MATERIAL DE USO DIDÁCTICO PARA ESTUDIANTES DE POSTGRADO DE DERECHO EMPRESARIAL DE LA UNIVERSIDAD TÉCNICA PARTICULA R DE LOJA PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN PARCIAL O TOTAL POR CUALQUIER MEDIO UNIVERSIDAD TÉCNICA PARTICULAR DE LOJA La Univesidad Católica de LojaMODALIDAD: ABIERTA Y A DISTANCIA ESCUELA DE CIENCIAS JURÍDICAS TEXTO - GUÍA PROGRAMA: POSTGRADO EN DERECHO EMPRESARIAL MÓDULO: RÉGIMEN TRIBUT ARIO Y DE ADUANAS AUTOR: DR. SANDRO V ALLEJO ARISTIZÁBAL PERÍODO ACADÉMICO JULIO 2006 - JULIO 2007
MATERIAL DE USO DIDÁCTICO PARA ESTUDIANTES DE POSTGRADO DE DERECHOEMPRESARIAL DE LA UNIVERSIDAD TÉCNICA PARTICULAR DE LOJA PROHIBIDA SUREPRODUCCIÓN PARCIAL O TOTAL POR CUALQUIER MEDIO
UNIVERSIDAD TÉCNICA PARTICULAR DE LOJA
La Univesidad Católica de Loja
MODALIDAD: ABIERTA Y A DISTANCIA
ESCUELA DE CIENCIAS JURÍDICAS
TEXTO - GUÍA
PROGRAMA: POSTGRADO EN DERECHO EMPRESARIAL
MÓDULO: RÉGIMEN TRIBUTARIO Y DE ADUANASAUTOR: DR. SANDRO VALLEJO ARISTIZÁBAL
Diagramación, diseño e impresión:EDITORIAL DE LA UNIVERSIDAD TÉCNICA PARTICULAR DE LOJACall Center: 593-7-2588730, Fax: 593-7-2585977C.P.: 11-01-608www.utpl.edu.ecSan Cayetano Alto s/n
La globalización de la economía y la complejidad creciente de los mercados obliga a quelos empresarios orienten su organización y gestión de tal manera que puedan producir
bienes y servicios en forma competitiva para cuyo efecto requieren contar con el aseso-ramiento adecuado a las nuevas realidades económicas y jurídicas. En este cada vez másamplio accionar de las compañías, se configura una necesidad cierta de formar profesio-
nales con aptitud, conocimientos y destrezas suficientes para asesorar a los empresariosen el manejo del Régimen Impositivo ecuatoriano con conocimientos básicos de las no-ciones de derecho tributario como sus principios, sus elementos y las particularidades denuestra legislación.
Para atender este requerimiento empresarial la Universidad Técnica Particular de Loja,a través de la Escuela de Ciencias Jurídicas, estableció el postgrado en la Especialidad
de Derecho Empresarial, uno de cuyos módulos es el de Derecho Tributario, cuya im- portancia es incuestionable en momentos en que las relaciones jurídicas tributarias ocu- pan especial importancia en la vida de las empresas y de sus asesores y administradores.
En este módulo de la Especialidad en Derecho Empresarial nos proponemos lograr quelos cursantes puedan entender la problemática tributaria que se da en la empresa a travésde conocimientos de la legislación tributaria sobre la base de los principios que regulan
las relaciones entre estado y contribuyentes, pero con especial énfasis en el manejo delas particularidades de los principales impuestos nacionales y la normativa más relevan-te en materia tributaria..
El texto guía no pretende, ni mucho menos aportar con ideas nuevas al tratamiento delDerecho Tributario, sino que compila de manera organizada los criterios vertidos por al-gunos de los mejores estudiosos de la problemática tributaria en el mundo entero , inter-
calando en el estudio los contenidos de nuestra legislación positiva tributaria, buscandohacer comprensible la norma legal en base a lo que los estudiosos manifiestan.
Este módulo ha sido estructurado de la siguiente manera: en primer lugar se aborda lasnociones generales de la actividad financiera del Estado y de las ciencias que lo estudianconcluyendo con un breve análisis de los principales principios tributarios recogidos por las Constitución Política vigente. Luego se entra al estudio de la Teoría General de laTributación, desde la noción de Potestad Tributaria y análisis de las distintas clases deTributos y la importancia que estas revisten y cual es el alcance de cada una de estas, asaber: Impuesto, Tasas y Contribuciones Especiales. A continuación se aborda la relaciónJurídica Tributaria, con mención de los sujetos de la misma y los elementos relevantes,
para ir más adelante con el tratamiento de las principales facultades de la AdministraciónTributaria. En Un siguiente capítulo se trata de los deberes del Contribuyente y se abor-da del Régimen de Comprobantes de Venta que introducen al estudiante en los aspectos
prácticos de la relación tributaria. Finalmente se aborda los principales impuestos denuestro sistema tributario con énfasis en los dos de mayor trascendencia que son el Im-
puesto a la Renta y el Impuesto al Valor Agregado, para cerrar el estudio con un análisisdel procedimiento Contencioso Tributario que permite el ejercicio de las garantías de loscontribuyentes.
- Dotar a los profesionales del Derecho de los conocimientos necesarios para entender la situación jurídica tributaria de las empresas a las que puedan administrar o aseso-rar y sobre todo permitirles el conocimiento del Régimen Tributario para que su ase-
soramiento llegue a nivel de manejo y resolución de los problemas cotidianos que enmateria tributaria puedan presentarse..
- Preparar de manera idónea a los abogados para que puedan prestar sus servicios es- pecializados en materia jurídico tributaria.
- Aplicar y valorar las disposiciones y normas legales y reglamentarias en el manejo
de la Relación Jurídica Tributaria.
- Propiciar la investigación sobre temas jurídico-Tributarios.
3.3.2 Sujeto Pasivo3.3.2.1 Contribuyentes3.3.2.2 Responsables3.3.2.3 Sustitutos3.3.2.4 Agentes de Retención3.3.2.5 Agentes de Percepción3.4. Modos de extinción de la Obligación Tributaria3.4.1. Pago3.4.2. Compensación3.4.3. Confusión3.4.4. Remisión3.4.5. Prescripción
CAPÍTULO 4.- FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN
4.1 Normas Generales de la Gestión Tributaria4.2 Facultad Reglamentaria4.3 Facultad Resolutiva4.4 Facultad Determinadora4.5 Facultad Recaudadora4.6 Facultad Sancionadora
CAPÍTULO 5.- DEBERES FORMALES Y REGIMEN DE COM-PROBANTES DE VENTA
5.1 Deberes de los Contribuyentes y Responsables5.2 Obligaciones de terceras personas5.3 Obligaciones de los funcionarios Públicos
5.4 Obligaciones relacionadas con la declaración tributaria
5.5 Del Registro Único de Contribuyentes5.6 Deberes de la Administración Tributaria
5.7 Régimen de Comprobantes de Venta y Retención
CAPÍTULO 6.- EL REGIMEN TRIBUTARIO ECUATORIANO
6.1 Principales Impuestos en el Ecuador 6.1.1 Impuesto a los Consumos Especiales
6.1.2 Impuesto a los Vehículos de Lujo6.1.3 Impuesto a los Vehículos6.1.4 Impuesto Predial Urbano6.1.5 Impuesto Predial Rústico6.1.6 Impuesto de Alcabalas6.1.7 Impuesto a la Utilidad6.1.8 Impuesto de Patente Municipal
6.1.9 Impuesto a los Activos Totales6.1.10 Impuesto a los Espectáculos Públicos6.2 Impuesto a la Renta6.2.1 Nociones Generales6.2.2 Objeto6.2.3 Sujetos6.2.4 Base Imponible
6.2.5 Tarifas6.3 Impuesto al Valor Agregado6.3.1 Nociones Generales6.3.2 Objeto6.3.3 Sujetos
4.1.El docente: El módulo de DerechoTributarios está a car godel Dr .Sandro VallejoAristizábal, abogado, doctor en jurisprudencia, por la Pontificia Universidad Cató-lica del Ecuador, Especialista en Derecho Tributario por la Universidad Andina Si-món Bolívar, ex Asesor Tributario del Municipio de Quito, ex-Director FinancieroTributario del Municipio Metropolitano de Quito, ex-Coordinador Nacional deCoactivas del Servicio de Rentas Internas, ex Jefe Jurídico Regional del Servicio
de Rentas Internas del Litoral Sur, Jefe Jurídico Regional Norte, Procurador Tri-
butario, Profesor de la Pontificiarisprudencia, ex–profesor de la Facultad de Administración de Empresas, Profesor
de la Universidad Metropolitana de Guayaquil del Programa de Expertos en Tribu-
local,ex-consultor en materia Tributaria Municipal, ponente en múltiples foros aca-démicos en materia tributaria expositor en las VI Jornadas ecuatorianas de Derecho
4.2. Planificación del estudio:
La formación a distancia es un proceso que requiere una planificación de las actividades
totales del alumno y luego realizar las tareas en forma responsable, organizada y siste-
mática. Para ello le ofrecemos algunas orientaciones a fin de que logre éxito en el apren-
dizaje.
- Debe establecer un espacio de tiempo diario para desarrollar este módulo y para ello
es necesario que reorganice sus actividades laborales y familiares.- Para la lectura de los textos y el desarrollo de los ejercicios y actividades propues-
tas requerirá de no menos de tres horas diarias.
DERECHO TRIBUTARIO
Universidad Católica del Ecuador, Facultad de Ju-
Tributario.
tación. Capacitador en múltiples foros académicos en temas tributarios y de gestión
- El módulo de Derecho Tributario y de Aduanas está conformado por seis capítulos
para cada tema.
- Debe dejar un espacio de tiempo al final del mes para preparar la evaluación pre-
sencial.
- Si desarrolla todas las actividades propuestas en el texto-guía tendrá éxito en el
aprendizaje y en las evaluaciones.
“4.3. Los materiales educativos:
Para el proceso formativo en este módulo de Derecho Tributario y de Aduanas se ha es-
tructurado el texto-guía en dos partes, la primera que comprende la parte general y el-
Régimen Impositivo Interno, elaborada por el Doctor Sandro Vallejo Aristizábal, consi-
derando la más autorizada doctrina de prestigiosos tributaristas americanos y europeos
4.4. Cómo estudiar?
- Es necesario emprender en el estudio con la seguridad de que va a obtener con éxi-
to esta especialidad en derecho empresarial, que es muy útil en el ejercicio profe-
sional.- Para lograr un mayor provecho en el aprendizaje es necesario que recurra a la lec-
tura comprensiva, la que exige tres momentos:
- Primero, una lectura global de los contenidos de cada capítulo.
DERECHO TRIBUTARIO
y de la más calificada doctrina nacional, mismos que se señalan en la bibliografía ad-
junta al final del texto. Parte de Derecho Aduanero se ha considerado el texto preparado
por el Ab. Arturo Mendoza, en donde se recoge a su vez una adecuada compilación dedoctrina nacional e internacional en la materia.”
de Derecho Triburario y de Régimen Impositivo Interno y seis capítulos de Dere-
cho Aduanero por lo que es indispensable que distribuya el tiempo entre las difentesactividades, como leer, analizar, desarrollar las actividades propuestas.
- Para la distribución del tiempo es recomendable poner mayor énfasis en los aspec-
de mayor relevancia, sin descuidar los demás elementos de conocimiento que cons-
tituyen un complemento de aquellos. Por esto es conveniente que haga una revisión
general de los capítulos a tratarse a fin de que pueda ponderar los requerimientos
1.1. Elementos Introductorios sobre las Finanzas Públicas:
La palabra Finanzas llega de la voz griega, finos, la cual pasa al latín, finis, que signifi-ca FIN, en un principio se aplicó este término como fin de los negocios jurídicos, al pa-go con que ellos terminan, luego surge finanzas lo cual implicaba otros elementos esen-
ciales para que se produjera tal fin, estos estaban constituidos por los recursos o ingresos.
La ciencia de las Finanzas Públicas atiende todo lo relacionado con la forma de satisfa-cer las necesidades que demande la comunidad de personas que integran un Estado, seinclinan a cubrir las exigencias del colectivo, donde predomina el interés general.
Las Finanzas Públicas rigen las necesidades que se originen frente a las relaciones de Es-
tado con los individuos o las del Estado frente a sus propias necesidades.
El Estado al igual que cualquier otra persona se ve en la necesidad de generar recursos para administrarlos y así ejercer su autonomía. En tales términos ha señalado con justi-cia el jurista Juan Bautista Alberdi1: "El Tesoro y el Gobierno son dos hechos correlati-vos que se suponen mutuamente. El país que no puede costear su Gobierno no puedeexistir como nación independiente, porque no es más el Gobierno que el ejercicio de susoberanía por sí mismo. No poder costear su Gobierno es exactamente no tener mediosde ejercer su soberanía; es decir, no poder existir independiente, no poder ser libre. To-do país que proclama su independencia a la faz de las naciones, y asume el ejercicio desu propia soberanía, admite la condición de estos hechos, que es tener un Gobierno cos-teado por él, y tenerlo a todo trance, es decir sin limitaciones de medios para costearlo ysostenerlo; por la razón arriba dicha, de que el Gobierno es la condición que hace exis-tir el doble hecho de la independencia nacional y el ejercicio de la soberanía delegada ensus poderes públicos"; sin perjuicio de afirmar también: "El poder de crear, de manejar y de intervenir el Tesoro Público es el resumen de todos los poderes. En la formación delTesoro puede ser saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hoyada la segu-ridad personal; en la elección y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza
pública, embrutecido, oprimido, degradado el país"; concluyendo en lo estrictamente tri- butario: "No hay garantía de la Constitución, no hay uno de sus propósitos de progresoque no puedan ser atacados por la contribución exorbitante, desproporcionada o elimpuesto mal colocado o mal recaudado”.
Desde el punto de vista político, social, jurídico y económico la noción del Estado estáíntimamente vinculada a la consecución del bien común. El Poder Ejecutivo es titular dela Administración Pública y ésta tiene la primordial función de prestar servicios públi-cos para la satisfacción de las necesidades colectivas.
DERECHO TRIBUTARIO
1 Alberdi Juan Bautista, Citado por Oswaldo Casás. PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO Ponencia presentada enSimposio sobre Principios Jurídicos. Bs Aires. 1999
Entonces resulta evidente que el Gobierno del Estado, a través de la Administración Pú- blica Central o Seccional Autónoma, está conminada a realizar actividades de carácter
financiero que presupuesten, administren recursos, los recauden y los destinen a losfines del Estado. Considerando que la autoridad sólo puede hacer lo que la ley permite,esta actividad financiera del Estado se lleva a cabo a través de las normas y preceptosdel Derecho Financiero.
En conclusión se puede definir a la Actividad Financiera como la percepción de recur-sos, y su administración para destinarlo al cumplimiento de los fines del Estado, para la
satisfacción de las necesidades públicas.
1.2.1. Momentos de la Actividad Financiera
La Actividad Financiera del Estado comporta tres momentos que determinan las relacio-nes jurídicas en su ejercicio establecidas entre los diversos órganos del Estado o entre di-chos órganos y los particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado y que son:
a) La obtención de ingresos, que puedan provenir de la realización de los actos regu-lados dentro del marco de Derecho Privado, como son los que obtiene el Estadocuando explota, arrienda, o vende sus propiedades, y actividades realizadas dentrode la esfera del Derecho Público, como son los que percibe recurriendo al patrimo-nio de los particulares en forma coactiva.
b) La administración y fomento de los recursos obtenidos, derivados de su actuaciónen cualquiera de sus dos personalidades, como ente del Derecho Público o como su-
jeto de Derecho Privado.
c) Las erogaciones necesarias para la realización de las múltiples y variadas atribucio-nes, actividades y finalidades, tanto propias como de la actividad que el Estado tie-
ne a su cargo, todo ello con base en un presupuesto de egresos.
Para determinar necesariamente la actividad financiera del Estado se establecen ciertosaspectos importantes que influyen el desenvolvimiento de esta materia, y que ademásdentro de la finalidad del Estado son determinantes para tomar decisiones, siendo éstos:
a) Aspectos Económicos.- Se ocupan de la obtención o inversión de los recursos nece-sarios para el cumplimiento de sus fines, finanzas públicas y el estudio de la cien-cia económica.
b) Aspecto Político.- Lo constituye el ser parte de la administración pública cuya fina-lidad es eminentemente política.
c) Aspecto Jurídico.- Es una actividad sometida al conjunto de normas y principiosconstantes en la legislación positiva vigente
d) Aspecto Sociológico.- Que toma en consideración los grupos sociales que se rela-cionan entre sí dentro del marco del Estado así como el mundo normativo dentro delas relaciones sociales.
1.2.3. Elementos que la Integran
Las Necesidades Públicas:
Nacen de la colectividad y se satisfacen mediante la actuación del Estado quien serágarante de las principales necesidades que se originen dentro de una colectividad, nece-sidades éstas que solamente podrán ser satisfechas por el Estado debido a que son de
imposible cumplimiento por cada uno de los individuos que conforman el colectivo.
Son las actividades que el Estado realiza en procura de la satisfacción de las necesida-des públicas. Se encuentran estrechamente vinculados a las necesidades frente a lascuales están llamados a satisfacer, por lo cual se distinguirá entre servicios públicosesenciales y no esenciales.
Gasto Público:
Son las inversiones o erogaciones de riquezas que las entidades públicas hacen para la producción de los servicios necesarios para la satisfacción de las necesidades públicas,y para enfrentar a otras exigencias de la vida pública, que son llamadas propiamente ser-vicios.
Recursos Públicos:
Son los medios mediante los cuales se logran sufragar los gastos públicos y constituyentodos los ingresos financieros a la tesorería del Estado, cualquiera sea su naturaleza eco-nómica o jurídica.
1.2.4. Ciencias que estudian la actividad financiera del estado
Para poder estudiar la actividad financiera del Estado debemos entender y comprender lo que ayuda o auxilia a su estudio y aplicación respecto de los aspectos importantes quesurgen entre las relaciones y la búsqueda de los fines del Estado. Además, el cómo, elcuándo y el porqué de circunstancias peculiares para la creación de normas y políticasaplicables en los planes y programas de gobierno (política interior).
estudio sistemático de las normas que regulan los derechos económicos del Estado y delos demás entes públicos que emplean para el cumplimiento de sus fines, así como el
procedimiento jurídico de percepción de los ingresos, ordenación de los gastos y reali-zación de los gastos que se destinan a cumplir la función del Estado.
En forma genérica, entendemos al Derecho Financiero como la rama del Derecho engeneral perteneciente al Derecho Administrativo, porque se integra por el conjunto denormas que regulan el ejercicio de la autoridad estatal, determinando y creando órganos
para ejercerla, así como el posible contenido de los actos de autoridad y los procedimien-
tos correspondientes que regulan la actividad financiera del Estado en sus tres momen-tos y las relaciones del ejercicio de su actividad.
Pugliese2 lo considera como la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático delconjunto de normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los me-dios económicos que necesita el Estado, los entes públicos para el desarrollo de susactividades y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del
Estado, entre los ciudadanos y el Estado y entre los mismos ciudadanos que derivan dela aplicación de esas normas.
Gualiani Fonrouge3 lo define como el conjunto de normas jurídicas que regulan la acti-vidad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: órganos que la ejercen, medios enque se exterioriza y contenido de las relaciones que origina.
Para Sainz de Bujanda4 es la rama del Derecho Público interno que organiza los recur-sos constitutivos de la hacienda del Estado y de las restantes entidades públicas, territo-riales e institucionales y regula los procedimientos de percepción de los ingresos y deordenación de los gastos y pagos que los sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.
DERECHO TRIBUTARIO
2 Pugliese, citado por Valdes Costa, CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO. Ed. Depalma Bs. Sires 1996, pp 653 Giuliani Fonrouge, Carlos . DERECHO FINANCIERO. Vol. 1 Ed. Depalma. Buenos Aires, 4a ed. 1987 pp. 4214 Citado por Juan Martín Queralt y otros CURSO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. Ed. TECNOS 12ª ed. 2001,
Tradicionalmente el Derecho Financiero se ha dividido en tres grupos de normas:
a) Las relativas a la obtención de los recursos del Estado, que constituyen el De-recho Fiscal y específicamente cuando se refiere a los ingresos coercitivos llama-dos tributos nos estamos refiriendo al Derecho Tributario.
b) Las que se ocupan de la administración y fomento de los ingresos obtenidos,las cuales integran el Derecho Patrimonial del Estado.
c) Las que se refieren a la erogación de los recursos, que forman parte del llama-do Derecho Presupuestario.
Otros autores han determinado que existen otras dos subrayan que también forman par-te del Derecho Financiero que es el Derecho Crediticio y el Derecho Monetario.
1.3. Clasificaciones de los ingresos del Estado
La doctrina no es uniforme al momento de clasificar los ingresos públicos aunque comoveremos existen aspectos en los que existe un apreciable consenso. Vamos a citar algu-nas de las clasificaciones que creemos que enfocan los principales puntos de vista, sin
pretender que son las únicas o las más importantes
1. Una primera clasificación señala que los recursos procedían de tres fuentes:
a) El dominio público, representaba la principal fuente de ingresos para el sobera-no, hasta el momento de enajenación.
b) Los derechos de regalías, provenientes de los derechos que otorgaba el rey a los particulares para que explotaran sus bienes.
c) Los impuestos, eran vistos como la última fuente de ingresos. Adam Smith, ex- presó más tarde que no podría ser objeto de gravamen la riqueza del pueblo, mien-
tras no se formara una riqueza nacional.
2. Para Griziotti, la clasificación se basaba en los recursos del Estado según su ori-
gen, sea que provengan de pasadas, presentes, o futuras generaciones.
a) De las pasadas generaciones se perciben ingresos de fuentes que ellos crearon,tales como: las rentas patrimoniales, utilidades de instituciones públicas, utilidades
de empresas económicas y utilidades de empresas públicas.
b) De presentes generaciones las fuentes de ingresos son: contribuciones deguerra, multas e ingresos penales y contribuciones ordinarias y extraordinarias quecomprenden impuestos directos, impuestos indirectos, tasa, y contribucionesespeciales.
c) De las futuras generaciones se puede recurrir a las siguientes fuentes de ingre-sos: deuda flotante, empréstitos forzosos, voluntarios o patrióticos y emisiones de
papel moneda.
3. EInaudi clasifica a los ingresos del Estado en dos categorías:
a) Los ingresos derivados del impuesto b) Ingresos no derivados de los impuestos: son los precios privados, casi privados, públicos, los políticos, las contribuciones y los empréstitos.
4. Hugh Dalton clasifica la fuente de los ingresos en dos grandes grupos: los impues-
tos y las restantes fuentes de ingresos, que vienen a ser los precios cargados por la
autoridad a los particulares en la prestación de servicios específicos o adquisición o
uso de bienes de propiedad pública. Distinguiéndose las fuentes del primero y
segundo grupo, en que los impuestos son pagados coercitivamente y los precios vo-
luntariamente. Entre los del primer grupo, se destacan:
a) Impuestos propiamente dichos.
b) Tributos e indemnizaciones, resultantes de una guerra o de otras causas.
c) Empréstitos forzosos.
d) Entradas provenientes de arrendamientos de tierras públicas o de acciones co-rrespondientes a la compañía explotadora del Canal Suez.
e) Entradas provenientes de empresas manejadas por el Estado, sin hacer uso del poder de monopolio para elevar las tarifas por sobre el nivel competitivo.
f) Derechos pagados en retribución de servicios prestados por un funcionario público.
g) Empréstitos voluntarios.
Distingue además, otras cuatro fuentes de ingresos que no encajan por completo dentrode los dos grupos mencionados y que son: los ingresos provenientes de la explotación deempresas por el Estado, en los casos en que se aprovecha su carácter de monopolizador
para elevar las tarifas por el nivel competitivo; los ingresos por contribuciones de mejo-ras, nuevas emisiones de papel moneda, donaciones voluntarias.
5. Bielsa clasifica a los ingresos en tres grupos:
Nacionales, de Provincia y Municipales.
Ordinarios y extraordinarios, siendo los primeros aquellos ingresos que se recaudan encada ejercicio fiscal, legalmente autorizados y los segundos, los destinados a sufragar gastos no previstos o déficit presupuestarios.
Originarios y derivados siendo los primeros los que provienen del patrimonio del ente público, y los segundos, los que derivan del patrimonio de los particulares, como los
impuestos, tasas y contribuciones especiales.
1.4. El Derecho Tributario y sus ramas
El Derecho Tributario forma parte de una rama más amplia del Derecho que es el Dere-cho Financiero, estudiando lo relativo a la obtención de los recursos del Estado; como elconjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento, nacimiento, determina-
ción, percepción, extinción, cumplimiento de los tributos, es decir, a los impuestos, de-rechos, contribuciones especiales y aprovechamientos, así como a las relaciones que seestablecen entre la administración y los contribuyentes, a los procedimientos oficiosos ycontenciosos, las sanciones surgidas por su violación. También, se utiliza como sinóni-mo el término Derecho Fiscal, Tributario o Derecho Impeditivo, de ahí que generalmen-te entendemos por Derecho Fiscal o Tributario el conjunto de normas jurídicas que seocupan en forma específica de regular la percepción de las contribuciones y las relacio-nes entre el Poder Público (fisco) y los particulares (contribuyentes) que tienen la obli-gación de cubrirlas.
Aunque se trata de una sola ciencia, se puede clasificar a las ramas que se encargan delestudio de este conjunto de relaciones que giran en torno al Tributo desde el punto devista del aspecto que lo traten así:
1.4.1. Derecho Tributario Material
Sustenta el conjunto de normas jurídicas que disciplinan el nacimiento, efecto y extin-ción de la obligación tributaria y los supuestos que originan la misma, esto es, larelación jurídica sustantiva principal, así como, las relaciones jurídicas accesorias quelógicamente se vinculan con el tributo ( nacimiento de la relación ley-contribuyente-po-
Es el conjunto de normas que regulan la actividad administrativa pública que se encargade la determinación y de la recaudación de los tributos y de su tutela, entendiéndola ensu sentido más amplio.
1.4.3. Derecho Constitucional Tributario
Es el conjunto de normas jurídicas que delimitan y disciplinan el poder tributario del Es-tado, así como coordinan los diversos poderes tributarios que existen en los EstadosFederados. Determinan los límites temporales y especiales en que se ejercen los poderestributarios, como los límites representados por los derechos individuales públicos de sushabitantes o gobernados, de donde sale o emana o se origina la norma tributaria.
1.4.4. Derecho Procesal Tributario
Es el que regula los procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre elfisco y el contribuyente, contenidas en la norma secundaria (Código Fiscal de la Federa-ción, supletoriamente se aplica el derecho común).
1.4.5. Derecho Penal Tributario
Es el ordenamiento donde se definen los hechos ilícitos en materia tributaria, pueden ser delitos o simples infracciones. Designando también, las sanciones que se imponen a lostransgresores.
1.4.6. Derecho Internacional Tributario
Esta parte del ordenamiento, está integrado por las normas consuetudinarias o conven-cionales que tratan de evitar los problemas de doble tributación, coordinar métodos
para evitar la evasión y organizar mediante la tributación, formas de cooperación de los países desarrollados a aquellos que están en proceso de desarrollo.
1.5. Principios del Derecho Tributario.-
Se ha escrito abundantemente sobre los principios que regulan las relaciones jurídicostributarias y prácticamente existe una uniformidad en torno a los principales principios,sin embargo moderna y reconocida doctrina recoge algunas variantes que creo impor-tante tomar en cuenta.
Para abordar este acápite, tomamos como base el artículo publicado por el prestigiosoJurista argentino Oswaldo Casás5, quien esboza de manera amplia los principales prin-cipios que rigen el quehacer tributario de un estado democrático, recogidos por nuestraConstitución Política y de gran aceptación en la doctrina. Estos principios son:
1.5.1. Principio de Legalidad o de Reserva de ley tributaria.
De este de deriva:
1.5.1.1. Indelegabilidad legislativa del poder tributario1.5.1.2. Exclusión de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia del
Poder Ejecutivo (reglamentos de necesidad y urgencia)
1.5.1.3. Irretroactividad y anterioridad de las leyes tributarias
Debido proceso legalDefensa de la persona y los derechosTutela de los derechos y acceso a la jurisdicción (abandono del "solve et repete")Tutela cautelar
1.5.5. Principios contenidos en los Tratados Internacionales sobre Dere-
chos Humanos con proyección en el Derecho Tributario.
1.5.6. Seguridad jurídica
De estos tomado como base al autor precitado podemos señalar:
1.5.1. Principio de legalidad o de Reserva de ley
Como señala Casás, el principio de legalidad, constituye una regla de Derecho Constitu-cional Tributario universalmente adoptada por los ordenamientos jurídicos contemporá-neos. Giuliani Fonrouge lo define como: “La facultad o posibilidad jurídica del Estado,de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdic-ción6”
En otras palabras en virtud de este principio, para el establecimiento de tributos es nece-sario de la sanción de leyes, las cuales deben emanar necesariamente de los órganosdepositarios de la voluntad general, cualquiera que sea su denominación y modo de fun-cionamiento, lo que vendrá dado por la tradición institucional y el tipo de organización
política adoptada (Cortes, Parlamento, Asamblea General, Congreso, Legislatura, etc.).
En general, se vincula el principio con el consentimiento brindado por los súbditos a los
monarcas para el establecimiento de impuestos extraordinarios a partir de los albores dela Baja Edad Media, siendo un lugar común establecer su origen en la Carta Magna del15 de junio de 1215, arrancada por los barones de Inglaterra al Rey Juan Sin Tierra. Detodos modos, en forma contemporánea e incluso con anterioridad, existen referenciashistóricas de la implementación de la práctica en la Península Ibérica.
Valga referir que este uso, a través de la convocatoria de las Cortes, el Parlamento olos Estados Generales, para consentir los "pedidos" del monarca, o los "servicios" que
concedían los reinos, se convierte en el antecedente de la institución parlamentariaencargada del ejercicio de las competencias legislativas, que recién se consolida en elconstitucionalismo decimonónico.
En el Régimen positivo ecuatoriano el principio de legalidad formal y material o de re-serva de ley tributaria, tiene sustento en el numeral 6to del Art. 130 de la ConstituciónPolítica del Estado que textualmente dispone:
“Art. 130.- El Congreso Nacional tendrá los siguientes deberes y atribuciones:
... 6. Establecer, modificar o suprimir, mediante ley, impuestos, tasas u otros ingre-
sos públicos, excepto las tasas y contribuciones especiales que corresponda crear a
los organismos del régimen seccional autónomo.”
Esta disposición concuerda con la contenida en el Art. 141 de la Misma Constitución quemanifiesta:
Art. 141.- Se requerirá de la expedición de una ley para las materias siguientes:
...3. Crear, modificar o suprimir tributos, sin perjuicio de las atribuciones que la
Constitución confiere a los organismos del régimen seccional autónomo.”
Estas disposiciones se reiteran en lo previsto en el Art. 257 de la Constitución que señala:
“Art. 257.- Sólo por acto legislativo de órgano competente se podrán establecer, modi-
ficar o extinguir tributos. No se dictarán leyes tributarias con efecto retroactivo en
perjuicio de los contribuyentes.
Las tasas y contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley.
El Presidente de la República podrá fijar o modificar las tarifas arancelarias de
aduana.”
Cabe señalar que la legalidad en materia tributaria no se agota con el principio general previsto en el Art. 3 del Código Tributario, sino que va más allá. Así, el Art. 4 del mismoCódigo dispone que las Leyes Tributarias determinarán el Objeto Imponible, los sujetosactivo y pasivo, la cuantía del tributo o el modo de establecerla, las exenciones o deduc-ciones ; y, los reclamos o recursos que deben concederse.
1.5.1.1. Indelegabilidad.- Esta facultad de establecer vía ley gravámenes tributarios,es en principio de carácter indelegable, es decir constituye facultad privativa delCongreso como órgano máximo de expresión de la soberanía el normar en materiaimpositiva. En tal virtud ningún otro órgano o autoridad puede ejercer esta potestad deimperio, más adelante al tratar de la Potestad Tributaria reforzaremos lo dicho. En todocaso este principio mantiene la excepción prevista en el propio Art. 257 de la Constitu-ción y 228 de la misma Carta Magna, respecto del Régimen Seccional Autónomo y lo
referente a Aranceles.
La más relevante de las dos citadas es la relacionada con el Régimen Seccional Autóno-mo, por lo que creo necesario hacer algunas puntualizaciones. Se puede afirmar quenuestro sistema jurídico positivo otorga a las municipalidades la facultad legislativa,dentro del ámbito de su competencia y siempre limitado por las disposiciones legales yconstitucionales, así lo establece el inciso segundo del Art. 228 de la Constitución. Tam-
bién es claro que esta facultad legislativa otorgada a los entes seccionales autónomos, noes originaria sino derivada y por tanto no puede equipararse a la facultad que de mane-ra privativa le compete al Estado a través del H. Congreso Nacional en uso de su sobe-ranía. Resta entonces por delinear en que consiste esta facultad legislativa, como se ejer-ce y cuales son sus alcances.
El Art. 126 de la Ley de Régimen Municipal, al hablar de los actos decisorios delConcejo los clasifica en Ordenanzas, acuerdos o resoluciones, correspondiendo a las
primeras aquellos asuntos de carácter general que tengan fuerza obligatoria en todo elMunicipio. De esta definición se desprende que los actos legislativos municipales sedenominan Ordenanzas.
Es necesario poner énfasis en que pueden darse ordenanzas que reglamenten una Ley yOrdenanzas que normen determinada actividad municipal, sin necesidad de una Ley es-
pecífica, en uso de esta facultad legislativa delegada y dentro de los límites previstos en
la Constitución y la propia Ley.
La mayoría de autores otorgan a la Ordenanza la jerarquía de un reglamento y lo distin-guen notoriamente de los actos administrativos, considerando la generalidad de sus dis-
posiciones. La Ordenanza no puede ir en contra de una norma legal, y en principio nollena vacíos legales sino que determina con claridad regulaciones sobre distintas mate-rias cuya competencia en términos generales está asignada por la Constitución y la Ley
a los Municipios. Sin embargo constituye a no dudarlo un acto legislativo, revestido deformalidades que no pueden ser omitidas y lo más importante es dictado por un estamen-to autónomo, democráticamente elegido, como es el Concejo Municipal, lo que le dotade una fuerza especial.
En materia tributaria esta facultad legislativa existía aún antes de expedirse la Constitu-ción actual, respecto de tasas y contribuciones. Así se manifiestan los Arts. 397, y 398
de la Ley de Régimen Municipal respecto de las Tasas y los Arts. 416, 420, 430 y 441de la misma ley, tratándose de contribuciones especiales de mejoras, normas vigentesdesde 1966, fecha de expedición de la Ley de Régimen Municipal actual. El hecho de noestar contemplada esta facultad constitucionalmente, restaba fuerza jurídica a ésta quesin embargo, ha venido siendo ejercida por muchas municipalidades en forma amplia,aunque existen casos específicos en que la Jurisprudencia ha dejado sin efecto esta
manera delegada la facultad legislativa, situación que suscita debate entre los estudiosos,entre los cuales no falta quien sostiene que se ha violentado el principio de legalidad,
aunque a mi modo de ver esta reforma no solo responde a una realidad institucional yeconómica de las municipalidades y constituye una respuesta lógica del legislador cons-titucional a una realidad evidente que es: quien efectúe la obra o preste el servicio es elllamado a recuperar la inversión efectuada, sino que, se enmarca plenamente dentro delos límites de la legalidad y la forma en que esta puede ser ejercida.
1.5.1.2. Exclusión de facultades legislativas de emergencia.- Es claro que
nuestra legislación contempla la exclusión de las facultades legislativas especiales delEjecutivo, que alguna vez existieron en nuestra legislación, con la excepción de la posi-
bilidad de la recaudación anticipada de impuestos, conforme lo prevé el Art. 141 de laConstitución que manifiesta:
“Art. 181.- Declarado el estado de emergencia, el Presidente de la República podrá
asumir las siguientes atribuciones o algunas de ellas:
1. Decretar la recaudación anticipada de impuestos y más contribuciones.”
1.5.1.3. Irretroactividad.- En materia tributaria este principio tiene dos aplicaciones.
En primer lugar, desde un punto de vista general, las leyes tributarias, sus reglamentos ycirculares de carácter general rigen exclusivamente para el futuro.
El Código Tributario señala que regirán desde el día siguiente al de su publicación en elregistro oficial (sin embargo muchas leyes tributarias señalan como fecha de vigencia lade su publicación en este registro). Pero puede también señalarse una fecha posterior ala de la publicación. (Art. 10 C. Tributario)
Las leyes que se refieren a tributos cuya determinación o liquidación deba realizarse por períodos anuales, por ejemplo el impuesto a la renta, son aplicables desde el primer día
del siguiente año calendario; y si la determinación o liquidación se realiza por períodosmenores, se aplicarán desde el primer día del mes siguiente.
En segundo lugar, las normas tributarias penales (las que se refieren a delitos, contraven-ciones y faltas reglamentarias de carácter tributario) rigen también para el futuro, peroexcepcionalmente tendrán efecto retroactivo si son más favorables y aun cuando hayasentencia condenatoria. Estas serían: las que suprimen infracciones, establecen sancio-
nes más benignas o términos de prescripción más breves. (Art. 24 num. 2 CP) (Art. 3 y11 C. Tributario)
1.5.2. Deber de contribuir, derecho de propiedad e interdicción de la
confiscatoriedad
Por lo que se refiere a los impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad económica de los ciudadanos.
Casás nos remite a la doctrina social de la Iglesia a partir de S.S. León XIII, Encíclica"Rerum Novarum", dada en Roma el 15 de mayo de 1891, en la Parte II: "Exposición
positiva", pto. 23: "Deberes generales del Estado", se expresaba en los siguientes térmi-nos: "... lo que más contribuye a la prosperidad de las naciones es ... las moderadas car-gas públicas y su equitativa distribución ... ", agregando más adelante en el pto. 33: "Ladifusión de la propiedad", que las ventajas de la expresada difusión "no podrán obtener-se sino con la condición que la propiedad privada no se vea absorbida por la dureza delos tributos e impuestos", teniendo en cuenta que "el derecho de poseer bienes en priva-do no ha sido dado por la ley, sino por la naturaleza, y, por tanto, la autoridad pública no
puede abolirlo, sino solamente moderar su uso y compaginarlo con el bien común ", pa-ra culminar: "procedería por consiguiente, de una manera injusta e inhumana si exigierade los bienes privados más de lo que es justo bajo razón de tributos".
En consonancia con lo anterior Juan Pablo II, en la Encíclica "Centesimus Annus", dadaen Roma el 1º de mayo de 1991, repasa las conclusiones del "Concilio Vaticano II",
recogiendo textualmente sus palabras: "‘El hombre, usando estos bienes, no debe consi-derar las cosas exteriores que legítimamente posee como exclusivamente suyas, sinotambién como comunes, en el sentido de que no le aprovechen a él solamente, sino tam-
bién a los demás’. Y un poco más adelante: ‘La propiedad privada o un cierto dominiosobre los bienes externos aseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria deautonomía personal y familiar y deben ser considerados como una ampliación de la li-
bertad humana ... La propiedad privada, por su misma naturaleza, tiene también una ín-
dole social, cuyo fundamento reside en el destino común de los bienes’.
Nuestra Constitución consagra en el numeral 23 del Art. 23 el derecho de usar y dispo-ner de la propiedad, norma que concuerda con lo previsto en el Art. 30 de la misma Cons-titución Política levantando una verdadera ciudadela de protección de esta garantía cons-titucional.
En tales condiciones, de nada valdría que la Constitución garantizara la propiedad priva-da, su uso y disposición, mientras, por vía indirecta, la tributación vaciara de contenidoefectivo el apuntado derecho, lo cual permitiría descalificar aquellos gravámenes, conefectos o alcances confiscatorios que absorban una parte sustancial de la renta o del ca-
pital, más allá que la prohibición de la confiscación de bienes, tal cual se la refiere en elEstatuto Supremo, se halle vinculada únicamente a las sanciones de tipo penal que per-sigan tales fines.
De lo anterior se derivan varios principios recogidos en nuestra Constitución:
1.5.2.1. Generalidad.- El régimen tributario ecuatoriano se rige por el principio degeneralidad. Esto quiere decir que las leyes tributarias tienen que ser generales y abstrac-tas, y no referirse en concreto a determinadas personas o grupos de personas, sea conce-diéndoles beneficios, exenciones o imponiéndoles gravámenes. (Art. 256 CP)
Según Carretero, la generalidad positivamente equivale a la contribución de todos los ad-ministrados al impuesto, y negativamente que nadie debe quedar exceptuado de la ley
tributaria, reduciéndose las exenciones al mínimo y sólo en los casos de interés públicoestablecidos en la ley. El poder de eximir o conceder dispensas tiene validez constitucio-nal por no otorgarse por razones de linaje, clase, raza o casta, sino por otorgarse enfunción de circunstancias de orden económico y social tendientes a lograr una efectiva
justicia social, o a fomentar actividades convenientes para la convivencia o para el desa-rrollo del país
1.5.2.2. La capacidad contributiva.- Respecto de ésta su fundamento es el deber de contribuir, base de medida de las prestaciones tributarias y límite de la carga. Ernes-to Leujene Valcárcel, señala que: “En efecto, en primer lugar, se establece la obligación
básica de todos los ciudadanos de contribuir al sostenimiento del gasto público, contri- bución que se hará de acuerdo con la capacidad contributiva de ellos. En esta formula-ción se encuentran los dos elementos identificadores del tributo como prestación ex lege:su finalidad de cobertura del gasto público y el criterio de la capacidad contributiva...”7.
Esta estrecha relación destacada por el autor entre igualdad y capacidad contributiva ladescribe bastante bien Franchesco Moschetti8, quien señala: “La capacidad contributivaes la idoneidad del sujeto a efectuar la prestación impuesta coactivamente y que tal ido-neidad debe ser deducida de la existencia concreta del presupuesto económico relativo(...) Además ello ‘condiciona’ también ‘la medida máxima del tributo en el sentido deque no puede fijarse en un nivel superior a la capacidad mostrada por el acto o el hecho’asumido como presupuesto.”
De ahí que la aplicación de las disposiciones legales deban tener relación con los princi- pios básicos que las delimitan. Tenemos entonces, que se debe considerar la capacidad
DERECHO TRIBUTARIO
7 En TRATADO DE DERECHO TRIBUTARIO, de Andrea Amatucci, Bogotá 2001, pp. 2298 IBIDEM, pp. 261
contributiva (idoneidad para contribuir) de los distintos sujetos pasivos y evitar trata-mientos desiguales. El Prestigioso Tributarista Dino Jarach9, define a la capacidad
contributiva como: “...una apreciación de la riqueza de los contribuyentes y de su apti-tud para contribuir a los recursos del Estado. Este concepto implica dos elementosconstitutivos: la existencia de una riqueza o manifestación de riqueza, en el aspecto ob-
jetivo y una evaluación de los gobernantes en ejercicio del poder fiscal, de la corres-
pondiente idoneidad para contribuir al erario público”
1.5.2.3. Razonabilidad.- En orden a la razonabilidad, es consecuencia lógica de las
anteriores y se expresa en la necesidad de que los tributos sean establecidos de maneraracional para lograr que la carga sea justa.
1.5.2.4. Progresividad.- Sainz de Bujanda10 sobre este principio manifiesta que elreparto de la carga tributaria exige la determinación cuantitativa concreta de la presta-ción tributaria de cada individuo. No basta, por tanto saber que han de contribuir al sos-tenimiento de las cargas públicas quienes tengan capacidad contributiva, sino que es ne-cesario determinar la medida que corresponde a cada sujeto.
Este principio guarda relación con el de proporcionalidad, entendido como que el quemas tiene mas pague y el que menos tiene menos pague. Tanto el principio de Progresi-vidad como el principio de proporcionalidad se relacionan directamente con la cuantifi-cación de la obligación tributaria, es decir, el monto o cuantía de la obligación tributaria
debe guardar proporción con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, o con la di-mensión de la transacción que es objeto de la imposición. Además con fines redistribu-tivos, en recientes décadas, se ha incluído el concepto de progresividad, que implica quea mayor capacidad contributiva es mayor la tarifa del tributo, o que mientras más gran-de es la operación o negocio gravado, la tarifa aplicable para cuantificar la obligación
DERECHO TRIBUTARIO
9 Jarach, Dino, EN TORNO AL PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA ECONOMÍA. La Información, TLVI, pp 88510 Sainz de Bujanda, LECCIONES DE DERECHO FINANCIERO. Madrid. Universidad Complutense. 1979
es progresivamente mayor. Por ejemplo, a mayor renta, es mayor el porcentaje aplica- ble para la determinación del impuesto a la renta; o, si se transfiere un bien de alto ava-
lúo, los tributos que deben satisfacerse son progresivamente más altos.
1.5.3. Igualdad
En materia tributaria el principio de igualdad es uno de los pilares más importantes so- bre los que se asienta nuestro régimen tributario y por tanto debe considerarse este prin-cipio, elevado al rango de disposición constitucional, en su real dimensión.
El tratamiento igual entre iguales, dentro de toda relación jurídico-tributaria permite elsostenimiento de un sistema justo y razonable. Sobre el particular, algunos autores comoJoseph Stiglitz11, distinguen dos tipos de igualdad: la equidad horizontal, es decir, aque-lla que evita cualquier tipo de discriminación entre los ciudadanos y tiende a fomentar un trato similar entre los contribuyentes, ubicados en situaciones similares; por otro la-do tenemos, la llamada equidad vertical muy vinculada con los criterios de progresivi-
dad y de capacidad contributiva previamente señalados, que procuran que la afectación por la carga tributaria se distribuya de manera proporcional, en mayor medida a quien puede soportarla más, en atención a criterios de bienestar, en definitiva se busca un equi-librio en la distribución de la carga para el sostenimiento del gasto público
El principio de igualdad, en sus más diversas proyecciones, se fundamenta en el Art. 23numeral 3 de la Constitución que señala: “...3. La igualdad ante la ley. Todas las perso-
nas serán consideradas iguales y gozarán de los mismos derechos, libertades y oportuni-dades, sin discriminación en razón de nacimiento, edad, sexo, etnia, color, origen social,idioma; religión, filiación política, posición económica, orientación sexual; estado de sa-lud, discapacidad, o diferencia de cualquier otra índole.”
DERECHO TRIBUTARIO
11 Stiglitz, Joseph, LA ECONOMÍA DEL SECTOR PLICO, pp 440
1.5.3.1. La igualdad ante la ley.- Es la resultante de las postulaciones impulsadas por la Revolución Francesa y derivación del "principio de universalidad de la ley", a
través de un sistema de normas que tiene como destinatarios el conjunto de la sociedad,como reacción a las diferencias y privilegios hasta ese entonces vigente.
La apuntada "igualdad formal" o "igualdad jurídica" se convierte en una noción útil para proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo, reli-gión, ideas políticas u origen social, pero, de todos modos, perpetúa las profundas dispari-dades reales en una sociedad no homogénea con clases marcadamente diferenciadas. Se
trata en fin, de la majestuosa igualdad del derecho francés, descripta por Anatole France,"como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentes de París".
1.5.3.2. La igualdad en la ley.- Esta en cambio, obliga a que la ley trate en formaigual a los iguales y en forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyen-tes y a la materia imponible sobre la base de criterios razonables esencialmente influidos
por la capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas.
Lo expresado en el párrafo precedente, sin dejar de asumir que en la tributación extrafis-cal podrán ponderarse circunstancias ajenas a la capacidad económica de los contribu-yentes siempre y cuando el tratamiento dispar atienda a la consecución de fines yobjetivos acordes con el programa y los valores constitucionales.
1.5.3.3. La igualdad por la ley.- Atiende, en lo social, a reclamar un mayor apor-te de quienes más tienen, para luego, a través del gasto público, poner especial empeñoen los requerimientos de aquellos sectores con necesidades insatisfechas.
La doctrina social de la Iglesia, a este respecto, señala: "Aunque existan desigualdades justas entre los hombres, sin embargo, la igual dignidad de la persona exige que se lle-gue a una situación social más humana y más justa. Resulta escandaloso el hecho de las
excesivas desigualdades económicas y sociales que se dan entre los miembros o los pue- blos de una misma familia humana. Son contrarias a la justicia social, a la equidad, a la
dignidad de la persona humana y a la paz social e internacional"; puntualizando asimis-mo: "Si más allá de las reglas jurídicas falta un sentido más profundo de respeto y deservicio al prójimo, incluso la igualdad ante la ley podrá servir de coartada a discrimina-ciones flagrantes, a explotaciones constantes, a un engaño efectivo. Sin una educaciónrenovada de la solidaridad, la afirmación exclusiva de la igualdad puede dar lugar a unindividualismo donde cada cual reivindique sus derechos sin querer hacerse responsabledel bien común".
De ahí se desprende la igualdad de los sujetos de la obligación tributaria, que parte de la premisa de que el Estado acreedor y el contribuyente deudor están igualmente sometidosa la ley y a la jurisdicción, por no haber tributo sin ley que lo establezca y porque nadie
puede ser juez en su propia causa.
Como nos refiere Casás, la concepción referida se nutre en las ideas desarrolladas en la
doctrina Alemana por autores como Hensel, que generan una gran acogida en algunos delos autores más prestigiosos del sur del continente, como Dino Jarach y Ramón ValdésCosta, e importa una ruptura con la formulación tradicional que concibe a la relación
jurídico-tributaria como un vínculo de poder que relega al contribuyente a la condiciónde súbdito.
Desde el punto de vista creditorio, y agotado el poder tributario en el momento mismo
de la aprobación de la ley que instituye las obligaciones, Gobierno y Administración seencuentran sometidos a la ley, a una esencial igualdad del Fisco y el contribuyente por encontrarse ubicados en un mismo plano sin supremacías ni sumisiones. Esto lleva a que
para dirimir eventuales controversias deban someterse a la decisión de un órgano inde- pendiente de la Administración activa –la magistratura judicial- que, en definitiva, serála llamada a aplicar e interpretar la ley en el concreto caso de divergencias.
El "due process of law", tiene su mayor desarrollo en la doctrina norteamericana, comogarantía procesal de la libertad, es recogido en la V Enmienda Constitucional, con vigen-cia a partir del año 1788 respecto al Estado Federal y por la XIV Enmienda frente a losestados locales a partir del año 1868.
La Constitución Política de nuestro pais, garantiza este principio en el numeral 27 del Art. 23
Este principio alcanzó un gran auge a partir de la segunda mitad del siglo pasado sobretodo en el periodo de posguerra llegando a incluirse en disposiciones positivas de varios
países entre las que se pueden señalar: la Constitución Italiana de 1947, la LeyFundamental de Bonn de 1949 y la Constitución Española de 1978,
En nuestro continente se pueden citar como antecedentes fundamentales: la DeclaraciónAmericana de los Derechos y de los Deberes del Hombre, aprobada por la IX Conferencia
Internacional Americana de Bogotá, Colombia, en 1948; la Declaración Universal deDerechos Humanos, adoptada y proclamada por la Resolución 217 A (III) de la AsambleaGeneral de las Naciones Unidas, del 10 de diciembre de 1948; la Convención Americanasobre Derechos Humanos, suscrita en San José de Costa Rica, el 22 de noviembre de1969; y, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, suscripto en la Ciudad de
Nueva York, Estados Unidos de América, el 19 de diciembre de 1966.
Entendido de modo más amplio el ejercicio de esta garantía constitucional en materiatributaria comporta los siguientes aspectos:
- Debido proceso legal- Defensa de la persona y los derechos- Tutela de los derechos y acceso a la jurisdicción (abandono del "solve et repete")- Tutela cautelar
En nuestro país, cobra particular importancia este principio a partir de la reforma cons-titucional de 1998, que incluyó en el Art. 95 la figura del amparo constitucional como
una garantía constitucional efectiva en pro del ciudadano.
Se puede afirmar que se dio mayor solidez al acceso del contribuyente a la Tutela judi-cial efectiva, y se permitió un mayor control de la constitucionalidad y legalidad de lasactuaciones de la administración pública, que se ve avocada a un control más estricto desus actuaciones. No menos importante en esta línea es el procedimiento del Habeas da-ta, también instaurado en la norma constitucional a partir de 1998.
Como señala Casás, admitir la "tutela judicial en sentido estricto en materia tributaria",importa eliminar las limitaciones a la habilitación de la instancia e, incluso, otorgar un"plus" de protección judicial para que ésta se torne "real y efectiva", intensificando elcontrol de la acción administrativa y protegiendo al ciudadano de posibles desviacionesen el ejercicio de prerrogativas exorbitantes. A tal efecto, es necesario admitir la deman-dabilidad del Estado y la revisión de los actos de determinación tributaria sin que sea me-
nester, a tales fines, dar satisfacción a recaudos irrazonables, como el que impone el trán-sito ritual de vías administrativas inconducentes, o el pago previo del gravamen, comolo vino predicando, durante casi un siglo, la regla del "solve et repete". Ello así, desdeque el derecho de acceder al proceso no debe ser sólo teórico, sino efectivo y materiali-zable en los hechos.
Concebida en los términos precedentes, la "tutela judicial efectiva" exige mucho más
que una simple optimización de la defensa jurisdiccional que se alza, primordialmente,como un reaseguro ante las recurrentes violaciones a la Constitución y a la ley de los po-deres públicos, reconvirtiéndose de un simple precepto indicativo de una obligación derespeto del derecho de defensa, en un deber positivo a cargo de los magistrados judicia-les, en la idea de que el proceso no tiene exclusivamente un fin ordenador, sino quesirve de instrumento para la realización de los derechos fundamentales.
Por otro lado, también es menester brindar una "protección cautelar" a fin de prevenir da-ños graves o irreparables por una sentencia tardía e ineficaz en sus consecuencias concretas.
1.5.5. Tratados internacionales de Derechos Humanos y Derecho
Tributario
"Después de la Segunda Guerra Mundial, y en parte como reacción a sus errores, se haido difundiendo un sentimiento más vivo de los derechos humanos, que ha sido recono-
cido en diversos documentos internacionales, y en la elaboración, podría decirse, de unnuevo ‘derecho de gentes’ a que la Santa Sede le ha dado una constante aportación ... Nosólo ha crecido la conciencia de los derechos de cada persona, sino también los derechosde las naciones ..., que, en cierto sentido, han desplazado el centro de la cuestión socialdel ámbito nacional al plano internacional"
La importancia que cabe reconocer al Derecho Internacional es hoy por hoy incuestio-
nable al punto de que nuestra constitución política recoge a los tratados internacio-nales debidamente ratificados en un nivel de rango de norma constitucional.
Nuestro país ha ratificado una serie de tratados internacionales en materia tributaria y enmateria de Derechos Humanos cuya jerarquía es ciertamente incuestionable.
1.5.6. Seguridad Jurídica
Osvaldo Casás nos indique que si bien la historia moderna del Derecho Tributario, co-mo disciplina científica, puede ubicar un punto de referencia a la seguridad jurídica enla obra del profesor Ranelletti, del año 1898, en el campo de la Ciencia Económica en-contramos algunos aportes que, al menos, nos aproximan a dicha regla a través de la exi-
gencia de certeza. Así, Adam Smith recogió, en el año 1776, en la 2ª parte del Libro V
de su "Indagación acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones",cuatro cánones impositivos que habrían de invocarse después bajo su nombre en incon-
tables ocasiones, a saber: economía, certeza, comodidad y justicia.
La segunda de ellas expresa que el impuesto que cada individuo está obligado a pagar,"debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la cantidad a pa-gar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier otra perso-na". La certeza de lo que cada uno debe pagar "es, en materia de impuestos, de tan granimportancia, que puede decirse, según me parece se deriva de la experiencia de todas las
naciones, que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un pequeñísimo grado de incertidumbre".
El aludido principio, ya con un alcance mucho más amplio, logró difusión con el Ilumi-nismo y la Revolución Francesa y es así que la Asamblea, el 26 de agosto de 1789, al
proclamar la "Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano" hizo su intro-ducción con el siguiente postulado: "Los Representantes del Pueblo Francés, constitui-
dos en Asamblea Nacional, comprendiendo que la ignorancia, el olvido o el desprecio delos derechos del hombre son la sola causa de la infelicidad pública y de la corrupción delGobierno, han resuelto exponer en una declaración solemne los derechos naturales, ina-lienables y sagrados del hombre, a fin de que esta declaración, constantemente presente
para todos los miembros del cuerpo social, les recuerde sus derechos y sus deberes; a finde que los actos del poder legislativo y del poder ejecutivo, pudiendo en todo instanteser comparados con el objeto de toda institución política, sean mayormente respetados,
y a fin de que las reclamaciones de los ciudadanos, fundadas desde ahora en principiossimples e incontestables, tiendan siempre al mantenimiento de la Constitución y a la fe-licidad de todos" .
Precedido de tales consideraciones, por el Art.. 2º se señaló: "El objeto de toda sociedad política es la conservación de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Es-tos derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión".
Siguiendo al catedrático Fernando Sainz de Bujanda, puede sostenerse que "la seguridad,en su doble manifestación -certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad-
ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la justicia. Esta últimay la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan dela legalidad para articularse de modo eficaz" .
Según el profesor Geraldo Ataliba, el Derecho es por excelencia instrumento de seguri-dad jurídica, es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recíprocos derechos y de-
beres, haciendo viable la vida social. Por ello puede predicarse que cuanto más segura
jurídicamente es una sociedad, tanto es más civilizada. El mismo autor, citando a Alber-to Xavier, señala que habrá seguridad jurídica donde haya una rigurosa delimitación delas esferas jurídicas y sobre todo cuando ello ocurra en el derecho público, como sólido
pilar de los derechos subjetivos privados -libertad y propiedad- y no quede lugar para locontingente y arbitrario.
Ataliba recoge también los conceptos del tratadista argentino Agustín Gordillo, para
quien la seguridad jurídica demanda: 1º) que la Administración respete la ley; y 2º) queel legislador respete la Constitución , dado que ya no basta que la Administración estésometida a la ley, sino que es también necesario que la ley esté sometida a la Constitu-ción, que haya un orden jurídico superior al mismo legislador, superando así el dogmade la soberanía popular por la soberanía del pueblo en la Constitución.
La seguridad jurídica aparece en el marco constitucional -ideario de fines del siglo XVIII
como consecuencia de las revoluciones francesa y norteamericana-, a través de varios principios que la expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido, según el autor bra-sileño a quien nos venimos refiriendo:
* La supresión de la incertidumbre y de la sorpresa en el obrar estatal.* La certeza del Derecho.* El consentimiento en la formación de la ley.
* La representatividad de los gobernantes.* La lealtad del Estado que se expresa en el estandar anglosajón del "debido pro
ceso legal".* La previsibilidad del Derecho y de las consecuencias jurídicas que se derivandel obrar de los particulares.* La protección de la confianza (Paulick, H. Kruse, Hensel).* La interdicción de la arbitrariedad.
La seguridad jurídica se instrumenta a través de sus principios: generalidad, igualdad
(como equivalente en la doctrina brasileña a "isonomía"), tipicidad y legalidad, confor-mando un tejido impermeable y coherente en el cual dichas reglas se coordinan comosistema, se interpretan recíprocamente y conforman una unidad.
El principio de "lealtad" se presume en el Estado Republicano, ya que "Es el pueblo elque se tributa a sí mismo" (Pontes de Miranda) con el tránsito experimentado por el prin-cipio de legalidad, que ya no es consentimiento de las prestaciones patrimoniales coac-
tivas del súbdito al monarca, sino autoimposición de los ciudadanos en favor de la co-munidad política organizada de la cual son miembros.
No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el Estado se ve más a menu-do tentado de realizar bruscas y súbitas alteraciones, lo cual es grave en una economíade mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la que demanda un climade seguridad jurídica y de previsibilidad del obrar gubernamental para adoptar las deci-
siones de inversión previa estimación de costos y de utilidades, en tanto todo ello, de por sí, ya está supeditado a los abundantes imponderables del mercado, por lo que resulta in-tolerable sumarle más sorpresas, en este caso provenientes del desvarío estatal.
1. Revise el Presupuesto General del Estado del año 2004 y analice la estructura de losingresos a la luz de las distintas corrientes estudiadas en lo que sea aplicable.
2. Revise las disposiciones de la Ley de Régimen Tributario Interno y de su Reglamentorespecto a las fechas de declaración y pago del Impuesto a la Renta e Impuesto alValor Agregado y aplicando las disposiciones del Art. 10 del Código Tributario deter-mine desde cuando regiría una reforma del Impuesto a la Renta y del Impuesto al
Dentro del marco de la llamada Relación Jurídico-Tributaria, adquiere enorme trascen-dencia la noción de Potestad Tributaria, introducida por la doctrina internacional, que serefiere a la Potestad de que goza el Estado para imponer de manera unilateral cargas tri-
butarias a los habitantes sometidos a su soberanía. Vale señalar que muchos autores serefieren a ella con otros términos, como: Supremacía Tributaria, Poder Tributario, Poder de Imposición, o Poder Fiscal, entre otros.
Respecto al fundamento de esta Potestad Tributaria, han surgido discrepancias entre losautores, pudiendo mencionarse básicamente dos posturas contrapuestas al respecto. Por un lado, la doctrina Germana, con gran acogida entre los autores europeos, con exponen-tes de la talla de Kruse en Alemania, Blumenstein en Suiza, Sainz de Bujanda y Carre-tero en España, entre otros, nos hablan de la Soberanía del Estado, como fundamento
principal de la Potestad Tributaria, criterio de gran aceptación entre las legislaciones an-
glosajonas, a tal punto que en los Estados Unidos se habla del Poder Impositivo, comouno de los dos poderes soberanos del Estado, siendo el otro el de Policía. Adolfo Carre-tero al tratar el tema destaca que "El Poder Tributario es una emanación de la Soberaníasobre las personas que están dentro de la competencia estatal y su contenido es la facul-tad de reclamar tributos a los individuos sometidos a la soberanía".
Al lado opuesto se encuentran los tratadistas americanos, y en especial los argentinos,
quienes de la mano de Bielsa sostienen el criterio de que el concepto de Soberanía
DERECHO TRIBUTARIO
constituye una noción de naturaleza política antes que jurídica y que su mención cabe,
constituye una noción de naturaleza política antes que jurídica y que su mención cabe,únicamente tomando al Estado como una entidad internacional. Por tanto, dentro de su
ámbito o jurisdicción territorial, el Estado no tiene porque invocar su soberanía; pues, le basta su Poder de Imperio, ejercido mediante los tres poderes que forman el Gobierno:Legislativo, Ejecutivo y Judicial.
En nuestro ordenamiento jurídico no existe una referencia expresa a la Potestad Tributa-ria y a su fundamento, por lo que sería aventurado señalar que nuestra legislación haadoptado alguna de las dos posturas, más aún si tomamos en consideración que dentro
de las fuentes para la elaboración de nuestro Código Tributaria se encuentra tanto la doc-trina latinoamericana cuanto la española.
En todo caso, sea cual fuere el fundamento de la Potestad Tributaria, lo que resulta cla-ro es que la única forma en que se ve manifestada ella es a través del Principio de Lega-lidad del cual se hablo en líneas anteriores.
2.2.Noción de Tributo
Existen distintas acepciones a la palabra tributo, por lo que recogeremos algunas dadas por varios tratadistas de gran reconocimiento.
El gran doctrinario Giuliani Fonrouge12 manifiesta que el tributo es una prestación oblig-atoria, normalmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio, y
que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público.
El Tratadista suizo Blumenstein amplía el criterio al sostener que tributos son las presta-ciones pecuniarias que el Estado, o un ente público autorizado para el efecto por este, envirtud de su soberanía territorial, exige de sujetos económicos sometidos a la misma.
DERECHO TRIBUTARIO
12 Op- cit. pp. 441
Valdés Costa lo considera como la prestación pecuniaria destinada a cubrir los gastos
p p g públicos que el ciudadano o contribuyente está obligado a pagar al Estado en el momen-
to que ocurre el hecho previsto en la Ley para dar nacimiento a la obligación tributariade satisfacer dicha prestación.
Dino Jarach13, expresa que los recursos tributarios son aquellos que el Estado obtienemediante el ejercicio del poder de imperio, o sea por leyes que crean obligaciones acargo de los sujetos -individuos o entidades- en la forma y cuantía que dichas leyesestablezcan.
Por su parte, Ferreiro Lapatza14, define a los tributos como ingresos públicos ordinarios,de naturaleza pecuniaria que el Estado u otro ente público exigen en uso del poder queles atribuyen la Constitución y las leyes de quienes a ellas están sometidos. De modoalguno los tributos pueden ser considerados como sanciones por un acto ilícito, y su des-tino se encuadra dentro de la actividad financiera del Estado.
2.3. La clasificación tripartita de los tributos
En términos generales se puede clasificar a los tributos en dos categorías a saber: Las delos Tributos Vinculados y la de los Tributos No Vinculados.
A decir de Gerardo Ataliba15, el criterio para esta clasificación se basa en la configu-
ración y consistencia del aspecto material de la Hipótesis de Incidencia, básicamente enel hecho de si dicha configuración corresponde a una actividad del Poder Público o a unhecho totalmente diferente de cualquier actividad estatal. En el primero de los supuestos,estaríamos frente a los denominados Tributos Vinculados, pues su hipótesis de inciden-
DERECHO TRIBUTARIO
13 Jarach, Dino, LECCIONES DE DERECHO FINANCIERO. Ed. Depalma. Bs. Aires. 1989 pp 52014 Ferreiro Lapatza, José y otros. CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO. Madrid. Marcial Pons. 199215 Ataliba, Gerardo. HIPOTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA. Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, 1987, pp 152
cia consiste en la descripción de una actuación estatal, lo contrario, es decir cualquier
actividad ajena al Poder Público, nos coloca frente a los llamados Tributos NoVinculados.
En base a lo señalado resulta sencillo distinguir que tributos pertenecen al primer grupoy cuales al segundo. Cuando se habla de Tasas y Contribuciones Especiales, estamosfrente a un caso típico de tributos vinculados, pues el hecho generador en el primer ca-so "consiste en una situación de hecho que determina o necesariamente se vincula a unaactuación del Poder Público, relacionada con el obligado"16 y en el segundo caso son "los
beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públi-cas o de especiales actividades del Estado"17.
Esta relación con el Sujeto Obligado resulta esencial en los tributos vinculados, puesaunque se trata de una actuación del Ente Público, ésta surte efectos respecto del contri-
buyente obligado al pago del tributo.
Es importante señalar que al hablar de vinculación, o no vinculación, se hace referenciaespecíficamente al aspecto material del Hecho generador y a su realización, pues obvia-mente, la Obligación Tributaria, como tal, consiste en una relación jurídica entre elSujeto Activo y el Sujeto Pasivo y desde esa perspectiva, todo tributo conlleva un vín-culo de carácter personal.
De lo dicho la doctrina es unánime al clasificar a los tributos en tres categorías, que nues-
tro Código Tributario las recoge en su Art. 1 que en su segundo inciso manifiesta: “Pa- ra estos efectos, entiéndese por tributos los impuestos, las tasas y las contribuciones
especiales o de mejora”.
DERECHO TRIBUTARIO
16 Giannini, Gian, citado por Ataliba, op, cit. Pp 15917 Op- cit. pp. 441
El Art. 15 del Modelo de Código Tributario para América Latina define al impuestocomo el tributo cuya obligación de pago tiene como hecho generador una situaciónindependiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Valdés Costa añade queel hecho imponible o generador debe ser una situación establecida en la ley.
José María Martín señala que los impuestos consisten en "detracciones de parte de lariqueza de los particulares exigidas por el Estado para la financiación de aquellos servi-
cios públicos indivisibles que tienen demanda coactiva y que satis-facen necesidades públicas"18 .
El hecho generador de los Impuestos es siempre un hecho jurí-dico de naturaleza econó-mica, pues solo ahí se puede, de alguna manera, cuantificar el hecho y vincularla a lacapacidad contributiva del Sujeto Pasivo, esencial en materia tributaria. Por otra parte, losingresos percibidos por el Sujeto Activo en concepto de Impuesto, no conllevan de parte
de éste una contraprestación directa e inmediata, pues están destinados a la financiación deservicios públicos en forma general, de ahí su carácter de tributos no vinculados.
Valdés Costa19 dice que el impuesto es sin duda, el tributo típico en la correcta acepcióndel término, es decir el que representa mejor al género, confundiéndose prácticamentecon él, además de ser el más importante tributo en las finanzas contemporáneas.
De igual manera Adolfo Carretero20 considera al impuesto como el tributo exigido sincontraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos denaturaleza jurídica o económica, que ponen de manifiesto la capacidad contributiva delsujeto pasivo como consecuencia de la posesión de un patrimonio, circulación de bienes,adquisiciones o gasto de renta.
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18 Martín, José, Rodríguez Usé, G. DERECHO TRIBUTARIO GENERAL. Ed. Depalma. Buenos aires, 1986, pp 15819 Valdés Costa Ramón, CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO20 Carretero, Adolfo. DERECHO FINANCIERO. Ed. santillana. Madrid. 1970 pp 136
a) Origen legal, ya que sólo se pueden establecer, modificar o extinguir impuestos por expresa disposición de ley.
b) Obligación pecuniaria, esto es que debe satisfacerse necesariamente en dinero. Esta- blece un vínculo personal entre el Estado y el obligado.
c) De cumplimiento obligatorio, en virtud de que es una expresión del poder de impe-
rio atribuido al Estado, que tiene los medios para ejecutarlo.
d) Aplicable tanto a personas naturales, jurídicas como sociedades de hecho que se en-cuadren dentro de la disposición legal que le da origen.
e) Su existencia y cumplimiento no da derecho a contraprestación alguna por parte delEstado, es decir que por pagar el impuesto nada en particular se le puede exigir al Es-
tado, que destina estos fondos al cumplimiento de sus fines, que se contraen a la sa-tisfacción de las necesidades públicas.
2.3.1.2. Clasificación.- Consideramos adecuada la clasificación referida por FelipeIturralde21, a la que hacemos mención a continuación:
a) Teoría de la imposición directa e indirecta.-
Sostiene Adolfo Carretero que objetivamente en los impuestos directos se grava unafuente de riqueza que significa una manifestación inmediata de capacidad contributiva.Esta fuente de riqueza es materialmente evaluable por medio del rendimiento que obje-tivamente obtiene de ella su titular, o del beneficio material directo que recibe. Por otra
parte, al gravar una manifestación de capacidad económica se determina con certeza al
mente al relacionar la fuente de riqueza con el patrimonio al que va a engrosar, la Admi-nistración de antemano conoce el listado de los contribuyentes.
En contraste, los impuestos indirectos gravan una manifestación mediata de la capacidadde pago, y el contribuyente tiene la posibilidad de transferir a un tercero la carga tribu-taria. El hecho imponible de los impuestos indirectos es el movimiento de las rentas alsalir de los patrimonios privados.
Los impuestos directos básicamente recaen sobre el patrimonio y sobre las rentas; mien-tras que los impuestos indirectos fundamentalmente recaen sobre el comercio y tráficointerior y exterior de bienes y servicios, así como sobre el gasto.
La capacidad económica de un individuo, según Ferreiro Lapatza, depende de su rique-za, y ésta se hace patente directa e inmediatamente en la posesión de un patrimonio o enla obtención de una renta, y sobre esa premisa actúan los impuestos directos. Son subje-
tivos en el sentido de que la situación personal del individuo se considera en una u otraforma a la hora de determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.
Los impuestos indirectos gravan, tienen por objeto precisamente manifestaciones indi-rectas de capacidad económica, como son la circulación o consumo de la riqueza, nor-malmente sin tener en cuenta la real situación personal del sujeto pasivo.
Las anteriores digresiones son trascendentales a la hora de calificar la procedencia de laaplicación de una dispensa o beneficio tributario.
b) Impuestos reales y personales.-
Los impuestos reales, al decir de Sainz de Bujanda, son aquellos que gravan una mani-festación aislada de riqueza que es concebida y analizada sin considerarla en relación a
determinada persona.
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Se grava la fuente sin vincularla con la persona que recibe el beneficio. Se los llama rea-les en atención a la realidad cuyo producto se grava esto es al suelo a los edificios a
les en atención a la realidad cuyo producto se grava, esto es, al suelo, a los edificios, ala industria, al capital. Existe en ellos una vocación de permanencia. No constituyen uníndice claro de capacidad contributiva.
Los impuestos personales tienen más en cuenta las situaciones personales, su objeto esmás cercano a la riqueza total del individuo, gravan una riqueza que no puede deslindar-se de su vínculo con determinada persona, como es el caso de los impuestos que gravanla renta global. Los impuestos personales recaen sobre los elementos que integran elconcepto de capacidad contributiva del contribuyente. El prototipo de impuesto perso-
nal sería el impuesto progresivo sobre la renta global.
c) Clasificación según la forma de establecer el monto del impuesto (Dino Jarach).-
a. Impuestos fijos. Cuya cuantía es una suma invariable por cada hecho imponible cual-quiera sea el monto de la riqueza involucrada en este.
b. Impuestos graduales. Cuya cuantía varía en relación con una gradación de la baseimponible, por ejemplo se categorizan las propiedades de acuerdo a sus dimensiones ycaracterísticas, y para cada categoría el impuesto es fijo.
c. Impuestos proporcionales. Se determina el monto del impuesto como alícuota cons-tante de la base imponible.
d. Impuestos progresivos. la cuantía del impuesto se establece aplicando una alícuotacreciente sobre el monto imponible, es decir que a mayor base imponible mayor es la alí-cuota aplicable.
e. Impuestos regresivos. Aquellos cuya alícuota es decreciente a medida que crece elmonto imponible.
Impuestos internos son aquellos que operan dentro de una determinada circunscripción
territorial y sirven especialmente para medir y controlar el comercio de un país y, en ge-neral, su actividad económica. Por ejemplo el impuesto al valor agregado, a los consu-mos especiales, etc.;
Impuestos externos son los que se establecen a nivel de frontera de un país, y sirven pa-ra controlar el comercio internacional. En general son aquellos que se obtienen en todoslos lugares en donde se verifican operaciones de comercio exterior. Así, por ejemplo, los
impuestos a las importaciones y a las exportaciones, llamados también aranceles.
e) Clasificación en Impuestos Ordinarios y Extraordinarios
Impuestos ordinarios son aquellos que siempre y en forma normal constan en el presu- puesto general del Estado, que periódicamente se los recauda año tras año, y que sirven para financiar las necesidades de la población que tienen el carácter de normales. Así, por ejemplo, los impuestos a la renta, al valor agregado, a los consumos especiales, etc.;
Impuestos extraordinarios son aquellos que se establecen por excepción, debido a moti-vos de orden público y en casos de emergencia nacional, de ahí que concluidas las cir-cunstancias especiales que los motivaron, éstos dejan de regir.
2.3.2. Tasas
Respecto de las tasas, se puede decir que este tipo de tributos, de carácter vinculado, esel resultante de una contraprestación por la utilización efectiva o poten-cial de un servi-cio público divisible o de costo prorrateable. Como señala José Ferreiro Lapatza22, "es
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22 Ferreiro Lapatza, José, CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO. Ed. Marcial Pons, Madrid 1992, 8va ed. pp. 717
un tributo cuyo hecho imponible consiste en una actuación de la administración que serefiere o que afecta directa e inmediatamente al sujeto pasivo" Acorde esta definición
refiere, o que afecta directa e inmediatamente al sujeto pasivo . Acorde esta definición,las tasas no necesariamente deben reportar un beneficio al particular, sino que el solo ac-ceso a tal servicio acarrea la obligatoriedad del tributo, e incluso, la mera potencialidadde acceso al servicio deriva en la obligación de pago del tributo.
Carretero considera que las tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en lautilización del dominio público, o la realización por la Administración de una actividadque se refiera, afecte o beneficie de un modo particular al sujeto pasivo. El hecho impo-nible es un prestación administrativa cuya contraprestación por el beneficiario es el
pago del tributo.
El elemento distintivo de la tasa es la prestación de un servicio público hacia el sujeto pasivo. El Estado o el ente público se obliga a entregar o prestar un servicio normalmentemensurable, cuya contraprestación es el pago de la tasa y su cuantía debe ser equivalenteal costo de producción del servicio y su sostenimiento.
2.3.2.1. Características 23
- Origen legal. Las tasas deben estar establecidas en la ley, sin perjuicio de que sucuantía y forma de determinación y administración conste en una norma reglamen-taria. Pueden existir tantas tasas como servicios públicos presta el Estado u otrosentes públicos.
- Naturaleza pecuniaria, esto es, deben pagarse en dinero en proporción al costo de prestación del servicio de que se trate, pudiendo incorporarse variables de orden re-distributivo.
- Vinculada a la prestación real o potencial de un servicio.
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23 Iturralde, Felipe op. Cit.
- Obligatoria, es decir que para su recuperación el Estado no sólo puede privarle alcontribuyente del servicio sino aún utilizar procedimientos coactivos.
contribuyente del servicio sino aún utilizar procedimientos coactivos.
- Rendimiento destinado exclusivamente a la provisión y mantenimiento del servi-cio de que se trate.
2.3.3. Contribuciones Especiales de Mejora
Las Contribuciones especiales, comparten con las tasas el carácter de tributos vincula-
dos, aunque difieren de estas en que se trata de una compensación por los beneficios oventajas recibidos por la realización de una determinada Obra Pública, o de actividadesespeciales del Estado.
En este caso, al igual que en lo acontecido con las tasas, el monto no tiene relación di-recta con la capacidad contributiva del Sujeto Pasivo. La cuantificación del tributo, en elcaso de las contribuciones, tiene que ver con el valor de la venta-ja o beneficio recibido.
De este mismo argumento se deriva la imposibilidad de crear exenciones tributarias, pues al haber la administración incurrido en un gasto, tiene el derecho de recuperarlo detodos quienes se beneficiaron de él, sin excepción alguna, así lo dispone el Art. 438 dela Ley de Régimen Municipal.
La relación entablada entre la Administración y el Contribuyente que se vea beneficiado por efecto de la ejecución de una obra pública, difiere de la que surge como consecuen-
cia del ejercicio mismo de la potestad tributaria en el caso de los impuestos, pues comose manifestó la obligación del contribuyente en materia de impuestos, tiene como úni-co fundamento el poder del Estado de exigirlos, en tanto que en tasas y contribuciones,dicha obligación está ligada al acceso al servicio o su mera potencialidad, en el primer caso ; y a las ventajas que el particular recibe de la actuación del estado, en el caso delas contribuciones. Sobre este aspecto merece relevancia el hecho de que la Ley de Ré-gimen Municipal, en su Art. 415 habla de beneficio real y también presuntivo, lo que
puede derivar en un abuso de la administración al exigir el pago del tributo.
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La mayoría de la doctrina ha ubicado a las contribuciones de mejoras como una catego-ría intermedia entre los impuestos y las tasas, estas son, prestaciones obligatorias debi-
p y , , p gdas en razón de beneficios o de grupos sociales derivados de la realización de obras
públicas o de especiales actividades del Estado. Este tipo de tributo, señala Giuliani Fon-rouge24, se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar de la realiza-ción de una obra pública, o de actividades o servicios estatales especiales, destinado a
beneficiar a una persona o a determinados grupos sociales.
En atención al tipo de actividad que desempeña el Estado se puede distinguir dos clasesde contribuciones especiales. En ese sentido, cuando se trata de exacciones destinadas alsostenimiento de las actividades de organismos o entes reguladores, de seguridad socialo de fomento, se habla de contribuciones parafiscales (i.e. contribución al Instituto
Nacional de Cooperación Educativa, contribución para la Comisión Nacional de Casi-nos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, contribución establecida en la Ley delSeguro Social Obligatorio).
De otra parte, cuando la exacción tiene su origen en el hecho de la propiedad y la percepción o la adquisición de un mayor valor por la ejecución de obras de utilidad pú- blica o realización de alguna actividad por la Administración, nos encontramos con lasdenominadas contribuciones por plusvalía, también denominada por la doctrina contri-
bución por mejoras.
Las contribuciones por plusvalía constituyen, por tanto, una especie de las contribuciones
especiales. Se trata, en efecto, de obligaciones tributarias impuestas a los particulares conmotivo del aumento patrimonial que éstos experimentan, derivado del mayor valor queadquieren los inmuebles de su propiedad ante la realización de una obra pública o de otraactividad especial del Estado.
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24 Op. Cit. Tomo II pp. 430
En este sentido, el Modelo de Código Orgánico Tributario para la América Latina elabo-rado por la OEA/BID define las contribuciones especiales, dentro de las cuales se inclu-
yen las contribuciones por plusvalía, como el "tributo que tiene como hecho generador, beneficios derivados de la realización de obras públicas o actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividadesque constituyen el presupuesto de la obligación".
Para Marienhoff 25 la contribución por mejoras o plusvalía es "... el tributo que se le pa-ga al Estado en retribución de la plusvalía o aumento de valor que, a raíz de la construc-ción de una obra pública, experimenten las propiedades privadas aledañas, fronteras oinmediatas a dicha obra ..".
La justificación de las contribuciones por plusvalía se ha encontrado en la teoría del en-riquecimiento sin causa, pues se sostiene que el particular que se beneficie de una obra
pública debe reintegrar al ente público, al menos parcialmente, el mayor valor incorpo-rado a su propiedad.
Las contribuciones por plusvalía son tributos y, por tanto, respecto de ellas rigen los prin-cipios aplicables a todo género de tributos, estos son: el de legalidad, control jurisdiccio-nal, capacidad contributiva, igualdad, no confiscatoriedad, entre otros.
El producto de este tributo debe destinarse exclusivamente a la financiación de la obra uobras que constituyen presupuestos de la obligación.
La cuantificación de este tributo tiene dos limitantes, por una parte, no puede superar laventaja obtenida por el contribuyente a consecuencia de la obra, ni el costo de la inver-sión estatal en la construcción y sostenimiento de la infraestructura de que se trate.
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25 Marienhoff, Miguel, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo III, tercera edición, Editorial Abeledo-Perrot, Buenos Aires,1980, página 135
- Origen legal.- Al igual que las tasas, las contribuciones especiales deben ser creadas por la Ley, sin perjuicio de que por vía reglamentaria se establezcan las condiciones particulares en cada caso para su cuantificación y forma de recuperación.
- Naturaleza pecuniaria, ya que ha de satisfacerse en sumas de dinero determinadas por la administración y dentro de los plazos y periodos normativamente establecidos.
- Vinculada a la realización de una obra pública por parte del Estado o de un fisco me-nor, ya se trate de vialidad, pavimentación, adoquinado, aceras, bordillos, parques, jardines, muelles, u otras obras.
- Obligatoria, ya que necesariamente debe ser satisfecha sin excepción alguna, por locual el Estado está facultado para perseguir su pago aún por vía coactiva.
- Rendimiento destinado exclusivamente a la financiación de la obra pública efectuada,independientemente de que esté atada a un crédito concedido para el efecto, o se rea-lice con recursos propios de la Institución.
2.3.4. Precios Públicos
Si bien es cierto esta categoría no ha sido recogida por nuestra legislación positiva, es in-negable que los cambio que ha tenido la economía y las concepciones en torno al papeldel estado en la economía han derivado en que algunas de las prestaciones que hacealgunos años se consideraban tasas, hoy ya no mantengan esta características tal es el ca-so de las tarifas telefónicas y va sucediendo lo mismo con los criterios en torno al servi-cio eléctrico, agua potable y peajes, sobre todo cuando un buen número de economistassostienen que estas deben ser actividades que pasen a manos del sector privado, por
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esta razón he creído necesario puntualizar algunos de los aspectos que sobresalen en lalegislación española pero que resultan perfectamente aplicables a nuestro Régimen Jurí-di l l i l ió i ili d
dico pues en esta parte la legislación presenta una similitud enorme.
Ley Reguladora de las Haciendas Locales Española de 1988 crea en la legislación de ese país la noción de precios públicos concebidos como una nueva categoría financiera y notributaria, que provoca que el concepto de tasa se escinda, para pasar parte de su conte-nido al de precio público. ¿Qué parte de la tasa es absorbida por el precio público?. Larespuesta la tenemos en la idea de voluntariedad o coacción. Todo aquello que en esemomento se entendió que era una prestación patrimonial voluntaria pasa a conformar los
precios públicos, y todo lo que se entendió como prestación patrimonial coactiva, se que-dó formando parte de la tasa.
La existencia de los precios públicos tiene su razón de ser, desde su origen, en la nece-sidad de dotar a las haciendas públicas de una mayor flexibilidad financiera. Así, al ser los precios públicos una categoría financiera, no tributaria, presenta unas patentes ven-tajas frente a la de las tasas, a saber:
Su establecimiento y aprobación se lleva a cabo de una forma mucho más flexible queel propio de las tasas, ya que no necesita de ordenanza para su aprobación, lo que le pro-
porciona a este último una gran ventaja frente a la tasa ya que gana en dinamismo y fa-cilidad para su establecimiento y aprobación.
La cuantificación del preció público puede ser un mecanismo mediante el cual las LosRegímenes Seccionales Autónomos o las Empresas prestadoras de servicios públicos,que entren dentro de la categoría del numeral 2 del Art. 9 de la ley de Régimen TributarioInterno, obtengan un beneficio. En efecto, mientras que la cuantía de la tasa, por ser uningreso tributario, no puede superar el coste del servicio o la actividad, la cuantía del pre-cio público, al no ser un ingreso tributario, no tiene por qué observar esta limitación, pu-diendo superar con creces el coste del servicio o la actividad.
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En la fijación del importe de las tasas y precios públicos el coste funciona de muy dis-tinta forma. Así, mientras que en el precio público el coste opera como límite mínimo,
en la tasa opera como límite máximo. Esta distinta configuración de la cuantía en ambasfiguras, aún después de la reforma, determina que el precio público, además de propor-cionar mayores ingresos, goce de una mayor flexibilidad frente a la tasa.
1. Según la doctrina germana cual es el fundamento principal de la Potestad Tributaria?
2. Como define Giuliani Fonrouge al Tributo?
3. Como define Ferreiro Lapatza a los tributos?
4. Diferencia entre impuestos directos e impuestos indirectos
5. Porque se denominan impuestos reales?
6. Revisando las tarifas impositivas de la Ley de Régimen Tributario Interno y la Ley derégimen Municipal, de un ejemplo de Impuesto fijo, Impuesto proporcional eImpuesto Progresivo.
7. Como se denomina a los impuestos externos?
8. Considerando la historia ecuatoriana de los últimos diez años, de un ejemplo de un
impuesto extraordinario?
9. De tres ejemplos de tasas existentes en nuestra legislación (Ref. Ley de RégimenMunicipal
10. Cuales son las principales ventajas de los precios públicos respecto de las tasas.
En su acepción más amplia, el término Obligación puede ser equiparado a la noción de de- ber. En materia de Derecho, todo deber es una consecuencia de una norma jurídica. Sin em- bargo, cuando nos referimos a una "Obligación Jurídica" no la entendemos como un deber,sino que la concebimos como una contra-partida de un Derecho Personal o de Crédito.
Tenemos, entonces, que referirnos, en primer término, a la noción de Derecho Personalo de Crédito. De éste, Alessandri nos dice: "Es la facultad que tiene una persona deter-minada para compeler a otra, también determinada, a que haga o no haga una cosa. Es-ta facultad de una parte, conlleva la obligación de la otra y por tanto, se crea un nexo
jurídico entre los sujetos".26 En base a lo señalado, Albaladejo nos da la siguiente defi-nición "Es un vínculo jurídico que liga a dos o más personas, en virtud del cual una de
ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación a favor de la otra (acreedor), para lasatisfacción de un interés de éste, digno de protección; y a éste (acreedor) le compete uncorrespondiente poder (llamado derecho de crédito) para pretender tal prestación"27. Es-ta definición concuerda plenamente con la contenida en el Art. 615 de nuestro Código
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26 Alessandri Arturo, DERECHO CIVIL. TEORIA DE LAS OBLIGACIONES. Editorial Jurídica. Santiago, Chile, 1983, pp 727 Citado por Santiago Andrade U. DERECHO CIVIL, OBLIGA-CIONES. Apuntes de clase.
Civil que señala: Derechos personales o créditos son los que solo pueden reclamarse deciertas personas que, por un hecho suyo o la sola disposición de la Ley, han contraído lasobligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dine-
obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor, por el dine
ro prestado, o el hijo contra el padre por alimentos.
Meza Barros nos dice de la obligación, que se trata de "Un vínculo jurídico entre perso-nas determinadas, en cuya virtud una se encuentra para con la otra en la necesidad dedar, hacer o no hacer una cosa"28
De lo mencionado en las definiciones citadas, podemos extraer las siguientes caracterís-ticas que posee este tipo de relaciones jurídicas:
a) Es un vínculo jurídico (viene de Ob y Ligare), es decir, vincula a dos sujetos; yes jurídico en tanto que se encuentra amparado por el Derecho;
b) Se establece entre personas determinadas; aunque exista pluralidad de sujetos,o no se tenga una exactitud en relación a una de las partes, Vg. al hablar del here-dero de X persona; y,
c) Establece una necesidad de ser cumplida y por tanto limita la voluntad del deudor.
Así mismo, encontramos los siguientes elementos de la relación:
- Acreedor o sujeto activo de la obligación, es quien tiene la facultad de exigir, esel sujeto del Derecho de Crédito;
- Deudor o sujeto pasivo, es quien tiene la necesidad de dar, hacer, o no hacer al-go. Es el obligado.
- La cosa debida o prestación, es el objeto de la obligación.
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28 Meza Barros, Ramón. MANUAL DE DERECHO CIVIL DE LAS OBLIGACIONES. Editorial Jurídica de Chile. 7a ed.Santiago, 1988. pp 13
El Art. 1480 del Código Civil menciona cinco fuentes de las obligaciones a saber: Con-trato, cuasicontrato, delito, cuasidelito y Ley. La mayoría de autores coinciden con es-te criterio, aunque algunos civilistas, como Alessandri sostienen que la fuente última y
en cierto sentido única de la Obligación es la Ley, debido a que todas las demás, paraser tales, deben estar expresamente señaladas en la Ley, pues, de lo contrario, dejaríande serlo.
La Obligación Tributaria pese a sus semejanzas con su equiva-lente civil, goza, sin em- bargo, de caracteres y naturaleza propios, e incluso, su fundamento difiere del de lasobligaciones civiles.
Señalábamos que la norma del Art. 615 del Código Civil, en concordancia con el 1480establecía que para que una persona sea sujeto pasivo de una obligación, era necesariola realización de "un hecho suyo, o la sola disposición de la Ley". En estas normas, seencuentran las dos fuentes principales de la Obligación Civil: La Ley y la voluntad, es-ta última esencial en las relaciones de Derecho Privado. Sin embargo, al ingresar al ám-
bito del Derecho Tributario, de naturaleza pública, y en especial dentro del concepto deObligación Tributaria, la noción de voluntad, es reemplazada por la de Poder Público,Administración Pública y Potestad Tributaria, que, en definitiva determinan la rupturaentre este tipo de obligaciones y las de carácter civil.
Dentro del marco de la llamada Relación Jurídico-Tributaria, adquiere enorme trascen-dencia la noción de Potestad Tributaria, introducida por la doctrina internacional, aun-que vale señalar que muchos autores se refieren a ella con otros términos, como: Supre-macía Tributaria, Poder Tributario, Poder de Impo-sición, o Poder Fiscal, entre otros.Estas discrepancias de orden semántico, consideramos, poco relevantes para el tema, por lo que nos permitiremos la libertad de utilizar indiscriminadamente algunos de los tér-minos señalados.
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3.1.2 Definición
El aspecto jurídico de la "Obligación Tributaria", constituye un tema de profundo análi-
El aspecto jurídico de la Obligación Tributaria , constituye un tema de profundo análisis, sobre todo en lo que tiene que ver con el alcance terminológico. Parte de la doctrinano comparte el criterio de la existencia de una sola obligación tributaria, sino, de variostipos de obligaciones o deberes surgidos de la Potestad Tributaria.
El Art. 14 de nuestro Código Tributario, utiliza el término "Obligación Tributaria" y ladefine como el Vínculo Jurídico personal, existente entre Estado o las entidades acree-doras del Tributo y los contribuyentes o responsables de aquellos, en virtud del cual de-
be satisfacerse una prestación en dinero, especies o servicios apreciables en dinero.
Otros autores nos dan otras definiciones de Obligación Tributaria, las cuales citaremos acontinuación.
Dino Jarach nos dice que "La obligación Tributaria, en general, desde el punto de vista
jurídico es una relación jurídica exlege, en virtud de la cual una persona (Sujeto Pasivo principal, contribuyente o responsable), está obligada hacia el Estado u otra Entidad Pú- blica, al pago de una suma de dinero en cuanto se verifique el presupuesto de hecho de-terminado por la ley" 29
Sainz de Bujanda señala que "Es la obligación legal en favor de un ente público en cu-ya virtud y a título de tributo, una persona física o jurídica debe dar una suma de dinero
(u otro bien señalado por la Ley), sea mediante pago en efectivo o sea mediante efectostimbrados"30
Giuliani Fonrouge, manifiesta que es innegable que la obligación tributaria constituye la parte fundamental de la Relación Jurídico-Tributaria, definiéndola como "el vínculo jurídico
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29 Jarach, Dino. EL HECHO IMPONIBLE. Ed. Abelado Perrot, 3a ed. Buenos Aires. 1982. pp 73.30 Sainz de Bujanda, Fernando. LECCIONES DE DERECHO FINANCIERO. Universidad Complutense, Madrid, 1979, pp 245
en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la Ley"31
Héctor Villegas, por su parte, se refiere a la Obligación Tributaria, como la Relación Jurí-dico-Tributaria principal y la define como "el vínculo jurídico obligacional que se entablaentre el Fisco, como sujeto activo que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a tí-tulo de tributo, y el particular como sujeto pasivo que está obligado a la prestación"32
Para Amorós33 la obligación tributaria constituye el punto final de la relación jurídica perfecta, pues pese a que la obligación existe desde el primer momento, solo toma cuer- po el momento en que se la liquida, es decir el momento en que se determina el tributo.
Sin embargo el término obligación Tributaria, no resuelve en forma clara todos losaspectos inherentes a esta relación. Como destaca Sainz de Bujanda34, una corriente doc-trinal importante, ha establecido una separación entre el aspecto sustan-tivo o material yel aspecto formal o administrativo, de ahí que algunos autores prefieran hablar de dosclases de Derecho Tributario, uno Formal y otro Material, cuya justificación se encuen-tra en la variedad de efectos jurídicos que surgen de las relaciones tributarias existentesentre el Estado y en general, los Sujetos Activos; y los sujetos pasivos.
Giuliani Fonrouge35 distingue, en torno al tema, tres posturas básicas a saber: La primera, sostenida por Hensel, nos habla de una obligación tributaria principal de dar yvarias obligaciones accesorias cuyo fin es permitir el cumplimiento de la primero, estasúltimas pueden consistir en dar, hacer, o no hacer.
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31 Giuliani Fonrouge, Carlos M. DERECHO FINANCIERO. Vol. 1. Ed. Depalma. Buenos Aires, 4a ed. 1987 pp. 42132 Villegas Héctor. CURSO DE FINANZAS Y DERECHO FINANCIERO. Tomo II. Ed. Depalma, Buenos Aires. 2da ed. 1975,33
Una segunda posición es la mantenida por Vanoni, que prefiere hablar de obligacionesautónomas unas de otras, aunque destacando la importancia de la obligación pecuniariade dar, pero sin pretender que las demás sean accesorias de ésta.
Finalmente, la tercera postura, nos habla de una Relación Jurídico-Tributaria, que englo- ba a todas las obligaciones tanto materiales como formales que surgen entre Estado y particulares en base a la llamada Potestad Tributaria. Esta postura es la que mayor aco-gida ha tenido en la doctrina debido a su amplitud.
En cuanto a la utilización del término Relación Jurídico-Tributaria, Sainz de Bujanda
menciona que tiene dos acepciones, una amplia, que estaría dada en los términos esbo-zados por Gianini36 es decir, aquella relación de contenido complejo de la que resultan
poderes, derechos y, aún deberes de la Autoridad Financiera y en cuyo conjunto estáincluido el aspecto esencial y fundamental al cual tiende la Institución: el pago del tri-
buto, que se individualiza bajo el nombre de deuda tributaria (debito d'imposta), reser-vando la expresión más genérica de "Derechos y obligaciones tributarias", para lasdemás facultades y deberes de la relación jurídico-tributaria: La primera solo nace del
presupuesto material del impuesto, en tanto que las demás pueden originarse en actosadministrativos. La otra acepción, se refiere a la Relación Jurídico-Tributaria, pero ensentido estricto, referida exclusivamente a la llamada deuda tributaria. El propio GiulianiFonrouge, acoge con agrado el término, considerando que engloba de mejor manera lacomplejidad de la relación nacida en virtud de la Potestad Tributaria. Este autor señalaque, en sentido amplio, la Relación Jurídico-Tributaria, estaría integrada "por los correla-tivos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzanal titular de éste, por una parte y a los contribuyentes y terceros por otra"37
En conclusión, podemos afirmar que más adecuado resulta hablar de Relación Jurídico-Tributaria, cuando nos referimos a la relación surgida entre Estado y particulares al
rededor del tributo, antes que de Obligación Tributaria que constituye el centro mismo deesta relación y que se refiere al pago de la deuda tributaria.
Autores de la talla de Carlos María Giuliani Fonrouge, Sainz de Bujanda, Carretero yBielsa, entre otros, comparten el criterio de que la relación jurídico-Tributaria en su sen-tido estricto (obligación tributaria), es de orden público, aunque como señala Carretero,estructuralmente tiene gran semejanza con la obligación civil, pero con la diferencia queen aquella el acreedor goza de supremacía sobre el deudor.
Por su parte, Madera Grijalva38, citando a Gianini, sostiene que es precipitada la aseve-ración hecha por Bielsa de que la obligación tributaria es de orden público, por el solohecho de que no interviene la voluntad, y manifiesta que en el propio Código Civil seestablece que la voluntad no constituye la única fuente de las obligaciones; de hecho aúnen el Derecho Privado, se pueden encontrar obligaciones no nacidas de la voluntad y queno por eso se transforman en obligaciones de orden público, más aún si se toma en cuen-ta que la fuente constituye un elemento extrínseco de la Obligación Tributaria. A su vezDino Jarach, sostiene que la Obligación Tributaria no es una relación de poder sino deDerecho pues "Los derechos y obligaciones de los sujetos activo y pasivo derivan deigual manera de la Ley; no hay superioridad de una de las partes sobre la otra; la coer-ción que caracteriza al tributo se agota en el momento legislativo y se reduce a la reglageneral del valor coactivo de las normas jurídicas; así mismo, el poder soberano, origi-
nario o derivado del sujeto activo se agota en el poder de dictar, a través de los órganoscompetentes, las normas jurídicas que prevén los hechos jurídicos tributarios y sus con-secuencias. Bajo la disciplina del Derecho Tributario Material, Fisco y contribuyentesestán sobre un pie de paridad jurídica, como el deudor y acreedor de la relación obliga-cional de derecho privado"39
DERECHO TRIBUTARIO
38 Madera Grijalva, Eduardo. ESTUDIOS DE DERECHO TRIBUTARIO. 1ra ed. PUCE. Quito, 1971, pp 9539 Op. Cit. pp. 57
3.1.3.1. Características
Con relación a las características de la Obligación Tributaria, los tratadistas J.M. Martín y
G.F. Rodríguez Usé40 efectúan un análisis al que consideramos conveniente hacer referencia.
a) En primer lugar, hay que destacar que la Obligación Tributaria es una obligación ex-lege, es decir, su fuente única y exclusiva es el precepto Legal, a tal punto que solomediante Ley se pueden establecer, modificar y extinguir tributos (Art. 53 de la Cons-titución Política y Art. 3 del Código Tributario), de igual forma, solo mediante Ley se
pueden establecer exenciones tributarias (Art. 31 del Código Tributario), esta situa-ción encuentra su fundamento en el llamado Principio de Legalidad que a criterio delos autores citados no constituye únicamente una delimitación al poder tributario, si-no, su único y exclusivo modo de manifestarse. Esta concepción ha sido mantenidadurante mucho tiempo, a tal punto que ya en el Derecho Romano exista el principiode "Nulla imposta sine lege". Sin embargo, en nuestra legislación, y específicamen-te en lo referente a la tributación municipal, se produce una situación suigeneris,referente a la disposición contenida en el Art. 228 de la Constitución Política del Es-tado, que faculta a las Municipalidades para que puedan, mediante Ordenanza, crear,modificar y extinguir Tasas Municipales y Contribuciones de Mejora, lo cual ha da-do lugar a que algunas Entidades Edilicias creen verdaderos impuestos, bajo la deno-minación de tasas.
b) Una segunda característica consiste en que la Obligación Tributaria es una prestación
de tipo patrimonial y por su naturaleza es una obligación de dar.
c) Una tercera característica hace referencia al hecho de que la Obligación Tributaria ge-nera un vínculo de carác-ter personal, es decir, se establece entre el Sujeto Activo yel Sujeto Pasivo, en otras palabras no existen impuestos reales ya que, como señalaEduardo Riofrío V.41 el gravamen debe afectar a la cosa de la persona y no jamás a la
DERECHO TRIBUTARIO
40 Martín, José, Rodríguez Usé, G. DERECHO TRIBUTARIO GENERAL. Ed. Depalma. Buenos aires, 1986, pp 151-15441 Riofrío Villagomez, Eduardo. MANUAL DE CIENCIA DE HACIENDA. Tomo I. 3a ed Imprenta del Ministerio de Hacienda,Quito, 1949. pp. 285
cosa en sí misma. Sin embargo, autores como Carretero sostienen que es discutiblela existencia de una obligación Propter rem, surgida al producirse el presupuesto dehecho, que va ligado a la posesión de cosas o bienes económicos, aunque, como con-
cluye el mismo autor, la circunstancia de que para garantizar el tributo, se afecten bie-nes, en ocasiones derechos reales, no impide que la relación tributaria siga siendo decarácter personal, ya que el estatuto de recaudación, apremia al deudor, no a la cosadirectamente.
De lo anterior se desprende que, al igual que la obligación civil, ésta se produce,necesariamente, entre sujetos determinados, pues, aunque en el precepto legal no se
establezca con total claridad el Sujeto Pasivo del Tributo, al nacer esta obligación, elsujeto pasivo debe estar perfectamente determinado.
d) Sainz de Bujanda nos habla de una cuarta característica que consiste en que la Obli-gación Tributaria es de Derecho Público, pues encuentra su fundamento jurídico en elPoder Financiero. Sin embargo, como anotamos previamente, este criterio no es com-
partido por todos los autores.
3.1.4. Nacimiento
Como anotamos en líneas anteriores, la Obligación Tributaria es una obligación ex-lege,es decir, nace exclusivamente de la norma legal. Dino Jarach dice que "La RelaciónJurídico-Tributaria, en cuanto nace de la Ley, exige como requisito fundamental para su
nacimiento, que se verifique, en la realidad fáctica, el hecho o los hechos definidos abs-tractamente en la Ley como supuestos de la Obligación"
El presupuesto de hecho a que se hace mención, comprende a su vez varios elementos.En primer lugar tenemos los hechos objetivos contenidos en la definición legal del pre-supuesto; de otra parte está la determinación del sujeto o sujetos que resulten obligadosal pago del gravamen y el momento de vinculación del presupuesto de hecho con el
sujeto activo de la imposición; en tercer lugar están los parámetros que sirven para
DERECHO TRIBUTARIO
valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la Obligación Tributaria;en cuarto término está la limitación en el espacio y en el tiempo de tales hechos; y, final-mente, la cantidad expresada en una suma finita, o bien, un porcentaje o alícuota aplicable
a la base imponible que representa o arroja como resultado el quantum de la ObligaciónTributaria. Con respecto a las dos últimas, vale la pena indicar que aunque se entienden
partes integrantes del Hecho Imponible, no son, sin embargo, requisito indispensable parasu nacimiento, pues, como veremos posteriormente, la Obliga-ción Tributaria puede na-cer y aún extinguirse sin que se la haya liquidado; pero, en todo caso si son indispensa-
bles para la exigibilidad de la deuda, que requiere ser líquida para poder exigirse su pago.
Washington Durango44 sostiene que existen fundamentalmente dos tipos de elementos dela Obligación Tributaria, por una parte el elemento subjetivo, conformado por los Suje-tos Activo y Pasivo; y, por otra, el elemento objetivo, conformado por el llamado HechoImponible, sin la presencia de los cuales, no puede hablarse de nacimiento de la Obliga-ción Tributaria.
Preferimos seguir la postura adoptada por Jarach45 que a dife-rencia del autor precitado,manifiesta que los sujetos de la Obligación Tributaria, no son un elemento a priori ni des-vinculado del presupuesto de hecho objetivo (hecho Imponible), sino que están inclui-dos en éste, que los resume. De hecho, no existe una relación ínter subjetiva con pres-cindencia de la Obligación Tributaria concreta, que surge de la verificación de los hechosdefinidos por la Ley.
Finalmente, Eduardo Riofrío V.46, distingue entre el nacimiento de la Obligación Tribu-taria y su fecha de exigibilidad, señalando que no siempre se producen en el mismo ins-tante. Este criterio es lógico pues pueden darse casos en que pese a haberse producido el
presupuesto fáctico previsto en la Ley, la obligación tributaria no pueda ser exigible, asíse pronuncia el Art. 18 del Código Tributario.
que se de cumplimiento con el presupuesto de hecho previsto en la Ley, éste recibe elnombre de Hecho Generador, aunque algunos tratadistas y legislaciones han adoptadootras denominaciones como Hipótesis de Incidencia o Hecho Imponible. En todo caso,cualquiera que sea la denominación que se adopte, lo importante es destacar que ésteconstituye el núcleo mismo de la relación Jurídica-Tributaria, Al respecto, como anotaHéctor Villegas47, algunos autores consideran que el Derecho Tributario material se agotacon el estudio del Hecho Imponible. Compartimos con este autor el criterio de que la Re-lación Jurídico-Tributaria cubre una esfera que va más allá de la noción de hecho imponi-
ble, aunque es innegable la importancia que tiene éste, que de hecho constituye su centro.
El destacado tratadista brasileño Gerardo Ataliba48 se refiere a dos fases o momentos quese producen con relación al Hecho Imponible, a la primera de estas fases él le da el nom-
bre de Hipótesis de Incidencia y consiste en la descripción legal hipotética del hecho; elsegundo momento, al que denomina Hecho Imponible propiamente dicho, correspondeal suceso efectivamente acaecido en la realidad fáctica.
El autor citado, fundamenta su afirmación en que el tipo legal o Ley, describe un estadode hecho, o un conjunto de circunstancias de hecho, y dispone que la realización concre-ta en el mundo fenomenológico, de lo que fue descrito, determina el nacimiento de unaobligación (pagar el tributo). Por tanto, se tiene primeramente (lógica y cronológicamen-
te) una descripción legislativa (hipotética) de un hecho; ulteriormente, ocurre, sucede, ose realiza concretamente el hecho; entonces, la obligación solo nace con la realizaciónde ese hecho, es decir, solo surge cuando ese hecho concreto, localizado en el tiempo yen el espacio, se realiza.
DERECHO TRIBUTARIO
47 Op. Cit. pp 21048 Op. Cit. pp 210
Esa distinción terminológica tiene una importancia dentro del campo doctrinario, y di-dácticamente nos resulta muy útil, pese a que en la esfera práctica pierde un poco devalidez pues los dos momentos se confunden en uno solo, situación similar a la que se
produce en el campo del Derecho penal entre el tipo legal previsto en la norma positiva
produce en el campo del Derecho penal entre el tipo legal previsto en la norma positivay el hecho efectivamente acaecido, es decir el delito propiamente dicho.
Autores de la talla de Dino Jarach y Sainz de Bujanda, otorgan, también, una especialimportancia al estudio del Hecho Imponible. El primero de estos autores destaca que "el hecho imponible no crea por sí solo la obligación, sino que lo hace a través de laLey"49, y, además que "esta conexión entre hecho imponible y la norma jurídica demues-
tran que el hecho imponible es un 'hecho jurídico' o dicho en otras palabras, es un hechoque por voluntad de la Ley, produce efectos jurídicos"50.
Narciso Amorós51 señala que se debe hablar de hecho tributa-rio y no de hecho imponi- ble, porque este último indica una posibilidad en tanto el primero se refiere a una reali-dad que es la norma tributaria promulgada.
Nuestra legislación, apartándose un poco de esta corriente terminológica, opta por el tér-mino Hecho Generador para describir al presupuesto de hecho previsto en la Ley, en talsentido consta la redacción del Art. 15 del Código Tributario.
3.2.1. Naturaleza y Calificación del Hecho Imponible
Parte de la doctrina sostiene que los hechos imponibles son de naturaleza económica an-tes que jurídica, en tanto que otros afirman que aunque se trata de hechos de naturalezaeconómica, la Ley los ha elegido como hechos jurídicos.
Jarach sostiene que la primera afirmación es inexacta en tanto que la segunda merecemayor atención. Para este autor, "el error de las doctrinas que niegan la naturaleza
jurídica de los hechos imponibles consiste - precisamente - en esa negación, mientras
que es exacta la afirmación que dichos hechos son de naturaleza económica"52 Por su
que es exacta la afirmación que dichos hechos son de naturaleza económica . Por su parte Sainz de Bujanda señala que la aparente disyuntiva en lo referente a la naturalezade los Hechos Imponibles que distingue dos tipos de presupuestos de hecho: los denaturaleza económica y los de naturaleza jurídica, parte de un error básico, porque "elhecho imponible tiene siempre naturaleza jurídica, lo que no es obstáculo para que debatener siempre consistencia o sustancia económica"53. En otras palabras, la naturaleza
jurídica del hecho imponible no afecta la circunstancia de que el elemento material del
hecho imponible consista unas veces en supuestos económicos y otras en relaciones onegocios jurídicos.
El mismo autor indica que "estamos efectivamente en presencia de un fenómeno de se-lección; el legislador no puede transformar el presupuesto de la imposición a todos loshechos, actos, o situaciones en que el individuo puede encontrarse dentro de la vidasocial y económica, sino que, por el contrario, ha de adoptar algunos y prescindir, con-
secuentemente, de los restantes"54.
En nuestra legislación, la naturaleza y calificación del Hecho Generador, está normada por el Art. 16 del Código Tributario, el cual, no se muestra del todo clarificador, aunquecomo señala el Dr. Garcés M. en un estudio inédito del Código Tributario, lo que se bus-ca es evitar la burla de la Ley o su errada interpretación ante la posibilidad de optar por figuras jurídicas o económicas distintas de las previstas por el legislador, pero quellevan al mismo fin, por tanto, es importante que el legislador califique con precisión elacto jurídico generador, a fin de atribuirle su verdadera significación y alcance,
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52 Op. Cit. pp 385
53 Op. Cit. pp. 18554 Sainz de Bujanda Fernando, EL NACIMIENTO DE LAOBLIGACION TRIBUTARIA. Comisión de Estudios de la Facul-tad de Ciencias Económicas. Buenos Aires. 1982 pp 309
especialmente económico. Existen determinadas situaciones de hecho que se enmarcanclaramente en uno de los grupos, como el caso de los tributos que gravan determinadoscontratos, como el Impuesto de Alcabala, o, por otro lado el caso del Impuesto a la Renta.
Pero hay ciertos hechos jurídicos que comparten de manera casi paralela las dos circuns-
Pero hay ciertos hechos jurídicos que comparten de manera casi paralela las dos circunstancias y por tanto puede resultar complicada la aplicación del precepto legal precitado.
3.2.2.Elementos
La mayor parte de la doctrina se inclina por la existencia de dos elementos básicos delhecho Imponible: un elemento objeti-vo, que consistiría en un acto, un hecho, o unasituación que puede ser contemplada desde varios aspectos, que combinados dan lugar auna gama amplísima de presupuestos objetivos; y, un elemento subjetivo que se refierea la relación establecida entre el sujeto obligado y sujeto activo, en base al elementoobjetivo.
3.2.2.1. Elemento Objetivo
Es el relacionado al aspecto material de la relación jurídica Tributaria que en definitivase concreta en lo manifestado anteriormente al analizar al hecho generador.
3.2.2.1.1. Aspecto material.- Se puede plantear un breve esquema para tratar de englo- bar el conjunto de supuestos que entran dentro de este aspecto:
a) En primer lugar tenemos a un acontecimiento material o un fenómeno de consis-tencia económica, tipificados por las normas tributarias y transformados en figuras jurídicas.
b) Está también el acto o negocio jurídico, tipificado por el Derecho Privado o por otro sector del ordenamiento positivo y asumido como hecho imponible por obra dela Ley Tributaria.
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c) En tercer lugar tenemos al estado, situación o cualidad de la persona considera-da sujeto pasivo.
d) también está la actividad de una persona no comprendida dentro del marco de
d) también está la actividad de una persona no comprendida dentro del marco deuna actividad específicamente jurídica, sino, externa a este ámbito.
e) Finalmente, tenemos la mera titularidad jurídica de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin que a ello se adicione acto jurídico alguno del titular.
por la Ley en su aspecto objetivo, deben -necesariamente- ser delimitados territorialmen-te para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establecela ley misma y que, automáticamente, excluye los hechos imponibles que, si bien res-
ponden a una delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley cir-cunscribe para el ejercicio de su poder fiscal"55 .
Este aspecto tiene gran importancia en la esfera del derecho tributario internacional y se
puede mencionar que frente a la posición territorialista se encuentra la personalista oextra-territorialista. En materia de tributación municipal, también tiene relevancia esteaspecto, pues se pueden dar casos de doble tributación o de conflictos entre dos jurisdic-ciones, como sucede, por ejemplo, con el impuesto del 1.5 por Mil sobre los ActivosTotales, respecto a determinadas empresas que teniendo su domicilio principal en deter-minado Cantón, efectúan, sin embargo, su actividad comercial en otro u otros. MedianteReforma al Art. 32 de la Ley de Control tributario y Financiero, publicada en el suple-mento de Registro Oficial Nro. 22 de 09 de septiembre de 1992, se soluciona en algunamedida este inconveniente.
3.2.2.1.3. Aspecto Temporal.- Este aspecto se refiere a la delimitación en el tiempo quedebe tener un tributo y reviste gran importancia para delimitar:
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55 Op. Cit. pp 386
a) El momento del nacimiento de la Obligación Tributaria.- Como ya se indicó,la Obligación Tributaria nace al momento de producirse el hecho imponible, por tanto resulta imprescindible saber el momento exacto en que éste se produce, espa-
cio de tiempo al que se le denomina "devengo". Sin embargo, existen tributos cuyoh h d i li l l d l i l
p q g g , yhecho generador consiste en eventos que se realizan a lo largo del tiempo, para locual se aplica una división periódica;
b) El momento de exigibilidad.- El tributo no siempre es exigible desde el momen-to de su nacimiento, e incluso existe un porcentaje considerable de casos en los quese presenta cierto lapso de tiempo que separa a estos dos momentos. El Art. 18 de
nuestro Código Tributario, se refiere a la manera de determinar el momento en queel tributo se torna exigible, cuando este instante no esté expresamente normado enla regla-mentación de cada tributo. Este aspecto será abordado más hondamente enel Capítulo siguiente; y,
c) Determinación de la Ley aplicable.- La norma general contemplada en nuestraConstitución y en el Código Civil es la de la irretroactividad de la Ley, e incluso el
Art. 10 del Código Tributario dispone que las leyes tributarias, por regla gene-ral,regirán desde el día siguiente al de su publicación en el Registro Oficial, sin embar-go, la propia norma establece casos especiales de vigencia.
Este punto tiene importancia si se toma en cuenta que el Hecho Imponible tiene comofundamento o antecedente la disposición legal, pues no se puede tan siquiera suponer laexistencia del Hecho Imponible alejado de la norma legal.
3.2.2.1.4. Aspecto Cuantitativo.- Hace relación al monto del tributo, mediante la medi-ción del objeto material del Hecho Imponible, que permite obtener lo que se conocecomo base imponible, a la que se aplicará el porcentaje o escala progresiva para obtener el importe del impuesto.
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3.2.3.2. Elemento Subjetivo
El segundo elemento básico del Hecho Imponible es el elemento subjetivo y tiene que
ver con los entes tanto acreedores como deudores de la obligación tributaria. Sobre estel h bl l d l S j d l Obli ió ib i
elemento hablaremos al tratar de los Sujetos de la Obligación Tributaria.
3.2.4. Clasificación del Hecho Imponible
Atendiendo los diversos aspectos desde los que se puede observar al hecho imponible,se pueden, de igual manera, plantear algunas clasificaciones; y así tenemos:
3.2.4.1. Clasificación estructural de los presupuesto
a) Presupuestos genéricos y específicos.- Se entiende por presupuesto genérico aaquel cuya caracterización en la norma sea amplia, permitiendo una posterior es-
pecificación, como se da en el caso del Impuesto de Patentes, cuyo presupuestoconsiste en la realización de una actividad comercial o industrial dentro del Can-tón, lo cual implica una posterior especificación de las actividades que entran den-tro de éste.
El presupuesto específico, al contrario, se agota en sí mismo, como sucede, por ejemplo, con el Impuesto Predial Urbano, cuyo presupuesto es la propiedad de bie-
nes raíces dentro de deter-minada jurisdicción territorial.
b) Presupuestos simples y complejos.- Con los presupuestos simples sucede unacosa similar a la de los presupuesto específicos, pues se dan cuando nos encontra-mos en presencia de un hecho aislado o único que se tome como generador de lasobligaciones tributarias; en este caso también se puede citar como ejemplo el del
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Impuesto Predial, cuyo hecho generador, como señalamos anteriormente, es la me-ra titularidad de un bien.
Frente a éste encontramos a los presupuestos complejos que implican una multipli-cidad de hechos o situaciones que en conjunto determinan el hecho generador de la
cidad de hechos o situaciones que en conjunto determinan el hecho generador de laObligación Tributaria, como sucede con el Impuesto a la Renta, cuyos elementos seintegran progresivamente en el tiempo.
3.2.4.2. Clasificación espacial de los presupuestos
a) Aquellos presupuestos cuyos elementos constitutivos se realizan íntegramente enel territorio de un solo ente público impositor.
b) Aquellos cuyos elementos se generan en el territorio de más de un ente imposi-tor. En estos casos pueden surgir conflictos de leyes e incluso doble tributación,tanto a nivel internacional como dentro de un solo estado, entre dos entidadesautónomas consideradas como sujetos activos. Antes de la Reforma al Art. 32 de laLey 006, esta situación no era poco común respecto del Impuesto del 1.5 por Milsobre los Activos Totales de las Empresas, cuyos entes acreedores son losMunicipios de los cantones en que éstas ejerzan su actividad.
3.2.4.3. Clasificación temporal de los presupuestos
a) Presupuestos instantáneos.- Son aquellos que se producen en un solo momen-to o en períodos muy cortos de tiempo, y que una vez producidos se agotan, aunque pueden volverse a producir indefini-do número de veces, resultando cada casodistinto del anterior. Un ejemplo de estos presupuestos son los que se originan enlos Contratos traslaticios de dominio, como en el caso del Impuesto de Alcabala.
b) Presupuestos de duración prolongada.- Son aquellos que no se agotan en un
solo momento sino que tienen una duración prolongada en el tiempo, como en el
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caso del Impuesto a la Renta, a estos puede denominárseles hechos imponibles detracto sucesivo.
c) Presupuestos que se producen en varios momentos.- Constituyen, de hecho,una variedad de los denominados presupuestos complejos en la primera clasifi-
una variedad de los denominados presupuestos complejos en la primera clasifi-cación, debido a que la obligación nace al producirse determinados hechos, perosolo es exigible cuando se realizan todos en conjunto. Un ejemplo de éste son lasobligaciones condicionales, pues el Hecho Imponi-ble no se termina de producir sino hasta el cumplimiento de la condición.
3.3. Sujetos de la Obligación Tributaria
3.3.1. Sujeto Activo
El Art. 22 del Código Tributario define al Sujeto Activo como el Ente acreedor del Tri- buto. Para ampliar el contenido de esta definición es preciso remitirnos a lo señalado enlíneas anteriores al tratar de la naturaleza jurídica de la Obligación Tributaria, específi-camente a la noción de Potestad Tributaria. Habíamos mencionado que el Estado es elúnico ente poseedor de la Potestad Tributaria, en virtud de la cual está facultado paracrear, modificar y extinguir tributos. Por tanto, se entiende que el Estado es, por antono-masia, el Sujeto Activo del Crédito Fiscal, incluidas dentro de esta acepción a las demásEntidades llamadas del Sector Público, dentro de los límites que la Constitución Políti-ca y las Leyes establecen. En tal sentido se pronuncia Giuliani Fonrouge al señalar que
"Siendo la obligación tributaria consecuencia del ejercicio del Poder Tributario, que esinherente al Poder de Imperio, indudablemente el Sujeto Activo por excelencia es elEstado, en sus diversas manifestaciones: Nación, provincias y municipalidades" .
Pero, como opina Jarach, la Relación Jurídico-Tributaria no es una relación de poder sino de Derecho, por lo que es importante distinguir dos realidades diferentes que se pro-ducen dentro de esta relación. En primer término está el Estado haciendo uso de su
Poder de Imperio o Potestad Tributaria, para la elaboración de actos legislativos en
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materia tributaria, potestad, que como ya quedó establecido, es privativa del Estado a tra-vés del Órgano competente (Función Legislativa). En este primer momento existe unarelación de poder y supremacía; pero, existe un segundo momento que se inicia una vez
agotado el acto legislativo, en donde el Estado pierde su superioridad y entra en una re-lación de paridad frente a los particulares, similar a la relación obligacional de Derecho
lación de paridad frente a los particulares, similar a la relación obligacional de DerechoPrivado, en la que se transforma en el Ente Acreedor de la Obligación Tributaria. Quedaclaro que no existe identidad entre estos dos aspectos, por lo que no es de extrañar, quecomo señala Berliri "La potestad tributaria pueda corresponder a persona distinta deaquella a quien compete el derecho al impuesto" .
Es así que el Estado en uso de su potestad tributaria, pueda trasladar el beneficio del tri- buto a entidades de carácter especial que no son parte del Estado mismo, y, en algún ca-so, no forman parte, tan siquiera, de las entidades del sector público, como se dio con lacreación del timbre del abogado (actualmente derogado), cuyo Ente Acreedor era elColegio de Abogados; y, de algunos de los tributos especiales que se crearon para laCámara de la Agricultura, entre otros.
Otro aspecto que es prudente señalar es el de aquellos Entes Acreedores o Sujetos Acti-vos que se encuentran en imposibilidad de, por sí mismos, coaccionar al pago del tribu-to que los beneficia y que actúan a través de agentes recaudadores como los denomina-dos Agentes de Percepción. Uno de estos entes es el Cuerpo de Bomberos respecto alImpuesto que se paga conjuntamente con el Predial Urbano, en donde el ente recauda-dor es el Municipio de cada Cantón, quien incluso está facultado a efectuar el cobromediante el procedimiento coactivo.
En conclusión, el Sujeto Activo, más que el ente creador del tributo en uso del Poder deImperio, debe ser entendido simplemente como beneficiario y por ende acreedor de laDeuda Tributaria.
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3.3.2. Sujeto Pasivo
Existe cierta discrepancia entre los autores respecto al alcance del concepto de Sujeto Pa-
sivo, e incluso algunos, entre ellos Giuliani Fonrouge, establecen una diferencia entre eltributo y la Obligación Tributaria este autor señala que “La correlación existente entre
tributo y la Obligación Tributaria, este autor señala que La correlación existente entretributo y obligación tributaria, en cuanto esta última es una consecuencia de aquel, dicea las claras que hay una vinculación entre el sujeto pasivo del tributo (o sea, la personaindividual o colectiva sometida al poder tributario del Estado) y el sujeto pasivo de laobligación tributaria (esto es, la persona individual o colectiva que debe cumplir la pres-tación fijada por la Ley); pero de esto no se deduce que, necesariamente, exista identi-
dad entre ambos conceptos”. Cuando nos referimos al Sujeto Pasivo nos referimos, na-turalmente al segundo caso.
El Art. 23 del Código Tributario dispone:
“ Es sujeto pasivo la persona natural o jurídica que, según la Ley está obligada al cum-
plimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como responsable.
Se consideran también sujetos pasivos las herencias yacentes, las comunidades de bie-nes y las demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidadeconómica o un patrimonio independiente de sus miembros susceptible de imposición,siempre que así se establezca en la Ley Tributaria respectiva.”
Esta definición es bastante aceptable y puede ser resumida señalando que se trata de la persona designada expresa o implícitamente por la norma legal para dar cumplimiento aeste cargo, es decir el pago de las Obligaciones Tributarias. Esta definición, sin embar-go, tiene algunos aspectos que es conveniente mencionarlos. En primer lugar, esta desig-nación a decir de Martín y Rodríguez Usé, “puede ser a título propio o de un tercero; enel primer caso conforme a la terminología empleada por el derecho positivo argentino,al sujeto pasivo se lo conoce con la denominación de contribuyente, y en el segundo,
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como responsable” , es decir, como veremos más adelante, el Sujeto Pasivo no es unaúnica categoría, sino que comprende a varias personas o entes.
En lo referente a este aspecto la doctrina se presenta muy variada e incluso va más alláde la definición propuesta por los autores precitados. Héctor Villegas nos habla de al
gmenos seis corrientes principales en las que se establecen diversas categorías de sujetosobligados, que van desde el reconocimiento de un solo y exclusivo sujeto pasivo, llama-do contribuyente, (A.D. Gianini), hasta otros que incluyen a los responsables y sustitu-tos (Cardoso Da Costa), sin contar aquellas, las más, que establecen otras categorías dis-tintas. Nuestra legislación acogiendo la línea de la nueva doctrina tributaria de América
Latina y en especial el criterio constante en el Proyecto del Código Tributario Modelo para América Latina, nos habla de una clasificación bipartita, de contribuyentes y res- ponsables que tiende a la mayor sencillez de la legislación prescindiendo de subdivisio-nes sutiles, al dotar al término responsable de una significación muy amplia.
Otro aspecto en el que algunos autores han hecho hincapié es el de la capacidad jurídi-ca tributaria, que difiere de la capacidad jurídica del Derecho Civil, a tal punto que,
como se menciona en el segundo inciso del Art. 23 del Código Tributario, se incluyendentro de la categoría de sujetos pasivos a determinados entes carentes de personalidad
jurídica, aunque con una manifiesta autonomía patrimonial, como es el caso de la heren-cia yacente.
El maestro Sainz de Bujanda al abordar este tema, recalca que la doctrina tributaria,había, durante muchos años, establecido una cierta correlación entre capacidad jurídica
tributaria y personalidad civil, sin embargo, nuevas corrientes que se vieron pronto refle- jadas en las diferentes legislaciones, indujeron a los autores a replantear ese problema,sobre todo ante la manifiesta necesidad de evitar que entes patrimonialmente autónomosy con gran capacidad contributiva, se mantuvieran al margen de la relación jurídica tribu-taria. En la actualidad, pese a que aún existen discrepancias de orden doctrinario, sin em-
bargo, es casi unánime el reconocimiento de la capacidad tributaria de estos entes.
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Finalmente, cabe aclarar que no hay que confundir entre capacidad jurídica tributaria ycapacidad contributiva, ya que son dos conceptos distintos y con diferentes efectos. La
primera viene a ser la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tri-
butaria sustancial, sin que tenga relevancia la cantidad de riqueza que se posea. Lasegunda, en cambio, se refiere a este último aspecto, es decir a la aptitud económica de
solventar el tributo, por lo que puede darse tranquilamente una situación en que alguiencon capacidad jurídico tributaria, sin embargo no posea la capacidad contributiva, locontrario resulta más difícil de ocurrir.
3.3.2.1 Contribuyente
Al tratar del sujeto pasivo hemos mencionado la mayor parte de elementos referentes al deu-dor principal o contribuyente, en especial en lo que tiene que ver con la capacidad jurídicotributaria por lo que nos remitiremos a mencionar que entendemos por contribuyente.
El contribuyente o deudor principal es la persona que está en la obligación de satisfacer la deuda tributaria a título propio. También se puede afirmar que es la persona respecto
de la cual se verifica la causa jurídica del tributo, o sea, aquella en quien se verifica di-rectamente la situación prevista por la norma legal para dar origen a la obligación tribu-taria. En tal sentido consta la redacción del Art. 24 del Código Tributario que define alcontribuyente como “la persona natural o jurídica a quien la Ley impone la prestacióntributaria por la verificación del hecho generador”.
3.3.2.2. Responsables
A parte del obligado principal existen otras personas a quien la Ley les impone el pagode la obligación tributaria pese a no tener la calidad de contribuyentes. Es decir, estamosfrente al caso de personas a quienes la Ley les impone obligaciones con la exclusiva fi-nalidad de asegurar la percepción exacta de los Tributos.
DERECHO TRIBUTARIO
Madera Grijalva señala que “junto al contribuyente aparecen otros sujetos, que son lossujetos pasivos directos, pues tienen una relación directa y a título propio con el sujetoactivo, y actúan paralelamente o en lugar del deudor o en defecto de éste; sin embargo,
ninguna relación causal tienen con el hecho imponible”.
El hecho de que el responsable no tenga una vinculación directa con el hecho imponible,le da una connotación especial dentro del Derecho tributario. Al respecto cabe señalar que el inciso segundo del Art. 25 del Código Tributario señala que toda obligación es so-lidaria entre contribuyente y responsable, surgiendo, de esta manera, un doble vínculoobligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único.
En nuestro Código Tributario se establecen varias clases de responsables de la Obliga-ción Tributaria que son:
3.3.2.2.1. Responsables por Representación.- Como quedo sentado, la capacidad jurí-dico-Tributaria no es la misma capacidad civil, por lo que pueden existir personas o en-tes carentes de capacidad civil y que, sin embargo, tienen capacidad tributaria, en estos
casos y en los casos de personas jurídicas, la Ley establece la responsabilidad por repre-sentación. El Art. 26 del Código Tributario, establece los siguientes casos:
1.- Los representantes legales de los menores no emancipados y los tutores o cura-dores con administración de los bienes de los demás incapaces;
2.- Los Directores, Presidentes, Gerentes o Representantes de las personas jurídicas
y demás entes colectivos con personalidad legalmente reconocida;
3.- Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes co-lectivos que carecen de personalidad jurídica;
4.- Los mandatarios, agentes oficiosos o gestores voluntarios respecto de los bienesque administren o dispongan; y,
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5.- Los síndicos de quiebras o de concursos de acreedores, los representantes o liqui-dadores de sociedades de hecho o de derecho en liquidación, los depositarios judicia-les y los administradores de bienes ajenos, designados judicial o convencionalmente.
El artículo citado concluye señalando que dicha responsabilidad se limita al valor de losbi d i i t d l d t h d id d t tió
bienes administrados y al de sus rentas que se hayan producido durante su gestión.
3.3.2.2.2. Responsable como adquirente o sucesor.- En este caso, al igual que en elanterior, el responsable no excluye al contribuyente de su obligación de pago, sino que,se coloca junto a éste. El Art. 27 del Código Tributario, establece las siguientes especies:
1.- Los adquirentes de bienes raíces por los tributos que afecten a dichas propieda-des correspondientes al año en que se haya efectuado la transferencia y por el añoinmediato anterior;
2.- Los adquirentes de negocios o empresas, por todos los tributos que se hallareadeudando el tradente, generados en la actividad del negocio transferido, por el año
de la transferencia y por los dos años anteriores a la misma, limitándose la respon-sabilidad hasta el monto de los bienes;
3.- Las sociedades que sustituyan a otras, haciéndose cargo del activo y del pasivo,en todo o en parte, sea por fusión, transformación, absorción o cualquier otra for-ma, hasta la fecha de realización del acto;
4.- Los sucesores a título universal, respecto de los tributos adeudados por el cau-sante; y,
5.- Los donatarios y los sucesores a título singular, respecto de los tributos adeuda-dos por el donante o causante correspondiente a los bienes donados o legados.
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En los dos primeros casos, la responsabilidad termina en un año contado desde la fechaen que se comunica a la administración la realización de la transferencia. Aquí se obser-va una diferencia entre este tipo de responsable y el contribuyente, el cual continúa obli-
gado al pago en tanto no se extinga la obligación.
3 3 2 2 3 Otros responsables En esta categoría se incluye la figura de la sustitución
3.3.2.2.3. Otros responsables.- En esta categoría se incluye la figura de la sustitución,que tiene vigencia en otras legislaciones, como la española. Aquí se encuentran inmer-sos los llamados agentes de retención y percepción.
3.3.2.2.3.1. Agentes de Retención
En el Art. 28 del Código Tributario se hace referencia a otros responsables señalando:
“Serán también responsables:
1. Los Agentes de Retención, entendiéndose por tales las personas naturales o jurídicasque, en razón de su actividad, función o empleo, estén en posibilidad de retener tributos
y que por mandato legal, disposición reglamentaria u orden administrativa estén obliga-dos a ello.
Serán también agentes de retención los herederos y, en su caso, el albacea, por el im-
puesto que corresponda a los legados; pero cesará la obligación del albacea cuando
termine el encargo, sin que se hayan pagado los legados”
El agente que cumple con el deber impuesto por la Ley y efectúa la retención delimpuesto, reemplaza íntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a éste de laobligación, de modo tal que si distrae los fondos en beneficio propio, sin ingresarlos alfisco, éste no puede formular reclamo alguno contra el deudor, pues quedó liberado alsufrir la amputación patrimonial impuesta por la Ley. En este caso, no cabe la solidari-dad establecida en el Art. 18, pues esto implicaría que el deudor, quien no pudo sustraerse
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de la retención, tuviera que pagar por segunda vez en caso de que el agente no lo haga.Por tal motivo el Art. 29 del Código Tributario, al hablar del alcance de la responsabili-dad de los agentes de percepción y retención , señala que es directa respecto del Sujeto
Activo, en la medida en que se haya efectuado la percepción o retención y solo es soli-daria cuando no se las haya efectuado total o parcialmente.
El caso típico de la existencia de agentes de retención se presenta en el impuesto a la ren-ta, pues quienes pagan rentas originadas en el trabajo en relación de dependencia, o por rendimientos financieros o de otra clase están obligados a efectuar la retención corres-
pondiente. Esta obligación se restituyó a partir del 1 de enero del año 2.000, por manda-
to expreso de la Ley de Racionalización Tributaria, actualmente contemplados en losArts. 43, 44 y 45 de la Ley de Régimen Tributario Interno.
Otros agentes de retención son las entidades y organismos del sector público, así comolas sociedades y las personas naturales a las que el Servicio de Rentas Internas las hayacalificado y notificado como contribuyentes especiales; y, en general las sociedades, asícomo las personas naturales obligadas a llevar contabilidad que paguen o acrediten en
cuenta, honorarios por servicios profesionales gravados con tarifa doce por ciento a per-sonas naturales con título de instrucción superior otorgado por establecimientos ampara-dos por la Ley de Universidades y Escuelas Politécnicas, sustituido actualmente por laLey de Educación Superior, por el cien por ciento del impuesto al valor agregado.(118 RLRTI) (119 RLRTI)
Los agentes de retención que no cumplan sus obligaciones de retener los tributos respec-
tivos a los contribuyentes, y luego pagar lo retenido al sujeto activo acreedor de losmismos pueden ser sancionados administrativa y aun penalmente, en caso de no entre-gar lo retenido luego de diez días de vencido el plazo para hacerlo. (Art. 381, num. 11C. Tributario)
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3.3.2.2.3.2. Agentes de Percepción
Sobre este tipo de responsables, el artículo 28 numeral 2 del Código Tributario, dice que
son: “las personas naturales o jurídicas que por razón de su actividad, función o empleoy por mandato de la Ley o del Reglamento, estén obligadas a recaudar tributos y entre-garlos al sujeto activo”
Parte de la doctrina tributaria, de la mano de Giuliani Fonrouge56 sostiene que esta dis-tinción es demasiado sutil y poco válida, en cambio, quienes la defienden se basan en la
procedencia de los fondos y sostienen que:
1. El agente de percepción siempre recibe el importe tributario del contribuyente, loque no sucede en el caso del Agente de Retención.
2. El retenedor, casi siempre, debe entregar o ser partícipe, de alguna manera, de laentrega de un importe dinerario destinado al contribuyente, es decir, resta o am-
puta parte del dinero de que es destinatario el contribuyente.
3. El perceptor suministra, transfiere o entrega un bien o servicio de valor patrimo-nial y como en retribución el contribuyente debe entregar un precio, el perceptor agrega o suma el importe del gravamen; y, en todo caso, el perceptor debe reci-
bir del contribuyente el importe del gravamen.
4. En la retención, generalmente, el importe tributario no proviene del contribuyen-
te, en tanto que en la percepción siempre proviene de él.
Finalmente, el Art. 29 del Código Tributario termina señalando los casos en que la res- ponsabilidad de los agentes de retención es solidaria y los casos en que se convierten en
DERECHO TRIBUTARIO
56 Op. Cit. pp 386
los únicos obligados al pago. Este criterio es similar al mantenido por los mentores delProyecto de Código Tributario para América Latina.
No debemos confundir a los contribuyentes y responsables con determinados agentes previstos por la ley, cuya finalidad es facilitar la recaudación de los tributos, como son,por ejemplo, los bancos, notarios y registradores, etc, sin embargo el Art. 100 del Códi-
por ejemplo, los bancos, notarios y registradores, etc, sin embargo el Art. 100 del Código Tributario establece una forma sui géneris de responsabilidad y más que esta norma,el Acuerdo # 207 de aplicación de la misma, expedido por el Ministro de Finanzas y Pu-
blicado en Registro Oficial Nro. 346 de 30 de mayo de 1977, que se refiere a obligaciónde ciertos funcionarios como Notarios, Registradores de la Propiedad, Jueces, de exigir
el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias, pudiendo, por su negligencia, transfor-marse en responsables de la deuda tributaria.
3.4. Modos de extinción de la obligación Tributaria
Al igual que en todo tipo de obligaciones, en las de carácter tributario, el cumplimiento
es el modo natural y obvio de extinguirlas ya que por su propia naturaleza la relación ju-rídica obligacional tiene como finalidad procurar al acreedor la satisfacción de su pre-tensión, la cual debe ser cumplida por el deudor, sin embargo, existen otros modos que
ponen fin a la obligación.
Tratándose de una obligación de dare, la forma de cumplimiento es el pago aunque,como anota Eduardo Madera Grijalva57, entre los medios de cumplimiento, también se
pueden mencionar, la compensación y la prescripción, sobre la cual, el propio autor reconoce que no sería propiamente un medio de cumplimiento, criterio con el que nosencontramos plenamente conformes.
DERECHO TRIBUTARIO
57 Op. Cit. pp. 603
3.4.1. El Pago
El pago es un modo de extinción por excelencia y el que define plenamente los fines y
propósitos de la Relación Tributaria pues permite satisfacer la pretensión creditoria delSujeto Activo. El Código Tributario no tiene una definición de pago, por lo que me per-mito remitir a la que consta en el Art. 1611 del Código Civil, que dice: “Pago efectivo
mito remitir a la que consta en el Art. 1611 del Código Civil, que dice: Pago efectivoes la prestación de lo que se debe”. Esta definición es plenamente aplicable al ámbitode la Obligación Tributaria.
Un aspecto interesante es el que tiene que ver con la Naturaleza Jurídica del pago, el cual
constituye un tema sobre el que se ha discutido profusamente, tanto en materia civil, co-mo dentro del Derecho Tributario. No pretendemos ahondar en esta temática, sino quesimplemente mencionaremos que todavía existe discrepancia al respecto, algunos trata-distas consideran al pago un hecho jurídico en tanto que para otros constituye un acto ju-rídico. Giuliani Fonrouge en relación a este punto señala: “Consideramos que constitu-ye un acto o negocio jurídico desprovisto de carácter contractual y que en materia fiscales unilateral, por responder a obligaciones de Derecho Público que surgen exclusivamente
de la Ley y no del acuerdo de voluntades”58. Criterio al que nos suscribimos.
En todo caso queda clara la idea esbozada en un comienzo en el sentido de que el pagoconstituye el modo normal de extinguir la obligación. Sin embargo, para que el pago
pueda ser considerado válido debe reunir algunos requisitos:
a) Por quien debe hacerse el pago.- Cuando tratamos lo referente al sujeto pasivo, se-
ñalamos que de conformidad con lo previsto en el Art. 24 del Código Tributario, es ésteel naturalmente obligado a efectuar el pago. Pero el Sujeto Pasivo puede ser tanto el deu-dor principal o contribuyente, cuanto los distintos responsables. En concordancia con loseñalado, el Art. 37 del Código Tributario señala “El pago de los tributos debe ser efec-tuado por los contribuyentes o por los responsables”.
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58 Op. Cit. pp. 570
De conformidad con lo establecido en el Art. 24 del Código Tributario, el principal obli-gado es el llamado contribuyente y lo lógico es que él sea quien efectúe el pago pues setrata de la persona con quien se establece la Relación Jurídica-Tributaria directa, y es
quien efectúa el hecho imponible, sin embargo, la propia ley establece otras posibilida-des, como son aquellas a las que nos referimos al tratar de los responsables de la obliga-ción tributaria.
El pago, en principio, debe ser efectuado por los contribuyentes o responsables, o sea, por los sujetos pasivos de la obligación tributaria, pero, también puede ser validamenterealizado por un tercero ajeno a dicha relación y así lo establece claramente el Art. 38
del Código Tributario que expresamente dispone que “Podrá pagar por el deudor de laobligación tributaria o por el responsable, cualquier persona a nombre de estos, sin per- juicio de su derecho de reembolso en los términos del Art.. 25 del Código Tributario”.Se entiende que queda excluido de este caso el pago efectuado por error, pues esto daríalugar a la acción de pago indebido en los términos del Art. 324 del mismo Cuerpo legal.El derecho de repetir el pago frente al sujeto pasivo, pese a estar legalmente establecido,queda totalmente fuera de la Relación Jurídica Tributaria, pues se trata de una relación
de carácter civil. Una excepción a esta regla constituye la norma del Art. 385 de la leyde Régimen Municipal, referente al impuesto de Utilidad en la Compra-venta de prediosurbanos que faculta al tercero que efectúa el pago, en este caso al comprador, a requerir a la municipalidad respectiva para que inicie la coactiva contra el deudor principal (ven-dedor) y le sea reintegrado su dinero.
b) A quién debe hacerse el pago.- En igual forma, que el caso anterior, es el Sujeto
Activo de la obligación, el ente acreedor y por ende a quien debe hacerse el pago del tri- buto, como se mencionó al hablar del Sujeto activo. El Art. 71 del Código Tributario enconcordancia con lo señalado en los arts. 63, 64 y 65 del mismo Cuerpo Legal, señala quecorresponde a la llamada Administración Tributaria, recaudar las correspondientes obliga-ciones tributarias. Sin embargo, como ya señalamos, no siempre el ente beneficiario estáen la posibilidad de efectuar la recaudación, razón por la que necesita de un intermediario
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que actúa como ente recaudador. Un claro ejemplo constituye el llamado agente de per-cepción. También se puede mencionar el caso de ciertos entes públicos e Institucionesdel Sistema Financiero, facultados para recaudar tributos de los cuales no son beneficia-
rios, como en el caso del Impuesto para el Cuerpo de Bomberos que lo cobran las muni-cipalidades conjuntamente con el Impuesto Predial Urbano.
c) Cuándo debe hacerse el pago.- Dado el carácter ex-lege de la obligación tributaria,el tiempo para efectuar el pago debe estar expresamente reglado por la norma legal, queen un principio constituiría el momento del nacimiento y exigibilidad de la obligación,cuando se realice el hecho generador. Al respecto cabe recordar lo dicho sobre la exigi-
bilidad del tributo y la norma del Art. 18 del Código Tributario. Con la salvedad de losconvenios de pago, los cuales pueden ser suscritos por la Administración y el sujeto pa-sivo, de acuerdo con lo previsto en el Art. 45 del mismo cuerpo legal y el momento de
pago está dado por el de la exigibilidad.
d) Dónde debe efectuarse el pago.- Salvo lo atinente al Derecho Tributario Internacio-nal y, salvo, naturalmente lo estipulado en una norma legal o reglamentaria, se puede
afirmar que, en virtud de lo estipulado en el Art. 41 del Código Tributario, los lugaresdonde deben efectuarse los pagos, dependiendo de la naturaleza de cada tributo son: Eldel domicilio del deudor; donde se encuentren ubicadas las oficinas de recaudación, odonde se hubiese efectuado el hecho generador del tributo.
e) Cómo debe hacerse el pago.- El Art. 42 del Código Tributario establece textualmente:
“Salvo lo dispuesto en Leyes Especiales, el pago de las obligaciones tributarias se haráen efectivo, en moneda nacional de curso legal; mediante cheques, libranzas o giros
bancarios a la orden del respectivo recaudador del lugar del domicilio del deudor o de
quien fuere facultado por la Ley o por la Administración para el efecto. Cuando el pa-
go se efectúa mediante cheque no certificado, la obligación tributaria se extinguirá úni-
camente al hacerse efectivo.
DERECHO TRIBUTARIO
Las notas de crédito emitidas por el sujeto activo, servirán también para cancelar cual-
quier clase de tributos que administre el mismo sujeto.
Así mismo, la obligación tributaria podrá ser extinguida total o parcialmente, mediantela dación en pago de bonos, certificados de abono tributario u otros similares, emitidos
por el respectivo sujeto activo, o en especies o servicios, cuando las Leyes Tributarias
Salvo lo reglado en la norma precitada, el Art. 43 de dicho Cuerpo Legal establece una prohibición expresa de recibir el pago mediante títulos valores u otros medios de pago.
3.4.2. La Compensación
La compensación es otro de los modos de extinguir las obligaciones, establecidos en elCódigo Civil y recogidos por la legislación tributaria. El Art. 1698 del Código Civil se-ñala expresamente: “Cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entreellas una compensación que extingue ambas deudas”.
El tratadista chileno Ramón Meza Barros define a la compensación como “un modo deextinción de obligaciones recíprocas existentes entre dos personas, hasta la concurrenciade la de menor valor”59.
Para que pueda operar la compensación en materia tributaria se requiere que ambas obli-gaciones nazcan en la relación Jurídico-Tributaria entre los mismos sujetos activo y pa-
sivo, aunque no se requiere que tengan como origen un mismo tributo, salvo el caso deque existiese reconocimiento expreso de parte del sujeto activo mediante acto adminis-trativo firme o por sentencia ejecutoriada por órgano jurisdiccional. En tal sentido, no se
pueden compensar créditos tributarios con un órgano distinto de aquel que administre eltributo respectivo. Se entiende también, en concordancia con lo señalado en el Código
DERECHO TRIBUTARIO
59 Op. Cit. pp. 455
Civil, que ambas obligaciones sean líquidas y exigibles al momento de efectuarse lacompensación. No se admite compensación con los agentes de percepción y retención.Es decir no cabe en casos como el del Impuesto al valor Agregado o el ICE.
Cabe señalar que la compensación es el resultado de una decisión discrecional de la ad-ministración, basada en un derecho que pertenece al contribuyente o al responsable, dehí i l d d fi i
El Art. 52 del Código Tributario dispone que “se extingue por confusión la obligacióntributaria cuando el acreedor de ésta se convierte en deudor de dicha obligación, comoconsecuencia de la transmisión o transferencia de los bienes o derechos que originan eltributo respectivo”.
Autores como Giuliani Fonrouge restan valor a este modo de extinguir la obligación tri-
butaria, señalando que son pocos los casos en que se produce, aunque pueden darse co-mo sucede con el Estado cuando se convierte en heredero. También se puede mencionar el caso del traspaso del crédito Tributario por transferencia de bienes gravados, como seda en el caso del Impuesto Predial, sin embargo, en este caso cabría la duda acerca de sila obligación se extingue por confusión o por el hecho de que el Estado y las entidadesdel sector público están exentos de todo tributo, tal como lo dispone el Art. 34 del Códi-go Tributario. Héctor Villegas sostiene que en este caso no se produce una confusión,
pues el impuesto no es una carga real que siga a la cosa, sino el objeto de una relación jurídica personal y por tanto no habrá nuevas deudas posteriores al traspaso, por exen-ción. Somos partidarios del criterio de Giuliani Fonrouge de que lo que se aplica en es-tos casos es la figura de la confusión.
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3.4.4. La Remisión
Dado el carácter ex-lege de la Obligación Tributaria, para que se produzca la remisión
es necesario que se lo haga en virtud de Ley, debiendo determinarse la cuantía y forma,en tal sentido se pronuncia el Art. 53 del Código Tributario. El sujeto activo no está encapacidad de condonar ningún tipo de obligaciones de carácter tributario, pues ésta no
En el segundo inciso de la norma citada, se establece la posibilidad de que la máximaautoridad tributaria pueda condonar el pago de multas e intereses provenientes de la obli-
gación tributaria, esta autoridad constituye el Congreso Nacional mediante la expedicióndel acto legislativo correspondiente, tal es el caso de la Ley de Condonación de Intere-ses adeudados al Banco Nacional de Fomento y facilitación en el pago de ObligacionesTributarias, publicada en Registro Oficial Nro. 878 de 19 de febrero de 1992.
3.4.5. La Prescripción
La prescripción está incluida entre los modos de extinguir las obligaciones, aunque pro- piamente consiste en un modo de extinguir las acciones tendientes a su cobro. MezaBarros define a la prescripción como “un modo de extinguir las acciones y derechosajenos, por no haberse ejercido dichas acciones y derechos, durante cierto lapso de tiem-
po, y concurriendo los demás requisitos legales”60. El Código Tributario en su Art. 54también habla de la prescripción de la acción de cobro, antes que de la obligación mis-
ma, esto implicaría que, aunque se trata de obligación tributaria, una vez prescrita setransformaría en obligación natural y por ende su pago no daría lugar a acción para elreintegro de valores. Este criterio lo compartimos con los autores J.M. Martín y G.F. Ro-dríguez Usé, toda vez que lo que prescribe, como anotamos, no es la obligación sino laacción para su cobro.
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60 Op. Cit. pp 491
A partir del año de 1979, por sentencia de casación dictada en el recurso # 34-34, se re-solvió que, tratándose la prescripción, en materia tributaria, de un aspecto de orden pú-
blico, ésta debe ser declarada aún de oficio, tanto por la administración, cuanto por el
Tribunal Fiscal, una vez transcurrido el termino legal respectivo.
A partir de la Reforma introducida en el Art. 1999, la prescripción solo puede ser alega-da expresamente por el deudor sin que quepa la declaratoria de oficio En esta misma
da expresamente por el deudor sin que quepa la declaratoria de oficio. En esta mismareforma se estableció que cuando se ha presentado un reclamo o ha mediado un acto dedeterminación la prescripción corre a partir de la notificación del acto, lo cual resultahasta cierto punto cuestionable pues en definitiva extiende los plazos de prescripción.
Nuestro Código Tributario da un tratamiento distinto a la prescripción y a la caducidad,considerándolas figuras distintas, a diferencia de lo que sostienen los tratadistas argenti-nos como Giuliani Fonrouge.
En el Art. 54 del Código Tributario establece los plazos aplicables para la prescripciónde la acción de cobro, tanto del crédito tributario como de sus intereses y multas por in-
cumplimiento de deberes formales, señalando que será de 5 años contados desde la fe-cha en que fueron exigibles; y, en 7 desde aquella en que debió presentarse la declara-ción, si esta resultase incompleta o si no se la hubiese presentado. Suponemos que estadisposición se refiere al caso de que la obligación hubiese sido determinada por el suje-to activo en uso de la facultad determinadora, y posterior a esa determinación no se haefectuado el pago, pues, de lo contrario, se produciría una confusión entre esta norma yla referente a la figura de la caducidad.
Finalmente, el Art. 55 se refiere a los casos en que se produce la interrupción de la pres-cripción, señalando que se produce en los casos de reconocimiento expreso o tácito dela obligación por parte del deudor o con la citación legal del auto de pago. En este últi-mo caso, la interrupción queda sin efecto si han transcurrido más de dos años desde laúltima providencia, sin que se haya efectuado gestión alguna.
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3.4.5.1. Caducidad
La Caducidad es la forma de extinguir el ejercicio de derechos potestativos por el sim-
ple transcurso del tiempo. Nuestro régimen Tributario positivo se refiere a ella especí-ficamente como la forma de perder el ejercicio de la facultad determinadora.
Ha sido común confundir la figura de la caducidad con la de la prescripción dentro del
Ha sido común confundir la figura de la caducidad con la de la prescripción, dentro delDerecho General, llegándose incluso a establecer a la primera como una especie de la Se-gunda. Sin embargo aún fuera del ámbito específico del Derecho Tributario, se puede es-tablecer que la caducidad constituye una Institución Jurídica diversa tanto en lo referente
al origen como en lo que tiene que ver cono los efectos, respecto de la prescripción.
En nuestra legislación civil no se otorga un tratamiento especial a la caducidad e inclu-so en el Capítulo referente a la prescripción, ni siquiera se hace una mención expresa, loque ha contribuido a ahondar aún más las confusiones a que me refiero.
En el campo del Derecho Público, a parte del ámbito tributario, se habla de caducidad en
la Ley Orgánica de Administración Financiera y Control.
Rodrigo Garcés Moreano61, haciendo referencia al Diccionario de Derecho Privado, nosda una vasta lista de diferencias entre caducidad y Prescripción en el ámbito del Dere-cho General, de las cuales citaremos las que consideramos mas relevantes.
- Por el origen.- la causa de la caducidad puede ser convencional o legal, la de la
prescripción es siempre legal. (En materia tributaria la caducidad también es sololegal)
- Por el ámbito.- la caducidad se extiende preferentemente a los Derechos Potesta-tivos, esto es a derechos determinados cuyo ejercicio ha de tener lugar en un breveespacio temporal. En cambio la prescripción se extiende a los Derechos Subjetivos.
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61 Garcés Moreano, Rodrigo. LA CADUCIDAD EN EL SISTEMATRIBUTARIO ECUATORIANO. Ed. PUCE. Quito,1980, pp 36-37
- Por la finalidad.- La caducidad tiene una finalidad de concreción en cuanto quetiende a determinar previamente el tiempo en que puede ejercitarse un derecho. La
prescripción, tomando en cuenta el no ejercicio de los derechos y acciones y su po-
sible abandono por aquel a quien corresponde dicho ejercicio, desemboca en la ex-tinción de aquellos.
- Por la relación con el sujeto.- Apoyando su diferenciación en esta nota, se ha di-
o e c ó co e suje o. poya do su d e e c ac ó e es a o a, se a dcho por Messineo que la caducidad o decadencia suprime la existencia de un dere-cho cuya adquisición por el titular no llega a verificarse, mientras que la prescrip-ción se refiere a un derecho ya adquirido pero cuya falta de ejercicio determina su
extinción.
- Finalmente, mientras que la caducidad puede ser apreciada tanto a instancia de parte como de oficio por el tribunal, la prescripción es estimable solamente a ins-tancia de parte.
Creo conveniente hacer mención al hecho de que la prescripción puede constituir un mo-
do de adquirir un derecho en tanto que la caducidad siempre es extintiva. así mismo la prescripción extintiva se refiere exclusivamente a las acciones o a los derechos en tantoque la caducidad hace referencia a un determinado tipo de derechos.
En materia tributaria nuestra legislación se presenta mas clarificadora en torno a ladistinción existente entre estas dos instituciones jurídicas, recogiendo el criterio mayori-tario de la doctrina tributaria internacional, aunque apartándose del contenido en el Pro-
yecto de Código Tributario Modelo para América Latina.
Autores como Fonrouge rechazan la diferenciación entre caducidad y prescripción seña-lando que se trata de una diferencia, únicamente, de orden terminológico.
2. Cuales son las tres posturas que distingue Giuliani Fonrouge en torno al alcancede la definición de obligación tributaria.
3. Responda Verdadero o FalsoPara Sainz de Bujanda la obligación tributaria es de orden público?
4. Según nuestra legislación es lo mismo nacimiento que exigibilidad? Explique el porqué
5. Como denomina nuestra legislación positiva al “Hecho Imponible” y como lodefine?
6. Según Rodrigo Garcés que es lo que se busca con la calificación del hecho gene-rador prevista en el Art. 16 del Código Tributario?
7. Cuales son los hechos o situaciones que conforman el aspecto material del He-
cho Generador?
8. En atención al aspecto espacial del Hecho generador, como se clasifican los pre-supuestos? dé un ejemplo de un impuesto que se ubique en cada caso.
9. Explique a que se refiere Dino Jarach cuando nos habla de dos momentos o rea-lidades distintas en torno al papel del estado en la Relación Jurídico Tributaria.
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10. Es lo mismo capacidad jurídico tributaria que capacidad civil? es lo mismo quecapacidad contributiva? Explique:
11. Cuantos tipos de responsables contempla nuestra legislación positiva? De unejemplo de cada uno de estos en nuestra legislación.
12. Según nuestro Código Tributario cómo debe hacerse el pago para que sea válido?
En los términos del Art. 73 del Código Tributario la gestión tributaria debe estar guiada por los principios de simplificación, celeridad y eficacia.
4.1.1. Actividad reglada.- De conformidad con lo previsto en el Art. 9 del Código Tri- butario, los actos administrativos constituyen actividad reglada y por tanto los dictará laautoridad competente, de acuerdo a las disposiciones del Código Tributario y de las Le-yes y Reglamentos Tributarios aplicables.
4.1.2. Competencia legal.- el órgano competente debe ejercer sus funciones y no puederenunciar a ellas. La delegación sólo cabe en casos expresamente previstos en las le-yes. Si una autoridad se considerare incompetente, debe remitir el asunto a la Autoridadcompetente. Esto es muy importante porque, los ciudadanos por falta de conocimientode la organización de las grandes instituciones pueden presentar reclamos ante una de-
pendencia equivocada, lo cual debe ser subsanado por la propia Administración, yasea remitiendo al órgano competente o devolviendo al interesado (Art. 78 del CódigoTributario).
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4.1.3. Actos Administrativos.- Entendidos como la forma de expresión de la vo-luntad administrativa. En materia tributaria deben ser escritos y motivados con menciónde fundamentos de hecho y de derecho, atendiendo todos los puntos a que se refiera el
asunto. Pueden ser actos administrativos de determinación o de resolución. Gozan de las presunciones de legitimidad (emitidos conforme a derecho) y ejecutoriedad (deben ser ejecutados si no son objeto de reclamo o recurso dentro de los plazos legalmente esta-
blecidos), por lo que están llamados a cumplirse para lo cual la Administración cuenta
con especiales facultades coercitivas. Los actos administrativos deben ser numerados,fechados y firmados por la autoridad competente.
4.1.3.1. Acto Firme.- Es el acto administrativo de determinación contra el cual no seha presentado reclamo alguno dentro del plazo que la Ley señala, por tanto adquiere fir-meza y está llamado a ser ejecutado, previa emisión del respectivo título de crédito.
4.1.3.2. Acto Ejecutoriado.- Es el acto administrativo resolutivo, dictado frente a un re-clamo tributario, contra el cual no se ha interpuesto recurso, o no se hubiere previsto re-curso ulterior en la misma vía administrativa.
4.1.4. Notificación de los actos administrativos.- Como se a expresado ante-riormente, para que una decisión de la Administración, contenida en un acto administra-tivo tenga vida jurídica, debe ser debidamente notificada al contribuyente o responsable.El acto no notificado no tiene eficacia para quienes lo desconocen.
4.1.5. Plazos.- Se cuentan desde el día hábil siguiente al de la notificación y sólo co-rren los días laborables.
El Art. 72 del Código Tributario establece que las funciones de la Administración Tribu-taria, comprenden dos gestiones distintas y separadas: La determinación y recaudación
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de los tributos; y, la resolución de las reclamaciones que contra ellas se presenten. A par-te de estos ámbitos, es necesario recalcar la posibilidad de dictar normas de aplicacióngeneral y la de sancionar las infracciones de los contribuyentes.
Para tales fines la administración tributaria goza del ejercicio de cinco facultades seña-ladas en el Art. 66 del Código Tributario, a saber:
El Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas define a esta facultad como
aquella que “Compete para completar la aplicación de la Leyes y disponer genéricamen-te sobre la cuestión no legislada y sin violación legal (...) sus expresiones genuinas sonlos reglamentos y los decretos”
En materia tributaria, esta definición es perfectamente aplicable. La elaboración de re-glamentos es necesaria para la correcta aplicación de la norma legal. Conforme lo esta-
blece el Art. 67 del Código Tributario, en concordancia con la disposición constante en
el Art. 7 del mismo cuerpo legal, compete al Presidente de la República a través del Mi-nistro de Finanzas el ejercicio de esta facultad, salvo que en leyes especiales se concedaesta facultad a los Consejos Provinciales, Municipalidades y otras entidades acreedorasdel tributo, las cuales la ejercerán previo dictamen del Ministro de Finanzas, la Ley deRégimen Municipal, regula uno de estos casos. El propio Art. 67 del Código Tributario
prevé que el Ministro de Finanzas o el Director del Servicio de Rentas Internas, puedan
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expedir resoluciones o circulares de carácter General para la aplicación de leyes tributa-rias y para la armonía y eficiencia de la administración, en tal sentido el Art. 8 de la Leyde Creación del Servicio de Rentas Internas, hace referencia expresa a las Resoluciones
y circulares de carácter general, resaltándose que para su vigencia requieren ser publi-cadas en Registro Oficial. Evidentemente, la facultad concedida al Ministro y Director del SRI, no puede equipararse al ejercicio pleno de la facultad reglamentaria, más aúnsi consideramos que el Estatuto Jurídico de la Función Ejecutiva –que aunque no esaplicable al ámbito tributario si constituye un referente en el aspecto administrativo li
aplicable al ámbito tributario, si constituye un referente en el aspecto administrativo- li-mita el alcance de las resoluciones de carácter general expedidas por el Servicio deRentas Internas.
El Tratadista Italiano Adriano di Pietro62, en un estudio sobre los Reglamentos, Resolu-ciones y Circulares Generales (Incluido en el Tratado de Derecho Tributario de AndreaAmatucci), hace un exhaustivo análisis de los Reglamentos y Circulares en materia Tri-
butaria pudiendo destacarse los siguientes aspectos señalados por el Autor:
Tanto los reglamentos, circulares, actos generales son emanados por una misma autori-
dad administrativa.
La Administración Tributaria a través de los Órganos competentes para el ejercicio de laFacultad Reglamentaria puede garantizar la imparcialidad y la coherencia de la acciónadministrativa., ya sea con una manifestación externa de la propia discrecionalidad, me-diante actos administrativos (operan en los conflictos de un amplio grupo de destinata-rios), o con una interpretación uniforme o con un orden, destinados a órganos internos,
mediante circulares (destinadas solo al interior de la administración, con relativa vincu-lación para las oficinas). Asimismo la misma autoridad puede recurrir a soluciones re-glamentarias para ejecutar una orden judicial, o cuidar la ejecución, o asegurar la inte-gración o establecer la organización.
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62 En Tratado de Derecho Tributario, de Andrea Amatucci, Bogotá 2001, pp
Existe relación entre la intervención reglamentaria en el ámbito tributario y la reserva deley, la cual pone al legislador límites de carácter sustancial, impidiéndole disponer de la
propia competencia exclusiva del sector impositivo, por lo tanto es de competencia par-lamentaria el establecer el tipo de exacción, de los sujetos implicados, de la medida dela imposición, etc, limitando de esta manera la intervención reglamentaria.
La reserva de ley constituye, el límite y el fundamento de la actividad de la administra-ción financiera (disciplina sustancial) ya que no tolera que se puedan crear o configurar
ción financiera (disciplina sustancial), ya que no tolera que se puedan crear o configurar prestaciones impuestas, o regular los relativos aspectos aplicativos, sin una específica previsión normativa.
La operatividad del reglamento resulta estrictamente unida a la disciplina sustancial dela exacción (obligación tributaria)
La naturaleza parlamentaria es sancionadora, prevé penas pecuniarias y sobretasas, que-dando por la reserva de ley, excluida la competencia sancionadora de la autoridad admi-nistrativa.
La conexión directa entre reserva y área de las funciones reglamentarias demuestra unasolución útil para satisfacer la garantía de integridad patrimonial, y limita la discrecio-nalidad de la administración.
La reserva de ley interviene en la valoración de los efectos sustanciales de las solucio-nes administrativas, por lo que es permitido el acceso de una solución administrativa,
cuando ha sido resultado de una valoración, es decir que la actividad administrativadebe permitir una intervención técnica.
Una vez superados tales límites, prevalece el interés financiero público sobre la tutela dela integridad patrimonial; las exigencias de simplificación y de prontitud sobre las exi-gencias de implicar al órgano representativo en la elección impositiva.
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En conclusión a parte de la aplicación de la reserva de ley, la admisibilidad de los actosreglamentarios que inciden en la aplicación, en la recaudación y en la comprobación deltributo; las actividades financieras se someten al principio de legalidad.
El reglamento tributario se somete a la actuación, ejecución y organización que la inter-vención legislativa tiene, en coherencia con los principios constitucionales, por lo que esnecesario reconocer que tal intervención está destinada a incidir en la actuación o en laejecución de la exacción.
Los efectos de tal elección son atribuidos a un mandato jurídico, como también la irre-
troactividad, la apelabilidad ante el tribunal de casación, y la interpretación. Además laviolación de las disposiciones reglamentarias constituye la trasgresión de un preceptonormativo, ejecutando un tipo de ilícito, similar a una violación de una norma principal.
Los reglamentos autonómicos son obstáculos en la reserva de ley. Igualmente, los regla-mentos delegados son un obstáculo en la amplia implicación parlamentaria en materiafiscal.
El Autor nos habla de dos tipos distintos de Reglamentos:
1. Reglamentos de ejecución.- corresponden a una actividad interpretativa de la admi-nistración financiera
2. Reglamentos de actuación.- asumen un carácter integrativo de la norma principal
Dentro de la Administración Tributaria, existen a su vez dos clases de reglamentos:
a) Los reglamentos en estricto sentido jurídico, que son los que regulan las relacio-nes tributarias entre sujeto activo y los contribuyentes o responsables, en general, orespecto de un tributo en particular; y,
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b) Reglamentos meramente administrativos que son aquellos que regulan el funcio-namiento interno de la administración acreedora del tributo, mismos que carecen demucha relevancia en el aspecto tributario strictus sensus.
El mismo autor señala que Los Reglamentos Tributarios, tienen vocación de fuentes delDerecho objetivo, que se contrapone a la vocación meramente interna para la adminis-tración de las circulares, con la consiguiente y dudable eficacia vinculante.
Como claramente lo determina el Art. 67 del Código Tributario, los reglamentos no pue-den ni modificar, ni adicionar, ni reformar, ni suspender el contenido de una ley, así
como también en virtud del principio de legalidad, no pueden crear ni extinguir obliga-ciones tributarias.
El principio de reserva de ley, en materia tributaria, lleva consigo, un límite general a la potestad reglamentaria de la Administración, ya que ésta no puede ejercerse sin que exis-ta la Ley que cree los derechos y obligaciones pertinentes, y exija de una reglamenta-ción. Según Ferreiro Lapatza63, en derecho tributario, el reglamento se ha de entender
siempre, y salvo en lo que se refiere a la organización de la Administración Tributaria,como un instrumento de aplicación o ejecución de la Ley necesitado de una habilitaciónlegal que le sirva de base
La finalidad específica de la reglamentación es la de llenar lagunas y suplir vacíos, perosin alterar el sentido de la ley, jamás un reglamento debe fomentar ningún tipo de abu-sos de parte de la administración, pero tampoco deben favorecer en forma inadecuada a
los contribuyentes. Sin embargo la justificación misma de la necesidad de los Reglamen-tos y de la expedición de normas generales, se halla en la necesidad de la Administra-ción de ejercer plenamente sus facultades legales y de especificar en las distintas situa-ciones que se puedan presentar, la aplicación de los deberes de los contribuyentes, paralo cual, baste señalar que el Código Tributario, y las otras normas legales en materia
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63 En Tratado de Derecho Tributario, de Andrea Amatucci, Bogotá 2001, pp
tributaria contiene disposiciones de carácter abstracto y general que pueden encontrar di-ficultades de aplicación que podrían conducir a la inaplicabilidad de determinada norma
jurídica.
Cabe anotar que dentro de la Administración Tributaria Seccional, y particularmentedentro del ámbito de las Municipalidades, la facultad reglamentaria se ejerce mediantela expedición de ordenanzas que constituyen el cuerpo normativo a través del cual ac-túan los Concejos Municipales, mismas que necesariamente deben ser publicadas en Re-
En cuanto al ejercicio de la Facultad Reglamentaria de los Entes seccionales autónomostambién llamada facultad legislativa por algunos y que nos referimos brevemente alhablar del principio de legalidad, se puede decir que es innegable que las ordenanzas mu-nicipales no tienen la jerarquía de Ley y por tanto están supeditadas a esta. No es inten-ción cuestionar esta realidad jurídica, pero, adentrándonos a la naturaleza intrínseca delas normas generales expedidas por los Concejos Municipales, se puede establecer simi-litudes con las Leyes e incluso en determinados casos es válido hablar de delegación
legislativa a los entes seccionales autónomos.
La llamada facultad legislativa de los entes seccionales descentralizados, está íntima-mente relacionada con la noción de autonomía de estos entes, que también ha sido obje-to de críticas y debates. Sobre este tema se podría decir que resulta más adecuado utili-zar el término autarquía, pues la autonomía implica la posibilidad de crearse así mismo,lo que en el caso de los entes seccionales autónomos está prohibido expresamente por la
Constitución Política. Sin embargo, al ser el término que lo utiliza la propia constituciónecuatoriana, me inclino por entenderlo dentro del contexto jurídico ecuatoriano, con laslimitaciones que esto implica. Vale señalar que el Diccionario de la Real Academia de laLengua, entre las definiciones de este término señala que es “Potestad que dentro del Es-tado pueden gozar municipios, provincias, regiones u otras entidades de él, para regir in-tereses peculiares de su vida interior, mediante normas y órganos de gobiernos propios”.
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4.3. Facultad Determinadora
El ejercicio de esta faculta esta íntimamente vinculado con el procedimiento general de
determinación tributaria que a criterio de muchos constituye la actividad principal de laadministración tributaria, razón por la que enfocaremos esta facultad dentro del procesode Determinación, objeto de estudio del Derecho Formal Tributario
El destacado tributarista argentino Giuliani Fonrouge, refiriéndose a la determinación
Tributaria nos dice que se trata del “Acto o conjunto de actos emanados de la adminis-tración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en ca-da caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponibley el alcance de la obligación”64. Este mismo autor concuerda con el criterio antes expre-sado de que pese a la importancia que tiene dentro de la dinámica de la Obligación Tri-
butaria, carece, sin embargo, de efecto creador y vinculativo y su finalidad es declarati-va y formal .
El Art. 87 del Código Tributario, define a la determinación como “El acto o conjunto deactos provenientes de los sujetos pasivos o emanados de la administración tributaria, en-caminados a declarar o establecer la existencia del Hecho Generador, de la base imponi-
ble y la cuantía de un tributo”.
Cuando este procedimiento es efectuado por la Administración Tributaria, en uso de su
facultad determinadora, dentro de los aspectos a establecerse se incluye al sujeto obliga-do, de acuerdo a lo estipulado en el Art. 68 del cuerpo de leyes precitado. Esta facultad,además compete la verificación, complementación o enmienda de las declaraciones delos contribuyentes o responsables, por lo que bien cabe la determinación de diferencias,dentro de una deuda tributaria, cuando las mismas no han sido declaradas o lo han sidosolo parcialmente, por parte del sujeto obligado.
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64 Op. Cit. Pp 503
4.3.2. Aspectos
De lo dispuesto en el texto legal de nuestro Código Tributario, se observa claramente que
son cuatro los aspectos que deben ser tomados en cuenta dentro del proceso de determi-nación Tributaria, a saber:
a) La existencia del Hecho Generador.- Como señalamos anteriormente, resultaenorme la importancia que tiene el Hecho Imponible, para la configuración del tri-
buto, si no se produce el presupuesto de hecho establecido en la ley para configurar el tributo, no se puede hablar del nacimiento de la Obligación Tributaria y, conse-
cuentemente, no hay tributo a determinar. De ahí la importancia que tiene el declarar o establecer la existencia del Hecho Generador. El primer aspecto que la determina-ción tributaria debe tener en cuenta es la existencia, o no, del objeto del tributo.Resulta lógico suponer que en caso de que se determinase la inexistencia del HechoImponible, no tiene sentido continuar por el procedimiento pues, como ya se indico,no habría nacido la obligación tributaria.
b) La existencia del sujeto obligado.- Con el nacimiento de la Obligación Tribu-taria, surge, implícitamente, la figura del Sujeto Obligado que debe estar determi-nado específicamente.
c) La Base Imponible.- Dentro de lo que vendría a ser la liquidación propiamentedicha del tributo, se establece en primer término, la base imponible. Una vez naci-da la obligación tributaria y establecido con claridad quien es el sujeto obligado,
cabe cuestionarse si existe deuda que pagar. Para responder esta pregunta es nece-sario establecer primeramente el monto correspondiente a la base imponible, encaso de haberlo.
d) Cuantía del tributo.- Este aspecto comprende la fase final del procedimiento dedeterminación tributaria. Raúl Tamayo65 aborda de una manera clara este punto y
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65 Tamayo Rubio, Raúl. LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. DECLARACIÓN Y FISCALIZACIÓN. Revista de laUniversidad Católica. Colegio Don Bosco, Quito, 1978. pp 151
menciona la siguiente definición: “La cuantía del tributo es la cantidad final queresulta luego del proceso de liquidación, después de haber obtenido la base imponi-
ble, previas las rebajas y deducciones generales y especiales que admite la ley,aplicando la alícuota o tarifa impositiva señalada en la norma legal, que arroja co-mo resultado el monto definitivo del impuesto o cuantía del mismo. En nuestro sis-tema tributario, según la naturaleza del tributo, se aplican tres clases de tarifas: lasde derechos fijos, las tarifas de aplicación porcentual y las de aplicación tabular”.
La principal función es la de permitir o establecer la concreción de la Obligación Tribu-taria que hasta entonces es abstracta en una obligación líquida, en otras palabras liquidar el tributo.
4.3.4. Efectos de la Determinación
Conforme a las normas del Derecho Civil, una deuda para ser exigible, debe ser pura,simple, pero por sobre todo, líquida y de plazo vencido. En materia tributaria los efectos
principales de la determinación son:
a) Tornar a la obligación tributaria en un crédito exigible. b) La determinación surte otro efecto de carácter procesal referente a la facultad del
contribuyente de impugnar el Acto Administrativo cuando no esté conforme con él.
4.3.5. Procedimientos de Determinación
Conforme lo destaca Héctor Villegas66, la determinación practicada por el sujeto activo procede en tres circunstancias diferentes:
DERECHO TRIBUTARIO
66 Villegas Hector. CURSO DE FINANZAS Y DERECHO FINANCIERO. Tomo II. Ed. Depalma, Buenos Aires. 2da ed. 1975, pp 213
a) La primera se da cuando la Ley establece expresamente esa obligación, como enel caso del Impuesto Predial Urbano.
b) El segundo caso hace referencia concretamente a la facultad verificadora de laAdministración, prevista en el inciso segundo del Art. 68 del Código Tributario,respecto de aquellos tributos que no fueron declarados correctamente por el sujeto
c) La tercera situación tiene cierta similitud con la descrita anteriormente, se produ-ce cuando el Contribuyente (sobre quien recae la obligación de efectuar la determi-nación tributaria), no la ha presentado, o, si lo ha hecho, no ha sido completa, ya sea
por no contar con todos los elementos necesarios o por estar sin el sustento suficien-te. Esta figura se refiere a los elementos constitutivos del Hecho generador del Tri-
buto y no solo a los aspectos referentes a la propia liquidación tributaria, que seríael caso anterior. No se debe confundir esta forma de determinación con la anterior,
pues en aquella el contribuyente si presento la declaración y lo hizo en forma com- pleta pero, con posterioridad a su presentación, se detectan errores u omisiones que
pueden ser voluntarios o involuntarios, respecto tanto a la liquidación, cuanto la do-cumentación de sustento de la misma y fundamentalmente referida a aquellos ele-mentos constitutivos del Hecho Generador o Imponible de la Obligación Tributaria.
4.3.5.1. Determinación de Oficio Directa
J.M. Martín y G.F. Rodríguez Usé definen a este tipo de Determinación como “El Acto
Administrativo con el cual culmina el procedimiento de verificación de las obligacionesdel contribuyente en aquellos casos específicamente establecidos por la ley”67
Determinación directa es la que se realiza sobre la base de la declaración del propio su- jeto pasivo, de su contabilidad o registros y más documentos en su poder. Puede fundarse
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67 Martín, José, Rodríguez Usé, G. DERECHO TRIBUTARIO GENERAL. Ed. Depalma. Buenos aires, 1986, pp 154
además, en la información que posea la Administración Tributaria en sus bases de datos,o en la que arrojen sus sistemas informáticos producto del cruce de información con losdiferentes contribuyentes y responsables, con entidades del sector público u otras; o enotros documentos que existan en poder de terceros, que tengan relación con la actividadgravada o con el hecho generador.
Como parte de la determinación directa, únicamente en determinados casos, la Adminis-tración Tributaria tiene la facultad de establecer las normas necesarias para regular losprecios de transferencia de bienes o servicios para efectos tributarios así lo prevé el Art
precios de transferencia de bienes o servicios para efectos tributarios, así lo prevé el Art.91 del Código Tributario. Estos casos son:
a) Cuando las ventas se han efectuado al costo o a un valor inferior al costo, salvoque el contribuyente demuestre documentadamente que los bienes vendidos sufrie-ron demérito o existieron circunstancias que determinaron la necesidad de efectuar transferencias en tales condiciones, para lo cual el sujeto pasivo debe presentar uninforme al Servicio de Rentas Internas;
b) Cuando las ventas al exterior se han efectuado a precios inferiores de los corrien-tes que rigen en los mercados externos al momento de la venta, a nivel de primer importador; salvo que el contribuyente demuestre documentadamente que no fue
posible vender a precios de mercado, sea porque la producción exportable fue mar-ginal o porque los bienes sufrieron deterioro; y,
c) Cuando las importaciones se han efectuado a precios superiores de los que rigen
en los mercados internacionales.
Estas disposiciones no son aplicables a las ventas al detal.
Con el fin de regular los precios de transferencias de bienes o servicios en los casosanotados, el Servicio de Rentas Internas debe mantener información actualizada de las
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operaciones de comercio exterior, la cual puede requerir de los organismos que la po-sean. Dentro de este proceso, la Administración Tributaria debe respetar los principiostributarios de igualdad y generalidad, así como las normas internacionales de valoración.(Art. 91 C. Tributario)
Adicionalmente, aquellas terceras personas, que tuvieren en su poder documentos rela-cionados con la actividad generadora, siempre que la autoridad tributaria correspondien-te lo ordene, están obligadas a comparecer como testigos, a proporcionar informes o ex-hibir documentos que existieran en su poder para la determinación de la obligación tri-
hibir documentos que existieran en su poder, para la determinación de la obligación tri- butaria de otro sujeto. Igual obligación tienen los representantes de las personas jurídi-cas (incluidos bancos, entidades financieras y sociedades), de entes sin personalidad ju-rídica y de los organismos del sector público.
No puede requerirse esta información:
- a los ministros del culto, en asuntos relativos a su ministerio;
- a los profesionales, en cuanto tengan derecho a invocar el secreto profesional;- al cónyuge y a los parientes dentro del cuarto grado civil de consanguinidad y se-gundo de afinidad.
La información que se obtenga será reservada y sólo podrá ser utilizada para los fines propios de la administración, salvo las excepciones legales. (Art. 98 C. Tributario)
4.3.5.2. Determinación Presuntiva
Al ser el fin último de la Administración Tributaria, la percepción de los créditos tribu-tarios, se entiende que éste no puede verse menoscabado por la falta de colaboración de
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parte del Sujeto Obligado o a la carencia en general de fuentes de información. Es asíque nuestro Código Tributario, acorde a los criterios manifestados por múltiples tratadis-tas y los plasmados en el Código Tributario Modelo para América Latina, ha previsto ensu Art. 92 la posibilidad de que la Administración determine la obligación en forma pre-suntiva.
Como es lógico suponer esta forma de determinación no puede irse en contra de los prin-cipios de proporcionalidad equidad y sobre todo de Seguridad Jurídica, por lo que suaplicación tiene límites establecidos en la ley.
En primer término cabe mencionar que toda actuación de la Administración es Reglada(Art. 9 del Código Tributario) y no discrecional, por tanto, debe estar sometida a las dispo-siciones expresas de la Ley en cada materia. esto, obviamente se aplica, u con mayor ra-zón, al caso de la determinación presuntiva, por lo que pasaremos a analizar estos límites.
Considero importante destacar que este tipo de determinación es subsidiaria de la deter-minación directa, es decir, para que se aplique se requiere que previamente se hayaintentado la determinación directa y que haya sido imposible efectuarla, así lo disponeclaramente el Art. 92 del Código Tributario en su primera parte.
Esta imposibilidad se da cuando se producen una de las siguientes circunstancias:
a) Falta de declaración del Sujeto pasivo, pese a la notificación particular que parael efecto hubiese hecho la administración.
Se entiende cuando dicha obligación recae sobre el contribuyente y obviamente, noen la Administración.
b) Porque los documentos que respaldan su declaración no son aceptables por unarazón fundamental o no prestan mérito suficiente para acreditarla. Tratándose de un
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acto administrativo, éste debe ser debidamente motivado, lo que implica que laadministración debe fundamentar o acreditar el hecho de que la documentación desustento presentada por el contribuyente no presta mérito suficiente para sustentar la declaración.
Producida cualquiera de estas dos circunstancias, la administración debe obtener los da-tos o indicios necesarios para efectuar la determinación.
En nuestra legislación si bien es cierto que el Código Tributario solo hace referencia a
g q g“hechos, indicios, circunstancias y demás elementos ciertos que permiten establecer laconfiguración del hecho generador y la cuantía del tributo” y la aplicación de coeficien-tes; existen Leyes especiales que se muestran más claras, como la Ley de Régimen Tri-
butario Interno, respecto del Impuesto a la Renta, que en el inciso tercero de su Art. 24establece textualmente:
“ … La administración realizará la determinación presuntiva cuando, el sujeto pasivo
no hubiese presentado su declaración y no mantenga contabilidad o cuando habiendo
presentado la misma no estuviese respaldada en la contabilidad o cuando por causas de-
bidamente demostradas que afecten sustancialmente los resultados, especialmente las
que se detallan a continuación, no sea posible efectuar la determinación directa:
1.- Mercaderías en existencia sin el respaldo de documentos de adquisición;
2.- No haberse registrado en la contabilidad facturas de compras o de ventas;
3.- Diferencias físicas en los inventarios de mercaderías que no sean satisfactoriamen-
te justificadas; y,
4.- Cuentas bancarias no registradas.
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En los casos en que la determinación presuntiva sea aplicable, según lo antes dispues-
to, los funcionarios competentes que la apliquen están obligados a motivar su proceden-
cia expresando, con claridad y precisión, los fundamentos de hecho y de derecho que la
sustenten, debidamente explicados en la correspondiente acta que, para el efecto, debe-
rá ser formulada. En todo caso, estas presunciones constituyen simples presunciones de
hecho que admiten prueba en contrario, mediante los procedimientos legalmente esta-
blecidos.
Cuando el contribuyente se negare a proporcionar los documentos y registros contables
solicitados por el Servicio de Rentas Internas, siempre que sean aquellos que está obli-
gado a llevar, de acuerdo con los principios contables de general aceptación, previo tres
requerimientos escritos, emitidos por la autoridad competente y notificados legalmente,
luego de transcurridos treinta días laborables, contados a partir de la notificación, la
Administración Tributaria procederá a determinar presuntivamente los resultados según
las disposiciones del artículo 5 de esta Ley”.
Finalmente el Código Tributario establece otra variedad de este tipo de determinaciónque consiste en la aplicación de coeficientes. Al respecto los Arts. 25 y 26 de la Ley deRégimen Tributario Interno establece los criterios básicos para la Determinación Presun-tiva, y los aplicables a la Determinación por Coeficientes, respectivamente, que conside-ro adecuado citar:
“Art. 25.- Cuando, según lo dispuesto en el artículo anterior, sea procedente la determi-
nación presuntiva, ésta se fundará en los hechos, indicios, circunstancias y demás ele-mentos de juicio que, por su vinculación normal con la actividad generadora de la ren-
ta, permitan presumirlas, más o menos directamente, en cada caso particular. Además
de la información directa que se hubiese podido obtener a través de la contabilidad del
sujeto pasivo o por otra forma, se considerarán los siguientes elementos de juicio:
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1.- El capital invertido en la explotación o actividad económica;
2.- El volumen de las transacciones o de las ventas en un año y el coeficiente o coefi-
cientes ponderados de utilidad bruta sobre el costo contable;
3.- Las utilidades obtenidas por el propio sujeto pasivo en años inmediatos anteriores
dentro de los plazos de caducidad; así como las utilidades que obtengan otros suje-
tos pasivos que se encuentren en igual o análoga situación por la naturaleza del ne-
gocio o actividad económica, por el lugar de su ejercicio, capital empleado y otros
Finalmente el Art. 28 de la Ley de Régimen Tributario Interno establece un sistema dedeterminación presuntiva muy particular, referido a la renta agropecuaria.
4.3.6. Procedimientos
Siempre que se practica una determinación debe observarse un procedimiento que em- pieza con la respectiva comunicación al contribuyente en la que se le informa el inicio
de un procedimiento de determinación, así lo ordenan el artículo 24 numeral 12 de laConstitución Política de la República y el artículo 8 numeral 1 de la Convención Ame-ricana Sobre Derechos Humanos “Pacto De San José De Costa Rica”, que dicen que to-da persona tiene derecho a ser comunicada y oída, con las debidas garantías y dentro deun plazo razonable para, la determinación de sus derechos y obligaciones de orden fis-cal o de cualquier otro carácter. (En materia de derechos y garantías constitucionales, sedebe estar a la interpretación que más favorezca su efectiva vigencia. Artículos 18, 17,
272 y 274 de la Constitución).
Para el caso del IR, IVA e ICE, el Reglamento Para la Aplicación de la Ley de RégimenTributario Interno, ha establecido un proceso de determinación que se inicia con la emi-sión y notificación de una orden de determinación y que culmina con la notificación deun acta de determinación definitiva (Arts. 203 al 212 del RLRTI).
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Con la inicial intención de que no constituya un procedimiento de determinación, sinoun simple señalamiento de valores a favor del fisco, producto de una revisión no integralde las declaraciones de los contribuyentes y que parte de ellas, se creó en el reglamentoun proceso que la jurisprudencia ha pronunciado constituir actos de verificación de de-
claraciones y por lo tanto determinaciones. Este procedimiento de determinación espe-cial está contenido en los artículos 199 al 202 del Reglamento LRTI.
Para que esta forma de determinación tributaria proceda, es necesario que preceda un ac-to u omisión de parte del Sujeto Pasivo, referente a la declaración del Tributo.
Este procedimiento comprende una serie de actos, que en determinadas circunstancias seinicia en una fase investigativa que comprende la recopilación de toda la información ne-cesaria que permita contar con los suficientes elementos de juicio para efectuar una co-rrecta liquidación de la deuda tributaria. La Ley establece un marco jurídico adecuado
para amparar la actuación de la Administración, así se pueden citar, entre otras normaslas contenidas en los numerales 2, 3 y 4 del Art. 96 del Código Tributario que incluyenentre los Deberes Formales de los contribuyentes los de facilitar a la administración, lasinspecciones necesarias tendientes al control o determinación del tributo; exhibir a losfuncionarios respectivos, las aclaraciones que le fuesen solicitadas; y, concurrir a las ofi-cinas cuando fuesen requeridos.
Es importante que la Administración cuente con todos los antecedentes relacionados conel presupuesto de hecho, estas bases pueden llegar a conocimiento de la Administraciónya sea por actuación del Sujeto Pasivo, vía declaración, como por actuación de la propiaadministración como en los casos descritos anteriormente.
4.3.7. Caducidad
La Caducidad es la pérdida de la Administración de la capacidad para determinar una obli-gación tributaria al contribuyente. Ha sido común confundir la figura de la caducidad con
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la de la prescripción, dentro del Derecho General, llegándose incluso a establecer a la primera como una especie de la Segunda. Sin embargo aún fuera del ámbito específicodel Derecho Tributario, se puede establecer que la caducidad constituye una InstituciónJurídica diversa tanto en lo referente al origen como en lo que tiene que ver cono los
efectos, respecto de la prescripción
Al tratar de la prescripción se dejó sentadas las principales diferencias entre estas dos figu-ras, por lo que resta analizar cuando se produce la caducidad de la Facultad Determinadora
La facultad de la Administración para determinar la obligación tributaria caduca aún sin
La facultad de la Administración para determinar la obligación tributaria, caduca aún sinque se requiera pronunciamiento previo:
1. En tres años, contados desde la fecha de la declaración, en los tributos que la Ley exi- ja determinación por el sujeto pasivo, en el caso del artículo 89;
2. En seis años, contados desde la fecha en que venció el plazo para presentar la decla-ración, respecto de los mismos tributos, cuando no se hubieren declarado en todo oen parte; y,
3. En un año, cuando se trate de verificar un acto de determinación practicado por el su- jeto activo o en forma mixta, contado desde la fecha de la notificación de tales actos.
Sin embargo de conformidad con lo previsto en el Art. 95 del propio Código Tributario,los plazos de caducidad se interrumpirán por la notificación legal de la orden de verifi-cación, emanada de Autoridad Competente. Se entiende que la orden de determinaciónno produce efecto legal alguno cuando los actos de fiscalización no se iniciaren dentrode 20 días hábiles, contados desde la fecha de notificación con la orden de determina-ción o si, iniciados, se suspendieren por más de 15 días consecutivos. Sin embargo, elsujeto activo puede expedir una nueva orden de determinación, siempre que aun se en-cuentre pendiente el respectivo plazo de caducidad.
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Finalmente la norma citada señala que si al momento de notificarse con la orden de de-terminación faltare menos de un año para que opere la caducidad, según lo dispuesto enel Art. 94, la interrupción de la caducidad no podrá extenderse por más de un año conta-do desde la fecha en que se produjo la interrupción; en este caso, si el contribuyente no
fuere notificado con el acto de determinación dentro de este año de extinción, se enten-derá que ha caducado la facultad determinadora de la administración tributaria.
El Estado en uso de su Potestad Tributaria no es ni puede ser considerado omnipotentey de hecho su actividad financiera destinada a la consecución de recursos económicos,tiene sus límites. Es así que el Sujeto Activo no solo debe procurar la satisfacción de susnecesidades, sino, y por sobre todo debe hacer hincapié en aspectos de justicia. Por otra
parte, hay que tomar en cuenta que la actividad de la Administración Tributaria es estric-tamente reglada, por lo que sus actuaciones deben sujetarse a lo dispuesto en la ley, y ja-más debe denegarse la administración de Justicia.
Se puede afirmar que el derecho de defensa está plenamente garantizado en el ámbito tri- butario mediante los diversos tipos de acciones que pueden proponer los contribuyentes.En tal sentido, como señala Washington Durango, “Es en esta garantía que la Ley ha es-tablecido una función específica de la Administración tributaria, la de atender a toda pe-tición, reclamo o recurso, consultas u observaciones, que el sujeto pasivo puede presen-tar a la administración, la cual queda obligada a tramitar y resolverla, mediante un acto
escrito que con características similares a la sentencia en lo judicial, se denomina Reso-lución”68.
Las autoridades administrativas están obligadas a expedir resoluciones motivadas en lostérminos del Art. 81 del Código Tributario, esto implica que las respectivas autoridades
tributarias tienen la obligación jurídica de no guardar silencio, frente a los reclamos, con-sultas, peticiones y recursos que presenten los sujetos pasivos que se creyesen afectados
por actos de la administración.
Los actos administrativos tributarios, dado el interés jurídico que protegen, que es elinterés de la convivencia comunitaria, gozan de las presunciones de legitimidad y ejecu-toriedad, es decir, se presume que han sido expedidos conforme a derecho, y están lla-mados a ser ejecutados. Pero ello no implica que la Administración pueda atropellar losderechos de los contribuyentes, por lo cual, el ordenamiento jurídico siempre otorga laoportunidad de oponerse a un acto administrativo por quien considere que están lesiona-
oportunidad de oponerse a un acto administrativo por quien considere que están lesionados sus intereses. En definitiva, utilizando los procedimientos normativamente estable-cidos el sujeto pasivo, puede desvanecer la presunción de legitimidad, y aún la propiaAdministración está facultada para enderezar sus propios errores. Se trata de que los ac-tos administrativos sean sometidos a un nuevo examen, ya sea ante la misma autoridadque los expidió, ya sea ante el superior jerárquico, o ante el Tribunal de lo Fiscal.
La facultad resolutiva consiste en que la Autoridad Administrativa Tributaria, estáobligada por la Ley, a expedir resolución motivada dentro del tiempo establecido en lanorma, respecto de toda petición, reclamo, recurso o consulta que en ejercicio de su de-recho presenten los sujetos pasivos de los tributos o quienes se consideren afectados por un acto de la Administración Tributaria; incluyéndose además la obligación de la Admi-nistración de enderezar sus propios actos en los términos establecidos en las normas.
4.4.1. Rectificación de errores de cálculoDe acuerdo a lo dispuesto en el Art. 142 del Código Tributario, la Administración podrárectificar en cualquier tiempo, dentro de los plazos de prescripción, los errores de cálcu-lo en que hubiere incurrido en actos de determinación o en sus resoluciones.
DERECHO TRIBUTARIO
4.4.2. El Reclamo Administrativo
Es la figura legal por la cual los contribuyentes, responsables, o terceros que se conside-ren afectados por un acto de determinación tributaria, pueden oponerse al mismo. Elreclamo se presenta ante la misma autoridad que expidió el acto, dentro de veinte díashábiles contados desde el siguiente al de la notificación de la determinación.
Son reclamos administrativos, entre otros, los siguientes:
- Los que se refieren a determinaciones tributarias efectuadas mediante actas de fisca-lización, de determinación, liquidaciones.
- Por verificación de una declaración.
- Anulación o rectificación de títulos de crédito;
- Pago indebido o en exceso de impuestos;
- Los relativos a contravenciones y faltas reglamentarias;
- Otros requerimientos en materia impositiva.
4.4.2.2. Autoridad competente.- Esto implica que en el Régimen Tributario Cen-tral, todo reclamo administrativo tributario ha de presentarse ante los Directores Regio-nales del Servicio de Rentas Internas, de conformidad con lo previsto en el Art. 10 de laLey de creación del Servicio de Rentas Internas además de que son ellos los competentes
DERECHO TRIBUTARIO
para el ejercicio de la facultad determinadora, y el reclamo se debe presentar ante la mismaautoridad, conforme lo prevé el Art. 110 del Código Tributario. En el caso del RégimenSeccional autónomo el funcionario competente es el Director Financiero, que también esquien expide los actos de determinación contra los que se ejerce este derecho.
4.4.2.3. Comparecencia.- Debe comparecer el reclamante personalmente, por surepresentante legal, o su procurador adjuntando la legitimación de personería, esto es,demostrando documentalmente su condición de representación. La Administración pue-de otorgar un plazo de entre ocho y treinta días para la legitimación, y si esta no se pro-duce se tendrá por no presentado el reclamo.
Los reclamos conjuntos, sólo caben cuando los tributos discutidos tengan como origenun mismo hecho generador, para lo cual debe designarse un procurador común.
En los casos en que se produzcan reclamos administrativos, que guarden entre sí estre-cha relación, o provengan de un mismo hecho generador, aunque los reclamantes seandistintos, la Administración puede acumularlos y resolver todos con la expedición de unsólo acto o Resolución.
4.4.2.4. Contenido del reclamo administrativo.- El Art. 114 del Código Tribu-tario establece que el reclamo se presentará por escrito y con los siguientes requisitos:
1. Dirigido a la Autoridad Administrativa Tributaria competente, que es la que emitió elacto de determinación;
2. Nombres y apellidos del reclamante; el derecho por el que comparece; y, cédula deidentidad o registro único de contribuyentes, según el caso;
3. Indicación del domicilio permanente del reclamante, y del domicilio especial para no-tificaciones;
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4. Mención del acto administrativo objeto del reclamo y expresión de los fundamentosde hecho y de derecho en que se apoya, expuestos clara y sucintamente;
5. La petición o pretensión concreta que se formule; y,
6. La firma del compareciente y del abogado procurador que lo patrocine.
A la reclamación se adjuntarán las pruebas de que se disponga y se solicitará la conce-sión de un plazo para el efecto.
De la presentación del reclamo se dejará formal constancia por parte del empleado re-
ceptor, a efectos de contabilizar los plazos, y se abrirá el respectivo expediente.
Si el reclamo fuera incompleto u oscuro, la Autoridad Administrativa concederá un pla-zo de diez días para que el reclamante lo complete o aclare, y si no lo hace se tendrá por no presentado.
4.4.2.5. Efectos del reclamo.- La presentación del reclamo y su admisión a trámi-te, tiene efectos suspensivos sobre la obligación que se discute, ya que la Administraciónno puede emitir el título de crédito respectivo ni perseguir su pago. Además para los im-
puestos que se emiten por catastro por parte del sujeto activo, el efecto consiste en queno puede iniciarse acción coactiva, y si se hubiera iniciado, ésta se suspende.
4.4.2.6 . Lugar de la presentación
Los reclamos deberán presentarse:
- Por tributos que correspondan a la administración tributaria central, ante los Directo-res Regionales del Servicio de Rentas Internas, en los términos, plazos y procedi-mientos previstos en el Código Tributario, Ley de Régimen Tributario Interno y otras
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leyes en las que se establecen tributos que deba administrar el Servicio de Rentas In-ternas; además, los Directores Regionales del Servicio de Rentas podrán conocer y re-solver reclamaciones en las que se observare la emisión de títulos de crédito o el de-recho para su emisión y en las que se alegare la extinción de las obligaciones por com-
pensación o prescripción. (Art. 10 Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas).
- Las reclamaciones aduaneras, ante el Gerente Distrital del que emanó el acto, dentrode veinte días contados desde el día hábil siguiente al de la notificación del acto, es-to aunque la Ley Orgánica de Aduanas mencione que dicho plazo también se podrácontar desde la fecha en que se realizó el acto. (Art. 110 Código Tributario) (Art. 76
- Las reclamaciones o peticiones sobre propiedades inmuebles rústicas, ante la Direc-ción Nacional de Avalúos y Catastros DINAC.
- Las reclamaciones que se tuvieren que hacer en el régimen seccional autónomo, por ejemplo en los municipios, en las respectivas direcciones financieras.
Con todo, no hay que olvidar que si se presenta un reclamo ante quien no tiene compe-tencia para conocerlo, este funcionario, en caso de que la autoridad competente pertenez-ca a la misma administración tributaria, tiene la obligación de enviar el reclamo a estefuncionario, en el plazo máximo de tres días.
4.4.2.7. Sustanciación del reclamo.- Admitido al trámite la Autoridad lo impulsa-
rá de oficio, sin perjuicio de atender las peticiones del reclamante. La Administración,de ser necesario, pedirá a las áreas técnicas competentes los informes sobre el asunto quese discuta, y si fuere necesario concederá al reclamante un término de prueba de hastatreinta días para que aporte todos los documentos que fundamentan su acción.
DERECHO TRIBUTARIO
Si la Autoridad considera necesario, antes de expedir su resolución, señalar día y hora para recibir en Audiencia al interesado, a fin de que alegue en su defensa y esclarezcalos puntos materia de la reclamación.
4.4.2.8. Determinación Complementaria
Si dentro de la tramitación, la Administración advierte que existen elementos que no fue-ron considerados en el acto de determinación, ordenará la suspensión del trámite y la
práctica de un acto de determinación complementario, que puede ser objeto de un nue-vo reclamo administrativo, cuyo trámite se lo realiza en el mismo expediente, y se resol-
En caso de que el reclamante lo solicitare, o la autoridad lo crea necesario para el escla-recimiento de los hechos, se concederá un término de prueba por un lapso no mayor detreinta días, contados desde la notificación de la providencia antes referida. (Art. 122 C.
Tributario)
En este procedimiento son admisibles todos los medios de prueba que la ley establece, ex-cepto la confesión judicial de funcionarios y empleados públicos. (Art. 121 C. Tributario)
Por tanto se pueden presentar como pruebas: la confesión de parte, los instrumentos pú- blicos o privados, las declaraciones de testigos (la prueba testimonial sólo se admitirá
cuando, por la naturaleza del asunto, no pudieren acreditarse de otro modo hechos que pudieran influir en la determinación de la obligación tributaria), la inspección contabley el dictamen de peritos o de intérpretes.
Además también se admiten como medios de prueba: las grabaciones magnetofónicas,las fotografías, las cintas cinematográficas, y en general cualquier medio de prueba de
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carácter técnico o científico, con la condición de que la parte que los presente suminis-tre los aparatos o elementos necesarios para que pueda apreciarse su valor, y reproducir-se los sonidos o figuras. Estos medios serán apreciados con libre criterio, según lascircunstancias en que hayan sido producidos.
Cuando se trate de instrumentos o documentos públicos, deben presentarse copias certi-ficadas; en cambio, cuando se trate de instrumentos o documentos privados se admitencopias simples, dejando a salvo el derecho de la administración fiscal para comprobar suautenticidad. (Art. 169 CPC)
Al respecto es importante tomar en cuenta que, según el Código de Procedimiento Civil,
se consideran como copias las reproducciones del original, debidamente certificadas quese hicieren por cualquier sistema. (Art. 125, inc. 3 CPC)
Los documentos que produce o recoge la administración deben ingresar al expediente através de la secretaría departamental. (Art. 34 Manual Administrativo de la SubdirecciónGeneral de Asuntos Legales de la DGR)
A más de las pruebas que aporten los reclamantes, la administración fiscal de oficio, pue-de recabar las que crea necesarias para el esclarecimiento de los hechos, facultad quecomprende también la designación de personal que realice el análisis correspondiente dela documentación que reposa en poder del contribuyente, sea éste persona natural o ju-rídica. (Art. 124 C. Tributario)
4.4.2.10. Audiencia
En los casos en que la autoridad administrativa competente crea procedente, hasta 20 díasantes de vencerse el plazo que tiene para resolver el reclamo, puede señalar día y hora pa-ra que tenga lugar una audiencia, en la cual el interesado puede hacer valer sus derechos,
presentando las pruebas y alegatos que considere necesarios. (Art. 123 C. Tributario)
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A esta audiencia concurrirán la autoridad administrativa, que la presidirá, el jefe del de- partamento al que corresponde el reclamo, el funcionario a quien se le asignó el trámite,el funcionario que intervino en el acto administrativo que motivó el reclamo, y el recla-mante, quien puede comparecer por sus propios derechos y/o por intermedio de su ase-
sor legal, debidamente autorizado.
Concluida la audiencia se suscribirá el acta correspondiente, y en caso de ser necesarias pruebas ampliatorias, éstas serán evacuadas en un plazo no mayor de 15 días.
4.4.2.11. Resolución.- Una vez que se haya conformado el expediente respectivo laR l ió l di á l f i i i d bid i d
Resolución la expedirá el funcionario competente, por escrito, debidamente motivadacon cita de la documentación y de las actuaciones que la fundamentan, y de las disposi-ciones legales aplicadas. La resolución atenderá todas las cuestiones planteadas por losinteresados y todas aquellas que se deriven del respectivo expediente.
De acuerdo al Art. 125 del Código Tributario, la Resolución debe expedirse dentro de un plazo máximo de noventa días contados desde el día hábil siguiente al de la fecha de pre-sentación del reclamo, o de la aclaración o ampliación dispuesta por la Autoridad Admi-nistrativa. Sin embargo, este plazo se ha ampliado a ciento veinte días por efectos de laLey N. 05, publicada en Registro Oficial N. 396 de 10 de marzo de l994, pero exclusi-vamente para fines de aplicación del silencio administrativo.
4.4.2.12. Efectos de la Resolución.- La Resolución dictada por el funcionariocompetente, debidamente notificada, alcanza la condición de ejecutoriada si no es obje-
to de impugnación dentro del plazo de veinte días contados desde la notificación.
La Resolución causa estado, es decir, agota la vía administrativa, lo cual implica que na-da se puede discutir en cuerda administrativa sobre el asunto resuelto, quedándole alcontribuyente la posibilidad de acudir ante los Tribunales de lo Fiscal.
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La Resolución ejecutoriada favorable al sujeto pasivo (contribuyente o responsable), de- ja sin efecto la determinación tributaria, o varía su cuantificación, en cuyo caso debenemitirse los respectivos títulos de crédito para el que obligado proceda al pago.
La Resolución ejecutoriada que niegue el reclamo administrativo tiene como principalefecto tornar exigible la obligación desde su nacimiento, y por tanto deberán emitirse losrespectivos títulos de crédito cuando proceda y nacen las prerrogativas de la Administra-ción para perseguir el pago. La Administración puede continuar todas las acciones quesuspendió por efecto de la presentación del reclamo.
4.4.3. El Reclamo de Pago Indebido y la petición de pago en exceso
4.4.3.1. Pago Indebido
Como su nombre lo indica consiste en el hecho de que el contribuyente, responsable o
tercero efectúe un pago de tributos que no le corresponde o que no está obligado a rea-lizar, en beneficio de la administración tributaria, porque ha mediado error por parte su-ya o de la propia administración. (Art. 323 C. Tributario)
Casos
El pago indebido de tributos se produce en los siguientes casos:
a) Cuando se ha pagado un tributo que no se encuentra establecido legalmente o delque se está exonerado de pagar por mandato de la ley;
b) Cuando el pago se ha efectuado sin que haya nacido la obligación tributaria, por cuanto no se ha configurado el hecho generador;
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c) Cuando se ha efectuado un pago conforme a un erróneo acto de determinacióntributaria, acta de fiscalización o cualquier otro acto, del que no se hubiera presen-tado reclamo alguno;
d) Cuando se ha pagado una obligación tributaria inexistente, en todo o en parte, sea por cuenta propia o ajena;
e) Cuando se ha pagado una deuda ajena, siempre y cuando se lo hubiera efectuado por error;
f) Cuando el pago se lo hubiera satisfecho o haya sido exigido ilegalmente o fuera
f) Cuando el pago se lo hubiera satisfecho o haya sido exigido ilegalmente o fuera
de la medida legal. (Art. 323 C. Tributario)
4.4.3.1.1. Quien pude presentar la acción o reclamación
Puede presentar reclamo administrativo o iniciar una acción contenciosa por pago inde- bido, toda persona natural o jurídica que haya efectuado el pago, o también aquella per-
sona a nombre de quien se lo hizo.
Cuando se ha efectuado un pago de una deuda ajena, se puede plantear reclamo o acciónde pago indebido, pero siempre y cuando se lo hubiera hecho por error. Al respecto hayque aclarar que todo el que paga una deuda ajena, sea o no por error, tiene derecho a de-mandar la devolución de lo pagado a quien legalmente estaba obligado a hacerlo. (Art.324 C. Tributario)
4.4.3.1.2. Plazo
El plazo dentro del cual se puede presentar la acción de pago indebido prescribe en tresaños, contados desde la fecha en que se hizo el pago. Sin embargo, este plazo de
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prescripción se interrumpe por el hecho de presentar el reclamo administrativo o la de-manda contencioso-tributaria ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal. (Art. 324, inc. 2 C.Tributario)
4.4.3.1.3. Competencia y procedimiento
Puede presentar un reclamo administrativo para ante la autoridad tributaria que tengacompetencia para conocer en única y última instancia los reclamos administrativos.
El reclamo administrativo por pago indebido procede en los siguientes casos :
a) Cuando el pago se ha realizado en base a un acto de determinación erróneo o deacuerdo a una acta de fiscalización u otro acto, del que no se hubiere presentado re-clamo alguno;
b) Cuando se ha pagado una obligación inexistente en todo o en parte, por cuenta propia o ajena.
El trámite que se sigue es el de las reclamaciones administrativas.
De la resolución que se dicte en la vía administrativa puede presentarse acción de im- pugnación ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal. (Art. 325 C. Tributario)
4.4.3.1.4. Reembolso
Aceptada la reclamación de pago indebido, por la competente Autoridad Administrativa o por el Tribunal Distrital Fiscal, en su caso, se emitirá la nota de crédito o cheque respecti-vo o se admitirá la compensación a que hubiere lugar, con obligaciones tributarias pen-dientes que tuviere el mismo contribuyente o responsable. El término para el reembolso,
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nunca será mayor de sesenta días contados desde la fecha en que el acto administrativoo sentencia se encuentren ejecutoriados.
Las notas de crédito pueden ser transferidas libremente a otros sujetos, mediante endoso
que se inscribirá en la oficina recaudadora respectiva. En todo caso serán recibidas obli-gatoriamente por los recaudadores tributarios, en pago de cualquier clase de tributos queadministre el mismo sujeto activo.
En el caso de que no se llegue a emitir la nota de crédito, el contribuyente o responsable puede compensar directamente los valores reconocidos como pago indebido en una de-claración del mismo tributo, o de cualquier otro del que sea titular la misma administra-
La Ley de Reforma Tributaria (Ley 2001-41, R.O. 325-S, 14-V-2001) incluye en el Có-digo Tributario la figura del pago en exceso, desvinculándolo del pago indebido.
Es considerado pago en exceso, aquel que resulte en demasía en relación con el valor quedebió pagarse al aplicar la tarifa prevista en la Ley sobre la respectiva base imponible.
La administración tributaria, previa solicitud del contribuyente, procederá a la devolu-ción de los saldos a favor de éste, que aparezcan como tales en los registros, en los pla-zos y en las condiciones que la Ley y el Reglamento determinen, siempre y cuando el
beneficiario de la devolución no haya manifestado su voluntad de compensar dichos sal-dos con similares obligaciones tributarias pendientes o futuras a su cargo.
Si el contribuyente no recibe la devolución en el plazo máximo de seis meses de presen-tada la solicitud o si considera que lo recibido no es la cantidad correcta, tendrá derecho a
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presentar en cualquier momento un reclamo formal para la devolución, en los mismos tér-minos previstos en este Código para el caso de pago indebido. (Art. 327-A C. Tributario)
4.4.4. La Consulta Tributaria
Es el derecho concedido por la ley a favor de los ciudadanos, potenciales sujetos pasi-vos de obligaciones tributarias, para auscultar el criterio de la Administración sobre un
problema concreto en materia tributaria, es decir, conocer anticipadamente la forma co-mo la Administración va a aplicar o a interpretar una norma que causa duda para efectosde determinación tributaria.
Uno de los deberes de la administración tributaria es la de absolver las consultas que sele hagan, para lo cual, la ley expresamente ha regulado el mecanismo y los requisitos quedeben cumplirse. (Art. 101, num. 5 C. Tributario)
Las consultas pueden versar sobre la aplicación, sentido o alcance de normas tributarias,con respecto a una situación de hecho concreta o a determinada actividad económica por iniciarse.
4.4.4.1. Autoridad Competente.- De conformidad con lo previsto en el numeral 4del Art. 7 de la Ley de Creación del Servicio de Rentas Internas, compete al Director Ge-neral de dicha entidad la absolución de consultas, sin que sea delegable dicha facultad.En el Régimen Seccional Autónomo, las consultas deben ser absueltas por el titular de
la Administración Tributaria, que en el caso de los municipios es el Director Financiero.
En todo caso aún los Directores Regionales del Servicio de Rentas Internas pueden ab-solver consultas con efecto meramente informativo y no vinculante en aras del principiode eficiencia administrativa, estas consultas no revisten las formalidades de las que setratan en este punto y son, insistimos, meramente informativas.
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4.4.4.2. Quienes pueden consultar
Pueden consultar a la administración, las personas naturales o jurídicas que tengan un in-terés propio y directo, sobre el régimen jurídico tributario aplicable a determinadas si-
tuaciones concretas o referente a actividades económicas que vayan a iniciarse.
En forma colectiva pueden consultar las federaciones y las asociaciones gremiales (por ejemplo, el gremio de artesanos), profesionales (por ejemplo el Colegio de Médicos), cá-maras de la producción (Por ejemplo, la Cámara de la Pequeña Industria) y entidades delSector Público, sobre el sentido y alcance de la ley tributaria en asuntos que les intere-sen directamente.
Quien formula la consulta debe haber cumplido con sus obligaciones tributarias con larespectiva administración tributaria a menos que, la obligación no solucionada sea rela-tiva a la materia de la consulta. (Art. 128 C. Tributario)
4.4.4.3. Requisitos de la consulta
Debe efectuarse por escrito y contener:
- La designación de la autoridad administrativa ante quien se la formula;
- Los nombres y apellidos del compareciente, denominación o razón social, el derecho por el que lo hace, el número de cédula de identidad o del registro único de contribu-
yentes, según sea el caso;- La indicación del domicilio permanente y el del lugar donde recibirá las notificaciones;
- La relación clara y completa de los antecedentes y circunstancias que permita a la ad-ministración formarse juicio del caso;
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- La opinión personal del consultante con la correspondiente fundamentación legal;
- La firma del compareciente, representante o procurador y la del abogado que lo pa-trocine.
- La documentación u otros elementos necesarios para la formación de un criterio abso-lutorio completo, sin perjuicio del derecho de la Administración Tributaria de solici-tarlos. (Art. 129 C. Tributario)
Una vez que el órgano de la administración tributaria competente recibe la consulta, enel caso de que ésta fuere oscura o estuviere incompleta, mediante oficio, la mandará acla-rar o completar en el plazo de 10 días. De lo contrario, dentro de 30 días de presentada,expedirá la respectiva absolución, la misma que debe ser por escrito, motivada, con ex-
presión de los fundamentos de hecho y de derecho.
Si la consulta no se refiere a un aspecto que ofrezca dudas, o si el consultante no tuvie-re interés propio y directo o si la consulta no se refiere a una situación de hecho concre-ta, la administración se abstendrá de emitir su pronunciamiento. (Art. 130 C. Tributario)
A propósito de este punto, no podemos olvidar que la administración tributaria, al absol-ver una consulta, tiene que referirse exclusivamente a la aplicación, sentido y alcance dela ley, sin que esto signifique (debido a los efectos que en un momento dado produce laabsolución) que esté interpretando la ley de una manera obligatoria, ya que la Constitu-ción Política concede la facultad general de interpretar la ley, con carácter obligatorio, alCongreso Nacional y a la Corte Suprema de Justicia en pleno, cuando se han dictado fa-llos contradictorios sobre un mismo punto de derecho. (Art. 130, num. 5 CP) (Art. 197 CP)
DERECHO TRIBUTARIO
Por lo anotado podemos concluir que ninguna autoridad en la vía administrativa, a pre-texto de absolver una consulta, puede excederse de sus funciones, acarreando la nulidadde tal absolución.
4.4.4.5. Efectos de la Consulta
- No exime al sujeto pasivo de cumplir con sus obligaciones tributarias, a menos que,la obligación no cumplida sea relativa a la materia de la consulta;
- La absolución de la consulta planteada por los sujetos pasivos de la obligación tribu-taria que tuvieren un interés propio y directo, es vinculante y obliga a la Administra-
ción Tributaria a partir de la fecha de notificación.
- En el caso de las federaciones, las asociaciones gremiales, profesionales, cámaras dela producción y las entidades del Sector Público, la absolución emitida solo tiene ca-rácter informativo (Art. 128 inc. 2 C. Tributario).
- La absolución obliga a la administración tributaria, siempre y cuando los datos con-
tenidos en la consulta hayan sido exactos.
Si la Administración Tributaria considera que no cuenta con los elementos de juicio ne-cesarios para formar un criterio absolutorio completo, se tendrá por no presentada la con-sulta y se devolverá toda la documentación.
- No existe reclamo, recurso o acción judicial alguna contra el acto que resuelve la con-sulta, así como tampoco podrá la Administración Tributaria, alterar su criterio vincu-lante, salvo el caso de que la información o documentos que sustentan la consulta,hayan resultado erróneos, de notoria falsedad o que la consulta contraviniese disposi-ciones legales expresas.
DERECHO TRIBUTARIO
- Sin perjuicio del criterio absolutorio de la consulta, los contribuyentes pueden ejercer sus derechos contra los actos de determinación o de liquidación de obligaciones tri-
butarias que hayan sido dictados de acuerdo a los criterios expuestos en la absoluciónde la consulta. (Art. 131 C. Tributario)
4.4.5. El Recurso Administrativo de Revisión
4.4.5.1. Noción.- El Recurso de Revisión es un recurso extraordinario que procederespecto, exclusivamente de actos firmes y/o resoluciones ejecutoriadas, en los términosdel Art. 139 del Código Tributario. Insistimos en el hecho de que los actos firmes y/o eje-
cutoriados son aquellos que por su naturaleza están llamados a ser cumplidos, cuya re-visión es facultativa y privativa de la máxima autoridad de la Administración Tributariaen caso de que ellas quieran ejercer su potestad de autocontrol. El recurso de revisión noes un recurso de alzada como la apelación o reposición válidos en otras instancias delDerecho Administrativo, no así en el ámbito de la Administración Tributaria, que la leyotorga al contribuyente, puesto que no ha facultado a ninguna de las partes a interponer-lo en estricto sentido, pudiendo solamente insinuarlo, para que la máxima autoridad ad-ministrativa ejerza su facultad potestativa extraordinaria de revisar el acto materia de lainsinuación si lo considera procedente, de ahí la necesidad tanto del informe jurídico pre-vio como de la etapa sumarial, cuales son comprobar la existencia de un error de hechoo de derecho e instrumentar dicho error.
A partir de la Reforma efectuada por la Ley 41 publicada en Registro Oficial Nro. 325-Sde 14 de mayo de 2001 el Art. 139 del Código Tributario textualmente señala: “ El Di-
rector General del Servicio de Rentas Internas, en la Administración Tributaria Central
y los Prefectos Provinciales y Alcaldes, en su caso, en la Administración Tributaria Sec-
cional y las máximas Autoridades de la Administración Tributaria de excepción, tienen
la potestad facultativa extraordinaria de iniciar, de oficio o por insinuación debida-
mente fundamentada de una persona natural o jurídica, que sea legítima interesada o
DERECHO TRIBUTARIO
afectada por los efectos jurídicos de un acto administrativo firme o resolución ejecuto-
riada de naturaleza tributaria, un proceso de revisión de tales actos o resoluciones que
adolezcan de errores de hecho o de derecho”.
A este respecto resulta interesante leer el informe presentado por la Comisión interins-titucional encargada de la elaboración del Proyecto de Código Tributario hoy en vigen-cia, que hace especial mención a la Revisión y su naturaleza especial, aún antes de la Re-forma citada y que apuntala de manera definitiva el especial carácter de la revisión. Lacomisión referida, conformada por ilustres juristas ecuatorianos dentro del informe de
presentación referida, en la parte pertinente señala: “En tercer lugar, en la fase adminis-trativa se crea un recurso que en Doctrina se califica de extraordinario y se denomina de
REVISIÓN, que halla su justificación en la potestad de auto-control de la legalidad quecorresponde a la Administración y cuyo fundamento radica en los excepcionales moti-vos en que se apoya, lo cual justifica que pueda interponerse incluso a costa del funda-mental postulado de la intocabilidad de los actos administrativos firmes y precisamenteteniendo como presupuesto un acto firme, es decir contra los que no sea dable ningúnotro tipo de recurso administrativo; advirtiendo que la interposición se realiza únicamen-te en cierto tiempo y ante la Máxima Autoridad de la Administración Tributaria corres-
pondiente, y previo un dictamen jurídico que lo califique y un sumario que lo ame-rite, de modo que se garantice su corrección y procedencia absolutas.”
El hecho de que el legislador haya otorgado a la revisión el carácter de potestativo, con-lleva, el principio que rige a este tipo de derechos, que no es otro que el de decidir, por
parte de quien goza de estos derechos, a su criterio, y sin ningún tipo de obligatoriedad,el hacer uso o no del derecho consagrado, es decir, la Administración Tributaria, en el
presente caso no tiene ninguna obligación de revisar sus actos, es por esta razón que laH. Corte Suprema de Justicia y los Tribunales Distritales de lo Fiscal, en varios fallos,han reconocido que garantías como la del silencio administrativo, no proceden dentro dela figura de la Revisión, precisamente por su especial naturaleza y por su carácter potes-tativo.
DERECHO TRIBUTARIO
He creído prudente incluir el siguiente fallo de casación dictado en Expediente No. 156-98, publicado en R.O. 167, 20-IX-2000 que señala: “CUARTO.- La revisión establecida
por los Arts. 139 y siguientes del Código Tributario, si bien se halla dentro de la Sec-
ción 3a. Capítulo IV, Título II del Libro Segundo del Código Tributario, intitulado recur-
so de revisión, no constituye un verdadero recurso, como la apelación o alzada, ni co-mo era el de reposición, contemplado por el Código Tributario, hoy derogado por la Ley
de Reforma de las Finanzas Públicas, publicada en el Suplemento del Registro Oficial
No. 131 de 30 de abril de 1999, que consistía en un derecho del contribuyente para im-
pugnar una resolución administrativa ante la misma Autoridad Tributaria que lo expi-
dió y con un procedimiento determinado en el Código Tributario; mientras que la revi-
sión, por su carácter extraordinario, es facultativa de la máxima autoridad, y no se pro-
mueve como recurso, sino que según el Art. 139 del Código Tributario, por su condiciónde contralor que tienen las máximas autoridades tributarias, proceden de oficio o a ins-
tancia de otras instituciones públicas o de cualquier persona directamente afectada.
Se provoca por ‘insinuación’, no por recurso. Por otra parte, a diferencia de los recla-
mos, recursos o reclamaciones en general, que son de carácter ordinario, la revisión por
ser de naturaleza extraordinaria, tiene lugar contra actos administrativos firmes o
ejecutoriados, lo que no ocurre con aquellos”.
Este recurso puede ser iniciado de oficio o puede ser insinuado por toda persona naturalo jurídica que sea legítima interesada o afectada por los efectos jurídicos de un acto ad-ministrativo firme o resolución ejecutoriada de naturaleza tributaria. La AdministraciónTributaria correspondiente tiene la potestad facultativa extraordinaria de iniciar el trámi-te. (Art. 139, inc. 1 C. Tributario)
4.4.5.2. Procedencia
El recurso de revisión sólo cabe en los casos expresamente mencionados en la ley:
- Cuando los actos o resoluciones hubieren sido expedidos o dictados con evidente error de hecho o de derecho, verificados y justificados según informe jurídico previo. En
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caso de que este informe sea improcedente, la autoridad competente deberá ordenar el archivo del trámite.
- Cuando con posterioridad aparecieren documentos de valor trascendental ignorados
en el momento de expedirse el acto o resolución;
- Cuando los documentos, que sirvieron de base fundamental para dictar tales actos oresoluciones, fueren nulos;
- Cuando los documentos públicos o privados que sirvieron de base fundamental paradictar tales actos o resoluciones, contuvieren error evidente, estuvieren diminutos o
alterados en alguna de sus partes esenciales; o cuando por pruebas posteriores se pue-da presumir grave y concordantemente la falsedad de tales documentos;
- Cuando el acto o resolución ha sido dictado en base a declaraciones testimoniales, lasmismas que con posterioridad, por sentencia ejecutoriada, han sido calificadas comofalsas;
- Cuando el acto o resolución ha sido dictado mediando delito por parte de los funcio-narios y empleados públicos participantes en él, declarado en sentencia judicial eje-cutoriada. (Art. 139 C. Tributario)
4.4.5.3. Procedimiento
Cuando la autoridad competente tuviere conocimiento, por cualquier medio, que en laexpedición de un acto o resolución se ha incurrido en alguna de las causales preceden-tes, previo informe del departamento jurídico, si lo hubiere, o de un abogado designado
para el efecto, dispondrá la instauración de un expediente sumario con notificación a losinteresados, siempre y cuando se trate de cuestiones que requieran de la presentación o
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actuación de pruebas. Si el recurso se refiere a cuestiones de puro derecho no se reque-rirá la apertura del referido expediente sumario. Sin embargo se debe comunicar al ad-ministrado, la iniciación de este trámite.
El sumario concluirá dentro del término fijado por la Administración Tributaria el cualno será menor a cinco días ni mayor a veinte días, dentro de los cuales se actuarán todaslas pruebas que disponga la administración o las que presenten o soliciten los interesa-dos. (Art. 140 C. Tributario)
La autoridad administrativa correspondiente tiene el plazo de 90 días para emitir su re-solución motivada, la cual puede confirmar, invalidar, modificar o sustituir el acto revi-
Al respecto hay que anotar que los errores aritméticos o de cálculo en que hubiere incu-rrido la administración tributaria al emitir sus resoluciones, pueden ser rectificados encualquier tiempo dentro de los plazos de prescripción. (Art. 142 C. Tributario)
En materia aduanera el recurso de revisión le corresponde resolver al Gerente General
de la Corporación Aduanera Ecuatoriana, siguiendo el procedimiento que hemos anota-do. (Art. 79 Ley Orgánica de Aduanas)
La resolución que se dicta en el recurso de revisión goza de la presunción de legitimidady ejecutoriedad, por lo que no existe la posibilidad de presentar un nuevo recurso en lavía administrativa, quedando por tanto solamente la acción contencioso-tributaria ante elTribunal Distrital de lo Fiscal. (Art. 144 C. Tributario)
4.4.6. El Recurso de Queja
4.4.6.1. Noción.- Es un procedimiento establecido en la Ley en favor del contribuyen-te cuyo reclamo no es atendido por la Administración oportunamente, tendiente a obte-
ner el despacho de su trámite, sin perjuicio de los efectos del silencio administrativo.
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Procedimiento y Autoridad Competente.- (Art. 318 Código Tributario) El contribuyenteo responsable y todo el que presente una reclamación o petición ante un funcionario odependencia de la Administración Tributaria, y no fuere atendido en los plazos legales,sin perjuicio de su derecho a formular la acción que corresponda por silencio adminis-
trativo, podrá presentar su queja ante la Autoridad Administrativa jerárquicamente supe-rior, la que correrá traslado de ella al funcionario contra el que se la formula por el plazo de tres días y con la contestación o en rebeldía, dictará Resolución en los cincodías subsiguientes.
Del análisis del texto anterior, considerando que los reclamos se presentan exclusiva-mente ante los Directores Regionales en la Administración Tributaria Central y ante el
Director Financiero en el régimen municipal resulta que este recurso se lo presenta
Director Financiero en el régimen municipal, resulta que este recurso se lo presentaante el Director General o ante el Alcalde según el caso, contra la negligencia del fun-cionario A-Quo. La Autoridad competente, aceptado el recurso, pide le informe al fun-cionario responsable en el plazo de tres días, transcurrido el cual, la máxima autoridaddictará Resolución dentro de los siguientes cinco días.
Se entendería que el funcionario recurrido puede dictar la Resolución respectiva duran-
te el plazo de tres días que le concede su superior jerárquico para informar, en cuyo ca-so la máxima autoridad hará conocer de ello al recurrente.
Si el funcionario responsable no cumple con su obligación de resolver, el superior resol-verá por él, es decir que Acto Administrativo que dicte dentro del Recurso de Queja su-
plirá el silencio de la autoridad competente.
- Efectos del Recurso.- La presentación del recurso de queja, no suspende la com- petencia del funcionario responsable del reclamo administrativo materia de laqueja.
- El superior jerárquico, si dentro de la tramitación encuentra responsabilidad delFuncionario inferior en la atención del reclamo original, lo sancionará pecunia-riamente (Art. 319 Código Tributario), e inclusive podrá destituirlo.
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4.4.6.2. Requisitos del Recurso de Queja
El Art. 321 del Código Tributario establece los siguientes requisitos:
1. Nombres y apellidos de quien lo proponga, con indicación del número de cédula deidentidad;2. La determinación del reclamo administrativo de que se trate, con indicación de la fe-cha de presentación ante la Autoridad;3. El acto u omisión de que se acuse al funcionario, que es motivo de la queja; y,4. La prueba documentada de la queja, cuando fuere posible.Además el escrito estará firmado por el recurrente, por su abogado, y se hará constar el
Si se demostrare en el procedimiento que la queja es infundada, la administración tribu-taria podrá sancionarlo pecuniariamente, sin perjuicio de otras acciones a que hubiere lu-gar en el orden civil y penal.
4.4.7. El Silencio Administrativo
Al decir de Miguel Marienhoff,69 el silencio administrativo es un forma de expresión tá-cita de la voluntad administrativa, y se produce cuando la Administración no emite una
resolución que corresponda emitir, o no se pronuncia en sentido alguno acerca de una pe-tición que se le haya formulado, siempre que el ordenamiento jurídico asigne a dicho si-lencio, una determinada trascendencia. Si la norma no le asigna significado alguno, elsilencio es irrelevante o intrascendente al derecho.
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69 Marienhoff, Miguel. TRATADO DE DERECHO ADMINISTRATIVO. Buenos Aires. Abeledo Perrot. 1981
Es decir que, ante la inactividad de la Administración, para evitar mayores perjuicios alos administrados, la ley interpreta el silencio en un determinado sentido, tratándose por tanto de un acto administrativo presunto, y virtual generador de efectos jurídicos.
Es obligación de la Administración dictar resolución motivada frente a los reclamos y re-cursos tributarios que se planteen en su contra, pero es usual que la Administración nose pronuncié. Tradicionalmente el ordenamiento jurídico ecuatoriano ha otorgado alsilencio administrativo el valor de un acto administrativo denegatorio, con lo cual se
posibilitaba al afectado para recurrir ante lo contencioso tributario, y dentro de esacorriente se encuadran las normas de los artículos 102 y 127 del Código Tributario.Pero actualmente la tendencia ha girado hacia el otro extremo, exigiendo mayor eficien-
cia y responsabilidad a la Administración dentro de los procesos de modernización delE d biá d l id d l il i d i i i l id l l
cia y responsabilidad a la Administración dentro de los procesos de modernización delEstado, cambiándose el sentido del silencio administrativo al considerarlo como resolu-ción favorable al administrado, con lo cual se reforma el contenido de las normas antescitadas.
La Ley N. 05, publicada en Registro Oficial N. 396 de 10 de marzo de 1994, dispone quea partir del 1 de enero de l995, en todos aquellos casos en que el Código Tributario y de-
más leyes tributarias prevean o no plazos especiales para resolver o atender peticiones,reclamaciones o recursos de los contribuyentes, la administración fiscal tendrá el plazode ciento veinte días hábiles para pronunciarse. Si vencido el plazo señalado en el inci-so anterior no hubiere pronunciamiento expreso respecto de las peticiones, reclamacio-nes o recursos que se presenten a partir de la fecha indicada, el silencio administrativose considerará como aceptación tácita de los mismos.
Es importante señalar, que por un lado la Ley amplía los plazos para que el silencio dela Administración tenga el valor de un acto administrativo, pero paralelamente le exigemayor diligencia y eficiencia al otorgarle al silencio la calidad de acto favorable a la pre-tensión del reclamante o recurrente.
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Finalmente, vale citar el criterio del administrativista español Rafael García de Enterría15
sobre este particular, quien sostiene que, los efectos del silencio administrativo positivoson muy importantes y al mismo tiempo muy peligrosos para la Administración, en lamedida que si no actúa con la debida diligencia, queda vinculada en términos muy es-
trictos, de la misma manera que si hubiera dictado una resolución favorable.
4.5. Facultad Recaudadora
El principal objetivo que tiene la Administración tributaria es el de recaudar los tributoscorrespondientes, razón por la que se entiende que todas las facultades anteriormente
Como destaca Washington Durango “Todas las funciones administrativas: reglamenta-ria, determinadora, resolutiva, sancionadora, culminan con la función recaudadora”16.
La gestión de la Administración depende en gran medida de su capacidad económica quea su vez está condicionada en gran parte por el nivel de recaudación de tributos, se ha-
ce, por tanto, necesario fomentar un adecuado sistema de recaudación de impuestos.
4.5.1. Formas de Recaudación
La recaudación tiene que efectuarla el sujeto activo, es decir, la administración tributaria.La administración central puede realizarla a través de sus empleados o funcionarios, en las
jefaturas provinciales de recaudaciones. En cuanto a los impuestos municipales y provin-ciales su recaudación se la lleva a cabo en las respectivas tesorerías de estas entidades.
Para facilitar la recaudación, la ley también ha previsto el que se lo pueda hacer median-te los agentes de retención y percepción.
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Además la ley autoriza la recaudación a través de los bancos e instituciones financie-ras que operan en el país legalmente, previo convenio con la administración tributaria.A partir del 1o. de marzo de 1990, por disposición del Ministerio de Finanzas, toda re-caudación de impuestos fiscales debe hacerse necesariamente a través de este sistema,
por cuanto las jefaturas de recaudación ya no reciben tales impuestos. Sin embargo endonde no existan bancos privados, la recaudación se efectuará a través de institucionesfinancieras del sector público. (Art. 111 LRTI)
Igual autorización tienen los notarios públicos en los impuestos que generen los actos ycontratos que, por razón de su cargo, tienen que celebrarse ante ellos. (Art. 100 C. Tri-
butario) (Art. 19, lit b) Ley Notarial) (Art. 11, lit. a), num. 2 Ley de Registro de Inscrip-
Cuando el sujeto acreedor de los tributos, intereses y multas, a través de cualesquiera desus empleados, funcionarios o agentes de recaudación, se negare a recaudar todo o par-
te de una obligación tributaria que el contribuyente, responsable o tercero está pagando,éstos últimos pueden ejercer su derecho de realizar el pago por consignación. Esto, sin
perjuicio de las sanciones a las que dichos empleados o funcionarios están sujetos, y que pueden llegar inclusive hasta la destitución del cargo. (Art. 49 C. Tributario) (Art. 306C. Tributario)
Pero esta forma de pago no es procedente cuando el sujeto pasivo quiera cumplir la
obligación tributaria con medios de pago no admitidos por nuestra legislación, por ejemplo, con divisas o monedas extranjeras, etc.
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4.5.3. Ejercicio de la Acción Coactiva
El Art. 161 del Código Tributario señala que todo título de crédito, liquidación o deter-minación de obligaciones tributarias ejecutoriadas, llevan implícita la orden de cobro
para el ejercicio de la acción coactiva. Esta norma concuerda con la prevista en el Art.158 del Código Tributario y nos llevan al alcance de la ejecutoriedad de los Actos Ad-ministrativos, en los términos del Art. 82 del Código Tributario. Sobre el particular el
prestigioso tratadista español Eusebio González17 señala: “Al margen de la discusión so- bre la oportunidad de distinguir entre la ejecutividad del acto administrativo (caracterís-tica genérica) y su ejecutoriedad (característica específica de los actos administrativosque imponen deberes o limitaciones a los particulares), parece conveniente, dada la ana-
logía fonética de ambas expresiones, su generalizado uso promiscuo y la ausencia de es-te último término en nuestro Diccionario de la Lengua reconducir el significado de es
te último término en nuestro Diccionario de la Lengua, reconducir el significado de es-ta última expresión hacia un nuevo concepto más subjetivo: el de la ejecución for-zosa, entendido como la especial prerrogativa de que goza la Administración de ejecu-tar por sí misma sus actos (sin necesidad de acudir a los Tribunales) y del que el apre-mio sobre el patrimonio es solo un medio. En definitiva el autor reconoce la necesidadde entender la ejecutoriedad de los actos administrativos como la posibilidad de ejecutar
lo dispuesto en ellos, una vez que éstos han alcanzado el mentado status jurídico, si es-te acto consiste en la determinación de una obligación tributaria exigible, la consecuen-cia lógica es precisamente el exigir su cumplimiento por parte del sujeto obligado, así loestablece el propio Art. 158 del Código Tributario que al tratar del procedimiento admi-nistrativo de ejecución, señala que la facultad de efectuar la acción coactiva procede unavez que las liquidaciones tributarias han alcanzado firmeza o ejecutoriedad,, según seael caso.
En 1975 se expide el Código Tributario Ecuatoriano, vigente hasta la fecha, en sustitu-ción del Anterior Código Fiscal de 1963. Para la elaboración de este cuerpo legal se con-sidero entre uno de los principales el Modelo de Código Tributario para América Latina,esfuerzo emprendido con apoyo del BID y la CEPAL en el que participaron varios de los
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principales exponentes del Derecho Tributario de América Latina, como Giuliani Fon-rouge, Ramón Valdés Costa, Araujo Falcao, Dino Jarach, entre otros y parte de la doctri-na europea, con aportes del maestro Sainz de Bujanda. Esto explica la similitud de nor-mas que existen con otras legislaciones de América Latina.
Nuestro sistema Tributario tiene mucho en común con el Régimen Español, sobre todoen lo referente a las facultades del Funcionario Ejecutor y a los procedimientos de eje-cución y de apremio, aunque existen algunas diferencias en procedimientos y nuestra le-gislación es más limitada.
Mediante Reforma legal introducida al Código Tributario, a partir del año 2000, para el
cobro de los tributos ya no es indispensable la emisión de los títulos de crédito, por loque pueden y de hecho existen distintos documentos de cobro además de estos.
que pueden y de hecho existen distintos documentos de cobro además de estos.
4.5.3.1. Emisión de los Títulos de Crédito.- El Art. 150 del Código Tributarioestablece que los títulos de crédito u órdenes de cobro deberán emitirse por la Unidadcompetente del Servicio de Rentas Internas, cuando la obligación tributaria fuere deter-minada y líquida, ya sea por constar en los catastros, en registros o en hechos estableci-
dos legalmente, ya sea de acuerdo con las declaraciones del sujeto pasivo o con avisosde funcionarios públicos autorizados por la ley para el efecto, ya sea constante en reso-luciones de Administración Tributaria que se encuentren ejecutoriadas o en sentenciasdictadas por los Tribunales Distritales de los Fiscal o de la Sala de lo Fiscal de la CorteSuprema. Cuando se emita un título de crédito que no se encuentre respaldado en unaResolución válidamente dictada y ejecutoriada, no tendrá valor alguno. Encontrándose
pendiente de resolución un reclamo o recurso administrativo, no se puede emitir título
de crédito alguno y si de hecho se emitiere, no seré considerado legal.
Los títulos de crédito, y demás documentos de cobro para su validez, deberán reunir lossiguientes requisitos:
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1. la designación de la Administración Tributaria que lo emita.2. Los nombres y apellidos o razón social que identifiquen al deudor tributario y su di-
rección, de ser conocida;3. El lugar y la fecha de emisión y el numero de título que le corresponda;
4. El concepto por el que se emite;5. El valor de la obligación que representa o de la diferencia exigible;6. La fecha desde la cual se cobraran los intereses que se causen; y,7. La firma autógrafa o el facsímil del funcionario o funcionarios que lo autoricen o emitan.
La omisión de alguno de estos requisitos, con excepción del indicado en el numeral, 6,causa la nulidad del título de crédito.
Una vez emitido el título de crédito, obligatoriamente debe notificarse al deudor, conce-
4.5.3.2. La Compensación y las Facilidades para el Pago.- Cuando la Admi-nistración Tributaria ha practicado una determinación tributaria o ha notificado la emi-sión de un título de crédito, puede el contribuyente o responsable solicitar la compensa-
ción de esas obligaciones. Al respecto, el Código Tributario dispone: “Art.50.- Las deu-das tributarias se compensaran total o parcialmente, de oficio o a petición de parte, concréditos líquidos, por tributos pagados en excesos indebidamente, reconocidos por la au-toridad Administrativa competente o en su caso, por el Tribunal Fiscal, (Tribunales Dis-tritales de lo Fiscal, Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema de Justicia), siempre que di-chos créditos no se hallen prescritos y los tributos respectivos sean administrados por elmismo organismo” y, “Art .51. Deudas Tributarias y Créditos no Tributarios.- Las deu-
das tributarias se compensaran de igual manera con créditos de un contribuyente contrael mismo sujeto activo, por títulos distintos del tributario, reconocidos en acto adminis-trativo firme o por sentencia ejecutoriada dictada por órgano jurisdiccional.- No se ad-mitirá la compensación de créditos con el producto de tributos recaudados por personasnaturales o jurídicas que actúen como agentes de retención o percepción”.
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Pueden también el contribuyente o responsable solicitar se conceda facilidades para el pago; la misma posibilidad tienen los otros sujetos pasivos de la obligación tributaria,cuando han sido citados con el auto de pago dictado en el procedimiento de ejecución.
La petición, tanto para las facilidades de pago como para compensación, cumplir con losrequisitos enumerados por el Art. 114 del Código Tributario, con excepción del conteni-do en el numeral 4 y, en el caso de solicitar facilidades para el pago, además, las siguien-tes:
1. Indicación clara y precisa de las obligaciones tributarias contenidas en las determinacio-nes o en los títulos de crédito, respecto a los cuales se solicitan facilidades para el pago;
2. Razones fundadas que le impidan realizar el pago al contado;
3. Oferta de pago inmediato no menor del 20% de la obligación tributaria y la forma enque se pagaría el saldo; y,
4. Indicación de la garantía a rendirse por la diferencia de la obligación que queda pen-
diente de pago.
La caución puede ser otorgada en cualquiera de las formas determinadas en la SecciónTercera del Capítulo Segundo. Título Segundo, Libro Tercero del Código Tributario, asatisfacción del Director Financiero.
Con la presentación de la solicitud de facilidades para el pago, se suspende el procedi-
miento de ejecución o no podrá iniciárselo, debiendo el ejecutor estar a la Resoluciónque se dicte. El interesado, para obtener estos efectos, deber presentar al ejecutor copiade la solicitud, con su fe de presentación.
Negada expresa o tácitamente la solicitud de facilidades, el peticionario podrá acudir en ac-ción contenciosa ante los Tribunales Distritales de los Fiscal, impugnando la Resolución
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expresa o tácita, la misma que se tramitará de acuerdo con el procedimiento general dela acción contencioso - tributaria de impugnación, debiendo para su procedencia, consig-nar el 20% ofrecido de contado y presentar la garantía prevista anteriormente por el
pago del saldo. Si las facilidades para el pago son concedidas, se entenderán condicio-
nadas al cumplimiento del pago de los dividendos determinados al concedérselas; si re-querido el deudor por el pago parcial que haya caído en mora, no lo cancelare dentro deocho días de notificado, se tendrá por terminada la concesión y podrá continuarse oiniciarse el procedimientos coactivo, haciéndose efectivas las garantías rendidas. (Arts.154, 155, 156 y 157 del Código Tributario; Art. 39 y 40 de la Ley 006 de Control Tribu-tario y Financiero).
4.5.3.3. La Ejecución Coactiva. La Administración Tributaria goza de la accióncoactiva, la misma que se fundamentará en títulos de crédito emitidos legalmente. La
, q gejerce funcionario recaudador con competencia privativa; sin embargo la máxima auto-ridad tributaria pueden designar recaudadores especiales y facultarlos para ejercer laacción coactiva en las secciones territoriales que estimen necesario; en caso de falta oimpedimento del funcionario recaudador, le subrogará el funcionario o empleado que lesiga en jerarquía en su oficina, quien deber calificar la excusa o impedimento.
El trámite de la acción coactiva deber sujetarse a las reglas generales del Código Tribu-tario y subsidiariamente a las normas del Código de Procedimiento Civil. Los títulos decrédito y las liquidaciones de costas declaradas de cargo del demandante o recurrente ensentencias dictadas por las Salas de los Tribunales Distritales de lo Fiscal o de la CorteSuprema de Justicia, llevan implícita la orden de cobro para el ejercicio de la accióncoactiva y pueden ser recaudadas en el mismo proceso.
El procedimiento de ejecución o acción coactiva se inicia con el auto de pago que dictael ejecutor, cuando se ha vencido el plazo para formular observaciones respecto al título decrédito o al derecho para su emisión, cuando el deudor no ha satisfecho la obligación re-querida y no ha solicitado facilidades para el pago.
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El auto de pago deber contener la orden de que el deudor o deudores paguen la deuda odimitan bienes dentro de tres días, contados desde el siguiente a la citación, con aperci-
bimiento que de no hacerlo se embargarán bienes por la deuda, intereses y costas. Ac-tuará como Secretario en el procedimiento de ejecución, el funcionario competente y a
falta o por excusa de éste un ad hoc que el ejecutor designará y posesionará uno para quese dirija el procedimiento, quien percibirá los honorarios que la Ley de Federación deAbogados determina y que serán de cuenta del coactivado. Si se hubieren iniciado doso más procedimientos en contra de un mismo deudor, el ejecutor puede disponer su acu-mulación siempre que se hubiere vencido el plazo para deducir excepciones y no estu-viere pendiente acción de nulidad o acción contencioso - tributaria.
La citación con el auto de pago la realizará el Secretario, en persona o mediante tres bo-letas dejadas en distintos días en el domicilio del deudor, o por la presa en los casos de-
terminados por la ley y anteriormente analizados; las providencias posteriores dictadasen el trámite de la coactiva se notificarán al coactivado en el casillero judicial o domici-lio especial señalados para el efecto.
La presentación de la demanda contencioso - tributaria, suspende de hecho la ejecutivi-
dad del título de crédito que se hubiere emitido; en este caso no puede iniciarse coacti-va para el cobro y en caso de haberse iniciado se suspenderá el procedimiento de ejecu-ción. Así mismo se suspende el procedimiento de ejecución. Así mismo se suspende el
procedimiento de ejecución cuando se presenta la petición de facilidades para el pagouna vez citado el coactivado con el auto de pago; y también con la presentación de ter-cería excluyente, con la consignación especial, con la presentación de excepciones quese oponen a la coactiva. (Arts. 155, 179, 311 y 215 del Código Tributario).
El ejecutor puede ordenar en el mismo auto de pago o después que el deudor se ausen-te, el arraigo, la prohibición de ausentarse, la prohibición de enajenar los bienes, el se-cuestro, la retención, como medidas precautelatorias, obtenidas previamente las pruebas
pertinentes. El coactivado podrá hacer cesar estas medidas afianzando la obligación tri- butaria por cualquiera de los modos determinados en el Art. 263 del Código Tributario.
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En el procedimiento de ejecución, son solemnidades sustanciales:
1. La legal intervención del funcionario ejecutor;
2. La legitimidad de personería del coactivado;
3. la existencia de obligación de plazo vencido cuando se han concedido facilidades pa-ra el pago;
4. La presentación con la coactiva de títulos de crédito válidos; y
5. La citación legal con el auto de pago al coactivado.
La omisión de cualquiera de estas solemnidades da derecho al coactivado para deman-dar la nulidad del procedimiento coactivo en acción directa ante los Tribunales Distrita-les de lo Fiscal. (Arts. 158 -166 del Código Tributario).
4.5.3.4. El Embargo. Si el coactivado no paga la deuda ni dimite bienes para el em-
bargo, si la dimisión es maliciosa, si los bienes inmuebles dimitidos se encuentran situa-dos fuera de la República o no alcanzaren para cubrir el crédito, el ejecutor ordenará elembargo de los bienes que señale, debiendo hacerlo en este orden: dinero, metales pre-ciosos, títulos de acciones y valores fiduciarios, joyas y objetos de arte, frutos o rentas;los bienes dados en prenda o hipoteca o los que fueron materia de la prohibición deenajenar, secuestro o retención; créditos o derechos del deudor; bienes raíces, estableci-mientos o empresas comerciales, industriales o agrícolas. Para el embargo de bienes
raíces, deber obtener el certificado del avalúo catastral y del Registro de la propiedad. Prac-ticado el embargo, dispondrá la notificación a las personas con derechos que aparecierendel certificado de gravámenes para los fines consiguientes.
Para dictar la providencia en la que ordena el embargo, el ejecutor deber tomar en cuen-ta lo que dispone el Art. 1661 del Código Civil, que enumera los bienes no embargables
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con las modificaciones que del mismo hace el Código Tributario en su artículo 168, enel que se señala que no son embargables los siguientes bienes: “a) Los muebles de usoindispensable del deudor y de su familia excepto los que se reputan suntuarios, a juiciodel ejecutor; b) los libros, máquinas, equipos, instrumentos, útiles y más bienes muebles
indispensables para el ejercicio de la profesión, arte u oficio del deudor, sin limitación;y, c) las máquinas, enseres y semovientes propios de las actividades industriales, comer-ciales o agrícolas cuando el embargo parcial traiga como consecuencia la paralización dela actividad o negocio; pero en tal caso podrán embargarse junto con la empresa mismaen la forma prevista en el artículo siguiente”.
Para el secuestro o embargo de empresas, el ejecutor designará un alguacil, un deposita-
rio y un interventor para que actúe, este último, como administrador adjunto del geren-te, administrador o propietario del negocio; la intervención cesa con la cancelación delcrédito tributario El interventor rendirá cuentas de su gestión y tiene derecho a percibir
crédito tributario. El interventor rendirá cuentas de su gestión y tiene derecho a percibir los honorarios que fije el ejecutor y a cargo de la empresa intervenida.
La retención o embargo de un crédito se practica mediante la notificación de la corres- pondiente orden al deudor del coactivado para que se abstenga de pagar a su acreedor y
lo efectúe al ejecutor. El deudor legalmente notificado responde de las obligaciones tri- butarias solidariamente si dentro de tres días de la notificación no opone objeción admi-sible, o si el pago lo efectúa con posterioridad a la notificación. cuando los inmueblesen donde están o se presuma que existan bienes embargables se encuentren cerrados, elejecutor ordenará el descerrajamiento para practicar el embargo, previa orden de allana-miento y bajo su responsabilidad.
Cuando se aprehendieren muebles o cobres en donde se presuma la existencia de dine-ro, joyas u otros bienes embargables, el alguacil deber sellarlos y depositarlos en las ofi-cinas del ejecutor para ser abiertos dentro de tres días con notificación del deudor o surepresentante. La apertura se hará en los términos del artículo 172 del Código Tributario.
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El embargo o las medidas preventivas decretadas por jueces ordinarios o especiales noimpide el embargo dispuesto por el ejecutor, pero se deber oficiar al juez respectivo pa-ra que notifique con el particular al acreedor a fin de que haga valer sus derechos; los
bienes serán entregados al depositario anterior. Al respecto, es necesario anotar que los
créditos tributarios y sus intereses gozan de privilegio general sobre todos los bienesdel deudor y tienen prelación sobre cualquiera otros con excepción de lo que estableceel Art.56 del Código Tributario, que al respecto dice: “1. Las pensiones alimenticias de-
bidas por ley; 2. Lo que se debe al trabajador por salarios o sueldos, participacionesen las utilidades, bonificaciones, fondo de reserva, indemnizaciones y pensiones
jubilares, de conformidad con la Ley; y, 3. Los créditos caucionados con prenda o hi- poteca, siempre que se hubieren inscrito legalmente antes de la notificación con la de-
terminación del crédito tributario”. Cuando de acuerdo con la disposición transcrita notenga preferencia el crédito tributario”. Cuando de acuerdo con la disposición transcri-ta no tenga preferencia el crédito tributario” Cuando de acuerdo con la disposición
ta no tenga preferencia el crédito tributario . Cuando de acuerdo con la disposicióntranscrita no tenga preferencia el crédito tributario, el ejecutor puede intervenir comotercerista coadyuvante. No obstante el embargo practicado en la coactiva, subsisten las
providencias de secuestro, embargo o prohibición de enajenar decretadas por los jue-ces ordinarios o especiales, sin perjuicio del remate en el procedimiento de ejecución;
se notificará al juez que dispuso esas medidas y su cancelación una vez realizado elremate y ejecutoriado el auto de adjudicación; se notificará también al registrador quecorresponda.
Cuando distintos sujetos activos sean acreedores de un mismo sujeto pasivo por diferentetributos, el orden de prelación de conformidad con la ley es: fisco, consejos provincia-les, Municipalidades y organismos autónomos; con todo, practicado el embargo en pro-
cedimiento coactivo seguido por una Municipalidad, no podrá cancelarse por unodictado posteriormente aunque se invoque preferencia, siendo facultad de la administra-ción correspondiente intervenir como tercerista coadyuvante en aquel proceso coactivoy hacer valer su prelación luego de satisfecho el crédito del primer ejecutante.
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Cuando se trate de embargo de bienes inmuebles, el ejecutor podrá pedir la cancelacióndel embargo anterior recaído sobre un inmueble siempre que no fuere por título hipote-cario o pedido por otra institución del sector público.
Cancelado el primer embargo, se inscribirá el ordenado por el ejecutor, pudiendo el pri-mitivo acreedor deducir tercería coadyuvante. Si el primer embargo fuere de bienesmuebles, se dispondrá su cancelación siempre que no se trate de prenda. (Arts. 167- 175del Código Tributario).
4.5.3.5. Las Tercerías En el procedimiento coactivo pueden los acreedores particu-lares del coactivado intervenir como terceristas coadyuvantes desde que se decreta el
embargo de bienes hasta antes del remate. Deben acompañar el título en que se funda-menten y solicitar que se pague su crédito con el sobrante del producto del remate, laacción procede cuando el deudor mediante escrito dirigido al ejecutor consiente expre
acción procede cuando el deudor, mediante escrito dirigido al ejecutor, consiente expre-samente en ello y siempre que no existan terceristas tributarios.
Cuando se discute preferencia entre créditos tributarios y no tributarios, la controversiaes resuelta por el funcionario ejecutor y puede interponerse recurso de apelación ante los
Tribunales Distritales de lo Fiscal dentro de tres días. Cuando el conflicto surja entreacreedores no tributarios respecto al sobrante del remate, el ejecutor lo pondrá en cono-cimiento del juez competente de su jurisdicción y depositará el sobrante a su nombre enel Banco Central del Ecuador o en el Banco Nacional de Fomento, con notificación a losinteresados. Se podrá proponer tercería excluyente de dominio únicamente presentandotítulos que justifiquen la propiedad o protestando con juramento hacerlo en un plazo nomenor de diez días ni mayor de treinta, que el ejecutor concederá. Presentada la terce-
ría y el título de dominio, el ejecutor suspenderá el procedimiento de ejecución y dentrode las cuarenta y ocho horas siguientes remitirá el proceso al Tribunal Distrital de loFiscal que corresponda para su tramitación y resolución, señalando domicilio para noti-ficaciones y formulando las observaciones que creyere del caso respecto de la tercería ode los títulos presentados. El ejecutor, si prefiere, puede embargar otros bienes del
DERECHO TRIBUTARIO
deudor, cancelando el primer embargo y proseguir con el procedimiento coactivo. Si latercería se deduce con protesta de presentar el título posteriormente, no se suspenderá lacoactiva, pero si llegare a realizarse el remate no surtirá efecto ni podrá hacerse la adju-dicación mientras no se deseche la tercería. Si el Tribunal Distrital de lo Fiscal acepta-
re la tercería excluyente, ordenará la cancelación del embargo y restitución de los bienesa su propietario y en su caso, la devolución de la cantidad consignada por el mejor pos-tor, valores que beneficiarán al postor cuya oferta hubiere sido declarada preferente y serecaudarán por apremio real dentro del mismo procedimiento coactivo (Arts. 176-180del Código Tributario).
4.5.3.6. El Remate Practicado el embargo, se procederá al avalúo pericial de los bie-
nes aprehendidos con la concurrencia del depositario, quien suscribirá el avalúo y podráformular observaciones.
Tratándose de inmuebles, el avalúo pericial no puede ser inferior al constante en el Ca-tastro, ya se trate de bienes inmuebles urbanos, ya de bienes rurales; se puede impugnar el avalúo por una razón justificada en cuyo caso se practicará por medio de peritos. Elavalúo de títulos y acciones de compañías y de efectos fiduciarios no podrá ser inferior
a las cotizaciones de la Bolsa de Valores al momento de practicarlo; de no haberlas, los peritos determinarán su valor previo estudio.
El ejecutor designará un perito para el avalúo y el coactivado se conformará con la de-signación o nominará el suyo dentro de dos días de notificado; los peritos deberán ser
profesionales o técnicos y de preferencia residentes en el lugar en que se tramita la coac-tiva. Se posesionarán previo juramento ante el ejecutor y presentarán sus informes en el
plazo que se les señale. Si no existe conformidad en los informes, el ejecutor designaráun perito dirimente, pero no seré su obligación atenerse al informe que presente contrasu convicción, pudiendo aceptar a su arbitrio cualquiera de los tres informes o señalar el valor promedio que considere más aceptable.
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Si el embargo recae en dinero, el pago se hará con el dinero aprehendido. Concluye el procedimiento coactivo si el valor cubre el tributo, los intereses y las costas; en caso con-trario, continuará por la diferencia. Si la aprehensión consiste en bonos o valores fidu-ciarios y la ley permite cancelar con ellos las obligaciones tributarias, se lo hará, previas
las formalidades pertinentes, en caso contrario serán negociados por el ejecutor en laBolsa de Valores imputando su producto a la obligación tributaria ejecutada. Si dentrode treinta días no se produce la venta, se efectuará el remate.
Avaluados los bienes embargados, el ejecutor señalará días y hora para el remate, la su- basta o la venta directa en su caso. Este señalamiento se publicará tres veces en días dis-tintos por la prensa, de acuerdo con el Art.109 del Código Tributario. En los avisos no
se hará constar el nombre del deudor, sino la descripción de los bienes que rematen enel primer señalamiento y la mitad en el segundo (Arts.181 -186 del Código Tributario).
4.5.3.6.1. El Remate de Inmuebles Si se trata de remate de bienes inmuebles de las ma-quinarias y equipos que constituyen una instalación industrial, de naves o aeronaves, lasofertas se presentarán el día del remate ante el secretario de la coactiva, quien pondrá al
pie de cada una la fe de presentación.
Las posturas deben presentarse por escrito y contendrán:
1. El nombre y apellido del postor;
2. El valor total de la postura, la cantidad que se ofrezca de contado, el plazo y formade pago de la diferencia;
3. El domicilio especial del postor, para notificaciones y
4. La firma del postor.
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La falta de fijación de domicilio anula la postura, pero no se le notificarán al postor las providencia que se dicten. La omisión de los otros requisitos, la anulan.
Las posturas deben ir acompañadas de por lo menos el 10% de la oferta, en dinero efec-
tivo o cheque certificado a la orden del ejecutor (Funcionario ejecutor , generalmente) odel organismo recaudador (Tesorería ), no pudiendo admitirse las que no cumplan coneste requisito, ni tampoco las que ofrezcan menos de las dos terceras partes del avalúoen el primer señalamiento o de la mitad en el segundo, ni las que fijen plazos mayoresde cinco años para el pago.
Dentro de los tres días posteriores al remate, el ejecutor señalará el orden de preferencia
de las admitidas y calificadas de legales, teniendo en cuenta la cantidad, los plazos y de-más condiciones de ellas, describiéndolas con claridad y precisión. Si hubiere más deun postor, en la misma providencia se señalarán día y hora para que tenga lugar una su-
basta entre los postores admitidas, a fin de hacer la adjudicación al mejor postor; en es-te día y hora el ejecutor concederá a los postores concurrentes quince minutos para que
puedan mejorar sus ofertas hasta por tres veces consecutivas, mediante intervenciónverbal. La inasistencia del postor a la subasta se interpretará como ratificación de su
oferta. En caso de igualdad de ofertas se decidirá por la suerte. De lo actuado en la su- basta se dejará constancia en acta suscrita por el ejecutor, el actuario y los interesadosque quisieran hacerlo. Dentro de los tres días siguientes a la presentación de la posturaúnica o del día señalado para la subasta, el ejecutor resolverá cual es la mejor postura,
prefiriendo la que satisfaga de contado el crédito cuyo pago se persigue con la coactivay establecerá el orden de preferencia de las demás. De esta providencia pueden interpo-ner recursos de apelación dentro de tres días de la notificación, el coactivado, los terce-
ristas coadyuvantes o los postores calificados para ante el correspondiente TribunalDistrital de lo Fiscal. La sala a la que corresponda el conocimiento dictará sentencia en el plazo de diez días por el mérito de los autos. Mantendrá la facultad para ordenar de oficiola práctica de cualquier diligencia que estime necesaria para el esclarecimiento de la verdad.
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Ejecutoriado el auto de calificación o resuelta la apelación, el ejecutor dispondrá que el postor declarado preferente consigne dentro de cinco días el saldo del valor ofrecido decontado. Si no cumple con lo dispuesto, se declarará la quiebra del remate y se notifi-cará al postor que le sigue en preferencia para que también en cinco días consigne la can-tidad por él ofrecida de contado y así sucesivamente.
Consignado por el postor el valor ofrecido de contado, se le adjudicarán los bienes re-matados libres de todo gravamen. Los bienes rematados gravados con hipoteca, prendaindustrial o especial se reservan a la oferta hecha a plazos para seguridad de los pagos.Esta adjudicación se inscribirá con la caución en los correspondientes registros. El autode adjudicación deber contar la descripción de los bienes, sirviendo de título de propie-
dad su copia certificada, que deber protocolizarse e inscribirse. Los saldos ofrecidos a plazo en la postura devengarán el máximo del interés convencional permitido por la ley.
La quiebra del remate de la que responderá el postor que no cumpla con su oferta estáconstituida por la diferencia existente entre el precio que ofreció pagar y el que propusoel postor que le seguía en preferencia, la que juntamente con las costas causadas serán
pagadas con la cantidad consignada con la postura y, si fuere insuficiente, con bienes del
postor que el ejecutor mandará embargar y rematar en el mismo procedimiento (Arts.187-195 del Código Tributario).
4.5.3.6.2. El Remate de Bienes Muebles.- El remate de bienes muebles, comprendidoslos vehículos de transportación terrestre o fluvial, se efectuará en subasta pública, decontado al mejor postor, en las oficinas del ejecutor o en el lugar que este señale.Comenzará la diligencia el día y hora señalados con la apertura del acta, anunciando por
si o por el pregón que designe, los bienes a rematarse, su avalúo y el estado en que seencuentran. La subasta podrá hacerse unitariamente, por lotes o en su totalidad, segúnconvenga a la recaudación, debiendo constar el particular en los avisos respectivos. Las pos-turas se pregonarán con claridad y en alta voz, de manera que puedan ser oídas y entendi-das por los concurrentes, por tres veces, a intervalos de cinco minutos cuando menos. La úl-tima postura se pregonará por tres veces, con intervalo de un minuto. De no haber otra
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postura mejor se declarará cerrada la subasta y los bienes se adjudicarán inmediatamente almejor postor. Si antes de cerrarse la subasta se presentare otra postura superior, se le pre-gonará por tres veces más con intervalo de un minuto y así sucesivamente.
Puede intervenir en la subasta cualquier persona mayor de edad, capaz para contratar, personalmente o en representación de otra, con excepción de las prohibidas por la Ley.
El postor consignará previamente o en el acto el 20% por lo menos, del valor fijado co-mo base inicial para el remate de los bienes y responderá por los resultados de su oferta.
Cerrada la subasta y adjudicados los bienes, el postor preferido pagará de contado el sal-
do de su oferta y si no satisface dicho saldo, se adjudicarán los bienes al postor que le si-ga: la diferencia que exista entre estas posturas, se pagará de la suma consignada con laoferta desistida, sin reclamo. El ejecutor devolverá a los otros postores las cantidades
Al rematista servirá como título de propiedad la copia certificada del acta de subasta ode la parte pertinente que inscribirá en el Registro al que esté sujeto el bien rematado
según la Ley respectiva, cancelándose por el mismo hecho cualquier gravamen que loafecte. (Arts. 196-200 del Código Tributario).
4.5.3.7. La venta fuera de subasta en lugar de la subasta procede la venta direc-ta de los bienes embargados en los siguientes casos:
1. Cuando se trata de semovientes y el costo de su mantenimiento resulta oneroso a jui-
cio del depositario;
2. Cuando se trata de bienes fungibles o de artículos de fácil descomposición o con fe-cha de expiración; y,
3. Cuando se hubieren efectuado dos subastas sin que se presenten posturas admisibles.
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La venta deber efectuarse por la base del remate a favor de almacenes de institucioneso empresas nacionales o municipales, servicios sociales o comisariatos de las institu-ciones de derecho público o de derecho privado con finalidad social o pública , en suorden. El ejecutor lo comunicará a las mencionadas instituciones, dando a conocer lalista de bienes con sus avalúos, a fin de que dentro de cinco días manifiesten su inte-rés. Debe efectuarse la venta al contado y guardando el orden de preferencia antes es-tablecido.
Si ninguna de las entidades antes mencionadas manifiesta su interés, se anunciará la ven-ta a particulares; el aviso se publicará en la prensa por tres veces en días distintos; en élse determinarán los bienes embargados, su valor y más datos necesarios, omitiendo el
nombre del deudor, contendrán la fecha hasta la cual serán recibidas las ofertas y el va-lor que se exija como garantía de las mismas. Aceptada la oferta, el ejecutor dispondráque el comprador deposite el saldo del precio en veinticuatro horas y mandará, hecho eld ó it l d it i t d i di t l bi did
depósito, que el depositario entregue de inmediato los bienes vendidos.
Si no hubieren interesados en la compra directa, se imputará el valor de la última basedel remate a la deuda tributaria y el siguiente orden: primero a intereses, luego al
tributo y por último a multas, pudiendo luego transferir gratuitamente esos bienes a lasinstituciones de educación, asistencia social o de beneficencia que resolvieren.(Arts. 201 - 204 del Código Tributario).
4.5.3.8. Normas comunes Segundo señalamiento para el remate. Tiene lugar cuan-do en el primero no se hubieren presentado postores o no fueren admisibles las posturas
presentadas. Para el segundo se señalará día y hora, determinando los bienes embarga-
dos y se publicará por tres veces en días distintos por la prensa, con el valor de losmismos y dejando constancia de que se trata de un segundo señalamiento, paraefectos de la base del remate. No se hará constar en las publicaciones el nombredel deudor.
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Antes de cerrarse el remate o la subasta en su caso, el deudor podrá librar sus bienes, pa-gando en el acto la deuda, intereses y costas.
No pueden intervenir en el remate o subasta:
a) Las personas que hayan intervenido en el procedimiento de ejecución con excep-ción de los terceristas coadyuvantes;
b) Los funcionarios o empleados de la Administración Tributaria, como sus cónyu-ges y parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad;
c) Los Abogados y Procuradores que hayan intervenido en el procedimiento comosus cónyuges y parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo deafinidad; y,
d) Quienes de cualquier modo hayan intervenido en el procedimiento de ejecución.
Si de hecho intervinieren, a más de producir la nulidad del remate, responderán por el
cometimiento de contravención tributaria. la nulidad en este caso puede proponerse co-mo acción directa ante los Tribunales Distritales de lo Fiscal, dentro de los seis meses deefectuado el remate, siempre que no hubiere otro postor admitido. Declarada la nulidad,
por las costas, daños y perjuicios, responderán solidariamente el rematista prohibido deserlo por la Ley y el funcionario ejecutor.
4.5.3.9. Nulidad del Remate El remate o la subasta son nulos y el ejecutor respon-
derá de los daños y perjuicios que se ocasionen:
1. Cuando no se hubieren publicado los avisos previos al o subasta en la forma estable-cida por la Ley;
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2. Cuando se hubiere realizado en día y hora distintos de señalados para el efecto;
3. Cuando se hubiere verificado en procedimiento coactivo afectado de nulidad y así de-clarado por los Tribunales Distritales de lo Fiscal; y,
4. Si el rematista es una de las personas prohibidas de intervenir en el remate o subastade acuerdo con la Ley, siempre que no hubiere otro postor admitido.
En los tres primeros casos la nulidad solo puede reclamarse juntamente con el recurso deapelación del auto de calificación definitivo, esto es, cuando resuelve sobre la mejor pos-tura y la calificada. En el caso del numeral 4, procede la acción directa ante el Tribunal
Distrital de lo Fiscal, como se ha indicado.
4.5.3.10. Derechos Preferentes de los Acreedores. Las administraciones tribu-t i ti d h f t t dj di l bi f id t
tarias tienen derecho preferentemente para adjudicarse los bienes ofrecidos en remate osubasta, en cualquiera de los señalamientos, a falta de postura admisible, por la base le-gal señalada o por el valor de la mejor postura. Este derecho puede ejercerse antes deejecutoriado el auto de calificación de posturas en el caso de bienes inmuebles o antes
de cerrarse la subasta cuando se trata de bienes muebles.
4.5.3.11. Entrega Material. La entrega de los bienes rematados o subastados seréefectuada por el depositario de dichos bienes, de conformidad con el inventario formu-lado en el acta de embargo y avalúo. Cualquier incidente que se produzca en la entregaseré resuelto por el ejecutor y de su decisión se podrá apelar ante los Tribunales Distri-tales de lo Fiscal, dentro de tres días contados desde la notificación; la Sala del Tribunal
dictará sentencia dentro de diez días por el mérito de los autos y previa notificación a las partes, de la recepción del proceso y la razón del sorteo, cuando corresponda.
4.5.3.12. Costas de la Ejecución. Las costas de la recaudación que incluyen ho-norarios de abogados, peritos, interventores, depositarios, alguaciles, cuya regulación le
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corresponde al ejecutor o al Tribunal Distrital de lo Fiscal, de conformidad con la Ley,serán en su totalidad de cargo del coactivado.
4.5.3.13. Distribución del Producto del Remate. Del producto del remate o su-
basta, se pagará el crédito tributario imputándose primeramente a intereses, luego al tri- buto y por último a multas en caso de haberlas; si se trata de varias obligaciones de unmismo tributo la imputación se hará: primero a la obligación más antigua; cuando se tra-ta de varias obligaciones por distintos tributos, el pago imputará al tributo que elija eldeudor y de éste a la obligación más antigua; si el deudor no hace la elección, la impu-tación se hará a la obligación más antigua; se aplicará si es del caso, lo previsto al tratar de las tercerías coadyuvantes. (Arts. 205-212 del Código Tributario):
Para que la administración tributaria pueda cumplir con sus fines, se hace necesaria laexistencia de cierta coercitividad, a efecto de compeler a los particulares al cumplimien-to de sus obligaciones. Por eso se torna necesario el poder o facultad de sancionar a to-
dos aquellos que de alguna manera, con su conducta tributaria violan sus leyes y principios.
De esta facultad se halla investida la administración Tributaria, que la ejercerá en la for-ma prevista en las leyes, en particular conforme lo preceptuado en el libro IV del Códi-go Tributario.
Es importante señalar que se considera infracción tributaria a toda acción u omisión que
implique violación de normas tributarias sustantivas o adjetivas, sancionadas con penasestablecidas con anterioridad a esa acción u omisión, en virtud del principio de irretroac-tividad de la ley.
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4.6.1. Clases de Infracciones
Las infracciones tributarias son de tres clases: (Art. 341 C. Tributario)
a) DelitosSon la defraudación y los delitos aduaneros, en los términos tipificados y sancionados enel Código Tributario y en la Ley Orgánica de Aduanas. (Art. 379 C. Tributario) (Art. 82Ley Orgánica de Aduanas)
d) Contravenciones
Son las acciones u omisiones de los contribuyentes, responsables o terceros o de los em- pleados o funcionarios públicos, que violen o no acaten las normas legales sobre admi-
i t ió li ió d t ib t b t li l ifi ió fi li ió d l
nistración o aplicación de tributos, u obstaculicen la verificación o fiscalización de losmismos, o impidan o retarden la tramitación de reclamos, acciones o recursos adminis-trativos. (Art. 385 C. Tributario)
e) Faltas Reglamentarias
Son las violaciones de reglamentos o normas secundarias de obligatoriedad general, queno se encuentren comprendidas en la tipificación de delitos o contravenciones. (Art. 389C. Tributario)
Es importante señalar que la facultad sancionadora se reduce al juzgamiento de las con-travenciones y faltas reglamentarias y no de los Delitos cuya competencia es privativade los jueces penales.
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AUTOEVALUACIÓN
CAPÍTULO CUARTO
1. Que significa que la actividad de la Administración Tributaria es reglada?
2. Que es un acto firme y que es un acto ejecutoriado?
3. Cuales son las clases de reglamento que existen dentro de la administración tributa-ria?
4. Como se ejerce la facultad reglamentaria en el ámbito de la administración TributariaSeccional?
Al hablar de la Relación Jurídico-Tributaria, se había indicado que conforme lo señalaSainz de Bujanda en una acepción amplia se entiende que de esta relación de contenidocomplejo resultan poderes, derechos y, aún deberes de la Autoridad Financiera y en suconjunto está incluido el aspecto esencial y fundamental al cual tiende la Institución: el
conjunto está incluido el aspecto esencial y fundamental al cual tiende la Institución: el pago del tributo, que se individualiza bajo el nombre de deuda tributaria (debito d'im-posta), pero incluye también los llamados "Derechos y obligaciones tributarias", referi-dos a las demás facultades y deberes de la relación jurídico-tributaria.
De conformidad con lo previsto en el Art. 96 del Código Tributario, los contribuyentesy responsables están sujetos, además del natural deber material del pago del tributo, alcumplimiento de los siguientes Deberes Formales:
- Cumplir con todas las disposiciones contenidas en las leyes, ordenanzas, reglamentosy disposiciones emanadas de la respectiva autoridad de la administración tributaria;
- Cumplir con el pago de los tributos, ya sea como contribuyentes o como responsables;
- Inscribirse en los registros pertinentes (RUC), obtener los permisos exigidos, llevar los libros y registros contables relacionados con la correspondiente actividad
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económica en idioma castellano, con todas las operaciones y transacciones, debién-dolos conservar mientras la obligación tributaria no esté prescrita;
- Presentar las declaraciones de impuestos, inclusive con el cálculo de los intereses ymultas;
- Facilitar a los funcionarios autorizados las inspecciones o verificaciones, tendientesal control o a la determinación del tributo;
- Exhibir ante los funcionarios públicos respectivos las declaraciones, informes, librosy documentos relacionados con los hechos generadores de obligaciones tributarias yformular las aclaraciones que les fueran solicitadas;
- Concurrir ante la administración tributaria cuando sean requeridos. (Art. 96 C. Tri- butario)
Evidentemente la necesidad de control de la Administración Tributaria, deriva en la exi-gencia de obligaciones formales a otros sujetos pasivos distintos del contribuyente, aun-que relacionados con él.
Las personas naturales, jurídicas o entes económicos (a través de su representante) estánen la obligación de comparecer ante la autoridad tributaria cuando ésta lo requiera, a finde que en calidad de testigos proporcionen informes o exhiban documentos que existan
en su poder, para la determinación de la obligación tributaria de otro sujeto. De esta obli-gación están exceptuados los ministros del culto, en asuntos relativos a su ministerio; los
profesionales, en cuanto tengan derecho a invocar el secreto profesional; el cónyuge ylos parientes dentro del cuarto grado civil de consanguinidad y segundo de afinidad.(Art. 98 C. Tributario)
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Las personas naturales o los representantes legales de sociedades a quienes la máximaautoridad de la respectiva Administración Tributaria hubiere requerido información re-lativa a la determinación de las obligaciones tributarias y que no la proporcionaren en eltérmino de veinte días contados desde el requerimiento, que a petición del sujeto pasivo
puede la Administración prorrogarlo por cinco días, serán sancionados por dicha Auto-ridad con una multa de veinte unidades de valor constante. De persistir en la omisión lamulta se duplicará en cada nuevo requerimiento. (Art. 100A C. Tributario)
5.3. Obligaciones de los funcionarios Públicos
Los notarios, registradores de la propiedad y mercantiles, jueces y en general los fun-cionarios públicos, bajo su responsabilidad solidaria con los contribuyentes y responsa- bles, deben exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias para el trámite,la realización o formalización de los correspondientes actos jurídicos que establecen
Están también obligados a colaborar con la Administración Tributaria respectiva, comu-
nicándole oportunamente la realización de hechos imponibles de los que tengan conoci-miento en razón de su cargo.
De no cumplir estas obligaciones, serán sancionados con una multa de veinte unidadesde valor constante y si persisten en la omisión, el Director del Servicio de Rentas Inter-nas puede solicitar a la autoridad nominadora su destitución.
Así mismo, cuando por su acción u omisión, dejen de notificar a la AdministraciónTributaria el cobro de un tributo, a más de una multa de 20 UVC´s, serán personal y pe-cuniariamente responsables por el pago del tributo no satisfecho, el cual se recaudarámediante la jurisdicción coactiva.
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Los funcionarios y empleados públicos están además, obligados a proporcionar las informa-ciones que les requiera la máxima autoridad de la respectiva Administración Tributaria y
por su incumplimiento están sujetos igualmente a una multa de veinte unidades de valor constante y de persistir, a su destitución que puede solicitarse a su autoridad nominado-ra, el Director del Servicio de Rentas Internas. (Art. 100 C. Tributario) (Art. 100AC. Tributario)
5.4. Obligaciones relacionadas con la declaración tributaria
Al inicio de este Capítulo se había señalado que uno de los deberes formales de todo
contribuyente o responsable es la presentación de las declaraciones tributarias. De igualmanera al hablar de la facultad determinadora se había señalado que una de las formasde determinación posibles era la practicada por el propio Sujeto Pasivo a través de su
propia declaración Tributaria. En tales términos, es necesario señalar varios aspectosi t t l i d t i t t d b
importantes relacionados con este importante deber.
Una vez que se ha configurado el hecho generador, el propio sujeto pasivo realiza la de-
terminación de la obligación tributaria, mediante su correspondiente declaración. Estadebe presentarse ante la administración tributaria en los lugares, en el tiempo, en la for-ma y con los requisitos que la ley y los reglamentos exigen.
Esta determinación, como toda la actividad tributaria, es reglada, es decir que hay quetener en cuenta las normas jurídicas existentes. (Art. 89, inc. 1 C. Tributario)
En principio se puede decir que todos los sujetos pasivos, es decir, los contribuyentes oresponsables, están obligados a realizar y presentar sus declaraciones de impuestos. Es-ta sería la regla general. Sin embargo existen casos en que las respectivas leyes estable-cen determinadas excepciones. Así lo hace, por ejemplo, la Ley de Régimen TributarioInterno en relación al impuesto a la renta. (Art. 42 LRTI)
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5.4.1. Forma de la declaración
En cuanto a las declaraciones en sí, éstas no son realizadas en forma discrecional por cadasujeto pasivo, sino que existen formularios específicos para cada caso, con un formatoya elaborado, el cual debe ser llenado con los datos requeridos.
Las declaraciones e informes que la administración tributaria obtiene de los contribuyentes,responsables o terceros, por cualquier medio, tienen un carácter reservado y sólo pueden ser utilizados para los fines propios de dicha administración, salvo las excepciones legales.
La ley y el reglamento del respectivo impuesto determinan en forma concreta el tiempo
dentro del cual el sujeto pasivo tiene que presentar la declaración.La presentación de la declaración del impuesto que hace el sujeto pasivo la convierte envinculante y definitiva para él. (Art. 89, inc. 2 C. Tributario)
Vinculante.- Significa que por este acto el sujeto pasivo asume para con la administracióntributaria un compromiso acerca de la veracidad del contenido de dicha declaración, hacién-
dose responsable por cualquier dato falso o erróneo que allí conste, y sometiéndose even-tualmente a las respectivas sanciones, como son por ejemplo glosas, intereses y multas.
Definitiva.- Significa que una vez que el sujeto pasivo ha presentado la declaración, és-ta ya no puede ser modificada. Sólo por excepción, cuando existen errores de hecho o decálculo, éstos pueden ser rectificados dentro del año siguiente de presentada la declara-ción, siempre que antes la administración tributaria no haya establecido y notificado el
error al sujeto pasivo.
Si el sujeto pasivo ha cometido errores de derecho (se presume que la ley es conocida por todos) ya no podría rectificar los mismos. Por lo tanto quedaría expuesto a que enalguna fiscalización se detecten dichos errores, se levanten las respectivas glosas y seimpongan las correspondientes sanciones.
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Por otra parte, para el caso del IR, IVA e ICE, la Ley de Régimen Tributario Interno de-termina que una vez presentada la declaración sólo se admitirán correcciones que impli-quen un mayor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones, y siem-
pre que se hagan antes de que se hubiere iniciado la fiscalización.
Si el contribuyente o responsable, por error, ha determinado un valor superior al que enrealidad le tocaba pagar, puede presentar el reclamo administrativo de pago indebido an-te la autoridad tributaria, o en su caso, la acción directa de pago indebido ante el Tribu-nal Distrital de lo Fiscal correspondiente.
Para el caso del IR e IVA, en el caso de errores en las declaraciones cuya solución nomodifique el impuesto a pagar o no implique diferencias a favor del contribuyente, éste
puede solicitar su enmienda a la autoridad competente (Artículos 59 y 132 del RLRTI).
5.4.3. Principales Formularios Utilizados por laadministración Tributaria.
Los impuestos fiscales se declaran utilizando los siguientes formularios:
- 101: Declaración del impuesto a la renta y presentación de balances (Formularioúnico - sociedades) en el Servicio de Rentas Internas y en la Superintendencia deCompañías;
- 102: Declaración del impuesto a la renta de personas naturales y sucesiones indivisas;
- 103: Se utilizaba para la declaración mensual de retenciones en la fuente del impues-to a la renta y se utiliza para declarar las retenciones por remesas al exterior, pagoslocales a extranjeros y los pagos por herencias, legados y donaciones;
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- 104: Declaración mensual del IVA;
- 105: Declaración mensual del ICE; y,
- 106: Recibo múltiple de pagos tributarios
- 107: Comprobante de retención en la fuente del impuesto a la renta por ingresos enrelación de dependencia.
- 108: Declaración del impuesto a la renta sobre herencias, legados y donaciones.
5.5. Del Registro Único de Contribuyentes.
El Registro Único de Contribuyentes (RUC), es el punto de partida para el proceso de laadministración tributaria El RUC constituye el número de identificación de todas las
administración tributaria. El RUC constituye el número de identificación de todas las personas naturales y sociedades que sean sujetos de obligaciones tributarias A través delcertificado del RUC (documento de inscripción), el contribuyente está en capacidad de
conocer adecuadamente cuales son sus obligaciones tributarias de forma que le faciliteun cabal cumplimiento de las mismas. Las personas naturales o sociedades que sean su- jetos de obligaciones tributarias, tienen dos obligaciones iniciales con el Servicio deRentas Internas:
· Obtener el Registro Único de Contribuyentes, documento único que le califica para poder efectuar transacciones comerciales en forma legal. Los contribuyentes deben
inscribirse en el RUC dentro de los treinta días hábiles siguientes a su inicio deactividades.
· Actualizar el RUC por cualquier cambio producido en los datos originales contenidosen éste.
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El contribuyente deberá realizar esta actualización dentro de los treinta días hábiles si-guientes de ocurrido el hecho que produjo el cambioTodos los trámites relacionados con el Registro Único de Contribuyentes se realizanexclusivamente en las oficinas del Servicio de Rentas Internas.Cuando se trate de personas naturales todos los trámites relacionados con el Registro
Único de Contribuyentes deben ser realizados personalmente por el contribuyente. Si elcontribuyente titular del RUC no puede acercarse personalmente lo puede hacer a travésde una tercera persona, en este caso la persona que lo haga a su nombre debe presentar además de los requisitos establecidos un poder general o especial otorgado por la perso-na titular del RUC a la persona que va efectuar el trámite, y el original y copia de la cé-dula de ciudadanía de la persona que va efectuar el trámite
5.5.1. Multas y sanciones
Son sancionables con multa las siguientes infracciones contempladas en el Art 17 de la
Son sancionables con multa las siguientes infracciones contempladas en el Art. 17 de laLey del RUC, y en la Resolución N° 00117 del 31 de Marzo del 2000:
· Por no inscribirse en el R.U.C.: 50 centavos de dólar.
· Por no actualizar los datos del R.U.C.: 50 centavos de dólar.
· Por no cancelar oportunamente el R.U.C.: 30 US. Dólares.
· Por ocultar la existencia de sucursales: 60 US. Dólares.
· Por utilizar un número no autorizado por el S.R.I, como número de R.U.C.: 500US. Dólares.
· Por seguir utilizando un número de R.U.C. cancelado: 500 US. Dólares.
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5.6. Deberes de la Administración Tributaria.
Además de las facultades generales que se acaban de señalar, son también deberes sus-tanciales de la administración tributaria los siguientes:
- Expedir los actos de determinación de obligaciones tributarias, debidamente moti-vados, con expresión de la documentación que los respalde; y consignar por escritolos resultados favorables o desfavorables de las verificaciones que realice;
- Recibir toda petición, reclamo (inclusive el de pago indebido), recurso o consultaque presenten los sujetos pasivos de tributos, y expedir la respectiva resolución mo-tivada, la misma que debe ser notificada en la forma prevista en la ley;
- Recibir, investigar y tramitar las denuncias que se le presenten sobre fraudes tribu-tarios o infracciones de leyes impositivas;
- Fundamentar y defender ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal la legalidad y validezde sus resoluciones;
- Revisar de oficio sus propios actos o resoluciones, en el tiempo y en los casos pre-vistos en el Código Tributario; como también cumplir los que estén ejecutoriados;
- Cumplir los decretos, autos y sentencias expedidos por el Tribunal Distrital de loFiscal;
- Formular denuncia y luego actuar como parte en el juicio, cuando en sus actos fir-mes o resoluciones ejecutoriadas o en sentencias judiciales ejecutoriadas se esta- blezca la presunción de la comisión de una defraudación tributaria;
- Los demás deberes que las leyes le asignen. (Art. 101 C. Tributario) (Art. 383 C.Tributario)
DERECHO TRIBUTARIO
Es principio constitucional que el estado y más entidades del sector público están obliga-dos a indemnizar a los particulares por los perjuicios que les irrogaren como consecuenciade los servicios públicos o de los actos de sus funcionarios y empleados en el desempeñode sus cargos. Este principio también resulta aplicable en materia tributaria. (Art. 20 CP)
Los funcionarios o empleados de la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus fun-ciones, son responsables, personal y pecuniariamente, por todo perjuicio que por su ac-ción u omisión dolosa causaren al Estado o a los contribuyentes.
La inobservancia de las leyes, reglamentos, jurisprudencia obligatoria e instrucciones es-critas de la Administración, será sancionada con multa de diez a setenta unidades de va-lor constante.
En caso de reincidencia, serán sancionados con la destitución del cargo por la máxima au-toridad de la respectiva Administración Tributaria, sin perjuicio de la acción penal a que hu-
biere lugar. La sanción administrativa podrá ser apelada de conformidad con la Ley de Ser-
vicio Civil y Carrera Administrativa. (Art. 101, penúltimo y último incisos. C. Tributario)
Además vale anotar, que por disposición de la Ley de Racionalización Tributaria, si aldictarse una medida cautelar se violare alguna disposición legal del Código Tributarioresponderá el funcionario ejecutor por los daños que su conducta ha causado al contri-
buyente. Esto se lo hará sin perjuicio de la responsabilidad penal que pudiera existir.(Art. 165 inc. final C. Tributario)
5.7. Régimen de Comprobantes de Venta y de Retención5.7.1. Documentos que constituyen comprobantes de venta
De conformidad con lo previsto en el Reglamento de Comprobantes de Venta, constanteen Decreto No. 3055 publicado en Registro Oficial 679, de 8 de octubre de 2002 existen
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ciertos documentos que acreditan legalmente la realización de las transacciones objetode gravámenes tributarios, estos se conocen como Comprobantes de Venta y son los si-guientes:
a) Facturas;
b) Notas o boletas de venta;
c) Liquidaciones de compra de bienes y prestación de servicios;
d) Tiquetes emitidos por máquinas registradoras;
e) Boletos o entradas a espectáculos públicos; y
f) Otros Documentos siempre que se identifique al comprador mediante su númerode registro único de contribuyentes o cédula de identidad, razón social, denomina-ió b llid h d l l d l i l
ción o nombres y apellidos y se haga constar por separado el valor del impuesto alvalor agregado, los siguientes:
f1) Los documentos emitidos por bancos, instituciones financieras crediticias.f2) El Documento Único de Aduanas y demás comprobantes de venta recibidosen las operaciones de importación; y,f3) Los boletos o tickets aéreos, así como los documentos que por pago de sobre-carga expidan las compañías de aviación o las agencias de viaje
5.7.1.1. Documentos complementarios a los comprobantes de venta:
a) Notas de crédito; b) Notas de débito; y,c) Guías de remisión.
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5.7.2. Comprobantes de retención:
Son comprobantes de retención los documentos que acreditan las retenciones de impues-tos realizadas por los agentes de retención
- Los contribuyentes solicitarán al Servicio de Rentas Internas la autorización para laimpresión, a través de los establecimientos gráficos autorizados,
- Tendrán un período de vigencia de doce meses cuando el contribuyente haya cum- plido cabalmente con su obligación de presentar las declaraciones y haber efectua-do el pago de los impuestos administrados por el Servicio de Rentas Internas, en loque corresponda, y que no tengan pendiente de pago ningún título de crédito firmey debidamente notificado.
- Los contribuyentes también podrán solicitar al Servicio de Rentas Internas la auto-rización para que dichos documentos puedan emitirse mediante sistemas computa-i d l é i b j l di i bl di h id d
rizados, en los términos y bajo las condiciones que establezca dicha entidad.
- El Servicio de Rentas Internas autorizará también las marcas y modelos de máqui-nas registradoras para la emisión de tiquetes.
5.7.3. Obligación de emisión de comprobantes de venta
Están obligados a emitir y entregar comprobantes de venta todos los sujetos pasivos de losimpuestos a la renta, al valor agregado y a los consumos especiales, sean sociedades o per-
sonas naturales, incluyendo las sucesiones indivisas, obligados o no a llevar contabilidad.
- Dicha obligación nace con ocasión de la transferencia de bienes, aún cuando se reali-cen a título gratuito, o de la prestación de servicios de cualquier naturaleza, o se encuen-tren gravadas con tarifa cero (0%) del impuesto al valor agregado.
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- Se encuentran exceptuadas de la obligación de emitir comprobantes de venta, lasinstituciones del Estado que prestan servicios administrativos en los términos delnumeral 10 del Art. 55 de la Ley de Régimen Tributario Interno.
- Los trabajadores en relación de dependencia no están obligados a emitir compro-
bantes de venta por sus remuneraciones.
- Cuando por cualquier medio se hubiere verificado el incumplimiento de la presen-tación de alguna declaración por parte del sujeto pasivo o que se encuentre en mo-ra en el pago del respectivo impuesto o de un título de crédito firme, el Servicio deRentas Internas autorizará, por una sola vez, la impresión de los documentos con un
plazo de vigencia de tres meses, tiempo dentro del cual, el contribuyente deberá
cumplir con sus obligaciones tributarias a fin de que pueda ser autorizado para laimpresión de los documentos por el término anual.
Se emitirán y entregarán facturas en los siguientes casos:
a) Cuando las operaciones se realicen para transferir bienes o prestar servicios a so-ciedades o personas naturales que tengan derecho al uso de crédito tributario; y,
b) En operaciones de exportación.
5.7.4. Notas de Venta
Se emitirán y entregarán notas de venta en operaciones con consumidores o usuarios fi-nales. El emisor identificará al comprador exclusivamente cuando éste requiera susten-tar costos y gastos o cuando el monto de la transacción supere los 200 dólares.
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5.7.5. Liquidaciones de Compra
Las liquidaciones de compras de bienes y prestación de servicios se emitirán y entrega-rán por las sociedades, y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, en las si-guientes adquisiciones:
a) De servicios ocasionales prestados en el Ecuador por personas naturales extranje-ras sin residencia en el país;
b) De servicios prestados en el Ecuador por sociedades extranjeras, sin domicilio niestablecimiento permanente en el país; y,
c) De bienes muebles corporales y prestación de servicios a personas naturales noobligadas a llevar contabilidad, que por su nivel cultural o rusticidad no se encuen-tren en posibilidad de emitir comprobantes de venta.
Para que la liquidación de compras y prestación de servicios dé lugar al crédito tributa
Para que la liquidación de compras y prestación de servicios, dé lugar al crédito tributa-rio y sustente costos y gastos, las sociedades y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad deberán haber efectuado la retención del impuesto al valor agregado, su de-claración y pago, cuando corresponda.
Las personas naturales y las sucesiones indivisas no obligadas a llevar contabilidad,no están facultadas para emitir liquidaciones de compras de bienes y prestación deservicios.
Los tiquetes emitidos por máquinas registradoras se utilizarán en transacciones con con-
sumidores finales, no dan lugar a crédito tributario por el IVA ni sustentan costos y gas-tos al no identificar al comprador.
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5.7.5. Otros documentos autorizados
Siempre que se identifique al comprador y se haga constar por separado el valor del im- puesto al valor agregado, los siguientes:
a) Los documentos emitidos por bancos, instituciones financieras crediticias que seencuentren bajo el control de la Superintendencia de Bancos,
b) El Documento Único de Aduanas y demás comprobantes de venta recibidos enlas operaciones de importación; y,
c) Los boletos o tickets aéreos, así como los documentos que por pago de sobrecar-
ga expidan las compañías de aviación o las agencias de viaje por el servicio detransporte aéreo de personas.
Existen circunstancias que pueden afectar las transacciones efectuadas a través de loscomprobantes de venta, para cuyo efecto se establecen dos tipos de documentos que per-miten la modificación de una factura y que son:
a) Notas de crédito. Se emitirán para anular operaciones, aceptar devoluciones yconceder descuentos o bonificaciones, deberán consignar la serie y número de loscomprobantes de venta a los cuales se refieren.
b) Notas de débito. Se emitirán para el cobro de intereses de mora y para recuperar cos-tos y gastos, incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión del compro- bante de venta, deberán consignar la serie y número de los comprobantes de ventaa los cuales se refieren.
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5.7.7. Oportunidad de entrega de los comprobantes de venta
a) De manera general, en el momento en el que se efectúe el acto o se celebre el con-trato que tenga por objeto la transferencia de dominio de los bienes muebles o la
prestación de los servicios;
b) En el caso de transferencia de bienes concertada por medios electrónicos, teléfo-no, telefax u otros medios similares, en el que el pago se efectué mediante tarjeta decrédito, débito, abono en cuenta o pago contra entrega, el comprobante de venta se-rá entregado conjuntamente con el bien;
c) En el caso de pago de servicios a través de débitos en cuentas corrientes, cuentasde ahorros o tarjetas de crédito, los comprobantes de venta emitidos por el presta-dor del servicio serán entregados al cliente conjuntamente con su estado de cuenta;
d) Cuando el giro del negocio sea la transferencia de bienes inmuebles, el compro-bante de venta se entregará en la fecha en que se perciba el ingreso o en la que se
bante de venta se entregará en la fecha en que se perciba el ingreso o en la que secelebre la escritura pública, lo que ocurra primero; y,
e) En el caso de los contratos de acuerdo con los cuales se realice la transferenciade bienes o la prestación de servicios por etapas, avance de obras o trabajos y en ge-neral aquellos que adopten la forma de tracto sucesivo, el comprobante de venta seentregará al cumplirse las condiciones para cada período, fase o etapa.
5.7.8. Requisitos preimpresos para las facturas, notas de venta, liquida-ciones de compras de bienes y prestación de servicios, notas de créditoy notas de débito
1. Número de autorización de impresión del comprobante de venta, otorgado por el Ser-vicio de Rentas Internas;
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2. Número del registro único de contribuyentes del emisor;
3. Apellidos y nombres, denominación o razón social del emisor, en forma completa oabreviada conforme conste en el RUC. Adicionalmente podrá incluirse el nombrecomercial o de fantasía, si lo hubiere;
4. Denominación del documento, de acuerdo al artículo 1 del presente reglamento;
5. Numeración de trece dígitos, que se distribuirá de la siguiente manera:
a) Los tres primeros dígitos corresponden al código del establecimiento conformeconsta en el registro único de contribuyentes;
b) Separados por un guión (-) los siguientes tres dígitos corresponden al códigoasignado por el contribuyente a cada punto de emisión dentro de un mismo estable-cimiento; y,
c) Separado también por un guión (-) constará el número secuencial de siete dígi-tos. Podrán omitirse la impresión de los ceros a la izquierda del número secuencial,
pero deberán completarse los siete dígitos antes de iniciar la nueva numeración;
6. Dirección de la matriz y del establecimiento emisor cuando corresponda;
7. Fecha de caducidad del documento, expresada en mes y año, según la autorización delServicio de Rentas Intentas:
8. Datos de la imprenta o del establecimiento gráfico que efectuó la impresión:
a) Número de autorización de la imprenta o establecimiento gráfico, otorgado por el Servicio de Rentas Internas;
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b) Número de registro único de contribuyentes;
c) Nombres y apellidos, denominación o razón social, en forma completa o abrevia-da, según conste en el RUC. Adicionalmente podrá incluirse el nombre comercial ode fantasía;
9. Los destinatarios de los ejemplares. El original del documento se entregará al compra-dor, debiendo constar la indicación “ADQUIRENTE”, “COMPRADOR”, “USUA-RIO” o cualquier leyenda que haga referencia al comprador. La copia la conserva-rá el emisor o vendedor, debiendo constar la identificación “EMISOR”, “VENDE-DOR” o cualquier leyenda que haga referencia al emisor. Se permitirá consignar entodos los ejemplares de los comprobantes de venta la leyenda: original-adquirente /
copia-emisor, siempre y cuando el original se diferencie claramente de la copia.
Para el caso de los comprobantes de venta que permiten sustentar crédito tributario,a partir de la segunda copia que impriman por necesidad del emisor deberá consig-narse, además, la leyenda “copia sin derecho a crédito tributario”; y,
10. Los contribuyentes designados por el SRI como especiales deberán imprimir en los
comprobantes de venta las palabras: “Contribuyente Especial” y el número de la re-solución con la que fueron calificados. En el caso de contribuyentes especiales quea la fecha de su designación tuviesen comprobantes de venta vigentes en inventario
podrán imprimir la leyenda de “Contribuyente Especial” mediante sello o cualquier otra forma de impresión.
Si por cualquier motivo perdieran la designación de “Contribuyente Especial”, deberándar de baja todos aquellos documentos con la leyenda indicada.
5.7.9. Requisitos de llenado para facturas (no impresos)
1. Apellidos y nombres, denominación o razón social del comprador;
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2. Número de registro único de contribuyentes del comprador o cédula de identidad,excepto en las operaciones de exportación;
3. Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando lacantidad y unidad de medida, cuando proceda. Tratándose de bienes que están iden-
tificados mediante códigos, número de serie o número de motor, deberá consignar-se obligatoriamente dicha información;
4. Precio unitario de los bienes o servicios;
5. Valor total de la transacción. En el caso de las ventas efectuadas por los productoresnacionales de bienes gravados con el ICE, tal valor no incluirá ni el ICE ni el IVA;
6. Descuentos o bonificaciones;
7. En el caso de las ventas efectuadas por los productores nacionales de bienes grava-dos con el ICE, se consignará el impuesto a los consumos especiales por separado;
8. Impuesto al valor agregado; señalando la tarifa respectiva;
9. En el caso de los servicios prestados por hoteles bares y restaurantes, debidamentecalificados, la propina establecida por el Decreto Supremo No 1269, publicado enel Registro Oficial No 295 del 25 de agosto de 1971. Dicha propina no será parte dela base imponible del IVA;
10. Importe total de la transacción;
11. Signo y denominación de la moneda en la cual se efectúa la transacción, únicamen-te en los casos en que se utilice una moneda diferente a la de curso legal en el país;
12. Fecha de emisión; y,
13. Número de las guías de remisión, cuando corresponda
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5.7.10. Requisitos de llenado para notas de venta (No impresos)
1. Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando lacantidad y unidad de medida, cuando proceda. Tratándose de bienes que están iden-tificados mediante códigos, número de serie o número de motor, deberá consignar-
se obligatoriamente dicha información. En los casos de notas de venta simplificadasel concepto podrá estar preimpreso;
2. Importe total de la transacción, incluyendo impuestos y la propina establecida por el Decreto Supremo No 1269, publicado en el Registro Oficial No 295 del 25 deagosto de 1971. Dicha propina no será parte de la base imponible del IVA; y,
3. Fecha de emisión;
5.7.11. Requisitos de llenado para liquidaciones de compras de bienes y
1) Datos de identificación del vendedor, domicilio con indicación de los datos necesa-
rios para su ubicación, consignando la ciudad y provincia y lugar donde se realizóla operación.
2) Descripción o concepto del bien transferido o del servicio prestado, indicando lacantidad y unidad de medida, cuando proceda. Tratándose de bienes que están iden-tificados mediante códigos, número de serie o número de motor, deberá consignar-se obligatoriamente dicha información;
3) Precios unitarios de los bienes o servicios;
4) Valor total de la transacción, sin incluir el IVA;
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5) Impuesto al valor agregado, con indicación de la tarifa respectiva;
6) Importe total de la transacción, incluido impuestos; y,
7) Fecha de emisión.
5.7.12. Requisitos de los tiquetes emitidos por máquinas
registradoras:
1) Número de registro único de contribuyentes, nombre o razón social y el domiciliodel emisor, completo o en forma abreviada, según conste en el RUC, permitiendosu identificación y ubicación. Adicionalmente podrá incluirse el lugar de emisión yel nombre comercial;
2) Número secuencial auto generado por la máquina registradora que deberá constar de al menos cuatro dígitos pudiendo omitirse la impresión de los ceros a la izquier-da. Deberá emplearse hasta el último número que permita la máquina, antes de rei-
Es importante tener en cuenta que solo los gastos sustentados en comprobantes de ven-ta debidamente emitidos, constituyen gastos deducibles para efecto del cálculo del Im-
puesto a la Renta y de igual manera sustentan crédito tributario para el caso del Impuestoal Valor Agregado, por lo que resulta sumamente importante tener en cuenta este hecho.
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AUTOEVALUACIÓN
CAPÍTULO QUINTO
1. Cuales son los deberes formales del contribuyente?
2. Explique cuales son los efectos de la presentación de la declaración Tributaria?
3. Cuales son los principales formularios que se utilizan en la Administración TributariaCentral y para que sirve cada uno?
4. Que es el RUC?
5. Cuales son los deberes de la Administración Tributaria?
6. Que documentos constituyen comprobantes de venta
7. Cuales son los documentos complementarios a los comprobantes de venta?
8. Que son los comprobantes de Retención?
9. Cual es el procedimiento para la expedición de los comprobantes de retención?
10. Quienes están obligados y quienes no están obligados a emitir comprobantes de venta?
11. Quienes y cuando deben eimitir liquidaciones de compras?
12. Que son Notas de Crédito y que son Notas de debito?
13. Actividad complementaria
14. Cuando debe emitirse una Factura?
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CAPITULO VI.
REGIMEN TRIBUTARIOINTERNO ECUATORIANO
6.1. Introducción
Se ha visto hasta aquí los principales aspectos del Régimen Tributario, con énfasis en elsistema jurídico ecuatoriano, pero hemos creído necesario hacer un espacio destinado es- pecíficamente a hablar de los principales Impuestos que se gravan en el Ecuador.
Hemos creído necesario dejar para el último y hacer especial mención a los dos impues-tos de mayor importancia, no solo desde el punto de vista recaudatorio sino, desde la
perspectiva de la relación entre Contribuyente y Estado, que son el Impuesto a la Renta
y el Impuesto al valor Agregado.
6.2. Principales Impuestos en el Ecuador
6.2.1.-Impuesto a los Consumos Especiales.
6.2.1.1. Objeto
El Impuesto a los Consumos Especiales (ICE) se aplicará a la importación y al consumointerno de cigarrillos, cervezas, bebidas gaseosas, alcohol, productos alcohólicos en to-das las presentaciones y formas de producción o expendio y los bienes suntuarios de pro-cedencia nacional o importados.
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Están exentos del Impuesto a los Consumos Especiales el alcohol que se destine a la producción farmacéutica y el alcohol y aguardiente que se destinen a la producción de bebidas alcohólicas. Los productos destinados a la exportación estarán también exentosdel Impuesto a los Consumos Especiales
6.2.1.2. Hecho generador .
A partir de la reforma introducida por el Art. 35 de la Ley 2001-41, R.O. 325-S, 14-V-2001, el Hecho Generador de este Tributo incluyó a la prestación de servicios de teleco-municaciones y radioeléctricas con el siguiente texto: “ El hecho generador en el caso
de consumos de bienes de producción nacional será la transferencia, a título oneroso o
gratuito, efectuada por el fabricante y la prestación del servicio por parte de las empre-
sas de telecomunicaciones y radioeléctricas. En el caso del consumo de mercancías im- portadas, el hecho generador será su desaduanización”.
6.2.1.3. Sujetos
El sujeto activo o ente acreedor de este impuesto es el Estado que lo administrará a tra
El sujeto activo o ente acreedor de este impuesto es el Estado, que lo administrará a tra-vés del Servicio de Rentas Internas.
Son sujetos pasivos del ICE:
a) Las personas naturales y sociedades, fabricantes de bienes gravados con este impuesto; b) Quienes realicen importaciones de bienes gravados por este impuesto.
6.2.1.4. Base imponibleLa base imponible de los productos sujetos al ICE, de producción nacional, se determi-nará sumando al precio ex-fábrica los costos y márgenes de comercialización.
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6.2.1.5.Tipo o tarifa
GRUPO 1 TARIFA
Cigarrillo Rubio 75%
Cigarrillo Negro 18%
Cervezas 30%
Bebidas gaseosas 10%
Alcohol y productos alcohólicos distintos a la cerveza 26%
Servicios de telecomunicaciones y radioeléctricos 15%
GRUPO 2
Vehículos motorizados de transporte terrestre de hasta
3.5 toneladas de carga 5%
Aviones, avionetas y helicópteros, motos acuáticas,
Los sujetos pasivos del ICE presentarán mensualmente una declaración por las operacio-nes gravadas con el impuesto, realizadas dentro del mes calendario inmediato anterior.
En el caso de importaciones, la liquidación del ICE se efectuará en la declaración de im- portación y su pago se realizará previo al despacho de los bienes por parte de la oficinade aduanas correspondiente.
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, y p , ,
tricares, cuadrones, yates y barcos de recreo 10%
6.2.2. Impuesto a la Propiedad de los Vehículos de Lujo.
6.2.2.1. ObjetoEste impuesto grava la propiedad de los vehículos motorizados de transporte terrestre*,embarcaciones de gala o de recreo, aviones, avionetas y helicópteros de propiedad pri-
vada que no se destinen al transporte público de pasajeros.
Están exentos de este impuesto los vehículos de servicio público, de pasajeros o carga;vehículos de carga de uso privado mayores de 5 toneladas; las avionetas destinadas exclu-sivamente a la fumigación; los de propiedad de las instituciones del Estado; el CuerpoDiplomático y Consular; los organismos internacionales; las ambulancias, hospitales ro-dantes y similares; y, los vehículos especialmente acondicionados para discapacitados.
6.2.2.2. Sujetos
El sujeto activo de este impuesto es el Estado, que lo administra a través del Servicio deRentas Internas.
Son sujetos pasivos de este impuesto las personas naturales o jurídicas, nacionales o ex-tranjeras, propietarias de los vehículos materia del tributo.
6.2.2.3. Base imponibl e
a) Embarcaciones de gala o de recreo, aviones, avionetas y helicópteros usados, elvalor que conste en la factura de adquisición, con un descuento del diez por ciento
(10%) por cada año transcurrido desde la compra; y,
b) Embarcaciones de gala o de recreo, aviones, avionetas y helicópteros importadosdirectamente por el usuario o por las comercializadoras, el costo de la importaciónliquidada por la Aduana
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* En el caso de los vehículos de transporte terrestre este impuesto fue precario, aplicable únicamente para el ejercicio 1999.
6.2.2.4.Tipo o tarifa
El impuesto para los vehículos de transporte terrestre se pagó, por una sola vez en el año1999. El impuesto a las embarcaciones de gala o de recreo, aviones, avionetas, con ex-cepción de las destinadas a fumigación y helicópteros, es permanente a partir del año
2000, pero la tarifa se redujo al dos por ciento (2%) sobre el avalúo que consta en la ma-trícula o del contrato de seguro, el que sea mayor.
6.2.2.5. Declaración y pago.
Los vehículos nuevos, que fueron adquiridos con posterioridad al 30 de junio, tienen el plazo de un mes para el pago en lo que es aplicable, contado a partir de la fecha de com-
La propiedad de los vehículos motorizados, destinados al transporte terrestre de perso-nas o carga, tanto de uso particular como de servicio público.Están exentos los siguientes vehículos:
a) Los de propiedad de entidades y organismos del sector público, según la defini-ción del Art. 118, de la Constitución Política de la República, excepto los de empre-sas públicas;
b) Los que se encuentren temporalmente en el país por razones de turismo o en trán-sito aduanero, siempre que su permanencia en el país no sea mayor de tres meses; y,
c) Los de propiedad de choferes profesionales, destinados al servicio público, a ra-zón de un vehículo por cada titular.
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6.2.3.2. Sujetos
El sujeto activo del impuesto es el Estado ecuatoriano y lo administra a través del Ser-vicio de Rentas Internas.
Es sujeto pasivo el propietario del vehículo objeto de este impuesto.
6.2.3.3. Base imponible
El avalúo de los vehículos que conste en la base de datos que mantiene el Servicio de Ren-tas Internas, elaborado sobre la base de la información suministrada por fabricantes e im-
portadores acerca de los precios de venta al público, al que se incluye los impuestos.
Del valor correspondiente al último modelo, se deduce la depreciación anual del 20%.El valor residual no puede ser inferior al 10% del valor del último modelo.
En el caso de los vehículos de propiedad de personas de la tercera edad y de los disca- pacitados, la base imponible tiene una deducción especial de US$8.000.
La tarifa está fijada en una tabla progresiva que va desde el 0,5% al 4%. Los de servicio público, de transporte de personas o carga no contemplados en el supuesto de exencióncorrespondiente, tienen una rebaja del 80% del impuesto causado.
6.2.3.5. Pago
Se debe pagar el valor correspondiente en las instituciones financieras autorizadas pararecaudar tributos y que mantengan el enlace y conexión respectivos con la base de datoselaborada por el Servicio de Rentas Internas, en forma previa a la matriculación de los
En conclusión, el avalúo imponible (avalúo comercial menos la rebaja general delcuarenta por ciento), antes descrito, constituye la base imponible para el cálculo del im-
puesto predial urbano.
6.2.4.4. Tipo o tarifa
Sobre la base imponible se aplicará una tarifa que va del 0.25 por mil al 5 por mil de la base Imponible.
6.2.4.5. Determinación y pago
A las municipalidades les corresponde determinar el impuesto, incluso el recargo, hasta
el 31 de diciembre de cada año previo a aquel en el que corresponde el pago.
Los contribuyentes podrán efectuar los pagos del impuesto y de ser del caso del recargodesde el 2 de enero de cada año, sin necesidad de notificación alguna por parte de la mu-nicipalidad. La obligación tributaria vence el 30 de junio de cada año. Los pagos que sehagan en la primera quincena de los meses de enero a abril inclusive, tendrán los siguien-
tes descuentos sobre el valor del impuesto a pagar: diez, ocho, seis y cuatro por ciento,respectivamente. Si el pago se efectúa en la segunda quincena de esos mismos meses eldescuento será de: nueve, siete, cinco y tres por ciento, respectivamente.
6.2.4.6. Exenciones
Están exentos del pago del impuesto a los predios urbanos
6.2.4.6.1. Exoneraciones tributarias totales
1. Los predios con valor comercial inferior a veinte y cinco remuneraciones mensua-les básicas mínimas.
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2. Los predios de propiedad del Fisco y entidades del sector público.3. Los predios destinados al culto religioso, conventos, casas parroquiales;4. Los predios pertenecientes a instituciones de beneficencia, asistencia social y edu-
cación, siempre que sean personas jurídicas y que los edificios y sus rentas se des-tinen a esas funciones;
5. Las propiedades de naciones extranjeras y de organismos internacionales de función pública, siempre que estén destinados a dichas funciones.6. Los predios que hayan sido declarados de utilidad pública y que tengan juicios de
expropiación hasta que la sentencia se ejecutoríe.
Además de estas disposiciones tenemos:
1. El Art. 48 Ley No. 88 de Universidades y Escuelas Politécnicas del Ecuador, pu- blicada en Registro Oficial 243 de 14 de Mayo de l982. Las Universidades y Es-cuelas Politécnicas.
2. Ley de Partidos Políticos (Decreto Supremo No. 2262), publicada en Registro Ofi-cial No. 535 de 28 de Febrero de 1978.-
3. Art. 20 de Ley de Protección a los Ciegos (Decreto Supremo 1397), publicada enRegistro Oficial No. 151 de 31 de Octubre de 1966, y reformada por la Ley No. 97
publicada en Registro Oficial No. 506 de 23 de agosto de 1990.-
4. Art. 71 de Codificación de la Ley de Educación Física, Deportes y Recreación, pu- blicada en Registro Oficial No. 436 de 14 de mayo de l990.-
5. Art. 8 de Ley No. 63, reformatoria de la Ley No. 006 de Control Tributario y Finan-ciero, publicada en Registro Oficial No. 366 de 30 de enero de l990.-
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6. Art 14 de Ley sobre Inmunidades, Privilegios y Franquicias Diplomáticas, Consu-lares, y de Organismos Internacionales, publicada en Registro Oficial No. 334 de 25de junio de l973.-
7. Art. 14 de Ley del Anciano, publicada en Registro Oficial No. 806, de 6 de noviem-
bre de l991, y reformada por las leyes No. 71 publicada en Registro Oficial No. 566-S de 11 de noviembre de 1994 y sus reformas.
6.2.4.6.2. Exoneraciones tributarias parciales
El artículo 327 establece que gozarán de una exención por los cinco años posteriores alde su terminación o adjudicación, en su caso:
1. Los bienes amparados por el patrimonio familiar;
2. Las viviendas construidas con préstamos del IESS, Banco de la Vivienda, Mutualistasy Cooperativas de Vivienda, exclusivamente hasta el límite del crédito concedido, con-siderando como máximo el valor que el IESS concede a sus afiliados, por ser el prés-tamo de acceso general, y para garantizar la vigencia de los principios de igualdad y
tamo de acceso general, y para garantizar la vigencia de los principios de igualdad y
generalidad; por tanto, por la diferencia deberá aplicarse el impuesto respectivo;
3. Los edificios que se construyan para viviendas populares y para hoteles;
4. La exoneración será de dos años para las construcciones nuevas destinadas a vivien-da, contados a partir del siguiente al de la construcción;
5. Decreto Supremo 1376, que amplía el contenido del Art. 332 de la Ley de RégimenMunicipal, publicado en Registro Oficial 458 de 21 de diciembre de l973. Esta nor-ma faculta a las municipalidades exonerar total o parcialmente, hasta por períodosde cinco años a los inmuebles de interés histórico o artístico que sean reconstruidos,
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reconstituidos o restaurados de acuerdo a proyectos aprobados por la respectivaMunicipalidad, a partir del año siguiente a la expedición del permiso de habitabili-dad correspondiente; si es que los edificios restaurados no producen renta o rendi-miento económico mayor al de antes de efectuarse las obras, los beneficios podránser ampliados por tres años más.
7. Art. 2 de Ley de incentivos tributarios por la conservación de áreas históricas deQuito, publicada en Registro Oficial No. 552 Segundo Suplemento, de 29 de di-ciembre de l995.-
6.2.4.6.3. Rebajas:
El artículo 314 de la Ley de Régimen Municipal, y en concordancia con éste las leyes deSeguro Social Obligatorio y la Ley del Banco Ecuatoriano de la Vivienda y otras normasque se acogen a sus incentivos, establece un sistema de rebajas en favor de los propieta-rios cuyos predios soporten deudas hipotecarias que graven a predio con motivo de suadquisición, construcción o mejora, aplicables sobre el avalúo catastral del predio queoscilará entre el veinte y el cuarenta por ciento del monto del capital de la deuda, y queen ningún caso excederá el cincuenta por ciento del avalúo imponible del inmueble. Los
beneficiarios deberán probar su derecho hasta el 30 de noviembre del año anterior al delejercicio gravado, a efectos de que en la emisión catastral ya se incorporen estas deduc-ciones. Esta dispensa actúa sobre el avalúo catastral, en torno al cual se determina la ba-se imponible para el cálculo del impuesto.
6.2.5. Impuesto Predial Rústico
6.2.5.1. Objeto
La propiedad de los predios rurales. Son predios urbanos aquellos ubicados fuera de loslímites de las zonas urbanas que serán determinadas mediante ordenanza por el respec-tivo Concejo Municipal.
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6.2.5.2. Sujetos
El sujeto activo del impuesto es la respectiva municipalidad dentro de cuya jurisdicciónse encuentra ubicado el predio.
Son sujetos pasivos del impuesto los propietarios y usufructuarios de los predios rurales.
6.2.5.3. Base imponible
Es Los predios rurales serán valorados mediante la aplicación de los elementos de valor del suelo, valor de las edificaciones y valor de reposición previstos en esta Ley; con este
propósito, el concejo aprobará, mediante ordenanza, el plano del valor de la tierra, losfactores de aumento o reducción del valor del terreno por aspectos geométricos, topográ-ficos, accesibilidad al riego, accesos y vías de comunicación, calidad del suelo, agua po-table, alcantarillado y otros elementos semejantes, así como los factores para la valora-ción de las edificaciones.
Para la valoración de los inmuebles rurales se estimarán los gastos e inversiones realiza-das por los contribuyentes para la dotación de servicios básicos construcción de accesos
das por los contribuyentes para la dotación de servicios básicos, construcción de accesosy vías y mantenimiento de espacios verdes y de cultivo, así como conservación de áreassin parcelar
6.2.5.4. Tipo o tarifa
Sobre la base imponible se aplicará la tarifa que oscilará entre el 0.25 por mil y el 3 por mil.
6.2.5.5. Determinación y pago
A las municipalidades les corresponde determinar el impuesto hasta el 31 de diciembrede cada año previo a aquel en el que corresponde el pago. Los contribuyentes podrán
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efectuar los pagos del impuesto y de ser del caso del recargo desde el 2 de enero de ca-da año, sin necesidad de notificación alguna por parte de la municipalidad. La obligacióntributaria vence el 30 de junio de cada año. Los pagos que se hagan en la primera quin-cena de los meses de enero a abril inclusive, tendrán los siguientes descuentos sobre elvalor del impuesto a pagar: diez, ocho, seis y cuatro por ciento, respectivamente. Si el
pago se efectúa en la segunda quincena de esos mismos meses el descuento será de: nue-ve, siete, cinco y tres por ciento, respectivamente.
6.2.5.6. Exenciones
Están exentos del pago del impuesto a la propiedad rural, exclusivamente los siguientesinmuebles:
· Los de propiedad de estados extranjeros, bajo condiciones de reciprocidad, así co-mo, los de propiedad de organismos internacionales;
· Los de propiedad de las entidades y organismos del sector público, según la defini-ción del Art. 118 de la Constitución Política de la República;
· Los de propiedad de instituciones sin fines de lucro, legalmente reconocidas por elEstado, dedicados al deporte y a la prestación de servicios de educación, investiga-ción agropecuaria, protección ambiental, salud y amparo social; y,
· Los templos de cualquier culto religioso y casas parroquiales, según los convenioscelebrados o autorizaciones otorgadas por el Ministro de Gobierno, Policía yCultos.
· Los de agrupaciones y comunidades de pueblos indígenas y afro ecuatorianos legal-mente constituidas.
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6.2.6. Impuesto de Alcabalas
6.2.6.1. Objeto
La transferencia de dominio, a título oneroso, de los bienes inmuebles urbanos y rurales.
6.2.6.2. Sujetos
El sujeto activo del impuesto es la respectiva Municipalidad en el caso de transferenciade dominio de inmuebles urbanos o el Consejo Provincial en el caso de transferencia dedominio de inmuebles rurales.
Son sujetos pasivos los contratantes que reciban beneficio en el respectivo contrato, par-tiendo de que en todo contrato el beneficio es mutuo y proporcional, por tanto a cadacontratante corresponde normalmente al 50% de la carga tributaria.
Además, se establece como sujetos pasivos de la totalidad del impuesto a los favoreci-dos en los actos que se realicen en su exclusivo beneficio.La propia norma legal, posibilita que mediante acuerdo expreso en el respectivo contra-to se traslade la totalidad del pago de la carga tributaria a una de las partes sin perjuicio
to se traslade la totalidad del pago de la carga tributaria a una de las partes, sin perjuiciode lo cual la otra parte no pierde la condición de sujeto pasivo de la obligación ni la res-
ponsabilidad y solidaridad que ello implica
6.2.6.3. Base imponible
La base imponible para el cálculo de este impuesto será el valor contractual, y si éste fue-re inferior al avalúo comercial que conste en el catastro, regirá éste último.
Por tanto, la base imponible más baja de este impuesto será el avalúo comercial del in-mueble objeto del contrato, información que consta en el título de crédito correspondien-te al impuesto predial del año en que se efectúa la transacción gravada. Si el precio
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fijado por las partes en la respectiva escritura fuere más alto que el avalúo comercial, ser-virá de base imponible para el cálculo del impuesto.
Cabe anotar que respecto de este impuesto es especialmente grave la obsolescencia de lanormativa tributaria de la Ley de Régimen Municipal, ya que la base imponible mínima
constituye un avalúo absolutamente ajeno a la realidad de mercado, lo cual priva de im- portantes recursos a las municipalidades.
Si se trata de constitución de derechos reales, la base será el valor de dichos derechos ala fecha en que se efectúe el acto o contrato respectivo.
6.2.6.4.Tipo o tarifa
Sobre la base imponible se aplicará la tarifa del Uno por ciento.
6.2.6.5. Determinación y pago
El impuesto a la transferencia de dominio a título oneroso, de inmuebles urbanos y ruralesserá pagado antes de que se inscriban extiendan las escrituras en el Registro de la Pro-piedad. Para el efecto, el Registrador de la Propiedad avalará la declaración de la trans-
piedad. Para el efecto, el Registrador de la Propiedad avalará la declaración de la transferencia que será presentada al Director Financiero de la Municipalidad o del
6.2.6.6.Exenciones
Están exentos del pago de este impuesto:
1. El Fisco, Municipalidades y demás organismos de derecho público, el Banco de Fo-
mento, el IESS, y otros organismos exentos de todo impuesto por leyes especiales.La exención alcanza exclusivamente a la parte del impuesto que corresponda a lainstitución exonerada, debiendo el restante 50% el otro contratante;
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2. Exoneración total en favor de comprador y vendedor, en las ventas o transferenciasde dominio de inmuebles destinados a cumplir programas de vivienda de interés so-cial, calificados como tales por la Municipalidad;
3. En las ventas de inmuebles en las que participen gobiernos extranjeros, para desti-
narlos al servicio diplomático, consular u oficial, la exoneración cubre exclusiva-mente la carga tributaria que corresponde al gobierno extranjero, debiendo cancelar el restante 50% la otra parte contratante;
4. Exoneración total del tributo para las adjudicaciones por particiones o por disolu-ción de sociedades. Excepto el caso de que alguno de los socios reciba una cuotaque exceda a su participación original en la sociedad, caso en el cual se genera el
tributo por la diferencia;
5. Exoneración total en las expropiaciones que efectúe el Fisco, las municipalidadesy otras instituciones de derecho público; Con esta norma concuerda el Art. 816 delCódigo de Procedimiento Civil, cuya Codificación fue publicada en Registro Ofi-cial No. 687-S de 18 de mayo de l987.
6. Exoneración total de los aportes de bienes raíces de los cónyuges a la sociedad con-yugal. Exoneración parcial de los aportes a las sociedades cooperativas, cuando sucapital no exceda de cien mil sucres, y si excediere, la exoneración será exclusiva-mente del 50% que correspondería pagar a la cooperativa;
7. Exoneración total en los aportes de bienes raíces a nuevas sociedades que se forma-ren por la fusión de sociedades anónimas independientes, y sólo en lo que se refie-
re a los inmuebles que posean las sociedades fusionadas;
DERECHO TRIBUTARIO
8. Exoneración del 50% en los aportes de bienes raíces que se efectúen para formar oaumentar el capital de sociedades industriales de capital o de personas, pero sólo enla parte que corresponda a la sociedad, debiendo pagarse el 50% que corresponde altradente;
9. Exoneración total en las donaciones a favor del Fisco y de toda institución de dere-cho público, y a favor de entidades definidas por la ley como de derecho privadocon finalidad social o pública, y las que se realicen a favor de instituciones particu-lares de asistencia social, educación o análogas que cuenten con estatutos aproba-dos por la Función Ejecutiva; y,
10. Exoneración total en los contratos de traslación de dominio y mutuos hipotecarios
otorgados entre el IESS y sus afiliados.
6.2.7. Impuesto a la Utilidad en la Compra-Venta de Predios Urbanos
6.2.7.1. Objeto
Las utilidades que provengan de la venta ocasional de inmuebles tanto urbanos como ru-
rales y aquellas obtenidas en la venta de acciones o participaciones de sociedades inmo- biliarias. Se entiende por venta ocasional aquella que realicen las personas naturales ylas sociedades que no tengan a la compra-venta de inmuebles como actividad habitual.
6.2.7.2. Sujetos
El sujeto activo del impuesto es la respectiva Municipalidad en el caso de compra-ven-ta de inmuebles urbanos o el Consejo Provincial cuando se trate de inmuebles rurales.
Es sujeto pasivo del impuesto el vendedor del inmueble o de las acciones o participacio-nes de sociedades inmobiliarias.
DERECHO TRIBUTARIO
6.2.7.3. Base imponible
El valor de la venta, que no podrá ser inferior al valor de los inmuebles que figuren enlos respectivos catastros, menos las siguientes deducciones:
· El de adquisición del inmueble ajustado por el Índice de Precios al Consumidor Ur- bano (IPC) editado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos;
· El de las contribuciones especiales de mejoras pagadas, ajustado por el Índice al quehace referencia el numeral anterior; y,
· El de las mejoras que hayan sido introducidas en la propiedad, por el vendedor, con-
forme con el correspondiente permiso municipal de conformidad con la ordenanzaque se dicte para el efecto y ajustado por el ICP.
En el caso de la venta de acciones de sociedades inmobiliarias, la utilidad se determinarestando del precio de venta de la acción, el valor con el que se suscribió dicha acción,ajustado por el ICP. No podrá considerarse como precio de venta de la acción un valor inferior al que corresponda en proporción al patrimonio de la sociedad inmobiliaria de
Sobre la base imponible se aplicará la tarifa del diez por ciento (10%).
6.2.7.5. Determinación y pago
El impuesto a la plusvalía debe ser pagado antes de que se cierren las escrituras. Para elefecto, el notario avala la declaración del vendedor que debe ser presentada a la Muni-cipalidad o al Consejo Provincial, según sea el caso.
DERECHO TRIBUTARIO
6.2.8. Impuesto de Patente Municipal
6.2.8.1. Objeto
El ejercicio de toda actividad económica, que se realice dentro de la jurisdicción canto-
nal, a través de un establecimiento permanente.
6.2.8.2. Sujetos
El sujeto activo del impuesto es la respectiva Municipalidad en cuya jurisdicción se efec-túa la actividad económica.
Es sujeto pasivo la persona natural o sociedad que ejerza la actividad económica, a tra-vés de un establecimiento permanente, dentro del catón.
6.2.8.3. Base imponible
Será fijada por cada municipalidad en función del capital con que operen los sujetos pa-
Sin perjuicio de lo señalado en el número anterior, la cuota no podrá ser inferior a 10USD ni mayor a 5000 USD.
6.2.8.5.Determinación y pago
Las formas de determinación y fechas de pago son reguladas por cada Municipio me-diante ordenanza.
DERECHO TRIBUTARIO
Están exentos del pago de este impuesto las sociedades y personas naturales que ejerzanactividades agropecuarias y los artesanos calificados, siempre que se dediquen exclusi-vamente a la producción y comercialización de sus propios productos o a la prestaciónde sus servicios.
6.2.9. Impuesto a los Activos Totales
6.2.9.1. Objeto
Los activos totales de las sociedades y personas naturales obligadas a llevar contabili-dad, de conformidad con las disposiciones aplicables al Impuesto a la Renta, que ejerzanactividades comerciales, industriales y financieras.
6.2.9.2.Sujetos
El sujeto activo del impuesto es la respectiva Municipalidad en cuya jurisdicción se efec-túa la actividad comercial, industrial o financiera.
Es sujeto pasivo la persona natural o sociedad obligadas a llevar contabilidad conformea al LRTI y que ejerza la actividad económica dentro de la jurisdicción cantonal.
Conforme al Art. 20 de la LRTI están obligadas a llevar contabilidad todas las socieda-des; y, las personas _naturales que realicen actividades empresariales en el Ecuador yque operen con un capital propio que al 1 de enero de cada ejercicio impositivo, supere
los veinte y cuatro mil dólares (US$. 24.000) o cuyos ingresos brutos anuales del ejerci-cio inmediato anterior sean superiores a los cuarenta mil dólares (US$ 40.000) incluyen-do las personas naturales que desarrollen actividades agrícolas, pecuarias, forestales o si-milares
DERECHO TRIBUTARIO
6.2.9.3. Base imponible
El valor de los activos, al 31 de diciembre de cada año, menos el de los inmuebles de propiedad del contribuyente catastrados en el respectivo cantón, de los pasivos a corto plazo, depósitos monetarios y captaciones.
6.2.9.4. Tipo o tarifa
La tarifa es del 1.5 por mil.
Declaración y pago
Se debe presentar la declaración y efectuar el pago hasta el 31 de mayo del año siguien-te al ejercicio que corresponde, ante la administración municipal.
1. Los organismos y entidades del sector público, según la definición que consta en elArt. 118 de la Constitución Política de la República, excepto las empresas públicasque de acuerdo con la Ley de Régimen Tributario Interno deben pagar impuesto a alrenta;
2. Las personas naturales amparadas por la Ley de Fomento Artesanal;
3. Las sociedades y personas naturales, respecto de los activos relacionados directamen-te con la actividad agropecuaria;
4. Las Cooperativas de Ahorro y Crédito; y,
DERECHO TRIBUTARIO
5. Los fideicomisos o fondos de inversión, por un activo que les sea transferido por unasociedad comercial industrial o financiera, en calidad de constituyente del fideicomi-so o partícipe del fondo de inversión, sin perjuicio de que éstos paguen este impues-to respecto de aquellos activos distintos a aquel objeto del encargo fiduciario
6.2.10. Impuesto a los Espectáculos Públicos
6.2.10.1. Objeto
Toda función o exhibición artística, cinematográfica, teatral, taurina, hípica, deportiva,circense y demás espectáculos similares, por los cuales se pague un precio de admisión.
6.2.10.2. Sujetos
El sujeto activo del impuesto es la respectiva Municipalidad en cuya jurisdicción se efec-túe el espectáculo público.
Es sujeto pasivo, en su calidad de responsables como agentes de percepción, los empre-sarios y más promotores u organizadores de espectáculos públicos. .
El precio de admisión o valor de la entrada al espectáculo público.
6.2.10.4. Tipo o tarifa
La tarifa es del 10% sobre el valor de las entradas vendidas.
Declaración y pago
DERECHO TRIBUTARIO
Dentro de los dos días hábiles siguientes al de la presentación del espectáculo, los valores
recaudados por concepto de este impuesto deberán ser depositados en la Tesorería
Municipal correspondiente.
6.3. Impuesto a la Renta.
6.3.1. Nociones generales previas.
Se llama Renta, al producto del capital, del trabajo o de la combinación del capitaly del trabajo. Nuestra Ley de Régimen Tributario Interno, en materia de Impuesto a laRenta incluye algunos regímenes bajo una sola denominación, aunque la lectura de lasdisposiciones permite establecer fácilmente las distintas variantes, tales como el régimenaplicable a las personas naturales o el régimen para el caso de ingresos ocasionales por
efecto de rifas y loterías o el proveniente de herencias legados y donaciones, o el aplicablea las sociedades, cuyas principales diferencias radican sobre todo la tarifa aplicable y elesquema de cálculo de la base imponible respectiva.
En todo caso, conforme lo establece el Art. 1 de la Ley de Régimen Tributario Interno, elimpuesto en cuestión grava a la Renta Global de los sujetos pasivos, por lo que convieneentender que implica este concepto que como su nombre lo indica, incluye todas las
rentas generadas de cualquier fuente que estas provengan, incluyendo las generadas en elexterior sean ocasionales o periódicas provengan del trabajo del capital o de ambos con
rentas generadas de cualquier fuente que estas provengan, incluyendo las generadas en elexterior, sean ocasionales o periódicas, provengan del trabajo, del capital o de ambos, conexcepción de los considerados ingresos exentos.
Al respecto, la doctrina se maniesta un tanto dispersa, cuando se trata de denir elalcance de renta para efectos tributarios sin que se pueda hablar de unanimidad. Poresta razón señalaremos brevemente las principales posiciones, partiendo previamente delos conceptos básicos y de la primera fuente de consulta cuando de signicado de una
palabra se trata. El diccionario de la Real Academia de la Lengua Española dene a laRenta Como: “La utilidad o benecio que rinde anualmente una cosa”. Por su parte, elDiccionario Jurídico de Cabanellas nos da varias deniciones semejantes introduciendoadicionalmente la noción de ingresos y dice: “Ingreso regular que produce un trabajo, una
propiedad u otro derecho, una inversión de capital, dinero o privilegio./ Utilidad, fruto,rendimiento o provecho de alguna cosa”. De ahí se obtiene una primera aproximaciónsemántica, que nos remite al criterio de utilidad o benecio.
Por su parte, la doctrina especializada entra en discusiones aún más sutiles. Siguiendo al
prestigioso tratadista Héctor Villegas , señalaremos las teorías que constituyen los polos
de discusión y que además han alcanzado una mayor elaboración:
Nota Importante: La Información de este punto continua en el anexo 1.
6.3.1. Objeto
Se trata de un impuesto a la renta global que recae sobre aquellas que obtengan las
personas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades nacionales o extranjeras en
los supuestos establecidos en la ley. (Art. 1 LRTI).
Se considera renta, conforme a los Arts. 2 y 8 LRTI:
a) Los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a título gratuito u oneroso, bien sea
que provengan del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero,
especies o servicios. De otra parte se consideran de fuente ecuatoriana los siguientes
ingresos:
- Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades laborales,
profesionales, comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, de servicios y otras
de carácter económico realizadas en territorio ecuatoriano, salvo los percibidos por
personas naturales no residentes en el país por servicios ocasionales prestados en el
Ecuador, cuando su remuneración u honorarios son pagados por sociedades extran- jeras y forman parte de los ingresos percibidos por ésta, sujetos a retención en lafuente o exentos; o cuando han sido pagados en el exterior por dichas sociedadesextranjeras sin cargo al gasto de sociedades constituidas, domiciliadas o con esta-
blecimiento permanente en el Ecuador. Se entenderá por servicios ocasionales cuan-
do la permanencia en el país sea inferior a seis meses consecutivos o no en un mis-mo año calendario;
· Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades desarrolladas en el ex-terior, provenientes de personas naturales, de sociedades nacionales o extranjeras, condomicilio en el Ecuador, o de entidades y organismos del sector público ecuatoriano;
· Las utilidades provenientes de la enajenación de bienes muebles o inmuebles ubi-cados en el país;
· Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza, provenientes de los derechos deautor, así como de la propiedad industrial, tales como patentes, marcas, modelos in-dustriales, nombres comerciales y la transferencia de tecnología;
· Las utilidades que distribuyan, paguen o acrediten sociedades constituidas o esta-blecidas en el país;
Las utilidades que distribuyan, paguen o acrediten sociedades constituidas o esta blecidas en el país;
· Los provenientes de las exportaciones realizadas por personas naturales o socieda-des, nacionales o extranjeras, con domicilio o establecimiento permanente en elEcuador, sea que se efectúen directamente o mediante agentes especiales, comisio-nistas, sucursales, filiales o representantes de cualquier naturaleza;
· Los intereses y demás rendimientos financieros pagados o acreditados por personasnaturales, nacionales o extranjeras, residentes en el Ecuador; o por sociedades,nacionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o por entidades u organismosdel Sector Público;
DERECHO TRIBUTARIO
· Los provenientes de loterías, rifas, apuestas y similares, promovidas en el Ecuador; y,
· Los provenientes de herencias, legados y donaciones de bienes situados en el Ecuador.
b) Cualquier otro ingreso que perciban las sociedades y las personas naturales na-
cionales o extranjeras residentes en el Ecuadorc) Los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales ecuatorianas domi-ciliadas en el país o por sociedades nacionales.
Los ingresos de la sociedad conyugal son imputados a cada uno de los cónyuges en partesiguales, excepto los provenientes del trabajo en relación de dependencia, los que resulten de
su actividad profesional, arte u oficio y las rentas originadas en las actividades empresaria-les, que forman parte de la base aplicable al cónyuge que los perciba. A este mismo régimense sujetan las sociedades de bienes constituidas por las uniones de hecho (Art. 5 LRTI).
Los ingresos generados por bienes sucesorios indivisos, previa exclusión de los ganan-ciales del cónyuge sobreviviente, se computan y liquidan considerando a la sucesión co-mo una unidad económica independiente (Art. 6 LRTI).
Es menester señalar que de conformidad con lo previsto en el Art 94 de la Ley de Régi-
Es menester señalar que de conformidad con lo previsto en el Art. 94 de la Ley de Régi-men Tributario Interno, se considera sociedad la persona jurídica; la sociedad de hecho;el fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o autónomos dotados o no de
personería jurídica, salvo los constituidos por las instituciones del Estado siempre y cuan-do los beneficiarios sean dichas instituciones; el consorcio de empresas, la compañíatenedora de acciones que consolide sus estados financieros con sus subsidiarias o afilia-
das; el fondo de inversión o cualquier entidad que, aunque carente de personería jurídica,constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de los de sus miembros.
DERECHO TRIBUTARIO
6.3.2.1. Ejercicio Impositivo
El ejercicio impositivo, para el caso del impuesto a la renta, es anual y comprende el lap-so entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada año. Inclusive en el caso de que laactividad generadora de la renta (trabajo, actividad comercial o industrial, etc.) haya
comenzado en fecha posterior al 1 de enero, el ejercicio impositivo se cerrará el 31 dediciembre. (Art. 7 LRTI)
Por lo tanto la base imponible del impuesto se deberá establecer tomando en considera-ción los ingresos obtenidos dentro del respectivo ejercicio anual.
Sin embargo de lo anterior, cabe mencionar que la Ley para la reforma de las Finanzas
Públicas (que derogó la disposición de la Ley de Reordenamiento en materia económicaen el Área Tributario Financiera que exoneraba de la obligación de declarar y pagar el Im- puesto a la Renta a partir de 1999) dispuso que exclusivamente para el ejercicio económi-co 1999, el impuesto a la renta debe determinarse por el período comprendido entre el 1de mayo y el 31 de diciembre, con excepción de las empresas de exploración y explota-ción de hidrocarburos, en las que el período corre desde el 1 de enero al 31 de diciembre.Estas últimas deben pagar o el impuesto del uno por ciento a la Circulación de Capitales
o el Impuesto a la Renta, el que sea mayor, según la modalidad contractual que les corres-ponda (Disposición Transitoria Primera Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas)
ponda. (Disposición Transitoria Primera, Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas)
6.3.3. Sujetos
El sujeto activo de este impuesto es el Estado, que lo administra a través del Servicio deRentas Internas (Art. 3 LRTI).
Son sujetos pasivos del impuesto a la renta, es decir son contribuyentes que están obli-gados a pagarlo, quienes obtienen ingresos gravados, siempre en conformidad con lasregulaciones y limitaciones de la ley.
DERECHO TRIBUTARIO
Los sujetos pasivos pueden ser:
- las personas naturales;
- las sucesiones indivisas;
- los fideicomisos;
- los fondos de inversión;
- las empresas del sector público, excepto las que prestan servicios públicos;
- las sociedades nacionales o extranjeras, domiciliadas o no en el Ecuador. (Art. 4 LRTI)- Las sucursales y establecimientos permanentes de sociedades extranjeras que obten-
gan ingresos gravados. Para efectos tributarios, se entiende como establecimiento per-manente al lugar fijo donde una empresa efectúa todas o parte de sus actividades; y,
- los consorcios o asociaciones de empresas. (Art. 3 RLRTI)
6.3.3.1. Son sujetos pasivos del impuesto a la renta en calidad
6.3.3.1. Son sujetos pasivos del impuesto a la renta en calidad
de agentes de retención:
- personas naturales y las sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad;
- las sociedades;
- los fideicomisos y fondos de inversión;
- las entidades y organismos del sector público, según la definición del Art. 118 de laConstitución Política del Ecuador
DERECHO TRIBUTARIO
- las sucursales o establecimientos permanentes de sociedades extranjeras, que reali-cen pagos o acrediten en cuenta valores que constituyan ingresos gravados paraquienes lo reciban. (Art. 2 RLRTI)
6.3.4. Base imponible
La base imponible del impuesto a la renta está constituida por la totalidad de los ingre-sos, ordinarios y extraordinarios, gravados con el impuesto (es decir, no se toman encuenta los ingresos exentos), que una persona, empresa o sociedad ha recibido; menoslas devoluciones, descuentos, costos, gastos y deducciones imputables a tales ingresos.(Art. 17 LRTI)
Incluso es deducible la participación laboral en las utilidades de la empresa reconocidaa sus trabajadores, de acuerdo con lo previsto en el Código del Trabajo. (Art. 104 Códi-go del Trabajo)
Además se considerarán para el cálculo de la base imponible los ajustes realizados por la aplicación de los principios del sistema de precios de transferencia establecido en lanormativa que se dicte para tal efecto. (Art. 37 RLRTI)
La base imponible está constituida por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraor-
a base po b e está co st tu da po a tota dad de os g esos o d a os y e t aodinarios gravados con el impuesto, menos las devoluciones, descuentos, costos, gastos ydeducciones, imputables a tales ingresos, en términos generales el Art. 10 de la ley deRégimen Tributario Interno establece cuales son los gastos deducibles, debiendo poner énfasis que solo los gastos que se sustenten en comprobantes de pago debidamente emi-tidos y sobre los que se hayan efectuado las correspondientes retenciones en la fuente,
constituyen gastos deducibles para efectos de cálculo del Impuesto a la Renta.
DERECHO TRIBUTARIO
6.3.4.1. Ingresos de los trabajadores
En este caso la base imponible del impuesto se constituye con la totalidad de los ingre-sos ordinarios y extraordinarios sujetos al impuesto. (Art. 18 LRTI)
Se debe considerar que cuando el trabajador en relación de dependencia sea contratado por el sistema de ingreso neto, a la base imponible se debe sumar, por una sola vez, elimpuesto a la renta asumido por el empleador, siendo el resultado la nueva base imponi-
ble para calcular el impuesto. (Art. 18 LRTI)
Cabe mencionar que el tratamiento tributario de los ingresos en relación de dependenciaha sido reformado considerablemente a raíz de la expedición de la Ley 99-24, Ley para
la reforma de las Finanzas Públicas, que al sustituir el Art. 9 de la Ley de RégimenTributario Interno, eliminó como ingresos exentos a las remuneraciones adicionales, de-cimotercera, decimocuarta, decimoquinta y decimosexta, compensación por el incre-mento al costo de vida, bonificación complementaria, compensación del transporte y al
porcentaje de utilidades a que tienen derecho los trabajadores.
No se incluyen en la base imponible, por lo tanto, los ingresos exentos, que de acuerdo
al vigente Art. 9, son únicamente los percibidos por toda clase de prestaciones que otor-ga el IESS, ISSFA e ISSPOL; las pensiones patronales jubilares y los que reciban los
g , ; p p j y qfuncionarios, empleados y trabajadores privados en razón de su cargo, por concepto degastos de viaje, hospedaje y alimentación, soportados documentadamente. (Art. 9, nums.7 y 11 LRTI)
Cualquier otra remuneración, ya sea que tenga el carácter de normal o de extraordinaria,
está gravada con el Impuesto a la Renta.
DERECHO TRIBUTARIO
De la suma así obtenida, la única deducción que se hace es el valor de los aportes perso-nales al IESS o al ISSFA e ISSPOL, si se tratare de miembros de la Fuerza Pública. Siel empleador ha asumido el pago de los aportes personales, no se hará la deducción in-dicada. (Art. 18 LRTI)
Cuando los ingresos de una persona que trabaja en relación de dependencia superan la base imponible (actualmente US $5.000), el empleador deberá efectuar mensualmentelas correspondientes retenciones en la fuente, de conformidad con las normas que se se-ñalan más adelante.
6.3.4.2. Ingresos de varios trabajos
Si una persona percibe rentas de trabajo en relación de dependencia con dos o más em- pleadores, el procedimiento será el mismo. Es decir, se deberán consolidar los ingresossujetos al impuesto que la persona recibe en cada uno de los lugares de trabajo y restar los aportes personales al IESS descontados en cada uno de esos trabajos. El valor obte-nido de esta manera será la base imponible.
a) Todas las consideradas sociedad para efectos tributarios, es decir:
- las personas jurídicas;
- las sociedades de hecho;
- el fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o autónomos dotados ono de personería jurídica, salvo los constituidos por las instituciones del Estadosiempre y cuando los beneficiarios sean dichas instituciones;
DERECHO TRIBUTARIO
- el consorcio de empresas, la compañía tenedora de acciones que consolide sus esta-dos financieros con sus subsidiarias o afiliadas; y,
- el fondo de inversión o cualquier entidad que, aunque carente de personería jurídi-ca, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de los de susmiembros. (Art. 94 LRTI) (Art. 20 LRTI)
- las sucursales y establecimientos permanentes de compañías extranjeras (Art. 28,inc. 1 RLRTI)
b) Personas Naturales:
También están obligadas a llevar contabilidad las personas naturales que realicen activi-dades empresariales en el Ecuador y que operen con un capital propio que al 1 de enerode cada ejercicio impositivo, supere los veinticuatro mil dólares de los Estados Unidosde América (US$ 24.000), o cuyos ingresos brutos anuales del ejercicio inmediato ante-rior sean superiores a cuarenta mil dólares de los Estados Unidos de América (US$40.000) incluyendo las personas naturales que desarrollen actividades agrícolas, pecua-rias, forestales o similares.
Se entiende como capital propio, la totalidad de los activos menos los pasivos que po-l t ib t l l d b t l i d l ió d l t
sea el contribuyente, los cuales deben estar relacionados con la generación de la rentagravada. (Art. 28, inc. 2 RLRTI)
Las personas naturales que hayan llevado contabilidad en un ejercicio impositivo y queen los ejercicios posteriores ya no alcanzan los niveles de capital propio o los ingresos
brutos antes obtenidos y por los que se generó dicha obligación, no podrán dejar de lle-var contabilidad sin autorización del Director Regional del Servicio de Rentas Internas.(Art. 28, inc. 3 RLRTI)
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6.3.7. Quienes no están obligados a llevar Contabilidad
- las personas naturales dedicadas a actividades empresariales que nunca han llegadoa los montos antes mencionados.
Sin embargo estos contribuyentes deberán llevar una cuenta de ingresos y egresos, ade-más de los siguientes:
- los profesionales, comisionistas, artesanos, agentes, representantes y demás trabaja-dores autónomos.
La cuenta de ingresos y egresos deberá contener la fecha de la transacción, el concepto
o detalle, el número de comprobante de venta, el valor de la misma y las observacionesque sean del caso y deberá estar debidamente respaldada por los correspondientes com- probantes de venta y demás documentos pertinentes.
Los documentos sustentatorios de los registros de ingresos y egresos deberán conservar-se durante seis años, sin perjuicio de los plazos establecidos en otras disposiciones lega-les. (Art. 29 RLRTI)
a) Para liquidar el Impuesto a la Renta de las personas naturales, se aplicará a la ba-se imponible, las tarifas vigentes para el año correspondiente. Para el año 2004 rigela siguiente tabla:
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b) Los ingresos obtenidos por personas naturales extranjeras que no tengan residenciaen el país, por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador, satisfarán la tarifaúnica del veinte y cinco por ciento (25%) sobre la totalidad del ingreso percibido.La retención la efectuará el ente pagador.
c) La tarifa del Impuesto a la Renta aplicable para las sociedades constituidas en elEcuador así como para las sucursales de sociedades extranjeras domiciliadas en el
país y los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras no domiciliadas,
que obtengan ingresos gravables, deberán pagar la tarifa única del 25%d) Sucesiones y donaciones Respecto de las herencias legados y donaciones cada
d) Sucesiones y donaciones.- Respecto de las herencias, legados y donaciones, cadauno de los beneficiarios de estos ingresos pagará una tarifa única del 10% sobre elexcedente de la fracción básica no gravada del Impuesto a la Renta de personasnaturales. En el caso de sucesiones indivisas, es decir, aquellas que no han sido ob-
jeto de partición entre los herederos, deben pagar el impuesto aplicando la misma
tabla y tarifas que las sociedades.
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6.3.9. Plazos para la declaración
Para las sociedades el plazo inicia el 1 de febrero y vence en las siguientes fechas segúnel noveno dígito del RUC:
Cuando una de las fechas de vencimiento coincida con días de descanso obligatorio o fe
Si el noveno digito es Fecha de vencimiento (hasta el día)
Están exentas de este tributo los siguientes ingresos:
· Los dividendos y utilidades calculados después del pago del Impuesto a la Rentaque distribuyan o paguen las sociedades.
· Los obtenidos por las instituciones del Estado; excepto, las empresas públicas queexploten actividades comerciales, industriales, agrícolas, mineras, turísticas, detransporte o de servicios.
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· Aquellos exonerados en virtud de convenios internacionales;
· Bajo condición de reciprocidad, los de los estados extranjeros y organismos inter-nacionales, generados por los bienes que posean en el país;
· Los de las instituciones de carácter privado sin fines de lucro legalmente constitui-das siempre que dichos ingresos se destinen a los fines sociales. Para beneficiarsede esta exención, estas instituciones deberán inscribirse en el Registro Único deContribuyentes (RUC), llevar contabilidad y cumplir con los demás deberes forma-les contemplados en el Código Tributario y la Ley.
· Los intereses percibidos por personas naturales por sus depósitos de ahorro a la vis-ta pagados por entidades del sistema financiero del país;
· Los que perciban los beneficiarios del Instituto Ecuatoriano de Seguridad Social, por toda clase de prestaciones que otorga esta entidad; las pensiones patronales ju- bilares; y, los que perciban los miembros de la Fuerza Pública del Instituto de Se-guridad Social de las Fuerzas Armadas y del Instituto de Seguridad Social de la Po-licía; y, los pensionistas del Estado;
· Los percibidos por los institutos de educación superior, amparados por la Ley deEducación Superior
· Los percibidos por las comunas, pueblos indígenas, cooperativas, uniones, federacio-nes y confederaciones de cooperativas y demás asociaciones de campesinos y peque-ños agricultores, legalmente reconocidas; en la parte en que no sean distribuidas.
· Los provenientes de premios de loterías o sorteos auspiciadas por la Junta de Bene-ficencia de Guayaquil y por Fe y Alegría;
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· Los viáticos que se conceden a los funcionarios y empleados de las instituciones delEstado; el rancho que perciben los miembros de la Fuerza Pública; los gastos de via-
je, hospedaje y alimentación, que reciban los funcionarios, empleados y trabajado-res del sector privado;
· Los obtenidos por discapacitados, debidamente calificados por el organismo com- petente, en un monto equivalente al triple de la fracción básica exenta, prevista enel Art. 36 de la LRTI así como los percibidos por personas mayores de sesenta y cin-co años; en un monto equivalente al doble, de dicha fracción básica exenta.
· Los provenientes de inversiones no monetarias efectuadas por sociedades que ten-gan suscritos con el Estado contratos de prestación de servicios para la exploracióny explotación de hidrocarburos y que hayan sido canalizados mediante cargos he-chos a ellos por sus respectivas compañías relacionadas, por servicios prestados alcosto y que se registren en el Banco Central del Ecuador como inversiones no mo-netarias sujetas a reembolso;
· Los generados por la enajenación ocasional de inmuebles, acciones o participacio-nes;
· Las ganancias de capital, utilidades, beneficios o rendimientos distribuidos por losfondos de inversión, fondos de cesantía y fideicomisos mercantiles a sus beneficia-
· Las indemnizaciones que se perciban por seguros, exceptuando los provenientes dellucro cesante.
· Las indemnizaciones laborales previstas por el Código del Trabajo o estipuladas encontratos individuales o colectivos, actas de finiquito suscritas ante autoridad com-
petente o actas transaccionales para el caso de despido intempestivo o desahucio,
DERECHO TRIBUTARIO
hasta un límite equivalente al máximo que habría recibido el trabajador en el casode despido intempestivo según el antes referido cuerpo legal, así como las otorga-das a los empleados y funcionarios del sector público, según lo previsto en la Leyde Servicio Civil y Carrera Administrativa, hasta por un monto máximo deUS$10.000.
Cabe anotar que aunque como el ejercicio impositivo es anual y comprende el lapso queva del 1o. de enero al 31 de diciembre. Cuando la actividad generadora de la renta se ini-cie en fecha posterior al 1o. de enero, el ejercicio impositivo se cerrará obligatoriamen-te el 31 de diciembre de cada año.
6.3.11. Régimen de Retenciones en la Fuente73
Puede definirse el sistema de retenciones en la fuente como un mecanismo legal para re-caudar el impuesto a la renta por intermedio de quienes pagan rentas sometidas al im-
puesto, los cuales actúan como agentes de retención, en el momento mismo en que estasrentas son pagadas.
Los valores retenidos son imputables, por supuesto, al impuesto cuya liquidación defini-
tiva deberá hacerse cuando concluya el ejercicio impositivo anual, y se establezca en for-ma definitiva cuál es el impuesto causado. Los valores retenidos constituyen entoncescréditos tributarios a favor del contribuyente.
Para efectos de la retención en la fuente esta se realizará al momento del pago o crédito
en cuenta, lo que suceda primero. (Art. 70 RLRTI)
DERECHO TRIBUTARIO
73Tomado de la Guía del Régimen Tributario, Tomo II, Ediciones Legales
6.3.11.2. Crédito Tributario
El Impuesto a la Renta retenido, constituye crédito tributario para el contribuyente cuyoingreso hubiere sido objeto de retención, quien puede compensarlo con el impuesto cau-sado según su declaración anual. (4to. artículo innumerado posterior al Art. 42 LRTI)
En el caso de que la retención del Impuesto a la Renta y/o los anticipos sean mayores alimpuesto causado, el contribuyente podrá a su opción solicitar el pago en exceso, sin per-
juicio de la devolución automática prevista en el Código Tributario, o compensarlo conel impuesto del cual fue objeto la retención o anticipos, que cause en ejercicios imposi-tivos posteriores.
6.3.11.3. Retenciones en la Fuente de ingresos bajo relaciónde dependencia
El empleador tiene la obligación de efectuar, en forma mensual, la retención en la fuen-te del impuesto a la renta de sus trabajadores por los ingresos que reciban por su traba-
jo en relación de dependencia.
Para el efecto, debe sumar todas las remuneraciones que corresponden al trabajador, pro-yectadas para todo el ejercicio financiero y deducir los valores a pagar por concepto delaporte individual. Sobre la base imponible así obtenida, se aplica la tarifa contenida en
aporte individual. Sobre la base imponible así obtenida, se aplica la tarifa contenida enla tabla del Art. 36 de la Ley de Régimen Tributario Interno con lo que se obtiene el im-
puesto causado en el ejercicio financiero anual. El resultado obtenido se divide para 12,a efectos de obtener la alícuota mensual a retener por concepto de impuesto a la renta.En el caso de que en el transcurso del ejercicio financiero se produjera un cambio en las
remuneraciones del trabajador, el empleador debe efectuar la correspondiente reliquida-ción para propósito de las futuras retenciones mensuales. (Art. 79 RLRTI)
DERECHO TRIBUTARIO
Si el trabajador obtiene rentas en relación de dependencia con dos o más empleadores o re-cibe además de su remuneración ingresos de otras fuentes como: rendimientos financieros,arrendamientos, ingresos por el libre ejercicio profesional, u otros ingresos gravados debe-rán presentar obligatoriamente su declaración de impuesto a la renta. (Art. 71 RLRTI)
6.3.11.4. Retenciones por Rendimientos Financieros
Las instituciones, entidades bancarias, financieras, de intermediación financiera y, en ge-neral las sociedades que paguen o acrediten en cuenta intereses o cualquier otro tipo derendimientos financieros, son agentes de retención del impuesto a la renta sobre estos in-gresos. La retención deben efectuarla sobre el valor pagado o acreditado en cuenta. (Se-gundo Art. 43 LRTI)
Porcentajes
Es obligación del Servicio de Rentas Internas señalar periódicamente el porcentaje de re-tención por este concepto. Actualmente dicho porcentaje es del 5%. (Art. 2, num. 2 Re-solución NAC-0182)
Rendimientos Sujetos a Retención
Los ingresos por concepto de intereses de cualquier tipo de rendimientos financieros, ge-
nerados por operaciones de mutuo y, en general, toda clase de colocaciones de dinero,realizadas por personas que no sean bancos, compañías financieras u otros intermedia-rios financieros, sujetos al control de la Superintendencia de Bancos están sujetos aretención en la fuente por parte de quien pague o acredite en cuenta dichos ingresos.
DERECHO TRIBUTARIO
Por lo tanto, están sujetos a retención por este concepto los ingresos generados por:
a) intereses, descuentos o cualquier otra clase de rendimientos financieros genera-dos por:
- préstamos,
- cuentas corrientes,- certificados financieros,- pólizas de acumulación,- certificados de inversión,- avales,- fianzas y,
En general, cualquier otro tipo de documentos similares, emitidos por sociedades cons-tituidas o establecidas en el país, por sucesiones indivisas o por personas naturales resi-dentes en el Ecuador,
- La resolución NAC-0182 establece que los pagos o acreditaciones en cuenta gene-rados por la enajenación ocasional de acciones o participaciones, no están sujetos aretención. Como tampoco lo están las ganancias de capital no exentas originadas enla negociación de valores; sin embargo, la resolución establece la obligatoriedad deque los contribuyentes harán constar tales ganancias en su declaración anual de im-puesto a la renta
b) También están sujetos a retención por este concepto los intereses que cualquier sujeto activo de impuestos, tasas y contribuciones especiales de mejoras, reconozcaa favor de los sujetos pasivos. (Art. 2, num. 2 lit b. Resolución NAC-0182)
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Rendimientos no sujetos a retención No están sujetos a la retención prevista en los párrafos anteriores
- Los intereses y rendimientos financieros pagados a instituciones bancarias o compa-ñías financieras y otras entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia deBancos. (Segundo Art. innumerado posterior al Art. 42 LRTI)
- Los intereses pagados sobre créditos externos y demás pagos al exterior. (Art. 13num 3 LRTI)
- Los intereses pagados en libretas de ahorro a la vista de personas naturales. (Art 84RLRTI)
6.3.11.5. Retenciones por otros pagos
A partir del primero de Abril del año 2003 las retenciones en la fuente deben sujetarse alos siguientes porcentajes:
Retención del 1%
- La compra de todo tipo de bienes muebles de naturaleza corporal, excepto combus-tibles, y los pagos o acreditaciones en cuenta realizadas por actividades de construc-ción de obra material, inmueble, urbanización, lotización o actividades similares;
- Los que realicen las empresas emisoras de tarjetas de crédito a sus establecimientosafiliados;
- Los intereses y comisiones que se causen en las operaciones de crédito entre las ins-tituciones del sistema financiero. La institución financiera que pague o acredite losrendimientos financieros actuará como agente de retención;
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- Los que se realicen a personas naturales por concepto de servicios en los que pre-valezca la mano de obra sobre el factor intelectual; y,
- Aquellos efectuados por concepto del servicios de transporte privado de pasajeros otransporte público o privado de carga, prestado por personas naturales o sociedades.
Retención del 5%
- Los realizados a deportistas, entrenadores, árbitros y miembros del cuerpo técnico,así como en el caso de artistas nacionales y extranjeros residentes; y,
- Los realizados por concepto de arrendamiento de bienes inmuebles a sociedades.
Retención del 8%
- Honorarios, comisiones, regalías y demás pagos realizados a profesionales y a otras personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el país por más de seis me-ses, que presten servicios en los que prevalezca el intelecto sobre la mano de obra;
- Aquellos realizados a personas naturales extranjeras o nacionales no residentes que permanezcan en el país por más de seis meses, que presten servicios en los que pre-valezca el intelecto sobre la mano de obra;
- Aquellos por concepto de arrendamiento de bienes inmuebles de propiedad de per-
Aquellos por concepto de arrendamiento de bienes inmuebles de propiedad de personas naturales; y,
- Los realizados a notarios y registradores de la propiedad y mercantiles, por sus ac-tividades notariales y de registro.
DERECHO TRIBUTARIO
6.4. Impuesto al Valor Agregado (IVA)
6.4.1. Breves nociones teóricas
Como en otros casos de impuestos a las ventas o a los consumos, no existe discusión en
ubicar al Impuesto al Valor Agregado como un impuesto indirecto al gasto, en contra- posición de los llamados impuestos directos, principalmente el impuesto a la renta,cuyo esquema de gravación, permite un acercamiento más efectivo a las manifestacio-nes inmediatas de la riqueza y no permiten una traslación de la carga tributaria, lo quesucede, por lo general en los impuestos indirectos.
Como expresa el prestigioso autor colombiano Mauricio Plazas Vega74 : “En los impues-
tos indirectos al gasto es característico el fenómeno de la ‘repercusión del deudor legalal destinatario económico’, de manera que son típicos impuestos al ‘consumo’ en lamedida que efectivamente se trasladen hacia delante mediante aumentos en los preciosde los bienes o servicios gravados (...) La repercusión del impuesto al consumidor en for-ma total, mediante el incremento de los precios en el mismo valor del gravamen, depen-de de diversos factores...”.
El esquema de nuestro Impuesto al Valor Agregado es fruto de una gran evolución eco-nómico-jurídica que ha sido recogida por nuestra legislación positiva al igual que hasucedido en distintos países hasta llegar a modelos como el implementado en nuestro sis-
tema jurídico actual. De ahí que el criterio de los autores constituya una fuente valiosade ilustración para entender las distintas instituciones tributarias vinculadas con este im-
puesto, puesto que nuestra evolución normativa no está aislada de la de otros países, sindejar de reconocer las particularidades que nuestro sistema jurídico tiene.
DERECHO TRIBUTARIO
74 Plazas Vega, Mauricio A., EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO, Bogotá 1998, pp 19
La doctrina nos habla de distintos impuestos de naturaleza similar, como son el Impues-to a las Ventas o Impuesto al Consumo o el Impuesto al Valor Añadido o Valor Agrega-do, denominación recogida por nuestra legislación. De igual manera cuando se abordaeste tipo de impuestos los autores los han dividido en dos tipos específicos con sus sub-categorizaciones, cada uno con un esquema de incidencia y repercusión tributaria distinto:
Por un lado tenemos los llamados Impuestos monofásicos que a su vez se dividen en : a)de primera etapa; b) De etapa Intermedia; y, c) de última etapa. Por otro lado tenemoslos impuestos Plurifásicos, que a su vez se dividen en: a) acumulativos o en cascada; y,
b) no acumulativos, tipo Valor Añadido. Es precisamente en este último grupo que se en-cuentra nuestro IVA.
La diferencia entre un impuesto monofásico y uno plurifásico radica en que en el primer
caso la repercusión económica se da en un solo momento o etapa, que puede ser en un principio del proceso, en la fase intermedia o al final, tal es el caso del Impuesto a losConsumos Especiales que al igual que el del Valor Agregado es un Impuesto al Consu-mo pero de carácter monofásico.
En cuanto a los Impuestos Plurifásicos gravan a decir de Román Ortiz75 “...los distintosestadios de producción y distribución de bienes o servicios y no una sola fase, como losimpuestos monofásicos”.
Dentro de estos impuestos se encuentran los llamados impuestos acumulativos o en cas-
p pcada y los impuestos tipo valor añadido. La diferencia entre uno y otro radica en queen los primeros, la incidencia del gravamen se va acumulando en cada etapa de comer-cialización, produciendo al final un impuesto cuantitativamente superior a la tarifaimpositiva establecida. Los conocedores reconocen lo antitécnico de aplicar esta figuraen impuestos al consumo y su gran afectación a los principios básicos de la tributación,
principalmente al llamado principio de neutralidad previamente referido. Así, Plazas Vega76
DERECHO TRIBUTARIO
75 Ortiz, Román, EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO, Madrid 1982, pp 23
76 Plazas Vega, Mauricio A., Op. Cit. pp 32
nos dice: “En síntesis, puede afirmarse que el ‘impuesto en cascada’ permite ciertos re- paros que justifican su exclusión en la actualidad por la mayor parte de las legislaciones:el impuesto no es en absoluto ‘neutro’; es ‘regresivo’ e injusto desde el punto de vis-ta del mercado de competencia; favorece o estimula la integración de empresas y laconcentración de la riqueza...”
Como alternativa técnica surgen los impuestos plurifásicos de valor añadido que permi-ten una distribución más equitativa de la carga tributaria, entre otras ventajas.
En los Impuestos tipo Valor Añadido, la incidencia se da en múltiples etapas, por lo quees necesario referirnos a los mecanismos de determinación del gravamen. Siguiendo aRicardo Fenochietto77 se establece que existen dos mecanismos de determinación: laDeterminación por Adición y la Determinación por sustracción, de los cuales el se-
gundo resulta más adecuado, técnico y de fácil manejo; este a su vez puede ser de Basecontra Base y de Impuesto contra Impuesto, en el primer caso si lo que se cuadra sonlas bases imponibles y en el segundo lo que se cuadra es el valor del impuesto cobradofrente al impuesto pagado. Este sistema llamado de crédito tributario es el que se uti-liza en nuestra legislación y corresponde al mecanismo más idóneo, como lo sostiene el
propio Fenochietto78 : “El método de impuesto contra impuesto si facilita la aplicaciónde alícuotas diferenciales y exenciones, que como explicaremos en este capítulo, bienutilizadas, pueden constituirse en útiles herramientas de política fiscal. Este métodoconsiste en detraer, del total del impuesto o débito fiscal generado por los ingresosobtenidos, el total del crédito fiscal o impuesto facturado en las adquisiciones de
bienes y contrataciones de servicios”. Por su parte Plazas79 señala: “En todo caso, los países en los cuales rige el impuesto sobre el valor agregado han acogido la modalidaddel ‘crédito del impuesto’, tanto por las facilidades de manejo que permite a los respon-sables como por las numerosas e importantes ventajas que ofrece a la administración,
pues permite verificar con exactitud el impuesto causado en cada fase o etapa, y ademásla posibilidad del control cruzado entre compradores y vendedores”.
DERECHO TRIBUTARIO
77 Fenochietto, Ricardo, IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, Buenos Aires pp 45 y ss
78 Fenochietto, op. Cit.pp. 49
79 Plazas Vega, Mauricio A., op. Cit., pp 52
Finalmente dentro del mecanismo de determinación por sustracción de impuesto contraimpuesto, se admiten dos técnicas de liquidación, a saber: de integración física y de in-tegración financiera entre los que la segunda representa menos dificultades de aplicacióny se refiere al hacer la determinación dentro de un determinado periodo y sustituye elanálisis físico por un análisis puramente contable que evita, en forma pura, el efecto acu-mulativo. En nuestro sistema legal, se ha recogido el sistema de integración financiera y
se ha fijado un período mensual.
Para concluir esta parte, es importante tener en cuenta que este sistema de liquidación delImpuesto al Valor Agregado, permite que los distintos actores económicos que participanen el proceso de producción y comercialización del bien se beneficien con un crédito a sufavor (Crédito Tributario) por el porcentaje que no represente el valor añadido generado enesa etapa, a efecto de que la carga tributaria final no sea acumulativa. Es decir, lo que
busca esta figura es que no se produzca un impuesto en cascada, no se afecte inequitativa-mente a los actores económicos, que no se violente el principio de generalidad, se manten-ga en lo posible una neutralidad tributaria y no se violente el principio de capacidadcontributiva. Si estos efectos no se dan, evidentemente el sistema está funcionando mal.
En el IVA existe un sujeto repercutido, obligado al pago del tributo, y varios sujetos in-cididos en distintos porcentajes en virtud del mecanismo de traslación de la carga tribu-taria, legalmente reconocido y del mecanismo de crédito tributario o de liquidación deimpuesto contra impuesto que permite que el gravamen impositivo vaya fluyendo a lolargo de la cadena productiva, sin generar un impuesto en cascada, y solo el consumidor
final, corra con la carga tributaria sobre el valor final del bien o del servicio, permitien-do a su vez que el estado perciba un impuesto justo con relación a los principios bási-cos de la tributación.
Por otra parte se puede afirmar que existe una sutil diferencia entre las figuras del crédi-to tributario –léase mecanismo liquidatorio de integración financiera- y retención en la
DERECHO TRIBUTARIO
80 Fenochietto, Ricardo, op. cit pp. 591
fuente, aunque nuestra legislación le da un tratamiento muy similar. Los autores sostie-nen que esta diferencia puede generar a favor del sujeto pasivo dos clases distintas desaldos a favor a saber: saldo técnico y el de libre disponibilidad. Fenochietto80 se refiere aesta distinción en los siguientes términos: “Se denomina saldo a favor técnico, aquelque se produce como consecuencia del exceso de crédito fiscal, generado por las com-
pras y servicios contratados, respecto de los débitos fiscales por ventas, locaciones o
prestaciones, para diferenciarlo de aquellos de libre disponibilidad, que se generan co-mo consecuencia de pagos en exceso u otros tipo de ingresos, como las retenciones ylas percepciones. Sin embargo el abuso de estos mecanismos para anticipar la recau-dación o facilitar las tareas del Estado, pueden producir que los ingresos a cuenta queefectúa un responsable, superen con creces el impuesto a pagar de la liquidación...”
La doctrina y la legislación comparada, dan a estas figuras tratamientos tributarios dis-
tintos, pues los unos solo pueden ser compensados con débitos fiscales del mismo im- puesto generado en períodos futuros, en tanto que los otros pueden ser utilizados para pagar otros gravámenes a cargo del contribuyente.
Aquí resulta importante considerar lo manifestado por Plazas Vega81 que señala: “...elimpuesto no es recuperable en forma alguna por el consumidor (...) grava la totalidad delas ventas que, en forma continuada, tengan los bienes desde su producción hasta la com-
pra por el consumidor final, sistema este que tiene su expresión más apropiada en el ‘im- puesto sobre el valor agregado (IVA), cuya característica primordial, radica en que en ca-da etapa del proceso de producción, distribución y venta de los bienes el Estado recibe,d d ó i bl i l l l d d li l
de cada agente económico responsable, una suma equivalente al resultado de aplicar latarifa del impuesto sobre su valor agregado (...) De lo anterior se desprende que si la leyha vinculado como deudores legales del IVA a los agentes económicos que preceden alconsumidor no es porque pretenda hacerles soportar el gravamen, sino porque, por razo-nes administrativas, de control, técnicas, y aún económicas, el legislador ha querido queel impuesto no se perciba por el Estado con motivo de la última venta al consumidor,
DERECHO TRIBUTARIO
81 Plazas Vega, Mauricio A., op. cit, pp
sino a medida que se integra el valor añadido a lo largo de la circulación de bienes y
servicios en el circuito económico. Sobre esas bases, es indispensable distinguir dos
situaciones diferentes en lo atinente al IVA repercutido, según el comprador sea un agen-
te económico que anteceda al consumidor o sea el propio consumidor final. Y en el pri-
mer caso, es necesario hacer mención separada de los agentes económicos que tienen la
condición de responsables del impuesto y los que no la tienen (retención pasiva), con el
propósito de destacar que los primeros pueden recuperar el impuesto repercutido y lossegundos no”.
El Impuesto al Valor Agregado (IVA) grava al valor de la transferencia de dominio o laimportación de bienes muebles de naturaleza corporal, en todas sus etapas de comercia-lización, y al valor de los servicios prestados.
6.4.3. Hecho Generador
El IVA se causa en el momento en que se realiza el acto o se suscribe el contrato elcual tiene por objeto la transferencia de dominio de los bienes o la prestación de losservicios.
En los contratos en que la transferencia de bienes o prestación de servicios por etapas,avance de obras o trabajos y en general aquellos que adopten la forma de tracto suce-sivo, el IVA se causará al cumplirse las condiciones para cada período, fase o etapa,momento en el cual se debe emitir el correspondiente comprobante de venta.
En el caso de importación de importación de bienes, el impuesto se causa en el momen-to de su despacho por la aduana. (Art. 59 LRTI)
El Art. 114 del Reglamento para la aplicación de la Ley de Régimen Tributario y sus re-formas establece el alcance de este impuesto en cuanto al hecho generador.
6.4.3.1. Para efectos de este impuesto, se considera transferencia
- Todo acto o contrato realizado por personas naturales o sociedades que tenga por ob-
jeto transferir el dominio de bienes muebles de naturaleza corporal, aun cuando latransferencia se efectúe a título gratuito, independientemente de su designación o delas condiciones que pacten las partes;
DERECHO TRIBUTARIO
- La venta de bienes muebles de naturaleza corporal que hayan sido recibidos en con-signación y el arrendamiento de éstos con opción de compraventa, incluido el arren-damiento mercantil, bajo todas sus modalidades; y,
- El uso o consumo personal, por parte del sujeto pasivo del impuesto, de los bienesmuebles de naturaleza corporal que sean objeto de su producción o venta. (Art. 52
LRTI)
6.4.3.2.Transferencias que no son objeto de este impuesto
En principio toda transferencia de dominio de bienes muebles, realizada por quienes ha- bitualmente efectúen tales transferencias, está gravada con el impuesto. Sólo por excep-ción las transferencias no están gravadas.
En este punto, la Ley (Art. 53 y 54) distingue entre transferencias que no son objeto delIVA y aquellas que tienen tarifa cero. Aunque en ambos casos el efecto sea que no se de-
ba pagar el impuesto, desde el punto de vista legal y técnico, las dos situaciones son di-ferentes.
Las primeras, son aquellas transferencias que, aunque se refieran a bienes muebles, da-da su especial naturaleza, no son siquiera objeto del impuesto. Estas transferencias queno causan el IVA son las siguientes:
los aportes en especie q e los socios hagan a las sociedades en conformidad con la
- los aportes en especie que los socios hagan a las sociedades, en conformidad con laley de la materia;
- las adjudicaciones que se hagan a herederos o por liquidación de sociedades, inclu-sive de la sociedad conyugal, cuando ésta ha sido disuelta;
- la venta de negocios en que se transfiera el activo y el pasivo;
DERECHO TRIBUTARIO
- las fusiones, escisiones y transformaciones de sociedades, también en conformidadcon la ley de la materia;
- las donaciones a las entidades del sector público y a las privadas de beneficencia,cultura, educación, investigación, salud o deportivas legalmente constituidas;
- la cesión de acciones, participaciones sociales y títulos valores. (Art. 53 LRTI)
6.4.4. Sujetos
El sujeto activo o ente acreedor del Impuesto al Valor Agregado es el Estado, y lo admi-nistrará a través del Servicio de Rentas Internas.
Son sujetos pasivos del IVA:
6.4.4.1. En calidad de Agentes de Percepción:
· Las personas naturales y las sociedades que habitualmente efectúen transferencias
de bienes gravados con una tarifa;· Quienes realicen importaciones gravadas con una tarifa; y,· Las personas naturales y las sociedades que habitualmente presten servicios grava-
· Las entidades y organismos del sector público; las empresas públicas y las privadasconsideradas como contribuyentes especiales por el Servicio de Rentas Internas;· Las empresas emisoras de tarjetas de crédito por los pagos que efectúen por concep-
to del IVA a sus establecimientos afiliados; y,
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· Las empresas de seguros y reaseguros por los pagos que realicen por compras y ser-vicios gravados con IVA.
Los sujetos pasivos del IVA tienen la obligación de emitir y entregar al adquirente del bien o al beneficiario del servicio comprobantes de venta, por las operaciones que efec-túen. Esta obligación regirá aun cuando la venta o prestación de servicios no se encuen-
tren gravados o tengan tarifa cero.
El no otorgamiento de comprobantes de venta constituirá un caso especial de defrauda-ción, que será sancionado de conformidad con el Código Tributario.
6.4.5. Base imponible
La base imponible del IVA es el valor total de los bienes muebles de naturaleza corporalque se transfieren o de los servicios que se presten.
6.4.6. Tipo o tarifa
Las actividades sujetas al I.V.A. están gravadas con tarifa del 12%, con excepción de lassiguientes que tienen tarifa 0%:
- Productos alimenticios de origen agrícola, avícola, pecuario, apícola, cunícola,
bioacuáticos, forestales, carnes en estado natural; y de la pesca que se mantengan enestado natural, es decir, aquellos que no hayan sido objeto de elaboración, procesoo tratamiento que implique modificación de su naturaleza. La sola refrigeración,
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o congelamiento para conservarlos, el pilado, el desmote, la trituración, la extrac-ción por medios mecánicos o químicos para la elaboración del aceite comestible, elfaenamiento, el cortado y el empaque no se considerarán procesamiento;
- Leches en estado natural, pasteurizada, homogeneizada o en polvo de producciónnacional. Leches maternizadas, proteicos infantiles;
- Pan, azúcar, panela, sal, manteca, margarina, avena, maicena, fideos, harinas deconsumo humano, enlatados nacionales de atún, macarela, sardina y trucha, aceitescomestibles, excepto el de oliva;
- Semillas certificadas, bulbos, plantas, esquejes y raíces vivas. Harina de pescado ylos alimentos balanceados, preparados forrajeros con adición de melaza o azúcar, y
otros preparados que se utilizan para la alimentación de animales. Fertilizantes, in-secticidas, pesticidas, fungicidas, herbicidas, aceite agrícola utilizado contra la siga-toka negra, antiparasitarios y productos veterinarios, entendiéndose como tales a losrelacionados con la salud de los animales, así como la materia prima e insumos, im-
portados o adquiridos en el mercado interno para producirlas, sus envases y etiquetas;
- Tractores de llantas de hasta 200 hp incluyendo los tipo canguro y los que se utili-
za en el cultivo del arroz; arados, rastras, surcadores y vertedores; cosechadoras,sembradoras, cortadoras de pasto, bombas de fumigación portables, aspersores y ro-ciadores para equipos de riego;
- Medicamentos y drogas de uso humano, de acuerdo con las listas que publicaráanualmente, el Ministerio de Salud Pública, así como la materia prima e insumosimportados o adquiridos en el mercado interno para producirlas. En el caso de que
por cualquier motivo no se realice las publicaciones antes establecidas, regirán laslistas anteriores. También se encuentran gravadas con tarifa cero, a partir del 1 deenero del año 2000, la importación o adquisición en el mercado local, de envases y
DERECHO TRIBUTARIO
etiquetas, que sean utilizados exclusivamente en la fabricación de medicamentos deuso humano o veterinario; (Art. 54, num. 6 LRTI)
- Papel bond, papel periódico, periódicos, revistas, libros y material complementarioque se comercializa conjuntamente con los libros; (Art. 54, num. 7 LRTI)
- Los que se exporten;
- Los que introduzcan al País:
a) Los diplomáticos extranjeros y funcionarios de organismos internacionales, regiona-les y subregionales, en los casos que se encuentren liberados de derechos e impuestos;
b) Los pasajeros que ingresen al país, hasta el valor de la franquicia reconocida por la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento;
c) En los casos de donaciones provenientes del exterior que se efectúen en favor delas instituciones del Estado y las de cooperación institucional con instituciones delEstado; y,
d) Los bienes que, con el carácter de admisión temporal o en tránsito, se introduz-can al país, mientras no sean objeto de nacionalización (Art. 54 LRTI)
- Los de transporte de pasajeros y carga: fluvial, marítimo y terrestre, así como los detransporte aéreo internacional de carga y el transporte aéreo de carga desde y hacia la
provincia de Galápagos; (Art. 55, num 1 LRTI)
DERECHO TRIBUTARIO
- Los de salud;
- Los de alquiler o arrendamiento de inmuebles destinados, exclusivamente para vivienda;
- Los servicios públicos de energía eléctrica, agua potable, alcantarillado y los de re-colección de basura;
- Los de educación;
- Los de guarderías infantiles y de hogares de ancianos;
- Los religiosos prestados exclusivamente por instituciones legalmente establecidasy reconocidas por el Estado y que tengan relación directa con el culto religioso. Por
los servicios estrictamente religiosos y actos litúrgicos no es indispensable la emi-sión de ningún tipo de comprobante de venta. (Art. 159 RLRT);
- Los de impresión de libros;
- Los funerarios;
- Los administrativos prestados por el Estado y las entidades del sector público por loque se deba pagar un precio o una tasa tales como los servicios que presta el Regis-tro Civil, otorgamiento de licencias, registros, permisos y otros;
- Los financieros y bursátiles prestados por las entidades legalmente autorizadas
para prestar los mismos;
- La transferencia de títulos valores;
DERECHO TRIBUTARIO
- Los que se exporten, inclusive los de turismo receptivo;
- Los contratos o paquetes de turismo receptivo, pagados dentro o fuera;
- Los prestados por profesionales con título de instrucción superior hasta un montode cuatrocientos dólares de los Estados Unidos de América por cada caso atendido;
- El peaje que se cobra por la utilización de las carreteras;
- Los sistemas de lotería de la Junta de Beneficencia de Guayaquil y Fe y Alegría;
- Los de aerofumigación; y,
- Los prestados personalmente por los artesanos.
- Los de refrigeración, enfriamiento y congelamiento para conservar los productosalimenticios mencionados en el numeral 1o. del Art. 54 de la Ley de Régimen Tri-
butario referente a las transferencias gravadas con tarifa cero, y en general todos los productos perecibles que se exporten, así como los de faenamiento, cortado, pilado,trituración y la extracción por medios mecánicos o químicos para elaborar aceites
En forma general, la base imponible del IVA es el precio total de venta de los bienesmuebles de carácter corporal que se transfieren; o de los servicios que se prestan, segúnconste en la respectiva factura, nota o boleta de venta.
DERECHO TRIBUTARIO
Los precios de venta o de prestación de servicios deben incluir:
- En los casos de bienes gravados con el ICE (impuesto a los consumos especiales),este tributo también forma parte de la base imponible;
- Costos por servicios, cuando éstos se prestan conjuntamente con la operación gravada;
- Fletes, cuando se ha convenido realizar la transferencia en el lugar de destino y latransportación se realiza con medios y personal del vendedor;
- Los demás gastos legalmente imputables al precio. (Art. 56 LRTI)
Para la determinación de la base imponible en la prestación de servicios se toma en cuen-
ta el total cobrado por el servicio prestado.
En el caso de que se suministren mercaderías gravadas conjuntamente con la prestaciónde servicios gravados, se entiende que el valor de tales mercaderías forma parte de la ba-se imponible del servicio, aunque se facturen separadamente.
Si el servicio prestado está gravado con tarifa cero, se facturan por separado las merca-
derías que están gravadas con tarifa 12%.
El impuesto a los consumos especiales por telecomunicaciones, no será parte de la baseimponible del IVA por tales servicios.(Art. 117 RLRTI)
Del precio establecido para la venta de bienes o la prestación de servicios, se pueden de-ducir únicamente los siguientes valores:- los descuentos o bonificaciones normales concedidos al comprador según los usos
y costumbres mercantiles, y que constan en la factura o en una nota de crédito en laque se especifique la factura a la que corresponde el crédito concedido.
DERECHO TRIBUTARIO
- el valor de las mercaderías y envases devueltos por el comprador. En la devoluciónde mercadería se podrá deducir el precio facturado de la mercadería devuelta. En ladevolución de envases se aceptará la deducción hasta por su valor corriente en elmercado;
- los intereses que se hayan recargado en el precio de las ventas a plazos;
- el valor de las primas de seguros en las ventas a plazos.
En todos estos casos, las deducciones deben discriminarse en la factura y contabilizarse por separado.
6.4.8. Forma de determinar el Impuesto
Los sujetos pasivos del IVA están obligados a liquidar el impuesto en base a las tarifasdel 12% y del 0%, sobre el valor total de todas las operaciones gravadas. Del impuestoresultante debe deducirse el valor del crédito tributario a que hubiere lugar, según seseñalará más adelante. La diferencia constituirá el valor que debe ser pagado en el mescorrespondiente. (Art. 67 LRTI)
Si la liquidación arrojare saldo a favor del sujeto pasivo, dicho saldo será consideradocrédito tributario que se hará efectivo en la declaración del mes o de los meses siguien-tes. (Art. 68 LRTI)
En el caso de terminación de actividades de una sociedad el saldo pendiente del créditotributario se incluirá en los costos. (Art. 130 RLRT)
DERECHO TRIBUTARIO
6.4.8.1. Liquidación de servicios con exclusión de gastos reembolsables
Cuando un sujeto pasivo emita facturas por sus servicios gravados con tarifa 12% y ademássolicite el reembolso de gastos por parte de un tercero, procederá de la siguiente manera:
- Emitirá la factura exclusivamente por el valor de sus servicios sobre el que además de-
terminará el Impuesto al Valor Agregado que corresponda; y,
- Emitirá la factura en la cual se detallarán los comprobantes de venta motivo del reem- bolso. (Art. 116 RLRT).
6.4.9. Declaración y pago
Cuando se trate de bienes y servicios gravados con tarifa del 12%, la declaración y pagose efectuarán en el mes siguiente al que correspondan, según el noveno dígito del RUC.Tratándose de bienes o servicios con tarifa del 0%, la declaración se realizará semestral-mente, según el noveno dígito del RUC.
La declaración mensual se debe presentar, según sea el noveno digito del RUC, en las si-guientes fechas:
Si el noveno digito es Fecha de vencimiento (hasta el día)
Cuando una fecha de vencimiento coincida con días de descanso obligatorio o feriados,aquella se trasladará al siguiente día hábil. (Art. 77 RLRT)
6.4.10. Crédito Tributario
El sujeto pasivo del IVA, según se ha indicado, podrá deducir del valor que deba pagar
por este impuesto el valor del crédito tributario a que hubiere lugar, según se indica acontinuación.
Una vez liquidado el valor del impuesto a pagar, los sujetos pasivos del IVA podrán de-ducir el crédito tributario a que tuvieren derecho.
En general, para tener derecho al crédito tributario el valor del impuesto deberá constar
en el Documento Único de Importación con su respectivo comprobante de pago del im- puesto y en aquellos comprobantes de venta expresamente autorizados para el efecto por el reglamento respectivo, en los cuales conste por separado el valor del IVA pagado yque se refieran a costos y gastos que de acuerdo con la Ley de Régimen Tributario Inter-no son deducibles hasta por los límites establecidos para el efecto en dicha Ley. (Art.145, inc. 1 RLRTI)
- la producción o comercialización de bienes para el mercado interno gravados contarifa 12%,
- la prestación de servicios gravados con tarifa 12%,- la exportación de bienes y servicios,
DERECHO TRIBUTARIO
Tendrán derecho al crédito tributario por la totalidad del IVA pagado en las adquisicio-nes locales o importaciones de:
- los bienes que pasen a formar parte de su activo fijo;
- los bienes, las materias primas, insumos y servicios necesarios para la producción y
comercialización de los bienes y servicios producidos, comercializados, prestados oexportados por dicho sujeto pasivo y que se encuentren gravados con tarifa 12%.(Art. 65, num. 1, LRTI) (Art. 145, lit. a RLRTI)
El IVA pagado en las adquisiciones de bienes y servicios en etapas de preproducción, cons-tituye crédito tributario si las actividades que generarán los correspondientes ingresosfuturos están gravadas con tarifa 12 % o son exportados. (Art. 145, penúltimo inc. RLRT)
6.4.10.2. Crédito Tributario parcial
Los sujetos pasivos del IVA que se dediquen a:
- la producción, comercialización de bienes o a la prestación de servicios que en par-te estén gravados con tarifa 0% y en parte con tarifa 12% tendrán derecho a un cré-
dito tributario proporcional, aplicado de la siguiente manera:
- Por la parte proporcional del IVA pagado en la adquisición local o importación de bienes que pasen a formar parte del activo fijo; (Art. 65, num. 2, lit. a, LRTI)
- Por la parte proporcional del IVA pagado en la adquisición de bienes, de materias primas, insumos y por la utilización de servicios; (Art. 65, num. 2, lit b, LRTI) (Art.
145, lit. b RLRTI)
Sin embargo, si estos sujetos pasivos mantienen sistemas contables que permitan dife-renciar, inequívocamente,
DERECHO TRIBUTARIO
1. las adquisiciones de materias primas, insumos y servicios gravados con 12% em- pleados exclusivamente en la producción, comercialización de bienes o en la pres-tación de servicios gravados con tarifa 12%, de las
2. compras de bienes y de servicios gravados con tarifa 12% pero empleados en la producción, comercialización o prestación de servicios gravados con tarifa 0%.
Podrán, para el primer caso, utilizar la totalidad del IVA pagado para la determinacióndel impuesto a pagar. (Art. 65, num. 2, lit. c, LRTI)
Para ello deberán obtener la correspondiente autorización por parte del SRI en forma previa a la utilización del crédito tributario.(Art. 145, lit. b RLRTI)
6.4.10.3. No se aplica crédito tributario por el IVA pagado en
- las adquisiciones locales e importaciones de bienes, materias primas, insumos o ser-vicios realizados por los sujetos pasivos que produzcan o vendan bienes o prestenservicios gravados en su totalidad con tarifa 0%;
- las adquisiciones o importaciones de activos fijos de los sujetos que produzcan o
vendan bienes o presten servicios gravados en su totalidad con tarifa 0%, por lo tan-to el IVA pagado pasa a formar parte del costo de tales bienes.
- Cuando el IVA pagado por el adquiriente le haya sido reembolsado en cualquier for-ma. (Art. 147 RLRTI)
6.4.10.4. Crédito Tributario por Retenciones en la Fuente
También hay lugar a crédito tributario por el IVA retenido en las transferencias o impor-taciones de bienes, o en la prestación de servicios, gravados con tarifa doce por ciento.Así, el original o copia certificada del comprobante de retención del IVA emitido por elagente de retención, le servirá al proveedor como crédito tributario en la correspondien-te declaración del mes al que corresponde. (Art. 121 RLRTI) (Art. 146 RLRTI)
263
DERECHO TRIBUTARIO
6.4.11. Quienes no son sujetos de retención del IVA
No deberá realizarse retenciones del IVA en los siguientes casos:
- a las entidades del sector público;- a las compañías de aviación;
- a las agencias de viaje;- a contribuyentes especiales.
6.4.11.1 Porcentajes de Retención
Existen tres porcentajes que se aplicarán, según el caso, para la retención del IVA:
- 30% cuando el sector público y los contribuyentes especiales adquieran bienes gra-vados con tarifa doce; y,
- 70% para el caso de prestación de servicios gravados con tarifa doce.
- 100% cuando el adquirente de bienes o servicios haya emitido una liquidación decompra de bienes o prestación de servicios. Este porcentaje de retención se aplica-rá también en el caso de servicios prestados por profesionales con instrucción supe-rior y en el caso de arrendamiento de inmuebles de personas naturales no obligadasa llevar contabilidad.
Los agentes de retención que adquieran a personas naturales no obligadas a llevar con-
Los agentes de retención que adquieran a personas naturales no obligadas a llevar contabilidad bienes y servicios, por cuya transferencia se emita una factura, retendrán el30% o el 70% del IVA según el caso, excepto cuando se trate de servicios prestados por
profesionales con instrucción superior que están sujetos a una retención del 100%.
DERECHO TRIBUTARIO
Cuando el honorario del profesional, supere los US$ 400, se causará el IVA con la tari-fa del 12%, dentro de un mismo año. Si al momento de contratarse al profesional no seconoce con exactitud el monto de los honorarios y demás emolumentos que percibirá por sus servicios, el IVA se liquidará al momento en que se superen los US$ 400 y se apli-cará el valor total reliquidado en la factura en la cual se supere dicho monto, así comotambién en las demás facturas futuras por el valor de las mismas. (Art. 122 RLRTI)
En el caso de arrendamiento de inmuebles de personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, la retención será del 100% del IVA causado. Igualmente, se retendrá la to-talidad del IVA causado, cuando el adquirente de bienes o servicios haya emitido una li-quidación de compra de bienes o prestación de servicios. (Art. 119 RLRTI)
La declaración mensual se debe presentar, según sea el noveno digito del RUC, en las si-
guientes fechas:
Si el noveno digito es Fecha de vencimiento (hasta el día)
Procedimiento contencioso-tributario es el conjunto de actos, etapas y medios que, enla forma expresamente señalada en la ley, permiten al Tribunal Distrital de lo Fiscal
(órgano jurisdiccional competente para conocer asuntos tributarios) resolver las contro-versias que se suscitan entre las administraciones tributarias y los contribuyentes,responsables o terceros, como consecuencia de actos de determinación de obligacionesde carácter tributario. (Art. 218 C. Tributario)
En este capítulo, además del resumen sobre las principales acciones contenciosas tribu-tarias, nos remitiremos a los textos de Eusebio González y de Raffaello Lupi, publicados
en el Tratado de Derecho Tributario de Andrea Amatucci y que constan como documen-tos anexos al presente Capítulo.
Los Tribunales Distritales de lo Fiscal son organismos altamente especializados en
materia impositiva, tributaria y financiera. Son autónomos en el ejercicio de sus fun-
ciones, pues tienen a su cargo ejercer la jurisdicción contencioso-tributaria, que no es
sino la potestad pública de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado en materia tributaria.
(Art. 221, inc. 1 C. Tributario)
DERECHO TRIBUTARIO
Por lo tanto, tienen potestad para conocer y resolver las controversias que se suscitenentre las administraciones tributarias entre sí, y entre éstas y los contribuyentes, respon-sables o terceros, por actos que determinen obligaciones tributarias; o por las conse-cuencias que se deriven de las relaciones jurídicas provenientes de la aplicación de leyes,reglamentos o resoluciones de carácter tributario. (Art. 218 C. Tributario)
Los Tribunales Distritales de lo Fiscal pueden actuar como órganos de única o últimainstancia, o también como tribunales de recurso jerárquico en los casos de apelación ode nulidad. (Art. 219, inc. 1 C. Tributario)
7.1.2. Tramite ante los Tribunales Distritales de lo Fiscal
7.1.2.1. Demanda
Quien se crea perjudicado por una resolución expedida en un reclamo de única instan-cia, por parte de la administración tributaria, puede impugnarla ante el correspondienteTribunal Distrital de lo Fiscal dentro de los siguientes plazos:
- Si el afectado reside en el Ecuador, dentro de 20 días hábiles contados desde que fuenotificado con dicha resolución;
- Si el afectado no reside en el Ecuador, dentro de 40 días hábiles contados desde lafecha en que fue notificado con la resolución;
- Si la resolución niega la devolución de lo que se sostiene que fue indebidamente paga-do, dentro de los 6 meses contados desde la notificación, sea que el afectado viva ono en el Ecuador;
DERECHO TRIBUTARIO
7.1.2.2. Citación
Una vez que la demanda ha sido aceptada a trámite, el secretario de la respectiva sala procede a citar, sea en persona o mediante tres boletas dejadas en días distintos, a laautoridad demandada o al titular del órgano administrativo del que emanó el acto o re-solución que se impugna, en su respectiva oficina.
7.1.2.3. Contestación A La Demanda
Una vez que el demandado es citado con la demanda, tiene 20 días hábiles para contes-tarla, término que puede ser prorrogado hasta por 5 días más, siempre y cuando el de-mandado lo solicitare, antes del vencimiento del primer término. (Art. 258 C. Tributario)
7.1.2.4. Suspensión Del Procedimiento De Ejecución
En materia contencioso-tributaria, la presentación de la demanda por parte del actor (contribuyente, responsable o tercero) tiene un efecto muy importante, pues suspende laejecutividad del título de crédito que se hubiere emitido. Esto quiere decir que, hasta quese dicte la sentencia, la administración tributaria ya no puede cobrar su crédito median-te el procedimiento de ejecución.
Sin embargo, si hubiere peligro de que el actor-deudor se ausente o de que enajene uoculte sus bienes, a solicitud de la administración tributaria respectiva o del funcionarioejecutor, la Sala del Tribunal puede decretar las siguientes medidas precautelatorias:arraigo o prohibición de ausentarse, secuestro, retención y prohibición de enajenar bie-nes (Art 262 C Tributario)
Estas medidas precautelares pueden cesar siempre y cuando el actor-deudor afiance lasobligaciones tributarias por un valor que cubra la obligación principal, más los interesescausados a la fecha del afianzamiento y un 10% adicional correspondiente a los intere-ses a devengarse en el futuro y a las costas. (Art. 263 C. Tributario)
DERECHO TRIBUTARIO
7.1.2.5. Pruebas
Una vez que la contestación a la demanda ha sido calificada, la Sala del Tribunal, sea deoficio o a petición de parte, en el caso de existir hechos que deban justificarse, concedeun término común de 10 días para que las partes, actor y demandado, aporten las prue-
bas que crean necesarias. (Art. 272 C. Tributario)
Al actor toca probar todo lo que afirmó en su demanda y que en forma expresa ha nega-do la autoridad demandada. Así mismo cuando una negativa implique una afirmaciónimplícita o explícita, toca probar a quien la expresó. Por ejemplo, si un contribuyentedice que no adeuda ningún tributo porque está exonerado, le toca probar tal hecho. (Art.273 C. Tributario)
Por su parte al demandado (administración tributaria) le toca probar los hechos y actos delcontribuyente, de los que concluya la existencia de la obligación tributaria y de su cuantía.
En materia tributaria, al igual que en las otras ramas del derecho, existen presuncionesque hacen que la etapa probatoria, por su propia naturaleza, sea compleja y exija el ma-yor esfuerzo de las partes. Así, en el asunto que nos ocupa habrá que tomar en cuentaque los actos y resoluciones de las administraciones tributarias gozan de la presunción
de legitimidad. (Art. 274 C. Tributario)
Las pruebas que presentan las partes sólo son admisibles cuando se las adjunta a la deman-da o se las presenta en la etapa probatoria, aunque su despacho se haga posteriormente. Encambio, la facultad oficiosa para pedir pruebas que tiene la Sala del Tribunal Distrital de loFiscal, tiene vigencia en todas las etapas del proceso hasta antes de sentencia. (Art. 277 C.
En cuanto a los medios de prueba que son aceptados en el trámite contencioso-tributa-rio, rigen las mismas reglas y limitaciones que en el reclamo administrativo.
Las pruebas deben ser valoradas dentro del más amplio criterio judicial o de equidad.
DERECHO TRIBUTARIO
7.1.2.6. Sentencia
Una vez que ha concluido el trámite, el Tribunal tiene treinta días para dictar sentencia,contados desde que se notificó a las partes para tal efecto.
La sentencia tiene que ser motivada y decidir con claridad los puntos sobre los que se
trabó la litis y aquellos que, en relación directa a los mismos, comporten control de le-galidad de los antecedentes o fundamentos de la resolución o acto impugnados, aun su- pliendo las omisiones en que incurran las partes sobre puntos de derecho.
Aunque el Código Tributario en forma expresa no concede un témino, las partes pueden presentar alegatos o informes en derecho, o solicitar audiencia pública en estrados hastaantes de que se dicte sentencia. (Art. 288 C. Tributario)
En el caso de que a juicio del Tribunal hubiere mala fe o temeridad manifiesta en algu-na de las partes, en la sentencia que acepte o deseche la acción, condenará en costas alvencido. (Art. 291 C. Tributario)
Una vez que la sentencia es notificada a las partes, éstas tienen tres días para pedir laaclaración o ampliación de la misma. La aclaración tiene lugar si la sentencia es obscu-
ra; y la ampliación, cuando en la sentencia no se hubiese resuelto alguno de los puntoscontrovertidos o se hubiere omitido decidir sobre multas, intereses o costas.
Las sentencias del Tribunal Distrital de lo Fiscal, salvo que se haya interpuesto recursode casación, son definitivas y producen efecto de cosa juzgada. En consecuencia no pue-den ser revocadas o alteradas en su sentido, pero sí pueden ser aclaradas o ampliadas, se-
Al respecto hay que aclarar que, aunque hayan transcurrido los tres días que se tiene pa-ra pedir la aclaración o ampliación, los errores de cálculo en que se incurra en la senten-cia, pueden ser enmendados en cualquier tiempo, mientras no se hubiera satisfecho laobligación. (Art. 289, inc. 3 C. Tributario)
DERECHO TRIBUTARIO
7.1.3 Competencia
Al hablar de competencia nos estamos refiriendo al ámbito de decisión en el que actúael poder jurisdiccional del que están investidos estos Tribunales.
Los asuntos de sus competencias son los siguientes:
7.2. Acciones
7.2.1. Acciones Directas
Estas acciones, a diferencia de las de impugnación, se presentaban en forma directa an-te los Tribunales Distritales de lo Fiscal sin necesidad de agotar previamente la vía ad-ministrativa.
Las acciones directas son:
- Acción que se plantea para obtener la declaración de prescripción de los créditos tri-
butarios, intereses y multas;- Acción de pago por consignación de los créditos tributarios;
- Acción en la que se demanda la nulidad del procedimiento coactivo por créditos tri- butarios. Sin embargo no se puede plantear esta acción en los siguientes casos:
1.- Luego de que ha sido pagado el tributo exigido;
2.- Luego de que el postor declarado preferente ha consignado el valor total de suoferta;
DERECHO TRIBUTARIO
3.- Luego de que en la venta directa se ha satisfecho la totalidad del precio;
- Acción de nulidad del remate o subasta por haber intervenido como rematista una persona a quien la ley prohíbe hacerlo. Esta demanda se la puede proponer direc-tamente ante el correspondiente Tribunal Distrital de lo Fiscal dentro de los 6 me-ses de efectuado el remate;
- Acción directa de pago indebido ( por la importancia del tema, es necesario un aná-lisis más amplio)
Acción directa significa que se la puede plantear ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal,sin que sea requisito previo el presentar primero en la vía administrativa un reclamo es-
pecíficamente por pago indebido.
Sin embargo de lo anotado, para que proceda esta acción el Código Tributario exige queel pago (indebido) se lo haya realizado después de ejecutoriada una resolución administra-tiva en la que se niega un reclamo (que no necesariamente debe ser de pago indebido) res-
pecto de un acto de determinación de obligaciones tributarias. No importa si ha transcurri-do o no el plazo previsto para que esta resolución sea impugnada, pues esta acción prescribeen tres años contados desde a fecha en que se hizo el pago. (Art. 326 C. Tributario)
Además, puede darse el caso de que mientras se tramita ante el Tribunal Distrital de loFiscal una acción de impugnación de una resolución administrativa, el sujeto pasivo rea-lice el pago, en cuyo caso esta acción de impugnación se convierte por este hecho en ac-ción de pago indebido. (Art. 325, inc. 2 C. Tributario) (Art. 235, inc. final C. Tributario)
Al respecto hay que aclarar que, si mientras se está tramitando una acción de impugna-
ción de una resolución administrativa, el sujeto pasivo ha realizado el pago, entonces laacción mencionada se convierte en acción de pago indebido. (Art. 235 C. Tributario)
Es importante tener claro el concepto de pago indebido, para esto, debemos estudiar mása fondo éste tema.
DERECHO TRIBUTARIO
7.2.2. Acciones De Impugnación
Estas acciones exigían que necesariamente se agote la vía administrativa, sin embargo,de acuerdo a lo dispuesto por la Ley de Modernización (R.O. 349, 31-XII-93), ya no esnecesario agotar dicha vía para iniciar cualquier acción judicial contra el Estado, siem-
pre y cuando se ejerza este derecho dentro del término de 90 días. (Art. 38, inc. 2 Ley de
Modernización)
Las acciones de impugnación son:
- Impugnación de reglamentos, ordenanzas, resoluciones o circulares de carácter ge-neral, que se alega están lesionando derechos subjetivos de los reclamantes;
- Impugnación de los mismos actos indicados, propuesta por representantes de acti-vidades económicas, colegios o asociaciones de profesionales y entidades del sec-tor público o semipúblico, o por quienes tengan interés directo, que persiguen laanulación total o parcial de estos actos, con efecto general;
- Impugnación de las resoluciones emitidas por la administración tributaria, que nie-gan en todo o en parte las reclamaciones presentadas por los contribuyentes, respon-
sables o terceros;
- Impugnación de las resoluciones emitidas por la administración tributaria, que nie-gan peticiones de compensación o de facilidades para el pago;
- Impugnación de un acto administrativo por haberse producido el silencio o la dene-
- Impugnación de las resoluciones emitidas por la autoridad administrativa en el re-curso de revisión;
DERECHO TRIBUTARIO
- Impugnación de las resoluciones de la administración tributaria en las que se impo-ne sanciones por el incumplimiento de deberes formales por parte de los contribu-yentes, responsables o terceros;
- Impugnación de las resoluciones definitivas de la Administración Tributaria, quenieguen en todo o en parte reclamos de pago indebido o del pago en exceso.
(Art. 234 C. Tributario)
7.2.3. Juicio De Excepciones
El juicio de excepciones es un mecanismo del cual dispone el sujeto pasivo para inte-rrumpir la continuación del procedimiento administrativo de ejecución.
Es un verdadero juicio porque empieza con una demanda en la que se expresan las ex-cepciones y termina con una sentencia expedida por el órgano jurisdiccional en materiacontencioso-tributaria, que es el Tribunal Distrital de lo Fiscal.
En la demanda sólo se pueden plantear las excepciones que señala en forma expresa elCódigo Tributario:
- Incompetencia del funcionario ejecutor;
- Ilegitimidad de personería del coactivado o de quien hubiere sido citado como surepresentante. Por ejemplo se demanda al Presidente de una empresa cuando el re-
- Inexistencia de la obligación por falta de ley que establezca el tributo o por exen-ción legal;
DERECHO TRIBUTARIO
- Cuando el ejecutado no es deudor directo ni responsable de la obligación exigida;
- Cuando la obligación tributaria ya ha sido extinguida total o parcialmente, sea por pago, compensación, confusión, remisión o prescripción;
- Cuando está pendiente de resolución una reclamación respecto al título de crédito
en base al cual se realiza el procedimiento administrativo de ejecución;
- Cuando está pendiente de resolución una solicitud de facilidades para el pago; o, siésta ha sido ya concedida, cuando no están vencidos ninguno de los plazos conce-didos ni el ejecutado está en mora de alguno de los dividendos correspondientes;
- Cuando está pendiente de sentencia una demanda contencioso-tributaria ante el Tri-
bunal Distrital de lo Fiscal, en la que se ha impugnado la resolución administrativaque ha dado origen al título de crédito en el cual se apoya el procedimiento admi-nistrativo de ejecución;
- Cuando se ha duplicado un título de crédito respecto de una misma obligación tributa-ria y de una misma persona. Es decir cuando la administración tributaria pretende,sea por error o por cualesquiera otro motivo, que el sujeto pasivo pague dos veces
una misma obligación tributaria;
- Cuando se alega la nulidad del auto de pago o del procedimiento de ejecución, por cuanto el título de crédito ha sido falsificado o no reúne los requisitos legales. (Art.213 C. Tributario)
La persona afectada puede plantear las excepciones dentro de 20 días hábiles, contados des-de el día hábil siguiente al de la citación con el auto de pago. Esto trae como consecuencia
DERECHO TRIBUTARIO
la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución, hasta que se dicte la corres- pondiente sentencia. Pero si las excepciones no son presentadas dentro de este tiempo,el procedimiento de ejecución no se interrumpe .
La demanda de excepciones debe presentarse ante el mismo funcionario ejecutor de laadministración tributaria, y éste dentro de 5 días remitirá al Tribunal Distrital de lo Fis-
cal copias del proceso coactivo, de los documentos anexos, con las observaciones queestime necesarias, y señalará domicilio para las correspondientes notificaciones.(Art. 215 C. Tributario)
Si el funcionario ejecutor se negare a recibir las excepciones, se las hará llegar median-te cualquier autoridad administrativa o judicial, e inclusive se las puede presentar directamente ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, el cual comunicará el particular al
funcionario ejecutor para que éste le remita copias del proceso y demás documentos ane-xos en el mismo plazo señalado anteriormente. (Art. 216 C. Tributario)
Si el escrito de excepciones no reúne los requisitos legales, el Tribunal Distrital de lo Fis-cal a través de su ministro de sustanciación mandará que en el plazo de 5 días sea com-
pletado o aclarado.
Una vez que el Tribunal Distrital de lo Fiscal ha recibido las copias del proceso y demásdocumentos, notificará al excepcionante (persona que presentó las excepciones), al fun-cionario ejecutor y a la respectiva autoridad administrativa de la que emanó la resoluciónque dio lugar a la emisión del título de crédito, concediéndole a esta última 5 días paraque, si cree necesario, conteste a las excepciones planteadas.
Vencido este plazo con o sin contestación se dará 5 días para presentar pruebas lue-
Vencido este plazo, con o sin contestación, se dará 5 días para presentar pruebas, lue
go del cual el Tribunal Distrital de lo Fiscal dictará la correspondiente sentencia.(Art. 297 C. Tributario)
DERECHO TRIBUTARIO
7.2.3.2. Sentencia
Si la sentencia desecha las excepciones, el procedimiento administrativo de ejecucióncontinúa, sin perjuicio de que si aparece que la intención fue sólo provocar un incidenteque demore la ejecución, se le pueda condenar al excepcionante al pago de las costas yse le imponga una multa. (Art. 300 C. Tributario)
Por el contrario, si la sentencia acepta las excepciones termina el procedimiento de eje-cución, excepto cuando los vicios referentes al título de crédito o al mismo procedimien-to sean subsanables, en cuyo caso, una vez enmendados, la ejecución continúa. (Art. 299C. Tributario)
En todo caso, el magistrado de sustanciación, en cualquier momento del juicio hasta an-tes de sentencia, puede ordenar que continúe el procedimiento de ejecución o que el excep-cionante realice un afianzamiento de las obligaciones exigidas. (Art. 301 C. Tributario)
7.3. Recurso de Casación
Este recurso se lo presenta para ante el Tribunal de Casación, que en esta materia es laSala de lo Fiscal de la Corte Suprema de Justicia. (Art. 1 Ley de Casación)
7.3.1. Procedencia
Este recurso procede en contra de los autos y sentencias expedidos por cualquiera de lasSalas de los Tribunales Distritales de lo Fiscal, que ponen fin a los procesos; así comotambién de las providencias que, dictadas para ejecutar sentencias, resuelvan puntos
esenciales no controvertidos en el juicio ni decididos en el fallo, o que contradigan loejecutoriado. (Art. 2 Ley de Casación)
DERECHO TRIBUTARIO
7.3.2. Causales
Este recurso puede fundamentarse únicamente en las siguientes causales:
1.- Cuando en un auto o sentencia expedidos por alguna de las Salas de los TribunalesDistritales de lo Fiscal exista una aplicación indebida, falta de aplicación o erróneainterpretación de:
a) normas de derecho, incluyendo los precedentes jurisprudenciales obligatorios,que hayan sido determinantes;
b) normas procesales, cuando hayan viciado el proceso de nulidad insanable o pro-vocado indefensión, siempre que hubieren influido en la decisión de la causa y lanulidad no hubiere quedado convalidada legalmente;
c) preceptos jurídicos aplicables a la valoración de la prueba.
2.- Cuando en un auto o sentencia expedidos por alguna de las Salas de los TribunalesDistritales de lo Fiscal se hayan resuelto puntos que no fueron materia del juicio, ono se resolvieron todos los puntos que sí fueron materia de la litis;
3.- Cuando un auto o sentencia expedidos por alguna de las Salas de los TribunalesDistritales de lo Fiscal no contienen todos los requisitos legales, o adoptan decisio-nes contradictorias o incompatibles. (Art. 3 Ley de Casación)
Toda sentencia de casación deberá ser publicada en el Registro Oficial y constituirá pre-cedente para la aplicación de la ley.
DERECHO TRIBUTARIO
La triple reiteración de una sentencia de casación constituye precedente jurisprudencialobligatorio y vinculante para la interpretación y aplicación de las leyes, excepto para la
propia Corte Suprema. (Art. 19 Ley de Casación)
AUTOEVALUACIÓN
CAPÍTULO SéPTIMO
1. Ensayo:
Hacer un resumen crítico de los textos de los profesores Eusebio Gonzalez y de Raffaello
Lupi, publicados en el Tratado de Derecho Tributario de Andrea Amatucci y que constancomo documentos anexos al presente Capítulo.
2. Explique cuales son las principales acciones contenciosas tributarias.
“No hay garantía en la Constitución, no hay uno de sus propósitos de progreso que no puedan ser atacados por la contribución exorbitante, desproporcionada o el impuesto malcolocado o mal recaudado”
2.El Poder Ejecutivo
3.a) aspectos económicos
b) aspecto políticoc) aspecto jurídicod) aspecto sociológico
4.
Es una actividad sometida al conjunto de normas y principios constantes en la legisla-ción positiva vigente?
5.Son los medios mediante los cuales se logran sufragar los gastos públicos y constituyentodos los ingresos financieros de la tesorería del Estado, cualquiera sea su naturalezaeconómica y jurídica.
6.Estudia los fines que se pueden alcanzar a través de la actividad financiera del Estado yconcibe e imparte las directrices generales para lograr los fines propuestos or la políticageneral.
DERECHO TRIBUTARIO
7.e) De las pasadas generacionesf) De las presentes generacionesg) De las Futuras generaciones
9.Las leyes tributarias regirán desde el día siguiente al de su publicación en el RegistroOficial, salvo que se establezcan fechas posteriores de vigencia.
Las normas que se refieren a tributos cuya determinación deba hacerse en períodos anua-les se aplicarán desde el primer día del año calendario siguiente y del primer día del messiguiente cuando se trate de períodos menores.
10.A mayor capacidad contributiva mayor es la tarifa impositiva aplicable o mientras másgrande es la operación o negocio gravado la tarifa aplicable para cuantificar la obliga-ción es progresivamente mayor.
11.
Es la resultante de las postulaciones impulsadas por la Revolución Francesa y derivaciónd l " i i i d i lid d d l l " é d i d i
Es la resultante de las postulaciones impulsadas por la Revolución Francesa y derivacióndel "principio de universalidad de la ley", a través de un sistema de normas que tiene co-mo destinatarios el conjunto de la sociedad, como reacción a las diferencias y privilegioshasta ese entonces vigente.
DERECHO TRIBUTARIO
La apuntada "igualdad formal" o "igualdad jurídica" se convierte en una noción útil pa-ra proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo,religión, ideas políticas u origen social, pero, de todos modos, perpetúa las profundasdisparidades reales en una sociedad no homogénea con clases marcadamente diferencia-das. Se trata en fin, de la majestuosa igualdad del derecho francés, descripta por Anato-le France, "como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentesde París".
12.Esta obliga a que la ley trate en forma igual a los iguales y en forma desigual a los desi-guales, clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la base de crite-rios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los sujetosllamados a atender las cargas.
Lo expresado en el párrafo precedente, sin dejar de asumir que en la tributación extrafis-cal podrán ponderarse circunstancias ajenas a la capacidad económica de los contribu-yentes siempre y cuando el tratamiento dispar atienda a la consecución de fines yobjetivos acordes con el programa y los valores constitucionales
13.Atiende, en lo social, a reclamar un mayor aporte de quienes más tienen, para luego, através del gasto público, poner especial empeño en los requerimientos de aquellos sec-tores con necesidades insatisfechas.
La doctrina social de la Iglesia, a este respecto, señala: "Aunque existan desigualdades justas entre los hombres, sin embargo, la igual dignidad de la persona exige que se lle-gue a una situación social más humana y más justa. Resulta escandaloso el hecho de las
excesivas desigualdades económicas y sociales que se dan entre los miembros o los puebl d i f ili h S t i l j ti i i l l id d l
excesivas desigualdades económicas y sociales que se dan entre los miembros o los pue- blos de una misma familia humana. Son contrarias a la justicia social, a la equidad, a ladignidad de la persona humana y a la paz social e internacional"
DERECHO TRIBUTARIO
CAPÍTULO SEGUNDO
1.
La Soberanía
2.
Es una prestación obligatoria, normalmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de
su poder de imperio, y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público.
3.
Ingresos públicos ordinarios, de naturaleza pecuniaria que el Estado u otro ente público
exigen en uso del poder que les atribuyen la Constitución y las leyes de quienes a ellas
estan sometidos. De modo alguno los tributos pueden ser considerados como sanciones
por un acto ilícito, y su destino se encuadra dentro de la actividad financiera del Estado.
4.
Los impuestos directos gravan las manifestaciones inmediatas de la riqueza, en tanto que
los impuestos indirectos gravan las manifestaciones mediatas de la riqueza.
5.
Se los llama reales en atención a la realidad cuyo producto se grava, esto es, al suelo, a
los edificios, a la industria, al capital. Existe en ellos una vocación de permanencia. Noconstituyen un índice claro de capacidad contributiva
8.Impuesto a los activos de la empresas para Guerra creado en el Gobiero de Duran Ba-
llen.
9.
a) Aseo Público
b) Tasa de Agua Potable
c) Tasa de Alumbrado Público
d) Tasa de Seguridad Ciudadana
10.
Su establecimiento y aprobación se lleva a cabo de una forma mucho más flexible que
el propio de las tasas, ya que no necesita de ordenanza para su aprobación, lo que le pro-
porciona a este último una gran ventaja frente a la tasa ya que gana en dinamismo y fa-
cilidad para su establecimiento y aprobación.
La cuantificación del preció público puede ser un mecanismo mediante el cual las Los
Regímenes Seccionales Autónomos o las Empresas prestadoras de servicios públicos,
que entren dentro de la categoría del numeral 2 del Art. 9 de la ley de Régimen Tributa-
rio Interno, obtengan un beneficio. En efecto, mientras que la cuantía de la tasa, por ser
un ingreso tributario, no puede superar el coste del servicio o la actividad, la cuantía del
precio público, al no ser un ingreso tributario, no tiene por qué observar esta limitación,
pudiendo superar con creces el coste del servicio o la actividad.
En la fijación del importe de las tasas y precios públicos el coste funciona de muy dis-
tinta forma. Así, mientras que en el precio público el coste opera como límite mínimo,
en la tasa opera como límite máximo. Esta distinta configuración de la cuantía en ambas
figuras, aún después de la reforma, determina que el precio público, además de propor-cionar mayores ingresos goce de una mayor flexibilidad frente a la tasa
g , p , q p p , p pcionar mayores ingresos, goce de una mayor flexibilidad frente a la tasa.
DERECHO TRIBUTARIO
CAPÍTULO TERCERO
1.ContratoCuasicontratoDelitoCuasidelitoLey
2.La primera, sostenida por Hensel, nos habla de una obligación tributaria principal de dar y varias obliga-ciones accesorias cuyo fin es permitir el cumplimiento de la primero, es-tas últimas pueden consistir en dar, hacer, o no hacer.
Una segunda posición es la mantenida por Vanoni, que prefiere hablar de obligacionesautónomas unas de otras, aunque desta-cando la importancia de la obligación pecuniariade dar, pero sin pretender que las demás sean accesorias de ésta.
Finalmente, la tercera postura, nos habla de una Relación Jurídico-Tributaria, que englo- ba a todas las obligaciones tanto materiales como formales que surgen entre Estado y particulares en base a la llamada Potestad Tributaria. Esta postura es la que mayor aco-gida ha tenido en la doctrina debido a su amplitud.
3.Verdadero
4.
Eduardo Riofrío V., distingue entre el naci-mien-to de la Obligación Tributaria y su fe-cha de exigibilidad, señalando que no siempre se producen en el mismo instante. Este
, g g ycha de exigibilidad, señalando que no siempre se producen en el mismo instante. Estecriterio es lógico pues pueden darse casos en que pese a haberse producido el presupues-to fáctico previsto en la Ley, la obligación tributaria no pueda ser exigible, así se pronun-cia el Art. 18 del Código Tributario.
DERECHO TRIBUTARIO
5.Hecho Generador.- Es el presupuesto previsto en la Ley para configurar el tributo (Art.15 C. Tributario)
6.Lo que se busca es evitar la burla de la Ley o su errada interpretación ante la posibilidadde optar por figuras jurí-dicas o económicas distintas de las previstas por el legislador,
pero que llevan al mismo fin, por tanto, es importante que el legislador califique con pre-cisión el acto jurídico generador, a fin de atribuirle su verdadera significación y alcance,especialmente económico.
7.El conjunto de supuestos que entran dentro del aspecto material son::
a) En primer lugar tenemos a un acontecimiento material o un fenómeno de consisten-cia económica, tipificados por las normas tributarias y transformados en figuras ju-rídicas.
b) Está también el acto o negocio jurídico, tipificado por el Derecho Privado o por otrosector del ordenamiento positivo y asumido como hecho imponible por obra de laLey Tributaria.
c) En tercer lugar tenemos al estado, situación o cualidad de la persona considerada su- jeto pasivo.
d) También está la actividad de una persona no comprendida dentro del marco de unaactividad específicamente jurídica, sino, externa a este ámbito.
e) Finalmente, tenemos la mera titularidad jurídica de cierto tipo de derechos sobre
) , j p bienes o cosas, sin que a ello se adicione acto jurídico alguno del titular.
DERECHO TRIBUTARIO
8.a) Aquellos presupuestos cuyos elementos constitutivos se realizan íntegramente en elterritorio de un solo ente público impositor. Ejemplo Impuesto al valor Agregado.
b) Aquellos cuyos elementos se generan en el territorio de más de un ente impositor. Enestos casos pueden surgir conflictos de leyes e incluso doble tributación, tanto a nivel in-terna-cional como dentro de un solo estado, entre dos entidades autónomas consideradas
como sujetos activos. Antes de la Reforma al Art. 32 de la Ley 006, esta situación no era poco común respecto del Impuesto del 1.5 por Mil sobre los Activos Totales de las Em- presas, cuyos entes acreedores son los Municipios de los cantones en que éstas ejerzansu actividad.
9.Como opina Jarach, la Relación Jurídico-Tributaria no es una relación de poder sino deDerecho, por lo que es importante distinguir dos realidades diferentes que se producendentro de esta relación. En primer término está el Estado haciendo uso de su Poder deImperio o Potestad Tributaria, para la elaboración de actos legislativos en materia tribu-taria, potestad, que como ya quedó establecido, es privativa del Estado a través del Ór-gano competente (Función Legislativa). En este primer momento existe una relación de
poder y supremacía; pero, existe un segundo momento que se inicia una vez agotado elacto legislativo, en donde el Estado pierde su superioridad y entra en una relación de pa-ridad frente a los particulares, similar a la relación obligacional de Derecho Privado, enla que se transforma en el Ente Acreedor de la Obligación Tributaria.
10.La capacidad jurídica tributaria, que difiere de la capacidad jurídica del Derecho Civil,a tal punto que, como se menciona en el segundo inciso del Art. 23 del Código Tributa-rio, se incluyen dentro de la categoría de sujetos pasivos a determinados entes carentesde personalidad jurídica, aunque con una manifiesta autonomía patrimonial, como es el
El maestro Sainz de Bujanda al abordar este tema, recalca que la doctrina tributaria, ha- bía, durante muchos años, establecido una cierta correlación entre capacidad jurídica tri-
butaria y personalidad civil, sin embargo, nuevas corrientes que se vieron pronto refle-
jadas en las diferentes legislaciones, indujeron a los autores a replantear ese problema,
sobre todo ante la manifiesta necesidad de evitar que entes patrimonialmente autónomos
y con gran capacidad contributiva, se mantuvieran al margen de la relación jurídica tri-
butaria. En la actualidad, pese a que aún existen discrepancias de orden doctrinario, sin
embargo, es casi unánime el reconocimiento de la capacidad tributaria de estos entes.
Finalmente, cabe aclarar que no hay que confundir entre capacidad jurídica tributaria y
capacidad contributiva, ya que son dos conceptos distintos y con diferentes efectos. La
primera viene a ser la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tri-
butaria sustancial, sin que tenga relevancia la cantidad de riqueza que se posea. La se-
gunda, en cambio, se refiere a este último aspecto, es decir a la aptitud económica de sol-
ventar el tributo, por lo que puede darse tranquilamente una situación en que alguien con
capacidad jurídico tributaria, sin embargo no posea la capacidad contributiva, lo contra-
rio resulta más difícil de ocurrir.
11.
Por Representación
Como Adquirente o sucesor
Agentes de Percepción
Agentes de Retención
12.
El art 42 del Código Tributario establece textualmente:
"Salvo lo dispuesto en Leyes Especiales, el pago de las obli-gaciones tributarias se hará
en efectivo, en moneda nacional de curso legal; mediante cheques, libranzas o giros ban-
carios a la orden del respectivo recaudador del lugar del domicilio del deudor o de quien
DERECHO TRIBUTARIO
fuere facultado por la Ley o por la Administración para el efecto. Cuando el pago se efec-túa mediante cheque no certificado, la obligación tributaria se extinguirá únicamente alhacerse efectivo.
Las notas de crédito emitidas por el sujeto activo, servirán también para cancelar cual-quier clase de tributos que administre el mismo sujeto.
Así mismo, la obligación tributaria podrá ser extinguida total o parcialmente, mediantela dación en pago de bonos, certificados de abono tributario u otros similares, emitidos
por el respectivo sujeto activo, o en especies o servicios, cuando las Leyes Tributarias lo permitan".
Salvo lo reglado en la norma precitada, el Art. 43 de dicho Cuerpo Legal establece una prohibición expresa de recibir el pago mediante títulos valores u otros medios de pago.
13.Dado el carácter exlege de la Obligación Tributaria, para que se produzca la remisión esnecesario que se lo haga en virtud de Ley, debiendo determinarse la cuantía y forma, ental sentido se pronuncia el Art. 53 del Código Tributario. El sujeto activo no está en ca-
pacidad de condonar ningún tipo de obligaciones de carácter tributario, pues ésta no na-ce de la voluntad de las partes.
En el segundo inciso de la norma citada, se establece la posibilidad de que la máximaautoridad tributaria pueda condonar el pago de multas e intereses provenientes de la obli-gación tributaria, esta autoridad constituye el Congreso Nacional mediante la expedicióndel acto legislativo correspondiente, tal es el caso de la Ley de Condonación de Intere-ses adeudados al Banco Nacional de Fomento y facilitación en el pago de ObligacionesTributarias, publicada en Registro Oficial Nro. 878 de 19 de febrero de 1992.
14.- Por el origen.- la causa de la caducidad puede ser convencional- o legal, la de la pres-cripción es siempre legal. (En materia tributaria la caducidad también es solo legal)
- Por el ámbito.- la caducidad se extiende preferentemente a los Derechos Potestativos,esto es a derechos determinados cuyo ejercicio ha de tener lugar en un breve espaciotemporal. En cambio la prescripción se extiende a los Derechos Subjeti-vos.
- Por la finalidad.- La caducidad tiene una finalidad de concreción en cuanto que tien-de a determinar previamente el tiempo en que puede ejercitarse un derecho. La pres-cripción, tomando en cuenta el no ejercicio de los derechos y acciones y su posibleabandono por aquel a quien corresponde dicho ejercicio, desemboca en la extinción deaquellos.
- Por la relación con el sujeto.- Apoyando su diferenciación en esta nota, se ha dicho por Messineo que la caducidad o decadencia suprime la existencia de un derecho cuya ad-quisi-ción por el titular no llega a verificarse, mientras que la prescripción se refiere a underecho ya adquirido pero cuya falta de ejercicio determina su extinción.
- Mientras que la caducidad puede ser apreciada tanto a instancia de parte como de ofi-cio por el tribunal, la prescripción es estimable solamente a instancia de parte.
- La prescripción puede constituir un modo de adquirir un derecho en tanto que la cadu-cidad siempre es extintiva.
- La prescripción extintiva se refiere exclusivamente a las acciones o a los derechos entanto que la caducidad hace referencia a un determinado tipo de derechos.
1.Quiere decir que los dictará la autoridad competente, de acuerdo a las disposiciones delCódigo Tributario y de las Leyes y Reglamentos Tributarios aplicables
2.
Acto Firme es el acto administrativo de determinación contra el cual no se ha presenta-do reclamo alguno dentro del plazo que la Ley señala, por tanto adquiere firmeza y estállamado a ser ejecutado, previa emisión del respectivo título de crédito.
Acto Ejecutoriado es el acto administrativo resolutivo, dictado frente a un reclamo tribu-tario, contra el cual no se ha interpuesto recurso, o no se hubiere previsto recurso ulte-rior en la misma vía administrativa.
3.a) Los reglamentos en estricto sentido jurídico, que son los que regulan las relaciones
tributarias entre sujeto activo y los contribuyentes o responsables, en general, o res- pecto de un tributo en particular; y,
b) Reglamentos meramente administrativos que son aquellos que regulan el funciona-miento interno de la administración acreedora del tributo, mismos que carecen demucha relevancia en el aspecto tributario strictus sensus.
4.A través de las Ordenanzas
5."El acto o conjunto de actos provenientes de los sujetos pasivos o emanados de la admi-
nistración tributaria, encaminados a declarar o establecer la existencia del Hecho Gene-rador, de la base imponible y la cuantía de un tributo".
DERECHO TRIBUTARIO
6.Son cuatro:La existencia del Hecho generador La existencia del sujeto obligadoLa base imponibleLa cuantía del tributo
7.a) Tornar a la obligación tributaria en un crédito exigible.
b) La determinación surte otro efecto de carácter procesal referente a la facultad delcontribuyente de impugnar el Acto Administrativo cuando no esté conforme con él.
8.Por el sujeto Pasivo
Por el sujeto ActivoDe modo mixto
9.De oficio DirectaDe forma presuntiva
10.120 días hábiles
11.Los Directores Regionales del SRIEl Director Financiero Municipal
12.1. la designación de la Administración Tributaria que lo emita.2. Los nombres y apellidos o razón social que identifiquen al deudor tributario y su di-
rección, de ser conocida;3. El lugar y la fecha de emisión y el numero de título que le corresponda;4. El concepto por el que se emite;5. El valor de la obligación que representa o de la diferencia exigible
6. La fecha desde la cual se cobraran los intereses que se causen; y,7. La firma autógrafa o el facsímile del funcionario o funcionarios que lo autoricen o
emitan.
13.Cuando después de tres días de citado el auto de pago el deudor no ha pagado ni ha di-mitido bienes suficientes que cubran la deuda másm intereses y costas.
14.1. Cuando se trata de semovientes y el costo de su mantenimiento resulta oneroso a
juicio del depositario;2. Cuando se trata de bienes fungibles o de artículos de fácil descomposición o con fe-
cha de expiración; y,3. Cuando se hubieren efectuado dos subastas sin que se presenten posturas admisibles.
15.a) Delitos
Son la defraudación y los delitos aduaneros, en los términos tipificados y sanciona-dos en el Código Tributario y en la Ley Orgánica de Aduanas. (Art. 379 C. Tributa-rio) (Art. 82 Ley Orgánica de Aduanas)
b) ContravencionesSon las acciones u omisiones de los contribuyentes, responsables o terceros o de losempleados o funcionarios públicos que violen o no acaten las normas legales sobre
empleados o funcionarios públicos, que violen o no acaten las normas legales sobre
DERECHO TRIBUTARIO
administración o aplicación de tributos, u obstaculicen la verificación o fiscaliza-ción de los mismos, o impidan o retarden la tramitación de reclamos, acciones o re-cursos administrativos. (Art. 385 C. Tributario)
c) Faltas ReglamentariasSon las violaciones de reglamentos o normas secundarias de obligatoriedad general,que no se encuentren comprendidas en la tipificación de delitos o contravenciones.(Art. 389 C. Tributario)
CAPÍTULO QUINTO
1.- Cumplir con todas las disposiciones contenidas en las leyes, ordenanzas, reglamen-
tos y disposiciones emanadas de la respectiva autoridad de la administración tribu-
taria;- Cumplir con el pago de los tributos, ya sea como contribuyentes o como responsa-
bles;- Inscribirse en los registros pertinentes (RUC), obtener los permisos exigidos, llevar
los libros y registros contables relacionados con la correspondiente actividad eco-nómica en idioma castellano, con todas las operaciones y transacciones, debiéndo-los conservar mientras la obligación tributaria no esté prescrita;
- Presentar las declaraciones de impuestos, inclusive con el cálculo de los intereses ymultas;
- Facilitar a los funcionarios autorizados las inspecciones o verificaciones, tendientesal control o a la determinación del tributo;
- Exhibir ante los funcionarios públicos respectivos las declaraciones, informes, li- bros y documentos relacionados con los hechos generadores de obligaciones tribu-tarias y formular las aclaraciones que les fueran solicitadas;
- Concurrir ante la administración tributaria cuando sean requeridos. (Art. 96 C. Tri-butario)
2.- Vinculante.- Por este acto el sujeto pasivo asume para con la administración tribu-
taria un compromiso de la veracidad del contenido de su declaración, y es respon-sable por cualquier dato falso o erróneo que allí conste, y sometiéndose a las res-
pectivas sanciones, como son por ejemplo glosas, intereses y multas.- Definitiva.- Significa que una vez que el sujeto pasivo ha presentado la declaración,
ésta ya no puede ser modificada. Sólo por excepción, cuando existen errores de he-
cho o de cálculo, éstos pueden ser rectificados dentro del año siguiente de presen-tada la declaración, siempre que antes la administración tributaria no haya estable-cido y notificado el error al sujeto pasivo.
- Si el sujeto pasivo ha cometido errores de derecho (se presume que la ley es cono-cida por todos) ya no podría rectificar los mismos. Por lo tanto quedaría expuesto aque en alguna fiscalización se detecten dichos errores, se levanten las respectivasglosas y se impongan las correspondientes sanciones.
- Para el caso del IR, IVA e ICE, la Ley de Régimen Tributario Interno dice que unavez presentada la declaración sólo se admitirán correcciones que impliquen un ma-yor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones, y siempre quese hagan antes de que se hubiere iniciado la fiscalización.
- Si el contribuyente o responsable, por error, ha determinado un valor superior al queen realidad le tocaba pagar, puede presentar el reclamo de pago indebido ante la au-toridad tributaria, o en su caso, la acción directa de pago indebido ante el Tribunal
Distrital de lo Fiscal correspondiente.- Para el caso del IR e IVA, en el caso de errores en las declaraciones cuya solución
no modifique el impuesto a pagar o no implique diferencias a favor del contribuyen-te, éste puede solicitar su enmienda a la autoridad competente (Artículos 59 y 132del RLRTI).
3.- 101: Declaración del impuesto a la renta y presentación de balances. Formulario único
- 102: Declaración del impuesto a la renta de personas naturales y sucesiones indivisas;- 103: Se utiliza para la declaración mensual de retenciones en la fuente del impues-
to a la renta y se utiliza para declarar las retenciones por remesas al exterior, pagoslocales a extranjeros y los pagos por herencias, legados y donaciones;
- 104: Declaración mensual del IVA;- 105: Declaración mensual del ICE; y,- 106: Recibo múltiple de pagos tributarios
- 107: Comprobante de retención en la fuente del impuesto a la renta por ingresos enrelación de dependencia.
- 108: Declaración del impuesto a la renta sobre herencias, legados y donaciones.
4.El Registro Único de Contribuyentes (RUC), es el punto de partida para el proceso de laadministración tributaria. El RUC constituye el número de identificación de todas las
personas naturales y sociedades que sean sujetos de obligaciones tributarias A través delcertificado del RUC (documento de inscripción), el contribuyente está en capacidad deconocer adecuadamente cuales son sus obligaciones tributarias de forma que le faciliteun cabal cumplimiento de las mismas.
5.- Expedir los actos de determinación de obligaciones tributarias, debidamente moti-
vados, con expresión de la documentación que los respalde; y consignar por escritolos resultados favorables o desfavorables de las verificaciones que realice;
- Recibir toda petición, reclamo (inclusive el de pago indebido), recurso o consultaque presenten los sujetos pasivos de tributos, y expedir la respectiva resolución mo-tivada, la misma que debe ser notificada en la forma prevista en la ley;
- Recibir, investigar y tramitar las denuncias que se le presenten sobre fraudes tribu-tarios o infracciones de leyes impositivas;
- Fundamentar y defender ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal la legalidad y validezde sus resoluciones;
- Revisar de oficio sus propios actos o resoluciones, en el tiempo y en los casos pre-vistos en el Código Tributario; como también cumplir los que estén ejecutoriados;
- Cumplir los decretos, autos y sentencias expedidos por el Tribunal Distrital de loFiscal;
- Formular denuncia y luego actuar como parte en el juicio, cuando en sus actos fir-mes o resoluciones ejecutoriadas o en sentencias judiciales ejecutoriadas se esta-
blezca la presunción de la comisión de una defraudación tributaria;
- Los demás deberes que las leyes le asignen. (Art. 101 C. Tributario) (Art. 383 C.Tributario)
6.a) Facturas;
b) Notas o boletas de venta;c) Liquidaciones de compra de bienes y prestación de servicios;
d) Tiquetes emitidos por máquinas registradoras;e) Boletos o entradas a espectáculos públicos; yf) Otros Documentos siempre que se identifique al comprador mediante su número deregistro único de contribuyentes o cédula de identidad, razón social, denominación onombres y apellidos y se haga constar por separado el valor del impuesto al valor agre-gado, los siguientes:
f1) Los documentos emitidos por bancos, instituciones financieras crediticias.
f2) El Documento Único de Aduanas y demás comprobantes de venta recibidos enlas operaciones de importación; y,f3) Los boletos o tickets aéreos, así como los documentos que por pago de sobre-carga expidan las compañías de aviación o las agencias de viaje
8.Son comprobantes de retención los documentos que acreditan las retenciones de impues-tos realizadas por los agentes de retención
9.- Los contribuyentes solicitarán al Servicio de Rentas Internas la autorización para la
impresión, a través de los establecimientos gráficos autorizados,
- Tendrán un período de vigencia de doce meses cuando el contribuyente haya cum- plido cabalmente con su obligación de presentar las declaraciones y haber efectua-do el pago de los impuestos administrados por el Servicio de Rentas Internas, en loque corresponda, y que no tengan pendiente de pago ningún título de crédito firmey debidamente notificado.
- Los contribuyentes también podrán solicitar al Servicio de Rentas Internas la auto-rización para que dichos documentos puedan emitirse mediante sistemas computa-
rizados, en los términos y bajo las condiciones que establezca dicha entidad.
El Servicio de Rentas Internas autorizará también las marcas y modelos de máquinas re-gistradoras para la emisión de tiquetes.
10.Están obligados a emitir y entregar comprobantes de venta todos los sujetos pasivos de los
impuestos a la renta, al valor agregado y a los consumos especiales, sean sociedades o per-sonas naturales, incluyendo las sucesiones indivisas, obligados o no a llevar contabilidad.
- Dicha obligación nace con ocasión de la transferencia de bienes, aún cuando se rea-licen a título gratuito, o de la prestación de servicios de cualquier naturaleza, o seencuentren gravadas con tarifa cero (0%) del impuesto al valor agregado.
- Se encuentran exceptuadas de la obligación de emitir comprobantes de venta, lasinstituciones del Estado que prestan servicios administrativos en los términos delnumeral 10 del Art. 55 de la Ley de Régimen Tributario Interno.
- Los trabajadores en relación de dependencia no están obligados a emitir compro- bantes de venta por sus remuneraciones.
DERECHO TRIBUTARIO
Cuando por cualquier medio se hubiere verificado el incumplimiento de la presentaciónde alguna declaración por parte del sujeto pasivo o que se encuentre en mora en el pagodel respectivo impuesto o de un título de crédito firme, el Servicio de Rentas Internas au-torizará, por una sola vez, la impresión de los documentos con un plazo de vigencia detres meses, tiempo dentro del cual, el contribuyente deberá cumplir con sus obligacionestributarias a fin de que pueda ser autorizado para la impresión de los documentos por eltérmino anual.
11.Las liquidaciones de compras de bienes y prestación de servicios se emitirán y entrega-rán por las sociedades, y las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, en las si-guientes adquisiciones:
a) De servicios ocasionales prestados en el Ecuador por personas naturales extran- jeras sin residencia en el país;
b) De servicios prestados en el Ecuador por sociedades extranjeras, sin domicilio niestablecimiento permanente en el país; y,c) De bienes muebles corporales y prestación de servicios a personas naturales noobligadas a llevar contabilidad, que por su nivel cultural o rusticidad no se encuen-tren en posibilidad de emitir comprobantes de venta.
12.
a) Notas de crédito.- Se emitirán para anular operaciones, aceptar devoluciones y conce-der descuentos o bonificaciones, deberán consignar la serie y número de los comproban-tes de venta a los cuales se refieren.
b) Notas de débito.- Se emitirán para el cobro de intereses de mora y para recuperar cos-tos y gastos, incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión del comprobantede venta, deberán consignar la serie y número de los comprobantes de venta a los cualesse refieren.
13.Obtener una copia de cada uno de los documentos que constituyen comprobantes d ven-ta y señalar los requisitos preimpresos y los requisitos no impresos de estos y si estánacorde con el reglamento de comprobantes de venta
14.a)Cuando las operaciones se realicen para transferir bienes o prestar servicios a socieda-
des o personas naturales que tengan derecho al uso de crédito tributario; y, b) En operaciones de exportación.
CAPÍTULO SEXTO
1.- Las personas naturales y sociedades, fabricantes de bienes gravados con este im-
puesto;- Quienes realicen importaciones de bienes gravados por este impuesto.- Como agentes de Percepción, os que prestan los servicios de telecomunicaciones y
radioeléctricos
2.En base a una lectura de la parte pertinente de la Ley de Régimen Tributario Interno y
Ley de Régimen Municipal, compare el Impuesto Fiscal a los vehículos con el Impues-to Municipal a los vehículos
3.Los pagos que se hagan en la primera quincena de los meses de enero a abril inclusive,tendrán los siguientes descuentos sobre el valor del impuesto a pagar: diez, ocho, seis ycuatro por ciento, respectivamente. Si el pago se efectúa en la segunda quincena de esos
mismos meses el descuento será de: nueve, siete, cinco y tres por ciento, respectivamente.
4.Sobre la base imponible se aplicará la tarifa que oscilará entre el 0.25 por mil y el 3 por mil.
5.El valor de la venta, que no podrá ser inferior al valor de los inmuebles que figuren enlos respectivos catastros, menos las siguientes deducciones:
· El de adquisición del inmueble ajustado por el Índice de Precios al Consumidor Ur- bano (IPC) editado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos;
· El de las contribuciones especiales de mejoras pagadas, ajustado por el Índice al quehace referencia el numeral anterior; y,
· El de las mejoras que hayan sido introducidas en la propiedad, por el vendedor, con-forme con el correspondiente permiso municipal de conformidad con la ordenanzaque se dicte para el efecto y ajustado por el ICP.
6.Es sujeto pasivo la persona natural o sociedad obligadas a llevar contabilidad conformea al LRTI y que ejerza la actividad económica dentro de la jurisdicción cantonal.
Conforme al Art. 20 de la LRTI están obligadas a llevar contabilidad todas las socieda-des; y, las personas _naturales que realicen actividades empresariales en el Ecuador y
que operen con un capital propio que al 1 de enero de cada ejercicio impositivo, superelos veinte y cuatro mil dólares (US$. 24.000) o cuyos ingresos brutos anuales del ejerci-cio inmediato anterior sean superiores a los cuarenta mil dólares (US$ 40.000) incluyen-do las personas naturales que desarrollen actividades agrícolas, pecuarias, forestales o si-milares
7.
Se trata de un impuesto a la renta global que recae sobre aquellas que obtengan las per-sonas naturales, las sucesiones indivisas y las sociedades nacionales o extranjeras en lossupuestos establecidos en la ley (Art 1 LRTI)
Se considera renta, conforme a los Arts. 2 y 8 LRTI:a) Los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a título gratuito u oneroso, bien sea que
provengan del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero, especies oservicios. De otra parte se consideran de fuente ecuatoriana los siguientes ingresos:· Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades laborales, profesio-
nales, comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, de servicios y otras de ca-rácter económico realizadas en territorio ecuatoriano, salvo los percibidos por per-
sonas naturales no residentes en el país por servicios ocasionales prestados en elEcuador, cuando su remuneración u honorarios son pagados por sociedades extran-
jeras y forman parte de los ingresos percibidos por ésta, sujetos a retención en lafuente o exentos; o cuando han sido pagados en el exterior por dichas sociedadesextranjeras sin cargo al gasto de sociedades constituidas, domiciliadas o con esta-
blecimiento permanente en el Ecuador. Se entenderá por servicios ocasionales cuan-do la permanencia en el país sea inferior a seis meses consecutivos o no en un mis-
mo año calendario;· Los que perciban los ecuatorianos y extranjeros por actividades desarrolladas en el
exterior, provenientes de personas naturales, de sociedades nacionales o extranjeras,con domicilio en el Ecuador, o de entidades y organismos del sector público ecua-toriano;
· Las utilidades provenientes de la enajenación de bienes muebles o inmuebles ubi-cados en el país;
· Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza, provenientes de los derechos deautor, así como de la propiedad industrial, tales como patentes, marcas, modelos in-dustriales, nombres comerciales y la transferencia de tecnología;
· Las utilidades que distribuyan, paguen o acrediten sociedades constituidas o esta- blecidas en el país;
· Los provenientes de las exportaciones realizadas por personas naturales o socieda-des, nacionales o extranjeras, con domicilio o establecimiento permanente en el
Ecuador, sea que se efectúen directamente o mediante agentes especiales, comisio-nistas, sucursales, filiales o representantes de cualquier naturaleza;
· Los intereses y demás rendimientos financieros pagados o acreditados por personas
Los intereses y demás rendimientos financieros pagados o acreditados por personas
DERECHO TRIBUTARIO
naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el Ecuador; o por sociedades, na-cionales o extranjeras, con domicilio en el Ecuador, o por entidades u organismosdel Sector Público;
· Los provenientes de loterías, rifas, apuestas y similares, promovidas en el Ecuador;y,
· Los provenientes de herencias, legados y donaciones de bienes situados en el Ecua-dor.
b) Cualquier otro ingreso que perciban las sociedades y las personas naturales naciona-les o extranjeras residentes en el Ecuador
c) Los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales ecuatorianas domicilia-das en el país o por sociedades nacionales.
Los ingresos de la sociedad conyugal son imputados a cada uno de los cónyuges en par-tes iguales, excepto los provenientes del trabajo en relación de dependencia, los que re-sulten de su actividad profesional, arte u oficio y las rentas originadas en las actividadesempresariales, que forman parte de la base aplicable al cónyuge que los perciba. A estemismo régimen se sujetan las sociedades de bienes constituidas por las uniones de he-cho (Art. 5 LRTI).
Los ingresos generados por bienes sucesorios indivisos, previa exclusión de los ganan-ciales del cónyuge sobreviviente, se computan y liquidan considerando a la sucesión co-mo una unidad económica independiente (Art. 6 LRTI).
Es menester señalar que de conformidad con lo previsto en el Art. 94 de la Ley de Régi-men Tributario Interno, se considera sociedad la persona jurídica; la sociedad de hecho;el fideicomiso mercantil y los patrimonios independientes o autónomos dotados o no de
personería jurídica, salvo los constituidos por las instituciones del Estado siempre ycuando los beneficiarios sean dichas instituciones; el consorcio de empresas, la compa-
ñía tenedora de acciones que consolide sus estados financieros con sus subsidiarias o afi-liadas; el fondo de inversión o cualquier entidad que, aunque carente de personería jurí-dica, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de los de susmiembros.
8.a) Para liquidar el Impuesto a la Renta de las personas naturales, se aplicará a la ba-
se imponible, las tarifas vigentes para el año correspondiente. Para el año 2004 rigela siguiente tabla:
b) Los ingresos obtenidos por personas naturales extranjeras que no tengan residen-
cia en el país, por servicios ocasionalmente prestados en el Ecuador, satisfarán la ta-rifa única del veinte y cinco por ciento (25%) sobre la totalidad del ingreso percibi-do. La retención la efectuará el ente pagador.
c) La tarifa del Impuesto a la Renta aplicable para las sociedades constituidas en elEcuador así como para las sucursales de sociedades extranjeras domiciliadas en el
país y los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras no domiciliadas,
que obtengan ingresos gravables, deberán pagar la tarifa única del 25%Sucesiones y donaciones.- Respecto de las herencias, legados y donaciones, cadauno de los beneficiarios de estos ingresos pagará una tarifa única del 10% sobre el
excedente de la fracción básica no gravada del Impuesto a la Renta de personas na-turales. En el caso de sucesiones indivisas, es decir, aquellas que no han sido obje-to de partición entre los herederos, deben pagar el impuesto aplicando la misma ta-
bla y tarifas que las sociedades.
9.Los obtenidos por discapacitados, debidamente calificados por el organismo competen-
te, en un monto equivalente al triple de la fracción básica exenta, prevista en el Art. 36de la LRTI así como los percibidos por personas mayores de sesenta y cinco años; en unmonto equivalente al doble, de dicha fracción básica exenta.
10.Puede definirse el sistema de retenciones en la fuente como un mecanismo legal para re-caudar el impuesto a la renta por intermedio de quienes pagan rentas sometidas al im-
puesto, los cuales actúan como agentes de retención, en el momento mismo en que estasrentas son pagadas.
Los valores retenidos son imputables, por supuesto, al impuesto cuya liquidación defini-tiva deberá hacerse cuando concluya el ejercicio impositivo anual, y se establezca en for-ma definitiva cuál es el impuesto causado. Los valores retenidos constituyen entoncescréditos tributarios a favor del contribuyente.
11.“Gravan los distintos estadios de producción y distribución de bienes o servicios y nouna sola fase, como los impuestos monofásicos”
12.El Impuesto al Valor Agregado (IVA) grava al valor de la transferencia de dominio o la
importación de bienes muebles de naturaleza corporal, en todas sus etapas de comercia-lización, y al valor de los servicios prestados.
13.Las transferencias que no causan el IVA son las siguientes:
- los aportes en especie que los socios hagan a las sociedades, en conformidad con laley de la materia;
- las adjudicaciones que se hagan a herederos o por liquidación de sociedades, inclu-sive de la sociedad conyugal, cuando ésta ha sido disuelta;
- la venta de negocios en que se transfiera el activo y el pasivo;- las fusiones, escisiones y transformaciones de sociedades, también en conformidad
con la ley de la materia;- las donaciones a las entidades del sector público y a las privadas de beneficencia,
cultura, educación, investigación, salud o deportivas legalmente constituidas;- La cesión de acciones, participaciones sociales y títulos valores. (Art. 53 LRTI)
14.Del precio establecido para la venta de bienes o la prestación de servicios, se pueden de-ducir únicamente los siguientes valores:
- los descuentos o bonificaciones normales concedidos al comprador según los usosy costumbres mercantiles, y que constan en la factura o en una nota de crédito en laque se especifique la factura a la que corresponde el crédito concedido.
- el valor de las mercaderías y envases devueltos por el comprador. En la devoluciónde mercadería se podrá deducir el precio facturado de la mercadería devuelta. En ladevolución de envases se aceptará la deducción hasta por su valor corriente en elmercado;
- los intereses que se hayan recargado en el precio de las ventas a plazos;- el valor de las primas de seguros en las ventas a plazos.
En todos estos casos, las deducciones deben discriminarse en la factura y contabilizarse por separado.
15. No deberá realizarse retenciones del IVA en los siguientes casos:
- a las entidades del sector público;- a las compañías de aviación;- a las agencias de viaje;- a contribuyentes especiales.
CAPÍTULO SÉPTIMO
1.Ensayo
2.
Acciones Directas
Estas acciones, a diferencia de las de impugnación, se presentaban en forma directa an-te los Tribunales Distritales de lo Fiscal sin necesidad de agotar previamente la vía ad-ministrativa.
Las acciones directas son:
- Acción que se plantea para obtener la declaración de prescripción de los créditos tri- butarios, intereses y multas;
- Acción de pago por consignación de los créditos tributarios;
- Acción en la que se demanda la nulidad del procedimiento coactivo por créditos tri-
butarios. Sin embargo no se puede plantear esta acción en los siguientes casos:
1.- Luego de que ha sido pagado el tributo exigido;
2.- Luego de que el postor declarado preferente ha consignado el valor total de su oferta;
3.- Luego de que en la venta directa se ha satisfecho la totalidad del precio;
- Acción de nulidad del remate o subasta por haber intervenido como rematista una persona a quien la ley prohíbe hacerlo. Esta demanda se la puede proponer direc-tamente ante el correspondiente Tribunal Distrital de lo Fiscal dentro de los 6 me-
ses de efectuado el remate;
- Acción directa de pago indebido ( por la importancia del tema, es necesario un aná-lisis más amplio)
Acción directa significa que se la puede plantear ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal,sin que sea requisito previo el presentar primero en la vía administrativa un reclamo es-
pecíficamente por pago indebido.
Sin embargo de lo anotado, para que proceda esta acción el Código Tributario exige queel pago (indebido) se lo haya realizado después de ejecutoriada una resolución adminis-trativa en la que se niega un reclamo (que no necesariamente debe ser de pago indebido)respecto de un acto de determinación de obligaciones tributarias. No importa si ha trans-currido o no el plazo previsto para que esta resolución sea impugnada, pues esta acción
prescribe en tres años contados desde a fecha en que se hizo el pago. (Art. 326 C. Tribu-tario)
Además, puede darse el caso de que mientras se tramita ante el Tribunal Distrital de loFiscal una acción de impugnación de una resolución administrativa, el sujeto pasivorealice el pago, en cuyo caso esta acción de impugnación se convierte por este hecho enacción de pago indebido. (Art. 325, inc. 2 C. Tributario) (Art. 235, inc. final C.
Al respecto hay que aclarar que, si mientras se está tramitando una acción de impugna-ción de una resolución administrativa, el sujeto pasivo ha realizado el pago, entonces laacción mencionada se convierte en acción de pago indebido. (Art. 235 C. Tributario)Es importante tener claro el concepto de pago indebido, para esto, debemos estudiar mása fondo éste tema.
Acciones de Impugnación
Estas acciones exigían que necesariamente se agote la vía administrativa, sin embargo,de acuerdo a lo dispuesto por la Ley de Modernización (R.O. 349, 31-XII-93), ya no esnecesario agotar dicha vía para iniciar cualquier acción judicial contra el Estado, siem-
pre y cuando se ejerza este derecho dentro del término de 90 días. (Art. 38, inc. 2 Ley deModernización)
Las acciones de impugnación son:
- Impugnación de reglamentos, ordenanzas, resoluciones o circulares de carácter ge-neral, que se alega están lesionando derechos subjetivos de los reclamantes;
- Impugnación de los mismos actos indicados, propuesta por representantes de acti-vidades económicas, colegios o asociaciones de profesionales y entidades del sec-
tor público o semipúblico, o por quienes tengan interés directo, que persiguen laanulación total o parcial de estos actos, con efecto general;
- Impugnación de las resoluciones emitidas por la administración tributaria, que nie-gan en todo o en parte las reclamaciones presentadas por los contribuyentes, respon-sables o terceros;
- Impugnación de las resoluciones emitidas por la administración tributaria, que nie-gan peticiones de compensación o de facilidades para el pago;
- Impugnación de un acto administrativo por haberse producido el silencio o la dene-gación tácita en la vía administrativa;
- Impugnación de las resoluciones emitidas por la autoridad administrativa en el recursode revisión;
- Impugnación de las resoluciones de la administración tributaria en las que se impo-
ne sanciones por el incumplimiento de deberes formales por parte de los contribu-yentes, responsables o terceros;
- Impugnación de las resoluciones definitivas de la Administración Tributaria, quenieguen en todo o en parte reclamos de pago indebido o del pago en exceso. (Art.234 C. Tributario)
Juicio De Excepciones
El juicio de excepciones es un mecanismo del cual dispone el sujeto pasivo para inte-rrumpir la continuación del procedimiento administrativo de ejecución.
Es un verdadero juicio porque empieza con una demanda en la que se expresan las ex-cepciones y termina con una sentencia expedida por el órgano jurisdiccional en materia
contencioso-tributaria, que es el Tribunal Distrital de lo Fiscal.
En la demanda sólo se pueden plantear las excepciones que señala en forma expresa elCódigo Tributario:
- Incompetencia del funcionario ejecutor;
- Ilegitimidad de personería del coactivado o de quien hubiere sido citado como surepresentante. Por ejemplo se demanda al Presidente de una empresa cuando elrepresentante legal de la misma es el Gerente.
- Inexistencia de la obligación por falta de ley que establezca el tributo o por exen-ción legal;
- Cuando el ejecutado no es deudor directo ni responsable de la obligación exigida;
- Cuando la obligación tributaria ya ha sido extinguida total o parcialmente, sea por pago, compensación, confusión, remisión o prescripción;
- Cuando está pendiente de resolución una reclamación respecto al título de créditoen base al cual se realiza el procedimiento administrativo de ejecución;
- Cuando está pendiente de resolución una solicitud de facilidades para el pago; o, siésta ha sido ya concedida, cuando no están vencidos ninguno de los plazos conce-didos ni el ejecutado está en mora de alguno de los dividendos correspondientes;
- Cuando está pendiente de sentencia una demanda contencioso-tributaria ante el Tri- bunal Distrital de lo Fiscal, en la que se ha impugnado la resolución administrativaque ha dado origen al título de crédito en el cual se apoya el procedimiento admi-nistrativo de ejecución;
- Cuando se ha duplicado un título de crédito respecto de una misma obligación tri-
butaria y de una misma persona. Es decir cuando la administración tributaria pre-tende, sea por error o por cualesquiera otro motivo, que el sujeto pasivo pague dosveces una misma obligación tributaria;
- Cuando se alega la nulidad del auto de pago o del procedimiento de ejecución, por cuanto el título de crédito ha sido falsificado o no reúne los requisitos legales. (Art.213 C. Tributario)
MATERIAL TOMADO DEL TEXTO “DERECHO TRIBUTA-RIO ADUANERO Y OPERACIONES ADUANERAS” PRE-PARADO POR EL AB. ARTURO MENDOZA CONTRERAS
1. INTRODUCCIÓN
Hasta hace pocos años, el ciudadano en general, incluyendo estudiantes de derecho, notenían una idea clara de para que sirven los tributos, cómo se generan, porqué se cobran
coactivamente y cuál es su función económica, política y social dadas las necesidadesdel Estado, cuales son los gastos e ingresos públicos que van en íntima conexión con larecaudación tributaria; de allí la responsabilidad de quienes conciben los tributos y rea-lizan el gasto, el cual debe hacerse en función de los fenómenos económicos y cómo fac-tor de promoción y desarrollo económico, político y social.
El estado jamás se había preocupado por enseñar al contribuyente los elementos esencia-
les de su obligación tributaria, tampoco se toma la molestia de explicar en que y comogasta el dinero que ingresa al tesoro público por la vía de la recaudación tributaria. Elcomún de los contribuyentes rechazaban el pago de los impuestos porque advertía como
se distraía el dinero del Estado e gastos innecesarios o poco productivos, confundiendola “obligación tributaria” respecto del pago de los tributos con el destino del recurso; másno podemos negar que es el costo-beneficio observado en estos últimos años por los con-tribuyentes lo que ha ayudado a los principales entes recaudadores fiscales, como son lasCAE y el SRI a que incrementen su recaudación y logren captar la atención de la gene-ralidad de los contribuyentes para explicar los elementos básicos del Derecho Tributarioy de ese modo crear lo que la doctrina llama “conciencia tributaria”.
Sien embargo, aún existe un sector de la población que acude a los profesionales espe-cializados en esta materia pidiendo asesoría, no sobre economía de opción, sino sobreelusión tributaria, pues en dichos contribuyentes aún existe una reacción psicológica ne-gativa para pagar tributos (resistencia fiscal).
La Corporación Aduanera Ecuatoriana, organismo encargado de la administración, re-
caudación, control y fiscalización del tráfico internacional de mercancías, medios detransporte y personas, dentro del territorio aduanero, es uno de los principales entes derecaudación fiscal del Gobierno Central, por lo que no siendo nuestro país ajeno a loscambios y avances en materia aduanera, se ha establecido normativamente un sistematributario aduanero acorde con las exigencias del comercio internacional, el cual deman-da flexibilidad a fin de poder adaptarse sin dificultad a las constantes variaciones, lasmismas que tienen incidencia tributaria.
En ese sentido, dado que el conocimiento de los principios e instituciones es lo más im- portante y lo único perdurable, con la materia se pretende dar algunos lineamientosgenerales de los principios e instituciones del derecho tributario aduanero de conoci-miento básico para quienes tengan interés en iniciarse en el área tributaria aduanera. El
propósito de este módulo es entonces el de introducir a los profesionales en la rama delderecho tributario aduanero, en el origen del sistema aduanero, la naturaleza de la obli-
gación tributaria aduanera y sus elementos, los regímenes aduaneros para efectos del pago de tributos, los pasos necesarios para realizar la importación de mercaderías, lacolaboración que pueden y deben prestar los agentes de aduanas y algunas normas interna-cionales a tomarse en cuenta al momento de incursionar en el campo del comercio exterior.
- Iniciar a los profesionales del derecho, en el conocimiento del derecho tribu-tario aduanero para que se encuentre en aptitud de asesorar a los empresarios
en las connotaciones tributarias de las operaciones del comercio exterior.
- Propiciar la investigación sobre temas jurídico-tributario- aduaneros.
3. CONTENIDOS
Capítulo Primero: El DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO
Antecedentes históricos; El Derecho Aduanero y el Derecho Tributario Aduanero; Carac-terísticas del Derecho Tributario Aduanero; División del Derecho Tributario Aduanero;Fuentes del Derecho Tributario Aduanero; Fundamentos Constitucionales del Derecho Tri-
butario Aduanero; Relación del Derecho Tributario Aduanero con otras ramas del Derecho;Las Aduanas y la Potestad Aduanera; La Aduana frente al Comercio Internacional Contem-
poráneo; Instituciones y Términos empleados por el Derecho Tributario Aduanero.
Capítulo Segundo: LA OBLIGACION TRIBUTARIA ADUANERA
El Hecho Generador de la Obligación Tributaria Aduanera; La Obligación TributariaAduanera; Los Sujetos; Sujeto Activo de la Obligación Tributaria Aduanera; SujetoPasivo de la Obligación Tributaria Aduanera; Extinción de la Obligación TributariaAduanera; Alcance del Tema; Modos de Extinción: a) Pago, b) Compensación, c) Cam-
Capítulo Tercero: REGÍMENES TRIBUTARIO ADUANEROS Y ÓRGANOSDE LA ADMINISTRACION ADUANERA
Regímenes Tributario-Aduaneros; Regímenes Generales, Importación y Exportación aconsumo; Regímenes Especiales; Regímenes particulares o de excepción; Cambio deRégimen; Órganos de la Administración Aduanera (CAE); Facultades de la Administra-ción Tributaria Aduanera; Facultad Reglamentaria, Facultad Determinadota, Facultad
Resolutiva, Facultad Sancionadora, Facultad Recaudadora; Deberes de la Administra-ción Tributaria; Responsabilidad de la Administración Tributaria; Responsabilidad de losFuncionarios; El Servicio de Vigilancia Aduanera (SVA); El Agente de Aduanas; Inter-vención del agente de aduanas.
Capítulo Cuarto: OPERACIONES ADUANERAS Y DETERMINACIÓN
Operaciones aduaneras; Determinación Tributaria Aduanera; Naturaleza Jurídica de laDeterminación Aduanera; Teoría Constitutiva, Teoría Declarativa, Teoría Ecléctica; For-ma de la Declaración Aduanera; Efectos de la Declaración Tributaria Aduanera; Caduci-dad de la Facultad Determinadota de la Administración Tributaria Aduanera; Interrup-ción de la Caducidad; El Aforo Aduanero; Procedimiento de aforo.
Capítulo Quinto: CONTROVERSIAS, RECLAMOS Y RECURSOS EN MA-TERIA TRIBUTARIA ADUANERA
El Reclamo Administrativo en el Derecho Tributario Aduanero; Los Recursos Adminis-trativos en el Derecho Tributario Aduanero; El Recurso de Reposición en MateriaAduanera; El Recurso de Revisión en Materia Aduanera; El Recurso de Queja en Mate-ria Aduanera; Las Consultas en Materia Aduanera; Procedimiento Contencioso-Tributa-
Capítulo Sexto: LAS CONVENCIONES INTERNACIONALES EN MATERIAADUANERA
Comentarios; La Convención de Kyoto Convención Internacional sobre la Simplifica-ción y Armonización de los Procedimientos Aduaneros; Acuerdo relativo a la aplicacióndel artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) de1994; Organización Mundial Aduanera (OMA).
4. ORIENTACIONES GENERALES PARA ELESTUDIO
4.1. El docente:
El módulo de derecho tributario aduanero y operaciones aduaneras está a cargo del Dr.Sandro Vallejo Aristizábal, abogado, doctor en jurisprudencia, que para el desarro-llo de esta materia ha tomado el esquema y los materiales propuestos por ArturoMendoza C.
4.2. Planificación del estudio:
La formación a distancia es un proceso que requiere una planificación de las activi-dades totales del alumno y luego realizar las tareas en forma responsable, organiza-da y sistemática. Para ello le ofrecemos algunas orientaciones a fin de que logreéxito en el aprendizaje.
- Debe establecer un espacio de tiempo diario para desarrollar este módulo y paraello es necesario que reorganice sus actividades laborales y familiares.
- Para la lectura de los textos y el desarrollo de los ejercicios y actividades pro-puestas requerirá de no menos de tres horas diarias
puestas requerirá de no menos de tres horas diarias.
DERECHO TRIBUTARIO
- Es necesario tener presente que este módulo de derecho aduanero tributario y deoperaciones aduaneras tiene seis capítulos, por lo que es indispensable que distri- buya el tiempo entre las diferentes actividades, como leer, analizar, desarrollar lasactividades propuestas.
- Para la distribución del tiempo debe tenerse presente que algunos temas requie-ren mayor profundización y estudio, por ejemplo se requiere de mayor tiempo de
estudio para los regímenes aduaneros; e igualmente algunas actividades van a re-querir mayor tiempo que otras. Para ello, es necesario que haga una revisión ge-neral de las capítulos a tratarse a fin de que pueda ponderar los requerimientos
para cada tema.
- Debe dejar un espacio de tiempo al final del mes para preparar la evaluación pre-sencial.
- Si desarrolla todas las actividades propuestas en el texto-guía tendrá éxito en elaprendizaje y en las evaluaciones.
4.3. Los materiales educativos:
Para el estudio de la presente materia se utiliza el texto de Arturo Mendoza “Derecho Tri-
butario Aduanero y Operaciones Aduaneras” que contiene un desarrollo amplio y clarode la materia aduanera quien ha basado su estudio tomando contenidos principalmentede cinco textos:
1 DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO de Jorge Witker.
2 CURSO DE LEGISLACIÓN ADUANERA del Dr. Jorge Zavala Egas.
4 DERECHO ADUANERO TRIBUTARIO de Jorge Carlos Adriazola Zavallos.
5 LEGISLACIÓN TRIBUTARIA ECUATORIANA del Dr. Washington Durango.
Con el propósito de que tenga éxito en el aprendizaje, a más de los contenidos, orienta-ciones para el estudio, desarrollo del aprendizaje, en el texto-guía se incluyen algunasayudas, como objetivos específicos, introducciones, actividades recomendadas, cuestio-
narios de autoevaluación, solucionario.
6.4. Cómo estudiar?.
- Es necesario emprender en el estudio con la seguridad de que va a obtener con éxitoesta especialidad en derecho empresarial, que es muy útil en el ejercicio profesional.
- Para lograr un mayor provecho en el aprendizaje es necesario que recurra a la lec-tura comprensiva, la que exige tres momentos:
. Primero, una lectura global de los contenidos de cada capítulo.
. Luego, una lectura analítica que le permita captar y destacar lo esencial, subra-yando las ideas fundamentales.
. Finalmente se requiere de una relectura para profundizar en los temas y comple-tar o corregir el subrayado inicial.
- Conforme avanza en el estudio de los textos, subraye, escriba esquemas, aclaracio-nes, resúmenes, cuadros sinópticos, diagramas y otros apuntes, de tal manera que sele facilite luego la revisión de los contenidos de cada capítulo.
- Como no es posible memorizar íntegramente lo que se lee, es necesario que se rea-lice una lectura selectiva, destacando la idea, el mensaje o el significado fundamen-tal de cada tema.
- Para desarrollar los trabajos, ejercicios y actividades propuestas en el texto-guía yen la evaluación a distancia debe primeramente estudiar y analizar los contenidos decada capítulo.
4. Señalar las fuentes del derecho tributario aduanero.5. Estudiar los fundamentos constitucionales de esta rama del derecho así como su re-
lación con otras ciencias jurídicas.
6. Estudiar la concepción de lo que son las aduanas y la potestad aduanera y mencio-nar los retos que estas entidades deben afrontar en la actualidad.
Contenido
1.1 Antecedentes históricos1.2 El Derecho Aduanero y el Derecho Tributario Aduanero1.3 Características del Derecho Tributario Aduanero1.4 División del Derecho Tributario Aduanero1.5 Fuentes del Derecho Tributario Aduanero1.6 Fundamentos Constitucionales del Derecho Tributario Aduanero1.7 Relación del Derecho Tributario Aduanero con otras ramas del Derecho1.8 Las Aduanas y la Potestad Aduanera1.9 La Aduana frente al Comercio Internacional Contemporáneo1.10 Instituciones y Términos empleados por el Derecho Tributario Aduanero.
1.1 Antecedentes históricos
Los contenidos de este tema se encuentran principalmente en el capítulo II del libro deMáximo Carvajal Contreras y en el capítulo I del libro de Jorge Witker, además de da-tos y contenidos tomados de los otros libros de la referencia. En este capítulo se hace unaexégesis histórica de los primeros vestigios de lo que son las aduanas modernas hasta lle-
En el estudio y análisis de este tema interesa destacar lo siguiente:a. Cuál es el origen etimológico del vocablo aduanas.
b. Que significados comunes podríamos extraer de las palabras estudiadas. _ c. Cual es la evolución de las aduanas antes de Roma.d. En el derecho romano, quien y como se iniciaron las aduanas.e. Que participación tuvieron los árabes en el desarrollo de los conceptos aduaneros.
f. Como se llamó el primer tributo aduanero en tierras ecuatorianas.
1.2 El Derecho Aduanero y el Derecho Tributario Aduanero
Los contenidos de este tema se encuentran en el capítulo I del libro de Jorge Witker. Esnecesario que analice con detenimiento y se investigue sobre las diferencias entre ambasramas del derecho.
1.3 Características del Derecho Tributario Aduanero
Los contenidos de este tema se encuentran en el capítulo I del libro de Jorge Witker. Esnecesario que analice con detenimiento y se investigue sobre las características de estarama del derecho.
1.4 División del Derecho Tributario Aduanero
1.5 Fuentes del Derecho Tributario Aduanero
1.6 Fundamentos Constitucionales del Derecho Tributario Aduanero
1.7 Relación del Derecho Tributario Aduanero con otras ramas delDerecho
Los contenidos de este tema se encuentran principalmente en el capítulo I del libro deMáximo Carvajal Contreras y en el capítulo I del libro de Jorge Witker, además de da-tos y contenidos tomados de los otros libros de la referencia. En este capítulo se hace unestudio de las características, división y fuentes del derecho tributario aduanero y de su
relación con otras ciencias.
1.8 Las Aduanas y la Potestad Aduanera
Los contenidos de este tema se encuentran principalmente en el capítulo V del libro deMáximo Carvajal Contreras y en el capítulo I del libro de Jorge Witker, además de da-tos y contenidos tomados de los otros libros de la referencia. En este capítulo se hace un
estudio de lo que son las aduanas modernas y de lo que significa la sujeción a la potes-tad aduanera.
1.9 La Aduana frente al Comercio Internacional Contemporáneo
Los contenidos de este tema se encuentran en el capítulo I del libro de Jorge Witker, delcual es un resume. En este capítulo se hace una mención de los retos que debe enfrentar las aduanas modernas.
1.10 Instituciones y Términos empleados por el Derecho TributarioAduanero.
Este capiítulo es una recopilación de glosarios, conceptos y temas aislados que se encon-
traron en todos los libros de la referncia y que se consideró de vital importacncia para lacomprensión de la materia tributaria aduanera.
El origen del derecho tributario aduanero está indiscutiblemente ligado al desarrollo delas aduanas y del derecho aduanero, por lo que vamos a referirnos a los antecedentes his-tóricos de la mencionada entidad.
Máximo Carvajal Contreras sostiene en su obra Derecho Aduanero (séptima edición), quela doctrina no se ha puesto de acuerdo sobre el origen del vocablo aduana. Unos aseguranque proviene de la palabra árabe “Divanum” que significa “La casa donde se recogen losderechos”, de allí empezó a llamársele “Divana”, luego “Duana” y por último “Aduana”(Joaquín Escriche. Diccionario Razonado de Legislación y Jurisprudencia, página 98, cita-do por Carvajal Contreras en la obra señalada). Otros autores sostienen que proviene de lostérminos también árabes “Adayuán”, “Ad-diwanar”, “Addiván” que significan “libro de
cuentas, “el registro”, o “casa de reunión de los administradores de finanzas”.
Carvajal Contreras afirma que la función aduanera nace con la actividad del comerciointernacional. Señala que es en la India donde surgen las primeras ideas de que las mer-caderías pagaran un tributo por su introducción o extracción a (o de) un determinadoterritorio, creándose en los pasos fronterizos un lugar ad-hoc para su recaudación. Lue-go, en las civilizaciones egipcia, babilónica, fenicia y griega se fue desarrollando la cul-
tura del cobro tributario y control fronterizo, como consecuencia del tráfico internacio-nal de mercaderías. Los fenicios fueron los que iniciaron el registro para el comercio de
importación y exportación, quienes a su vez fueron seguidos por los cartagineses, quefueron grandes comerciantes en el mar Mediterráneo. También existieron las aduanas deGrecia en la época antigua en donde se cobraba un impuesto del 2% sobre la mercancíaque importaban y exportaban. Igualmente existieron aduanas en aquellas ciudades quetenían un gran auge comercial como Génova, Pisa y Venecia, entre otros.
Sin embargo de o anterior, el más antiguo antecedente de la aduana de hoy lo constitu-
ye el “Portorium” de los romanos. Desarrollado por el cuarto Rey Marco Antonio al con-quistar el puerto de Ostia en el río Tíber. Luego, a través del sistema “Telonium” (ofici-na de recaudación de tributos), se organizó todo un sistema tributario aduanal en el queexistían varias tarifas según la procedencia de los productos importados, en incluso en elque ya se privatizaron algunos servicios aduanales como en el caso de los “Publicanos”,quienes en pública subasta adquirieron el derecho de administrar a los “Portitores”, en-cargados del reconocimiento de las mercancías, con la finalidad de comprobar la exacti-
tud de los datos declarados por el importador.
Los árabes impulsaron el cobro de un impuesto de aduanas, dándole el carácter de con-tribución general sobre todos los productos que ingresaban por sus fronteras. Estos in-trodujeron las aduanas en España desde la dominación ocurrida en el siglo VII, lugar enel que se llamó portazgo al derecho que pagaban las mercancías que se transportaban deun lugar a otro. Luego, Alfonso X “El Sabio”, en el Código de las Siete Partidas regla-
menta la materia aduanera y al ilícito aduanero.
En Ecuador los primeros antecedentes del derecho aduanero los encontramos en los “al-mofarinazgos” que por el traspaso de fronteras debían pagar ciertas mercaderías no solode productos que venían de otras naciones sino incluso de otras Reales Audiencias.
1.2 El Derecho Aduanero y el Derecho Tributario AduaneroJorge Witker, en su libro “Derecho Tributario Aduanero” (segunda edición), sostiene quedebido a la sobreregulación administrativa la legislación aduanera ha seguido la tendenciahacia la autonomía y particularismo. Asimismo, debido al esquema proteccionista que damás importancia a los controles de pasos de un territorio a otro que al control de pagos detributos., debido también a las restricciones cuantitativas, a las regulaciones no arancela-
rias, a los controles cambiarios y a las restricciones de todo tipo, se sobredimensionaronlas tareas administrativas de la aduana, situación que derivó en la rama autónoma y parti-cular llamada Derecho Aduanero, que es si diferente del derecho tributario aduanero.
Sostiene Juan Carlos Adriazola Zevallos en su Libro “Derecho Aduanero Tributario” quelas diversas concepciones que en doctrina se encuentran del Derecho Aduanero respon-den en mayor o menor medida a las ideas imperantes sobre el rol del Estado en la eco-
nomía y correlativamente a la finalidad perseguida con el establecimiento de tributos quegravan la importación y exportación de mercancías. Como ejemplo, cita al autor MarioBarducci, quien sostiene que “el derecho aduanero constituye una parte del derechofinanciero y se haya estrechamente ligado a la economía política y a la ciencia de las fi-nanzas y tiene punto de contacto con varias ramas del derecho público y privado”.
De acuerdo con Adriazola la importancia del aspecto tributario de la materia aduanera
impulsó a un sector de la doctrina a priorizar esta faceta del derecho aduanero; cita por ejemplo a Rafael Bielsa, quien sostiene que “la Aduana es el órgano de la administración
pública que tiene por principal (no único) objeto percibir los derechos fiscales de impor-tación y de exportación y hacer cumplir las disposiciones prohibitivas y de reglamenta-ción del comercio internacional. En otros términos, el deber general de la Aduna consis-te en vigilar el cumplimiento de las prohibiciones legales absolutas ó condicionadas al
pago de impuestos, o permitir el paso de las fronteras sin tributo”.
Otros autores, según Adriazola, como Pedro Fernández Lalanne sostienen que el Dere-cho Aduanero es parte del Derecho Tributario.
Máximo Carvajal Contreras afirma que se puede definir al derecho aduanero como “elconjunto de normas jurídicas que regulan, por medio de un ente administrativo, las acti-vidades o funciones del Estado en relación con el comercio exterior de mercancías queentran o salen en sus diferentes regímenes al o del territorio aduanero, así como los me-
dios y tráficos en que se conduzcan y las personas que intervienen en cualquier fase dela actividad o que violen las disposiciones jurídicas”.
Siguiendo a Adriazola podemos definir al derecho tributario aduanero como “las normasque establecen los tributos al comercio internacional, la regulación de su aplicación y ges-tión y las normas de valoración de las mercancías materia de la importación o exportación”.
Como se ve, la materia del derecho aduanero es mucho más amplia de la del derecho tri- butario aduanero, cuyo objeto principal es la obligación tributaria aduanera.
1.3 Características del Derecho Tributario Aduanero
1.- Es Derecho Público:- El Estado es sujeto, esencial y dominante.
- El Estado tiene prorrogativos.
2.- Es De Orden Público:- No puede ser derogado por convenios particulares.- Igualdad de impuestos.
3.- Es una Nueva Rama Del derecho.
- Autonomía- Propia estructura- Normas propias- Ingreso público, desarrollo social
4.- En su mayoría está conformado por tributos Indirectos- Monto del gravamen o parte de él es trasladado al consumidor final.
1.4 División del Derecho Tributario Aduanero
Witker sostiene que el derecho tributario aduanero se divide de acuerdo con los diversosaspectos o formas que puede revestir la relación jurídica tributaria. Así tenemos que se
divide en: 1).- Derecho Tributario Aduanero Sustantivo o Material, que regula a la obli-gación tributaria esencialmente; 2).- Derecho Tributario Aduanero Administrativo, queregula las facultades (y formas de actuación) de los órganos administrativos controlado-res y recaudadores, y los deberes y obligaciones de los administrados o usuarios (advier-te que no necesariamente entre sujeto activo y pasivo), que en este campo, no son dedar sino de hacer o no hacer; 3).- Derecho Penal Tributario Aduanero, que regula lo re-lacionado con las infracciones tributarias aduaneras; 4).- Derecho Tributario Aduanero
Procesal que regula los procedimientos administrativos y contenciosos aduaneros; y 5).-Derecho Tributario Aduanero Internacional, que es la principal fuente de Derecho Tribu-tario Aduanero y que está constituído por las Normas emanadas de tratados y conveniosinternacionales en materia de tributos al comercio exterior.
1.5 Fuentes del Derecho Tributario Aduanero
No existen fuentes propias del Derecho Tributario Aduanero, sino que éste se nutre delas fuentes ordinarias de toda rama del Derecho. De acuerdo con lo establecido en losartículos 272 y 273 de nuestra Constitución Política la principal fuente del Derecho Tri-
butario Aduanero se encuentra en la Carta Magna y en los Tratados y Convenios Inter-nacionales seguidos de las leyes orgánicas y ordinarias y los reglamentos, y de las reso-luciones y demás normas de rango inferior. Son también fuentes del Derecho TributarioAduanero la jurisprudencia, la doctrina, los principios generales del derecho y la costumbre.
1.6 Fundamentos Constitucionales del Derecho Tributario AduaneroLos Fundamentos Constitucionales del Derecho Aduanero se encuentran en los artículos141, 242, 243, 244, 249, 252, 253. 256, 257 de nuestra Constitución Política, que estable-cen los lineamientos generales del ejercicio de las potestades tributarias aduaneras y delRégimen Tributario; y, en todas las disposiciones que se relacionan o pueden relacionar con la gestión tributaria aduanera como las que garantizan un debido proceso y las que es-
tablecen las limitaciones y formas de ejercicio de las potestades y funciones públicas.
Así tenemos que, por ejemplo, los artículos 141 y 257 de la Constitución establecen quese requerirá de la expedición de una ley para crear, modificar o suprimir tributos, sin per-
juicio de las atribuciones que la Constitución confiere a los organismos del régimen sec-cional autónomo, que las tasas y contribuciones especiales se crearán y regularán deacuerdo con la ley, y que el Presidente de la República podrá fijar o modificar las tarifas
arancelarias de aduana.
Otro ejemplo es lo establecido por los artículos 244, 252 y 253 que entre otras cosas re-levantes disponen que dentro del sistema de economía social de mercado al Estado le co-rresponderá mantener una política fiscal disciplinada; fomentar el ahorro y la inversión;incrementar y diversificar las exportaciones y cuidar que el endeudamiento público seacompatible con la capacidad de pago del país; que el Estado garantizará la libertad de
transporte terrestre, aéreo, marítimo y fluvial dentro del territorio nacional o a través deél. La ley regulará el ejercicio de este derecho, sin privilegios de ninguna naturaleza. ElEstado ejercerá la regulación del transporte terrestre, aéreo y acuático y de las activida-des aeroportuarias y portuarias, mediante entidades autónomas civiles, con la participa-ción de las correspondientes entidades de la fuerza pública; y que, el Estado reconocerálas transacciones comerciales por trueque y similares. Procurará mejores condiciones de
participación del sector informal de bajos recursos, en el sistema económico nacional, a
través de políticas específicas de crédito, información, capacitación, comercialización yseguridad social. Podrán constituirse puertos libres y zonas francas, de acuerdo con laestructura que establezca la ley.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de nues-tro país “La Aduana es un servicio público que tiene a su cargo principalmente la vigi-lancia y control de la entrada y salida de personas, mercancías y medios de transporte
por las fronteras y zonas aduaneras de la República; la determinación y la recaudaciónde las obligaciones tributarias causadas por tales hechos; la resolución de los reclamos,recursos, peticiones y consultas de los interesados, y la prevención, persecución y san-ción de las infracciones aduaneras. Los servicios aduaneros comprenden el almacena-miento, verificación, valoración, aforo, liquidación, recaudación tributaria y el control yvigilancia de las mercaderías ingresadas al amparo de los regímenes aduaneros especia-les. Los servicios aduaneros podrán ser prestados por el sector privado, a través de cual-quiera de las modalidades establecidas en la Ley de Modernización del Estado, Privati-zaciones y Prestación de Servicios Públicos, por parte de la Iniciativa Privada.”.
En principio, cabe indicar que la Aduana es una persona jurídica que pertenece al Esta-
do, que realiza intervenciones en el campo del libre comercio. Tiene la categoría jurídi-ca de Administración Pública Institucional (o instrumental), de las que trata el artículo 5del Estatuto Del Régimen Jurídico y Administrativo de la Función Ejecutiva
De acuerdo con lo establecido en los artículos 5, 6 y 7 de la Ley Orgánica de Aduanas“la Potestad aduanera es el conjunto de derechos y atribuciones que la Ley y el Regla-mento otorgan de manera privativa a la Aduana para el cumplimiento de sus fines. Los
servicios aduaneros serán administrados por la Corporación Aduanera Ecuatoriana, seadirectamente o mediante concesión. Las personas que realicen actos que impliquen laentrada o salida de mercancías, las mercancías y los medios de transporte que crucen lafrontera, están sujetos a la Potestad Aduanera. La sujeción a la potestad aduanera com-
porta el cumplimiento de todas las formalidades y requisitos que regulen la entrada osalida de mercancías; el pago de los tributos y demás gravámenes exigibles que aunquecorrespondan a diferentes órganos de la administración central o a distintas administra-
ciones tributarias, por mandato legal o reglamentario, debe controlar o recaudar laAduana.”.
La potestad aduanera es la facultad de las autoridades competentes para intervenir sobrelos vehículos y medios de transporte que realicen trafico internacional, así como las mer-cancías que contengan, autorizar o impedir su desaduanamiento, ejercer los privilegiosfiscales, determinar los tributos exigibles, aplicar las sanciones procedentes, en general,ejercer los controles previstos en la legislación aduanera nacional
Las aduanas constituyen verdaderas barreras que protegen al país en el intercambio co-mercial de los productos procedentes del exterior, de tal manera que la política aduane-ra nacional ejercida mediante la potestad aduanera es un excelente mecanismo coadyu-vante a la protección económica de la nación, ya que estas políticas bien concebidas yracionalmente planificadas protegen y fortalecen a la industria y al comercio nacional le-galmente establecido.
1.9 La Aduana frente al Comercio Internacional Contemporáneo
El Consejo de Cooperación Aduanera define a la Aduana como “los servicios adminis-trativos especialmente encargados de la aplicación de legislación relativa a la importa-ción y a la exportación de mercaderías y a la percepción de los ingresos públicos prove-nientes de los derechos de impuestos que se aplican a las mercancías”.
De acuerdo con lo anterior, dice Jorge Witker en la obra antes citada, que las principales
funciones aduaneras son controlar y fiscalizar el paso y el pago de las mercancías por lasfronteras aduaneras. Continúa diciendo que las funciones colaterales a las básicas son:
1) Recaudar los tributos aduaneros.2) Recaudar las cuotas compensatorias.3) Formar las estadísticas del comercio exterior.4) Prevenir y reprimir las infracciones aduaneras y el tráfico de drogas y de estupefa-
cientes.5) Registrar los controles sanitarios y fitosanitarios.
6) Registrar el cumplimiento de las restricciones y regulaciones no arancelarias.7) Verificar los certificados de origen de mercancías con preferencias arancelarias.8) Controlar el uso de mercaderías en los regímenes especiales.9) Impedir el tráfico de desperdicios y residuos tóxicos.
Afirma Witker que la revolución del conocimiento e información, la demanda y oferta denuevos servicios, la globalización e interdependencia de las economías, los cambios cua-litativos en los objetos susceptibles de intercambio, la formación de nuevas jurisdiccionesó conglomeraciones aduaneras y los cambios en los operadores aduaneros, hacen necesa-rio que el control que debe cumplir la nueva aduana se base en un sistema computariza-do, electrónico (cero papeles), ágil, distinto de los sistemas tradicionales de administra-ción aduanera que a su vez garantice la fe pública, el control y los intereses fiscales.
El autor señala como las características mas tipificadoras de esta nueva aduana las si-
guientes:1) Sus normas legales que la institucionalizan deben conciliar, en la medida de lo po-
sible, los criterios de formulación política con las categorías económicas del campoa que se aplica. Para que toda esta legislación adquiera la categoría de instrumentode reforma y modernización es imprescindible que se restrinja a la materia sustan-tiva, es decir, a los principios y directrices generales, excluyendo pura y simplemen-
te toda materia adjetiva y procedimental, materias éstas propias de reglamentos.
2) Una nueva aduana debe encontrarse permanentemente al servicio del comercio ex-terior; por tanto, deben simplificarse sus regímenes aduaneros, racionalizar sus mé-todos, procesos y sistemas de actuación introduciendo en el despacho aduanero fac-tores de agilidad por la supresión de etapas que por ser meramente formales no res-
ponde a medida alguna de control aduanero y solo contribuyen a entorpecer el sis-
3) Desde el punto de vista estructural, la nueva aduana debe cimentarse en un esque-ma organizacional descentralizado. El funcionamiento óptimo de cualquier aduanahoy en día exige un alto grado de descentralización y en una adecuada delegaciónde funciones que permita agilizar las operaciones y regímenes aduaneros para queactúen de acuerdo con el dinamismo actual del comercio exterior.
4) La nueva aduana ha debido crear nuevos métodos de trabajo que le permitan desen-volverse en un mundo de intercambio comercial de celeridad y los dos más impor-tantes métodos actualmente imperantes en toda moderna organización aduanera sonlos llamados domiciliación y personalización de la aduana.
La domiciliación consiste, de acuerdo con el autor, en establecer las aduanas en aquellos puntos en que su presencia sea ampliamente justificada, atendiendo no solo a posibilida-des de control, sino principalmente a la prestación de un mejor servicio a los usuarios.
La personalización en cambio consiste en identificar y clasificar a los contribuyentes,usuarios consuetudinarios, levantar la historia de cada uno de ellos y de sus anteceden-tes, clasificarlos según su actividad, señalar los bienes que importan y todo otro dato que
permita tener una idea clara de los importadores habituales de la aduana.
1.10 Instituciones y Términos empleados por el Derecho Tributario
Aduanero
En la lexicología del Derecho Tributario Aduanero (y del Derecho Aduanero), se puedeencontrar una gran cantidad de términos técnicos que es importante tenerlos en cuentadado que una buena parte de ellos han sido definidos por las leyes de la materia.
1.- Zona De Libre Comercio: Es el régimen jurídico que otorga ventajas a los asocia-
dos, entre las cuales están permitirles la exportación de su producción, les recono-ce autonomía tarifaria frente a terceros países. (Asociación Europea de Libre comer-cio- EFTA).
2.- Unión aduanera: En este régimen se eliminan los gravámenes y otros obstáculos olimitaciones al comercio exterior entre los países que forman la unión y se aplicauna tarifa uniforme frente a los países que constituyen parte integrante del sistema.
3.- Mercado Común: Constituye la forma más completa de integración. A la coordina-ción de la unión aduanera, se agrega la coincidencia, tales como: inversiones, pro-ducción, salarios, moneda común, que permiten la libre circulación de mercancías,servicios y capitales. (Mercado Común Europeo).
4.- Zona Franca: Es el área de terreno que éste físicamente delimitada sujeta a un régi-men fiscal especial establecido, en la cual personas jurídicas autorizadas podrán ins-talarse en dichos terrenos, a efectos de dedicarse a la producción y comercializaciónde bienes para la exportación libres de gravámenes, así como la prestación de ser-vicios vinculados con el comercio internacional. Existen tres tipos: Industriales, co-merciales y servicios.
5.- Puertos Libres: Es el área determinada, segregada del territorio aduanero nacional yseparado de éste por medio de barreras naturales o artificiales, en el cual se permi-ta que mercancías no excluídas especialmente, puedan ser introducidas sin pago dederechos aduaneros ni otros gravámenes internos, Las mercancías no causarán el
pago de impuestos de importación pero sí la tasa aduanal.
6.- Mar Territorial: Es aquella zona marítima contigua a la costa o a las aguas nacionales.
7.- Aguas Nacionales: Aquellas masas de aguas totalmente comprendidas dentro de loslímites de un estado, como lo son: ríos, lagos, mares interiores, golfos, bahíasrodeadas por el territorio de un estado y cuya entrada no exceda de 6 millas de am-
plitud, y los canales que se encuentren dentro del territorio de un estado y cuya con-
8.- Espacio Aéreo: Es aquel que cubre el territorio de la República del Ecuador hasta ellímite exterior del mar territorial y está sometido a su soberanía.
9.- Territorio aduanero (TA) es el territorio en el cual las disposiciones de la legisla-ción aduanera de un estado son plenamente aplicables.
El Territorio Nacional (TN), (excluido de hecho del territorio aduanero), supone que parte del TN no está contemplado como ámbito nacional de validez del régimenaduanero. Parte del TN del Estado forma parte del TA de otro Estado, y el propioEstado ha decidido liberar a determinado sector de su territorio, del régimen adua-nero (puertos libres y Zonas francas).
Casos que se pueden encontrar con relación a los Territorios Nacionales y Aduaneros:
a. Pluralidad de TN en un solo TA:- Uniones aduaneras- Varios países con reglas comunes.
Ej. Comunidad Económica Europea.
b. Territorio no nacional incluido en el TA:- Se hace por convención internacional.
- Enclaves aduaneros.Ej. Suiza.
c. TN excluido por ficción jurídica del TA:- Problemas limítrofes.
d. Varios TA en un mismo TN:
- Régimen aduanero distinto, se regula análogamente al tráfico internacional.
10.- Zona Aduanera Primaria, el territorio aduanero delimitado para cada aduana prin-cipal dentro de la cual ejercerá la potestad aduanera. Área de la circunscripciónaduanera integrada por las respectivas oficinas, patios, almacenes, pistas de aterri-zaje, y medios de transporte y todo lo conexo con la carga y descarga y donde lasmercancías que no hayan sido objeto de desaduanamiento quedan depositadas.También se denominan Zona Primaria.
11.- Zona Primaria, es la misma zona aduanera primaria.
12.- Zona de Almacenamiento, área integrada por patios, depósitos y demás lugares dealmacenamientos de mercancías.
13.- Tributo Aduanero, prestación pecuniaria obligatoria, que el Estado impone a los particulares por el paso de mercancías a través de las aduanas habilitadas del país.Sin embargo, no todo paso de mercancía a través de la misma constituye el impues-to de la Aduana, por lo tanto se debe partir del siguiente aforismo: “Todo impuestode aduana es causado por el paso de mercancías a través de las aduanas nacionaleshabilitadas, pero no todo el paso de mercancías a través de dichas aduanas es causadel impuesto de adunas.”. La regla principal para nazca un tributo aduanero es quela mercancía debe venir de otro territorio aduanero o ir al mismo cualquiera que sea;y hay que señalar que la mercancía debe ser a titulo definitivo, es decir, que la mis-
ma debe estar destinada al consumo, sea en el territorio o fuera de él. Se estudiarámás a profundidad en el capitulo de la “Obligación Tributaria Aduanera”.
14.- Base Imponible, es aquella parte de la riqueza del contribuyente de la cual este to-ma para cancelar el gravamen. Esta fuente debe ser la renta, porque es el productodel capital o del trabajo, que en este caso es el resultado de la materialización delHecho imponible en aduanas.
15.- El Hecho Imponible y El Hecho Gravado, el hecho imponible en esta materia esel paso de mercancías en general en cualquiera de las tres direcciones (importación,
exportación y transito) por las fronteras no políticas sino aduaneras. A los fines de
este impuesto, el territorio político de un país no coincide siempre con el territorioaduanero, constituyéndose las llamadas zonas francas y puertos libres y celebrándo-se convenios internacionales que fusionan dos o más territorios de países a los finesdel tributo.
16.- Modificaciones arancelarias y el principio de irretroactividad.- Cuando entra envigencia una ley, decreto o resolución que modifique el arancel de aduanas, la nue-va medida es aplicable a todas las mercancías (sin excepción) que lleguen al primer lugar habilitado después de que las mismas hayan entrado en vigencia, la importa-ción es una operación que se moviliza en el espacio y en el tiempo. La irretroacti-vidad exige que la norma no afecte a los negocios y consecuencias que han sidoconsumados antes de la entrada en vigencia, pero en virtud del principio de aplica-ción inmediata de la norma, ésta se debe aplicar desde su entrada en vigencia paralos actos o negocios y las consecuencias que ocurran a partir de esa fecha sin queesto último signifique retroactividad.
17.- Reconocimiento.- Consiste en la determinación del régimen jurídico al que se en-cuentran sometidas las mercancías de exportación e importación. En este acto seanaliza la corrección y exactitud de las declaraciones de aduana, con motivo de laaceptación o declaración de las mercancías, se verificará la documentación y se es-
tablecerá, a la vez, la existencia y estado físico de los efectos.18.- Valor de mercado, es el precio normal de las mercancías y constituye su base im-
ponible. Son elementos constitutivos del valor de mercado: el precio, el tiempo, ellugar, la cantidad y el nivel comercial. El Precio normal es aquel que se estima pu-diera fijarse para las mercancías de importación, como consecuencia de una ventaefectuada en condiciones de “libre competencia” entre un comprador y un vendedor
independientes unos de otros, en el momento en que son exigibles los gravámenesarancelarios. Se entiende por precio normal el que se fija en el momento de acepta-
ción de la declaración de aduanas, precio que debe ser consecuencia de la declara-
ción de aduanas, y que además debe ser consecuencia de una venta en condicionesde libre competencia, entre un vendedor y un comprador, independientes entre sí.Cuando se rompe esta libre competencia, se utiliza para equiparar el precio normal,el mecanismo conocido como vinculación comercial y/o financiera, el cual consis-te en la aplicación por parte de la Oficina de Aduanas, de porcentajes sobre el valor F.O.B. o .C.I.F. de las mercancías declaradas.
19.- Incoterms.- Tienen por objeto establecer una serie de normas internacionales de ca-rácter facultativo para precisar el exacto sentido de los principales términos utiliza-dos en los contratos de venta con el extranjero. Están destinados a los hombres denegocios que prefieren la certeza de reglas uniformes a la incertidumbre que produ-cen las múltiples interpretaciones dadas a los mismos términos en diferentes países.
Con el fin de poner a disposición de los exportadores e importadores un instrumen-to capas de eliminar las causas principales de las múltiples interpretaciones, la Cá-mara de Comercio Internacional publicó en 1936, los términos comerciales conoci-dos con el nombre de Incoterms 1936. Estas normas han sido revisadas y actualiza-das dando origen a los Incoterms 1953, 1967, 1976, 1980 y 1990, de donde se rea-lizó la adaptación de los términos al creciente uso de intercambio de datos electró-nicos (EDI) por una parte, y por la otra, los cambios que se han producido en lastécnicas de transporte, como son: utilización de containers de carga, transporte mul-tinacional y roll on roll of.
20.- Condiciones de Entrega.- Son las cláusulas de compra - venta establecidas entre elimportador y el exportador para regularizar el despacho, transporte y recepción delas mercancías, esto con el objeto de asignar responsabilidades de documentos, ries-gos y costos.
21.- Tráfico Tramping “Vagabundo”.- Se le aplica a los buques que no tienen un trá-
fico regular, van donde está el negocio. Se trata de buques que recorren todos losmares del mundo, yendo de puerto en puerto y que no necesariamente son operados
por armadores, sino que generalmente son arrendados o alquilados a otros armado-res o aplicados a la realización de negocios eventuales. Aproximadamente el 60%del comercio marítimo mundial se ejecuta bajo esta figura.
22.- Trafico Regular.- Son denominados tráfico de línea, o sea, tráficos organizados pa-ra atender una determinada área en el transporte de mercancías, en forma periódica,regular, con un número comprometido de salidas anuales y en condiciones preesta-
blecidas. La diferencia que existe entre el armador propietario y el armador opera-dor, es que el primero es el inversionista, él adquiere o construye el buque, corre conmayor riesgo financiero; mientras que el segundo es el que explota el buque pararealizar uno o más viajes, sin tomar otros riesgos que los de ese viaje.
23.- Fletamento.- Contrato en virtud del cual una persona, llamada flotante o locador,da en arrendamiento a otra, llamada fletador o locatario un buque cualquiera, ya seasin o con entrega del buque, con el fin de transportar mercancías. El contrato de fle-tamento se prueba por escrito y se instrumenta mediante pólizas de fletamento ocharty party. El precio pagado por concepto del arrendamiento del buque se deno-mina flete.
1. ¿En qué país surgieron las primeras ideas de que las mercaderías pagaran un tri- buto por su introducción o extracción a (o de) un determinado territorio?
2. ¿Cuál fue el aporte de los fenicios en la materia aduanera?
3. ¿Quién desarrollo el “Portorium” de los romanos?
4. ¿Qué era el Telonium romano?
5. ¿Cuál es el primer antecedente de la privatización de los servicios aduaneros?
6. ¿Cómo se denominó en España al derecho que pagaban las mercancías que se
transportaban de un lugar a otro?
7. ¿Cuál es el primer antecedente de reglamentación de la materia aduanera y delilícito aduanero?
8. ¿Cuál es el primer antecente en Ecuador del derecho aduanero?
1. Estudiar de forma profunda las características esenciales de la obligacuóntributaria aduanera, materia central de nuestro estudio, sus elementos, sujetos, objeto,exigibilidad, extinción, etc. De esta forma el estudiante podrá desenvolverse frente acualquier tributo al comercio exterior.
Contenidos
2.1 El Hecho Generador de la Obligación Tributaria Aduanera2.2 La Obligación Tributaria Aduanera2.3 Los Sujetos2.3.1 Sujeto Activo de la Obligación Tributaria Aduanera2.3.2 Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria Aduanera2.4 Extinción de la Obligación Tributaria Aduanera2.4.1 Alcance del Tema2.4.2 Modos de Extinción2.4.2.1 Pago2.4.2.2 Compensación
2.4.2.3 Cambio de Régimen2.5 Declaratoria de Abandono.
Todo el contenido de este capítulo es una trascripción textual del capítulo II “de la Obli-
gación Tributaria Aduanera”, del libro “Curso de Legislación Aduanera” del Dr. JorgeZavala Egas, dado que las explicaciones dadas por el profesor, nos parecen suficientes,actuales y oportunas.
Este capítulo es medular en todo el derecho tributario aduanero, así que se recomiendasu estudio a profundidad. Para ello, se recomienda la lectura del excelente contenido delCapítulo Quino “De la Obligación Tributaria Aduanera”, de la obra citada del profesor
Jorge Witker.
CAPÍTULO II.
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ADUANERA
El Hecho Generador de la Obligación Tributaria Aduanera
La obligación tributaria aduanera nace, al igual que todas, cuando se verifica el hechogenerador de ésta previsto en la Ley. Para poder determinar cuál es ese hecho que da na-cimiento al tributo aduanero es necesario, en primer lugar, ubicar y particularizar a esetributo en el contexto general. Decimos junto a Manuel del Juano que se trata de un im-
puesto indirecto al consumo real y ordinario. Es indirecto al consumo “porque grava unamanifestación de riqueza ya que afecta a un empleo de ésta…real porque mira hacia elaspecto objetivo de la riqueza; ordinario por la naturaleza de su satisfacción (se paga con
la renta) y por su regularidad presupuestaria como recurso permanente…”
Al haber clasificado el tributo aduanero precisando que grava al consumo, hemos afir-
mado implícitamente que la capacidad contributiva del sujeto pasivo se mide en relaciónal valor de los bienes que introduce al país para ser “consumidos” o que saca al exterior
para el mismo efecto. A partir de esta afirmación iniciamos la investigación del presu- puesto de hecho que da origen a la obligación tributaria, mal podría existir el DerechoAduanero sin ésta.
La doctrina ha discutido profusamente cuál es el presupuesto de hecho del tributo adua-
nero y se han logrado delinear algunas tesis bien diferenciadas, y, a la vez, contradicto-rias. Así, el cruce de las mercaderías por la frontera aduanera; la destinación a consumode los bienes objeto de la importación o exportación; la nacionalización de las mercade-rías en el caso de importación; el momento de aforo de las mismas, etc., etc. Como seobserva, es necesario fundamentar una adhesión a cualquiera de estas tesis a resultas deconcretar nuestra opinión.
La primera es una tesis amplia en sus consecuencias. Parte su desarrollo en identificar elconcepto de importación con el de ingreso físico de las mercaderías, en una visión sóloeconómica del problema. Es cierto que el hecho económico fundamental en el comercioexterior es el ingreso-egreso de mercaderías a través de las fronteras y, aún más, es la de-mostración auténtica de la capacidad contributiva, pero no es lo exclusivo del conceptode importación, jurídicamente hablando.
El criterio económico anotado lo mantiene el Consejo de Cooperación Aduanero de Bru-selas al definir la importación como “la acción de introducir en un territorio aduanerouna mercadería cualquiera” y, asimismo, es el criterio de los expertos aduaneros deALALC que adoptaron igual definición en el Glosario de Términos Aduaneros. El Glo-sario de Bruselas dado a conocer en febrero de 1.964 dice, a su vez, que exportación es“la acción de hacer salir del territorio aduanero cualquier mercancía” y de ALALC queadopta igual criterio. Giannini se adhiere a la tesis y a esta conceptuación del hechogenerador dado que las otras posiciones “no responden a estructura del tributo”.
Numerosos son los autores que pliegan a esta posición, así el Profesor Carvallo Herrera
al clasificar los tributos “según su radio jurisdiccional” dice que “los tributos exteriores,en cambio, son aquellos que se establecen en relación al tráfico internacional de merca-derías…”, otorgando al tributo un fundamento meramente económico, cual es, “el tráfi-co internacional de mercaderías”.
Las mejores críticas que hemos leído a esta primera tesis que admite importación o seu-doingreso de mercaderías se encuentran en el ensayo de Felipe Garre, denominado “Im-
portación, Mercancía, Territorio…” que en síntesis son las siguientes:
a) El considerar que el mero cruce de mercaderías al interior del país constituye im- portación es erróneo, por cuanto no toma en consideración el origen de las merca-derías. Para este concepto de importación se incluye “tanto la entrada de mercancíasextranjeras como la de nacionales o nacionalizadas previamente exportadas…”;
b) Tampoco señala diferencia alguna “respecto al destino que pueden recibir las mer-caderías, cubriendo todas las operaciones que se puedan realizar con ellas (consu-mo, depósito, tránsito, importación temporal…)”;
c) No existe en una concepción como la analizada diferencia alguna entre lo que es im- portación y lo que es contrabando; y,
d) Como crítica fundamental se debe tener en cuenta que esta concepción ha olvidadoque un hecho para que sea susceptible de generar obligaciones a un sujeto, debe pre-suponer la existencia de éste en su calidad de ente pasivo de la obligación.
Estas críticas, a nuestro criterio válidas, no eliminan la posibilidad de admitir, jurídica-mente, como hecho generador de la obligación tributaria aduanera, el simple ingreso fí-sico de una mercadería al país, lo que sucede es que ese simple hecho no constituye im-
portación, asimismo desde el punto de vista estrictamente jurídico.
El concepto de importación abarca mucho más que aquello que los sustentadores de la
tesis analizada pretenden. Definitivamente una mercadería que ha cruzado la frontera noha sido aún importada, pues requiere de una serie de actividades propias del sujeto pasi-vo que logren culminar el proceso de importación, una de cuyas fases recién se ha cum-
plido con el paso de la mercadería por la frontera. Esas actividades propias del sujeto pasivo son, en síntesis, llevar las mercaderías hasta la aduana de destino, manifestarlasa las autoridades competentes, entregarlas al control aduanero y declararlas ante la ofi-cina de aduana competente. Y cuando se hayan cumplido las actividades mencionadas
por parte del sujeto pasivo, tampoco puede decirse que se haya ultimado la importación, pues falta aún la actividad que toca cumplir al sujeto activo, por intermedio de la admi-nistración aduanera, para controlar y fiscalizar los intereses del Estado en general. Cuan-do se ha cumplido con todas las etapas del procedimiento administrativo impuesto por las leyes para “nacionalizar” las mercaderías, esto es, para que puedan optar legítima-mente su nuevo “status jurídico”, que las equipara a las producidas en el país, recién se
puede decir que las mercaderías se han importado, que consecuentemente, es un concep-to que encierra todo el proceso relatado antes, desde el ingreso de la mercadería por lafrontera hasta el último acto administrativo exigido por las leyes pertinentes. Sólo des-
pués las mercaderías cambian su status con dos consecuencias inmediatas y sustanciales:
- Se puede considerar como mercaderías nacionalizadas, esto es, jurídicamente igua-les a las producidas en el país; y,
- Las mercaderías por el hecho de su importación o nacionalización quedan a la libredisposición del interesado y aptas para ser destinadas a la libre circulación y consu-mo en el país.
La obligación tributaria aduanera está conformada por tres elementos esenciales: el su- jeto activo, el sujeto pasivo y la prestación dada. Esta obligación se constituye en el vín-culo que une a los sujetos de la relación y es siempre personal, mas es necesario concretar exactamente cuándo nace esta obligación, cuándo se constituye el vínculo mencionado.
Este nacimiento se produce cuando en el mundo fáctico surge la situación de hecho pre-
vista por la ley para su existencia, situación que toma el nombre de hecho generador óhecho imponible. El problema no se debe reducir a investigar en los textos positivos cuáles este hecho, sino más bien a investigar cuál debe ser ese hecho generador.
Hemos establecido antes que, en nuestra opinión, ese hecho en el caso de la obligacióntributaria aduanera debe estar constituido por el simple ingreso de la mercadería por lafrontera, salvando por supuesto nuestra discrepancia con la identificación a ese hecho del
concepto de importación. No descuidamos el criterio de eminentes tratadistas como Cu-treta, Di Lorenzo, Alessi, etc., que parten del criterio del italiano Mafezoni que lanza lanovedosa teoría de que el presupuesto de hecho debe identificarse con el momento mis-mo que las mercaderías se nacionalizan, tesis apoyada por la aquiescencia científica deCortez Domínguez, pero que aún no logra convencer por el simple hecho de que no seconcibe la posibilidad de que la obligación tributaria aduanera pueda tener su origen lue-go de que esa obligación se ha extinguido, porque no se descuida el hecho simple que al
exigirse la nacionalización de la mercadería como presupuesto de hecho de la obliga-ción, se está exigiendo un momento posterior al que la obligación ha sido extinguida.
En otras palabras, lo que argumentamos hasta aquí es lo siguiente:
- El hecho generador es el que da nacimiento a la obligación y, en consecuencia, da ori-gen al vínculo jurídico (obligación) entre el sujeto activo (Fisco) y el sujeto pasivo;
- Ese hecho generador en el caso de la obligación aduanera está constituído por el in-greso o simple salida de mercaderías al o del país, esto es que cuando y sólo cuan-do se produzca ese hecho físico nace de la obligación y, en consecuencia, nace larelación jurídico-tributaria aduanera;
- Rechazamos el hecho de que sea importación o exportación exclusivamente el in-greso o egreso de mercaderías al o del país; afirmamos, por el contrario, que la
importación es la consecuencia de la extinción de la relación jurídico tributaria
aduanera en forma legal, es un concepto que encierra todo un proceso que tiene suculminación o efecto en la nacionalización de la mercadería;
Realizando un recuadro general en nuestra visión del problema toca ahora justificar loque hemos sentado como premisa básica: el hecho generador de la obligación en Dere-cho Aduanero se debe constituir por el paso de las mercaderías por la frontera. Y es ne-
cesario justificarlo porque surgen determinadas interrogantes que pueden debilitar laafirmación; así, por ejemplo, si la obligación nace por ese hecho ¿por qué puede darse elreembarque de mercaderías sin necesidad del pago de la obligación? También podría
plantearse el hecho de que la mercadería ingresada al país sea de prohibida importación,¿cómo puede haber nacido la obligación si no se va a lograr su efectiva importación? Sí,son interrogantes que deben ser absueltas, pero antes repitamos, para efecto de la últimainterrogante, una vez más que para nosotros la importación y la exportación son proce-
sos compuestos de una diversidad de actos emanados del sujeto pasivo y del activo de larelación; pero ni la importación ni la exportación constituye el simple ingreso físico oegreso de la mercadería como resultado de una manifestación de voluntad.
Es necesario hacer una diferencia fundamental en el presente análisis entre las ideas denacimiento de la obligación por la verificación del hecho generador y la otra que es unacaracterística posterior a la de su nacimiento, que es la de la exigibilidad de la obliga-ción previamente nacida.
Founrouge lo explica mejor al decir que según la tendencia doctrinaria antes anotada“…la obligación de pagar una obligación tributaria principal nace al producirse el hechogenerador, en tanto que la determinación tiene como fin constituir el crédito tributario,de modo que este acto tiene un efecto mixto: declarativo en cuanto al nacimiento de laobligación y constitutivo con respecto al crédito fiscal…”. Tesoro participa de la mismaopinión, al igual que otros tratadistas de prestigio. Se trata, en consecuencia, de delimitar
los efectos del hecho generador a constituir la obligación tributaria, pero nada tiene que
hacer este hecho con respecto al momento que la obligación es exigible. Esa es, por lomenos, la realidad de nuestro derecho tributario cuando los artículos 17 y 18 del CódigoTributario dicen que “la obligación tributaria nace cuando se realiza el presupuesto esta-
blecido por la Ley para configurar el tributo ´ y que´ la obligación tributaria es exigiblea partir de la fecha en la que la Ley señale para el efecto”. Separando así dos momentosdiferentes para la obligación: una, la de su nacimiento y otra, la de su exigibilidad.
La exigibilidad de la obligación, o sea el momento en que realmente nace el crédito fis-cal, en el Derecho Aduanero, está constituído a partir de la fecha en que se establece elmonto de la obligación adeudada, esto es, cuando se conoce exactamente la base impo-nible y la liquidación del “quantum” de la obligación tributaria; en consecuencia, la obli-gación es exigible, o lo que es lo mismo, el crédito existe desde que el acto de determi-nación tributaria ha concluído, esto es, cuando se ha efectuado la liquidación administra-tiva de los tributos, pues antes de este hecho ni el sujeto pasivo puede, así quiera, pagar
la obligación ni el Fisco puede, así lo juzgue conveniente, exigir el pago de la misma. Laobligación sólo es exigible desde que se ha efectuado la liquidación de la obligación.
En conclusión, podemos afirmar de lo expuesto que:
- El hecho generador es el que da nacimiento a la obligación y, en consecuencia, daorigen al vínculo (obligación tributaria) entre el sujeto activo y pasivo;
- Ese hecho generador en el caso de la obligación aduanera está constituído por el in-greso o simple salida de mercaderías al o del país, esto es, que cuando y sólo cuan-do se produzca ese hecho real nace la obligación tributaria-aduanera;
- Rechazamos el criterio de que sea importación o exportación el simple ingreso oegreso de mercaderías al o del país, afirmamos por el contrario, que la importaciónes la consecución de la extinción de esa relación jurídico-tributaria aduanera; sonconceptos que encierran todo un proceso que tiene su culminación o efecto final enla nacionalización de la mercadería, esto es, en el cambio de su “status jurídico”;
- Es necesario diferenciar dos momentos diferentes de la obligación tributaria adua-
nera: el de su nacimiento, que acaece con la realización del hecho generador y el desu exigibilidad, que constituye en derecho el crédito fiscal que sucede a partir delmomento en que se conoce con exactitud el monto de la obligación, esto es, a par-tir de la liquidación administrativa.
De lo expuesto se concluye que cuando una mercadería es ingresada por manifestaciónde voluntad en un país y cruza la frontera se constituye la obligación tributaria, esto es,
el vínculo que configura una relación jurídica entre diversos sujetos con un objeto espe-cífico; pero hasta ese momento el Estado no tiene sino una mera expectativa de hacer efectivo el crédito, aún no ha nacido el derecho de exigirlo. Solo nacerá en el momento
posterior a la liquidación de la obligación, esto es, cuando ella ha sido determinada, re-cién a partir de esa fecha es exigible.
La Obligación Tributaria Aduanera
Hemos afirmado que la obligación tributaria es un vínculo que une al sujeto activo de larelación con el sujeto obligado, o repitiendo a Founrouge “es el vínculo jurídico en virtuddel cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributa-rio (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley”. Pero es
preciso afirmar que, en nuestro criterio, si bien aceptamos la existencia de una obligacióntributaria que consiste en el deber dar al sujeto activo una prestación efectiva, general-mente en dinero, debemos aceptar que esa es la única que existe como objeto de la rela-ción jurídico-tributaria; pero existen una serie de obligaciones paralelas a ésta que puedenconsistir no siempre en dar, sino en hacer. En consecuencia, podemos decir que la cons-titución de la relación jurídico-tributaria hace nacer la obligación tributaria-aduanera,
pero es preciso aceptar que existen otras adicionales a la obligación de pagar el tributo.En consecuencia, la relación a la que hacemos referencia se constituye al decir de Gian-
nini de un conjunto de obligaciones complejas, de las cuales la “deuda tributaria” es unade ellas y nace del presupuesto de hecho señalado en la Ley, mientras las demás
obligaciones nacen de diferentes actos o hechos y en diferentes momentos. De todo lo
cual se destaca que la relación jurídico-aduanera se compone de variadas obligacionesque pueden ser de dar o de hacer, una de ellas es la obligación tributaria que nace con laverificación del hecho generador, las demás que configuran la relación pueden nacer yser exigibles en diferentes momentos. Para nuestro estudio, en este capítulo, solo nosinteresa la obligación tributaria que la hemos vinculado con el hecho del paso de la mer-cadería por la frontera para su nacimiento y con el acto de determinación para su exigi-
bilidad, pero dejamos aclarado que esta no es sino una de las obligaciones que surgen de
la relación jurídico-aduanera.
En primer lugar, decimos que la obligación tributaria es un vínculo personal, pues nosafiliamos a la doctrina que imperó en la redacción del Modelo de Código TributarioOEA/BID, que definió la obligación tributaria como “un vínculo de carácter personalaunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales”.Es la posición correcta, pues el vínculo se establece entre el sujeto acreedor que siempre
es el Estado a través de los entes delegados y el sujeto pasivo que es una persona natu-ral o jurídica o simples entes económicos, sin personería de ninguna clase como lo esti-
pula nuestro Código Tributario al decir que “Se considerarán también sujetos pasivos, lasherencias yacentes, las comunidades de bienes y las demás entidades que, carentes de
personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio independien-te de los de sus miembros, susceptibles de imposición, siempre que así se establezca enla Ley Tributaria respectiva”.
Han existido críticas variadas sobre este carácter de la obligación, sobre todo en el cam- po del Derecho Aduanero negando el carácter de vínculo personal a la obligación tributa-ria, sosteniendo que el derecho del Estado sobre las mercaderías objeto del tributo nieganesa cualidad a la obligación. Esta posición es insostenible, pues si bien el Estado tiene por ley una serie de privilegios y aún, en nuestra legislación, por ejemplo derecho de pren-da, no hacen a la esencia de la obligación, pues siguen siendo deudor y acreedor perso-nas y nadie más que ellas son obligadas a la prestación.
En segundo lugar, afirmamos que la obligación tributaria es una obligación de dar ya sea
dinero o especie, pues siempre se trata de extinguir una obligación cuantificada en dine-ro, al menos en aduanas la obligación siempre es la de pagar el tributo adecuado.
Una de estas dos características ha sido recogida por nuestra legislación y el Art. 14 denuestro Código Tributario dice que “Obligación tributaria es el vínculo jurídico personalexistente entre el Estado o las entidades acreedoras del tributo y los contribuyentes o res-
ponsables de aquellos en virtud del cual debe satisfacerse una prestación de dinero, es-
pecies o servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador previsto por laLey”. Como se observa, nuestros legisladores han admitido la personalidad del vínculoobligacional, más han aceptado que la obligación tributaria puede ser de hacer cuandodice: “o servicios apreciables en dinero”, lo cual a nuestro criterio es inexacto pues noexiste disposición alguna que faculte la extinción de la obligación por la prestación deservicios cuantificables en dinero de que habla la Ley general.
En tercer lugar, afirmamos que la obligación tributaria tiene su fuente única en la Ley, sies que entendemos el concepto de fuente en su limitación de fuente de producción. Di-ce Founrouge: “En materia tributaria no caben discusiones teóricas: la única fuente de laobligación es la Ley; solo por mandato de ésta puede surgir la obligación tributaria, yaque la voluntad jurídica de los individuos es inepta para crearla” (D.F. pág. 376).
Es necesario tomar en cuenta, a este efecto, que cuando decimos que su fuente de pro-
ducción es la Ley asociamos inmediatamente a este concepto el hecho generador que de- be estar provisto por la Ley; es exactamente lo mismo cuando afirmamos que la penasólo puede nacer de la Ley, pero siempre que se hay adecuado la conducta a penarse, enel tipo descrito por el legislador, pues la función del hecho generador en el Derecho Tri-
butario es exactamente igual a la función del tipo en el Derecho Penal.
Nuestra Ley Orgánica de Aduanas en el Art. 10 definió la obligación tributaria aduane-ra diciendo que “es el vínculo jurídico personal entre el Estado y las personas que
operan en el tráfico internacional de mercancías, en virtud del cual, aquellas quedan so-
metidas a la potestad aduanera, a la prestación de los tributos respectivos al verificarseel hecho generador y al cumplimiento de los demás deberes formales”.
Como se observa, esta definición abarca los tres elementos características de la obliga-ción tributaria: la personalidad del vínculo, la realización de una prestación que sólo pue-de ser de dar y tener como condicionamiento básico la realización del hecho generador
previsto por la Ley.
Los Sujetos
a) Sujeto Activo de la Obligación Tributaria Aduanera
Nuestro Código Tributario es muy lato al definir al sujeto activo de la obligación tribu-taria en el Art. 22 “Sujeto activo es el ente acreedor del tributo”, lo cual es repetido enel artículo 11 de nuestra Ley Orgánica de Aduanas, pero aclarado que ese ente acreedor es el Estado por intermedio de la Corporación Aduanera Ecuatoriana. Pero es necesariauna fundamentación doctrinaria a esta mera enunciación legal.
La obligación tributaria “es una consecuencia del ejercicio del poder tributario” (Foun-rouge, pág.383) y es importanto por tanto explicar este antecedente necesario a la obli-gación, cual es, ese poder tributario. La potestad tributaria es la facultad concedida alEstado por ley para crear obligaciones tributarias, potestad que está sujeta a las limita-ciones que la norma-ley le impone. Según Founrouge es un poder abstracto, esto es, me-ra facultad de imposición; permanente, pues sólo puede extinguirse con la extinción dela soberanía que es la desaparición del stado mismo; irrenunciable e indelegable,aclarando que la indelegabilidad se refiere a un tercero ya sea de forma temporal o
Nuestro Código Tributario ha resuelto este problema del poder tributario al decir en el
Art. 3 que la “La facultad de establecer, modificar o extinguir tributos, es exclusiva delEstado, mediante Ley…”, es decir, que el poder se limita de acuerdo con la Ley, pero es
privativo del Estado. He ahí, en consecuencia, la respuesta porque basta afirmar que elsujeto activo de la obligación es el Estado, pues en su ejercicio es el único capaz de ser ente acreedor de la obligación que él mismo creó.
En nuestro país en que la administración tributaria está centralizada en manos del Presi-
dente de la República, quien la ejerce a través del Ministro de Finanzas y éste a su vez,a través del Director General del Servicio e Rentas Internas y de la Corporacón Aduane-ra Ecuatoriana, el ente acreedor en el ramo aduanero siempre será el Estado, pero el cré-dito se hará efectivo por intermedio de la Corporación Aduanera Ecuatoriana.
b) Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria Aduanera
El sujeto pasivo de la obligación está configurado en términos generales por el deudor tributario, es decir, según nuestro Código Tributario por quien “está obligado al cumpli-miento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o responsable…” o comolo dice el Art. 11 de nuestra Ley Orgánica de Aduanas: “Sujeto pasivo de la obligacióntributaria aduanera es quien debe satisfacer el respectivo tributo en calidad de contribu-yente o responsable”.
Nuestro país adoptó la concepción vigente en el modelo de código Tributario OEA/BIDque define en el Art. 22 al sujeto pasivo como “la persona obligada al cumplimiento delas prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o responsable”.
En general, podemos definir al sujeto pasivo como “la persona individual o colectiva acuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (con-tribuyente) o un tercero” (Founrouge, pág.388).
En el Derecho Aduanero funciona perfectamente esta concepción y trataremos de esta-
blecer una clara diferenciación, basándose en la concepción tributaria general, de las di-ferencias categóricas de sujetos pasivos.
Contribuyentes son “las personas respecto a las cuales se verifica el hecho generador dela obligación tributaria” (Art.24, Modelo OEA/BID) o contribuyente “es la personanatural o jurídica a quien la Ley impone la prestación tributaria por la verificación delhecho generador…” (Art. 24 del Código Tributario Ecuatoriano), o “en las importacio-
nes, contribuyente es el propietario o consignatario de las mercancías; y, en las exporta-ciones, contribuyente es el consignante.” (Art. 11 de la Ley Orgánica de Aduanas delEcuador). En todas coincide el hecho sustancial que da la categoría de contribuyente aun sujeto pasivo: realizar el hecho generador.
En el Derecho Aduanero el hecho generador está previsto por el paso de las mercaderías por la frontera, en consecuencia, quien realice ese hecho hace nacer la obligación tributa-
ria y asume la calidad de sujeto pasivo en calidad de contribuyente, porque en una impor-tación, por ejemplo, intervienen una serie de personas como el transportador, consignata-rio, banco tenedor de la cobranza en el caso de créditos documentarios, etc.; entonces¿quién es el contribuyente?
En nuestro criterio cada situación puede tener una respuesta diferente, pero es preciso se-ñalar los casos previsibles. Así, en el caso de una importación normal por vía terrestre,
marítima o aérea, el contribuyente siempre será el consignatario de una mercadería, estoes, quien aparezca como tal en los documentos de embarque de la carga, pues si bien eltransportador es quien realiza el paso de la mercadería por la frontera, lo hace a nombredel consignatario, como simple depositario de la mercadería a cuenta de consignatario yéste es el único que tiene pretensión de dominio válida sobre la mercadería llegada.
En los casos de Cobranzas documentarias en que aparece como consignatario en los do-cumentos de embarque respectivos el Banco emisor del crédito, debemos ser claros en
afirmar que esa institución es contribuyente, pues así mismo es la única que tiene pre-
tensión de dominio válida sobre la mercadería llegada y, en consecuencia, ese paso de lamercadería por la frontera se realizó a nombre y por cuenta de ese banco emisor. Paraefectos fiscales y tributarios es contribuyente, a menos que pruebe que actuó como sim-
ple mandatario de otra persona, en cuyo caso sería sujeto pasivo a título de responsable.
Si el propietario de la mercadería realiza el hecho generador por sí mismo no existe di-ficultad alguna en señalar como contribuyente a éste.
Responsable también es el sujeto pasivo de la obligación tributaria y son aquellos “quesin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición expresa de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éste..” (Art. 25 C.T.E.), en igual sentido el Art. 11 de la LeyOrgánica de Aduanas ecuatoriana. La categoría de responsable de la obligación tributa-ria requiere de ciertas explicaciones de sus características más trascendentales.
Debemos destacar entre aquellas características, en primer lugar, que el responsable esobligado directo y a título personal, por expreso mandato de la Ley. Así lo destaca en for-ma clara el Art. Del Modelo de Código OEA/BID, al igual que nuestra legislación.
En segundo lugar, anotamos que esa responsabilidad lo convierte en deudor solidario dela obligación tributaria para el contribuyente, así lo dice expresamente nuestro CódigoTributario en el inciso segundo del Art. 25: “Toda obligación tributaria es solidaria entre
el contribuyente y el responsable…”, situación que no varía con respecto a la responsa- bilidad de los agentes de retención en la obligación tributaria.
Como tercera característica anotamos que en nuestro Derecho Tributario se es responsa- ble en tres posiciones diferentes pero siempre con la permanente cualidad de ser solida-rios con la obligación tributaria con los contribuyentes o deudores directos:
- Responsables por Representación, son los representantes legales de los menores noemancipados y los tutores o curadores con administración de bienes de los demás
incapaces; los Directores, Presidentes, Gerentes o Representantes de las personas
jurídicas y demás entes colectivos con personalidad legalmente reconocida; los quedirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos quecarecen de personalidad jurídica; los mandatarios, agentes oficiosos o gestores vo-luntarios respecto de los bienes que administren o dispongan; y, los síndicos dequiebras o de concursos de acreedores, los representantes o liquidadores de socie-dades de hecho o de derecho en liquidación, los depositarios judiciales y los admi-nistradores de bienes ajenos, designados judicial o convencionalmente.
- Responsables por adquisición o sucesión, son los adquirentes de bienes raíces, por los tributos que afecten a dichas propiedades, correspondientes al año en que se ha-ya efectuado la transferencia y por el año inmediato anterior; los adquirentes denegocios o empresas, por todos los tributos que se hallare adeudando el tradente,generados en la actividad de dicho negocio o empresa que se transfiere, por el añoen que se realice la transferencia y por los dos años anteriores, responsabilidad que
se limitará al valor de esos bienes; las sociedades que sustituyan a otras, haciéndo-se cargo del activo y del pasivo, en todo o en parte, sea por fusión, transformación,absorción o cualesquier otra forma. La responsabilidad comprenderá a los tributosadeudados por aquellas hasta la fecha del respectivo acto; los sucesores a título uni-versal, respecto de los tributos adeudados por el causante; y, los donatarios y los su-cesores a título singular, respecto de los tributos adeudados por el donante o causan-te correspondientes a los bienes legados o donados y,
- También son responsables los agentes de retención y los de percep-ción, que no se da en el caso de la obligación aduanera, pues en am-
bos caso está situado directamente el sujeto activo que es el Estadomismo.
Nuestra Ley en los tres casos señalados ha impuesto como nota común a las tres formas
de responsabilidad el hecho de la solidaridad, esto es, que siempre el responsable esdeudor junto al contribuyente y viceversa.
En el Derecho Tributario Aduanero la prestación siempre será la de dar, esto es, la obli-
gación tributaria no puede consistir en un hacer sin riesgo que existan otras obligacionesque configuran la relación jurídica tributaria, que consiste en un hacer o en un no hacer.Y se trata de una obligación de dar dinero, documentos con valor cuantificable en dine-ro como notas de crédito, bonos, cheques, libranzas o giros bancarios, incluso especiessusceptibles de ser convertidas en dinero.
Nuestra Ley de Aduanas en el Art. 18 precisa que “son medios de pago de las obligacio-
nes tributarias aduaneras: el dinero en efectivo; las notas de crédito por obligaciones fis-cales y los cheques certificados”, en el artículo 24 señala una forma de prestación queconsiste en entregar, especie. Se trata del caso del abandono expreso de las mercaderíasen el que el contribuyente o responsable entrega las mercaderías al sujeto activo para quese cobre su deuda con el producto de su remate o venta.
Nuestra Ley de Aduanas en el Art. 46 señala en forma expresa que el pago de la obliga-
ción se hará “en moneda nacional de curso legal, mediante cheques, libranzas o giros bancarios certificados, notas de crédito emitidas por la propia Aduana o con certificadosde abono tributario…”; en el artículo 49 señala una forma de prestación que consiste enentregar, especie. Se trata del caso del abandono expreso de las mercaderías al sujetoactivo para que se cobre su deuda con el producto de su remate o venta. Dice el mencio-nado artículo “Abandono de las mercaderías es la dimisión de las mismas por el impor-tador o exportador, que confiere derecho a la Aduana por cobrar con el producto de su
remate, los tributos que cause la nacionalización de aquellas”. En este caso se trata –co-mo se observa- de un típico caso de dar, pero no dinero sino mercaderías susceptibles deser avaluadas.
En el capítulo anterior hemos tratado del tema del nacimiento de la obligación tributaria,del hecho generador correspondiente y hemos delineado la diferencia entre nacimiento dela obligación y la exigibilidad de la misma, ligando el primer fenómeno jurídico con un
presupuesto legal fáctico y el segundo con la realización de un acto administrativo: la de-
terminación aduanera. En consecuencia, habiendo surgido al mundo jurídico una obliga-ción tributaria, específicamente la aduanera, corresponde el análisis del modo en que esaobligación debe ser cumplida, solucionada o extinguida, modo que en definitiva debe ser adecuado a lo previsto en las respectivas legislaciones general y especial.
Nuestro Código Tributario estipula en el Art. 36 que “La obligación tributaria se extin-gue, en todo o en parte, por cualesquiera de los siguientes modos: 1. Solución o pago; 2.
Compensación; 3. Confusión; 4. Remisión; y, 5. Prescripción.”, que son los modosusualmente aceptables para el Derecho Tributario que, a su vez, son en su mayor partelimitados por el Derecho Aduanero, constituyendo así este capítulo uno de los que másse destaca la especialidad que atribuímos a esta materia. Efectivamente el Art. 45 de laLey Orgánica de Aduanas dice: La obligación tributaria aduanera se extingue: 1. Por pa-go en efectivo; 2. Por compensación; 3. Por cambio de régimen de la mercadería; 6. Por remate, venta directa o adjudicación gratuita de la mercadería en su caso y 7. Por pres-cripción. Como se observa existen notables diferencias entre el régimen general tributa-rio y el especial aduanero.
Nuestro criterio sobre el artículo de la Ley Orgánica de Aduanas es de desacuerdo, puescreemos que “el remate, venta directa o adjudicación de mercaderías…”, no es un modode extinguir la obligación aduanera, pues estos actos no son sino una consecuencia deactos previos que por su realización extinguen la obligación aduanera. Así, por ejemplo, unsujeto pasivo puede, en determinado momento, abandonar expresamente su mercadería,
entregarla a la aduana con el objeto de extinguir la obligación; cuando ese abandono es
aceptado por la aduana se extingue la obligación, mas no cuando se rematan esas mer-caderías o se venden directamente o se adjudican; cuando eso sucede, la obligación conrespecto al deudor se encuentra definitivamente extinguida. Por otra parte y en el senti-do inverso, cuando acaece el abandono tácito o, para mejor decir, la presunción de aban-dono por el simple transcurso del tiempo, en los casos señalados en el artículo 50 de laLey de Aduanas, no obstante que se pueden rematar las mercaderías con el objeto de sa-tisfacer la obligación exigible, el producto de este puede resultar insuficiente para estos
efectos y, en consecuencia, la obligación permanece no satisfecha y es necesario que laAduana emita los respectivos cargos tributarios contra el deudor.
Lo que hemos tratado de significar es que el remate no es un modo de extinguir la obli-gación en ningún caso, no es sino un acto administrativo necesario para realizar un in-greso en dinero efectivo a favor del Fisco, pero no se puede conceptuar como un modode extinguir la obligación.
Modos de Extinción
a) Pago
Nuestra Ley Tributaria General no da un concepto de pago lo cual significa que en usode lo dispuesto en el artículo 13 de la misma, debemos utilizar el concepto de pago vi-gente en el derecho privado.
Esto significa que toda entrega de dinero realizada por el deudor que tenga por efectosextinguir la obligación tributaria en todo o en parte, debe conceptuarse como pago, locual es indiscutible. Más también es trascendental considerar que de acuerdo con el Có-digo Tributario existen dos formas de pago: el anticipado y el que se realiza el momento
de la exigibilidad de la obligación. Dice el Art. 44 que: “Los pagos anticipados por con-
cepto de tributos, sus porcentajes y oportunidad, deben ser expresamente dispuestos oautorizados por la Ley”. Lo cual significa que se puede y se debe pagar en forma antici- pada la exigibilidad de la obligación o, incluso, al nacimiento de la misma cuando así lodisponga la Ley. Precisamente en nuestro Derecho Aduanero existe esa forma de pago,cuando dispone que antes de la aprobación del permiso de importación es menester pa-gar en forma anticipada el 80% de los derechos arancelarios, esto es, cuando no ha na-cido la obligación aduanera ni, por supuesto, es exigible la misma forma anticipada de
pago que no hace más diferencia con el pago normal que el momento en que se efectúa, pero nada cambia la naturaleza jurídica de éste y sus consecuencias principales como sonla de servir para extinguir la obligación tributaria futura en forma parcial y, además detornarse en pago indebido si esa obligación no llega a nacer o no se hace exigible, esa esla naturaleza de lo que dispone el artículo 323 del mismo Código cuando dice que “Seconsiderará pago indebido, el que se realice por un tributo no establecido legalmente odel que haya exención por mandato legal; el efectuado sin que haya nacido la respectiva
obligación tributaria, conforme a los supuestos que configuran el respectivo hecho gene-rador”. Por otra parte este pago anticipado no es evidente, mientras el primero tienecomo efecto fundamental el extinguir la obligación tributaria, el segundo es una simplemedida de control monetario, congelación de dinero, que nada tiene que hacer con la obli-gación. Aún más, sostendríamos que mientras el primero es una institución propia del De-recho Tributario, el segundo es esencialmente un concepto de Derecho Cambiario.
El artículo de la Ley Orgánica de Aduanas dice que “pago efectivo es el que realiza eldeudor o cualquiera otra persona a su nombre, en moneda nacional de curso legal,mediante cheque, libranza o giros bancarios certificados, a la orden de la respectiva Ad-ministración de Aduanas, con notas de crédito emitidas por la propia Aduana o con cer-tificados de abono tributario, cuando lo permita la Ley”. Esta disposición es esencial-mente igual a la que consigna el artículo 42 del Código Tributario, y, como se observa,se refiere a los medios de pago que son aceptables por parte de la administración
La disposición que comentamos señala que el pago puede hacerse por parte de deudor,
esto es, contribuyente o responsable a nombre propio o también por otra persona que lorealiza a nombre de los deudores, dejando a salvo en el caso del pago por un tercero suderecho al reembolso ante la justicia ordinaria y en el juicio verbal sumario, según lo pre-ceptuado en los artículo 38 y 25 del Código Tributario nuestro, disposición comentadade la Ley de Aduanas que conforma los principios tributarios generales.
Pero el mismo artículo 46 señala que los medios de pago nombrados deben ser girados
“a la orden de la respectiva Administración de Aduanas…”, lo cual no es conforme anuestro sistema tributario. En nuestro régimen la Aduana ha perdido su función recauda-dora, que era una de sus funciones principales hasta hace poco tiempo; ahora ella sólo esejercida por el Banco Central del Ecuador y todos los pagos por concepto de tributosaduaneros se los hace a nombre de esa institución, incluso los provisionales, pues desdeel mes de diciembre de 1.975 se instituyó en nuestro país el sistema de “Cuenta Únicadel Tesoro Nacional”, que determinó la desaparición de las cuentas especiales que tenía
la administración aduanera.
El pago de la obligación aduanera debe realizarse en el momento de la aprobación delrespectivo Permiso de Importación en la parte equivalente al 80% de la eventual liqui-dación definitiva, conjuntamente con el pago del recargo arancelario que señalare nues-tra legislación para las mercaderías de lista I o II y la respectiva tasa cambiaria. El saldose efectuará, conjuntamente, con las tasas exigibles y demás impuestos de los cuales la
administración aduanera es agente de retención, al momento determinado por la Ley quees “el plazo de veinte días contados a partir del día siguiente de la fecha de notificaciónde la liquidación” (Art. 50, numeral 3 de la Ley de Aduanas).
El lugar donde se realiza el pago de todos los impuestos es, como lo anotamos antes, enlas oficinas del Banco Central del Ecuador, a consecuencia de lo cual la oficina mal lla-mada recaudadora de la respectiva administración cancela el documentote importación
o exportación correspondiente, limitándose la función aduanera a ese acto de cancela-ción, mas no de recepción real de los pagos efectuados.
Otro punto que es menester destacar en la compensación es el hecho de que ésta se pue-
de efectuar “de oficio o a petición de parte” y se requiere el pronunciamiento expreso delAdministrador de Aduanas en este sentido. Lo cual significa que existe una diferencia ju-rídica evidente: si el crédito a favor del importador o exportador está reconocido previa-mente y emitida la nota de crédito el contribuyente simplemente paga con el título, másno obstante existir el crédito no ha existido aún la emisión de la nota de crédito, el Ad-ministrador está facultado para resolver la compensación mediante simple formulaciónde acto administrativo legítimo.
c) Cambio de Régimen
Nuestra legislación aduanera admite la posibilidad de cambiar, por propia voluntad dellegítimo peticionario, el régimen ya nacido de una mercadería, por otro previo el cum-
plimiento de las formalidades y presupuestos legales exigidos. El artículo 27 de la Leyde Aduanas dice: “Presentada una declaración y antes del vencimiento del plazo para el
cual fueron importadas las mercaderías al amparo de regímenes especiales, se podrásubstituirla por una nueva en la que se solicite la aplicación de otro régimen aduanero,conforme lo dispone el Reglamento. Se autorizará el cambio de la declaración si la pri-mera no constituye delito y si la nueva no altera la naturaleza, cantidad, calidad o valor de la mercadería declarada”.
Como se observa el cambio de régimen aduanero se limita a los regímenes especiales y
sobre su naturaleza y funcionamiento trataremos en el capítulo respectivo. Lo que nosinteresa destacar es que si la posibilidad de cambiar un régimen está prevista por la Le-yes evidente que al hacerse efectivo tal cambio la obligación adquirida por el nuevo ré-gimen sustituye a la generada por el anterior. Esto es lo que dice el artículo 48 de la Ley:“El cambio de régimen aduanero de la mercadería extingue la obligación tributaria co-rrespondiente al régimen sustituído, excepto en relación a las tasas, sin perjuicio de laobligación que provenga del nuevo”.
En consecuencia, aclara que al aceptar el cambio de régimen la administración está acep-
tando la extinción de la obligación nacida con ocasión del ingreso de la mercadería al ré-gimen anterior.
Si bien la naturaleza de este modo de extinción la analizaremos detenidamente en elcapítulo correspondiente a los regímenes especiales, es oportuno acentuar nuestra dis-conformidad con el hecho de haber incluído la facultad del cambio de régimen aduane-ro como uno de los modos de extinción de la obligación tributaria aduanera. Eso no es
verdad y, además, constituye un craso error. Aceptamos que el cambio de régimen ana-lizado una vez aceptado tiene por efectos el sustituir las obligaciones generadas por elrégimen. Afirmar esto sería exactamente lo mismo que afirmar que el hecho generador de una es distinto al de la segunda, lo cual sabemos que no es cierto. Y lo más grave esafirmar que existen dos obligaciones tributarias aduaneras diferentes.
Al ingresar la mercadería extranjera por la frontera, aún antes que la Aduana sepa el des-
tino de la misma, se verifica el hecho generador de la obligación tributaria aduanera y,consecuentemente, nace la misma y pervivirá hasta su extinción única e indivisible, puesrepugna a la doctrina de la tributación sugerir que puede ser sustituída por otra obliga-ción tributaria diferente, ¿acaso hay dos?
Para concluir diremos que:
- Es permitido el cambio de régimen aduanero en el caso de los regímenes especiales;
- El artículo 48 de la Ley de Aduanas y el 45 de la misma aceptan incluir el cambiode régimen aduanero como uno de los modos de extinción de la obligación tributa-rio aduanera;
- Esta postura legal no tiene asidero doctrinario alguno y es imposible aceptar este he-
cho; en todo caso admitimos que el cambio de régimen sólo tiene por efectos susti-tuir las obligaciones generadas por aquel que es extinguido.
El abandono es una institución específicamente aduanera que se constituye en una for-ma de extinguir la obligación tributaria, en los casos y cumpliendo los requisitos que se-ñala la Ley y el Reglamento respectivos.
El Art. 49 de la Ley Orgánica de Aduanas define a la institución diciendo que “…es ladimisión de las mismas (mercaderías) por el importador o exportador, que confiere de-
recho a la Aduana para cobrar con el producto de su remate, los tributos que cause la na-cionalización de aquellas”.
De la definición legal se extraen una serie de conclusiones equívocas que pueden llevar a confusiones sobre la naturaleza del instituto así:
No debe decir la Ley que el abandono es “…la dimisión de las mercaderías por el impor-
tador o exportador…”, pues si bien tal realidad se ajusta al abandono expreso, no es ade-cuada al tácito. En el primero existe una dimisión de bienes a favor del fisco, aceptado
por éste que tiene como efecto la extinción de la obligación tributaria. En el caso de aban-dono tácito no existe esa sucesión de hechos y, aún más, no existe la dimisión misma.
Por otra parte, no puede dejar de extrañar que no obstante el artículo se refiere al aban-dono para el caso de importación y exportación, al tratar sobre los efectos del remate
diga que “confiere derecho a la Aduana para cobrar con el producto de su remate, los tri- butos que causen la nacionalización de aquellas”. Indiscutiblemente se ha restringido laredacción del artículo, pues si se refiere a la posibilidad de extinción de la obligación tri-
butaria nacida por una importación o exportación, indistintamente, debió haberse dicho“la nacionalización o la salida del país de aquellas”.
El abandono es, a nuestro criterio, la pérdida del dominio sobre los bienes importados o
nacionales a exportarse, por causas expresamente señaladas en la Ley y Reglamentos DE
Aduanas, previo el cumplimiento de los requisitos legales por parte de la administración
tributaria y sólo factible de ser declarado para efectos de cobro de los tributos adeudados.
El abandono no es jurídicamente lo mismo que el decomiso o comiso de mercaderías,mientras el primero es el resultado de la voluntad de la administración o presunta del
propietario de los bienes; el segundo es una pena que sólo puede ser declarada e impues-ta por juez competente, previo juicio penal con sentencia ejecutoriada. Las diferenciasson varias, destacándose una que es fundamental: mientras las mercaderías declaradas
en: comiso no lo son bajo ninguna circunstancia. Esa sola diferencia no es sino la demos-tración de la diferente naturaleza jurídica entre el abandono y el comiso.
Nuestra Legislación admite la existencia de dos clases de abandonos: el Expreso y elTácito.
Abandono Expreso es “cuando así lo manifiesta por escrito el importador…”, dice el ar-
tículo 51 de la Ley de Aduanas. Mientras que el artículo 242 del Reglamento en formamás ampliada dice que: “el abandono expreso será manifestado por el importador, en for-ma escrita, ante el Administrador de Aduanas correspondiente, adjuntando los documen-tos de importación y el conocimiento de embargo, guía aérea o carta de porte…”.
Del contenido de los artículos señalados aparecería como si el mero hecho de la dimi-sión de los bienes culmina el abandono, cuando en realidad ese no es sino un acto uni-
lateral que tiene eficacia jurídica limitada a provocar o excitar el órgano administrativocompetente una respuesta que puede ser la “declaración” del abandono, acto administra-tivo necesario, imprescindible para que pueda decirse que la mercadería se encuentra enabandono y, consecuentemente, que ha pasado a dominio del Fisco y que se ha extingui-do la obligación tributaria, parcial o totalmente.
En consecuencia, el que puede disponer de la mercadería ante la Aduana no pierde el do-
minio o propiedad de la misma sino cuando no existe la “declaración de abandono” por
parte del Administrador de Aduanas competente. Esa declaración no se puede presumir,
suponer o no darle existencia fáctica. Como se trata de un acto administrativo que, co-mo tal, tiene efectos jurídicos, debe hacerse por escrito tal como lo exige el artículo 81del Código Tributario: “Todos los actos administrativos se expedirán por escrito…”. Si-tuación que reconoce el Reglamento a la Ley de Aduanas, en el artículo 243 expresa que:“El Administrador de Aduanas, el primer día hábil de cada mes procederá a declarar ofi-cialmente el abandono de las mercaderías que se encuentran en tal situación, sea en for-ma tácita o expresa…”.
Por otra parte y también en forma imprescindible, imperativa y necesaria no puedeomitirse, además de la voluntad manifestada por el dimitente, y de la declaración por es-crito del Administrador de Aduanas aceptando el abandono. En nuestro Derecho Tribu-tario, que a raíz de 1.975 con la promulgación del Código Tributario hace realidad el
principio de equidad entre fisco y contribuyente, la notificación se torna una formalidadsustancial para la eficacia de cualquier acto administrativo, dice el artículo 85:
“Todo acto administrativo relacionado con la determinación de la obligación tributaria,así como las resoluciones que dicten las autoridades respectivas, se notificará a los peti-cionarios o reclamantes y a quienes puedan resultar directamente afectados por esasdecisiones con arreglo a los preceptos de este Código.
El acto de que se trate no será eficaz respecto de quien no se hubiere efectuado la noti-
ficación”.
Situación que obliga a que, en el caso de abandono, diga el artículo 243 del Reglamen-to a la Ley de Aduanas después de exigir la declaración de Abandono “...debiendo noti-ficar de este acto el importador o exportador y por tanto que se ha extinguido la obliga-ción tributaria”.
En consecuencia, para que se concrete jurídicamente el Abandono Expreso se requiere:
a) De la manifestación de voluntad, por escrito, del que tiene la propiedad de la mer-cadería dirigida al titular del órgano administrativo competente, expresando su de-cisión de dimitir sus bienes a favor del Fisco y así extinguir la obligación tributaria;
b) De la declaración oficial de aceptación del Abandono propuesto por el propietario,asimismo por escrito, declarándolo y manifestando la extinción de la obligación; y,
c) La notificación de la decisión adoptada por el Administrador competente, esto es,del acto administrativo constituido por la declaración del Abandono Expreso solici-tado por el propietario de la mercadería.
El abandono tácito tiene diferencias fundamentales con el expreso. Así, mientras el pri-mero es el resultado del concurso de voluntades del propietario de las mercaderías y de
la Administración aduanera, el segundo es una presunción legal de la existencia de esavoluntad por diferentes causas, relacionadas con el cumplimiento de ciertas obligacionesde hacer en el plazo fijado por la Ley y Reglamentos Aduaneros.
Podría discutirse –y de hecho se discute- sobre la naturaleza jurídica del abandono táci-to: unos sosteniendo que se trata de una facultad legal, cual es la de nacionalizar sus mer-caderías y disponerlas libremente como consecuencia, y la opinión que sustentamos de
que se trata de una presunción.
No es sanción por el mero hecho de que ésta requiere como precedente necesario el queel hecho o acto sobre el que recae sea pasible de la misma disposición expresa de la Ley.Así, el hecho de no presentar la declaración aduanera en el plazo exigido por la Leyconstituye una infracción tributaria aduanera tipificada como Falta Reglamentaria, en elartículo 389, numeral 1º, del Código Tributario en relación con el inciso final del artículo
113 de la Ley Orgánica de Aduanas, pero en ninguno de los dos cuerpos legales se ex-
presa que la sanción para esta falta sea pérdida de la propiedad de la mercadería no de-clarada, partiendo de que el Artículo 50, numeral 1º, señala que es causa para declarar elabandono. Por otra parte, es menester sentar una premisa: toda falta a los reglamentos einstrucciones aduaneros sólo puede tener como sanción multa, así lo estipula el artículo390 del Código Tributario, en relación con el artículo 118 numeral 3º de la Ley Orgáni-ca de Aduanas.
No se trata tampoco del efecto de una preclusión administrativa cuya definición acogi-mos de la obra del profesor José Chiovenda en nuestro artículo “La Preclusión en el Pro-ceso Administrativo Aduanero”, aparecido en la revista de aduanas no. 7. Esta consistesegún el profesor citado, “en que después de la realización de determinados actos o enel transcurso de ciertos plazos queda precluso a la parte el derecho a realizar actos pro-cesales determinados ó en general actos procesales…”. Más adelante habíamos escrito“…es del todo evidente que la preclusión es un principio netamente procesal, es decir,
que exige haya la iniciación de una relación jurídica entre dos partes sometidas a la de-cisión de un tercero imparcial; pero también para nadie es desconocido que el acto de na-cionalizar una mercadería extranjera exige una serie continuada de actos administrativosque deben cumplirse obligatoriamente, es decir, que la importación requiere el cumpli-miento de varias fases antes que se encuentre consumada y que todos esos actos y todasesas fases no constituyen sino un proceso administrativo único que tiene por objeto lanacionalización de las mercaderías extranjeras ingresadas al país. Pues bien, a este pro-
ceso administrativo es al que queremos aplicar el principio de la preclusión…”. Creemosque el abandono no nace como un efecto de la preclusión pues no precluye ningún acto
procesal o procedimental con la declaratoria del abandono. Este no es sino una presun-ción que puede nacer por el transcurso del plazo que señala la Ley para la presentaciónde una declaración aduanera, para la presentación del aforo, cuando no se cumpliere conel plazo para el pago de la obligación líquida, etc. Por estos hechos el Administrador deAduanas puede presumir que la mercadería ha sido abandonada por su propietario, pero
el proceso de nacionalización de la mercadería extranjera no ah precluido, pues no
obstante declararse el abandono legítimo, el propietario puede rescatar sus bienes con la
presentación de la declaración aduanera para su nacionalización, tal como lo estipula elArt. 252 del reglamento a la Ley de aduanas, y puede continuar con todo el trámite res- pectivo sin ningún impedimento. En consecuencia, no existe preclusión alguna.
El abandono es una presunción que se basa en un hecho: la no comparecencia del pro- pietario al cumplimiento de actos administrativos necesarios para la nacionalización dela mercadería extranjera y, consecuentemente, el pago de la obligación tributaria. Esta
presunción nace de la Ley y es perfectamente admisible en una concepción jurídica es-tricta de las presunciones como instituto de derecho. Es una presunción legal y, por en-de, admite prueba en contrario.
El Art. 50 de la Ley dice que el abandono es tácito en los siguientes casos:
1. “si no se ha presentado la declaración de las mercaderías en el plazo de treinta días
hábiles, contados desde la fecha de su llegada al país”;
Al analizar esta causa legal para el nacimiento de la presunción de abandono debemosen primer lugar asentar una premisa: la Ley se refiere a días hábiles en concordancia conel Art. 32 al cual hace referencia:
“ Art. 32 El administrativo o su delegado efectuará la visita a la nave y levantará un ac-
ta en la que deberá hacer constar los detalles ocurridos en el transcurso de aquella, asícomo los documentos que el capitán de la nave hubiere entregado. Además efectuará conla policía militar aduanera, la confrontación entre los bultos y los manifiestos que losamparan, procediendo a sellar las bodegas respectivas
Art. 33 Una vez formulada el acta a la que se hace mención en el artículo anterior, el ad-ministrador de aduanas ordenará que se asiente el arribo de la nave con los siguientes da-
tos: número de registro, con numeración sucesiva por año calendario; fecha y hora delarribo; nombre de la nave y lugar de la procedencia.
La fecha de arribo de la nave que conste en este registro, será la fecha de la recepción
legal de las mercaderías, para los efectos consiguientes determinados en la Ley y esteReglamento.”.
En consecuencia, legalmente la fecha de recepción o llegada de las mercaderías es tam- bién una ficción necesaria, pues no se puede pensar que esa fecha sea la del efectivo in-greso al territorio nacional, ya que las fronteras marítimas y aéreas no se prestan para uncontrol administrativo eficiente sobre tales fechas. Se ha asimilado la fecha de recepción
de la nave, a la fecha de llegada de las mercaderías, ya que la agencia naviera o compa-ñía de transporte no puede notificar a los consignatarios de las mismas, sino cuneado lanave o medio de transporte ha sido declarado en “libre plática”, esto es, autorizado parala descarga respectiva.
Otra causa de presunción para el abandono, es la que señala el mismo artículo en el nu-meral 2º: 2º Cuando aceptada la declaración por parte de la aduana, no se presenta el in-
teresado al aforo de la mercadería, en el plazo de cinco días hábiles.
En definitiva, el interesado tiene un plazo expreso señalado en la Ley para presentarse alaforo, transcurrido el cual el Administrador Distrital, puede presumir el abandono de lamercadería. Esta causal es también justificable, pues si consideramos que el aforo no se
puede practicar sin la presencia del propietario o su representante, si no existiese estadisposición, el acto procesal de desaduanamiento de la mercadería quedaría indefinida-
mente interrumpido.
La fecha en que se comienza a contar los cinco días hábiles es la de la aceptación de ladeclaración, pero siempre y cuando esta hubiese llegado al departamento de aforo res-
pectivo, pues en caso contrario no podría presumirse el abandono de la mercadería por parte de su propietario. En efecto, como el curso de la declaración aduanera luego de su presentación en el departamento de comprobación respectivo es interno, debe conside-
rarse como fecha de “aceptación de la declaración” la fecha en que la declaración egresa
del departamento señalado e ingresa a la oficina de aforo; aún más, afirmamos que de-
bería tomarse solo esta última, pues aún cuando haya sido aceptada una declaración na-da puede hacer el propietario de las mismas si no ha llegada en forma efectiva al lugar desde el cual se ordena el aforo de las mismas. El efecto de estos actos administrativos,será más ampliamente expuesto en el capítulo correspondiente.
Luego, dice la Ley que es causa para presumir el abandono:
1.- Cuando liquidada la obligación tributaria, proveniente del aforo provisional o defini-tivo y notificada tal liquidación, el importador o exportador no la cancelare o afian-zare en el plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente de la fecha de lanotificación.”.
Aún cuando más adelante trataremos exclusivamente el caso de la liquidación, debemosadelantar ciertos conceptos para la mejor comprensión de este causal de abandono. La li-
quidación como acto administrativo debe ser notificado al declarante o peticionario y asílo señala de forma expresa el texto legal trascrito, y en forma amplia el artículo 168 delReglamento a la Ley Orgánica de Aduanas:
“Art. 168. Una vez efectuada la liquidación, y dentro de los cinco días hábiles subsi-guientes, para efectos de la notificación, Colecturía entregará al interesado una copia dela liquidación, exigiendo la constancia de este hecho por parte del interesado.
Si no se presentare dentro de los cinco días, se tendrá como fecha de la notificación laque corresponda al último día de este plazo…”.
Como se observa, existen varias alternativas legales:
a) El interesado debe presentarse al departamento de colecturía, luego de efectuada laliquidación, dentro del plazo de cinco días hábiles, para que le sea entregada una co-
pia de su declaración liquidada;
b) Si no se presentare el interesado se tendrá como fecha de notificación el quinto día posterior al de la liquidación;
c) Consecuentemente desde el día siguiente, esto es, el sexto día hábil posterior a la li-quidación sirve de base para que comience a transcurrir el plazo de veinte días pa-ra que el declarante pueda cancelar la obligación tributaria; y,
d) Si no pagare la obligación o no la afianzare cuando fuere del caso, transcurridos los20 días antes señalados, el Administrador Distrital, puede presumir el abandono de
REGÍMENES TRIBUTARIO - ADUANEROS YÓRGANOS DE LA ADMINISTRACION ADUANERA
Objetivos específicos
1. Determinar y conocer en detalle cada una de las opciones de importación y expor-tación, cuyos efectos tributarios son determinantes.
2. Valorar las características de cada modalidad y diferenciarlas.
3. Estudiar a cada uno de los órganos de la administración tributaria aduanera.
Contenidos
3.1 Regímenes Tributario-Aduaneros
3.1.1 Regímenes Generales, Importación y Exportación a consumo3.1.2 Regímenes Especiales3.1.3 Regímenes Particulares o de Excepción3.2 Cambio de Régimen3.3 Órganos de la Administración Aduanera (CAE)
3.4 Facultades de la Administración Tributaria Aduanera
3.4.1 Facultad Reglamentaria3.4.2 Facultad Determinadota3.4.3 Facultad Resolutiva3.4.4 Facultad Sancionadora3.4.5 Facultad Recaudadora3.5 Deberes de la Administración Tributaria3.6 Responsabilidad de la Administración Tributaria
3.7 Responsabilidad de los Funcionarios3.8 El Servicio de Vigilancia Aduanera (SVA)3.9 El Agente de Aduanas3.10 Intervención del agente de aduanas.
Sin duda este es otro capítulo en el que se debe hacer un estudio profundo dado queconstituye el día a día del actuar aduanero. Por ello se recomienda la lectura del ca-
pítulo VI de la obra citada de Máximo Carvajal Contreras y los capítulos IV y X dela obra de Jorge Witker.
REGÍMENES TRIBUTARIO ADUANEROS Y ÓR-GANOS DE LA ADMINISTRACION ADUANERA
Regímenes Tributario-Aduaneros
Régimen es el conjunto de normas, trámites, procedimientos administrativos, controles,derechos y obligaciones aplicables a mercancías que son introducidas o extraídas del te-rritorio aduanero de manera temporal o definitiva. Los regímenes tributario aduanerosson determinantes en el nacimiento o no de la obligación tributaria aduanera.
Los regímenes tributarios aduaneros son:
1) Comunes o generales2) Especiales.3) Particulares o de excepción.
Regímenes Generales, Importación y Exportación a consumo
La importación a consumo es el régimen aduanero por el cual las mercancías extranje-ras son nacionalizadas y puestas a libre disposición para su uso o consumo definitivo. Laexportación a consumo es el régimen aduanero por el cual las mercancías, nacionales onacionalizadas, salen del territorio aduanero, para su uso o consumo definitivo en elexterior. (Arts. 55 y 56 de la Ley Orgánica de Aduanas). Consumo es todo aquello que
lícitamente puede hacerse en el mercado con la mercancía.
1) Visto Bueno - Se necesita el Visto Bueno (VB) que solo tiene efecto estadístico, nofiscal ni supervisor. No es un documento de acompañamiento del trámite. Si no selo tiene, la Corporación Aduanera Ecuatoriana exige que se cancele, en calidad demulta, el 10% del valor CIF de la mercancía.
2) Autorizaciones Previas - Las autorizaciones previas son otorgadas por algunas en-
tidades públicas en función de la mercancía que se pretenda importar.
3) Requisito del INEN - El requisito del INEN no es un documento de acompañamien-to del trámite aduanero, sino un requisito que otorga el banco por razones medioam-
bientales (90, LOA).
4) Adjuntar los documentos de acompañamiento - Son, inter alia, el manifiesto de em-
barque, verificación en origen (si el monto de las mercancías es mayor a 4.000USD), factura, pólizas de seguros.
5) La autoliquidación de los tributos - La autoliquidación es un concepto extraídode la legislación europea y consiste en que el contribuyente se autodetermina(cuantifica, liquida), os tributos que debe satisfacer por la verificación del hechogenerador. Cuando la autoliquidación es realizada, se genera un monto para la ba-
se imponible, que no es sino la cuantificación sobre la cual se aplicará el arancel.Luego de aplicado el arancel corresponde el cálculo de los Impuestos al ConsumoExterior, las Tasas (si las hay) y el IVA (que es un crédito tributario).
Regímenes Especiales
Los Regímenes Aduaneros Especiales son un conjunto de normas, trámites, procedi-
mientos administrativos, controles, derechos y obligaciones aplicables a mercancías que
son introducidas o extraídas del territorio aduanero de manera temporal o con mucha fre-cuencia de un territorio a otro, y gravarlas generaría una restricción a este tipo de activi-dades, por la presión excesiva de la carga tributaria que se causaría, doble en algunos ca-sos, y múltiple en otros.
Clasificación de los regímenes especiales.
La Legislación Aduanera Ecuatoriana estipula doce regímenes especiales que se pueden
Suspensivos o de Destinaciones Suspensivas, Devolutivos y liberatorios.
Los Regímenes Suspensivos o Destinaciones Suspensivas, son aquellos regímenes queconstituyen la categoría en los cuales la autoridad competente autoriza, suspende el pa-go de los gravámenes aduaneros, la introducción o la extracción temporal de mercancíascon fines determinados, con la condición de que sean luego reexpedidas o reintroduci-das, según el caso, dentro del plazo que la norma se señale. Dentro de este tipo de Régi-
men se ubican entre otros:
1) Tránsito - >1a) Interno -> El tránsito interno inicia en un puerto de entrada y llegaa un puerto dentro del Ecuador. (La Corporación Aduanera Ecuatoriana no lo con-cede en la actualidad). Para este tránsito no se requiere garantía, tan solo custodia;1b) Internacional -> El tránsito internacional inicia en un puerto de entrada ecuato-riano y se dirige a un puerto de salida ecuatoriano (a esto se lo denomina “Trans-
porte inter-modal”)
Se entiende entonces por operación de tránsito aduanero el transporte de mercancíasdesde una oficina aduanera de destino partida a una de destino, bajo el régimen detránsito aduanero. A estos fines, se entiende por aduana de partida, la oficina adua-nera por donde comienza la operación de tránsito; por aduana de paso, tosa oficinaaduanera por donde transiten las mercancías en el curso de la operación de tránsito
aduanero; y por aduana de destino, la oficina aduanera donde termina la operaciónde tránsito.
Las operaciones de tránsito aduanero comprenden el territorio nacional e internacio-nal. Cuando la operación termine en el país, el importador presentará la declaraciónde aduana en la oficina aduanera de destino.
En cuanto al tránsito aduanero, se puede decir que es el transporte de mercancíasdesde una oficina aduanera de destino partida a una de destino, bajo el régimen detránsito aduanero. Tomando en cuenta de que existen diversos tipos o modos detransporte como el de vía aérea, marítima y terrestre, los cuales cada uno tienen ven-
tajas y desventajas.2) Importación temporal con reexportación el mismo Estado -> En este caso, se ingre-
sa mercancía extranjera durante un período determinado (al efecto, se presentagarantía) y luego existen dos opciones: 1) las reexporto pagando los tributos corres-
pondientes a la depreciación; 2) las nacionalizo.
3) Importación temporal para perfeccionamiento activo — > Régimen suspensivo del pago de impuestos que permite recibir mercancías extranjeras en el territorio adua-nero durante un plazo determinado para ser reexportadas luego de un proceso detransformación, elaboración o reparación.
4) Depósito Aduanero — > Es el régimen suspensivo del pago de impuestos por el cuallas mercancías permanecen almacenadas por un plazo determinado en lugares auto-
rizados y bajo control de la administración aduanera, en espera de su destino ulte-rior. Los depósitos aduaneros son: comerciales, públicos o privados, e industriales.
En los depósitos comerciales, las mercancías, de propiedad del concesionario o deterceros, permanecen almacenadas, sin transformación alguna.
En los depósitos industriales, las mercancías de propiedad del concesionario, se
Para el autor Hayle Rivas los Depósitos Aduaneros tienen una doble acepción, una ob- jetiva y una subjetiva. La primera, lo define como el régimen aduanero mediante el cuallas mercancías objeto de trafico internacional son depositadas provisionalmente, en re-cintos cerrados, silos, áreas cercadas o delimitadas, ubicadas dentro de la Zona Primariao cercana a las Oficinas Aduaneras. En sentido subjetivo, es el lugar, sitio o recinto des-tinado a almacenar mercancías objeto de tráfico internacional, autorizado por la autori-dad aduanera competente, a tales efectos.
Entre las ventajas más resaltantes de este régimen tenemos:a. Pericia: especialización y experiencia en la guarda la distintas clases y cantidades
de mercancía.
b. Vigilancia: Constante sobre las mercancías, de manera que se realiza un chequeo periódico.
c. Manejo Cuidadoso: En sistema de carga y descarga en su manipulación apropiadade acuerdo con el tipo de mercancía.
d. Fácil control de inventarios: confianza y rapidez para la determinación de inventa-rios por los controles permanentes.
e. Economía: se reduce el costo de tener un almacén propio.
f. Crédito: facilidad de obtener crédito dando en garantía el bono de prenda que expi-den estos almacenes.
g. Protección: las mercancías están protegidas por pólizas de seguros del almacén.
h. Seguridad: se reduce el riesgo de tener la totalidad de las mercancías en la propiaempresa.
5) Almacenes libres — > Es el régimen liberatorio que permite, en puertos y aeropuer-tos internacionales, el almacenamiento y venta a pasajeros que salen del país, demercancías nacionales o extranjeras, exentas del pago de impuestos. También se ha-
bilitan bajo el régimen de admisión temporal, almacenes especiales de mercancías,destinadas al aprovisionamiento, reparación y mantenimiento de naves, aeronaves yvehículos de transporte terrestre, internacionales.
6) Exportación temporal con reimportación en el mismo estado — > Es el régimen sus-
pensivo del pago de impuestos que permite la salida del territorio aduanero de mer-cancías nacionales o nacionalizadas para ser utilizadas en el extranjero, durantecierto plazo con un fin determinado y reimportadas sin modificación alguna, con ex-cepción de la depreciación normal por el uso.
7) Exportación temporal para perfeccionamiento pasivo — > Es el régimen suspensi-vo del pago de impuestos que permite la salida del territorio aduanero de mercan-
cías nacionales o nacionalizadas, durante cierto plazo, para ser reimportadas luegode un proceso de transformación, elaboración o reparación.
8) Devolución condicionada (Draw Back) — > Es el régimen por el cual se permiteobtener la devolución total o parcial de los impuestos pagados por la importación delas mercancías que se exporten dentro de determinados plazos, en los siguientes casos:
a) Las sometidas en el país a un proceso de transformación;
b) Las incorporadas a la mercancía; y,c) Los envases o acondicionamientos.
9) Reposición con franquicia arancelaria —- > Es el régimen compensatorio por elcual se permite importar mercancías idénticas o equivalentes, sin el pago de impues-tos, en reposición de las importadas a consumo, que retornan al exterior después dehaber sido sometidas a un proceso de transformación en el país, o se utilizaron
para producir, acondicionar o envasar mercancías que se exportaron.
10) Zona franca —- > Es el régimen liberatorio que por el principio de extraterritoriali-dad, permite el ingreso de mercancías, libre de pago de impuestos, a espacios auto-rizados y delimitados del territorio nacional. Las mercancías ingresadas a zona francano están sujetas al control de la administración aduanera.
Las zonas francas son comerciales e industriales: a) Comerciales son aquellas en lascuales las mercancías admitidas permanecen sin transformación alguna, en esperade su destino ulterior; y, b) Industriales son aquellas en que las mercancías se admi-
ten para someterlas a operaciones autorizadas de transformación y perfecciona-miento, en espera de su destino ulterior. Este régimen se regulará por las normasespeciales contenidas en la Ley de Zonas Francas.
11) Maquila —- > Es el régimen suspensivo del pago de impuestos, que permite el in-greso de mercancías por un plazo determinado, para luego de un proceso de trans-formación ser reexportadas.
12) Ferias Internacionales —- > Es un régimen especial aduanero por el cual se autori-za el ingreso de mercancías de permitida importación con suspensión del pago detributos, por un tiempo determinado, destinadas a exhibición en recintos previamen-te autorizados, así como de mercancías importadas a consumo con fines de degus-tación, promoción y decoración, libre del pago de impuestos, previo el cumplimientode los requisitos y formalidades señaladas en los reglamentos.
Regímenes particulares o de excepción
Se denominan también “de destinos aduaneros especiales o de excepción”, y son segúnnuestra Ley ¡) El tráfico Fronterizo; 2) El tráfico Postal Internacional y Correos Rápidosy la Zona de Libre Comercio.
1) El tráfico fronterizo es el régimen que, de acuerdo a los compromisos internaciona-les, permite el intercambio de mercancías destinadas al uso o consumo doméstico
entre las poblaciones fronterizas, libre de formalidades y del pago de impuestosaduaneros, previo una delimitación del área de aplicación realizada por la auto-ridad competente.
Este tráfico de mercaderías se inspira en razones de solidaridad, tendiendo a satisfacer las necesidades de las pequeñas poblaciones de frontera alejadas de los grandes centrosde abastecimiento. Consiste en el ingreso o salida de bienes de consumo doméstico y de
productos originarios de las zonas limítrofes, efectuado con carácter no lucrativo por elusuario (residente de la zona). En el Ecuador existe el Convenio para Tránsito de Perso-nas, firmado con el Perú, con el que se hace efectivo este régimen.
2) Tráfico Postal Internacional y Correos Rápidos, que consiste en el despacho delos bienes importados bajo esta modalidad mediante la aplicación de formalida-des simplificadas. Se aplica a la importación o exportación a consumo de los en-víos o paquetes postales, cuyo valor CIF o FOB, en su caso, no exceda del lími-
te que se establece en las normas del reglamento respectivo, transportados por cualquier clase de correo, incluidos los denominados correos rápidos, mismosque se despachan por la aduana mediante formalidades simplificadas.
Esta modalidad especial de importación y exportación propia del tráfico aéreo, se carac-teriza por su simplicidad y celeridad y comprende documentos, material de prensa, ma-terial informativo, planos y catálogos, muestras de todo tipo. Se hace en un trámite que
no requiere la intervención de agente de aduanas, sino de la empresa de mensajería.
3) Zona de Libre Comercio es el régimen que permite el intercambio de mercancías,libre del pago de impuestos aduaneros, entre países integrantes de una zona deterritorio delimitado y de mercancías originarias de los mismos, sujeto a las for-malidades aduaneras previstas en los respectivos convenios internacionales.
La Ley Orgánica de Aduanas no ubica en este grupo al Transporte multimodal, que seencuentra definido en su artículo 38 como “la movilización de mercancías por dos o más
medios de transporte diferentes, fuera del territorio aduanero”, pero dada su naturalezade transporte de mercaderías, excepcionadas del pago de tributos, consideramos perti-nente mencionarlo por separado en este capítulo.
Se entiende por transporte multimodal, intermodal o combinado, la operación de tránsi-to aduanero mediante el cual el transporte de mercancías se realiza por dos o más modosde transporte, desde un lugar donde el operador del transporte multimodal se hace cargode las mercancías, a otro lugar designado para su entrega, situado en un país diferente
Contenido del documento:
- El nombre del transportista o del operador multimodal y tiene que estar firmado oautenticado por el transportista u operador multimodal o su agente autorizado.
- La indicación de que las mercancías fueron despachadas o tomadas a cargo o toma-
das a bordo.
- El lugar de la carga, establecida en el crédito.
Cambio de Régimen
Las mercancías declaradas a un régimen suspensivo o liberatorio de impuestos aduane-
ros, pueden ser declaradas a cualquier otro régimen, antes del vencimiento del plazo con-cedido. Previo el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios, el cambio derégimen será autorizado por el Gerente Distrital, excepto en el caso de mercancías in-gresadas al amparo de contratos para ejecución de obras públicas, cuya autorización co-rresponde al Gerente General de la Corporación Aduanera Ecuatoriana. Se prohíbe elcambio de régimen de mercancías ingresadas a consumo a cualquier otro régimen.
El servicio de administración tributaria aduanera es prestado por la Corporación Adua-nera Ecuatoriana a quien le corresponde ejecutar la política aduanera y expedir las nor-mas para su aplicación, a través de la Gerencia General y de las Gerencias Distritales.
La Corporación Aduanera Ecuatoriana es una persona jurídica de derecho público, deduración indefinida, patrimonio del Estado, que goza de autonomía técnica, administra-
tiva, financiera y presupuestaria, domiciliada en la ciudad de Guayaquil y con jurisdic-ción en todo el territorio nacional. Es un organismo al que se le atribuye en virtud de laLey Orgánica de Aduanas, las competencias técnico-administrativas, necesarias para lle-var adelante la planificación y ejecución de la política aduanera del país y para ejercer,en forma reglada, las facultades tributarias de determinación, resolución y sanción enmateria aduanera, de conformidad con la misma Ley y sus Reglamentos.
La Corporación Aduanera Ecuatoriana está conformada por los siguientes órga-nos: a) El Directorio; b) La Presidencia; c) La Gerencia General; d) La Subgeren-cia Regional; y, e) Las Gerencias Distritales. La Corporación Aduanera formaparte de lo que se denomina administración pública institucional o instrumental
Facultades de la Administración Tributaria Aduanera
Son facultades de la Corporación Aduanera Ecuatoriana, las siguientes:
a) Aprehender las mercancías no declaradas o no manifestadas y los objetosabandonados en las proximidades de las fronteras;
b) Inspeccionar todo medio de transporte que se dirija al exterior o proceda de él;
c) Aprehender a las personas y medios de transporte que trafiquen con sustancias es-tupefacientes y sicotrópicas y ponerlos a órdenes de la autoridad competente;
d) Someter a inspección personal a quienes crucen la frontera, cuando exista la presun-ción de delito aduanero;
e) Aprehender objetos o publicaciones que atenten contra la seguridad del Estado, lasalud o moral públicas de conformidad con las leyes y reglamentos respectivos;
f) Recibir declaraciones e informaciones y realizar las investigaciones necesarias pa-ra el descubrimiento, persecución y sanción de las infracciones aduaneras;
g) Proceder a la captura de los presuntos responsables en los casos de delito flagrante,conforme a lo que se dispone en el Código Tributario;
h) Ejercer la acción coactiva directamente o mediante delegación; e,
i) Las demás atribuciones que señalen la Leyes y sus Reglamentos.
De acuerdo con lo estableado en el segundo inciso del artículo 1 de la ley Orgánica deAduanas y en el artículo 1 del Código Tributario, las normas de este último cuerpo nor-mativo son aplicables también a la gestión de la Administración de Aduanas, por lo cualvamos a estudiar las facultades de la administración tributaria aduanera en el contexto delas normas del Código Tributario. Para que la Corporación Aduanera Ecuatoriana puedaconcretar su acción, necesita de facultades que le permitan en la práctica cumplir sus fi-
nes. Estas son las facultades reglamentaria, determinadora, resolutiva, sancionadora y re-caudadora.
Facultad Reglamentaria
Para que las leyes puedan ser aplicadas hacen falta reglamentos, los mismos que, en con-formidad con la Constitución, deben ser expedidos por el Presidente de la República.
En materia tributaria los reglamentos son de dos clases:
- reglamentos en estricto sentido jurídico, que son los que regulan las relaciones tri- butarias entre el sujeto activo y los contribuyentes o responsables.
- reglamentos meramente administrativos, que son los que regulan el funcionamien-to interno de la entidad acreedora del tributo.
Los reglamentos no pueden modificar, adicionar, reformar, suspender y, menos aún, in-cumplir una ley, así como tampoco crear obligaciones impositivas o exenciones no pre-vistas en ella.
Los reglamentos, como son elaborados por la administración tributaria, es decir, por elacreedor del tributo, en ningún caso deben dar lugar a abusos de autoridad, sino más bienfacilitar la aplicación de la ley.
Por otra parte, el Ministerio de Finanzas también tiene competencia general para emitir las regulaciones, circulares o disposiciones generales necesarias para la aplicación de lasleyes tributarias aduaneras y para la armonía y eficiencia de su administración.
Facultad Determinadora
La determinación de la obligación tributaria es el acto o conjunto de actos reglados rea-lizados por la administración tributaria aduanera, tendientes a establecer, en cada caso
particular, la existencia del hecho generador, la base imponible y la cuantía del tributo yel sujeto pasivo de la obligación.
El ejercicio de esta facultad comprende: la complementación o enmienda de las declara-ciones de los contribuyentes o la composición del tributo correspondiente, cuando se ad-
vierta la existencia de hechos imponibles, y la adopción de las medidas legales que seestime convenientes para esa determinación.
Este sistema de determinación en sí persigue los mismos fines que la realizada por el su- jeto pasivo; pero difiere en su alcance, pues es mucho más amplia, abarca actividades deverificación, complementación y enmienda de las declaraciones presentadas por los con-tribuyentes o responsables, e inclusive llega hasta la composición del tributo cuando seha realizado un hecho imponible.
Para que la administración tributaria pueda llevar a cabo esta facultad existen las formasdirecta y presuntiva de determinación.
Facultad Resolutiva
Las autoridades administrativas, según lo determine la ley, están obligadas a expedir re-soluciones motivadas, respecto de toda consulta, petición, reclamo o recurso, que, enejercicio de su derecho, presenten los sujetos pasivos de tributos o quienes se conside-
ren afectados por un acto de la administración tributaria.
Esto significa que las respectivas autoridades tributarias tienen la obligación jurídica deno guardar silencio frente a los reclamos, peticiones, consultas y recursos que le presen-ten los sujetos pasivos.
La resolución que emite la autoridad administrativa es un acto de decisión contenido en
un instrumento de carácter jurídico, en el que acepta o niega el reclamo, petición, con-sulta o recurso presentado.
Toda resolución tiene que observar el principio de legalidad, es decir, debe ser expedida por el funcionario competente, en la forma y en los plazos señalados en la ley.
La resolución que emita la administración tributaria aduanera debe darse por escrito,
dentro del respectivo plazo y debe tener una parte considerativa y otra resolutiva.
Además cada resolución debe referirse a un solo reclamo o solicitud, excepto cuando sehan acumulado expedientes. La parte considerativa debe examinar los fundamentos dehecho y de derecho del peticionario, las pruebas aportadas y señalar los fundamentos enque se basa la administración. La parte resolutiva debe contener la decisión que ha to-mado la autoridad tributaria. En ella debe expresarse la aceptación o la negación, sea
parcial o total, de la solicitud o reclamo; en el caso de imponerse sanciones indicar cuá-les son, quién la debe aplicar y quién la debe cumplir; y por último, debe hacerse refe-rencia al domicilio del peticionario a fin de que sea notificado con la resolución.
Facultad Sancionadora
En la resolución que expide la autoridad administrativa pueden también imponerse san-ciones a las infracciones tributarias previstas por la ley y en la medida que ésta determi-ne, pues en este punto rige igualmente el principio de legalidad.
Infracción tributaria es toda acción u omisión que implique violación de normas tributa-rias sustantivas o adjetivas, sancionada con penas establecidas con anterioridad a esa ac-ción u omisión.
Facultad Recaudadora
Dentro de las actividades que tiene a su cargo la administración tributaria, ésta es la etapa
final destinada a obtener los recursos económicos necesarios para cumplir con sus fines.
La recaudación de los tributos, intereses y multas tiene que realizarse en la forma o me-diante los sistemas establecidos en las leyes y reglamentos. La recaudación tiene queefectuarla el sujeto activo, es decir, la administración tributaria.
Además la ley autoriza la recaudación a través de los bancos e instituciones financie-
ras que operan en el país legalmente, previo convenio con la administración tributaria.
A partir del 1o. de marzo de 1990, por disposición del Ministerio de Finanzas, toda re-caudación de impuestos fiscales debe hacerse necesariamente a través de este sistema,
por cuanto las jefaturas de recaudación ya no reciben tales impuestos. Sin embargo endonde no existan bancos privados, la recaudación se efectuará a través de institucionesfinancieras del sector público.
Mediante los contratos de corresponsalía mediante la banca recibe depósitos de millonesde dólares por un período de alrededor de una semana de parte de los importadores, concargo de devolución a éstos, y a cambio los bancos ofrecen la infraestructura necesaria
para el otorgamiento del Visto Bueno.
Deberes de la Administración Tributaria
Además de las facultades generales que se acaban de señalar, son también deberes sus-tanciales de la administración tributaria los siguientes:
- Expedir los actos de determinación de obligaciones tributarias, debidamente moti-vados, con expresión de la documentación que los respalde; y consignar por escritolos resultados favorables o desfavorables de las verificaciones que realice;
- Recibir toda petición, reclamo (inclusive el de pago indebido), recurso o consultaque presenten los sujetos pasivos de tributos, y expedir la respectiva resolución mo-
tivada, la misma que debe ser notificada en la forma prevista en la ley;- Recibir, investigar y tramitar las denuncias que se le presenten sobre fraudes tribu-
tarios o infracciones de leyes impositivas;
- Fundamentar y defender ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal la legalidad y validezde sus resoluciones;
- Revisar de oficio sus propios actos o resoluciones, en el tiempo y en los casos pre-vistos en el Código Tributario; como también cumplir los que estén ejecutoriados;
- Cumplir los decretos, autos y sentencias expedidos por el Tribunal Distrital de loFiscal;
- Formular denuncia y luego actuar como parte en el juicio, cuando en sus actos fir-mes o resoluciones ejecutoriadas o en sentencias judiciales ejecutoriadas se esta-
blezca la presunción de la comisión de una defraudación tributaria;
- Los demás deberes que las leyes le asignen.
Responsabilidad de la Administración Tributaria
Es principio constitucional que el estado y más entidades del sector público están obli-gados a indemnizar a los particulares por los perjuicios que les irrogaren como conse-cuencia de los servicios públicos o de los actos de sus funcionarios y empleados en eldesempeño de sus cargos. Este principio también resulta aplicable en materia tributaria.(Art. 20 CP)
Responsabilidad de los Funcionarios
Los funcionarios o empleados de la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus fun-ciones, son responsables, personal y pecuniariamente, por todo perjuicio que por su ac-ción u omisión dolosa causaren al Estado o a los contribuyentes.
La inobservancia de las leyes, reglamentos, jurisprudencia obligatoria e instrucciones es-critas de la Administración, será sancionada con multa de diez a setenta unidades de
En caso de reincidencia, serán sancionados con la destitución del cargo por la máximaautoridad de la respectiva Administración Tributaria, sin perjuicio de la acción penal a
que hubiere lugar. La sanción administrativa podrá ser apelada de conformidad con laLey de Servicio Civil y Carrera Administrativa.
Además vale anotar, que por disposición de la Ley de Racionalización Tributaria, si aldictarse una medida cautelar se violare alguna disposición legal del Código Tributarioresponderá el funcionario ejecutor por los daños que su conducta ha causado al contri-
buyente. Esto se lo hará sin perjuicio de la responsabilidad penal que pudiera existir.
El Servicio de Vigilancia Aduanera (SVA)
El Servicio de Vigilancia Aduanera es un órgano especializado de la Corporación Adua-nera Ecuatoriana a quien le corresponde, prevenir el delito aduanero, en las zonas prima-ria y secundaria, para lo cual tiene las siguientes atribuciones y deberes:
a) Ejercer en las zonas primaria y secundaria, vigilancia sobre las personas, mercan-cías y medios de transporte;
b) Realizar las investigaciones técnicas conducentes a la comprobación de la existen-cia del delito aduanero;
c) Aprehender provisionalmente las mercancías abandonadas, rezagadas o queingresen al país por lugares no habitados y entregarlas al Gerente Distrital que co-rresponda, en el plazo máximo de cuarenta y ocho horas para que las ponga a dis-
posición del Juez Fiscal competente;
d) Aprehender provisionalmente mercancías y objetos que puedan constituir pruebasmateriales y entregarlas al Gerente Distrital que corresponda en el plazo máximo
de cuarenta y ocho horas, en los casos de delito flagrante para que las ponga a dis- posición del Juez Fiscal competente;
e) Capturar a los presuntos responsables y ponerlos de inmediato a disposición delJuez competente en los delitos flagrantes o cuando el Juez lo disponga;
f) Realizar allanamientos de domicilios particulares o empresariales, para aprehender provisionalmente mercancías y capturar presuntos responsables por delitos aduane-ros, previa orden escrita del Juez competente;
g) Colaborar en el control del tráfico ilícito de sustancias estupefacientes, psicotrópi-cas y precursores, armas, municiones y explosivos, en las zonas primaria y secun-daria;
h) Evitar la salida no autorizada de obras consideradas patrimonio artístico, cultural yarqueológico; y, de mercancía de la flora y fauna silvestres en las zonas primaria ysecundaria;
i) Coordinar con el Gerente General, Subgerente Regional y los Gerentes Distritales,la ejecución de las resoluciones del Directorio de la Corporación, en lo que le fue-re aplicable; y,
j) Las demás establecidas en las leyes y reglamentos.
El Agente de AduanasEl comercio internacional ha experimentado un auge espectacular desde la medianía deeste siglo, pudiéndose constatar operaciones de gran complejidad, que comprometengrandes distancias y cuyos valores son tremendamente significativos.
El dinamismo del comercio hizo necesaria la participación de Agentes externos como
intermediarios entre la Aduana y los particulares, especialistas aptos para desenvolverse
con agilidad y amplios conocimientos en todos y cada uno de los trámites indispensables para el despacho aduanero de las mercaderías
Antes de la expedición de la Ley Orgánica de Aduanas los importadores y exportadoresde nuestro país tenían un dependiente que se dedicaba exclusivamente a tramitar la im-
portación y exportación de mercancías, el cual se llamaba “dependiente de Aduanas” yestaba investido del poder necesario. También se encargaba la tramitación de sus despa-chos y diligencias de Aduanas a “Agentes”, los cuales percibían una Comisión por el ser-vicio que prestaban.
Así mismo, en otros países la dinamización y extensión del comercio exterior exigió la participación de especialistas, profesionales del sector que pudieran representar a susclientes y servir de enlace entre la Aduana y el particular.
El paso del tiempo, el avance tecnológico, las nuevas orientaciones y normativas adua-neras posibilitaron la adecuación del quehacer aduanero y el Agente de Aduanas pasó aser un Auxiliar de la función pública aduanera, investido del principio de buena fe, contodo lo que ello significa.
En la actualidad muchas de las Agencias de Aduanas brindan una atención integral alusuario, en distintos aspectos vinculados con el comercio internacional y mantienen su-cursales en las principales ciudades del país.
El artículo 120 de nuestra Ley Orgánica de Aduanas define al agente de aduanas como“la persona natural o jurídica cuya licencia otorgada por el Gerente General de la Cor-
poración Aduanera le faculta a gestionar de manera habitual y por cuenta ajena, el des- pacho de las mercancías, debiendo para el efecto firmar la declaración aduanera. Elagente de aduana tendrá el carácter de fedatario aduanero en cuanto que la aduana ten-drá por cierto que los datos que consignan en las declaraciones aduaneras que formulen,
guarden conformidad con los antecedentes que legalmente le deben servir de base, sin
perjuicio de la verificación que puede practicar el Gerente Distrital.”. “El agente deaduana que interviene en el despacho de las mercancías es responsable solidario de la
obligación tributaría aduanera, sin perjuicio de la responsabilidad penal que legalmentecorresponda. El otorgamiento y suspensión de la licencia de agente de aduana así comosus obligaciones se determinan en el Reglamento de esta Ley.”.
Son auxiliares de comercio y actúan en todas las operaciones de embarque, desembar-que, desalmacenaje y despacho de mercadería. Actúan en representación o por encargode un tercero y representan en forma habitual, ante las aduanas, a los consignatarios oconsignantes en los trámites y operaciones aduaneras. Su actuación, puede ser amplia ysin limitaciones para el ejercicio de su gestión.
El Agente de Aduanas puede prestar sus servicios ante cualquier Aduana del país: tienenel carácter de fedatarios públicos, en cuanto a que la Aduana podrá tener por cierto losdatos que registren en sus declaraciones.
Requisitos para ser designado Agente de Aduanas:
1. Ser ecuatoriano o extranjero residente, estar en ejercicio de sus derechos, y po-seer título profesional de nivel tecnológico o universitario,
2. Estar en plena capacidad legal para contratar;3. Establecer y mantener oficina permanente,
4. Rendir la garantía respectiva o compromiso de rendirla,5. Tener RUC, que incluya la actividad,6. No haber sido condenado, por delito cuya sentencia se encuentre ejecutoriada (ni
los socios ni el personal para las Personas Jurídicas),7. No encontrarse incurso en una de las causales de impedimento contempladas en
los reglamentos (ni los socios ni el personal para las Personas Jurídicas),8. Aprobar el examen determinado por la CAE, y,
9. Tener como Objeto Social la agencia aduanera (Personas Jurídicas).
Principales deberes en el ejercicio de sus funciones:
1. Conservar durante el plazo de cinco años los documentos correspondientes a lasdestinaciones aduaneras en que haya intervenido,
2. Ejercer sus actividades con estricta sujeción a la Ley,3. Llevar los registros informáticos y contables de su actividad y en especial de los des-
pachos aduaneros en los que haya intervenido con sujeción a las normas vigentes,4. Dar fe de os datos que consigna en las declaraciones aduaneras,5. Conservar durante cinco años los registros y antecedentes de los despachos adua-
neros a su cargo,6. Presentar su credencial para cualquier trámite ante la CAE,7. Mantener vigente la garantía correspondiente, y,8. Colaborar con cualesquiera de los órganos de la Corporación Aduanera Ecuatoriana
Intervención del agente de aduanas
El Agente de Aduanas realizará los trámites de desaduanamiento de las mercancías conlos documentos comerciales o de embarque. Los documentos que a continuación se in-dican podrían permitir al Agente de Aduanas verificar la mercancía y proceder a confec-cionar la declaración de importación y el giro comprobante de pago, en el formulario de-claración de ingreso.
1. Informe de Importación (copia Aduana).2. Conocimiento de Embarque o documento que haga sus veces en original y debi-damente endosado para los efectos de realizar el despacho.
3. Factura comercial en original o copia.4. Nota de gastos (si corresponde).5. Póliza o Certificado de Seguro.6. Certificados de Origen u otro documento que sea necesario.
7. Declaración jurada del precio de las mercancías.8. Otros documentos o antecedente que sean necesarios.
1. Conocer cual es el procedimiento que cumplen los operadores del comercio exte-rior, desde el momento de arribo de la mercadería al país.
2. Estudiar el alcance y naturaleza jurídica de las determinaciones que realiza la Cor- poración Aduanera Ecuatoriana y de las limitaciones a esta facultad.
3. Conocer las reglas del aforo que realza la administración aduanera.
Contenidos
4.1. Operaciones aduaneras4.2. Determinación Tributaria Aduanera4.3 Naturaleza Jurídica de la Determinación Aduanera4.3.1 Teoría Constitutiva4.3.2 Teoría Declarativa4.3.4 Teoría Ecléctica4.4. Forma de la Declaración Aduanera
4.5. Efectos de la Declaración Tributaria Aduanera4.6. Caducidad de la Facultad Determinadota de la Administración Tributaria Aduanera
4.7. Interrupción de la Caducidad4.8. El Aforo Aduanero4.9. Procedimiento de aforo.
CAPÍTULO CUARTO
OPERACIONES ADUANERAS Y DETERMINACIÓN
Operaciones aduaneras
Las operaciones aduaneras que como tales están mencionadas en la Ley Orgánica deaduanas son el cruce de la frontera aduanera, la recepción del medio de transporte, la car-ga y la descarga, el arribo forzoso, el cambio de puerto, el trasbordo, el transporte mul-timodal, el reembarqué, etc.
Sobre el cruce de frontera la Ley Orgánica de Aduanas establece que “el ingreso o sali-
da de personas, mercancías o medios de transporte, al o del territorio nacional se efec-tuará únicamente por los lugares y en los días y horas habilitados por el Directorio de laCorporación Aduanera Ecuatoriana. Todo medio o unidad de transporte que ingrese al te-rritorio aduanero queda sujeto al control de la Corporación Aduanera Ecuatoriana y sedirigirá por la vía habilitada a la bodega de almacenamiento temporal.”.
Todo medio o unidad de transporte será recibido en la zona primaria por el Distrito de
ingreso, al que presentarán los siguientes documentos exigibles: manifiesto de carga
internacional o carta de porte, lista de pasajeros y tripulantes, lista de suministros yrancho; y, guía de valija postal, en su caso. Cumplida la recepción legal del medio de
transporte, el Gerente Distrital o su delegado declarará la libre práctica, para la carga,descarga y demás operaciones aduaneras.
La mercancía que provenga del exterior, por cualquier vía, deberá estar expresamentedeclarada en el manifiesto de carga y contar con la constancia de inspección otorgada por una empresa verificadora cuando sea exigible.
Declarada la libre práctica del medio de transporte, el Gerente Distrital autorizará la des-carga de las mercancías importadas en la zona primaria, en los días y horas hábiles o ha-
bilitados. El Gerente Distrital, podrá autorizar la descarga fuera de los lugares habilitados para el efecto, cuando la cantidad, volumen o naturaleza de las mercancías lo amerite.
Las mercancías destinadas a la exportación estarán sometidas a la potestad de la admi-nistración aduanera hasta que la autoridad naval, aérea o terrestre que corresponda, au-
torice la salida del medio de transporte.
El medio de transporte que arribe por causas de mal tiempo u otras de fuerza mayor a un puerto distinto al de su destino se sujetará al control de la administración aduanera máscercana. Producido el arribo forzoso, el conductor comunicará el hecho a la autoridad na-val, aérea o terrestre, según corresponda, quien notificará inmediatamente del particular al Distrito de la jurisdicción. El arribo forzoso se considerará legítimo cuando sea justifi-cado por el conductor ante las autoridades competentes y éstas así lo declaren. Declaradolegítimo el arribo forzoso, el Gerente Distrital, a solicitud del propietario o consignatariode las mercancías o de oficio, autorizará la realización de las operaciones aduaneras quecorrespondan.
Las mercancías que lleguen al país y figuren en el manifiesto de carga como destinadasa un puerto, en casos de fuerza mayor o caso fortuito, a solicitud del transportista, quien
adjuntará la Carta de Corrección y previa autorización del Gerente Distrital del destinooriginal, podrán descargarse para su despacho en otro puerto habilitado. En los casos en
que por disposición de autoridad competente se cambie el puerto de descarga de las mer-cancías, los consignatarios o dueños de las mercancías podrán efectuar los trámites paradesaduanizar en dicho puerto.
Las mercancías que aparecieren manifestadas como destinadas a un puerto para ser des-cargadas en él y no hayan sido entregadas al lugar habilitado para su recepción, sin la
justificación determinada en el reglamento, se considerarán como no presentadas y, el
transportista quedará sujeto a las sanciones establecidas en esta Ley.
Realizada la recepción del medio de transporte, a solicitud del transportista, el GerenteDistrital autorizará, bajo su vigilancia y dentro de la zona primaria a que se realice eltransbordo total o parcial de las mercancías manifestadas, de un medio de transporte aotro, para continuar hacia su destino en el exterior, sin que se requiera el reconocimien-to de las mercancías.
Las mercancías descargadas serán entregadas por el transportista a las bodegas de alma-cenamiento temporal dentro de las veinte y cuatro horas siguientes al descargue, bajo elcontrol Distrital, en espera de la declaración respectiva.
Las mercancías de exportación ingresarán al almacenamiento temporal cuando deban so-meterse al aforo físico, en aplicación del sistema aleatorio.
En el manifiesto de carga el propietario, consignatario o el consignante, en su caso, se-ñalará la bodega en la que el transportista efectuará la entrega de sus mercancías para elalmacenamiento temporal. Durante el almacenamiento temporal y antes de presentar ladeclaración, el propietario o consignatario o su representante, previa autorización delGerente Distrital y bajo su control, podrá efectuar el reconocimiento de sus mercancías,
para verificar la exactitud de la mercancía con la información documental recibida y,
procurar su adecuada conservación.El consignatario o el destinatario podrá solicitar el reembarque de las mercancías mani-
festadas, mientras no hayan sido declaradas al régimen de consumo, en abandono expre-so o tácito, o no se hayan configurado, respecto de ellas, presunción fundada de delitoaduanero. El reembarque será autorizado por el Gerente Distrital de ingreso o de desti-no final de las mercancías y, será obligatorio en el caso de las de prohibida importacióny, cuando no se presente el certificado de inspección en origen y procedencia cuando seaexigible. El reembarque se realizará desde el Distrito de ingreso o de destino final, bajoel control del Servicio de Vigilancia Aduanera.
Determinación tributaria y Aduanera
Giulianni Founrouge definió a la determinación como “el acto o conjunto de actos ema-nados de la administración o de los particulares, o de ambos coordinadamente, destina-dos a establecer en cada caso particular la configuración del presupuesto de hecho, lamedida de lo imponible, y el alcance cuantitativo de la obligación”.
El artículo 68 del Código Tributario sigue esta definición y estipula que “La determina-ción de la obligación tributaria, es el acto o conjunto de actos reglados realizados por laAdministración activa, tendientes a establecer, en cada caso particular, la existencia delhecho generador, el sujeto obligado, la base imponible y la cuantía del tributo. El ejerci-cio de esta facultad comprende: la verificación, complementación o enmienda de lasdeclaraciones de los contribuyentes o responsables; la composición del tributo corres-
pondiente, cuando se advierta la existencia de hechos imponibles, y la adopción de lasmedidas legales que se estime convenientes para esa determinación.”.
La determinación tiene finalidades muy concretas como son el declarar o establecer:
a) la existencia del hecho generador;
b) la base imponible y la cuantía del tributo;c) el sujeto pasivo de la obligación.
La determinación tributaria no siempre va a desembocar en la declaratoria de la existen-cia de una obligación. Muchas veces, cuando la base imponible sea inferior a la que es-
tablece la ley como mínima, se llegará necesariamente a la conclusión de que no existedicha obligación tributaria.
Cuando se trata de obligaciones aduaneras, su determinación por parte del importador,exportador o agente de aduanas se realiza cuando, luego de reconocer la mercadería aimportar o exportar, procede a su clasificación o ubicación en una determinada y espe-cífica posición del arancel aduanero, y conforme a la naturaleza del impuesto allí estipu-
lado (ad valorem y/o específico), procede a valorar y/o medir, pesar y contar para luegocombinar la base imponible con la respectiva alícuota o tarifa y materializar así la liqui-dación o cuantificación de los tributos que gravan la mercadería a importar o exportar.Luego comunica al sujeto activo la determinación efectuada, quien procede a aceptarlao negarla, luego de lo cual se procede al pago respectivo.
Como se ve, en materia aduanera la determinación por regla general es mixta, esto es,
efectuada por la administración con la colaboración del importador o su agente aduane-ro, y que supone la presentación por parte del sujeto pasivo de las declaraciones esencia-les para la liquidación del tributo, la revisión de dichas declaraciones por parte de la ad-ministración y su rectificación, cuando procede, y la consecuente determinación de laobligación tributaria aduanera al finalizar e procedimiento con el consecuente acto decuantificación o liquidación de la obligación.
El artículo 45 de la Ley Orgánica de Aduanas establece que “presentada la declaración,el Distrito verificará que ésta contenga los datos que contempla el formulario respecti-vo, los cotejará con los documentos de acompañamiento y comprobará el cumplimientode todos los requisitos exigibles para el régimen. Si no hay observaciones, se aceptará ladeclaración fechándola y otorgándole un número de validación para continuar su trámi-te. Una vez aceptada, la declaración es definitiva y no podrá ser enmendada.”.
En todos los casos, es necesaria la presentación por parte del importador o exportador ode su agente de aduanas, de una declaración (Declaración Aduanera Única, DAU), por
medio de la cual se informa a la administración la realización del presupuesto fáctico previsto en la Ley.
Naturaleza Jurídica de la Determinación Aduanera
En cuanto a la naturaleza jurídica de la determinación tributaria, existen tres tendencias:
Teoría Constitutiva
Esta tendencia sostiene que mientras no se realiza la determinación tributaria y más con-cretamente la respectiva liquidación del impuesto, ni la administración tributaria ni elcontribuyente o responsable tienen ningún derecho u obligación. De ahí que al ser im-
prescindible la determinación, ésta tenga el carácter de constitutiva de la obligación tri- butaria.
Teoría Declarativa
Esta tendencia considera que la determinación tributaria solamente tiene un carácter de-clarativo, pues la obligación nace cuando se ha producido el hecho generador previstoen la ley. En consecuencia, la administración tributaria o, en su caso, el contribuyente oresponsable lo único que hacen es declarar dicha obligación mediante la determinación.
Teoría Ecléctica
Esta posición armoniza las dos tesis anteriores manifestando que la determinación tributa-ria tiene un carácter constitutivo y declarativo a la vez, pues de lo contrario, aunque ya sehaya producido el hecho generador previsto en la ley, si no se hace la respectiva determi-nación y liquidación del tributo, jamás se podría exigir al sujeto pasivo el pago del mismo.
En cuanto a las declaraciones en sí, éstas no son realizadas en forma discrecional por cada sujeto pasivo, sino que existen formularios específicos para cada caso, con un for-mato ya elaborado, el cual debe ser llenado con los datos requeridos.
Las declaraciones e informes que la administración tributaria obtiene de los contribuyen-tes, responsables o terceros, por cualquier medio, tienen un carácter reservado y sólo
pueden ser utilizados para los fines propios de dicha administración, salvo las excepcio-
nes legales.
El artículo 43 de la Ley Orgánica de Aduanas establece que “El propietario, consignata-rio o consignante, en su caso, personalmente o a través de un Agente de Aduana, presen-tará en el formulario correspondiente, la declaración de las mercancías provenientes delextranjero o con destino a él, en la que solicitará el régimen aduanero al que se somete-rán. El declarante es personal y pecuniariamente responsable por la exactitud de los da-tos consignados en la declaración. En el caso de personas jurídicas, la responsabilidadrecae en la persona de su representante legal. En las importaciones, la declaración se pre-sentará en la aduana de destino, desde siete días antes, hasta quince días hábiles siguien-tes a la llegada de las mercancías. En las exportaciones, la declaración se presentará enla aduana de salida, desde siete días antes hasta quince días hábiles siguientes al ingresode las mercancías a la zona primaria aduanera. En la importación y en la exportación aconsumo, la declaración comprenderá la autoliquidación de los impuestos correspon-dientes.”.
A la declaración aduanera se deben acompañar los siguientes documentos:
a) Original o copia negociable del conocimiento de embarque, guía aérea o carta de porte;
b) Factura comercial que servirá de base para la declaración aduanera;
c) Certificado de inspección en origen o procedencia cuando sea del caso;
d) Certificado de origen cuando proceda;
e) Visto Bueno del Banco Central del Ecuador o de sus corresponsales, previo al em- barque de las mercancías en las importaciones a consumo.
Efectos de la Declaración Tributaria Aduanera
La presentación de la declaración del impuesto que hace el sujeto pasivo la convierte envinculante y definitiva. (Art. 89, inc. 2 C. Tributario)
Vinculante significa que por este acto el sujeto pasivo asume para con la administracióntributaria un compromiso acerca de la veracidad del contenido de dicha declaración, ha-ciéndose responsable por cualquier dato falso o erróneo que allí conste, y sometiéndoseeventualmente a las respectivas sanciones, como son por ejemplo glosas, intereses ymultas.
Definitiva significa que una vez que el sujeto pasivo ha presentado la declaración, éstaya no puede ser modificada. Sólo por excepción, cuando existen errores de hecho o decálculo, éstos pueden ser rectificados dentro del año siguiente de presentada la declara-ción, siempre que antes la administración tributaria no haya establecido y notificado elerror al sujeto pasivo.
Si el sujeto pasivo ha cometido errores de derecho (se presume que la ley es conocida por todos) ya no podría rectificar los mismos. Por lo tanto quedaría expuesto a que en al-guna fiscalización se detecten dichos errores, se levanten las respectivas glosas y se im-
A partir del segundo inciso del artículo 45 de la Ley Orgánica de Aduanas se estipula que“En caso de existir observaciones a la declaración, se devolverá al declarante para que
la corrija dentro de los tres días hábiles siguientes; corregida ésta, el Distrito la aceptará.Si el Declarante no acepta las observaciones, la declaración se considerará firme y se su-
jetará en forma obligatoria al aforo físico. La declaración aduanera no será aceptada por el Distrito cuando se presente con borrones, tachones o enmendaduras. El declarante es
personal y pecuniariamente responsable por la exactitud de los datos consignados en ladeclaración. En el caso de personas jurídicas, la responsabilidad recae en la persona desu representante legal.”.
Caducidad de la Facultad Determinadota de la Administración Tribu-taria Aduanera
Caducidad significa la pérdida de un derecho que ha sido otorgado sólo por un tiempo de-terminado, efecto que se produce por cuanto su titular no lo ha ejercido dentro de ese lapso.
Aunque existe una gran proximidad entre caducidad y prescripción extintiva, la doctri-na hace de la caducidad una institución autónoma, que es de especial importancia en elDerecho Tributario, rama en la cual aparece por primera vez en la legislación ecuatoria-na. En efecto, el Código Tributario expresamente diferencia estas dos instituciones. Serefiere a la caducidad en el Art. 94 al señalar que caduca la facultad de la administración
para determinar la obligación tributaria sin que se requiera previo pronunciamiento;
mientras que se refiere a la prescripción en el Art. 54, cuando dice que por medio de és-ta se extingue la acción de cobro de los créditos tributarios, intereses y multas.
La facultad de la administración para determinar la obligación tributaria caduca en lossiguientes casos:
1.- Cuando el contribuyente o responsable obligado a hacer la determinación sí presen-
tó la declaración del impuesto. En este caso (facultad de comprobar la exactitud dela misma) la caducidad se produce a los tres años de la fecha de la declaración;
2.- Cuando el contribuyente o responsable obligado no presentó la declaración o sólolo hizo en parte. La caducidad opera a los seis años desde la fecha en que venció el
plazo para presentar la declaración;3.- Cuando se trata de verificar un acto de determinación practicado por el sujeto acti-
vo o en forma mixta (caso sui géneris de las llamadas refiscalizaciones). En este ca-so la caducidad se produce al año desde la fecha de la notificación del acto. (Art. 94C. Tributario)
El artículo 53 de la Ley Orgánica de Aduanas establece “Verificación y Rectificación.-
Dentro del plazo de tres años contados desde la fecha de pago de los tributos al comer-cio exterior, las declaraciones aduaneras serán objeto de verificación aleatoria por partedel Gerente General de la Corporación Aduanera Ecuatoriana. Si se comprueba que la li-quidación adoleció de errores en favor o en contra de los sujetos de la obligación tribu-taria, se procederá a la reliquidación respectiva sin perjuicio de las demás acciones quelegalmente correspondan, siempre y cuando no exista presunción de delito. Si la reliqui-dación estableciere una diferencia en favor o en contra del sujeto pasivo, se emitirá la
respectiva nota o título de crédito.”.
De la misma forma el artículo 54 de la referida Ley establece que “El Gerente Distritaldispondrá las auditorias respecto de importaciones o exportaciones de mercancías, de lostres años inmediatos anteriores realizadas al amparo de regímenes aduaneros especiales.Para las auditorias se podrá efectuar cualquier tipo de constataciones, sean documenta-les, contables o físicas.”.
Como se ve, en materia aduanera solo hay un plazo para realizar un acto de determina-ción activo, y este plazo es de tres años.
Interrupción de la Caducidad
La caducidad, en el Código Tributario, puede ser interrumpida, y esto sucede cuando laautoridad tributaria competente notifica al sujeto pasivo en forma legal la orden de veri-ficación.
Pero, así mismo, se entenderá que la caducidad no ha sido interrumpida, si los actos deverificación no se inician dentro de veinte días hábiles, contados desde la notificación; o
si iniciados, se suspenden por más de quince días consecutivos.
Sin embargo, el sujeto activo podrá expedir una nueva orden de determinación, siempreque aún se encuentre pendiente el respectivo plazo de caducidad.
Si al momento de notificarse con la orden de determinación faltare menos de un año pa-ra que opere la caducidad, la interrupción producida no podrá extenderse por más de un
año contado desde la fecha de la notificación.
Si dentro de este año el contribuyente no fuere notificado con el acto de determinación,la facultad determinadora de la administración tributaria habrá caducado.
Si la orden de determinación fuere notificada faltando más de un año para que opere lacaducidad, el acto de determinación deberá ser notificado al contribuyente dentro de los
plazos previstos en el Art. 94 del Código Tributario.
Si dentro de dichos plazos el contribuyente no fuere notificado con el acto de determi-nación, con el que culmina la fiscalización realizada, se entenderá que no se ha interrum-
pido la caducidad. (Art. 95 C. Tributario)
El Aforo Aduanero
En el campo aduanero el acto de determinación de la obligación tributaria asume carac-terísticas muy sui géneris, las que precisamente dan a esta rama del derecho tributario suespecificidad y/o particularismo. Así por ejemplo en el campo aduanero no se hablade determinar sino de aforar, institución esta del aforo que es mezcla de operacionesmateriales e intelectuales, que conforman un único acto de determinación de la obliga-ción tributaria aduanera.
Etimológicamente la palabra aforo proviene del latí “afforarum”, forma sustantiva abs-tracta de “afforare”, que consistía en tasar el valor de las cosas según el precio que te-
nían en el mercado público.
La Ley Orgánica de Aduanas en su artículo 46 ha definido al aforo como “el acto admi-nistrativo de determinación tributaria, mediante el cual el distrito aduanero procede a larevisión documental o al reconocimiento físico de la mercancía, para establecer su natu-raleza, cantidad, valor y clasificación arancelaria.”.
Procedimiento de aforo
El artículo 46 citado establece que “Los aforos se realizarán por parte de la administra-ción aduanera o por las empresas contratadas o concesionadas y se efectuará en origen oen destino, conforme a las disposiciones que dicten para el efecto la CorporaciónAduanera Ecuatoriana. Las empresas contratadas o concesionadas serán responsablessolidarias con el importador en los términos previstos en los contratos de concesión que
estuvieren vigentes.”.
El aforo físico en destino es obligatorio en los siguientes casos:
a) Cuando la mercancía venga con certificado de inspección en origen y se active elmecanismo de selección aleatoria;
b) el declarante no acepte las observaciones formuladas por la aduana a su declaración;
c) Cuando el Gerente Distrital conociere o presumiere del cometimiento de un ilícitoaduanero;
d) En los casos en que la verificación en origen no sea exigible;
f) En los demás que establezca el Directorio de la Corporación Aduanera Ecuatoriana.Procede el aforo documental cuando la importación venga con certificado de inspección
en origen y no se active el mecanismo selectivo aleatorio.
El artículo 47 de la LOA dispone que el aforo se realizará en forma inmediata, será públi-co y con la presencia del declarante o su Agente de Aduana. Si como resultado del aforofísico se determinan faltantes o averías, el Gerente Distrital dispondrá la cancelación de lostributos en consideración a la mercancía determinada, existente o en buenas condiciones.
AUTOEVALUACIÓN
CAPÍTULO CUARTO
OPERACIONES ADUANERAS Y DETERMINACIÓN
Operaciones aduaneras
1. ¿Cuáles son operaciones aduaneras?
Determinación tributaria y Aduanera
1. ¿Qué es la determinación tributaria aduanera?
2. Enuncia las teorías en cuanto a la naturaleza jurídica de la determinación Aduanera.
3. ¿Qué documentos de deben acompañar a la declaración aduanera?
4. ¿Qué efectos tiene la Declaración Tributaria Aduanera?
CONTROVERSIAS, RECLAMOS Y RECURSOS ENMATERIA TRIBUTARIA ADUANERA
Objetivos específicos1. Estudiar cada una de las opciones de impugnación de los actos administrativo-tri-
butario-aduaneros y dentro de ellos a la institución del silencio administrativo.
2. Introducir al lector en el ámbito de lo contencioso tributario.
Contenidos
5.1. El Reclamo Administrativo en el Derecho Tributario Aduanero5.2. Los Recursos Administrativos en el Derecho Tributario Aduanero5.2.1. El Recurso de Reposición en Materia Aduanera5.2.2. El Recurso de Revisión en Materia Aduanera
5.2.3. El Recurso de Queja en Materia Aduanera5.3. Las Consultas en Materia Aduanera5.4. Procedimiento Contencioso-Tributario-Aduanero.
CONTROVERSIAS, RECLAMOS Y RECURSOS ENMATERIA TRIBUTARIA ADUANERA
El Reclamo Administrativo en el Derecho Tributario Aduanero
El artículo 76 de la Ley Orgánica de Aduanas Estipula que “Materia de los reclamos so- bre cualquier acto administrativo aduanero.- Los reclamos sobre cualquier acto adminis-trativo aduanero u otro que ocasione perjuicio directo a una persona natural o jurídica,
se presentarán por el afectado, ante el Gerente del que emanó el acto administrativo, den-tro del término de veinte días de realizado o notificado el acto. La reclamación reunirálos requisitos previstos en el Código Tributario. Cuando las reclamaciones o controver-sias que se originen entre los importadores y las verificadoras o de estas con el GerenteDistrital, verse sobre clasificación arancelaria, valoración, origen de las mercancías o re-liquidación de tributos, podrá acudirse al arbitraje de derecho como mecanismo de solu-ción de conflictos con sujeción a lo dispuesto en la Ley de Arbitraje y Mediación.
El artículo 77 de la misma Ley establece que “El Gerente ante el cual se presentó el re-clamo, resolverá las reclamaciones en el término de veinte días hábiles, contados desdeel día siguiente al de la presentación de la petición, término al que se añadirá el que sehaya concedido para la presentación de pruebas, el mismo que no excederá de diez días.La resolución pone fin a la fase administrativa, sin perjuicio de los recursos de reposi-ción y de revisión, así como de la acción contenciosa a que hubiere lugar. La falta de
resolución dentro del plazo previsto en el incido primero de este artículo causará la acep-tación tácita del reclamo. La aceptación tácita del reclamo excluye el deber del Gerente
Distrital de dictar resolución expresa. La aceptación tácita tendrá el carácter de acto fir-me que ha causado estado.”
Reclamos administrativos son aquellos en los que los contribuyentes, responsables o ter-ceros, dan a conocer a las respectivas administraciones tributarias su inconformidad conun acto o resolución de tipo tributario que lesiona sus derechos, a fin de que el acto o re-solución sean reformados.
Son reclamos administrativos, entre otros, los siguientes:
- Los que se refieren a determinaciones tributarias efectuadas mediante actas de fis-calización;
- Anulación o rectificación de títulos de crédito;
- Pago indebido o en exceso de impuestos;
- Los relativos a contravenciones y faltas reglamentarias;
- Otros requerimientos en materia impositiva.
Los contribuyentes, responsables o terceros, que se crean afectados en todo o en parte por un acto de la administración tributaria, pueden presentar el respectivo reclamo, sea personalmente o por medio de su representante legal o procurador (hay que legitimar la personería en el plazo legal, de lo contrario se tiene como no presentado el reclamo), an-te la autoridad de la que emanó el acto, dentro del plazo de 20 días, contados desde eldía hábil siguiente al de la notificación respectiva.
Las reclamaciones aduaneras deben presentarse ante el Gerente Distrital del que emanóel acto, dentro de veinte días contados desde el día hábil siguiente al de la notificación
del acto, esto aunque la Ley Orgánica de Aduanas mencione que dicho plazo también se podrá contar desde la fecha en que se realizó el acto.
Con todo, no hay que olvidar que si se presenta un reclamo ante quien no tiene compe-tencia para conocerlo, este funcionario, en caso de que la autoridad competente pertenez-ca a la misma administración tributaria, tiene la obligación de enviar el reclamo a estefuncionario, en el plazo máximo de tres días.
El empleado receptor debe poner en todo reclamo o petición la fecha de presentación, elnúmero que se le asigna al trámite y su firma.
Todo reclamo para que pueda ser estudiado y resuelto correctamente, necesita dar a laautoridad que va a resolver, la mayor información posible, la que debe ser veraz, clara y
precisa y contener, por lo menos, los siguientes requisitos:
- La designación de la autoridad administrativa ante quien se formula el reclamo;
- Los nombres y apellidos del compareciente, el derecho por el que comparece (si es por sus propios derechos o en calidad de representante legal o procurador de al-guien), el número de la cédula de identidad o del registro único de contribuyentes;
- Indicación de su domicilio permanente y el del lugar en donde recibirá las notifica-ciones;
- Mención del acto administrativo objeto del reclamo y la expresión de los fundamen-tos de hecho y de derecho en que se apoya, expuestos clara y sucintamente;
- La petición o pretensión concreta que se formula;
- La firma del compareciente, representante o procurador y la del abogado que lo pa-trocine.
A la reclamación deben adjuntarse las pruebas que se dispongan o solicitarse la conce-sión de un plazo para el efecto.
Si la reclamación fuere obscura (cuando el texto no está bien redactado, en forma claray precisa) o no reúne por lo menos los requisitos anotados, la autoridad administrativareceptora dispondrá que se la aclare o complete en el plazo de diez días, y de no hacer-
lo se tendrá como no presentado el reclamo.
Por principio general el trámite se sustancia de oficio, es decir, la autoridad que por man-dato de la ley debe resolver el reclamo, igualmente tiene la obligación de impulsar por su propia iniciativa todo lo que él estime necesario a fin de llegar a la verdad y poder dictar la respectiva resolución. Todo esto, sin perjuicio de atender oportunamente las pe-ticiones de los interesados.
La autoridad administrativa correspondiente o el funcionario designado por ella, bajo suvigilancia y responsabilidad, procederá a sustanciar el reclamo, suscribiendo providen-cias, solicitudes, despachos y demás actuaciones necesarias para la tramitación de la pe-tición o reclamo. Las resoluciones tomadas por estos delegados, tienen la misma fuerza
jurídica y son susceptibles de los recursos que tienen las resoluciones de la autoridad tri- butaria que delegó.
En caso de que el reclamante lo solicitare, o la autoridad lo crea necesario para el escla-recimiento de los hechos, se concederá un término de prueba por un lapso no mayor detreinta días, contados desde la notificación de la providencia antes referida.
En este procedimiento son admisibles todos los medios de prueba que la ley establece,excepto la confesión judicial de funcionarios y empleados públicos.
Por tanto se pueden presentar como pruebas: la confesión de parte, los instrumentos pú- blicos o privados, las declaraciones de testigos (la prueba testimonial sólo se admitirá
cuando, por la naturaleza del asunto, no pudieren acreditarse de otro modo hechos que pudieran influir en la determinación de la obligación tributaria), la inspección judicial yel dictamen de peritos o de intérpretes.
Además también se admiten como medios de prueba: las grabaciones magnetofónicas,las fotografías, las cintas cinematográficas, y en general cualquier medio de prueba decarácter técnico o científico, con la condición de que la parte que los presente suminis-
tre los aparatos o elementos necesarios para que pueda apreciarse su valor, y reproducir-se los sonidos o figuras. Estos medios serán apreciados con libre criterio judicial, segúnlas circunstancias en que hayan sido producidos.
Cuando se trate de instrumentos o documentos públicos, deben presentarse copias certi-ficadas; en cambio, cuando se trate de instrumentos o documentos privados se admitencopias simples, dejando a salvo el derecho de la administración fiscal para comprobar su
autenticidad.
Al respecto es importante tomar en cuenta que, según el Código de Procedimiento Civil,se consideran como copias las reproducciones del original, debidamente certificadas quese hicieren por cualquier sistema.
Los documentos que produce o recoge la administración deben ingresar al expediente a
través de la secretaría departamental.
A más de las pruebas que aporten los reclamantes, la administración fiscal de oficio, pue-de recabar las que crea necesarias para el esclarecimiento de los hechos, facultad quecomprende también la designación de personal que realice el análisis correspondiente de ladocumentación que reposa en poder del contribuyente, sea éste persona natural o jurídica.
En los casos en que la autoridad administrativa competente crea procedente, hasta 20días antes de vencerse el plazo que tiene para resolver el reclamo, puede señalar día y
hora para que tenga lugar una audiencia, en la cual el interesado puede hacer valer susderechos, presentando las pruebas y alegatos que considere necesarios.
A esta audiencia concurrirán la autoridad administrativa, que la presidirá, el jefe deldepartamento al que corresponde el reclamo, el funcionario a quien se le asignó el trá-mite, el funcionario que intervino en el acto administrativo que motivó el reclamo, y elreclamante, quien puede comparecer por sus propios derechos y/o por intermedio de su
asesor legal, debidamente autorizado.
Concluida la audiencia se suscribirá el acta correspondiente, y en caso de ser necesarias pruebas ampliatorias, éstas serán evacuadas en un plazo no mayor de 15 días.
Solo los reclamantes, o sus abogados, tienen derecho para examinar en las oficinas de laadministración los expedientes de sus reclamos e informarse de ellos en cualquier esta-
do de la tramitación. Por lo tanto es prohibido entregar el expediente a otras personas osacarlo fuera de las dependencias de la administración.
Todo reclamo, excepto los que se refieren a anulación o rectificación de títulos de crédi-to y pago anticipado del impuesto a la renta, deben ser patrocinados por un abogado dela República en ejercicio legal de su profesión.
Las resoluciones deben expedirse dentro del plazo máximo de 20 días, contados desdeel día hábil siguiente al de la presentación del reclamo, o al de la aclaración o amplia-ción que disponga la autoridad administrativa. Toda resolución debe hacerse por escrito, ser motivada, y contener las partes considerativa y resolutiva.Para que la resolución surta efecto es fundamental que sea notificada al particular o in-teresado. La fecha de notificación es la que cuenta para poder impugnar en el futuro di-cha resolución.
Silencio Administrativo (77 LOA) -> En este punto, existen dos opciones: 1) Presento elreclamo administrativo y la Administración (el Gerente) en el plazo establecido en la Ley
(veinte -20- días) no resuelve. En este caso, el reclamante puede pedir una certificacióndel tiempo transcurrido. A partir de esta solicitud, existen dos posibilidades: 1a) La cer-tificación del tiempo transcurrido por parte de la Administración que, en caso de darse,constituye un reconocimiento de lo solicitado. 1b) La administración no certifica. Encuyo caso: 1ba) Asistir con el notario, para que éste me dé la correspondiente fe notarial;1bb) Presentar un hábeas data ante un Juez (94, CPE; 34, LCC; 35, LCC); 1bc) Denun-ciar a la Fiscalía la comisión del delito tipificado en el artículo 254 del Código Penal
(254, CP). La condena por un delito involucra la destitución del cargo de acuerdo conla Ley de Servicio Civil y Carrera Administrativa (114, LSCYCA). El fundamento pa-ra denunciar la comisión del delito se halla en que una manera de dictar disposiciones esmediante la actuación por omisión, cuando la persona que omite está obligada a actuar debido a que así lo dispone la Ley.
¿Qué debe hacer la CAE cuando realiza un Silencio Administrativo? -> Ejecutar el acto
solicitado. Si no lo hace, existen dos posibilidades: 1) Demandar al Tribunal de lo Con-tencioso-Fiscal; 2) Denunciar a la Fiscalía la comisión del delito tipificado en el artícu-lo 254 del Código Penal. (254 CP, v. supra)
¿En qué casos no opera el Silencio Administrativo? -> No opera cuando se trata de asun-tos ilícitos. La materia objeto de Silencio Administrativo debe, al menos, tratarse de unasunto presuntamente ilícito.
Cuando existe una controversia en derecho, el Silencio Administrativo convierte a esacontroversia en certeza jurídica.
Los Recursos Administrativos en el Derecho Tributario Aduanero
El artículo 79 de la Ley Orgánica de Aduanas establece “Recursos.- En materia aduane-ra, el recurso de reposición será conocido por la autoridad del que emanó la resolución;y, el recurso de revisión será conocido por el Gerente General de la Corporación Adua-nera Ecuatoriana, conforme a lo previsto en el Código Tributario. Las resoluciones ad-ministrativas podrán ser impugnadas ante el Tribunal Fiscal Distrital competente dentrodel plazo y observando los requisitos establecidos en el Código Tributario.”.
El recurso administrativo es la impugnación que se hace de una determinada resolución.Así, para que pueda presentarse este recurso, es necesario que exista una resolución con-creta y no una simple expectativa.
Los recursos para que surtan efecto (obtener un nuevo pronunciamiento sobre el recla-mo realizado) deben ser presentados oportunamente, es decir dentro de los plazos que laley señala para cada caso.
El Recurso de Reposición en Materia Aduanera
Normas relativas al Recurso de Reposición, fueron eliminadas del Código Tributario por la Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas (R.O 181-S, 30-IV-99). Por esta razónel Recurso de Reposición en materia aduanera, debe observar, de forma supletoria, lasnormas para el Recurso de Reposición previstas en el Estatuto del Régimen Jurídico yAdministrativo de la Función Ejecutiva
El Recurso de Revisión en Materia Aduanera
Mediante este recurso las máximas autoridades de las respectivas administracionestributarias pueden revisar los actos o resoluciones firmes o ejecutoriados de naturaleza
Este recurso puede ser planteado por toda persona natural o jurídica que sea legítima in-teresada o afectada por los efectos jurídicos de un acto administrativo firme o resolución
ejecutoriada de naturaleza tributaria. La Administración Tributaria correspondiente tam- bién tiene la potestad de iniciar el trámite de oficio.
El recurso de revisión sólo cabe en los casos expresamente mencionados en la ley:
- Cuando los actos o resoluciones hubieren sido expedidos o dictados con evidenteerror de hecho o de derecho, verificados y justificados según informe jurídico pre-
vio. En caso de que este informe sea improcedente, la autoridad competente deberáordenar el archivo del trámite.
- Cuando con posterioridad aparecieren documentos de valor trascendental ignoradosen el momento de expedirse el acto o resolución;
- Cuando los documentos, que sirvieron de base fundamental para dictar tales actos o
resoluciones, fueren nulos;
- Cuando los documentos públicos o privados que sirvieron de base fundamental pa-ra dictar tales actos o resoluciones, contuvieren error evidente, estuvieren diminu-tos o alterados en alguna de sus partes esenciales; o cuando por pruebas posterioresse pueda presumir grave y concordantemente la falsedad de tales documentos;
- Cuando el acto o resolución ha sido dictado en base a declaraciones testimoniales,las mismas que con posterioridad, por sentencia ejecutoriada, han sido calificadascomo falsas;
- Cuando el acto o resolución ha sido dictado mediando delito por parte de los fun-cionarios y empleados públicos participantes en él, declarado en sentencia judicialejecutoriada.
Cuando la autoridad competente tuviere conocimiento, por cualquier medio, que en laexpedición de un acto o resolución se ha incurrido en alguna de las causales preceden-
tes, previo informe del departamento jurídico, si lo hubiere, o de un abogado designado para el efecto, dispondrá la instauración de un expediente sumario con notificación a losinteresados, siempre y cuando se trate de cuestiones que requieran de la presentación oactuación de pruebas. Si el recurso se refiere a cuestiones de puro derecho no se reque-rirá la apertura del referido expediente sumario.
El sumario concluirá dentro del término fijado por la Administración Tributaria el cual
no será menor a cinco días ni mayor a veinte días, dentro de los cuales se actuarán to-das las pruebas que disponga la administración o las que presenten o soliciten los inte-resados.
La autoridad administrativa correspondiente tiene el plazo de 90 días para emitir su re-solución motivada, la cual puede confirmar, invalidar, modificar o sustituir el acto re-visado.
Al respecto hay que anotar que los errores aritméticos o de cálculo en que hubiere incu-rrido la administración tributaria al emitir sus resoluciones, pueden ser rectificados encualquier tiempo dentro de los plazos de prescripción.
En materia aduanera el recurso de revisión le corresponde resolver al Gerente Generalde la Corporación Aduanera Ecuatoriana, siguiendo el procedimiento que hemos anota-
do. (Art. 79 Ley Orgánica de Aduanas)
La resolución que se dicta en el recurso de revisión goza de la presunción de legitimidady ejecutoriedad, por lo que no existe la posibilidad de presentar un nuevo recurso en lavía administrativa, quedando por tanto solamente la acción contencioso-tributaria ante elTribunal Distrital de lo Fiscal.
Este recurso como su nombre lo indica, consiste en la queja que expresa el interesado, por la falta de atención de que es objeto.
Toda persona que haya presentado una reclamación o petición ante un funcionario o de- pendencia de la administración tributaria, y no fuere atendido en los plazos legales (sin perjuicio de su derecho a formular la acción que corresponda ante el Tribunal Distritalde lo Fiscal), puede presentar su queja ante la autoridad administrativa jerárquicamente
superior. Este la pondrá en conocimiento del funcionario inferior contra quien se la for-mula, por un plazo de tres días, transcurrido el cual, con o sin contestación de éste, emi-tirá su resolución dentro de cinco días. El funcionario inferior podrá ser sancionado conuna multa; y hasta con la destitución del cargo en caso de reincidencia.
Este recurso también puede ser presentado ante el Presidente del Tribunal Distrital de loFiscal cuando algún funcionario que debía conceder un recurso para ante este organismo
no lo hiciere. En este caso y dentro de un plazo de cinco días se oirá al funcionario quenegó dicho recurso, luego del cual se debe dictar la resolución en un plazo máximo decinco días. (Art. 320 C. Tributario)
Los requisitos que debe contener el escrito en el que se formula la queja son los siguientes:
- Los nombres y apellidos, razón social o denominación de quien propone el recurso,
con el número de cédula de identidad o del registro único de contribuyentes, segúnsea el caso;
- La determinación o especificación del reclamo administrativo de que se trata, conla indicación de la fecha de su presentación ante la autoridad;
- El acto u omisión de que se acusa al funcionario y que es motivo de la queja;
- Cuando fuere posible, la prueba documentada de la queja;
- El lugar en donde se recibirán las notificaciones;
- La firma del recurrente y de su abogado. (Art. 321 C. Tributario)
La presentación del recurso de queja no suspende la competencia del funcionario contraquien se lo dirige ni la tramitación del asunto.
Las Consultas en Materia AduaneraUno de los deberes de la administración tributaria es la de absolver las consultas que sele hagan, para lo cual, la ley expresamente ha regulado el mecanismo y los requisitos quedeben cumplirse.
Las consultas pueden versar sobre la aplicación, sentido o alcance de normas tributarias,
con respecto a una situación de hecho concreta o a determinada actividad económica por iniciarse.
Pueden consultar a la administración, las personas naturales o jurídicas que tengan un in-terés propio y directo, sobre el régimen jurídico tributario aplicable a determinadas si-tuaciones concretas o referente a actividades económicas que vayan a iniciarse.
En forma colectiva pueden consultar las federaciones y las asociaciones gremiales (por ejemplo, el gremio de artesanos), profesionales (por ejemplo el Colegio de Médicos), cá-maras de la producción (Por ejemplo, la Cámara de la Pequeña Industria) y entidades delSector Público, sobre el sentido y alcance de la ley tributaria en asuntos que les intere-sen directamente.
Quien formula la consulta debe haber cumplido con sus obligaciones tributarias con larespectiva administración tributaria a menos que, la obligación no solucionada sea rela-
tiva a la materia de la consulta.
Las consultas deben hacerse por escrito y contener:
- La designación de la autoridad administrativa ante quien se la formula;
- Los nombres y apellidos del compareciente, denominación o razón social, el dere-
cho por el que lo hace, el número de cédula de identidad o del registro único de con-tribuyentes, según sea el caso;
- La indicación del domicilio permanente y el del lugar donde recibirá las notificaciones;
- La relación clara y completa de los antecedentes y circunstancias que permita a laadministración formarse juicio del caso;
- La opinión personal del consultante con la correspondiente fundamentación legal;
- La firma del compareciente, representante o procurador y la del abogado que lo pa-trocine.
- La documentación u otros elementos necesarios para la formación de un criterio ab-
solutorio completo, sin perjuicio del derecho de la Administración Tributaria de so-licitarlos.
Una vez que el órgano de la administración tributaria competente recibe la consulta, enel caso de que ésta fuere oscura o estuviere incompleta, mediante oficio, la mandará acla-rar o completar en el plazo de 10 días. De lo contrario, dentro de 30 días de presentada,expedirá la respectiva absolución, la misma que debe ser por escrito, motivada, con
expresión de los fundamentos de hecho y de derecho.
DERECHO TRIBUTARIO
Si la cons lta no se refiere a n aspecto q e ofre ca d das o si el cons ltante no t ie
Si la consulta no se refiere a un aspecto que ofrezca dudas, o si el consultante no tuvie-re interés propio y directo o si la consulta no se refiere a una situación de hecho concre-
ta, la administración se abstendrá de emitir su pronunciamiento.
A propósito de este punto, no podemos olvidar que la administración tributaria, al absol-ver una consulta, tiene que referirse exclusivamente a la aplicación, sentido y alcance dela ley, sin que esto signifique (debido a los efectos que en un momento dado produce laabsolución) que esté interpretando la ley de una manera obligatoria, ya que la Constitu-ción Política concede la facultad general de interpretar la ley, con carácter obligatorio, al
Congreso Nacional y a la Corte Suprema de Justicia en pleno, cuando se han dictado fa-llos contradictorios sobre un mismo punto de derecho.
Por lo anotado podemos concluir que ninguna autoridad en la vía administrativa, a pre-texto de absolver una consulta, puede excederse de sus funciones, acarreando la nulidadde tal absolución.
La absolución de la consulta tiene los siguientes efectos:
- No exime al sujeto pasivo de cumplir con sus obligaciones tributarias, a menos que,la obligación no cumplida sea relativa a la materia de la consulta;
- La absolución de la consulta planteada por los sujetos pasivos de la obligación tri- butaria que tuvieren un interés propio y directo, es vinculante y obliga a la Admi-
nistración Tributaria a partir de la fecha de notificación.
- En el caso de las federaciones, las asociaciones gremiales, profesionales, cámarasde la producción y las entidades del Sector Público, la absolución emitida solotiene carácter informativo
DERECHO TRIBUTARIO
La absolución obliga a la administración tributaria siempre y cuando los datos con
- La absolución obliga a la administración tributaria, siempre y cuando los datos con-tenidos en la consulta hayan sido exactos.
Si la Administración Tributaria considera que no cuenta con los elementos de juicionecesarios para formar un criterio absolutorio completo, se tendrá por no presenta-da la consulta y se devolverá toda la documentación.
- No existe reclamo, recurso o acción judicial alguna contra el acto que resuelve laconsulta, así como tampoco podrá la Administración Tributaria, alterar su criteriovinculante, salvo el caso de que la información o documentos que sustentan la con-
sulta, hayan resultado erróneos, de notoria falsedad o que la consulta contraviniesedisposiciones legales expresas.
- Sin perjuicio del criterio absolutorio de la consulta, los contribuyentes pueden ejer-cer sus derechos contra los actos de determinación o de liquidación de obligacionestributarias que hayan sido dictados de acuerdo a los criterios expuestos en la abso-lución de la consulta.
Procedimiento Contencioso-Tributario-Aduanero
La última parte del artículo 79 de la Ley Orgánica de Aduanas establece que “Las reso-luciones administrativas podrán ser impugnadas ante el Tribunal Fiscal Distrital compe-tente dentro del plazo y observando los requisitos establecidos en el Código Tributario.”.
El procedimiento contencioso-tributario es el conjunto de actos, etapas y medios que, enla forma expresamente señalada en la ley, permiten al Tribunal Distrital de lo Fiscal(órgano jurisdiccional competente para conocer asuntos tributarios) resolver las contro-versias que se suscitan entre las administraciones tributarias y los contribuyentes, res-
ponsables o terceros, como consecuencia de actos de determinación de obligaciones decarácter tributario. (Art. 218 C. Tributario)
DERECHO TRIBUTARIO
Recordemos que en materia tributaria hay dos procedimientos: el administrativo y el
Recordemos que en materia tributaria hay dos procedimientos: el administrativo y elcontencioso. El primero comprende los actos y resoluciones que se llevan a cabo en la
esfera de la administración tributaria, que es a la vez el sujeto activo. El segundocomprende los actos y resoluciones que se llevan a cabo en la esfera del órgano jurisdic-cional tributario, el cual en calidad de juez resuelve los asuntos que corresponden a sucompetencia.
Como vemos, en el primero, la administración tributaria es juez y parte; mientras que enel segundo es sólo una de las partes, pues quien juzga es el Tribunal Distrital de lo Fiscal.
En el procedimiento contencioso-tributario intervienen como partes el actor, el deman-dado y los terceros.
A este tribunal se demanda en circunstancias que el caso trate de tributos. Sin embargo,existen varias actividades relacionadas con la materia de Aduanas (p. ej., el caso de lasuspensión de los Agentes de Aduana) que deben ser conocidas por el Tribunal Distrital
LAS CONVENCIONES INTERNACIONALES ENMATERIA ADUANERA
Objetivos específicos
1. Introducir a los lectores en el estudio de las convenciones internacionales másimportantes en materia aduanera.
Contenidos
6.1. Comentarios6.2. La Convención de Kyoto Convención Internacional sobre la Simplificación y Armo-
nización de los Procedimientos Aduaneros6.3. Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Arance-
les Aduaneros y Comercio (GATT) de 19946.4 Organización Mundial Aduanera (OMA).
Este capítulo ha sido desarrollado en su integridad sobre la base del apartado “Anexos”del Libro “Derecho Tributario Aduanero” de Jorge Witker, y en su totalidad constituyeuna trascripción se las secciones que se consideraron más importantes. Por esta razón,
para profundizar en el tema, se recomienda la revisión de la mencionada obra.
LAS CONVENCIONES INTERNACIONALES ENMATERIA ADUANERA
Comentarios
Dentro del Derecho Aduanero y del Tributario Aduanero las convenciones y tratadosinternacionales tienen trascendental importancia, ya que ocupan la segunda posición je-rárquica dentro de las fuentes, luego de nuestra Constitución. El artículo163 de nuestraCarta Magna estipula que “Las normas contenidas en los tratados y convenios interna-cionales, una vez promulgados en el Registro Oficial, formarán parte del ordenamiento
jurídico de la República y prevalecerán sobre leyes y otras normas de menor jerarquía.”.
En los numerosos convenios internacionales suscritos por nuestro país, se regulan casitodos los aspectos de la materia aduanera, del comercio internacional y de la navegación;de la misma manera a través de estos convenios se han creado organismos supranacio-nales cuyo estudio se comprende en el derecho aduanero tales como la OrganizaciónMundial de Aduanas (O.M.A.), el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Co-mercio (G.A.T.T.), la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo(U.N.C.T.A.D.), la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (O.E.C.D.).Estos tratados suscritos por nuestro país puedes ser bilaterales, multilaterales, puedenreferirse a una determinada partida arancelaria, o de cooperación mutua, de creación dezonas de integración económica, etc. En este capítulo pasaremos a estudiar los másimportantes.
DERECHO TRIBUTARIO
La Convención de Kyoto Convención Internacional sobre la Simplificación y Armoni-
Ecuador no ha suscrito la Convención de Kyoto (aduanera) pero por ser uno de los prin-cipales instrumentos de actuación del Consejo de Cooperación Aduanera, será materiade nuestro estudio.
Con el fin de simplificar y normalizar las formalidades aduaneras en el comercio interna-cional, se ha mantenido con mucha frecuencia su compleja naturaleza y diversidad limi-
tada al comercio legítimo aún hasta el grado de crear medidas de protección indirecta.
Los congresos internacionales de comerciantes europeos patrocinaron las primeras pro- puestas sustanciales de simplificación, las que fueron elevadas a la Cámara Internacio-nal de Comercio para que las considerara la Liga de Naciones. Bajo el auspicio de laLiga se realizaron acciones intergubernamentales que resultaron en la redacción de laConvención Internacional para la Simplificación de las Formalidades Aduaneras y de
Otra Índole. Esta convención, realizada el 3 de noviembre de 1.923, fue el primer resul-tado concreto obtenido. El Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio(GATT, 1.947) también contiene disposiciones que representan un progreso adicional enla misma dirección.
El Grupo de Estudio de la Unión Aduanera Europea, establecido en 1.947, impartió unnuevo ímpetu a esta labor. El 12 de septiembre de 1.947, en una declaración conjunta
hecha en París, ciertos gobiernos representados en el Comité de Cooperación Económi-ca Europea acordaron en considerar la posibilidad de establecer una ó más UnionesAduaneras Intraeuropeas fundamentadas en los principios del Acuerdo General de Gi-nebra sobre Aranceles Aduaneros y Comercio. Con este fin, se aceptó la hospitalidadofrecida por los países del Benelux para establecer, en Bruselas, un Grupo de Estudioque examine problemas relacionados con el proyecto y los pasos a seguir para su pues-ta en práctica.
DERECHO TRIBUTARIO
En 1.948, el Grupo de Estudio estableció un Comité Económico y un Comité Aduanero,
este último ayudado por una Oficina Permanente de Aranceles Aduaneros. Luego, se sus- pendió las actividades del Comité Económico, cuya labor tendía a superponerse a la rea-lizada por la Organización Económica Europea (OCEE) a raíz de su creación, aunqueesta organización ha sido sucedida por la Organización de Cooperación y DesarrolloEconómico (OCDE).
Es evidente que el resultado deseado, a saber: la aplicación universal de disposicionesaduaneras normalizadas, relativamente simples, no puede lograrse sin una participación
activa de tantos países como sea posible. Varias características de la Convención ayudana asegurar el logro de este objetivo.
La Convención de Kyoto, en virtud del artículo 11, está abierta a la adhesión de cualquier Estado, bien sea o no miembro del Consejo, y de las Uniones Aduaneras o Económicas.
En el momento de la adhesión a la Convención, un Estado ha de aceptar al menos un Ane-
xo. Posteriormente, podrán aceptarse individualmente cada uno de los Anexos restantes.Para los fines de los derechos y obligaciones de una Parte Contratante, cada uno de losAnexos que ha aceptado, junto con el Cuerpo de la Convención, constituye un instru-mento legal único. El hecho de que los países puedan aceptar ciertos Anexos les permitelimitar sus obligaciones, en cualquier momento, a aquellas secciones de su legislación quedesean modernizar o hacer concordar con la práctica internacional. También permite alos países llamar la atención sobre el hecho de que los procedimientos normales están ya
esencialmente de acuerdo con los Anexos pertinentes de la Convención.
Otra medida, que es sumamente importante para permitir la adhesión de los países a laConvención, figura en el artículo 5, en virtud de la cual las Partes Contratantes que to-davía no estén en situación de aplicar una determinada disposición de un Anexo puedenintroducir una reserva respecto a la misma, indicando las diferencias entre las disposi-ciones de su legislación nacional y las de la norma o práctica recomendada en cuestión.
DERECHO TRIBUTARIO
Cada Parte Contratante puede retirar o modificar sus reservas en cualquier momento y,lid d t l d b í i l t t l C ió
en realidad, esto es lo que debería ocurrir normalmente, puesto que la Convención se basa en la hipótesis de que la legislación nacional de cualquier Parte Contratante queacepte un Anexo concuerda con los principios contenidos en el mismo, y que las reser-vas denotan diferencias que se espera sean eliminadas lo antes posible. Por consiguien-te, en virtud del artículo 5 (2), una Parte Contratante se compromete a revisar cada tresaños su reserva con respecto a cualquier anexo que haya aceptado y a informar al Con-sejo de os resultados de dicha revisión.
Al igual que todas las Convenciones del Consejo, la Convención de Kyoto prescribe só-lo facilidades mínimas. Esto significa que no se impide a los países tratar las diversascuestiones abarcadas por un Anexo de forma más liberal. Por el contrario, el artículo 2estipula expresamente que las Partes Contratantes no sólo tienen derecho a otorgar faci-lidades mayores que las estipuladas en la Convención, sino que se les recomienda hacer-lo en la mayor medida posible.
La administración y desarrollo futuro de la convención se ha encomendado al propioConsejo.
DERECHO TRIBUTARIO
La convención de Kyoto está integrada por varios anexos. Entre los más importantestenemos:
Importación o Exportación de Mercaderías para su Elaboración.
Anexo E.1: Tránsito de Aduana.Anexo E.2: Transbordo.Anexo E.3: Almacenes de Aduana.Anexo E.4: Reembolso de Derechos.Anexo E.5: Admisión Temporal Sujeta a Reexportación en el mismo Estado.Anexo E.6: Admisión Temporal para Elaboración Interior.
Anexo E.7: Sustitución de Mercancías Libres de Aranceles.Anexo E.8: Exportación Temporal para Elaboración Exterior.
ANEXO F: Procedimientos Aduaneros Especiales.
Anexo F.1: Zonas Francas.Anexo F.2: Procedimiento Elaboración de Mercancías para Uso Interno.
Anexo F.3: Facilidades Aduaneras Aplicables a los Viajeros.Anexo F.4: Formalidades Aduaneras Relacionadas con el Tráfico Postal.Anexo F.5: Normas Relativas a Formalidades Aduaneras Especiales.Anexo F.6: Enumeración y Regulación de Casos de Reembolsos por Derechos eImpuestos Aduaneros de Importación.
ANEXO G: Información Suministrada al Público por las Autoridades de Aduana.
Relación entre las Autoridades de Aduana y Terceros.
ANEXO H: Apelaciones en Cuestiones de Aduana.Delitos Aduaneros.
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Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre ArancelesAduaneros y Comercio (GATT) de 1994;
El “valor de transacción”, tal como se define en el artículo 1, es la primera base para ladeterminación del valor en aduana de conformidad con el presente Acuerdo. El artículo1 debe considerarse en conjunción con el artículo 8, que dispone, entre otras cosas, elajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elemen-tos, que se consideran forman parte del valor en aduana, corran a cargo del comprador yno estén incluídos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías impor-tadas. El artículo 8 prevé también la inclusión en el valor de transacción de determina-das prestaciones del comprador a favor del vendedor, que revistan más bien la forma de
bienes o servicios que de dinero. Los artículo 2 a 7 inclusive establecen métodos paradeterminar el valor en aduana en todos los casos en que no pueda determinarse con arre-glo a lo dispuesto en el artículo 1.
Cuando el valor en aduana no pueda determinarse en virtud de lo dispuesto en el artícu-
lo 1, normalmente deberán celebrarse consultas entre la Administración de Aduanas y elImportador con objeto de establecer una base de valoración con arreglo a lo dispuesto enlos artículos 2 o 3. Puede ocurrir, por ejemplo, que el importador posea informaciónacerca del valor en aduana de mercancías idénticas o similares importadas y que la Ad-ministración de Aduanas no disponga de manera directa de esta información en el lugar de importación. También es posible que la Administración de Aduanas disponga de in-formación acerca del valor en aduana de mercancías idénticas o similares importadas y
que el importador no conozca esta información. La celebración de consultas entre las dos partes permitirá intercambiar la información, a reserva de las limitaciones impuestas por el secreto comercial, a fin d determinar una base apropiada de valoración en aduana.
Los artículos 5 y 6 proporcionan dos bases para determinar el valor en aduana cuandoéste no pueda determinarse sobre la base del valor de transacción de las mercancías im-
portadas o de mercancías idénticas o similares importadas. En virtud del párrafo 1 del
DERECHO TRIBUTARIO
artículo 5, el valor en aduanas se determina sobre la base del precio a que se venden lasmercancías, en el mismo estado en que son importadas, a un comprador no vinculado
mercancías, en el mismo estado en que son importadas, a un comprador no vinculadocon el vendedor y en el país de importación. Asimismo, el importador, si así lo solicita,tiene derecho a que las mercancías que son objeto de transformación después de la im-
portación se valoren con arreglo a lo dispuesto en el artículo 4, a elegir el orden de apli-cación de los dos métodos.
El artículo 7 establece cómo determinar el valor en aduana en los casos en que no pue-da determinarse con arreglo a ninguno de los artículos anteriores.
Organización Mundial Aduanera (OMA)
Desde el comienzo del presente siglo se ha realizado un esfuerzo contínuo para estanda-rizar y armonizar los procedimientos aduaneros con el intento de simplificar y facilitar el comercio internacional. Ya en 1.923, la Liga de las Naciones firmó, en Ginebra, la
Convención Internacional relacionada con la Simplificación de Procedimientos Aduane-ros. Ciertas cuestiones aduaneras fueron también incluídas en el Acuerdo General deAranceles Aduaneros y Comercio (GATT) de 1.947. Sin embargo, no existía un cuerpoespecializado responsable para examinar los procedimientos aduaneros o realizar pro-
puestas para simplificar y armonizar tales procedimientos. En una declaración conjuntahecha en París el 12 de septiembre de 1.947, en una Europa que había sido totalmentedestruída por la Segunda Guerra Mundial, 13 países europeos acordaron considerar la
posibilidad de establecer una oficina en Bruselas. Un Grupo de Estudio de la UniónAduanera Europea fue creado para preparar el camino para este proyecto.
El siguiente año, el Grupo creó un Comité Económico y un Comité Aduanero.Las actividades del Comité Económico fueron suspendidas posteriormente, su trabajo setendía a solapar a la Organización para la Cooperación Económica Europea (Organiza-tion for European Economic Cooperation OEEC), después sucedida por la Organización
DERECHO TRIBUTARIO
para la Cooperación Económica y el Desarrollo (Organization for Economic Coope-ration and Development OECD), la cual era responsable de la distribución de ayuda
Sin embargo, el Comité Aduanero, al cual le había sido asignada la tarea de crear un es-tudio comparativo de las técnicas aduaneras en varios países interesados, con la mira dela estandarización, prosiguió su trabajo. Su devota atención particular para el estableci-miento de una nomenclatura común y la adopción de una definición común de valor pa-ra propósitos aduaneros. Este también estudió varios aspectos de reglamentaciones adua-neras. Estos tres componentes fueron el origen de las tres Convenciones firmadas enBruselas el 15 de diciembre de 1.950:
- La Convención que establece un Consejo de Cooperación Aduanera(entró en vigor el 4 de noviembre de 1.952).
- La Convención para la Valuación de Mercancías para PropósitosAduaneros (entró en vigor el 28 de julio de 1.953).
- La Convención de la Nomenclatura para la Clasificación de Mercan-cías en Aranceles Aduaneros (entró en vigor el 11 de septiembre de1.959).
El Consejo para la Cooperación Aduanera fue creado en la capital belga en 1.950. Su se-sión inaugural fue declarada el 26 de enero de 1.953 con 17 miembros. Esta es la razón
para celebrar el día internacional aduanero cada año el 26 de enero. De esta manera, en
EL 2.003, el 50 Aniversario de la Organización fue celebrado. Esto debe enfatizar que laOMA, no está ligada, de alguna manera legal, con Comunidad Europea (EEC). Es fre-cuente la confusión a este respecto, dado que los miembros fundadores de la OMA eraneuropeos y el factor común de “Bruselas”. No obstante, todos los Estados miembros dela Comunidad Europea son también miembros de la OMA y de ahí las frecuentes reunio-nes entre las dos organizaciones. De sus limitados orígenes europeos, el Consejo para laCooperación Aduanera ha desarrollado una organización internacional de ámbito e in-
fluencia mundial.
DERECHO TRIBUTARIO
En 1.994, el Consejo adoptó el nombre informal de “Organización Mundial AduaneraOMA” (World Customs Organization, WCO) para el Consejo para la Cooperación Aduane-
ra, a fin de dar una indicación clara de la naturaleza y estatus mundial de la Organización.
Como se comentó previamente, la OMA actualmente se compone de 145 miembros (un país, un voto) en el cual todos tienen un mismo peso, por ejemplo, todos ellos tienen losmismos derechos y las mismas obligaciones. El primer país no europeo en unirse a la or-ganización fue Pakistán.
La OMA es la única organización mundial intergubernamental competente en cuestionesaduaneras. A fin de cumplir con esta misión la OMA:
(I) Establece, mantiene, apoya y fomenta los instrumentos internacionales para laarmonización y aplicación uniforme de simplificados y efectivos sistemas y proce-dimientos aduaneros, rigiendo el movimiento de mercancías, gente y transportes através de las fronteras aduaneras, de esta manera contribuye al desarrollo del comer-
cio y el bienestar económico y social de las naciones;(II) Refuerza los empeños de los miembros para asegurar, por medio del control y eje-
cución, de acuerdo con su legislación, en particular para esforzar y maximizar el ni-vel y efectividad de la cooperación de los Miembros, uno con otro, y con las agen-cias internacionales a fin de combatir ofensas aduaneras;
(III) Asistir a los miembros en sus esfuerzos para conocer los requerimientos del ambien-te moderno y adaptarse a las circunstancias cambiantes, promocionar la comunica-ción y cooperación entre los Miembros y con otras organizaciones internacionales,fomentar el desarrollo de los recursos humanos, perfeccionar el manejo y métodosde trabajo de administraciones aduaneras y compartir las mejores prácticas.
DERECHO TRIBUTARIO
La OMA tiene dos lenguas oficiales: el inglés y el francés. Sin embargo, el español tam- bién es usado para cuestiones de valoración aduanera provenientes del Código de Valo-
ración GATT/OMC. El español y el ruso son usados para la Convención Aduanera deContenedores, 1.972. Recientemente, el español fue introducido como lengua oficial delComité Técnico de Reglas de Origen.
El presupuesto de la OMA fue de 523 millones de francos belgas para 1.994/1.995 (US$16.5 millones). Este es financiado principalmente por las contribuciones anuales de losmiembros, basado esencialmente en la escala de contribuciones de las Naciones Unidas.Existe una contribución mínima de 0.15% del presupuesto (este es aproximadamente elequivalente al precio de un coche familiar: US$ 26,000.00).
Funciones y Objetivos de la OMA
Generalmente hablando, la OMA tiene que estudiar todas las cuestiones relativas a lacooperación en materias aduaneras, por ejemplo:
- Examinar los aspectos técnicos de los sistemas aduaneros, tan bien como los facto-res económicos relacionados con estos, con el intento de proponer un significado
práctico de lograr el grado más alto posible de armonía y uniformidad.
- Preparar el borrador de las Convenciones.
- Hacer recomendaciones para asegurar la interpretación uniforme y la aplicación delas Convenciones.
- Hacer recomendaciones, en su capacidad conciliatoria, por el establecimiento dedisputas concernientes a la interpretación o aplicación de las Convenciones. Sin em-
bargo, la OMA no es una corte y no puede tomar partido por una parte o por la otra.
DERECHO TRIBUTARIO
- Proporcionar a los gobiernos interesados, a iniciativa propia o por petición, infor-mación o consejo en cuestiones aduaneras.
- Cooperar con las organizaciones intergubernamentales en cuanto a cuestiones den-tro de su competencia.
Desafortunadamente, en la mayoría de los países, las Aduanas oficiales aún no realizanlo suficiente que su trabajo dependa de las regulaciones que tienen su origen en la Orga-nización Mundial Aduanera. Este es el caso, inter alia, cuando ellos usan la tarifa adua-nera basada en el Sistema Armonizado (o la Nomenclatura de Bruselas), cuando tienenque determinar el valor en aduana de las mercancías, o aplican los numerosos instrumen-tos técnicos aduaneros (por ejemplo, la Convención de Kyoto o la Convención ATA).
8. ACTIVIDADES RECOMENDADAS:
Las actividades que se sugieren son relativas a la legislación ecuatoriana, salvo que de
manera expresa se solicite otra cosa.
Revisar seis fallos de casación acerca de la naturaleza jurídica de la obligación tributa-ria aduanera
Revisar en la CAE expedientes de:
- Cambios de regímenes- Reliquidaciones aduaneras- Reclamos Administrativos- Juicios coactivos aduaneros- Juicios contenciosos presentados en el Tribunal Distrital de lo Fiscal
Teoría de la “Renta-incremento patrimonial”. Sostenida por el alemán Schanz, considera
como renta todo ingreso que incrementa el patrimonio, por tanto se incluyen además de
los ingresos periódicos, también los ocasionales.
En la misma línea se maniesta la Doctrina de Haig y Simons (H-S), que sostiene que la
renta es “el valor monetario del incremento neto del poder de consumo de una persona
en un período de tiempo determinado.” Dicho de otro modo “el monto máximo que
un individuo puede consumir sin que disminuya su riqueza” Bajo este criterio, deben
incluirse en la renta el ahorro y las llamadas ganancias ocasionales de capital porque
representa un aumento potencial del consumo para el beneciario.
Nuestra legislación ha ido evolucionando de la primera hacia la segunda, pero manteniendo
aún elementos importantes de aquella. En tal sentido, conviene señalar lo que maniesta
el autor Due que al hablar de la renta-incremento patrimonial sostiene que renta es: “1)el monto total recibido de terceros durante un período, menos los gastos necesarios para
la obtención de esa suma; 2) el valor de la actividad de consumo de la persona, y, 3) el
incremento en el valor del activo poseído durante el período.”
La teoría de la renta-producto pone énfasis en el origen de las rentas y es primordialmente
objetiva, en tanto que la renta-incremento patrimonial, privilegia al resultado y es
prevalecientemente subjetiva.
Bajo las ópticas planteadas, resulta importante considerar lo acertadamente manifestado
por el prestigioso tributarista argentino Dino Jarach quien señala que la renta tiene
relación con la ganancia realizada, es decir, el mero incremento patrimonial, no es renta
en tanto no se lo realice bajo cualquier forma, generando en ese momento una ganancia
especíca.
El Impuesto a la Renta es el impuesto directo por antonomasia y se lo ha considero como el
impuesto más justo en la medida que permite la aplicación de los principios constitucionales
incluido el de progresividad Sin embargo es un impuesto de difícil administración y
incluido el de progresividad. Sin embargo es un impuesto de difícil administración y
control, precisamente por la serie de elementos que deben ser considerados para evitaruna tributación inequitativa. Se podría decir que este impuesto existe en prácticamente
todas las democracias actuales y es la principal fuente de nanciamiento en los países
desarrollados.
En nuestros países en vías de desarrollo alcanza gran importancia aunque no es el de
mayor recaudación.
Para efectos de aplicación de este impuesto, se entiende como establecimiento permanente
de una empresa extranjera todo lugar o centro jo ubicado dentro del territorio nacional,
en el que una sociedad extranjera efectúe todas sus actividades o parte de ellas.
