manera que no se le imputen los cargos que tipificados en la ley
podrían acarrear sanciones, pues no todo incumplimiento de deberes formales acarrea
la misma sanción de clausura. En consecuencia, se desprende la imposibilidad de
dictar actos administrativos en detrimento de los derechos que erigen como una
garantía a los particulares, imposibilitando los tantos vicios que han tomado lugar dentro
del procedimiento de verificación tributaria.
La presunción de inocencia, también contemplada en el artículo 49 CRBV, no es
más que un principio fundamental que debe entenderse como un poderoso baluarte de
la libertad, representando una garantía procesal insoslayable para todos y que
básicamente contempla que la carga de la prueba corresponde a quien afirma algo y no
a quien lo niega, porque los hechos negativos son imposibles de probar, a diferencia de
los actos positivos que sí admiten prueba en contrario.
Según se desprende de la descripción que hace la misma Administración
Tributaria en la antes referida sentencia del caso Inversiones Garden Placen 002, C.A,
el procedimiento de verificación llevado a cabo en el marco del Plan Evasión Cero no
cumple con el lapso mínimo estipulado en el artículo 48 de la LOPA (1981).
Indistintamente de la sanción impuesta por el funcionario de la administración tributaria,
en el proceso de verificación debe garantizarse que el agraviado goce de un tiempo
suficiente para exponer sus alegatos a su favor, pues quien debe presentar la prueba
es quien niega la inocencia; debido a esto, el rol del contribuyente no es más que el de
hacer valer su derecho de defensa en pro de no vulnerar lo que se conoce como la
presunción de inocencia.
A pesar de ello, el contribuyente no recibe una notificación previa de inicio del
procedimiento, sólo se le notifica de los cargos que se le imputan de manera verbal al
130
momento de la visita fiscal al establecimiento comercial, constituyendo este hecho un
agraviante de la seguridad jurídica que todo Estado debe propugnar y velar en un
legítimo estado de derecho. De allí, que el artículo 48 de la LOPA (1981), establece:”El
procedimiento se iniciará a instancia de parte interesada, mediante solicitud escrita, o
de oficio”. En el segundo caso, la autoridad administrativa competente o una autoridad
administrativa superior ordenara la apertura del procedimiento y notificará a los
particulares cuyos derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos
pudieren resultar afectados, concediéndoles un plazo de diez (10) días para que
expongan sus pruebas y aleguen sus razones.
Por lo anterior consideramos que de acuerdo a lo previsto en el artículo 7 del COT
en concordancia a lo previsto en el artículo 1 de la LOPA (1981), la Administración
Tributaria está obligada a aplicar el plazo previsto en el artículo 48 de la LOPA (1981),
en el procedimiento de verificación previsto en el 102 y siguientes del COT (2001),,
pues se le debe otorgar un lapso prudencial al contribuyente para que pueda formular
sus argumentos antes de la imposición de la sanción de clausura en lugar de como lo
ha venido emprendiendo de forma reiterada la Administración Tributaria en el Marco del
Plan Evasión Cero.
La aplicación del lapso previsto en el artículo 48 de la LOPA (1981), en el marco
del procedimiento de verificación, al permitirle alegar y probar al sujeto pasivo sus
defensas con anterioridad a la imposición y aplicación de la sanción de clausura,
beneficiaría también a la Administración Tributaria en cuanto a que de lo contrario ella
podría ser objeto de reclamos por daños y perjuicios por aquellos contribuyentes que se
vean afectados por tales clausuras cuando luego se demuestre que no hayan sido
legalmente procedentes, como ocurriría por ejemplo, en el caso en que hayan estado
viciadas de falso supuesto.
2.1.4. Razones legales en la cual deba basarse el Planteamiento Jurídico de defensa de los contribuyentes formales
131
La justificación del establecimiento de estas obligaciones o deberes a cargo de
diferentes sujetos que aun cuando no obligados por la relación tributaria principal, lo
están bajo el poder o potestad tributaria en general, concuerda visiblemente con el fin
último de la actividad fiscal: percepción en tiempo y forma de los tributos debidos.
Cumplir con estos amerita el desarrollo de ciertas actividades o tareas que conllevan el
procedimiento de determinación tributaria y este a su vez, implica el cumplimiento de
deberes formales de las personas sometidas a la potestad tributaria.
Partiendo de que existe un deber general a cargo del administrado de concurrir al
sostenimiento de las cargas públicas, deber de rango constitucional, implica que el
administrado debe observar un comportamiento debido. Así pues, el cumplimiento de
los fines de la tributación conllevo a dotar a la Administración Tributaria de “una serie de
facultades regladas (poder deber) contenidas en el Código Orgánico Tributario, las
cuales son: la facultad de fiscalización, la facultad de determinación, la facultad de
recaudación y la facultad sancionadora. El ejercicio de cualquiera de estas facultades
que la Administración Tributaria proyecta hacia los administrados, afectara de manera
ineludible al contribuyente, al responsable o al tercero con deberes formales que
obligatoriamente deberán cumplir a riesgo de ser sancionados.
Tales deberes contribuyen a facilitar y coadyuvar a la precisa determinación de la
obligación tributaria y a las labores de fiscalización, de modo de establecer si la
determinación ha sido efectuada precisa y exactamente conforme a la ley. En virtud de
la facultad de fiscalización de la cual esta investida la Administración Tributaria, esta
puede exigir al contribuyente, al responsable o al tercero, en su caso, el cumplimiento
de las obligaciones tributarias en general y dentro de estas exigir el cumplimiento de los
deberes formales. En este sentido, “la labor inspectora permite no solo detectar los
indicios o la existencia de actuaciones irregulares que afectan el pago del tributo, sino
también prevenir la comisión de ilícitos tributarios mediante la comprobación del
cumplimiento de los llamados deberes formales”
Además la administración tributaria debe verificar, independientemente la
determinación propia obligación tributaria sustancial (y con prescindencia de hechos
imponibles realizados, o sujetos pasivos identificados), si los componentes de la
132
sociedad, en general, acatan debidamente las obligaciones emergente de la potestad
tributaria. Ello es así porque el fisco puede desarrollar su actuación en forma debida,
solo si los sometidos a la potestad tributaria cumplen diversos deberes formales.
De allí, que los deberes formales por ser obligaciones inapelables, tienen como
singularidad que los beneficios por el cumplimiento de estos, radica en el hecho de no
ser objeto de las sanciones a las que tiene potestad la Administración Tributaria, para
ejercer medidas coercitivas de presión por ilícitos cometidos al fisco, además del hecho
de que mediante la contribución con el fisco estamos poniendo de nuestra parte para
que hayan recursos suficientes para que se puedan destinar a las necesidades
existente por la colectividad. 2.1.4.1. Conductas típicas que pueden ser sancionadas con clausura temporal de establecimientos
Son cinco las conductas típicas que pueden ser castigadas con clausura temporal
de establecimientos y se encuentran contenidas en los artículos 1012 y 102 del COT,
referidas al incumplimiento de los deberes formales necesarios para la inspección y
recaudación de los tributos indirectos. A continuación se enunciaran las cinco
conductas típicas que pueden ser castigadas con clausura temporal:
Omisión de emisión de comprobantes: Se encuentra tipificado en el artículo
101.1 del COT (2001): “Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de
emitir y exigir comprobantes: 1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios. […]”
Se castiga la omisión o falta de emitir la factura u otros documentos obligatorios con
multa de una unidad tributaria 1 Unidad Tributaria (U.T.), por cada factura, comprobante
o documento dejado de emitir hasta un máximo de 200 U.T. por cada período o
2 Con respecto, a las sanciones de clausura de establecimientos se impone aquí la necesaria revisión judicial de las actuaciones administrativas, pues la Administración Tributaria está actuando como juez y parte, más aún cuando se establecen sanciones de clausura, que en nuestra opinión sólo debería acordar un Tribunal. Esto muy bien lo puntualizaba el insigne tributarista uruguayo, ya fallecido, Profesor Ramón Valdés Costa, cuando en ocasión de los Informes sobre Modelos de Códigos Tributarios para América Latina señalo: El cierre de establecimiento, por la gravedad de la sanción, ya que afecta un derecho constitucional, debería ser aplicada en vía judicial, con las debidas garantías de defensa del imputado […] La experiencia ha demostrado que las administraciones tributarias han hecho un uso abusivo de esta facultad aplicando la pena por el incumplimiento de requisitos puramente formales, sin incidencia en el derecho del Fisco a la correcta percepción de los impuestos. (Subrayado de la Investigadora).
133
ejercicio fiscal. En el caso, que se trate de impuestos al consumo y el monto total de las
facturas u otros documentos excedan las 200 U.T. en un mismo período, se sancionará,
adicionalmente con clausura de uno a cinco días continuos de la oficina, local o
establecimiento.
Omisión de llevado de libros contables y registros: Tipificado en el artículo
102.1 del COT (2001) donde se establece que: “Constituyen ilícitos formales
relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: 1. No
llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas
respectivas.[…]” Se castiga la omisión de llevar libros y otros registros contables y
especiales con la clausura de establecimientos, por un plazo máximo de tres días
continuos, en conjunción con pena pecuniaria de 50 U.T., la cual se incrementará a 50
U.T. más, por cada nueva infracción hasta un máximo de 250 U.T.
Omisión de llevado de libros contables y registros conforme a las formalidades y condiciones normativas o con retraso: Tipificado en el artículo 102.2
del COT (2001) que señala que: Constituyen ilícitos formales relacionados con la
obligación de llevar libros y registros especiales y contables: […] 2. Llevar los libros y
registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones
establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1)
mes […].
Se castiga el llevado de libros y otros registros contables y especiales sin las
formalidades exigidas o bien con atraso superior a un mes, con la clausura de
establecimientos por un plazo máximo de tres días continuos, en conjunción con pena
pecuniaria de 25 U.T., que podrá ser incrementada a 25 U.T. más por cada nueva
infracción hasta un máximo de 100 U.T.
Llevado de libros contables y registros en moneda extranjera o idioma distinto al castellano: Tipificado en el artículo 102.3 del COT (2001) que señala que:
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros
especiales y contables: 3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de
contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por
la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.
134
Se castiga el llevado de libros y otros registros contables y especiales en idioma
distinto al castellano, o bien en moneda extranjera, sin autorización de la Administración
Tributaria, con la clausura de establecimientos por un plazo máximo de tres días
continuos, en conjunción con pena pecuniaria de 25 U.T., que podrá ser incrementada
en 25 U.T. más por cada nueva infracción hasta un máximo de 100 U.T.
Omisión de conservación de contabilidad y soportes contables: Tipificado en
el artículo 102.4 del COT (2001) que señala que: Constituyen ilícitos formales
relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: […]. 4.
No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros,
registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas
o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los
microarchivos […].
Se castiga con la clausura de establecimientos por un plazo máximo de tres días
continuos, en conjunción con pena pecuniaria de 25 U.T., que podrá ser incrementada a
25 U.T. más por cada nueva infracción hasta un máximo de 100 U.T., la omisión de
conservación de libros, registros contables, copias o comprobantes de pago u otros
documentos, sistemas o programas de contabilidad, soportes magnéticos o
microarchivos. 3. Bases Legales
El fundamento teórico normativo radica en las disposiciones legales y
reglamentarias contenidas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
(1999), que rigen todo lo referente a los procesos de defensa del contribuyente frente a
los procesos administrativos de que son parte por la Administración Tributaria. Como
preámbulo para el análisis de tales disposiciones constitucionales se define la defensa
del contribuyente como el derecho que tiene el sujeto pasivo del tributo para defender
los derechos que le son propios conforme al ordenamiento jurídico, cuando es sometido
a un proceso administrativo por parte de la Administración, y ésta presume que se ha
cometido una infracción a las leyes tributarias; o bien ante una fiscalización.
135
La Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela (1999), en el Titulo
VI, Capitulo Segundo, Sección Segunda, conceptualiza el Sistema Tributario y en el
señala lo siguiente: Artículo 133: Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasa y contribuciones que establece la ley. Artículo 316: “ El sistema tributario procurara la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentara para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”. Artículo 317: “No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidas en la ley, ni conceder exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previsto por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. Código Civil: El Código Civil en su artículo13 Señala que, “El idioma legal es el
castellano, las oficinas públicas no podrán usar otro en sus actos; y los libros de
cuentas de los comerciantes, banqueros, negociantes, empresarios y demás
industriales, deben llevarse en el mismo idioma.
Código de Comercio: este enuncia los libros de Contabilidad Obligatorios: El
Código de Comercio en su artículo 32, señala que Todo comerciante debe llevar en idioma castellano su contabilidad, la cual comprenderá, obligatoriamente, el libro Diario, el libro Mayor y el de Inventarios. Podrá llevar además, todos los libros auxiliares que estimare conveniente para el mayor orden y claridad de sus operaciones. El artículo 33 del Código de Comercio indica; El libro Diario y el de Inventario no pueden ponerse en uso sin que hayan sido previamente presentados al Tribunal o Registrador Mercantil, en los lugares donde los haya, o al Juez ordinario de mayor categoría en la localidad donde no existan aquellos funcionarios, a fin de poner en el primer folio de cada libro nota de que los que este tuviere, fechada y firmada por el Juez y su Secretario o por el registrador mercantil. Se estampara en todas las demás hojas el Sello de la oficina. Por su parte, en este código se describe en el artículo 34 la manera de cómo se
debe llevar a cabo los asientos de contabilidad, indicando;
136
En el libro Diario se asentaran, día a día, las operaciones que haga el comerciante, de modo que cada partida exprese claramente quien es el acreedor y quien el deudor, en la negociación a que se refiere o se resumirán mensualmente, por lo menos, los totales de esas operaciones siempre que, en este caso se conserven todos los documentos que permitan comprobar tales operaciones, día por día. En relación al libro de Inventario el artículo 35 señala: Todo comerciante al comenzar su giro y al fin de cada año, hará en el libro de Inventario una descripción estimatoria de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles y de todos su créditos, activos y pasivos, vinculados o no a su comercio. El artículo 260 señala otros libros que debe llevarse obligatoriamente: Además de los libros prescritos a todo comerciante, los administradores de la compañía deben llevar: El libro de accionistas, donde conste el nombre y domicilio de cada uno de ellos, con expresión del numero de acciones que posea y de las sumas que haya entregado por cuenta de las acciones, tanto por el capital primitivo, como por cualquier aumento, y las cesiones que haga. El libro de actas de la Asamblea, El libro de actas de la Junta de Administradores.
Cuando los administradores son varios, se requiere para la validez de sus
deliberaciones, la presencia de la mitad de ellos, por lo menos, si los estatutos no
disponen de otra cosa; los presentes deciden por mayoría de numero.
Código Orgánico Tributario: La investigación tiene su plataforma legal
fundamentalmente en el Código Orgánico Tributario de fecha 17 de octubre de 2001;
puesto que el artículo 145, el cual enumera los Deberes Formales de fiscalización e
investigación al establecer que los contribuyentes, responsables y terceros están
obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e
investigación que realice la Administración Tributaria y en especial, deberán cuando lo
requieran las leyes o reglamentos. Artículo 102 Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: […] omisis […] 2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes. […] omisis […]
137
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.). Artículo 104 Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria: 1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite. Quienes incurran en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización. Artículo 112. Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado: 1. Por omitir el pago de anticipos a que está obligado, con el diez por ciento al veinte por ciento (10% al 20%) de los anticipos omitidos. 2. Por incurrir en retraso del pago de anticipos a que está obligado, con el uno punto cinco por ciento (1.5 %) mensual de los anticipos omitidos por cada mes de retraso. 3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido. 4. Por retener o percibir menos de lo que corresponde, con el cincuenta por ciento al ciento cincuenta por ciento (50 al 150%) de lo no retenido o no percibido. Parágrafo Primero: Las sanciones por los ilícitos descritos en este artículo, procederán aún en los casos que no nazca la obligación tributaria principal, o que generándose la obligación de pagar tributos, sea en una cantidad menor a la que correspondía anticipar de conformidad con la normativa vigente. Parágrafo Segundo: Las sanciones previstas en los numerales 3 y 4 de este artículo se reducirán a la mitad, en los casos que el responsable en su calidad de agente de retención o percepción, se acoja al reparo en los términos previsto en el artículo 185 de este Código. Artículo 118. Quien con intención no entere las cantidades retenidas o percibidas de los contribuyentes, responsables o terceros, dentro de los plazos establecidos en las disposiciones respectivas y obtenga para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido, será penado con prisión de dos (2) a cuatro (4) años. Artículo 126. Las informaciones y documentos que la Administración Tributaria obtenga por cualquier medio, tendrán carácter reservado y solo serán comunicadas a la autoridad judicial o a cualquier otra autoridad en los casos que establezcan las leyes. El uso indebido de la información reservada dará lugar a la aplicación de las sanciones respectivas. Parágrafo Único: Las informaciones relativas a la identidad de los terceros independientes en operaciones comparables y la información de los comparables utilizados para motivar los acuerdos anticipados de precios de transferencia, sólo podrán ser reveladas por la Administración Tributaria a la autoridad judicial que conozca del recurso contencioso tributario interpuesto contra el acto administrativo de determinación que involucre el uso de tal información. Artículo 127. La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente: 1. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de providencia administrativa. Estas fiscalizaciones podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios períodos fiscales o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible.
138
2. Realizar fiscalizaciones en sus propias oficinas, a través del control de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y responsables, conforme al procedimiento previsto en este Código, tomando en consideración la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. 3. Exigir a los contribuyentes, responsables y terceros la exhibición de su contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad, así como que proporcionen los datos o informaciones que se le requieran con carácter individual o general. 4. Requerir a los contribuyentes, responsables y terceros que comparezcan antes sus oficinas a responder a las preguntas que se le formulen o a reconocer firmas, documentos o bienes. 5. Practicar avalúo o verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transporte, en cualquier lugar del territorio de la República. 6. Recabar de los funcionarios o empleados públicos de todos los niveles de la organización política del Estado, los informes y datos que posean con motivos de sus funciones. 7. Retener y asegurar los documentos revisados durante la fiscalización, incluidos los registrados en medios magnéticos o similares y tomar las medidas necesarias para su conservación. A tales fines se levantará un acta en la cual se especificarán los documentos retenidos. 8. Requerir copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos, así como información relativa a los equipos y aplicaciones utilizados, características técnicas del hardware o software, sin importar que el procesamiento de datos se desarrolle a con equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero. 9. Utilizar programas y utilidades de aplicación en auditoría fiscal que faciliten la obtención de datos contenidos en los equipos informáticos de los contribuyentes o responsables y que resulten necesarios en el procedimiento de fiscalización y determinación. 10. Adoptar las medidas administrativas necesarias para impedir la destrucción, desaparición o alteración de la documentación que se exija conforme las disposiciones de este Código, incluidos los registrados en medios magnéticos o similares, así como de cualquier otro documento de prueba relevante para la determinación de la Administración Tributaria, cuando se encuentre éste en poder del contribuyente, responsables o terceros. 11. Requerir informaciones de terceros relacionados con los hechos objeto de la fiscalización, que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vinculen con la tributación. 12. Practicar inspecciones y fiscalizaciones en los locales y medios de transporte ocupados o utilizados a cualquier título por los contribuyentes o responsables. Para realizar estas inspecciones y fiscalizaciones fuera de las horas hábiles en que opere el contribuyente o en los domicilios particulares, será necesario orden judicial de allanamiento de conformidad con lo establecido en las leyes especiales, la cual deberá ser decidida dentro de las veinticuatro (24) horas siguientes de solicitada, habilitándose el tiempo que fuere menester para practicarlas. 13. Requerir el auxilio del Resguardo Nacional Tributario o de cualquier fuerza pública cuando hubiere impedimento en el desempeño de sus funciones y ello fuere necesario para el ejercicio de las facultades de fiscalización. 14. Tomar posesión de los bienes con los que se suponga fundadamente que se ha cometido ilícito tributario, previo el levantamiento del acta en la cual se especifiquen dichos bienes. Estos serán puestos a disposición del Tribunal competente dentro de los cinco (5) días siguientes, para que proceda a su devolución o dicte la medida cautelar que se le solicite. 15. Solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código. Artículo 128. Para la conservación de la documentación exigida con base en las disposiciones de este Código y de cualquier otro elemento de prueba relevante para la determinación de la obligación tributaria, se podrán adoptar las medidas administrativas que
139
estime necesarias la Administración Tributaria a objeto de impedir su desaparición, destrucción o alteración. Las medidas habrán de ser proporcionales al fin que se persiga. Las medidas podrán consistir en la retención de los archivos, documentos y equipos electrónicos de procesamiento de datos que pueda contener la documentación requerida. Las medidas así adoptadas se levantarán si desaparecen las circunstancias que las justificaron. Parágrafo Único: Los funcionarios encargados de la fiscalización podrán retener la contabilidad o los medios que la contengan, por un plazo no mayor de treinta (30) días continuos, cuando ocurra alguno de los siguientes supuestos: a) El contribuyente o responsable, sus representantes o quienes se encuentren en el lugar donde se practique la fiscalización, se nieguen a permitir la fiscalización o el acceso a los lugares donde ésta deba realizarse, así como se nieguen a mantener a su disposición la contabilidad, correspondencia o contenido de cajas de seguridad u obstaculicen en cualquier forma la fiscalización. b) No se hubieren registrado contablemente las operaciones efectuadas por uno (1) o más períodos, en los casos de tributos que se liquiden en períodos anuales, o en dos (2) o más períodos, en los casos de tributos que se liquiden por períodos menores al anual. c) Existan dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido. d) No se hayan presentado dos o más declaraciones, a pesar de haber sido requerida su presentación por la Administración Tributaria. e) Se desprendan, alteren o destruyan los sellos, precintos o marcas oficiales, colocados por los funcionarios de la Administración Tributaria, o se impida por medio de cualquier maniobra que se logre el propósito para el que fueron colocados. f) El contribuyente o responsable se encuentre en huelga o en suspensión de labores. En todo caso, se levantará acta en la que se especificará lo retenido, continuándose el ejercicio de las facultades de fiscalización en las oficinas de la Administración Tributaria. Finalizada la fiscalización o vencido el plazo señalado en el encabezamiento de este Parágrafo, deberá devolverse la documentación incautada, so pena de la responsabilidad patrimonial por los daños y perjuicio que ocasione la demora en la devolución. No obstante, dicho plazo podrá ser prorrogado por un período igual, mediante Resolución firmada por el superior jerárquico del funcionario fiscal actuante. En el caso que la documentación incautada sea imprescindible para el contribuyente o responsable, este deberá solicitar su devolución a la Administración Tributaria, quien ordenará lo conducente previa certificación de la misma a expensas del contribuyente o responsable. Artículo 129. Las facultades de fiscalización podrán desarrollarse indistintamente: a) En las oficinas de la Administración Tributaria. b) En el lugar donde el contribuyente o responsable tenga su domicilio fiscal, o en el de su representante que al efecto hubiere designado. c) Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. d) Donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible. Parágrafo Único: En los casos en que la fiscalización se desarrolle conforme a lo previsto en el literal a) de este artículo, la Administración Tributaria deberá garantizar el carácter reservado de la información y disponer las medidas necesarias para su conservación. Artículo 145: Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán: 1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos: a. Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable.
140
b. Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones. c. Colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las actuaciones ante la Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija hacerlo. d. Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de locales. e. Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan. 2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos. 3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles. 4. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte. 5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas. 6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente. 7. Comparecer a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida. 8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas. Artículo 146: Los deberes formales deben ser cumplidos: 1. En el caso de personas naturales, por sí mismas o por representantes legales o mandatarios. 2. En el caso de personas jurídicas, por sus representantes legales o convencionales. 3. En el caso de las entidades previstas en el numeral 3 del artículo 22 de este Código, por la persona que administre los bienes, y en su defecto por cualquiera de los integrantes de la entidad. 4. En el caso de sociedades conyugales, uniones estables de hecho entre un hombre y una mujer, sucesiones y fideicomisos, por sus representantes, administradores, albaceas, fiduciarios o personas que designen los componentes del grupo y en su defecto por cualquiera de los interesados. Artículo 147: Las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 91 de este Código. Incurren en responsabilidad conforme a lo previsto en el artículo 88 de este Código, los profesionales que emitan dictámenes técnicos o científicos en contradicción con las leyes, normas o principios que regulen el ejercicio de su profesión o ciencia. Dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aun cuando podrán ser modificadas espontáneamente, siempre y cuando no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código y, sin perjuicio de las facultades de la Administración Tributaria y de la aplicación de las sanciones que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a raíz de denuncias u observación de la Administración. No obstante, la presentación de dos (2) o más declaraciones sustitutivas o la presentación de la primera declaración sustitutiva después de los doce (12) meses siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración sustituida, dará lugar a la sanción prevista en el artículo 103. Parágrafo Único: Las limitaciones establecidas en este artículo no operarán:
141
a. Cuando en la nueva declaración se disminuyan sus costos, deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables. b. Cuando la presentación de la declaración que modifica la original se establezca como obligación por disposición expresa de la Ley. c. Cuando la sustitución de la declaración se realice en virtud de las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria.
4. Bases Jurisprudenciales
Las Bases Jurisprudenciales respaldan de manera eficaz y descriptiva el
desarrollo de la investigación, cabe destacar que las Jurisprudencias son el conjunto se
Sentencias dictadas por el poder judicial sobre una materia determinada para ser
aplicadas por los tribunales específicos en su correspondiente jurisdicción.
A continuación se presentan un conjunto de normativas positivas para la defensa
del contribuyente venezolano extraídas del Tribunal Supremo de Justicia.
a) Sentencia nº 02734 20/11/2001, “La Compensación es aquel medio de
extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el fisco son
recíprocamente deudores y titulares de deudas liquidas, homogéneas, exigible y no
presuntas. La compensación de la obligación tributaria constituye una compensación
legal entre el sujeto activo y Pasivo recíprocamente deudores”.
b) Sala Político administrativa, Sentencia nº 01996 del 25/09/2001, “ Si bien
el organismo controlador puede afectar las fiscalizaciones, y de ser necesario, formular
el imponer reparo al contribuyente o responsable de que se trate, y al efecto habrá de
comprobar la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del
tributo y principalmente valorara y cuantificara la respectiva deuda tributaria;
posteriormente solo a la administración tributaria activa, si fuese procedente hecho
reparo, proceder a la respectiva liquidación y recaudación de las cantidades
correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio
origen el reparo”. Dicho de otro modo, la administración Tributaria tiene el deber de
proceder a liquidar o a recaudar las cantidades correspondientes a tributos, interés,
entre otros cuando sea procedente imponer reparo del contribuyente o responsable a
través, del órgano contralor correspondiente.
142
c) Sala Político Administrativo, sentencia nº 01453 del 12/07/2001, “ El
Recurso contencioso Tributario procede para impugnar los actos de naturaleza
tributaria o vinculados con estos, que bien de manera inmediata o al menos de forma
indirecta constituyan alguna obligación de carácter tributario o pecuniario, es decir,
aquellos que tengan relación con algún tributo, o relaciones derivadas de ellas. No es
requisito básico para la interposición del recurso contencioso tributario el tener el
carácter de contribuyente, pues basta con que se tenga un interés legitimo.
d) Sentencia nº 00559 del 03/04/2001, “La Compensación que se produce
dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es
una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el
excedente sea este crédito o debito fiscal con cualquier otro tributo”.
Dentro de este mismo orden de ideas, se expone que la Compensación podría
ser una determinación de la cuota tributaria, a demás de ser una manera de resarcir o
reparar algún daño causado al contribuyente por algún órgano competente.
e) Sentencia nº 00509 del 03/04/2001, “Estima la sala su deber ratificar como
requisito inherente a la solicitud cautelar de amparo constitucional, la necesidad de que
derive del acto cuestionado presunción grave o de violación de derechos
constitucionales de la parte presuntamente agraviada, a objeto de conducir al juez a la
convicción de suspender los efectos del acto lesivo mientras se decide el recurso
principal”.
5. Definición de Términos Básicos Administración. Para la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
(1999), en su artículo 141 establece que la administración pública es al servicio de los
ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad,
participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y
responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y
al derecho.
143
Contribuyente: Es la persona obligada al cumplimiento de la obligación
tributaria, es decir, que el contribuyente desde el punto de vista jurídico, debe soportar
la llegada del tributo, es un deudor por cuenta propia. (Laya, 1989).
Impuesto: Es la prestación pecuniaria que una entidad publica tiene el derecho
de exigir en virtud de su poder de imperio, originando o derivado según el caso, en la
forma establecida por la ley con el propósito de obtener un ingreso. (Laya, 1989).
Derecho: Es el conjunto de reglas de conducta cuyo cumplimiento es obligatorio
y cuya observancia puede ser impuesta coercitivamente por la autoridad legitima.
(Osorio, 1974).
Derecho Constitucional: Es una ciencia de la política que estudia los principios,
y la estructura de la constitución, para a través de ella, garantizar los derechos del
hombre, la separación de los poderes y por la tanto la seguridad jurídica. (Fraga
Pitaluga, 1998).
Derecho Tributario: Rama del derecho público interno que regula la actividad
del estado en cuanto a los órganos encargados de la recaudación y aplicación de
impuesto, presupuesto, crédito público y en general, todo lo relacionado con el
patrimonio del Estado y su utilización. (Osorio, 1974).
Medios: Elementos con que se cuenta para conseguir un objetivo y servir un
propósito o afrontar una situación. (Enciclopedia Jurídica Opus, 1995).
Medios de Defensa: Son aquellos elementos con que se cuenta para conseguir
un objetivo y asumir un propósito o afrontar una situación jurídica. (Enciclopedia
Jurídica Opus, 1995).
Recurso: Todo medio que conduce la ley procesal para la imputación de las
resoluciones judicionales, a efecto de subsanar los errores de fondo, a los vicios de
forma en que se halla incurrido al dictarla. El acto de recurrir corresponde a una parte
que en el juicio se siente lesionada por la medida judicial. (Osorio, 1974).
Recursos Tributarios: es la mayor parte de los ingresos con los cuales los
países no colectivistas cubren sus erogaciones, proviene de las detracciones colectivas
de requisa denominada “Tributo”. (Jarach Dino, 1993).
144
Tributo. Es el impuesto, Contribución u otra obligación fiscal. Gravamen, carga,
servidumbre, obligación, censo. En especial enfiteusis. Reconocimiento feudal del
vasallo con respecto al señor. Manifestación afectiva de respeto, admiración, respeto y
gratitud”. (Cabanellas, 1979).
6. Sistema de Categoría 6.1. Definición Nominal
Medios de defensa a los que pueden acceder los contribuyentes formales 6.2. Definición Conceptual
Para el Cabanellas (1979, p.7), la defensa no es más que la “acción o efecto de
defender o defenderse. Amparo o protección. Abogado defensor. Hecho o derecho
alegado en juicio para oponerse a la parte contraria o a la acusación “. Según el
diccionario de la Real Academia Española, defensa significa “acción y efecto de
defender o defenderse”. “Amparo, protección, socorro”. “razón o motivo que se alega
en juicio parea contradecir o desvirtuar la acción del demandante”.
Debe señalarse que la defensa viene a ser el conjunto de actos legítimos que
tienden a proteger un derecho mediante las pretensiones expuestas por el o los
interesados o mediante la actitud de impeler las pretensiones del adversario. Asimismo,
el artículo 49 de la Carta Magna (1999), establece el derecho que tienen todos los
ciudadanos a utilizar los órganos de la administración de justicia para la defensa de sus
derechos e intereses y garantiza que la defensa sea un derecho inviolable en todo
estado y grado del proceso. Couture (2002), señala al respecto que el derecho a la
defensa es un “conjunto de actos legítimos tendientes a proteger un derecho, ya sea,
mediante la exposición de las pretensiones inherentes al mismo, o mediante la actitud
de repeler las pretensiones del adversario.” (p. 78)
Asimismo, el Código Orgánico Tributario (2001), establece que los medios de
defensa que tiene el contribuyente frente a los actos de la Administración Tributaria. El
145
COT contiene un conjunto de normas que contemplan los recursos, los lapsos, trámites
y procedimientos que puede ejercer un individuo, que tenga un interés personal y
directo en la impugnación del acto ajustado a la legalidad. Según esta norma, el
contribuyente tiene derecho a interponer un recurso administrativo contra las decisiones
de la Administración Tributaria, así lo establece el capítulo II, que trata lo referente al
Recurso Jerárquico, a este respecto el artículo 242 señala lo siguiente: “Los actos de la
Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen
sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser
impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo mediante la
interposición del recurso jerárquico regulado en este Capítulo”. 6.3. Definición Operacional
La reforma del sistema tributario venezolano se impone como necesidad a partir
de finales de la década de los años ochenta, como consecuencia del desequilibrio
económico ocasionado, entre otras causas, por las políticas de financiamiento del gasto
público, a través de deuda tanto interna como externa y por el déficit en las cuentas del
Estado. De allí, que a raíz de la reestructuración del SENIAT y la puesta en marcha del
"Plan Evasión Cero" este organismo asume una posición más activa en el ejercicio de
sus potestades y competencias, a través de una política dirigida a verificar el
cumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes, con la finalidad de
disminuir la evasión y elusión en el pago de los impuestos.
Sin embargo, en los últimos años se ha observado que se han cometido y se
siguen cometiendo excesos por parte de la actuación fiscal en los referidos procesos de
control, los cuales concluyen frecuentemente en sanciones pecuniarias importantes, y
en ocasiones contemplan, además, el cierre de establecimientos. Es necesario que la
potestad tributaria o la facultad jurídica que tiene el Estado para exigir contribuciones,
controlar y establecer mecanismos de control e imponer sanciones en caso de revelar
infracciones, esté en armonía con los derechos constitucionales de los contribuyentes.
146
Por ende, con la Reforma Tributaria más que lograr el cambio de la cultura
tributaria evasionista en los venezolanos, se busca la implementación de nuevas formas
de incrementar la recaudación tributaria, principalmente mediante la creación de nuevos
impuestos, el establecimiento de medidas punitivas más estrictas para combatir los
delitos fiscales, y la reestructuración de la Administración Tributaria, como una entidad
sometida en primer lugar a las disposiciones que de manera clara y expresa consagra
la Constitución Nacional y en segundo lugar sometida a los principio rectores que
orientan el accionar de todo acto público a través de la Ley Orgánica de la
Administración Pública.
La Carta Magna de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, incorpora los
principios que rigen el sistema tributario y las garantías para los ciudadanos que están
obligados a contribuir con las cargas públicas mediante el pago de impuestos, tasas y
contribuciones, distribuido en forma justa según la capacidad económica del
contribuyente, sin más restricciones que las establecidas en ley. A este respecto, se
entiende que este deber es el que da origen como contrapartida a todos los derechos
del ciudadano contribuyente frente al Poder Público, justamente para establecer una
relación de equilibrio frente al sujeto activo de la obligación tributaria, que es el Fisco.
Sin embargo, los referidos procesos de control y la aplicación de las normas por
parte de la Administración Tributaria no siempre cumplen con los principios
constitucionales, en algunas circunstancias vulneran los derechos de los
contribuyentes, pues con frecuencia concluyen en sanciones pecuniarias importantes, y
en otras contemplan; además, el cierre de establecimientos, sin dar la oportunidad al
dueño para exponer los argumentos que considere pertinentes en contra de dicha
decisión, violando en muchos casos el derecho a la defensa, y por ende al debido
proceso.
La afirmación de que los derechos de los contribuyentes son vulnerados por el
ordenamiento jurídico tributario está directamente vinculada al hecho de que las leyes
ordinarias u orgánicas que desarrollan los principios constitucionales, en materia de
tributación son contrarias a estos; pero tal aseveración también puede relacionarse con
la aplicación que los órganos del poder público hacen de estas leyes, en el sentido de
147
que no siempre su aplicación responde a los criterios de equidad y justicia tributaria que
emanan tales normas.
Estos hechos también han sido el resultado de errores, omisiones, falta de
claridad, complejidad y problemas de técnica legislativa en la redacción de las leyes,
reglamentos y normas de carácter sublegal, así como los problemas que derivan de su
interpretación y aplicación, además de la inclusión de las figuras jurídicas de la
capacidad discrecional y del silencio administrativo, que de alguna manera constituyen
ventajas del ente administrador frente al administrado.
Con frecuencia los funcionarios de la Administración Tributaria incurren en
excesos y errores de tipo subjetivo, al interpretar la normativa tributaria, en tales casos
su decisión generalmente afecta los derechos de los contribuyes. También es común
observar disparidad de criterios que se manejan por parte de los funcionarios tributarios
y los cambios de criterios que, en materia de interpretación y aplicación de la norma, ha
asumido el ente administrador de los tributos.
Por ello, la categoría " Medios de defensa a los que pueden acceder los
contribuyentes formales", se operacionalizó a través del estudio de sub-categorías y
unidades de análisis que ayudaron a la investigadora a cubrir los propósitos de la
investigación en el ámbito descriptivo del mismo, donde se buscó analizar los diferentes
medios de defensa a los que pueden acceder los contribuyentes formales de las
empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo ante la administración tributaria
venezolana. (Ver Cuadro 1).
148
Cuadro 1. Matriz de análisis de categorías
Objetivo General: Analizar los diferentes medios de defensa a los que pueden acceder los contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo ante la administración tributaria venezolana.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS CATEGORIA SUB-CATEGORIA UNIDAD DE ANALISIS
Analizar los medios legales de defensa que pueden ser empleados por los contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz ante la Administración Tributaria Venezolana contenidos expresamente en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario.
Medios legales de defensa que pueden ser empleados por los contribuyentes
formales
Defensa. Contribuyente. Administración. Tributo. Sistema Tributario
Principios constitucionales referidos al derecho tributario sancionatorio Determinación de la obligación tributaria. Facultades de la administración tributaria. Facultades normales del contribuyente. Derechos y garantías del contribuyente. Notificación a los contribuyentes. Procedimiento por parte del contribuyente en defensa de sus derechos. Beneficios del Contribuyente.
Identificar las garantías constitucionales que tienen los contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz durante el procedimiento administrativo constitutivo.
Garantías constitucionales que
tienen los contribuyentes
formales
Legitimidad procesal. Recursos que le acuden al contribuyente según la ley. Resarcimiento del daño, por parte de la administración tributaria, al contribuyente.
Describir el Procedimiento a seguir con respecto a los Derechos y Garantías que le acuden al Contribuyente en materia tributaria.
Procedimiento a seguir con respecto a
los Derechos y Garantías que le
acuden al Contribuyente en materia tributaria
Competencia en el ámbito sancionador y base legal de la sanción de clausura prevista en el Código Orgánico Tributario. Vicios de nulidad de las resoluciones sancionatorias por violar el derecho al debido procedimiento y a la garantía del ejercicio del derecho a la defensa. Aplicación supletoria del artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en el proceso de verificación tributaria
Determinar las razones legales en la cual deba basarse el Planteamiento Jurídico de defensa de los contribuyentes formales con el objeto de conseguir la reparación de los derechos e intereses afectados por parte de la Administración Tributaria.
Med
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form
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Razones legales en la cual deba basarse
el Planteamiento Jurídico de defensa
de los contribuyentes formales
Conductas típicas que pueden ser sancionadas con clausura temporal de establecimientos.
Fuente: La Investigadora (2012)
149
CAPÍTULO III
MARCO METODOLÓGICO
Es de gran importancia en la investigación la metodología; pues el planteamiento
de la misma de manera adecuada, garantiza que las relaciones que se establecen y los
resultados o nuevos conocimientos obtenidos tengan el máximo grado de exactitud y
confiabilidad. Este procedimiento ordenado que se sigue para establecer lo significativo
de los hechos y fenómenos hacia los cuales estuvo encaminado el interés de la
investigación, es según Tamayo y Tamayo (2006), lo que constituye la metodología.
Así, de seguidas, se presentaron todos los aspectos metodológicos, los cuales fueron
necesarios para la culminación de la investigación.
1. Tipo de Investigación
La presente investigación, por la naturaleza de los objetivos a alcanzar, fue
considerado como un estudio básico - aplicado; señala Bavaresco (2008), que la
investigación básica tiene su raíz en la probabilidad de fenómenos; donde se formula el
problema con datos al azar, pero no se puede prever con certeza que ese problema
resulte un éxito. Ahora bien, según Finol y Nava (2001), la investigación aplicada es la
que describe y predice la aplicabilidad de los resultados, se concibe y planifica con fines
eminentemente prácticos, directos e inmediatos dirigidos a la solución de problemas de
la realidad. Por su parte, Chávez (2006), sostiene que la investigación aplicada, tiene
como fin la resolución de situaciones problema en un corto período.
Según los propósitos que la misma persigue, se clasificó de tipo descriptiva; por
cuanto su fin es la descripción precisa; a partir de información recolectada sobre
150
elementos contextualizados a la población objeto de estudio. Refieren Hernández, y
otros (2006), que la investigación descriptiva consiste en la caracterización de un
hecho, fenómeno o grupo con el fin de establecer su estructura o comportamiento.
Asimismo, Méndez (2001, p. 133), declara “el estudio descriptivo identifica
características del universo de investigación, señala formas de conducta, establece
comportamientos concretos y descubre y comprueba asociación entre variables”.
Según el diseño o estrategia utilizada, se consideró de tipo documental; para lo
cual Sabino (2005, p. 37), expresa que “la investigación documental constituye un
procedimiento científico sistemático, de indagación, recolección, organización,
interpretación y presentación de datos e información alrededor de una estrategia de
análisis de documentos”. Para Tamayo y Tamayo (2006), las fuentes documentales son
muy variadas; éstas pueden ser: orales, escritas, fonográficas, iconográficas,
manifestaciones artísticas y culturales y aquellas que devienen electrónicamente.
Tales consideraciones fueron aplicables a la presente investigación, por cuanto los
datos básicos se encontraron en documentos escritos; asimismo, la consideración
inicial del estudio, fue dirigirse describir los beneficios tributarios obtenidos a través de
los títulos valores en el contexto de la ley de impuesto sobre la renta; dentro de su
contexto original, sin manipular la información deliberadamente; para así, poder explicar
el manejo de las variables.
2. Diseño de la Investigación
Palella y Martins (2004), enuncia que el diseño de la investigación es fundamental
en la investigación, esta constituye la estructura sistemática para el análisis de la
información, que dentro del marco metodológico, lleva a interpretar los resultados en
función del problema que se investiga y de los planteamientos del mismo diseño.
Así, el estudio fue diseñado bajo un esquema bibliográfico, para lo cual Claret
(2006), describe que es aquella que se basa en la obtención y análisis de datos
provenientes de materiales impresos u otros tipos de documentos. Asimismo,
Bavaresco (2006), describe que el diseño documental tiene como propósito de ampliar y
151
profundizar el conocimiento de su naturaleza, con apoyo, principalmente, en trabajos
previos, información y datos divulgados por medio impresos, audiovisuales o
electrónicos.
Asimismo, se podría describir que el presente estudio tuvo una modalidad de
diseño no experimental, el cual consiste en un diseño donde se establece un análisis
del comportamiento de las variables, sin alterar las condiciones naturales del fenómeno
en estudio. Observar los fenómenos tal y como se dan en su contexto natural, para
después analizarlo. Por su lado, Méndez (2001), describe que el diseño no experimental
son aquellos diseños en la cual no hay manipulación de variable, en los cuales se
encuentran los diseños no experimentales transaccionales y los longitudinales.
Asimismo, Pelekais y colaboradores (2005, p. 59), las investigaciones no
experimentales "[…] se realizan sin manipular las variables intencionalmente, se
observa el fenómeno tal y como se presenta en su contexto natural para después
analizarlo […]”. Para Chávez (2006, p. 57), la investigación no experimental “evalúa el
fenómeno o hecho objeto de estudio pero no pretende explicar las causas por las
cuales el fenómeno se ha originado, es decir hace permisible medir lo que se pretende
sin condicionar el resultado”.
Siendo las cosas de esa manera, el plan de estudio seguido para el análisis de
los beneficios tributarios obtenidos a través de los títulos valores en el contexto de la
ley de impuesto sobre la renta fue el siguiente:
Para el objetivo uno; "Analizar los medios legales de defensa que pueden ser
empleados por los contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz ante la
Administración Tributaria Venezolana contenidos expresamente en la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario”; se utilizaron
documentos escritos que de una u otra manera tratan dicha disposición, donde se
tomaron las generalidades más importantes de la misma; asimismo, se realizó un
análisis de la Carta Magna venezolana (1999) artículos 137, 316, Código Orgánico
Tributario (2001) artículos 37, y la Ley de Impuesto sobre la Renta (2001) artículos 1, 7,
16, y su reglamento (2003) artículos 12.
152
Continuando para identificar las garantías constitucionales que tienen los
contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz durante el procedimiento
administrativo constitutivo; se recabó por medio de documentos escritos, declaraciones,
entre otros medios de recolección de datos. Asimismo, se realizó un análisis de la Carta
Magna venezolana (1999) artículos 137, 316, Código Orgánico Tributario (2001)
artículos 37, y la Ley de Impuesto sobre la Renta (2001) artículos 1, 7, 16, y su
reglamento (2003) artículos 12.
Seguidamente, al querer describir el Procedimiento a seguir con respecto a los
Derechos y Garantías que le acuden al Contribuyente en materia tributaria; se obtuvo
por medio del análisis y estudio de las políticas implementadas por el Gobierno en los
últimos años; donde se recogió información documental, la cual ayudó a la
investigadora a cubrir la meta principal de la presente investigación.
Por último, al determinar las razones legales en la cual deba basarse el
Planteamiento Jurídico de defensa de los contribuyentes formales con el objeto de
conseguir la reparación de los derechos e intereses afectados por parte de la
Administración Tributaria; se recabó por medio de documentos escritos, declaraciones,
entre otros medios de recolección de datos. Asimismo, se realizó un análisis de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) artículos 137, 316, 317,
el Código Orgánico Tributario (2001) artículos 13, 22, 126, Ley de Impuesto sobre la
Renta (2001) artículos 1, 2, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 15, 20, 25, 26 y su reglamento (2003).
3. Técnicas e instrumentos de recolección de datos
Las técnicas e instrumentos, según Claret (2006), son los recursos utilizados para
facilitar la recolección y análisis de los hechos observados. La técnica seleccionada en
la presente investigación para la recolección de información pertinente. Asimismo,
Bavaresco (2006, p. 95), describe que "son las que conducen a la verificación del
problema planteado. Al respecto cada tipo de investigación determinará las técnicas a
utilizar y cada técnica establece los instrumentos que serán empleados". De allí, que
para la ejecución de esta investigación se trabajó con técnicas cualitativas propias de la
153
revisión documental o material escrito, se utilizaron asimismo, técnicas de observación
documental y técnicas de evaluación y selección documental ya que estas técnicas
conducen a la verificación del problema planteado y cada técnica establece las
herramientas, instrumentos o medios que fueron empleados para la realización y
culminación del mismo.
Por otra parte, Nava (2002), define la observación como la reina de todas las
técnicas de recolección de datos, es útil en todo tipo de investigación. Dicha técnica, se
utilizó al inicio de la investigación, para detectar y descubrir el problema y como técnica
de recolección de datos en la etapa de la ejecución del trabajo. Asimismo, para Cerda
(2001), esta técnica, es concebida como la percepción visual que se emplea para optar
los datos que se registraran. Constituye el procedimiento sistemático de usar todos los
sentidos para buscar y obtener los datos necesarios para resolver los problemas
planteados a través de la comprobación de hipótesis formuladas en un proceso de
investigación científica, como técnica es el registro sistemático, valido y confiable de
comportamiento o conductas manifiestas como métodos para recolectar datos, es
muy similar al análisis de contenido.
Según Balestrini (2001), las técnicas utilizadas en investigaciones de tipo
documental, son técnicas de observación documental, presentación resumida, resumen
analítico y critico. Ahora bien, vale la pena destacar, que para la elaboración y
culminación de la misma, requirió más que el aspecto crítico, el cual necesitó de una
preparación, recolección de datos, planificación, revisiones de tutores, visitas en la
biblioteca de la Universidad Rafael Belloso Chacín, la Universidad del Zulia, Universidad
Rafael Urdaneta, y consultas por internet.
Por lo tanto, en este estudio se empleó la observación donde la investigadora
pudo utilizar sus sentidos, en la búsqueda de los datos necesarios para la resolución del
problema de la investigación. Dicha observación, fue realizada mediante la revisión de
todos los documentos y leyes relacionados con la categoría de este estudio. Asimismo,
se realizó una observación directa en la Administración Tributaria del Municipio
Maracaibo, para lo cual se quiso conocer las razones legales en la cual deba basarse el
Planteamiento Jurídico de defensa de los contribuyentes formales con el objeto de
154
conseguir la reparación de los derechos e intereses afectados por parte de la
Administración Tributaria.
3.1. Instrumentos de Recolección de datos.
Según Chávez (2006, p. 54), los instrumentos de investigación "son los medios
que utiliza el investigador para medir el comportamiento o atributos de las variables".
Ramírez (2001), describe que es un recurso del cual se vale el investigador para
acercarse a la realidad y extraer información sobre su objeto de estudio. Sirve para
registrar los datos objetivos o subjetivos, primarios o secundarios, que se encuentran en
el contexto que se estudie.
Continuando los señalamientos del autor mencionado, Chávez (2006), afirma que
para recopilar la información y tener un conocimiento preciso acerca de las necesidades
relacionadas con la categoría de estudio, se deben establecer los instrumentos de la
investigación, entendiéndose los mismos como los medios que utiliza el investigador
para medir el comportamiento o atributos de la categoría y recoger en la mayor medida
posible los datos que la describan.
Para el caso del presente estudio, los instrumentos que permitieron la recolección
de datos, de tal manera de poder evaluar y dar solución a la problemática planteada se
encontraron: la ficha de registro y de resumen; el sistema fólder, archivos de
computadora y la guía de observación documental. Así, según Finol y Nava (2001), las
fichas de resumen se emplean para que en los textos muy extensos pueden
presentarse de manera precisa y breve, la parte esencial cuidándose de mantener la
fidelidad de la idea que el investigador expreso.
A criterio de Ramírez (2001), existen otras técnicas de recolección de datos
utilizadas para la realización de trabajos bibliográficos como son:
1. La técnica de fichaje, que aporta datos acerca del contenido del texto leído y
acerca de su identificación y que, lógicamente es la primera a utilizar.
2. La elaboración de notas de referencias que supones la técnica anterior, ya que
es una aplicación de los datos obtenidos mediante las fichas.
155
3. La elaboración de índices bibliográficos, igualmente ligada al fichaje, por cuanto
las menciones que los integran parten de la elaboración de fichas identificadas de
textos.
En definitiva, como instrumento en esta investigación, se empleo asimismo, el
almacenamiento en archivos electrónicos de computadora, esto se hace con base en la
matriz de análisis de la categoría, la cual es el instrumento que orienta la investigación.
Otra técnica, también fue, la guía de observación para revisar y procesar unidades de
contenido hacia el logro de los objetivos del presente estudio.
4. Técnicas para el análisis de la información
Para Finol y Nava (2001), las técnicas más comunes en las ciencias sociales son
las relacionadas con la observación, el análisis del contenido, el diferencial semántico,
el análisis lógico y el análisis ideológico para la investigación documental. Así, en esta
investigación, los datos recolectados fueron previamente organizados, clasificados y
analizados de acuerdo a técnicas de análisis cualitativas básicamente de análisis
documental del contenido, semántico, gramatical y histórico, de acuerdo al análisis
crítico, de acuerdo al análisis comparativo y según la construcción del cuadro de matriz
de la mencionada categoría; donde se analizaron cada una de las sub categoría, con
sus respectivas unidades de análisis.
En ese sentido, se empleó la técnica de análisis de contenido; la cual permitió
abordar las características más importantes del contenido de las teorías estudiadas,
para luego transformarlo en descripciones propias, después de ser analizadas por el
investigador; es decir, es el análisis crítico que se le realiza a la información luego de
ser recolectada. De la misma manera, se empleó la técnica de resumen lógico, la cual
fue aquella que consistió en condensar de manera lógica las ideas encontrados en los
textos y leyes; con su importancia y con las relaciones existentes entre ellas; por ello,
esta fue empleada desde el principio de la construcción del presente trabajo, hasta el
final del análisis; ya que el mismo tiene una secuencia lógica guiada por el objetivo
general de la misma.
156
5. Procedimiento de la investigación
Para lograr los objetivos de la investigación se cubrieron las siguientes fases:
1. Se procedió primeramente a la revisión teórica que define la problemática
existente, para iniciar el proyecto de investigación, el cual incluyó el planteamiento y
formulación del problema, así como los objetivos de la investigación, la justificación,
alcance, delimitación, establecimiento del marco teórico y la construcción de la matriz
de análisis; para luego ser aprobado por el comité académico.
2. Seguido de obtener las autorizaciones respectivas ante el Comité Académico de
la Universidad del Zulia, se procedió a visitar bibliotecas y centros de información para
revisar la bibliografía existente en el área, con la finalidad de obtener los antecedentes
de la investigación.
3. Luego se procedió con la elaboración del marco metodológico, que incluyó el
tipo y diseño de la investigación, la técnica e instrumentos de recolección de datos, y las
técnicas de análisis.
4. Se aplicó un instrumento de recolección de datos para poder conocer las
razones legales en la cual deba basarse el Planteamiento Jurídico de defensa de los
contribuyentes formales con el objeto de conseguir la reparación de los derechos e
intereses afectados por parte de la Administración Tributaria.
5. Seguidamente, empezaron a analizar e interpretar los resultados, para lo cual la
investigadora siguió el esquema presentado en la matriz de análisis, para de esta
manera cubrir todos los objetivos propuestos en el estudio.
6. Posteriormente se realizaron las conclusiones y recomendaciones de la
investigación.
7. Se presentó la versión preliminar del Trabajo de Grado final al Comité
Académico de la Universidad, para su posterior presentación y defensa pública.
157
CAPÍTULO IV
RESULTADOS DE LA INVESTIGACIÓN
En el presente capítulo se desarrollaron los resultados de la investigación, para lo
cual se realizó un análisis de los diferentes medios de defensa a los que pueden
acceder los contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz del municipio
Maracaibo ante la administración tributaria venezolana; este análisis fue realizado de
manera mixta, donde la investigadora realizó una interpretación de las teorías, leyes y
jurisprudencias; e igualmente, se presentó una interpretación del cuestionario aplicado a
los sujetos que laboran en la Administración Tributaria del Municipio Maracaibo; por
ende, se realizó una confrontación de la teoría con los datos arrojados por dicha
apreciación directa.
1. Medios legales de defensa que pueden ser empleados por los contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz ante la administración tributaria venezolana contenidos expresamente en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario.
En los últimos años en Venezuela se ha desarrollado una importante actividad
legislativa en materia tributaria: la promulgación de una nueva Constitución, la reforma
del Código Orgánico Tributario, la promulgación de leyes creadoras de tributos, la
emisión de normas sublegales: reglamentos, resoluciones, providencias y la creación
del Sistema Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, que
nos obliga a conocer los medios de defensa que tiene el contribuyente para hacer valer
sus derechos e intereses cuando sienta que los mismos han sido violados por las
158
excesivas actuaciones de los funcionarios de la Administración Tributaria, en virtud de
hacer cumplir las leyes.
La Administración Tributaria ha desarrollado una serie de acciones para recaudar
tributos logrando las metas propuestas por el ejecutivo nacional en el menor tiempo
posible e incluso queriendo superarlas, para ello ha creado el Plan de Evasión y
Contrabando Cero, con miras a disminuir la evasión fiscal imperante en el país. En
muchos casos con la puesta en marcha de este plan, los contribuyentes se sienten
descontentos e indefensos, al ver que las fiscalizaciones aplicadas por funcionarios de
este organismo, lesionan sus intereses legítimos consagrados en la Constitución y
demás leyes de carácter tributario.
El ordenamiento jurídico debe desarrollar y garantizar el cumplimiento de los
principios constitucionales y en particular lo relacionado con los derechos del sujeto
pasivo de la obligación tributaria, para ello el Código Orgánico Tributario (COT, 2001),
contempla los artículos referentes al recurso jerárquico como medio de impugnación de
actos emanados de la Administración Tributaria.
Una de las fases más importantes de la ejecución del recurso jerárquico es la
carga, promoción y evacuación de la prueba, pues ésta le da al funcionario encargado
del acto, la posibilidad de tomar una decisión a favor del contribuyente. La prueba
ocupa un lugar preponderante, como único medio capaz de establecer la realidad de los
hechos debatidos.
Por su lado, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999 en
su artículo 49, contempla que toda persona tiene derecho al debido proceso, a la
defensa como un derecho inviolable, para ello el Código Orgánico Tributario (2001),
contempla la posibilidad de introducir un recurso jerárquico contra cualquier decisión de
la Administración Tributaria que lesiones los intereses del contribuyente.
Es por ello, que al estudiar y analizar el sistema tributario de un país, resulta
fundamental examinar el conjunto de tributos que forman el sistema como objeto
unitario de discernimiento, es de gran importancia que no se vean de forma aislada,
sino que, de alguna manera, puedan englobarse como un todo. Para Villegas (2002), “el
sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país en
159
determinada época” (p.685). De este concepto se derivan ciertas cuestiones
fundamentales, por ejemplo, el hecho de referirse a un país determinado, implica que se
debe respetar el principio de territorialidad; es decir, ese grupo de leyes y normas son
aplicables en el país donde fueron dictadas, y si bien es cierto, que pueden existir
ciertas similitudes entre algunas normas en distintos países, también es cierto, que
cada una corresponde a características propias del sistema económico interno.
En ese sentido, en Venezuela, históricamente los ingresos provenían en su
mayoría de la explotación del petróleo y de los recursos naturales, por lo que fue hasta
hace poco años, donde el tema tributario tomó gran importancia, debido a que éstos se
hicieron insuficientes para cubrir las necesidades que demandaba la sociedad
venezolana. Por ello, la Constitución de la República de Venezuela (1999), contempla
entre su articulado la base del sistema tributario, el artículo 133 señala que “Toda
persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de
impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley” (p.69), ésta disposición, que
contempla la obligación de contribuir con el Estado, toma en cuenta el principio de
capacidad contributiva del sujeto pasivo contenido en la citada Constitución en su
artículo 316, el cual trata la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad
contributiva del contribuyente.
Por su lado, se tiene que el Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), es el órgano que a nivel del Poder Nacional se
considera como ejecutor de las funciones de la Administración Tributaria, y fue creado
como una respuesta ante el proceso que se inició en Venezuela tendiente a la
modernización de su economía, pues según comenta Moreno (1998). De allí, que se
desprende la idea de que se hizo necesario revisar las anacrónicas estructuras de los
órganos encargados de la gestión de los ingresos tributarios, por cuanto en la nueva
concesión del sistema económico del país, este tipo de ingresos reviste la mayor
importancia para descontinuar la dependencia de la renta petrolera, que según el
diagnóstico de muchos es lo que ha contribuido a frenar un desarrollo sustentable sobre
bases económicas más estables.
160
Este organismo recolector del Gobierno no conserva el dinero, ya que todas las
operaciones se realizan electrónicamente a través de la banca privada y pública, todo el
dinero recolectado pasa directamente a la arcas del gobierno central y es el Ministerio
del Poder Popular para las Finanzas, el encargado de distribuir estos recursos, para
financiar los programas sociales de educación, salud, vivienda, obras públicas,
modernización de las empresas del Estado, entre otros.
Por lo señalado, se entiende que el SENIAT constituye un órgano de ejecución de
la administración tributaria nacional, al cual le corresponde la aplicación de la legislación
aduanera y tributaria nacional, así como, el ejercicio, gestión y desarrollo de las
competencias relativas a la ejecución integrada de las políticas aduanera y tributaria
fijadas por el Ejecutivo Nacional. Conjuntamente a la creación del SENIAT, se adoptó
un sistema de contribuyentes especiales para atender y controlar a los contribuyentes
cuyo volumen de operaciones e ingreso económico les da mayor importancia fiscal,
logrando de esta forma el control de, una parte importante de la recaudación mediante
el uso de una menor cantidad de fondos, reorientando los recursos siempre escasos de
nuestra administración hacia los contribuyentes con mayor potencial fiscal. A raíz de la
puesta en marcha de políticas fiscales ideadas por el SENIAT, el sistema tributario ha
llegado a ocupar un lugar importante dentro del presupuesto de la nación.
Bajo esas premisas, la potestad tributaria, también llamada poder tributario, es la
facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos. Es una expresión o
manifestación del poder de imperio del Estado. Pero, además, de esta facultad, el
Estado también posee un poder coactivo para exigir el pago de los tributos a las
personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Esto es, exigir a las personas
que entreguen una porción de sus rentas o patrimonios, cuyo destino será el de cubrir
erogaciones para atender necesidades públicas.
Así, la potestad tributaria del Estado puede ser originaria o derivada. La primera es
cuando emana de la naturaleza y esencia misma del Estado, y en forma inmediata y
directa de la Constitución de la República. La segunda es la facultad de imposición que
tienen los entes municipales o estadales para crear tributos mediante la derivación, en
161
virtud de una ley, y que no emana en forma directa e inmediata de la Constitución de la
República, sino que se derivan de leyes dictadas por entes regionales o locales.
En ese sentido, señala Villegas (2002), por su parte, define la potestad tributaria
como la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los
individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para
tal obtención. Ahora bien, la potestad tributaria tiene caracteres que son esenciales y
fundamentales para poder entenderla de manera más clara. Así, se puede mencionar
que, en primer lugar, la potestad tributaria es abstracta, pues, para que exista un
verdadero poder tributario, es necesario que el Estado se materialice en un sujeto y
haga efectivo mediante un acto de la administración. La potestad tributaria, al igual que
las leyes, es abstracta, pero aplicable en concreto.
De esos señalamientos, se desprende la premisa de que la potestad tributaria, es
permanente, perdura con el transcurso del tiempo y no se extingue. Siempre que exista
Estado, habrá poder de gravar. Igualmente, es irrenunciable e indelegable, ya que el
Estado no puede delegar ni desprenderse en forma total o absoluta de la facultad de
recaudar a su poder de imposición. Así, lo que queda claro, es que la potestad tributaria
presupone que el Estado se encuentra en un plano superior, es decir, con supremacía
ante una masas indiscriminada de personas que se encuentran en un plano inferior, lo
que indica un sometimiento de la población a las normas tributarias del Estado.
Por ende, con el ejercicio de la potestad tributaria quedan obligados a pagar
tributos quienes se encuentren en el presupuesto de hecho, sin más limitaciones que
las que establezca los lineamientos constitucionales. Este poder tributario está bien
delimitado por los principios constitucionales que protegen derechos y garantías de los
contribuyentes, en aras de asegurar la razonabilidad y justicia.
Principio de Generalidad: Este principio encuentra establecido en la Constitución
Nacional, específicamente en el artículo 133, el cual señala que "Toda persona tiene el
deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y
contribuciones que establezca la ley" (p.69). Este principio señala que un tributo nunca
va a estar dirigido a un contribuyente o grupo de contribuyentes específicos,
discriminando de esta forma a los sujetos concretos a los cuales se quiere tributar, el
162
quebranto de este principio violenta todos los consagrados en la Carta Magna, es una
violación flagrante al ideal de Igualdad de la Ley.
Principio de Igualdad Tributaria: Este principio señala que las leyes tributarias
deben gravar por igual a los iguales; es un principio de justicia incluido dentro de los
llamados principios éticos, pues buscan la uniformidad del tributo. Se encuentra
establecido en el artículo 21 de la Constitución, el cual señala que, “Todas las personas
son iguales ante la ley”, la igualdad tributaria hace referencia a que la ley tiene que dar
un tratamiento igual, que tiene que respetar igualdades en materia de carga tributaria;
es decir, que los legisladores deben cuidar que se aplique un tratamiento igualitario a
los contribuyentes. Según este principio, la ley debe tratar a todos los individuos
(contribuyentes, o sujetos pasivos del impuesto) por igual sin distinción alguna por su
condición, por consiguiente todos deben tributar por igual, no puede existir distinciones
especiales para unos contribuyentes y para otros, siempre y cuando se trate de
contribuyentes de una misma categoría.
Principio de no Confiscatoriedad: Este principio constitucional en materia fiscal,
es de gran importancia, debido a que en él descansa una parte de las relaciones entre
los ciudadanos y la administración tributaria. Asimismo, se desprende que este principio
se encuentra consagrado en la Constitución Nacional (1999), en el artículo 317 el cual
señala que "Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio", por lo tanto este principio
lo que busca es proteger el derecho a la propiedad del contribuyente.
De allí, que la no confiscatoriedad protege el derecho de propiedad, garantía
fundamental en un Estado democrático, lo que deriva de la libertad, que es uno de los
pilares que sirve de base al sistema democrático. Así, el exceso en el ejercicio del
poder fiscal, limitado por la constitución, puede ser considerado como una verdadera
confiscación de bienes, ya que debe existir la razonabilidad como medida de la
confiscatoriedad de los gravámenes, puesto que el poder impositivo ha de ser ejercido
de buena fe y, para fines públicos, debe establecerse con arreglo a un sistema de
imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y de manera tal que no
constituya una confiscación.
163
Principio de Capacidad Contributiva: Este es un principio tributario universal y
de antigua data, pues constituye la razón de ser de los impuestos, y en casi todos los
países se encuentra consagrado en su normativa legal. Se encuentra consagrado en la
Constitución en el artículo 316 el cual señala que "El sistema tributario procurará la
justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la
contribuyente, atendiendo al principio de progresividad” (p.130), es decir, que se tomará
en cuenta la riqueza económica del contribuyente para contribuir a la cobertura de los
gastos públicos.
Por lo tanto, ningún tributo puede exceder de la capacidad patrimonial del
contribuyente, la cual siempre es distinta a la de cualquier otro contribuyente, de lo
contrario resultaría confiscatorio. Moya (2000), señala que “el principio de capacidad
contributiva se traduce en la exigencia de que la tributación sea graduada de forma tal
de adoptarse a la riqueza de los contribuyentes. Implica que cada ley tributaria tome
aspectos de esta riqueza, pero sin destruir su base creadora” (p.119). Este principio
describe que a mayor capacidad económica mayor será el pago producido ya que habrá
un alto nivel de vida de la población dando paso a la obtención de un sistema tributario
eficiente para la recaudación de los tributos.
Principio de progresividad: Este principio, también conocido como de
proporcionalidad, tiene como esencia la fijación de tributos que estén de acuerdo o en
proporción con los ingresos o manifestaciones de capacidad contributiva de los
habitantes de un país: a mayor ingreso mayor impuesto. Así está consagrado en la
Constitución, en su artículo 316, que trata sobre la justa distribución de las cargas
públicas, según la capacidad económica del contribuyente atendiendo al principio de
progresividad.
Por lo tanto no debe excluirse a ningún sector de la población para el pago del
tributo, la proporcionalidad es un elemento necesario para ciertos tributos, es lo que
hace real y efectiva la garantía de la igualdad tributaria, representando una de las bases
más sólidas para lograr la equidad. Aquí queda establecido que la alícuota seleccionada
por el legislador aumentará a medida que aumente la capacidad contributiva del sujeto
pasivo. Así, en Venezuela, este principio se ve tipificado en la Ley de Impuesto Sobre
164
La Renta vigente, ya que a partir de determinados montos de renta gravable (base
imponible), se incrementa el porcentaje que debe pagar al fisco nacional el sujeto
pasivo de la relación tributaria.
Principio de la no Retroactividad: Este principio jurídico establece que las leyes
promulgadas sólo resultan aplicables hacia el futuro, es decir, a hechos o situaciones
acaecidos con posterioridad a la entrada en vigencia de dichas leyes o normas. Se
encuentra consagrado en el artículo 24 de la Constitución Nacional (1999), que expresa
textualmente, “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando
imponga menor pena” (p.32). Por su parte el Código Orgánico Tributario (2001),
también hace referencia a este principio en su artículo 8 “Ninguna norma en materia
tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que
favorezcan al infractor” (p.7). En lo anteriormente expuesto se pueden observar tres
premisas: un principio general, el cual sostiene que ninguna norma tendrá efecto
retroactivo; una excepción, la cual se ve reflejada en que las normas pueden tener
carácter retroactivo cuando impongan una menor pena, y una última premisa, inserta en
el artículo constitucional dentro de los derechos y garantías humanas.
Principio de la Prohibición de impuesto pagadero en servicio personal: Establecido en el artículo 317 de la Constitución vigente, el cual señala que “No podrán
establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales” (p.130).
Principio de la exigencia de un término para que pueda aplicarse la ley tributaria: Consagrado en el artículo 317 de la Carta Magna, el cual establece que toda
ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se
entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades
extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta
Constitución. De igual forma este principio se encuentra establecido en el artículo 8 del
Código Orgánico Tributario (2001), el cual describe que las leyes tributarias fijarán su
lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta
(60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
De allí, que la potestad tributaria, también llamada poder tributario, es la facultad
que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos. Es una expresión o manifestación
165
del poder de imperio del Estado. Pero, además, de esta facultad, el Estado también
posee un poder coactivo para exigir el pago de los tributos a las personas sometidas a
su competencia tributaria espacial. Esto es, exigir a las personas que entreguen una
porción de sus rentas o patrimonios, cuyo destino será el de cubrir erogaciones para
atender necesidades públicas.
La potestad tributaria del Estado puede ser originaria o derivada. La primera es
cuando emana de la naturaleza y esencia misma del Estado, y en forma inmediata y
directa de la Constitución de la República. La segunda es la facultad de imposición que
tienen los entes municipales o estadales para crear tributos mediante la derivación, en
virtud de una ley, y que no emana en forma directa e inmediata de la Constitución de la
República, sino que se derivan de leyes dictadas por entes regionales o locales.
Villegas (2002), por su parte, define la potestad tributaria como la capacidad
potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de
requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtención.
Ahora bien, la potestad tributaria tiene caracteres que son esenciales y fundamentales
para poder entenderla de manera más clara. Así, se puede mencionar que, en primer
lugar, la potestad tributaria es abstracta, pues, para que exista un verdadero poder
tributario, es necesario que el Estado se materialice en un sujeto y haga efectivo
mediante un acto de la administración. La potestad tributaria, al igual que las leyes, es
abstracta, pero aplicable en concreto.
Por otro lado, la potestad tributaria, es permanente, perdura con el transcurso del
tiempo y no se extingue. Siempre que exista Estado, habrá poder de gravar.
Igualmente, es irrenunciable e indelegable, ya que el Estado no puede delegar ni
desprenderse en forma total o absoluta de la facultad de recaudar a su poder de
imposición.
Lo que queda claro, es que la potestad tributaria presupone que el Estado se
encuentra en un plano superior, es decir, con supremacía ante una masas
indiscriminada de personas que se encuentran en un plano inferior, lo que indica un
sometimiento de la población a las normas tributarias del Estado. De allí, que con el
ejercicio de la potestad tributaria quedan obligados a pagar tributos quienes se
166
encuentren en el presupuesto de hecho, sin más limitaciones que las que establezca los
lineamientos constitucionales. Este poder tributario está bien delimitado por los
principios constitucionales que protegen derechos y garantías de los contribuyentes, en
aras de asegurar la razonabilidad y justicia.
Bajo esas premisas, tomando en cuenta la entrevista informal realizada en las
empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo, sobre su situación fiscal -
tributaria se encontró que en opinión de un experto, el plan evasión cero, es una
iniciativa orientada a concientizar a la población sobre el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias, especialmente a los comerciantes e industriales, para reducir
los niveles de evasión fiscal y contrabando, por medio del cual se verifican los deberes
formales contenidos en los artículos 70 al 78 del Reglamento de la Ley de IVA, y en la
consecuente aplicación del artículo 102 del Código Orgánico Tributario (2001).
En relación a si los contribuyentes de las empresas del ramo automotriz del
municipio Maracaibo, han sido objeto de fiscalizaciones, de reparo o sanción por parte
del SENIAT, manifestaron afirmativamente la respuesta. Ante tal respuesta en opinión
de especialistas, el problema se presenta cuando la administración se vale de medios
para cumplir con las metas recaudatorias, no suficientemente legales y constitucionales,
uno de los medios que han podido presenciar todos los contribuyentes a lo largo de
estos últimos meses de la implementación del plan evasión cero, ha sido la coacción
administrativa, la persuasión y la intimidación al contribuyente.
En cuanto a la respuesta sobre si consideran que en la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela (1999), están establecidos de forma clara y
sufriente los derechos y garantías para la defensa y protección del contribuyente. En
opinión de los encargados del área de las empresas del ramo automotriz del municipio
Maracaibo, las garantías tributarias se encuentran explícitamente señaladas en los
artículos 133, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de
1999, según los cuales las cargas tributarias serán de carácter general, es decir, para
todas las personas; de igual forma la Constitución, establece que la distribución de las
cargas será justa, en atención a la capacidad económica del contribuyente, y los
167
impuestos serán progresivos, es decir quién tiene más capacidad económica debe
pagar más.
Además que el sistema tributario debe elevar el nivel de vida de la población. Los
principios tributario que se encuentran consagrados en la Constitución son: el principio
de legalidad, principio de generalidad, principio de igualdad tributaria, principio de no
confiscatoriedad, principio de capacidad contributiva, principio de no retroactividad,
principio de prohibición de impuesto pagadero en servicio personal y principio de la
exigencia de un término para que pueda aplicarse la ley tributaria.
Sin embargo, cuando se procedió a preguntar que si consideran que ese sistema
de garantías es respetado por parte del Estado Venezolano, respondieron que no, pues
en opinión de las empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo,, “no siempre
lo que está en la ley se cumple”, pues el ordenamiento jurídico tributario venezolano
provee al contribuyente o sujeto pasivo de la relación tributaria de un conjunto de
garantías y derechos, pero también el Estado a través de la Administración Tributaria se
vale de las potestades especialmente en lo que a recaudación se refiere.
También, se consultó si cree que el ordenamiento jurídico tributario venezolano,
provee de mecanismos que garantizan al contribuyente, hacer valer sus derechos frente
a la Administración Tributaria, donde opinaron los encargados del área de las empresas
del ramo automotriz del municipio Maracaibo, que en los procedimientos tributarios, la
legislación venezolana no le brinda al contribuyente garantías como es en el caso de los
procedimientos penales, pues para que el procedimiento se lleve a cabo hace falta la
presencia de un fiscal del ministerio público, sobre todo se observa la indefensa del
contribuyente, durante los proceso de fiscalización y verificación, aquí el mismo no tiene
ninguna garantía, pues sería su palabra contra la del fiscal.
Así, los especialistas consideran que en sí los medios de defensa comienzan una
vez se ha levantado el acta fiscal, y estos están establecidos en a través de la
Constitución (1999), o del Código Orgánico Tributario (2001). La Constitución establece
el derecho al debido proceso, la presunción de inocencia y libre acceso a la justicia; y el
COT, por su parte, establece como defensa en sede administrativa, el recurso
jerárquico, y en sede judicial, el recurso contencioso tributario, el amparo tributario, el
168
amparo constitucional, la acción de daños y perjuicios y la acción de nulidad contra las
leyes, reglamentos y otros actos administrativos.
No obstante, al peguntarle si consideran que estos mecanismos son de fácil
acceso al contribuyente, se tiene que contestaron afirmativamente la respuesta. En
opinión de los encargados del área de las empresas del ramo automotriz del municipio
Maracaibo, uno de los problemas que enfrentan los contribuyentes es el acceso a esos
recursos, pues entre otros aspectos, el régimen administrativo dispone que el
contribuyente deba ser asistido por un abogado o especialista tributario, según el COT
(2001), en su artículo 242. Esto representa un costo que puede resultar elevado para el
contribuyente, quien a su vez debe esperar por la respuesta de la Administración
Tributaria, que puede ser afirmativa, negativa o incluso abstenerse a la respuesta; en
caso de que la Administración Tributaria no responda, el contribuyente debe asumir que
el recurso fue denegado y proceder a intentar acciones por la vía jurisdiccional.
Todo esto requiere tiempo y dinero; es decir, el contribuyente se ve afectado por el
costo de la sanción y costos procesales, así como por los honorarios profesionales que
tendrá que cancelar al experto en la materia. Aunado a esto, el COT (2001), establece
la eliminación de los efectos suspensivos cuando se ejerce el recurso jerárquico, por lo
que antes debe pagar las sanciones de carácter pecuniario objeto del recurso. Sumado
a esto, si el contribuyente se encuentra con el silencio administrativo, e intenta la vía
jurisdiccional, ve incrementado sus costos, por los intereses, costos del proceso,
honorarios profesionales de abogados y de asesores, lo que en definitiva desestimula el
ejercicio del recurso, si los montos incurridos no justifican el gasto.
Como puede apreciarse los encargados del área de las empresas del ramo
automotriz del municipio Maracaibo, consideran que el sistema de sanciones
establecidas en el ordenamiento jurídico venezolano en muchos casos trasgreden los
derechos constitucionales de los contribuyentes, en opinión de expertos, un ejemplo de
esto sería la acumulación de sanciones y el efecto progresivo de éstas, violando el
principio de la capacidad contributiva; a pesar que la doctrina del SENIAT, ha sostenido
que esta situación no constituye un exceso al principio indicado anteriormente, ya que
169
ésta se refiere sólo a los tributos, pero no a los accesorios, de ésta manera justifican la
imposición de elevados montos por sanciones.
Otro ejemplo seria la eliminación de la medida cautelar de suspensión de los
efectos del acto administrativo impugnado, por la simple interposición del recurso
jerárquico o el contencioso tributario, contradiciendo lo consagrado en la Ley Orgánica
de Procedimiento Administrativos (1981), que establece la posibilidad de suspender los
efectos del acto administrativo, siempre que sea precia solicitud de la pare interesada
por causarle grave perjuicio, o si la impugnación es fundamento de nulidad absoluta del
acto. No obstante de la opinión de los expertos en el área tributaria, se debe precisar
que la Administración Tributaria como entidad que forma parte de la Administración
Pública está sometida a los principios rectores que orientan el accionar de esta última,
por lo tanto las facultades de la Administración se rigen por las disposiciones que de
manera clara y expresa consagra la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999), así que cualquier acto que contraríe el espíritu y propósito de estas
normas fundamentales están viciados de nulidad.
Otra de la preguntas considerada a opinión de los encargados del área de las
empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo, fue que si establece la
normativa tributaria venezolana, límites al ejercicio de la potestad tributaria por parte del
Estado para salvaguardar los derechos de los contribuyentes, ante la que respondieron
afirmativamente. Ante tal situación, según opinión manifestada por un especialista, el
poder fiscal, le permite al Estado, tanto la creación de la ley, como su posterior
aplicación en los casos concretos y su ejecución coercitiva en caso de incumplimiento
por parte de los obligados, en virtud de su poder de imperio, lo que si queda claro es
que la potestad tributaria, presume que el Estado, se encuentra en un plano superior; es
decir, con supremacía ante una masa indiscriminada de personas, que se encuentran
en un plano inferior, lo que indica un sometimiento de la población a las normas
tributarias del Estado.
Por otro lado, se preguntó que si considera que la normativa de carácter sublegal
(providencias, resoluciones e instructivos) emitidos por la Administración Tributaria se
ajustan al sentido estricto de la norma, ante lo que los encargados del área de las
170
empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo, entrevistados respondieron que
no. Según opinión de especialista, con frecuencia los funcionarios de la Administración
Tributaria incurren en excesos y errores de tipo subjetivo, al interpretar la normativa
tributaria, afectando así los derechos de los contribuyentes. También es común
observar la disparidad de criterios que se manejan por parte de los funcionarios
tributarios y los cambios de criterios que en materia de interpretación y aplicación de la
norma, ha asumido el ente administrador de tributos, todo esto por falla en la normativa
sublegal, que sean precisas y claras para evitar así que el contribuyente caiga en
errores.
En cuanto a la pregunta relacionada con el conocimiento de los medios de
defensa que tiene el contribuyente, se observó que los encargados del área de las
empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo, entrevistados contestaron
afirmativamente la respuesta. En opinión de los especialistas se encuentran
consagrados en el Código Orgánico Tributario (2001), en la vía administrativa es el
recurso jerárquico, y en la vía judicial es el contencioso tributario, el amparo tributario, el
amparo constitucional.
Para dar respuesta al ítems relacionado con grado de conocimiento de los medios
de defensa que tiene el contribuyente en la vía administrativa, y el concepto del recurso
jerárquico, los encargados del área de las empresas del ramo automotriz del municipio
Maracaibo, entrevistados contestaron afirmativamente la respuesta en aras de que
conocen de que se trata este recurso y cuál es la forma de interposición ante la
Administración, manifestando que el recurso jerárquico es una de las opciones que
tienen los contribuyentes o responsables para expresar las razones de hecho y de
derecho en que se fundan para impugnar un acto de Administración Tributaria, el mismo
tiene que ser interpuesto por quien tenga interés legítimo, personal y directo, con
asistencia de un abogado o cualquier otro profesional a fin al área tributaria.
En opinión de los expertos, este recurso es muy poco ejercido por los contadores
públicos en vista de que estos no se encuentran capacitados para hacerlo y muy poco
conocen los medios para ejercerlo, por el paradigma existente de que solo los
abogados pueden ejercer estas acciones en contra de las decisiones de la
171
Administración Tributaria. Asimismo, en opinión de los expertos, el contador público no
puede conformarse con obtener el título universitario, en vista de que los tiempos
cambian y las leyes de carácter tributario también, por tal motivo deben estar
permanentemente actualizados y especializados, para ofrecer a sus clientes un servicio
integral, ya que el mundo es de los competidores y de los que poseen la información.
Para dar respuesta al ítems relacionado con la importancia de la prueba
documental como medio de defensa del contribuyente en el proceso administrativo, los
encargados del área de las empresas del ramo automotriz del municipio Maracaibo,
contestaron que no. En opinión de los expertos, este desconociendo se debe en
muchos caso por la falta de preparación de los contadores, que no asesoran a los
contribuyentes para que lleven de forma clara y ordenada todos los registros, soportes y
libros contables; esto permite que el contribuyente comience a defenderse durante la
fiscalización, y esté preparado ejercer la solicitud de un levantamiento de acta cuando
no esté de acuerdo con las actuaciones del fiscal.
De allí, que en cuanto a los medios de defensa, se deduce que son todos
aquellos medios previstos en la Ley, los cuales benefician a los contribuyentes ante las
actuaciones de la Administración Tributaria. Por ende, como ya se mencionó la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), el Código Orgánico
Tributario (2001), establecen estos medios de defensa como aquellos que son
inherentes a los contribuyentes para defender sus derechos e intereses frente a los
actos emanados por la administración tributaria. De seguidas, con respecto a las clases
de medios de defensa, se encontraron a:
El Recuro Jerárquico, es una impugnación de un acto administrativo ante un
superior jerárquico del órgano que dictó el acto. Según el C.O.T (Arts. 245 - 247), éste
recurso deberá interponerse ante la oficina que emanó el acto en un lapso de 25 días
hábiles después de su notificación; la impugnación suspende los efectos del acto, a
menos de que se trate de sanciones previstas en una ley tributaria (Clausura de locales,
retención de mercaderías, entre otros), pero persiste el deber de pagar la porción no
objetada. Por ende, la Administración Tributaria admitirá el recurso jerárquico dentro de
los tres días hábiles siguientes al vencimiento de la interposición a menos de que el
172
recurso sea inadmisible; en caso de que lo admita, se establece un lapso probatorio
para esclarecer los hechos, y terminado éste, la Administración Tributaria contará con
un lapso de 60 días hábiles para decidir el recurso. Si no hay apelación, la persona
tiene la opción de utilizar otro recurso para atender el mismo problema.
El Recurso de Revisión, es una impugnación de un acto administrativo, en el
cuál se le solicita a la corte que dictó la sentencia que repase el expediente en caso de
que aparezcan pruebas que no estaban disponibles al momento de su tramitación,
cuando en la decisión hayan influido testimonios o documentos declarados como falsos
o que ésta haya sido adoptada incurriéndose en fraude. Éste será decidido durante los
30 días después de trascurrido el lapso de admisión del mismo, es decir, los tres meses
siguientes a la sentencia. (C.O.T, Arts. 256 – 258).
El Recurso Contencioso Tributario, es una impugnación de un acto de efecto
particular sin necesidad del uso previo de un recurso jerárquico, o que éste haya sido
denegado. Éste recurso deberá interponerse ante la oficina que emanó el acto o ante
un tribunal competente en un lapso de 25 días hábiles después de su notificación o del
vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico; la impugnación no
suspende los efectos del acto impugnado, pero si parcial o totalmente los efectos del
acto recurrido y, además, persiste el deber de pagar de la porción no suspendida ni
objetada.
De seguidas, se deduce que son contribuyentes aquellos que están obligados al
pago de las contribuciones. Por otra parte, con respecto al procedimiento de
impugnación, en una palabra es la objeción, refutación, contradicción. Dicha
impugnación se refiere tanto a los actos y escritos de la parte contraria, cuando pueden
ser objeto de discusión ante los tribunales, como a las resoluciones judiciales que sean
firmes y contra las cuales cabe algún recurso.
En ese sentido, se dedujo que la comprensión de la composición y aplicación de
los tributos y del sistema tributario Venezolano, ayuda a saber no solo cuales son
nuestras obligaciones, sino también nuestros derechos como contribuyentes. A su vez
permite los encargados de planificar las finanzas nacionales determinar cuales son los
criterios que de aplicarse serán más beneficiosos para la población, lamentablemente
173
en el país esto no es tenido en cuenta y los impuestos en vez de constituir un medio del
que el estado se vale para equiparar los beneficios de los habitantes, se constituye en
el medio de sacarle mas a los que menos tienen para beneficio de unos pocos.
En Venezuela lamentablemente no existe una cultura tributaria, como si existe en
otros países desarrollados, tales como los Estados Unidos y España, donde la mayor
parte de la renta fiscal proviene de los impuestos, contrariamente a nuestro país, donde
mas del 90 de la renta fiscal proviene del Petróleo, dependemos casi en un 100% de los
ingresos petroleros.
Otro gran problema por el cual atraviesa es que la población desconfía
enormemente de los destinos que el Estado le da a los ingresos fiscales, los cuales
deberían ser invertidos en obras que nos beneficien a todos y no en proselitismos
políticos o en las cuentas bancarias de funcionarios corruptos, finalmente, es necesario
señalar que el Sistema Tributario necesita profundos cambios, empezando por cambiar
las actuales políticas fiscales, que los ingresos fiscales sean realmente reinvertidos en
el país, que se mejoren las técnicas tendientes a evitar la evasión fiscal y concienciar a
la población acerca de la importancia de cumplir con el deber constitucional de pagar
sus impuestos.
2. Garantías constitucionales que tienen los contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz durante el procedimiento administrativo constitutivo
Para Moya (2003), la actividad financiera se inserta dentro de las finanzas públicas
como el fin elemental y único del Estado para recaudar ingreso, los cuales se cobran
(exigen) para ser gastados en las necesidades colectivas, a través de la figura del gasto
público. La actividad financiera del Estado surge de la necesidad que tiene el mismo de
satisfacer los requerimientos de la población mediante la prestación de servicios, de allí
que debe procurar obtener los recursos financieros.
Estos recursos se originan, en primer lugar, por el propio patrimonio, en segundo
lugar, del patrimonio de los particulares en forma coercitiva mediante los tributos, y por
último puede recurrir al crédito público para obtener recursos en calidad de préstamos;
174
en otras palabras la actividad financiera del Estado se efectúa, cuando tiene ingresos
provenientes de sus recursos y cuando efectúa gastos públicos.
De igual manera, Moya (2003), considera que los ingresos públicos, el gasto
público y el presupuesto se utilizan como medios necesarios para lograr una “mejor
costumbre social; es decir, que persigue un fin social y económico, llamado igualmente
fines parafiscales”. (p.25). Así, el Estado es el único ente sujeto de la actividad
financiera, en virtud de que es el órgano que debe prever los gastos e ingresos futuros,
materializados o reflejados en el presupuesto, además, debe obtener los recursos
necesarios para sufragar los desembolsos presupuestarios y aplicar los recurso para
cumplir con las necesidades públicas.
Por su parte Jarach (1982), afirma que “la actividad financiera también posee el
objetivo de contribuir con el instrumento del gasto, del recurso o de ambos, a la
estabilización de la economía, esto es, del nivel de precios y del empleo, plena
ocupación, como también de la balanza de pagos” (p.120). Por tal motivo, la actividad
financiera puede concebirse, como el conjunto de actos de naturaleza compleja que
ejecuta el Estado y que están destinados a satisfacer necesidades colectivas y a lograr
sus fines; la cual se realiza en tres fases; el presupuesto financiero, obtención de
ingresos y aplicación de los recursos.
Autores como Moya (2003), Villegas (2002), Jarach (1982), entre otros, para
referirse a la relación jurídica tributaria prefieren hablar de obligación tributaria, debido a
que, obligación tributaria es la suma del vínculo jurídico. De allí, que la expresión
obligación, proviene del latín obligatio, compuesta por ob (por causa de, alrededor de) y
ligatio (ligo, ligar, ligare, que significa atar, ligar). Obligare significa atar alrededor de.
Así, la definición romana sobre las obligaciones ha predominado decisivamente en las
del Derecho Moderno, hasta el punto de que puede afirmarse que ha permanecido
intacta en sus concepciones básicas.
Según Maduro (2001), el derecho romano ha definido la obligación como una
“relación jurídica o lazo de derecho en virtud del cual una persona, denominada deudor,
se compromete frente a otra, denominada acreedor, a cumplir en su obsequio o
beneficio una determinada conducta o actividad” (p.23). De manera general, se puede
175
decir, que la obligación, es un vínculo jurídico establecido entre dos personas, por el
cual una de ellas, puede exigir de la otra, la entrega de una cosa o el cumplimiento de
un servicio o simplemente una abstención.
La obligación tributaria se encuentra consagrada en el artículo 13 del Código
Orgánico Tributario (2001), el cual enuncia que la obligación tributaria surge entre el
Estado, en las distintas expresiones del poder público, y los sujetos pasivos, en cuanto
ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un
vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía
real o con privilegios especiales. De allí, que para que nazca la obligación tributaria, es
necesario que se dé el hecho imponible, cuya definición se encuentra contemplado en
el artículo 36 ejusdem, explica que el hecho imponible es el presupuesto establecido
por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria.
Por ende, la obligación, se caracteriza por ser una relación jurídica directa entre
personas, la persona del acreedor o sujeto activo y la persona del deudor o sujeto
pasivo. Así, toda obligación jurídica nace de una relación jurídica, sea ésta contractual o
extracontractual. La prestación tributaria como objeto de la obligación tributaria
sustancial, siempre consistirá en un dar. En consecuencia, la prestación tributaria de las
obligaciones sustanciales siempre tendrá un contenido pecuniario.
En ese cuadro de argumentos, se tiene que la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela de 1999, consagra una serie de garantías que vienen dadas
por la preeminencia de los derechos humanos. Así se puede decir que la carta magna,
en su artículo 2, hace referencia a principios fundamentales como: valores de libertad,
igualdad, justicia, como un Estado libre, independiente y democrático. Todo esto se
sustenta en el artículo 3, donde se señala que el Estado tiene dentro de sus fines
esenciales la defensa, el desarrollo de la persona y el respeto a su dignidad, vista como
garantía del cumplimiento de los derechos.
Por ello, la Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento
jurídico venezolano, tal como se encuentra expresado en el artículo 7. La Carta Magna
(1999), contiene una serie de articulados que garantizan los derechos constitucionales
176
de los administrados, es así como el artículo 334 ejusdem parágrafo segundo señala
que en caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica,
se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en
cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente, lo cual queda expresado con
mayor claridad en el artículo 335 ejusdem que destaca que el Tribunal Supremo de
Justicia garantizará la supremacía y efectividad de las normas y principios
constitucionales; será el máximo y último intérprete de la Constitución y velará por su
uniforme interpretación y aplicación.
Por otra parte, el artículo 19 ejusdem, hace referencia a que el Estado garantizará
a toda persona, conforme al principio de progresividad y sin discriminación alguna, el
goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos humanos.
En concordancia se hace resaltar el artículo 25 ejusdem que señala que todo acto
dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados
por esta Constitución y la ley es nulo. Todo lo anterior deja clara evidencia de que los
funcionarios públicos que ordenen o ejecuten actos en contra de las garantías
señaladas en la Constitución, incurrirán en responsabilidad penal, civil y administrativa,
según sea el caso.
Tratándose de las garantías del contribuyente, se pone de manifiesto la dimensión
del ser humano, cuya tutela de libertad, evidentemente, es y debe ser el norte del
Estado, por encima de cualquier otro objetivo, por legítimo que sea. Por su lado, Ortiz
(1998), señala que los derechos de los administrados consisten en el poder hacer o
exigir, cuanto la ley o la autoridad establecen a su favor, o lo permitido por el dueño de
una cosa en sentido general.
En cuanto a los derechos, Olivieri (2006), sostiene que el contribuyente posee
Derechos Sustantivos y Adjetivos. El Derecho Sustantivo es aquel que establece cuales
son las normas a las que debe sujetarse la vida de cada individuo en sociedad, en sus
asuntos particulares y en sus relaciones con los demás en todos los campos del
derecho. Por otra parte sostiene el citado autor que el Derecho Adjetivo o Procesal es
aquel que fija las normas de procedimientos a las cuales debe sujetarse la actividad de
administración de justicia cuando la persona sienta lesionado algunos de sus derechos
177
y acuda a los tribunales. Así, los Derechos de los Administrados están consagrados en
el artículo 7 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA, 1981), que
establece que los particulares en sus relaciones con la Administración Pública tendrán
los siguientes derechos:
1. Conocer, en cualquier momento, el estado de la tramitación de los
procedimientos en los que tengan interés, y obtener copias de documentos contenidos
en ellos.
2. Identificar a las autoridades y a los funcionarios o funcionarias al servicio de la
Administración Pública bajo cuya responsabilidad se tramiten los procedimientos.
3. Obtener copia sellada de los documentos que presenten, aportándola junto con
los originales, así como a la devolución de éstos, salvo cuando los originales deban
obrar en un procedimiento.
4. Formular alegatos y presentar documentos en los procedimientos
administrativos en los términos o lapsos previstos legalmente.
5. No presentar documentos no exigidos por las normas aplicables al
procedimiento de que se trate.
6. Obtener información y orientación acerca de los requisitos jurídicos o técnicos
que las disposiciones vigentes impongan a los proyectos, actuaciones o solicitudes que
se propongan realizar.
7. Acceder a los archivos y registros de la Administración Pública en los términos
previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la ley.
8. Ser tratados con respeto y deferencia por las autoridades, funcionarios y
funcionarias, los cuales están obligados a facilitar a los particulares el ejercicio de sus
derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.
9. Ejercer, a su elección y sin que fuere obligatorio el agotamiento de la vía
administrativa, los recursos administrativos o judiciales que fueren procedentes para la
defensa de sus derechos e intereses frente a las actuaciones u omisiones de la
Administración Pública, de conformidad con la ley.
10. Los demás que establezcan la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela y la ley.
178
Por su parte, la Constitución consagra en su artículo 26 que toda persona tiene
derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus
derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos
y a obtener con prontitud la decisión correspondiente. De allí, que el Estado garantizará
una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma,
independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin
formalismos o reposiciones inútiles.
Por su lado, que para preservar el interés público y garantizar los derechos
ciudadanos, es necesario que la actuación de los órganos de la administración tributaria
se ajusten a las leyes impositivas y procedimentales respectivas, esto se encuentra
consagrado en la Carta Magna (1999), a través del principio de legalidad tributaria en su
artículo 317, el cual por su carácter estricto conduce a una pura relación de derecho
entre la Administración y el ciudadano contribuyente, que todo poder o deber tributario
debe estar establecidos en la Ley y a ello deben someterse tanto la Administración
como el contribuyente; y del principio de legalidad administrativa en el artículo
anteriormente citado que regula la actuación de cualquier órgano de la administración
pública.
3. Procedimiento a seguir con respecto a los derechos y garantías que le acuden al contribuyente en materia tributaria.
Según el artículo 23 del Código Orgánico Tributario (2001), los contribuyentes
están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales
impuestos por en el Código y demás normas de carácter tributario. Así, los
contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes
formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la
Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:
a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a
las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes
179
a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el
domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable.
b) Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y
comunicando oportunamente sus modificaciones.
c) Colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las
actuaciones ante la Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija
hacerlo.
d) Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de
locales.
e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.
2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo
con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.
3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los
libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de
las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.
4. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las inspecciones
y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales,
oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte.
5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones,
informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías,
relacionadas con hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren
solicitadas.
6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración
de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de
las actividades del contribuyente.
7. Comparecer a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia
sea requerida.
8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones
dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.
180
De allí, que en la legislación venezolana, el contribuyente dispone de un conjunto
de normas que le permiten ejercer su defensa cuando sienta que le han lesionado sus
intereses o violentado sus derechos. Éstas se encuentran consagradas en el numeral
primero del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
(1999), el cual establece:
La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Por ende, la norma fundamental y las demás leyes garantizan los derechos y
demás medios de defensa con que cuenta el contribuyente, por lo general son utilizados
en lo relativo a procedimientos administrativos de determinación, sancionatorios, de
fiscalización y recaudación. Dentro de las manifestaciones del derecho a la defensa se
encuentran: el derecho a ser oído, a conocer y hacer parte en el procedimiento, a tener
acceso al expediente, a presentar pruebas, a que todos los actos administrativos sean
motivados y a ser informado de los recursos. Sin embargo, mucho de estos derechos y
garantías sólo se quedan en la ley puestos que los mecanismos para acceder a ellos no
son de fácil acceso, especialmente para pequeños y medianos contribuyentes.
En todo caso, este criterio evidencia una clara distinción del derecho constitucional
procesal del debido proceso, y el derecho a la tutela judicial efectiva, hasta el punto de
considerar, que dentro del derecho al debido proceso, se encuentra el derecho a la
tutela judicial efectiva. Puede observarse que, para los autores previamente citados el
derecho a la tutela judicial efectiva se circunscribe únicamente a lo establecido en el
artículo 26 de la CRBV (1999), sin involucrar la suma de las garantías procesales
consagradas en el artículo 49 de la Constitución (1999).
En contraparte, otra corriente considera que la tutela judicial efectiva es la suma
de todos los derechos constitucionales procesales plasmados en el artículo 49 de la
CRBV (1999); es decir, que por tutela judicial efectiva se entiende el derecho de acceso
a los órganos de administración de justicia, el derecho a una justicia gratuita, accesible,
expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos, sin reposiciones inútiles, derecho al
debido proceso, derecho a la defensa, derecho a ser notificados de los cargos que se
imputan, derecho a la presunción de inocencia, derecho de acceso a las pruebas,
derecho a ser oído en toda clase de proceso, derecho a un tribunal competente,
derecho a intérprete, derecho a ser juzgado por jueces naturales y derecho a no
confesarse culpable, entre otros.
Esta corriente encuentra sustento en la Sentencia de la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 27 de abril de 2001, Nº 576, expediente Nº 00-
2794, que ha expresado: “La Constitución de la República en su artículo 26 consagra la
garantía jurisdiccional, también llamada el derecho a la tutela judicial efectiva, que ha
sido definido como aquel, atribuido a toda persona, de acceder a los órganos de
administración de justicia para que sus pretensiones sean tramitadas mediante un
proceso, que ofrezca una mínima garantía […]. Es, pues, la garantía jurisdiccional, el
derecho de acceso a la justicia mediante un proceso dirigido por un órgano […] para
conseguir una decisión dictada conforme el derecho […]”. Puede apreciarse de la
precedente sentencia que no basta con el hecho de que el ciudadano acceda a los
tribunales, sino que se requiere la sustanciación de un juicio apegado al debido
proceso, que se dicte una sentencia ajustada a derecho, y finalmente, que sea efectiva;
es decir, que la decisión se pueda ejecutar.
Tomando en cuenta los conceptos emitidos por tan reconocidos juristas se
identifican dos corrientes claramente diferenciadas, la primera que limita el alcance de
la tutela judicial efectiva a lo establecido en el artículo 26 de la CRBV (1999), que
engloba los siguientes derechos: el derecho de acceso a los órganos de administración
de justicia, el derecho a obtener una sentencia motivada, justa, correcta y congruente,
el derecho a recurrir de la sentencia y el derecho a ejecutar las decisiones judiciales.
Esta corriente no involucra los derechos o garantías constitucionales procesales
establecidas en el artículo 49 de la Constitución, las cuales se refieren al debido
proceso legal. Por otra parte, se tiene una segunda corriente que plantea que la tutela
182
judicial efectiva está conformada por los artículos 26 y 49 de la CRBV (1999), lo cual
convierte a la tutela judicial efectiva en un amplio derecho protector del ciudadano.
Conforme a lo anotado, el derecho al acceso a la justicia podría ser analizado
desde una triple perspectiva: 1. el acceso propiamente dicho, es decir la posibilidad de
llegar al sistema judicial, sin que existan obstáculos para el ejercicio de dicho derecho,
2. lograr un pronunciamiento judicial que solucione el conflicto o tutele el derecho,
siempre que se hubieren cumplido con los requisitos de admisión que establece la ley, y
3. lograr que la Resolución emitida sea cumplida y ejecutada, pues si se entiende que
se acude a un proceso para que se reestablezca o proteja un derecho, un interés o un
bien, en la medida en que el fallo no se ejecute, el derecho de acceso a la justicia no
estará satisfecho.
En el plano procesal, es necesario que el derecho de acceso a la justicia sea
interpretado ampliamente por los jueces y tribunales que deben conocer, tramitar y
resolver las demandas y recursos, con la finalidad de subsanar los defectos procesales,
evitando su rechazo. En este sentido, el derecho de acceso a la justicia pregona el
antiformalismo, bajo la idea rectora de que el proceso es sólo un instrumento para hacer
efectivo un derecho, y la gratuidad de la justicia, con el objetivo de facilitar el acceso al
sistema judicial a quienes carecen de recursos económicos.
4. Razones legales en la cual deba basarse el planteamiento jurídico de defensa de los contribuyentes formales con el objeto de conseguir la reparación de los derechos e intereses afectados por parte de la administración tributaria.
Sin la menor duda la fiscalización tributaria, es el evento de mayor tensión entre la
Administración y el administrado y ello por la sencilla razón de que, en la mayoría de los
casos, esta actuación tan importante se degrada a una especie de contienda entre el
fiscal y el administrado, quien se tiene por evasor mientras no demuestre lo contrario.
Esta relación poco productiva y que normalmente desemboca en conflictos totalmente
inútiles para ambas partes puede originarse:
1. Como consecuencia de una mala aplicación de las leyes, bien por el funcionario
actuante o bien por el ciudadano fiscalizado; o,
183
2. Como resultado de un desconocimiento de las garantías y derechos del
ciudadano fiscalizado por parte del ente fiscalizador o de la ignorancia del ciudadano
fiscalizado en cuanto a cuáles son las competencias del funcionario que fiscaliza;
Por ende, la fiscalización es un procedimiento administrativo y como tal sólo puede
iniciarse y conducirse por un funcionario debidamente autorizado para ello. La primera
defensa del fiscalizado frente a la fiscalización consiste entonces en cerciorarse de que
el funcionario actuante es quien dice ser y cuenta con un oficio suscrito por el Gerente
Regional de la Región del SENIAT de que se trate, mediante el cual se la autoriza para
realizar la fiscalización al contribuyente respectivo. Ese oficio, de acuerdo con lo
previsto en el artículo 178 del COT (2001), debe identificar al funcionario actuante, al
contribuyente o responsable, el tributo que será objeto de fiscalización, los períodos
fiscales a ser revisados, así como cualquier otra información que permita individualizar
las actuaciones fiscales.
Si ese oficio falta, la fiscalización no puede llevarse a cabo y si a pesar de ello el
funcionario intenta ejecutarla, el sujeto fiscalizado debe dejar constancia de lo que
ocurre, preferiblemente a través de un juez. En adición a esto, se puede interponer
contra el funcionario un reclamo con fundamento en los artículos 3 de la Ley Orgánica
de Procedimientos Administrativos y el artículo 6, numeral 2do., de la Ley Orgánica de
la Administración Pública además acudir ante cualquier juez para que reciba una
información de nudo hecho contra el funcionario, de acuerdo con lo previsto en el
artículo 939 del Código de Procedimiento Civil, con miras a exigir a posteriori la
responsabilidad administrativa, civil y penal del mismo.
Siendo la fiscalización un procedimiento administrativo, todo lo que ocurra dentro
del mismo debe constar por escrito. Por esa razón la segunda defensa del ciudadano
en una fiscalización tributaria consiste en velar porque tanto las actuaciones del
SENIAT como las propias consten por escrito y sean agregadas al expediente
administrativo que ordena abrir el artículo 179 del COT (2001), al cual tendrá acceso el
sujeto fiscalizado en todo momento de acuerdo con los artículos 49 de la Constitución
(1999), y 151 del COT (2001).
184
En ese sentido, la fiscalización tributaria es una potestad administrativa y las
potestades administrativas se desarrollan mediante el ejercicio de competencias. Por su
parte, la competencia es la atribución de una facultad que sólo puede provenir de la ley
y ejercerse dentro del marco de la misma. Esto significa que los funcionarios
fiscalizadores sólo pueden hacer aquello que la ley les autoriza de manera expresa y no
lo que según su criterio pueden hacer, todo ello de conformidad con los artículos 137 y
138 de la Constitución y 4 de la Ley Orgánica de la Administración Pública.
Bajo esas premisas, de la lectura conjunta de los artículos 121, 127 y 145 del COT
(2001), es un poco desalentadora porque revela que la Administración Tributaria
Nacional tiene una exagerada cantidad de competencias para fiscalizar el cumplimiento
de las obligaciones y deberes tributarios. Pero a la vez, estas normas fijan lo único que
puede hacer la Administración Tributaria en el curso de una fiscalización. La tercera
defensa de un contribuyente o responsable en el curso de una fiscalización consiste en
precisar si el funcionario actuante está facultado legalmente para hacer lo que pretende
hacer y en caso contrario, debe dejarse constancia escrita de ello. Esta constancia
puede realizarse:
1. Mediante una comunicación dirigida al Gerente Regional que autorizó la
fiscalización;
2. A través del escrito de descargos que en su oportunidad se presente contra el
acta fiscal o;
3. Con el auxilio de un juez que esté presente durante el curso de la fiscalización.
En los tres supuestos, la constancia respectiva quedará en el expediente administrativo
del caso y servirá para fundamentar más adelante el vicio de incompetencia manifiesta
previsto en el artículo 240, numeral 4, del COT (2001).
Es por ello, que la fiscalización tributaria es un procedimiento administrativo
orientado a verificar el cumplimiento de las obligaciones y deberes formales tributarios,
que eventualmente puede desembocar en un procedimiento de determinación de oficio
sobre base cierta en la cual se determine el alcance y cuantía de la obligación que ha
sido incumplida, se liquiden los intereses moratorios que resultaren procedentes y se
impongan las sanciones correspondientes. Para ejecutar la fiscalización, la
185
Administración Tributaria tiene competencia para requerir, examinar, copiar e incluso
retener: libros de contabilidad, facturas y demás comprobantes, libros legales,
contratos, soportes informáticos, etc. Si la Administración Tributaria ejerce alguna de
estas atribuciones, la defensa del contribuyente frente al proceso de fiscalización estará
centrada en los siguientes aspectos:
1. Sólo existe la obligación de entregar la información que es relevante a los fines
tributarios, es decir, aquella de la cual es posible determinar el cumplimiento o
incumplimiento de las obligaciones y deberes formales tributarios, según lo dispuesto en
los artículos 130 y 131 del COT (2001).
2. La información no pertinente a los fines tributarios no puede exigirse y está
protegida por la garantía prevista en el artículo 48 de la Constitución (1999), sobre el
secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas en todas sus formas, las cuales
no pueden ser interferidas sino por orden de un tribunal competente, con el
cumplimiento de las disposiciones legales y preservándose el secreto de lo privado que
no guarde relación con el correspondiente proceso.
3. Tanto los requerimientos de información que hace el fiscal, como la información
que entrega el fiscalizado, tienen que constar por escrito.
Si el funcionario fiscalizador no cumple con estos extremos, el fiscalizado, a través
de su abogado, debe dejar constancia de estos hechos, preferiblemente a través de una
inspección judicial, en la cual el juez actuante describa la información que se ha
requerido y revisado y que el sujeto fiscalizado considera que no es relevante para fines
tributarios y que está protegida por la garantía del secreto y la inviolabilidad de las
comunicaciones privadas. Estos hechos pueden igualmente hacerse constar: (a)
Mediante un escrito dirigido al Gerente Regional que autorizó la fiscalización o; (b) A
través del escrito de descargos.
Ahora bien, durante el curso de la fiscalización, la Administración Tributaria puede
adoptar medidas administrativas para retener archivos, documentos o equipos
electrónicos y otros elementos propiedad del contribuyente que supuestamente es
necesario asegurar para que no se extravíe o altere cierta información relevante para
186
los fines tributarios. En este caso, la defensa del sujeto fiscalizado contempla los
siguientes aspectos:
1. Exigir por escrito que sólo sean retirados aquellos elementos que son
indispensables para la determinación de las obligaciones y deberes formales, en virtud
del principio de proporcionalidad previsto en el artículo 128 del COT (2001);
2. Dejar constancia en un acta de todo aquello que sea objeto de la medida
administrativa, según lo previsto en el artículo 128, parágrafo único del COT (2001), o,
de lo contrario, dejar constancia de la omisión del acta a través de una inspección
judicial o mediante una comunicación dirigida al Gerente Regional competente;
3. Solicitar por escrito la devolución inmediata de los archivos, documentos y
equipos incautados si los mismos son imprescindibles para la realización de la actividad
del sujeto fiscalizado; (iv) En el caso que lo incautado sea la contabilidad, la medida no
procede sino en los supuestos taxativamente previstos en el artículo 128, parágrafo
único del COT (2001), y no puede prolongarse por más de 30 días,
4. Exigir por escrito la reserva y confidencialidad de la información entregada;
5. No permitir que las medidas se apliquen fuera del horario normal de oficina del
sujeto fiscalizado, a menos que exista una orden de allanamiento de un Tribunal.
En ese sentido, si la Administración Tributaria no respeta estos extremos, el sujeto
fiscalizado puede:
1. Intentar una acción de amparo constitucional para impedir la aplicación de la
medida u obtener la devolución de los archivos, documentos y equipos incautados.
2. Intentar una acción de daños y perjuicios, para que se le indemnice por el daño
emergente, el lucro cesante, así como el daño moral que la aplicación de las medidas le
haya causado.
3. Intentar una acción de daños y perjuicios para que se le indemnice por el daño
emergente y el daño moral que le haya causado el uso indebido de la información
reservada y confidencial que haya obtenido la Administración Tributaria.
4. Intentar una acción penal contra los funcionarios que han usado indebidamente
información confidencial y reservada, por la comisión del delito sancionado con pena
privativa de la libertad previsto en el artículo 115, numeral 3ro., del COT (2001).
187
Cada vez que sea pertinente la presencia de un juez durante el procedimiento, tal
como ya lo hemos señalado, ello deberá solicitarse con fundamento en lo dispuesto en
el artículo 936 del Código de Procedimiento Civil, si lo que se quiere es dejar constancia
de ciertos hechos y con base en el artículo 939 del mismo Código, si lo que se quiere es
dejar constancia del estado de ciertas cosas antes de que desaparezcan señales
marcas que pudieren interesar a las partes, en cuyo caso el juez se va a hacer asistir de
un perito o práctico.
En otro lado, se tiene que también puede ser oportuna la evacuación anticipada de
una prueba mediante el llamado procedimiento de retardo perjudicial, previsto en los
artículos 813 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, si existe el temor fundado
de que durante la fiscalización desaparezcan ciertos medios de prueba que el sujeto
fiscalizado quiere utilizar más adelante en su defensa.
En otro sentido, se expresa que la fiscalización tributaria va a culminar con el
levantamiento de un acta que debe ser notificada al sujeto fiscalizado. Esa acta puede
ser de dos clases:
1. Según el artículo 187 del COT (2001), un Acta de Conformidad si la fiscalización
estimase correcta la situación tributaria del contribuyente o responsable, respecto a los
tributos, períodos, elementos de la base imponible fiscalizados o conceptos objeto de
comprobación. Esa acta es vinculante para la Administración quien no puede revisar de
nuevo lo que ya revisó, a menos que se trate de tributos, períodos o elementos de la
base imponible no incluidos en la fiscalización, o cuando se trate de hechos, elementos
o documentos que de haberse conocido o apreciado hubieren producido un resultado
distinto.
2. En segundo lugar y de acuerdo con el artículo 183 del COT (2001), un Acta de
Reparo.
Frente a esta acta de reparo, en la cual se determina el alcance y cuantía de las
obligaciones tributarias supuestamente insatisfechas por el sujeto fiscalizado, así como
los hechos que pueden dar lugar a la imposición de sanciones, el sujeto fiscalizado
puede adoptar tres alternativas:
188
1. Aceptar el reparo, lo cual puede hacer de acuerdo con el artículo 185 del COT
(2001), dentro de los 15 días siguientes a la notificación del Acta, presentando las
declaraciones omitidas o rectificando las presentadas y pagando la diferencia de
impuesto resultante y los intereses moratorios. En este supuesto y de acuerdo con lo
que indica el artículo 111, parágrafo segundo del COT (2001), el sujeto fiscalizado tiene
derecho a que se le imponga una sanción reducida, equivalente al 10% del tributo
omitido, en vez de la del 112,5% del tributo omitido que es la normalmente aplicable.
2. El sujeto fiscalizado puede también no aceptar el reparo y presentar un escrito
de descargos en un plazo de 25 días hábiles contados a partir del vencimiento de los 15
días a que ya hice referencia, todo de acuerdo con el artículo 188 del COT (2001). El
escrito de descargos contendrá los argumentos de hecho y de derecho que expondrá el
sujeto fiscalizado para desvirtuar el contenido del acta de reparo. Junto con los
descargos el sujeto fiscalizado puede presentar las pruebas que sustenten los
argumentos expuestos, pero también puede solicitarse en el escrito que el
procedimiento se abra a pruebas, para consignar las pruebas en una oportunidad
posterior o evacuar una prueba de experticia o cualquier otra prueba que fuere legal y
pertinente.
3. Finalmente el sujeto fiscalizado puede no allanarse al acta de reparo ni
presentar descargos. Aunque los descargos son el mecanismo fundamental de defensa
frente a la fiscalización tributaria, su presentación no es obligatoria y no hacerlo no
supone en modo alguno que se acepta el contenido de la misma.
Ahora bien, una vez presentados los descargos o si el contribuyente no se allanó
ni tampoco presentó descargos, se va a abrir el llamado procedimiento sumario, el cual
debe culminar con una resolución, en la cual puede decidirse lo siguiente:
1. O se confirma total o parcialmente el contenido del acta fiscal, liquidándose el
impuesto, los intereses moratorios y las multas que fueren aplicables.
2. O se revoca totalmente el contenido del acta fiscal y se cierra el procedimiento.
En el primer caso, el contribuyente puede escoger, indistintamente, tres
alternativas: (a) Acepta el contenido de la resolución y paga el reparo, los intereses y
las multas liquidadas, sin obtener por ello ningún beneficio de reducción de las
189
sanciones. (b) Intenta un recurso jerárquico, de lo cual hablaremos seguidamente. (c)
Intenta un recurso contencioso tributario.
Recurso ordinario Jerárquico, este aplica si la resolución del sumario afecta en
cualquier forma los derechos e intereses del ciudadano, éste puede intentar un recurso
contra la misma ante la máxima autoridad de la Administración Tributaria Nacional,
dentro del plazo de 25 días hábiles siguientes a la notificación del acto. La interposición
del recurso jerárquico suspende de manera automática la ejecución del acto de modo
que mientras esté pendiente la decisión del mismo, la Administración Tributaria no
puede iniciar ninguna gestión de cobro ni extrajudicial ni judicial por la deuda liquidada
en el reparo ni por sus accesorios.
En esas premisas, se debe enunciar que la interposición del recurso jerárquico
puede ser paralela al amparo constitucional, las acciones por daños y perjuicios o las
acciones penales a las que nos referimos anteriormente, porque éstas acciones se
fundamentan en hechos relacionados pero independientes de los que se van a discutir
en el procedimiento administrativo recursivo.
Asimismo, existen otros recursos Extraordinarios, como el de Reconocimiento de
Nulidad y Recurso de Revisión; los cuales además del recurso jerárquico, el
contribuyente tiene dos opciones de defensa en vía administrativa cuando la resolución
de sumario ha quedado firme, es decir, cuando feneció el plazo para intentar contra la
misma el recurso jerárquico o el contencioso tributario:
La primera opción es la solicitud de reconocimiento de nulidad absoluta, basada
en el artículo 239 del COT (2001). Esta es una petición que se dirige al autor del acto
para que reconozca su nulidad, cuando el mismo está afectado por alguno de los vicios
previstos en el artículo 240 del COT (2001), que son: (a) Que la resolución viole una
norma constitucional expresa; (b) Que se pronuncie sobre un asunto ya decidido
previamente que creó derechos subjetivos; (c) cuando el contenido de la resolución sea
de imposible o ilegal ejecución; (d) Cuando el funcionario que la dictó es
manifiestamente incompetente; y (e) Cuando al resolución se dictó con prescindencia
total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.
190
La segunda opción es un recurso de revisión, pero éste sólo procede en los
supuestos previstos en el artículo 256 del COT (2001), los cuales son: (a) Cuando
hubieren aparecido pruebas esenciales para la resolución del asunto, no disponibles
para la época de la tramitación del expediente; (b) Cuando en la resolución hubieren
influido en forma decisiva, documentos o testimonios declarados falsos, por sentencia
judicial definitivamente firme; (c) Cuando la resolución hubiere sido adoptada por
cohecho, violencia, soborno u otra manifestación fraudulenta y ello hubiere quedado
establecido en sentencia judicial definitivamente firme.
Por otro lado, se encuentra la defensa del contribuyente en la vía judicial, los
cuales ya fueron analizados anteriormente; donde los contribuyentes pueden interponer:
Recurso contencioso tributario; el cual es la otra opción que tenía el
destinatario de la resolución de sumario que le impone un reparo, con intereses
moratorios y multas, además de ir a la vía administrativa mediante la interposición de un
recurso jerárquico, era intentar un recurso contencioso tributario de conformidad con lo
previsto en los artículos 259 y siguientes del COT (2001). Este es el medio idóneo
cuando el contribuyente o responsable puede anticipar que la máxima autoridad
jerárquica de la Administración Tributaria no va a cambiar el criterio contenido en la
resolución del sumario y en consecuencia no vale la pena recurrir en vía administrativa.
Este recurso también procede cuando el interesado no quiere defenderse de un
reparo, sino de la negativa de la Administración Tributaria de concederle un reintegro
derivado del pago indebido o en exceso de un tributo, o de la negativa de otorgarle la
devolución de impuesto soportado, a cuya devolución tiene derecho de acuerdo con la
ley.
En ese sentido, se tiene que al igual que ocurre con el jerárquico, en el caso del
recurso contencioso tributario contra un reparo no es necesario pagar el impuesto, los
intereses y las multas para poder intentarlo, pero a diferencia del recurso jerárquico, la
interposición del contencioso no suspende de manera automática la ejecución del acto,
por lo que la Administración Tributaria puede iniciar el juicio ejecutivo fiscal del cual
hablaremos más adelante, pero el recurrente puede pedirle al juez que suspenda la
ejecución forzosa de la resolución del sumario, si demuestra de manera sumaria ante
191
éste que dicha ejecución puede causarle un daño irreparable o de difícil reparación por
la sentencia definitiva en caso de ganar el juicio, o si demuestra sumariamente que es
posible presumir que la resolución está viciada de nulidad. Si se da cualesquiera de
éstas dos circunstancias, el juez va a dictar una medida cautelar para que mientras dure
el juicio en primera y segunda instancia, la Administración Tributaria no pueda ejecutar
forzosamente la resolución.
Amparo Tributario; en este recurso el contribuyente no sólo puede defenderse de
los actos de la Administración Tributaria que lesionen sus derechos e intereses
legítimos, sino también de las ausencias de actuación por parte de ésta, o sea, de las
omisiones. Así, comoquiera que el derecho de petición y oportuna y adecuada
respuesta es un derecho protegido por la Constitución (1999), en su artículo 51 y
desarrollado en el artículo 153 del COT, los artículos 302 y siguientes del COT (2001),
regulan una acción que puede interponer el interesado cuando la Administración
Tributaria ha dejado de responder a una petición que éste ha hecho, incurriendo en una
demora excesiva que le causa un daño.
Así, cuando el juez contencioso tributario ante quien se interpone la acción
encuentra que la misma es razonablemente fundada, va a declarar con lugar el amparo
tributario y va ordenar a la Administración Tributaria que explique las razones de la
demora en un plazo no menor de 3 días ni mayor de 5. Se haya o no producido esta
respuesta el Tribunal va a dictar su sentencia en un plazo de 5 días y ordenará a la
Administración Tributaria a que realice el trámite omitido o si fuere procedente sustituirá
la decisión administrativa previo afianzamiento del interés fiscal comprometido.
Amparo constitucional; en este el contribuyente también puede defenderse
judicialmente de las acciones, omisiones o vías de hecho de la Administración
Tributaria, mediante la interposición de un amparo constitucional, que es totalmente
distinto del amparo tributario, cuando se violen o se amenace con violar derechos y
garantías constitucionales. Esta acción es la que debe utilizarse cuando la protección
judicial requerida es urgente y no puede lograrse por otro mecanismo procesal
ordinario. Puede ser muy útil en supuestos tales como:
1. Cierre o amenaza de cierre de establecimientos;
192
2. Aplicación o amenaza de aplicación de medidas de embargo o prohibición de
enajenar y gravar que fueren infundadas.
3. Incautación o amenaza de incautación de archivos, documentos y equipos que
son indispensables para el contribuyente o el responsable;
4. Aplicación o amenaza de aplicación de medidas de comiso ilegales;
5. Aplicación o amenaza de aplicación de medidas ilegales de allanamiento;
6. Intervención o amenaza de intervención de comunicaciones privadas;
7. Ordenes de comparecencia a declarar que sean ilegales;
8. Aplicación o amenaza de aplicación de penas infamantes, violatorias de la
garantía constitucional prevista en el artículo 60 de la Constitución (1999).
Por ende, la acción de amparo debe ser intentada ante el juez contencioso
tributario y debe ser tramitada por el procedimiento previsto en la Sentencia de la Sala
Constitucional del TSJ de fecha 1 de febrero de 2000, en el caso José Amando Mejía y
en las normas de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías
Constitucionales.
Acción de daños y perjuicios; también puede el contribuyente defenderse de los
actos, omisiones o vías de hecho de la Administración Tributaria que le causan un daño
patrimonial, con fundamento en los artículos 140, 141 y 259 de la Constitución, 12 y 14
de la Ley Orgánica de la Administración Pública y 327 del Código Orgánico Tributario
(2001).
La acción de daños puede ser:
1. Autónoma lo que supone demandar formalmente a la República Bolivariana de
Venezuela ante el juez contencioso administrativo ordinario competente según la
cuantía, previo agotamiento del procedimiento previsto en los artículos 54 y siguientes
de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, en concordancia con el
artículo 21, párrafo 18, de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia. Esta es la
acción idónea cuando el daño no proviene de un acto sino de una omisión o de una vía
de hecho de la Administración Tributaria, o puede ser una acción de daños
2. Acumulada al recurso contencioso tributario de nulidad que se ha intentado
contra determinado acto de la Administración Tributaria.
193
En este caso no será necesario agotar el procedimiento previsto en la LOPGR y la
pretensión se interpone ante el juez contencioso tributario quien podrá, además de
anular total o parcialmente el acto administrativo recurrido, condenar a la Administración
Tributarias al resarcimiento de daños y perjuicios ocasionados al particular de acuerdo
con lo dispuesto en los artículos 259 de la Constitución y 21, párrafo 18, de la Ley
Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
Acción de nulidad contra leyes, reglamentos y otros actos administrativos de efectos generales; finalmente el contribuyente puede defenderse judicialmente
frente a la Administración Tributaria, demandando la nulidad de las leyes, los
reglamentos, o los actos administrativos de efectos generales que hayan servido de
fundamento a sus actuaciones. El régimen procesal aplicable a estas acciones es
exactamente el mismo que se aplica para el resto de las acciones de nulidad que se
intentan contra las leyes, reglamentos y actos administrativos de efectos generales que
sirven de fundamento a las actuaciones de cualquier ente de la Administración Pública y
su fundamento está en los artículos 259 y 266 de la Constitución y 21, párrafo 9, de la
Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia.
Como último escenario en que puede plantearse la defensa del contribuyente
frente a la Administración Tributaria se vincula al momento en que la resolución de
sumario es definitivamente firme y la Administración Tributaria inicia el juicio ejecutivo
fiscal. En este caso la Administración Tributaria va a demandar la ejecución forzosa de
la deuda determinada en la resolución, así como los intereses y las multas, solicitando
el embargo de bienes del contribuyente o el responsable hasta por el doble de la suma
demandada más una cantidad prudencialmente fijada para las costas procesales, a
menos que los bienes a embargar sean sumas de dinero, en cuyo caso el embargo se
limitará al monto de la suma demandada.
De allí, que el juez admite la demanda y decreta el embargo, intimando al
demandado a que pague o demuestre haber pagado en un plazo de 5 días, apercibido
de ejecución. Por ende, el demandado podrá oponerse a esta solicitud, demostrando:
(a) Que pagó; (b) Que la obligación está prescrita; (c) Que la obligación se extinguió por
remisión, compensación, confusión o declaratoria de incobrabilidad.
194
Asimismo, puede el demandado demostrar que la resolución del sumario cuya
ejecución se demanda fue anulada por la propia Administración Tributaria o por el juez
contencioso tributario, o que sus efectos están suspendidos, bien automáticamente por
la interposición de un recurso jerárquico, bien por una medida cautelar de suspensión
otorgada por el juez contencioso tributario, en cuyo caso el juicio ejecutivo debe
suspenderse de inmediato y levantarse el embargo decretado. También un tercero
puede oponerse al embargo demostrando ante el juez que los bienes demandados son
de su propiedad, de acuerdo con lo previsto en los artículos 293 COT (2001), y 370,
numeral 2, y 546 del CPC (1990).
De esa manera, si existe un proceso contencioso tributario contra la resolución
cuya ejecución forzosa demanda el Fisco, pero no se ha decretado la suspensión de
efectos de la misma o ésta fue denegada, el juicio ejecutivo fiscal prosigue pero los
bienes embargados no se van a rematar hasta tanto culmine el juicio contencioso
tributario.
Como puede advertirse el ordenamiento jurídico venezolano ofrece numerosos
medios de defensa a los contribuyentes y a los responsables frente a las actuaciones
arbitrarias de la Administración Tributaria. Sin embargo, la efectividad de todos estos
mecanismos está total y absolutamente sustentada en la existencia de jueces
independientes, imparciales e idóneos, capaces de administrar justicia de acuerdo con
la Constitución y las leyes, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado.
195
CONCLUSIONES
En atención a los objetivos propuestos, sobre el análisis de los diferentes medios
de defensa a los que pueden acceder los contribuyentes formales de las empresas del
ramo automotriz del municipio Maracaibo ante la administración tributaria venezolana,
se presentan a continuación las siguientes conclusiones:
Al analizar los medios legales de defensa que pueden ser empleados por los
contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz ante la Administración
Tributaria Venezolana contenidos expresamente en la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario, se pudo concluir que la Carta
Magna de la República (1999), establece en su Capítulo III, los Derechos Civiles de los
ciudadanos dentro de los cuales se encuentra el derecho al debido proceso. Expresa el
artículo 49 que el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y
administrativas y en consecuencia la defensa y la asistencia jurídica son derechos
inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene
derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las
pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa.
Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda
persona declarada culpable derecho a recurrir del fallo con las excepciones
establecidas en esta Constitución y la ley.
El principio de generalidad se encuentra tipificado en el Capítulo X De los
Deberes, el artículo 133 que establece la obligación de toda persona a contribuir con las
cargas públicas mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones establecidos en
ley. Asimismo, se deduce que el contenido relacionado con el Régimen Fiscal y
Monetario se encuentra en el Capítulo II Sección Segunda: Del Sistema Tributario, en el
artículo 316 que establece que el sistema tributario debe ser justo según la capacidad
de contribución de los individuos atendiendo al principio de progresividad.
Por su parte el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 1 establece que
las disposiciones que rigen el COT son aplicables a tributos nacionales y las relaciones
emanadas de ellos, por lo tanto contempla dentro de sus disposiciones todo lo
196
relacionado con los recursos de que se vale un contribuyente a la hora de que sienta
que sus derechos han sido violados. De allí, que el Capítulo III De los Procedimientos
Sección segunda, artículo 156, regula todos los procedimientos relacionados con los
medios de prueba admitidos en derecho, y señala este artículo que será admisible
todos los medios de prueba excepto el juramento y la confesión de empleados públicos,
cuando ella implique prueba confesional de la Administración.
En ese ciclo conclusivo, se presenta que el sistema tributario venezolano,
fundamenta su marco legal en el ordenamiento jurídico contemplado en la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela, la cual contiene dentro de sus artículos los
derechos y garantías de los contribuyentes, por consiguiente no puede haber otra
norma que vaya en detrimento de los mismos.
Asimismo, se pudo concluir que en cuanto al ejercicio de la defensa del
contribuyente en sede administrativa, se observó la poca aplicación de los contadores
públicos en su carácter de representante del contribuyente, en muchos casos por
desconocimiento de la materia, por la falta de actualización profesional, porque el
ejercicio de este medio de defensa en ocasiones resulta complejo o por los paradigmas
tradicionales de que esto es materia exclusiva de los profesionales del derecho.
Así, en opinión de los expertos tributarios del Seniat, se puede concluir que la
causa que afecta al incumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios, ante un
requerimiento para la entrega de la información, en un proceso de verificación de
deberes formales en materia de IVA obedece a que muchos de ellos coincidan en: Que
los contribuyentes desconocen la normativa legal que regula las condiciones y
requisitos ante las formalidades establecidas en ellas, debido a la falta de una
asistencia técnica que los asesore en materia contable tributaria, lo que conlleva a un
atraso en los libros contables, especiales y documentos que soportan las operaciones.
Todo esto aunado a la falta de controles internos o auditorias especializadas que deben
existir dentro de la organización o contratada a terceros.
De allí, que a juicio de los encargados del área de las empresas del ramo
automotriz del municipio Maracaibo, las causas que afectan el cumplimiento de los
deberes formales se deben a: la carencia de un criterio único de interpretación de la Ley
197
por parte del organismo regulador Seniat, la falta de voluntad de los contribuyentes en
querer apegarse a la normativa existente, el desconocimiento de los profesionales
contables tributarios que asesoran a los contribuyentes en materia fiscal, además del
tiempo establecido por los funcionarios para la entrega de la información requerida.
En síntesis se puede decir, que las causas que afectan el incumplimiento por parte
de los contribuyentes ordinarios, ante un requerimiento para la entrega de la
información, entre otras, son la escasa asistencia profesional en materia tributaria y por
consiguiente el mal asesoramiento contable tributario, el desconocimiento de las
normativas legales y la falta de controles internos lo que conlleva al atraso en el
cumplimiento de los deberes formales.
Ahora bien, al identificar las garantías constitucionales que tienen los
contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz durante el procedimiento
administrativo constitutivo, se puede concluir que dichas garantías se encuentran
señaladas en la Constitución (1999) y el Código Orgánico Tributario (2001). Por su
parte, la Carta Magna (1999), establece los derechos que tienen los ciudadanos, estos
son: el derecho al debido proceso, la presunción de inocencia y libre acceso a la
justicia; y el Código Orgánico Tributario, por su parte, establece los medios de defensa
con que cuenta un contribuyente, así en sede administrativa, puede ejercer el recurso
jerárquico, y en sede judicial, el recurso contencioso tributario, el amparo tributario, el
amparo constitucional, la acción de daños y perjuicios y la acción de nulidad contra las
leyes, reglamentos y otros actos administrativos.
De allí, que a través del estudio realizado y en comparación con la opinión de los
especialistas, no siempre lo que está en la ley se cumple, pues si bien el ordenamiento
jurídico tributario provee al contribuyente o sujeto pasivo de la relación tributaria de un
conjunto de garantías y derechos, también el Estado a través de la Administración
Tributaria se vale de las potestades especialmente en lo que a recaudación se refiere.
Por ende, con la aplicación del plan evasión cero, el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), busca crear conciencia tributaria, en
aras de que los contribuyentes se preocupen por cumplir con la normativa consagrada
198
en el ordenamiento jurídico, a través de políticas dirigidas a verificar el cumplimiento de
deberes formales por parte de los contribuyentes.
Igualmente, se concluye que existe falta de información por parte del contribuyente
con relación a las garantías constitucionales que lo asisten frente a los actos a que son
sometidos por la Administración Tributaria y que lo convierte en el débil jurídico en
situaciones que lesionan sus intereses particulares, y que cuando se trata de sus
empresas, va más allá de lo particular a lo general, pues estas forman parte de la
economía nacional. Seguidamente, al describir el Procedimiento a seguir con respecto a los Derechos
y Garantías que le acuden al Contribuyente en materia tributaria, se concluyó que en
muchas ocasiones los funcionarios fiscales en el marco de la aplicación del Plan
Evasión Cero, han cometido y siguen cometiendo excesos en los referidos procesos de
control, a través de la aplicación de sanciones pecuniarias e incluso el cierre de
establecimientos. La aplicación de la norma por parte de los entes administrativos
encargados de administrar los tributos, no siempre resulta justa e imparcial, pues en la
práctica se observan situaciones en las cuales la aplicación de la norma favorece al
fisco.
Así, cuando la autoridad fiscal facultada para levantar un acta, concluye con el
cierre de un negocio, sin que su dueño pueda exponer oportunamente los argumentos
que considere pertinentes en contra de dicha decisión, surgen indicios de que se está
violando el derecho a la defensa, y por ende al debido proceso. Ante tal situación, se
puede concluir que el ordenamiento jurídico venezolano pone a disposición del
contribuyente, leyes y normas, que permitan impugnar en sede administrativa, actos
emanados de la Administración Tributaria, cuando estos lesiones los intereses legítimos
de los administrados, estos son los denominados Recursos Administrativos; el Recurso
Jerárquico es un medio de defensa del contribuyente establecido en el COT (2001),
para impugnar un acto administrativo emanado de la Administración Tributaria.
Ahora bien, con relación al problema que materializa la defensa del contribuyente
frente a la Administración Tributaria en el marco dela Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela (1999), se concluye que adquiere importancia dado el rango
199
constitucional que tiene la norma que otorga derechos al contribuyente, y que aún
cuando el propio texto constitucional faculta a la Administración para exigir tributos, no
le permite actuar en forma arbitraria y transgredir los derechos que también le otorga al
contribuyente.
Así, los derechos del contribuyente en la Constitución de 1999, no son diferentes a
los consagrados en la Constitución de 1961, pero en atención a los aportes doctrinales
y jurisprudenciales nacionales y comparados consagrados en el propio texto
constitucional, se racionaliza la seguridad jurídica del contribuyente, mediante la
explicitación de esos derechos y de otros principios de organización administrativa.
Y por último, al determinar las razones legales en la cual deba basarse el
Planteamiento Jurídico de defensa de los contribuyentes formales con el objeto de
conseguir la reparación de los derechos e intereses afectados por parte de la
Administración Tributaria, se pudo concluir que en cuanto a las normas sublegales en
opinión de las personas entrevistadas, presentan vicios e imprecisiones, lo que hacen
que los funcionarios apliquen criterios muy subjetivos al momento de aplicar tales
normativas, que en casi todos los casos terminan afectando los intereses de los
contribuyentes. Como las reglas del juego no están muy claras, en algunas actuaciones
los funcionarios de la Administración no tienen un criterio único al momento de aplicar la
norma.
Por ende a pesar de las normas los mecanismos para la defensa de los
contribuyentes frente a las actuaciones de la Administración Tributaria no resultan de
fácil acceso e incluso son trámites engorrosos, por lo que el contribuyente no los toma
mucho en cuenta y no siempre ejercen sus derechos frente a las actuaciones de la
Administración Tributaria. Así, en el proceso administrativo y en el tributario, rige el
principio de libertad de probatoria, sin embargo, en la práctica, las pruebas que aportan
con mayor frecuencia las partes son las pruebas documentales y la prueba pericial o de
experticia, sin que se consideren otros medios probatorios, como la inspección o
reconocimiento judicial, el testimonio, la prueba de informes o exhibición de
documentos.
200
Por otra parte, se puede concluir que la acción verificadora contribuye a reducir los
costos tributarios (multas y sanciones), ya que a través de la misma, los contribuyentes
se ven obligados a regularizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y tomar
así las medidas correctivas necesarias en función de los resultados que arroje la
verificación. De allí, que los beneficios económicos en materia tributaria son rebajas,
exoneraciones y exenciones, y para valerse de ello los contribuyentes consideran
beneficioso la constante revisión de los deberes formales, porque se ven obligados a
mantener sus registros actualizados, así, les ocasione mayores gastos en la inversión
que realizan para tal fin, pero ésta se convierte en una ventaja, ya que al mantener
todos los procesos, procedimientos y registros en orden les permite minimizar las
sanciones que se podrían detectar.
De todo ello, se pudo concluir que los criterios de verificación aplicados por los
funcionarios del Seniat no se encuentran unificados, por lo que resultan contradictorios
a una misma causal de sanción sobre todo los cierres, como en el caso de los libros de
compra y venta. Manifiestan que los mismos se utilizan y aplican de acuerdo a las
directrices y necesidades de la Gerencia de Recaudación y en muchos casos la
verificación en manos de los fiscales actuantes violan la Ley y los derechos de los
contribuyentes, pues cada fiscal aplica un criterio en cuanto a la interpretación de la
Ley. Se deben unificar los criterios aplicados por la Administración Tributaria que vayan
en beneficio del contribuyente.
En síntesis, en cuanto a los criterios utilizados por los funcionarios del Seniat en la
acción verificadora de los deberes formales no existe unificación de los mismos, por
parte de la Administración Tributaria a pesar de los esfuerzos que realiza la Gerencia de
Servicios Jurídicos. b) En cuanto a la capacitación de los funcionarios del Seniat para
llevar a cabo la acción verificadora aplicada a los contribuyentes ordinarios, los expertos
tributarios del Seniat señalan: Que los funcionarios en su mayoría poseen un alto nivel
académico, algunos con preparación de cuarto nivel.
Sin embargo, la falta de unificación de criterio en algunos casos, se convierte en
un punto débil y controversial al momento de llevar a cabo los procedimientos de
verificación, sin embargo, muchos de los funcionarios encuestados coinciden en ver a
201
sus iguales preparados y suficientemente capacitados para ejercer la acción
verificadora, pero existen otros funcionarios que cuantifican la calidad de instrucción. A
pesar de lo anteriormente expuesto, las actas utilizadas para levantar el procedimiento
de verificación tienen forma de cuestionario, es decir, con una serie de preguntas que
serán respondidas por el funcionario actuante, reduciendo así los errores en su llenado.
A juicio de la investigadora, reconocen que la gran mayoría de los funcionarios del
Seniat se encuentra debidamente capacitados para llevar a cabo acciones
verificadores, más sin embargo, existe un pequeño grupo que carece de los
conocimientos necesarios para tales fines por lo que urge su actualización en materia
tributaria ya que esta situación está ocasionando perjuicios a los contribuyentes
ordinarios, por la aplicación de multas y sanciones erróneas. En síntesis, se concluye
que los funcionarios del Seniat se encuentran capacitados para llevar a cabo acciones
verificadoras, más sin embargo, es necesario mantenerlos actualizados debido a los
continuos cambios que ocurren en materia tributaria y la modificación de sus
normativas, ya que estos cambios y modificaciones dificultan la actualización en materia
tributaria tanto de los funcionarios como de los contribuyentes propiciando el
incumplimiento de los deberes formales.
202
RECOMENDACIONES
Luego de efectuar el análisis de los diferentes medios de defensa a los que
pueden acceder los contribuyentes formales de las empresas del ramo automotriz del
municipio Maracaibo ante la administración tributaria venezolana, se hace necesario
presentar un conjunto de recomendaciones o sugerencias en base a la investigación
realizada, las cuales se orientan hacia varios enfoque distintos que se vinculan entre sí.
Desde el punto de vista del contribuyente del ramo automotriz quien debe cumplir con todos los deberes formales para evitar situaciones que pudieran ocasionar sanciones.
1. Toda empresa, sea cual se su razón social, requiere lineamientos que guíen el
cumplimiento de los objetivos planteados, los requerimientos legales, necesidades
administrativas, entre otros aspectos, por este motivo las empresas deben contar con
manuales de normas y procedimientos, así como calendarios o cronogramas según sea
el caso y la magnitud de sus actividades. Para ello se recomienda el diseño de
manuales y normas para los procesos de compras y ventas de mercancía o prestación
de servicio, haciendo especial énfasis en la normativa tributaria asociadas a cada
procedimiento.
2. Debe conocer la norma para dar cumplimiento a los deberes y obligaciones
contenidas en ella. Este a su vez, debe estar en continuo contacto con el contador,
preocuparse por realzar consultas jurídicas tributarias cuando lo estime conveniente o
cuando tenga duda ante una situación.
3. Asimismo, para los contribuyentes se recomienda buscar los medios más
expeditos que estén al alcance de sus posibilidades como el apoyo de profesionales,
asesores expertos en la materia tributaria, para aplicar mecanismos que tiendan a
incorporar la planificación fiscal de los Deberes Formales y así acabar con muchas
confusiones que pudieran revertir efectos dañinos a los mismo, es importante que los
contribuyentes estén en conocimiento de todos los cambios que susciten en la
legislación tributaria, así mismo el cumplimiento de los deberes formales y todos los
aspectos de índole tributario sean una prioridad para el personal de las áreas de
203
administración, contabilidad, jurídica y gerencial de las empresas, debe existir un
acercamiento del contribuyente con la Administración Tributaria, acudiendo a las
oficinas de atención al contribuyente y a la defensoría del contribuyente y haciendo uso
de los distintos medios que dispone la Administración Tributaria, como la página web,
correo electrónico, número telefónico de información tributaria con el fin de aclarar las
dudas que tenga al respecto del cumplimiento de los deberes formales exigidos por
dicha Administración.
4. Por otro lado, para lograr el cumplimiento de los deberes formales de los
contribuyentes es necesario que los organismos rectores de esta área divulguen en
forma comunicacional y sistematizada las condiciones de contribuyente como persona
jurídica y persona natural, llevar los libros y registros especiales, solicitud y/o
actualización del registro de información fiscal (R.I.F.).
5. Es necesario que el contribuyente realice el cumplimiento de los procedimientos
contables como: libro diario, libro mayor, libro de inventario y balance y estados
financieros para de esta forma consolidar una cultura tributaria en el país y toda
persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de
impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley, según las estipulaciones del
artículo 133 de la Constitución Nacional (1999).
6. Es importante que una vez finalizado cada mes sea revisado el proceso de
facturación para luego incluir la información en la relación de ventas exigida por el
SENIAT, lo cual permitirá mantener al día dicha relación y evitar sanciones y multas.
Adicionalmente esto permitiría un mejor control administrativo dentro de la organización
y por consiguiente una mejor gestión empresarial.
Desde el punto de vista de la Administración Tributaria, quien debe llevar a cabo su función, no sólo con presión tributaria, sino también con operativos de divulgación y asesoramiento sobre el cumplimiento de las obligaciones por parte del contribuyente.
1. Debe capacitar a sus funcionarios para que al momento de la aplicación de la
norma, ésta sea interpretada de manera justa y equitativa, evitando así lesionar los
derechos de los contribuyentes establecidos en la Carta Magna (1999).
204
2. Dicha Administración tributaria debe actuar orientando la mentalidad de sus
funcionarios hacia una cultura diferente, que pueda atender, encauzar y determinar la
mejor manera de prestar el servicio. De allí, que la Administración Tributaria, además de
ser un ente recaudador, debe ser un ente emisor de información tributaria, el cual
entusiasme a sus contribuyentes sobre la cuota de responsabilidad de cada uno. De la
misma manera debe informar a toda la ciudadanía sobre el destino de cada uno de los
recursos que el SENIAT recauda y hacerlo de una forma constante, sencilla y detallada
para que el contribuyente este satisfecho de su colaboración.
3. Asimismo, se debe consolidar el acercamiento de la Administración tributaria
con los contribuyentes ordinarios, con el objetivo de aumentar la divulgación de
información uniforme en materia tributaria, a través de folletos informativos, charla de
orientación tributaria y publicaciones periódicas, contentivos de las reformas en materia
tributaria fomentando la asistencia técnica legal, social y administrativa de los
contribuyentes ordinarios para incentivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias y deberes formales.
4. En otro sentido, se tiene que las acciones de verificación y fiscalización del
cumplimiento de los deberes formales, deben ser efectuadas de forma natural por parte
de los fiscales para mayor aspecto divulgativo y educativo más no represivo, de esa
manera los contribuyentes no se sientan presionados, sino todo lo contrario, al ir
verificando e incentivando que el contribuyente pueda corregir errores o emisiones en
que haya incurrido, en forma flexible, y a su vez de incentivarlos por lo que se ha hecho
de forma acertada.
5. La aplicación supletoria del articulo 48 de la LOPA (1982), traerá como
consecuencia una mayor claridad en los procesos de verificación tributaria y le dará al
contribuyente la oportunidad de exponer los argumentos para hacer valer su derecho
constitucional a la defensa lo que conlleva a evitar los posibles costos en que podrá
incurrir la Administración Tributaria por concepto de reclamos por daños y perjuicios.
6. Finalmente se recomienda a la Administración Tributaria como uno de los
órganos que ejerce el poder público, tener una actitud más diligente en la aplicación de
los principios constitucionales, puesto que de ese modo se evitará que el contribuyente
205
pueda acudir sistemáticamente a la vía extraordinaria de la acción de amparo, tanto
general como tributario, para exigir y mejorar la tutela de los derechos constitucionales,
que ha resultado por la rápida respuesta judicial y para enfrentar la arbitrariedad
administrativa, mientras no se cuente con una justicia eficaz y efectiva.
Desde el punto de vista de las Universidades.
1. Se les sugiere adaptar sus programas de estudios, a reforzar los conocimientos
tributarios, fomentar la ética y los valores morales. Los estudiantes deben estar en
condición de identificar los problemas de manera sistematizadas, generar sus propios
modelos para resolver esos problemas y actuar en consecuencia. Los ejemplos dados
en las aulas de clases deben ser acordes a la situación real que deberá enfrentar el
futuro profesional, en el campo laboral. Por lo tanto, sería recomendable que a través
de seminarios, los estudiantes de los últimos semestres ofrezcan sus servicios de
asistencia y asesoría a los contribuyentes como un aporte a la comunidad y sobre todo
a aquellos pequeños y medianos comerciantes que no se encuentran en posibilidad de
pagar los honorarios profesionales de un especialista tributario.
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OTRAS PUBLICACIONES PERIÓDICAS
INFOTRIBUTOS Boletín Informativo de Legislación, Jurisprudencia y Doctrina Tributaria Nº 2005-03 17 de enero de 2005.
SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), 2006. Plan Evasión Cero en Marcha. Boletín Nº 40. Oficina de Divulgación Tributaria y Aduanera. Caracas.
