Trubutación Expatriados en Mx

7/30/2019 Trubutacin Expatriados en Mx

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TRIBUTACIN DE LOS EXPATRIADOSY RELOCALIZADOS EN MXICO

Edgar M. Anaya BourgoingFabiola Daz Prado

Ciudad de Mxico

I. Introduccin

El poder tributario, para algunos, la potestad tributaria en sentido lato, puede definirse como elconjunto de facultades que hacen posible la ordenacin de un sistema de prestacionespatrimoniales de carcter pblico con el propsito de atender los fines cuyo cumplimiento se haasignado al Estado en la Constitucin.1

Ya sea que se refiera a un poder o un conjunto de normas, la potestad tributaria es la base quehace factible que una institucin poltica imponga a sus gobernados la obligacin de aportar una

parte de las riquezas generadas para satisfacer sus fines y/o para poder realizar las actividadesque le han sido encomendadas. Su origen se encuentra en la potestad financiera, que implica elpoder de decidir cul va a ser el gasto y, por tanto, cul debe ser el ingreso de un Estadosoberano.

Pero esta potestad financiera y tributaria no es ilimitada, sino que encuentra su fundamento ylmites en el texto constitucional.

As, para el caso de Mxico, el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los EstadosUnidos Mexicanos (CPEUM) vislumbra un primer fundamento y establece ciertos lmites de lapotestad tributaria del Estado mexicano, al sealar:

Art. 31.- Son obligaciones de los mexicanos:

IV.- Contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin, como del DistritoFederal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional yequitativa que dispongan las leyes.

()

(nfasis aadido)

Del artculo antes citado, se desprende que es obligacin de todos los mexicanos contribuir alEstado en su mbito federal, local y municipal, a fin de colaborar en cubrir las necesidadescolectivas, sociales o pblicas de estas esferas; de tal manera que estos recursos se destinana cumplir las obligaciones y aspiraciones contenidas en la CPEUM. Pero esta obligacin debeadems cumplir con los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad.

1 PIZA R. Julio Roberto. Trminos concretos de la Distribucin de la Potestad Tributaria, Derecho InternacionalTributario, Ed. Porra y UNAM, Mxico, 2010, p. 79


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Adicionalmente, la potestad tributaria encuentra fundamento en el artculo 73 de la CPEUM, porel que el Congreso de la Unin como poder legislativo del Estado Mexicano, tiene facultad paraimponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto:

Art. 73.- El Congreso tiene facultad:

VII.- Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto.

()

Este artculo parcialmente transcrito, complementa al ya referido artculo 31, fraccin IV comofundamento de la potestad tributaria del Estado mexicano, en tanto que permite al Congresodesarrollar leyes que vislumbren supuestos normativos que alcancen a mayor nmero de sujetopasivos. As, an cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN) ya ha establecidoque el artculo 31, fraccin IV no es excluyente al mencionar nicamente a los mexicanos, sinoque el mismo refiere a ciertos deberes patrios, y, por tanto, no impide el imponer tributos a losextranjeros por razones de territorio o ubicacin de la fuente de riqueza en Mxico2. El

otorgamiento al Congreso de facultades amplias para legislar en materia tributaria complementa lodispuesto en el artculo 31 fraccin IV ya referidod y permite evitar confusiones.

Lo anterior, permite al legislador establecer en las leyes fiscales los criterios para definir lapotestad tributaria, asumiendo los elementos subjetivos y objetivos que permitan construir elsupuesto normativo de causacin de los impuestos. Por ello, los siguientes elementos esencialesdeben establecerse en una ley en sentido formal y material: sujetos (activo y pasivo, es decir elfisco ya sea federal, local o municipal, y un contribuyente); un objeto o hecho generador(que es elpresupuesto de naturaleza jurdica o econmica de cuya realizacin depende el nacimiento de laobligacin tributaria); una base(sobre lo que se va a imponer el tributo); y una tasao tarifa(queconsiste en la unidad aritmtica que se aplica sobre la base del tributo para calcular el mismo).

Ahora bien, todos aquellos elementos o circunstancias de carcter objetivo o subjetivo previstosen la legislacin fiscal que al concurrir en la situacin jurdica de una persona fsica o moral,provocan la sujecin de la misma a la potestad tributaria de un determinado Estado, reciben elnombre de factores de vinculacin.3

En Mxico, el impuesto sobre la renta adopta tres factores de vinculacin, a saber, la residencia, elestablecimiento permanente y la fuente de riqueza. Como puede verse, el concepto denacionalidad no se considera un factor de vinculacin de este impuesto en Mxico.

Lo anterior, ya que conforme al principio de legalidad previsto en el artculo 31, fraccin IV de laCPEUM, y a las facultades del Congreso de la Unin previstas en el artculo 73, fraccin VII, de laCPEUM, el Estado slo puede gravar a los sujetos respecto aquellos hechos que expresamente

establezcan las leyes fiscales. Asi, al no incluir el factor de nacionalidad, el legislador ha limitadola potestad tributaria del Estado mexicano; sin que esto impida que el legislador pueda aplicar elconcepto de nacionalidad en cualquier momento como factor de vinculacin respecto a unimpuesto presente o futuro.

2 Tesis 2.CVI/2007, Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Novena poca, t. XXVI, agosto de 2007, p.637.3 TRON, Manuel E. Rgimen Fiscal de los Extranjeros en Mxico. Ed. Themis, Coleccin Ensayos Jurdicos,Mxico, 1994, p. 78


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Por lo tanto, el concepto de nacionalidad no es considerado un factor de vinculacin en derechofiscal mexicano, situacin que conlleva a que no exista una definicin sobre el trmino deexpatriados ni un tratamiento especfico en materia fiscal para aquellas personas que siendonacionales de Mxico han establecido su residencia en otro pas, o para aquellas personasnacionales de otros pases que sean residentes en territorio mexicano, salvo excepciones

especficas que sern abordadas posteriormente en este artculo.

II. Factores de vinculacin para efectos de impuesto sobre la renta en Mxico

Conforme al artculo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR) tres son los factores devinculacin que obligan a los sujetos de este impuesto: a) residencia, b) fuente de riqueza y c)establecimiento permanente. En este apartado se buscar definir de manera general en quconsisten estos tres factores de vinculacin.

i. Residencia

Algunos autores lo consideran el principal criterio de vinculacin tratndose de impuestosdirectos4, pues es adoptado por muchas jurisdicciones como factor para la causacin deimpuestos sobre el ingreso. Aunque existen distintos conceptos en las legislaciones, lamayora de las definiciones sobre el concepto de residencia, hacen referencia al domicilio olugar donde una persona fsica o moral vive de manera permanente o continua.

En la siguiente seccin denominada Conceptos de Residencia y Nacionalidad para efectosfiscales mexicanos se tratarn aspectos relacionados con los criterios especficos que sigue lalegislacin fiscal mexicana para la determinacin de este factor de vinculacin, por lo cual, noharemos mayor referencia al tema por el momento.

ii. Establecimiento Permanente

Algunos autores han definido el concepto de establecimiento permanente como un sitio detrabajo o de ocupacin, un lugar en que se negocia o se comercia en actividadesempresariales, excluyendo la ejecucin de actos aislados que no conllevan el propsito depermanencia que se encuentra inmanente en la idea de crear a estos entes fiscales. Es decir,que debe tratarse de una instalacin fija o permanente de negocios, lo cual recuerda el criteriode habitualidad y establecimiento que aparece en el Derecho Mercantil, para reputar comocomerciante a una persona. 5

Es importante sealar que el ingreso susceptible de ser gravado conforme a la legislacin

mexicana por el factor de establecimiento permanente, es slo aqul atribuible a dichoestablecimiento permanente.

iii. Fuente de riqueza

4Ibidem, p. 805 Ibdem, p. 81, citando a CALVO Nicolau, Enrique y Enrique Vargas A. Estudio de la Ley del Impuesto sobre laRenta (empresas), Ed. Themis, Mxico, 1986, p. 97 y 95


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Este factor de vinculacin implica la sujecin a la potestad tributaria de un Estado por laobtencin de ingresos que se generan, provienen o tienen su causa en hechos o actos jurdicoscuya ejecucin o efectos tienen lugar en el territorio o bajo la soberana de dicho Estado6. As,el concepto de fuente de riqueza se ha definido como el lugar donde se obtiene, procede ogenera el ingreso objeto del impuesto7.

El criterio de fuente de riqueza se aplica independientemente de la residencia o nacionalidaddel sujeto que percibe el ingreso, incluso es menester que se trate de residentes extranjerospara que aplique este criterio de imposicin.

En Mxico es condicin para la aplicacin del criterio de fuente de riqueza, que los sujetos a losque se aplique dicho factor de vinculacin no sean residentes en Mxico, que no tenganestablecimiento permanente en Mxico o que tenindolo, los ingresos percibidos no seanatribuibles a ste.

III. Conceptos de Residencia y Nacionalidad para efectos fiscales mexicanos

Ya se ha comentado que la nacionalidad no es considerada un factor de vinculacin de latributacin en Mxico, y que el criterio de residencia, en cambio, es el principal factor devinculacin conforme a nuestra legislacin fiscal actual, en especfico, en materia de impuestosobre la renta.

Ahora corresponde atender a las definiciones de estos conceptos y determinar la relacin quepueda tener la nacionalidad en el tema de la residencia para efectos de impuesto sobre larenta.

i. Definicin de nacionalidad

De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Espaola, la nacionalidad se define como elestado propio de la persona nacida o naturalizada en una nacin8.

El sistema jurdico mexicano no establece una definicin de nacionalidad, sin embargo, elartculo 30 de la CPEUM, s distingue entre nacionalidad por nacimiento o por naturalizacin, yestablece los requisitos para adquirir la nacionalidad mexicana:

Artculo 30. La nacionalidad mexicana se adquiere por nacimiento o pornaturalizacin.

A. Son mexicanos por nacimiento:

I. Los que nazcan en territorio de la Repblica, sea cual fuere la nacionalidad desus padres.

6 TRON, Manuel E. Op cit7 LPEZ Padilla, Agustn. Exposicin Prctica y Comentarios a las Leyes del Impuesto Sobre la Renta e ImpuestoEmpresarial a Tasa nica. Ed. Dofiscal, t.I. Personas Morales, Mxico, 2008, p. 158 http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=expatriados, pgina consultada el 6 de abril de2011.


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II. Los que nazcan en el extranjero, hijos de padres mexicanos nacidos enterritorio nacional, de padre mexicano nacido en territorio nacional, o de madremexicana nacida en territorio nacional;

III. Los que nazcan en el extranjero, hijos de padres mexicanos pornaturalizacin, de padre mexicano por naturalizacin, o de madre mexicana por

naturalizacin, y

IV. Los que nazcan a bordo de embarcaciones o aeronaves mexicanas, sean deguerra o mercantes.

B. Son mexicanos por naturalizacin:

I. Los extranjeros que obtengan de la Secretara de Relaciones carta denaturalizacin, y

II. La mujer o el varn extranjeros que contraigan matrimonio con varn o conmujer mexicanos, que tengan o establezcan su domicilio dentro del territorio

nacional y cumplan con los dems requisitos que al efecto seale la ley.

Respecto a las formas en que se pierde la nacionalidad, el artculo 37 de la CPEUM, establece:

A) Ningn mexicano por nacimiento podr ser privado de su nacionalidad.

B) La nacionalidad mexicana por naturalizacin se perder en los siguientescasos:

I. Por adquisicin voluntaria de una nacionalidad extranjera, por hacerse pasaren cualquier instrumento pblico como extranjero, por usar un pasaporteextranjero, o por aceptar o usar ttulos nobiliarios que impliquen sumisin a un

Estado extranjero, y

II. Por residir durante cinco aos continuos en el extranjero.

As las cosas, puede verse que la nacionalidad mexicana por nacimiento no se pierde bajosupuesto alguno, por lo que independientemente de que una persona adopte otra nacionalidado resida fuera de territorio mexicano permanentemente, continuar manteniendo lanacionalidad mexicana. Sin embargo, para el caso de mexicanos por naturalizacin s seprevn casos especficos por los que la nacionalidad mexicana pudiera perderse. Uno de estoscasos se refiere a los expatriados; es decir a los mexicanos por naturalizacin que residandurante cinco aos continuos en el extranjero.

En cuanto a las personas morales, a stas tambin se les reconoce nacionalidad, ya queconforme al artculo 8 de la Ley de Nacionalidad, son consideradas mexicanas aquellas que seconstituyan conforme a las leyes mexicanas y tengan en el territorio nacional su domicilio legal. Por lo que si una persona moral estableciera su domicilio legal en el extranjero, perdera lanacionalidad mexicana independientemente de que fuera constituida conforme a las leyesmexicanas.

Si atendemos al concepto que brinda el Diccionario de la Real Academia de la LenguaEspaola, encontramos que: Expatriado es el que vive fuera de su patria; mientras que


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Patria entre otras acepciones se define como Tierra natal o adoptiva ordenada como nacin,a la que se siente ligado el ser humano por vnculos jurdicos, histricos y afectivos 9.

As las cosas, el trmino expatriado podra vincularse con el de nacionalidad que establecela CPEUM, si partimos que los nacionales mexicanos por naturalizacin pierden la nacionalidadpor residir durante cinco aos continuos en el extranjero.

No obstante lo anterior; es necesario establecer que para efectos fiscales, el carcter denacional mexicano o de cualquier otro pas, no tiene mayor relevancia, pues como se hareferido con antelacin, la nacionalidad no es un factor de vinculacin en Mxico, y por tanto laactualizacin de los supuestos normativos que originan la obligacin tributaria no depende deeste criterio, sino de otros establecidos en la ley, y de entre los que podemos considerar a laresidencia como el principal en el sistema jurdico fiscal mexicano.

ii. Definicin de residencia

El Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola define el trmino Residencia como

la accin y efecto de residir. Mientras que Residir se refiere a estar establecido en unlugar.10

Por su parte, aunque la legislacin fiscal mexicana no contempla una definicin expresa deltrmino, en el artculo 9 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) establece que las personasfsicas se consideran residentes en Mxico cuando hayan establecido en territorio Mexicano sucasa habitacin.

Si la persona de que se trate, tuviere tambin una casa habitacin en otro pas, seconsiderarn residentes en Mxico, si en Mxico se encuentra su centro de intereses vitales.

Asimismo, el artculo en referencia establece que se considerarn residentes en Mxico a las

personas fsicas de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores delmismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero; y que noperdern la condicin de residentes en Mxico, las personas fsicas de nacionalidad mexicanaque acrediten su nueva residencia fiscal en un pas o territorio en donde sus ingresos seencuentren sujetos a un rgimen fiscal preferente en los trminos de la LISR, durante elejercicio fiscal en el que se presente un aviso de cambio de residencia a la autoridad fiscalmexicana y durante los tres ejercicios fiscales siguientes.11

En cuanto a personas morales, la legislacin fiscal mexicana establece que se consideranresidentes en Mxico aquellas que hayan establecido la administracin principal del negocio osu sede de direccin efectiva en Mxico. Aunque la adopcin de este criterio por parte dellegislador mexicano para el caso de las personas morales presenta mltiples complicaciones y

podra dar pie a una multiplicidad de comentarios e interpretaciones, por no estar directamenterelacionado con el tema de este artculo, no emitiremos mayor comentario al respecto.

9 http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=cultura, pgina consultada el 7 de abril de 201110 http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=cultura, pgina consultada el 7 de abril de 201111 Esto no ser aplicable cuando el pas en el que se acredite la nueva residencia fiscal, tenga celebrado un acuerdoamplio de intercambio de informacin tributaria con Mxico.


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iii. Diferencias entre los conceptos de nacionalidad yresidencia

Como se ha establecido, la nacionalidad se ha definido como el estado propio de la personanacida o naturalizada en una nacin; consiste en una atributo de la personalidad que vincula auna persona con una determinada nacin; mientras que la residencia se refiere a una situacin

de hecho por la que una persona decide vivir en un determinado lugar de manera permanenteo continua y que genera consecuencias jurdicas.

En Mxico, no existe impuesto alguno que prevea a la nacionalidad como hecho generador uobjeto o que exija a los sujetos tener la condicin de mexicanos para ser sometidos a undeterminado tributo. En cambio, la residencia s es un factor de vinculacin tributaria, e inclusoes considerado como el principal factor de vinculacin de impuestos directos en Mxico.

Ahora bien, en cuanto a las causales de prdida de nacionalidad y/o residencia, y susconsecuencias fiscales; es necesario decir que la nacionalidad por nacimiento no puedeperderse; y aunque la nacionalidad por naturalizacin s se pierde en los supuestos especficosprevistos en la norma constitucional, que han sido apuntados; la prdida de nacionalidad no

trae por s misma consecuencias fiscales bajo la legislacin mexicana, fuera de los casos deexcepcin ya referidos; pues la obligacin de tributar o no en Mxico no nace en relacin con elcarcter de nacional de los sujetos, sino por otros factores que no incluyen el de nacionalidad.

Por otro lado, la prdida de residencia es posible para nacionales mexicanos y extranjeros encualquier momento, bastando el establecimiento de su casa habitacin fuera de territoriomexicano, como se explicar detalladamente en la siguiente seccin.

Esta prdida de residencia s genera consecuencias fiscales, pues un sujeto que pierda lacalidad de residente en Mxico dejara por este solo hecho de ser considerado sujeto dedeterminadas contribuciones (a excepcin de los casos de excepcin ya comentados y que sedetallan en el siguiente apartado) tales como el impuesto sobre la renta, en tanto que dicho

sujeto no actualizara algunos de los otros supuestos normativos contemplados para esteimpuesto (i.e. establecimiento permanente y/o fuente de riqueza).

iv. Similitudes entre los conceptos de nacionalidad yresidencia

Se han establecido las principales diferencias entre nacionalidad y residencia, as como latrascendencia fiscal de cada uno de estos conceptos; ahora corresponde establecer sus puntosde convergencia.

Hemos apuntado que, la residencia es el principal factor de vinculacin en cuanto a impuestos

directos se trata, pues ha sido considerado como condicin de los sujetos en distintossupuestos normativos considerados para la causacin de determinados impuestos; y aunque lanacionalidad no es un elemento que por s mismo sea considerado un factor de vinculacin,existen supuestos especficos por los que la nacionalidad podra ser determinante para lacalificacin de residente en Mxico para efectos fiscales.

Al respecto, el artculo 9 del CFF establece:

Se consideran residentes en territorio nacional:


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b) Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado otrabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentreen el extranjero.

No perdern la condicin de residentes en Mxico, las personas fsicas denacionalidad mexicana que acrediten su nueva residencia fiscal en un pas oterritorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a un rgimen fiscalpreferente en los trminos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo dispuestoen este prrafo se aplicar en el ejercicio fiscal en el que se presente el aviso aque se refiere el ltimo prrafo de este artculo y durante los tres ejerciciosfiscales siguientes.

()

Conforme a los prrafos antes transcritos, existen dos supuestos especficos por el que

independientemente del lugar en el que una persona establezca su casa habitacin, esconsiderado residente en Mxico debido a su nacionalidad mexicana: quienes seanfuncionarios de Estado o trabajadores del mismo; y quienes residan en un pas o territorioconsiderado rgimen fiscal preferente, siempre y cuando dicho pas no tenga celebrado unacuerdo amplio de intercambio de informacin tributaria con Mxico.

Es interesante considerar que los supuestos anteriores no distinguen entre la nacionalidad pornacimiento y la nacionalidad por naturalizacin. Por lo que un mexicano naturalizado, podracambiar su residencia a un pas o territorio considerado rgimen fiscal preferente y continuarsiendo considerado residente en Mxico con las implicaciones fiscales de tal residencia,mientras perdure su nacionalidad mexicana.

Ahora bien, en cuanto a personas morales, conforme al artculo 8 de la Ley de Nacionalidad; seconsidera que una persona moral tiene la nacionalidad mexicana, si se constituye conforme alas leyes de Mxico y tiene en su territorio su domicilio legal. Por lo que si debido al cambio deresidencia de una persona moral, se cambiara tambin su domicilio legal, esta persona moralno slo perdera la residencia sino tambin la nacionalidad mexicana.

IV. Elementos relevantes del concepto de residencia conforme a la legislacinfiscal mexicana para personas fsicas

Como ya se adelant, el artculo 9 del CFF, establece los supuestos de residencia para el casode Mxico, tanto para personas fsicas, como para personas morales. Para el caso de

personas fsicas, se establece como regla general que las personas fsicas son residentes enMxico cuando establecen su casa habitacin en Mxico. En caso de tener casa habitacintambin en otro pas, se consideran residentes mexicanos si encuentran su centro de interesesvitales en Mxico. Por lo que es necesario analizar el significado y alcances de los trminoscasa habitacin y centro de intereses vitales.

a. Concepto de casa habitacin


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La legislacin mexicana no prev definicin expresa de lo que debe entenderse por casahabitacin. Es por ello que se debe considerar una definicin doctrinal, misma que tambin haasumido la SCJN, quien en este respecto, establece que se trata de un lugar habitado,destinado para habitacin o destinado para morar.12

As, podemos afirmar que el concepto de casa-habitacin que se emplea en el artculo 9o. del

CFF, debe entenderse como el lugar en el que una persona establece su domicilio con elpropsito de radicar en l.13

b. Concepto de centro de intereses vitales

No existe como tal, ni en el artculo 9 del CFF, ni en alguna otra disposicin legal mexicana unadefinicin del concepto centro de intereses vitales; sin embargo, en el artculo antesmencionado, se numeran dos supuestos en los que se considerar que una persona fsicatiene su centro de intereses vitales en Mxico: (1) cuando ms del 50% de los ingresos totalesque obtenga la persona fsica en el ao de calendario tengan fuente de riqueza en Mxico, y (2)cuando en el pas tengan el centro principal de sus actividades profesionales.

Es importante mencionar que este concepto de centro de intereses vitalesslo es relevante enla determinacin de la residencia en Mxico de una persona, que fsica tenga casa habitacinno slo en Mxico sino tambin en otro u otros pases.

c. La residencia como criterio para resolver sobre la aplicacin detratados internacionales.

Como se ha mencionado de manera reiterada, en Mxico la residencia es el factor devinculacin principal, y la nacionalidad slo resulta relevante como condicin para considerar laresidencia de la persona para efectos fiscales y en supuestos muy especficos (i.e. funcionarios

de Estado y nacionales mexicanos residentes en regmenes fiscales preferentes).

Pero qu pasa cuando dos potestades tributarias coinciden respecto de una situacinparticular. Cada Estado buscar gravar esta situacin y podra presentarse una dobletributacin. Por esta circunstancia y como parte de las medidas bilaterales para evitar la dobletributacin, surgen los convenios de doble tributacin, a travs de los cuales los estados limitansus respectivas potestades tributarias hacindose reciprocas concesiones al respecto.

As, en los convenios internacionales para evitar la doble imposicin en materia de impuestossobre el ingreso, aparece la residencia como el factor de vinculacin ms importante; acotandolas obligaciones asumidas por cada uno de los Estados contratantes en base a la residencia delas personas fsicas o morales de cada Estado contratante.

Para efecto de ser ms precisos al respecto, hemos decidido abordar este punto a la luz delModelo de Convenio en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio de la Organizacinpara la Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE) (el Convenio Modelo).

12 Tesis I.2o.P.111 P, Seminario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Novena poca, t. XXII, noviembre de 2005,p. 930.13 TRON, Manuel E. Rgimen Fiscal de los Extranjeros en Mxico. Ed. Themis, Coleccin Ensayos Jurdicos,Mxico, 1994, p. 94-98; citando a CALVO Nicolau, Enrique y Enrique Vergas A. Estudio de la Ley del Impuesto sobrela Renta (empresas), Ed. Themis, Mxico, 1986, p.78.


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El Convenio Modelo en su artculo 1 establece: El presente Convenio se aplica a las personasresidentes de uno o ambos Estados Contratantes.

Podran aparecer diferencias en cuanto a qu criterios deben seguirse conforme a la legislacinde cada uno de los Estados contratantes para determinar si una persona es residente o no de

uno u otro Estado, es por ello que la mayora de los convenios para evitar la doble imposicinen materia de impuesto sobre la renta, establecen reglas especficas para la determinacin deresidencia.

En este sentido, el prrafo primero del artculo 4 del Convenio Modelo, seala:

A los efectos de este Convenio, la expresin residente de un EstadoContratante significa toda persona que en virtud de la legislacin de este Estadoest sujeta a imposicin en l por razn de su domicilio, residencia, sede dedireccin o cualquier otro criterio de naturaleza anloga. ()

Sealan los comentarios al Convenio Modelo14 que el concepto de residente de un Estado

Contratante tiene importancia en 3 casos:

1. En la determinacin del alcance en la aplicacin personal de un Convenio;2. Para resolver aquellos casos que se susciten por razn de doble residencia; y3. Para solucionar casos de doble tributacin que resulte de ser gravado en el estado de

residencia o en el estado de la fuente.

Resulta interesante ver que para efectos del Convenio Modelo, el concepto de residenciaresulta considerablemente ms amplio que el previsto en la legislacin fiscal mexicana, puesbasta que la persona fsica o moral que encuentre sujeta a un rgimen de imposicin en algunode estos Estados por razn de: domicilio, residencia, sede de direccin u otros criteriosanlogos.

En cuanto a las reglas a seguir para definir la residencia de una persona, ya sea fsica o moral,que conforme al criterio antes apuntado, resultare residente de ambos Estados, el mismoartculo 4 del Convenio Modelo establece los criterios para determinar la residencia:

1. Vivienda permanente a su disposicin: La persona ser considerada residentedel Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposicin. Del texto parecierano ser necesario que habite dicha vivienda; el que sea permanente y se encuentre a sudisposicin, son los nicos elementos contemplados en el Convenio Modelo. Sinembargo, los comentarios al Convenio Modelo establecen que la permanencia de lavivienda es esencial y que esto quiere decir que el individuo ha hecho arreglos parahabitar en forma continua este sitio y no en forma ocasional o por periodos cortos como

pudiera ser para viajes de placer o de negocios, para ir a la escuela, etc.

Ahora bien, en aquellos casos en que una persona si cuente con una vivienda enambas jurisdicciones, habr que atender a sus relaciones personales y econmicas, locual representa el siguiente supuesto.

14 La versin consultada corresponde a la del 22 de julio de 2010.


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2. Centro de intereses vitales: Conforme al Convenio Modelo, centro de interesesvitalesse entiende como el lugar en donde se mantienen las relaciones personales yeconmicas ms estrechas.

3. Donde viva habitualmente: Este aparece como tercer criterio para ladeterminacin de la residencia, y el mismo parece relacionarse en gran medida al

primer criterio. Cabe sealar que an cuando el Convenio Modelo no establece unatemporalidad para considerar que se vive habitualmente en una jurisdiccin, loscomentarios al Convenio Modelo disponen que la comparacin debe ser hecha sobreun periodo de tiempo que permita determinar que la residencia en ambos casosverdaderamente fuera habitual y as distinguirla de aquellos casos en que no lo es.

4. Nacionalidad: El criterio de nacionalidad es considerado para la determinacinde la residencia, pero slo cuando no pueda determinarse conforme a los criteriosanteriores si una persona es residente de uno u otro de los Estados contratantes.

5. Comn acuerdo: Se establece como el ltimo criterio para la determinacin de laresidencia y resulta aplicable slo cuando fallidos los criterios anteriores para la

determinacin de residencia, el sujeto no cuenta con nacionalidad de alguno de losEstados contratantes del Convenio y es necesario convenir al respecto.

V. Tributacin por residencia y por fuente de riqueza

Ahora nos referiremos a residencia y fuente de riqueza como factores de vinculacin a fin deestablecer las reglas generales que distinguen la forma de tributacin bajo uno u otro supuestoexclusivamente en cuanto a personas fsicas se refiere.

i. Impuesto sobre la renta para personas fsicas residentes en Mxico

independientemente de su nacionalidad

En cuanto al objeto del impuesto, conforme al artculo 106 de la LISR, las personas fsicasresidentes en Mxico, estn obligadas al pago del impuesto respecto de los ingresos queobtengan en efectivo, en bienes, en crdito, en servicios o de cualquier otro tipoindependientemente del lugar de su procedencia.

El clculo de este impuesto para personas fsicas residentes en Mxico se realiza mediante laaplicacin de un sistema cedular, toda vez que las reglas permiten el clculo del impuestorespectivo son ms detalladas y se establecen reglas particulares atendiendo a cada tipo deingreso, a diferencia de las personas morales en que la mayora de las reglas son aplicables atodos los ingresos.

Los diversos tipos de ingresos gravables que contempla la LISR para personas fsicas sonaquellos por: salarios, actividades empresariales y profesionales, arrendamiento, enajenacinde bienes, adquisicin de bienes, intereses, obtencin de premios, dividendos o gananciasdistribuidas por personas morales y otros ingresos. Asimismo, la LISR dispone un catlogoextenso de ingresos exentos para las personas fsicas residentes en Mxico.15

15 TRON, Manuel E. y NATERA, Christian R. Anuario Fiscal Mexicano 2007, tntax, V. I Generalidades, Mxico,2007, p. 77.


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El impuesto sobre la renta para personas fsicas se causa de manera anual; sin embargo, laspersonas fsicas residentes en Mxico estn obligadas a efectuar pagos provisionales a cuentadel impuesto anual en aquellos casos expresamente indicados por la ley. En muchasocasiones dichos pagos provisionales se realizan a travs de retencin efectuada por quienpaga el ingreso a la persona fsica16.

El impuesto anual se determina mediante la aplicacin de una tarifa contenida en la LISRsobre los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, disminuidos en su caso por lasdeducciones autorizadas para cada tipo de ingreso; al igual que en el caso de las personasmorales, los ejercicios fiscales coinciden con el ao calendario17.

La tasa aplicable para efectos de impuesto sobre la renta para personas fsicas residentes enMxico depende del tipo de ingreso y va del 1.92% hasta el 30%.

ii. Impuesto sobre la renta para personas fsicas residentes en elextranjero (mexicanos o extranjeros), por los ingresos percibidos con

fuente de riqueza en Mxico

La fuente de riqueza es uno de los tres elementos que prev la LISR como factor devinculacin y conforme al cual, las personas fsicas o morales residentes en el extranjero,independientemente de su nacionalidad, estn obligadas al pago de dicho impuesto por losingresos que percibieran y que fueran originados u obtenidos en territorio mexicano.

Pues como ya se ha definido , el concepto de fuente de riqueza se refiere a el lugar donde seobtiene, procede o genera el ingreso objeto del impuesto18, sin importar, la nacionalidad delcontribuyente.

As las cosas, los ingresos de residentes en el extranjero que se hayan obtenido por fuente de

riqueza en territorio nacional, sern gravados en Mxico, sin importar el rgimen tributarioextranjero al que se encuentre sujeto dicho residente en el extranjero. El ttulo V de la LISR seencarga de regular el rgimen aplicable, disponiendo lo siguiente:

Artculo 179. Estn obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme aeste Ttulo, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, enbienes, en servicios o en crdito (), provenientes de fuentes de riquezasituadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanenteen el pas o cuando tenindolo, los ingresos no sean atribuibles a ste.

Existen, en este captulo, una serie de supuestos que especifican las causas por las que seobtuvo el ingreso para determinar el tratamiento fiscal que se le debe dar en cada caso

concreto.

16 Ibidem, p.7817Ibidem, p.7918 LOPEZ P. Agustn. Exposicin Prcticas y Comentarios a las Leyes del Impuesto sobre la Renta e ImpuestoEmpresarial a Tasa nica, T.I, Personas Morales, Ed. Dofiscal, Mxico, 2011, p.15.


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Es importante sealar que slo se consideran ingresos con fuente de riqueza en Mxicoaquellos expresamente previstos en la LISR y bajo los supuestos especficamente establecidosen la misma.

El residente en Mxico que efecte pagos a personas no residentes por concepto de ingresoscon fuente de riqueza en Mxico, generalmente est obligado a retener el impuestocorrespondiente al hacer dicho pago y, posteriormente, a enterarlo. De no efectuarse el pagoal residente en el extranjero en la fecha de su exigibilidad, el retenedor estara obligado aenterar una cantidad equivalente al impuesto que hubiera retenido al haberse hecho el pago dela contraprestacin a favor del residente en el extranjero con oportunidad19.

VI. Tributacin de personas fsicas que perciben ingresos por sueldosy salarios

Ya se han establecido las reglas generales por las cuales las personas fsicas son sujetos deimpuesto sobre la renta ya sea por ser residentes en Mxico, o por ser residentes en elextranjero con ingresos con fuente de riqueza en Mxico. Ha sido tambin establecido, que en

trminos generales la nacionalidad de los sujetos no es un factor relevante para la sujecin aeste impuesto.

A continuacin se considerarn las reglas bajo las cuales personas fsicas residentes enMxico seran sujetos de impuesto sobre la renta respecto de los ingresos percibidosespecficamente en concepto de sueldos y salarios, independientemente del lugar de dondeprovengan, y aquellas reglas aplicables a personas fsicas residentes en el extranjero quepercibieran ingresos por sueldos y salarios derivados de trabajos prestados en Mxico, es decirque tuvieran ingresos por este concepto con fuente de riqueza en Mxico.

i. Personas fsicas residentes en Mxico que perciben ingresos por

sueldos y salarios

Como ya se ha establecido, las personas fsicas o morales, residentes en Mxico estnobligadas al pago del impuesto sobre la renta, respecto de todos sus ingresos cualquiera quesea la ubicacin de la fuente de riqueza de donde procedan.

Para el caso especfico de las personas fsicas aunque el tratamiento de los ingresospercibidos se realiza de manera cedular, no existe una distincin en el tratamiento fiscal enmateria de impuesto sobre la renta, por concepto del lugar de donde provienen los ingresos(salvo aquellos provenientes de jurisducciones de baja imposicin fiscal como lo define laLISR), aunque s por el tipo de ingreso percibido.

As las cosas, la LISR establece un tratamiento fiscal especfico en materia de impuesto sobrela renta, para la determinacin y entero del impuesto de los ingresos que obtengan laspersonas fsicas, por salarios o por cualquier otra cantidad que perciban como consecuencia dela prestacin de un servicio personal subordinado.

Para tales efectos, la LISR establece en el artculo 110 dispone lo siguiente:

19 TRON, Manuel E. y NATERA, R. Christian, Op cit, p. 94


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Se consideran ingresos por la prestacin de un servicio personal subordinado,los salarios y dems prestaciones que deriven de una relacin laboral,incluyendo la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresasy las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminacin de larelacin laboral ()

Asimismo, el artculo en referencia establece una serie de conceptos que son asimilables asalarios para efectos de determinar el tratamiento fiscal aplicable en materia de impuesto sobrela renta.

Entre los ingresos asimilables a salarios, destacan para efectos del presente artculo, losingresos obtenidos por las personas fsicas por ejercer la opcin otorgada por el empleador, ouna parte relacionada del mismo, para adquirir, incluso mediante suscripcin, acciones o ttulosvalor que representen bienes, sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado quetengan dichas acciones o ttulos valor al momento del ejercicio de la opcin,independientemente de que las acciones o ttulos valor sean emitidos por el empleador o laparte relacionada del mismo.

As las cosas, los residentes en Mxico estn obligados a considerar salarios todas aquellasprestaciones que perciban como consecuencia de su relacin laboral, incluidas aquellas enbienes, utilidades o como opcin para la adquisicin de acciones o ttulos valor que representenbienes. La LISR al no establecer distincin entre el lugar de donde provengan estos ingresospara el caso de personas residentes en Mxico, grava a todos los ingresos recibidos comoprestaciones por concepto de trabajos personales subordinados de esta manera,independientemente de que la relacin laboral se establezca con residentes en el extranjero, oincluso por la prestacin de trabajos en el extranjero o que fueran aprovechables fuera deterritorio nacional. Lo anterior es as ya que para efectos del tratamiento aqu referido bastaque sean percibidas por una relacin laboral, es decir una relacin con una persona ya seafsica o moral, mexicana o extranjera, residente en Mxico o en el extranjero, pero respecto dela cual preste un servicio personal subordinado.

a. Clculo del impuesto sobre la renta

En lo que se refiere al clculo del impuesto respectivo, se aplica la tarifa que corresponda a latotalidad de los ingresos obtenidos por concepto de sueldos y salarios en un mes decalendario, conforme a la siguiente tabla:

Lmite inferior$

Lmitesuperior

$

Cuotafija$

Por ciento sobre elexcedente del lmite

inferior%

0.01 496.07 0.00 1.92496.08 4,210.41 9.52 6.40

4,210.42 7,399.42 247.23 10.887,399.43 8,601.50 594.24 16.008,601.51 10,298.35 786.55 17.9210,298.36 20,770.29 1,090.62 21.3620,770.30 32,736.83 3,327.42 23.5232,736.84 En adelante 6,141.95 30.00


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Para efectos de la aplicacin de la tabla, la cuota fija corresponde al impuesto a pagar si elingreso por concepto de sueldos y salarios mensual del trabajador es exactamente la cantidadconsiderada en la columna de lmite inferior. Sin embargo, si el ingreso percibido por eltrabajador resulta en una cantidad intermedia entre el lmite inferior y superior considerado enalguna fila de la tabla; se deber aplicar la tasa que corresponda al lmite superior inmediato

anterior respecto de la cantidad percibida, y al excedente del ingreso percibido entre ese lmitesuperior y la cantidad efectivamente recibida se le aplicar la tasa que corresponda respecto alrango entre lmite inferior y lmite superior en que se ubique el ingreso total percibido.

Para mayor aclaracin, nos referiremos al ejemplo abordado por el Mtro. Agustn Lpez Padillaen su libro Exposicin Prctica y Comentarios a las Leyes del Impuesto sobre la Renta eImpuesto Empresarial a Tasa nica:

Supongamos que un trabajador obtiene un ingreso de $4,500.00; de acuerdo alrengln correspondiente de la tarifa, esta cantidad se encontrara entre $4210.42(lmite inferior) y $7,399.42 (lmite superior); de tal forma que por los primeros$4,210.42 causar $247.23 y al excedente de $4,240.42 para llegar a $4,500.00,

que es de $289.58, se le aplicar el porcentaje que aparece en la cuartacolumna (la del por ciento para aplicarse sobre el excedente del lmite inferior).El resultado de aplicar el 10.88% a los $289.58 se le sumar a los $247.23,determinndose as el impuesto total a pagar20

b. Entero del impuesto

Los empleadores o patrones que hagan pagos por concepto de sueldos y salarios, estnobligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrn el carcter de pagosprovisionales a cuenta del impuesto anual21.

Es necesario sealar que conforme a la LISR an los patrones residentes en el extranjero,estaran obligados a realizar las retenciones del impuesto sobre la renta causado por losingresos que percibieran los trabajadores residentes en Mxico; exceptuando nicamente a losorganismos internacionales cuando as lo establezcan los tratados o convenios respectivos, ylos Estados extranjeros.

Sin embargo, los contribuyentes que presten servicios subordinados a personas no obligadas aefectuar la retencin, conforme al prrafo anterior, y los que obtengan ingresos provenientesdel extranjero por estos conceptos, calcularn su pago provisional y lo enterarnpersonalmente a ms tardar el da 17 de cada uno de los meses del ao de calendario,mediante declaracin que presentarn ante las autoridades fiscales mexicanas.

c. Subsidio al empleo

A partir del 1 de enero de 2008 existe un subsidio al empleo22 que se paga por el patrn,aplicndose contra el impuesto que resulte a cargo de aquellos trabajadores que tengan

20Ibidem, p. 2521 LOPEZ Padilla, Agustn. Op cit, p. 22


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salarios inferiores a Mx$7,382.33 (aproximadamente USD$630.00) conforme a la siguientetabla:

Para ingresos de$

Hasta ingresos de$

Cantidad de subsidiopara el empleo mensual

$

0.01 1,768.96 407.021,768.97 2,653.38 406.832,653.39 3,472.84 406.623,472.85 3,537.87 392.773,537.88 4,446.15 382.464,446.16 4,717.18 354.234,717.19 5,335.42 324.875,335.43 6,224.67 294.636,224.68 7,113.90 253.547,113.91 7,382.33 217.617,382.34 En adelante 0.00

En los casos en que el impuesto a cargo del trabajador sea menor que el subsidio para elempleo mensual obtenido de conformidad con la tabla anterior, el retenedor, es decir, el patrn,deber entregar al trabajador la diferencia que se obtenga.

d. Planes de opciones de acciones (stock option)

Como se ha hecho mencin, los ingresos obtenidos por las personas fsicas por ejercer laopcin otorgada por el empleador, o una parte relacionada del mismo, para adquirir, inclusomediante suscripcin, acciones o ttulos valor que representen bienes, sin costo alguno o a unprecio menor o igual al de mercado que tengan dichas acciones o ttulos valor al momento del

ejercicio de la opcin, independientemente de que las acciones o ttulos valor sean emitidos porel empleador o la parte relacionada del mismo son considerados ingresos asimilables asalarios, teniendo el tratamiento que se ha descrito en los apartados anteriores de esta seccin.

Ahora bien, corresponde analizar respecto al momento de causacin del impuesto sobre larenta respecto a los ingresos obtenidos por ejercicio de estas opciones y el ingreso que esacumulable para efectos de determinar el impuesto sobre la renta respectivo.

En cuanto al ingreso acumulable por este concepto, conforme al artculo 110-A de la LISR, serla diferencia que exista entre el valor de mercado que tengan las acciones o ttulos valorsujetos a la opcin, al momento en el que el contribuyente ejerza la misma y el precioestablecido al otorgarse la opcin; pudindose disminuir conforme al artculo 138-B del

Reglamento de la LISR, el monto de la prima que hubieren pagado por ejercitar la opcin decompra de acciones o ttulos valor que representen bienes. El monto de la prima se podractualizar por el periodo comprendido desde el mes en el que se haya pagado y hasta el mesen el que se ejerza la opcin.

22 Este subsidio al empleo no es aplicable respecto a ingresos percibidos por concepto de primas de antigedad,retiro e indemnizaciones u otros pagos por separacin laboral.


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En cuanto al momento en que se considera que se obtiene el ingreso y por tanto, que se causael impuesto, se considerar que se obtiene el ingreso en el ao de calendario en el que se hayaejercido la opcin de compra de las acciones o ttulos valor que representen la propiedad debienes.

Cuando el contribuyente enajene las acciones o ttulos valor que obtuvo por haber ejercido la

opcin de compra, considerar como costo comprobado de adquisicin de dichas acciones ottulos valor, el valor que haya servido para la determinacin de su ingreso acumulable ogravable al ejercer su opcin de compra, proveniente del ejercicio.

ii. Personas fsicas residentes en el extranjero que perciben ingresos por sueldos ysalarios por trabajos prestados en Mxico

Independientemente de su nacionalidad, aquellos residentes en el extranjero que percibaningresos con fuente de riqueza en Mxico sern sujetos de impuesto sobre la renta.Tratndose de los ingresos por concepto de salarios y en general por la prestacin de unservicio personal subordinado, se considerar que la fuente de riqueza se encuentra en

territorio nacional cuando el servicio se preste en el pas23.

El impuesto se determinar aplicando al ingreso obtenido las tasas siguientes:

I. Se estar exento por los primeros Mx $125,900.00 (aproximadamenteUSD$10,760.00) obtenidos en el ao de calendario de que se trate.

II. Se aplicar la tasa del 15% a los ingresos percibidos en el ao decalendario de que se trate que excedan del monto sealado en la fraccinque antecede y que no sean superiores a Mx $1'000,000.00(aproximadamente USD$85,470.00).

III. Se aplicar la tasa del 30% a los ingresos percibidos en el ao decalendario de que se trate que excedan del Mx$1'000,000.00 ya referido.

La LISR establece como causal de excepcin para la causacin de este impuesto, por lossalarios y prestaciones por servicios personales subordinados que sean pagados porresidentes en el extranjero, personas fsicas o morales, que no tengan establecimientopermanente en el pas o que tenindolo, el servicio no est relacionado con dichoestablecimiento, el que la estancia en territorio nacional del prestador del servicio residente enel extranjero sea menor a 183 das naturales, consecutivos o no, en un periodo de doce meses.

Sin embargo, la excepcin antes referida no es aplicable cuando quien paga el servicio tienealgn establecimiento en territorio nacional con el que se relacione dicho servicio, aun cuando

no constituya establecimiento permanente, as como cuando el prestador del servicio al citadoestablecimiento reciba pagos complementarios de residentes en el extranjero, en consideracina servicios prestados por los que haya obtenido ingresos sujetos a retencin por sueldos y engeneral por la prestacin de un servicio personal subordinado.

Es importante sealar que por salarios para efectos del tratamiento de residentes en elextranjero con ingresos con fuente de riqueza en Mxico, debe entenderse la definicin de

23 Artculo 180 de la LISR


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salarios que fue abordada en esta seccin respecto a personas fsicas residentes en Mxico.As las cosas, tambin las opciones sobre acciones que recibieran residentes en el extranjerocon fuente de riqueza en Mxico, estaran gravadas como sueldos con fuente de riqueza enMxico, en cuanto al momento de obtencin del ingreso, se considera que ste se obtiene en elao de calendario en el que se haya ejercido la opcin de compra de las acciones o ttulo valorque representen la propiedad de bienes.

Para el entero de los impuestos respectivos, la persona que efecte los pagos deber tambinefectuar la retencin del impuesto si es residente en el pas o residente en el extranjero con unestablecimiento permanente en Mxico con el que se relacione el servicio.

En los dems casos, el contribuyente enterar el impuesto correspondiente mediantedeclaracin que presentar ante las oficinas autorizadas dentro de los quince das siguientes ala obtencin del ingreso.

VII. Tratados internacionales para evitar la doble imposicin en materiade impuesto sobre la renta

Como ya se ha referido en apartados anteriores, un mismo ingreso (i.e. sueldos y salarios)podra estar gravado por dos Estados, pues uno podra gravar por residencia, mientras que elotro por fuente de riqueza, generando una doble imposicin en materia de impuesto sobre larenta.

Ante este panorama, y a fin de evitar la doble imposicin internacional de impuesto sobre larenta, Mxico actualmente tiene en vigor 44 tratados internacionales para evitar la dobleimposicin e impedir la evasin fiscal en materia de impuestos sobre la renta.

Cada uno de los Contratos establece disposiciones especficas con algunas diferencias decontenido; sin embargo, como Mxico es parte de la OCDE, casi todos sus tratados celebrados

en esta materia siguen el Convenio Modelo.

Como se ha mencionado antes, el criterio de residencia es el factor de vinculacin de mayorrelevancia y que es reconocido por los tratados internacionales en esta materia. Lo anterior, esconfirmado por el hecho de que el Convenio slo sea aplicable a las personas residentes deuno o ambos Estados Contratantes. Para efectos de la consideracin del factor de residencia,ser necesario remitiese a sus reglas la determinacin establecidas en el Convenio y yatratadas en el presente artculo.

En este sentido, resulta conveniente el trascribir el testo del artculo 15 del Convenio Modeloque aborda el tratamiento fiscal de las remuneraciones por trabajo, al establecee lo siguiente:

ARTCULO 15TRABAJOS DEPENDIENTES

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artculos 16, 18 y 19, los sueldos, salariosy remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratantepor razn de un empleo slo pueden someterse a imposicin en este Estado, ano ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo seejerce aqu, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden sometersea imposicin en este otro Estado.


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2. No obstante lo dispuesto en el prrafo 1, las remuneraciones obtenidas por unresidente de un Estado Contratante por razn de un empleo ejercido en el otroEstado Contratante slo pueden someterse a imposicin en el primer Estado si:

a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios

perodos, ms de ciento ochenta y tres das, en cualquier perodo continuo dedoce meses;

b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadoraque no es residente del otro Estado; y

c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o unabase fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones precedentes del presente artculo, lasremuneraciones obtenidas por razn de un empleo ejercido a bordo de un buqueo aeronave explotado en trfico internacional pueden someterse a imposicin en

el Estado Contratante en que est situada la sede de direccin efectiva de laempresa.

Cabe sealar que existen artculos en el Convenio Modelo relacionados con el tema,especficamente los artculos 16 Participacin de Consejeros, 17 Artistas y Deportistas, y 18Pensiones, que por su especificidad no sern abordados en el presente artculo.

VIII. Impuestos a las nminas y contribuciones a la seguridad social porrelaciones laborales prestadas en Mxico

El establecer una relacin laboral conforme a la legislacin fiscal mexicana deriva en diferentes

obligaciones no slo en materia de impuesto sobre la renta, como ya se ha visto, sino respectode otras contribuciones, tales como el impuesto sobre nminas y las aportaciones en materiade seguridad social que corresponde pagar tanto a patrones como a trabajadores.

Los siguientes apartados tratarn los aspectos principales de estas obligaciones desde unpunto de vista fiscal.

i. Impuesto sobre nmina

El impuesto sobre nmina (ISN) es un impuesto local, esto es, lo fijan de manera independientecada uno de los 31 estados y el Distrito Federal que integran la Repblica Mexicana.

De manera general, puede decirse que el objeto de este impuesto es que las personas fsicas ymorales que en el estado en el que se trate, realicen erogaciones, ya sea en dinero o enespecie por concepto de remuneracin al trabajo personal subordinado, se encuentrenobligadas al pago de este impuesto. Sin resultar relevante la residencia y/o nacionalidad delpatrn o del trabajador.

Asimismo, como consecuencia de su naturaleza local, la tasa impositiva de este impuesto varade lugar a lugar (generalmente va del 1.5% al 2.5% sobre el monto total de las erogaciones


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realizadas por concepto de remuneraciones al trabajo personal subordinado), y en algunosestados se prevn excepciones especficas al pago de este impuesto.

La forma de pago ser mediante declaracin que deber presentar el patn de maneramensual a travs de las formas oficiales que para tal efecto dispongan los estados yadicionalmente los patrones debern inscribirse en un padrn de impuesto sobre nminas para

agilizar las declaraciones y enteros del mismo.

Es necesario decir que el impuesto en referencia, es independiente del salario que pudierarecibir el trabajador y del impuesto sobre la renta causado por este ingreso. Asimismo, eltrabajador no puede considerarse sujeto de este impuesto.

ii. Aportaciones de seguridad social

En Mxico, la seguridad social es una garanta constitucional conforme al artculo 123 de laCPEUM, por esto, todas relaciones laborales que se establezcan en territorio nacional debernatender a la seguridad social de los trabajadores.

Estas garantas en materia de seguridad social se distinguen para trabajadores de particulares,y para aquellos trabajadores del Estado; las obligaciones en materia laboral y de seguridadpara ambos casos son prcticamente las mismas, con diferencias especficas que no seabordarn en el presente por no ser objeto de este artculo. Sin embargo, baste decir que seregulan por disposiciones especficas y estn a cargo de instituciones diversas, para el caso depatrones particulares por el Instituto Mexicano de Seguridad Social (IMSS), y para el caso deque el Estado sea el patrn por el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de losTrabajadores del Estado.

Para efectos del presente artculo nos referiremos a aquellas relaciones laborales y al sistemade seguridad social aplicable para aquellos casos en que los particulares son los patrones.

Estas relaciones se regulan por el artculo 123 Aparatado A de la CPEUM, y adems por la LeyFederal del Trabajo y la Ley del Seguro Social, independientemente de la nacionalidad oresidencia de los trabajadores o los patrones.

De conformidad con la legislacin en materia laboral, el patrn est obligado a inscribir a sustrabajadores al IMSS, para que stos estn en posibilidades de recibir todas las prestacionesde seguridad social que el Estado otorga.

Esta inscripcin al IMSS implica que el trabajador ingrese a un sistema de seguridad social quese sostiene por el pago de cuotas tanto por el trabajador, mediante retencin del patrn, comodel patrn; es por ello que tambin se denominan cuotas obrero-patronales.

Es importante mencionar que las prestaciones que reciban los trabajadores por concepto deseguridad social estn exentas del pago del impuesto sobre la renta, de conformidad con elartculo 109 de la LISR.

La manera de determinar el monto de las cuotas obrero-patronales que se deben pagar alIMSS, no es nada fcil, los elementos principales para su determinacin son los siguientes:

(i) Salario base de cotizacin(ii) Nmero de das laborados


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(iii) Prima de grado de riesgos de trabajo

a. El Sistema de Ahorro para el retiro

El sistema de ahorro para el retiro, es aplicable a los trabajadores inscritos en el IMSS. Cada

trabajador tiene una cuenta individual que se integra por aportaciones hechas por lostrabajadores, sus patrones y el Estado, con el propsito de la acumulacin de saldos que seaplicarn para fines de previsin social o pensiones de jubilaciones o retiro.

Para tales efectos, existen las siguientes subcuentas dentro de cada cuenta individual deltrabajador: (i) Subcuenta de retiro, cesanta en edad avanzada y vejez, (ii) Subcuenta deaportaciones voluntarias y (iii) Subcuenta de vivienda, mismas que se explicarn acontinuacin.

(i) Subcuenta de retiro, cesanta en edad avanzada y vejez

Esta subcuenta se divide en tres rubros, a saber: (a) Cesanta en Edad Avanzada y Vejez, (b)Retiro y (c) Cuota social.

Los rubros de Cesanta en edad avanzada y vejez, as como Retiro se cubren con una cuotaequivalente al 6.5% del salario base de cotizacin de cada trabajador; que son cubiertos engran mayora por los patrones, sin embargo tanto los trabajadores (1.25%) como el gobiernofederal (0.225%) igualmente contribuyan a la integracin de esta subcuenta.

(ii) Subcuenta de Aportaciones Voluntarias

En cuanto a la subcuenta de Aportaciones Voluntarias, como ya se ha dicho el sistema de

seguridad social permite que trabajadores y patrones realicen aportaciones voluntarias en losporcentajes y/o cantidades libremente definidos por stos.

(iii) Subcuenta de Vivienda

Respecto a la subcuenta de vivienda, esta se integra por aportaciones realizadas por el patrnequivalentes al 5% del salario base de cotizacin de los trabajadores. Esta subcuenta esadministrada por el Instituto Nacional del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores(INFONAVIT) que es un organismo pblico. Por esta subcuenta, el trabajador puede teneracceso a prstamos y crditos inmobiliarios.

IX. Tratamiento fiscal cuando el individuo trabaja en varios pases y esresidente en Mxico, independientemente de su nacionalidad.

i. Impuestos a la nmina.

Como ya se ha dicho, el impuesto sobre nmina es un impuesto de carcter local, que esimpuesto a los patrones, quienes tienen obligacin de enterarlo al fisco del estado (localidad)


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de que se trate por las erogaciones que realicen en dicho estado como contraprestaciones porlos trabajos personales subordinados que les sean prestados.

Por lo que el impuesto respectivo sera causado nicamente respecto a aquellos pagos querecibiera de Mxico, y en todo caso, el patrn sera el sujeto de este impuesto, sin significarreduccin alguna al sueldo del trabajador u obligacin adicional.

ii. Tratados internacionales en materia de seguridad social

La seguridad social es muy importante para el bienestar de los trabajadores, de sus familias yde toda la sociedad. Es un derecho humano fundamental y un instrumento esencial para crearcohesin social, y de este modo contribuye a garantizar la paz social y la integracin social.Forma parte indispensable de la poltica social de los gobiernos y es una herramientaimportante para evitar y aliviar la pobreza. A travs de la solidaridad nacional y la distribucin

justa de la carga, puede contribuir a la dignidad humana, la equidad y a la justicia social.Tambin es importante para la integracin poltica, la participacin de los ciudadanos y eldesarrollo de la democracia24. De ah que el tema de seguridad social actualmente sea visto

como un tema de inters pblico no slo al interior de las naciones sino en un mbito depoltica internacional.

Lo anterior, ha motivado que los Estados celebren tratados internacionales, como una medidapara comprometerse internacionalmente en materia de seguridad social.

En 28 de junio de 1962, Mxico aprob el Convenio Internacional del Trabajo No. 118 relativo ala Igualdad de Trato de Nacionales y Extranjeros en materia de Seguridad Social (Convenio118);mismo que entr en vigor de manera internacional el 25 de abril de 1964 y para Mxico el6 de enero de 1979.

El Convenio 118 ha sido suscrito por Alemania, Bangladesh, Barbados, Bolivia, Brasil, Cabo

Verde, Repblica Democrtica del Congo, Dinamarca, Ecuador, Egipto, Filipinas, Finlandia,Francia, Guatemala, Guinea, India, Irak, Irlanda, Israel, Italia, Jamahiriya rabe Libia, Jordania,Kenia, Madagascar, Mauritania, Mxico, Noruega, Pases Bajos, Pakistn, RepblicaCentroafricana, Rwanda, Republica rabe Siria, Suecia, Surinam, Tnez, Turqua, Uruguay yVenezuela, y tiene por objeto que los Estados contratantes acepten obligaciones en cuanto auna o varias ramas de seguridad social, para las cuales posea una legislacin efectivamenteaplicada en su territorio a sus propios nacionales.

Al ratificar este convenio, el Gobierno de Mxico acept las ramas siguientes de la seguridadsocial: a) asistencia mdica; b) prestaciones de enfermedad; c) prestaciones de maternidad; d)prestaciones de invalidez; e) prestaciones de vejez; f) prestaciones de sobrevivencia; g)prestaciones en caso de accidentes de trabajo y de enfermedades profesionales.

As las cosas, el Gobierno Mexicano como Estado Miembro del Convenio 118 se oblig aconceder, en su territorio, a los nacionales de todo otro Estado Miembro para el que dichoConvenio est igualmente en vigor, igualdad de trato respecto de sus propios nacionales por loque se refiere a su legislacin, tanto en lo que concierna a los requisitos de admisin como al

24 Oficina Internacional del Trabajo. Seguridad Social. Un nuevo consenso, Ginebra, enhttp://books.google.com/books?id=WDkuYzhcSMYC&printsec=frontcover&dq=Seguridad+social&hl=es&ei=r3rDTerTI6rl0QGVqLDLBg&sa=X&oi=book_result&ct=result&resnum=2&ved=0CDsQ6AEwAQ#v=onepage&q&f=false, p. 13


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derecho a las prestaciones, en todas las ramas de la seguridad social respecto de las cualesacept las obligaciones del Convenio 118.

Al respecto, es importante decir que aunque resulta considerablemente valioso el compromisode Mxico adoptado mediante este Convenio 118, la obligacin de tratar igual a nacionales yextranjeros en materia de seguridad social, encuentra su fundamento en una norma anterior y

superior, a saber, en el artculo 1 Constitucional.

Lo anterior es as ya que conforme a este artculo constitucional, en Mxico todo individuo gozade las garantas que otorga la Constitucin, las cuales no podrn restringirse ni suspenderse,sino en los casos y con las condiciones que ella misma establece; y la seguridad social es unade las garantas otorgadas por la CPEUM, especficamente en el artculo 123 de la misma.

As, todo aqul que prestara servicios subordinados en Mxico, independientemente de sunacionalidad o residencia, estara obligado a tener un sistema de seguridad social conforme alos requerimientos y especificaciones de la legislacin mexicana en la materia. Lo anterior, sinimportar que el trabajador pudiera tener un sistema de seguridad social en otro pas diferentede Mxico y que tuviera derechos y obligaciones adquiridas respecto a ste.

De ah que sea necesario adems de reconocer la trascendencia de la materia de seguridadsocial, como lo hace el Convenio 118, el delimitar en el mbito internacional aquellos supuestosque permitan a un trabajador tener reglas claras para contar con un sistema de seguridadsocial que sea capaz de reconocer los derechos y obligaciones relacionados con un sistema deseguridad social que corresponda a otro pas y al que tenga derecho por relaciones laboralesprestadas en esa otra jurisdiccin.

No obstante la importancia de lo anterior, actualmente Mxico slo tiene en vigor dos tratadosms en materia de Seguridad Social: El Convenio de Seguridad Social entre los EstadosUnidos Mexicanos y el Reino de Espaa, y el Convenio sobre Seguridad Social entre losEstados Unidos Mexicanos y Canad.

A continuacin se desarrollarn de manera general las principales disposiciones de cada unode los convenios antes referidos.

a. Convenio de Seguridad Social entre los Estados Unidos Mexicanosy el Reino de Espaa

Este Convenio celebrado en Madrid el 25 de abril de 1994 y en vigor para Mxico desde el 1 deenero de 1995, se aplica en Mxico a los regmenes obligatorio y voluntario contemplados en laLey del Seguro Social y sus Reglamentos en lo que se refiere a: pensiones derivadas de losseguros de invalidez, vejez, cesanta en edad avanzada y muerte. Mientras que en Espaa

aplica al Rgimen General y a los Regmenes Especiales del Sistema de la Seguridad Socialrelativos a las prestaciones de carcter contributivo, en lo que se refiere a pensiones derivadasde accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, y pensiones de invalidez, vejez,muerte y supervivencia.

Este convenio se aplica a los trabajadores nacionales de cada una de las Partes Contratantesque acrediten estar o haber estado inscritos en el sistema de seguridad social correspondiente,as como a los miembros de sus familias reconocidos como beneficiarios por la legislacinaplicable, en las mismas condiciones que sus propios nacionales.


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Por lo que resulta relevante atender que la nacionalidad respecto de alguno de los Estadoscontratantes es una condicin indispensable para la aplicacin de este convenio.

As, conforme al artculo 5 de este convenio, las personas a quienes sea aplicable el mismo,estarn sujetas exclusivamente y en su totalidad a la legislacin de seguridad social de la Parte

Contratante en cuyo territorio desempeen su actividad laboral; aplicndose las siguientesnormas particulares en relacin con el principio de aseguramiento.

1. El trabajador asalariado al servicio de una empresa cuya sede se encuentre en el territorio de una de las Partes Contratantes que sea enviado por dichaempresa al territorio de la otra Parte Contratante para realizar trabajos decarcter temporal, quedar sometido a la legislacin de la primera ParteContratante, siempre que la duracin previsible del trabajo para el que ha sidodesplazado no exceda de dos aos, ni haya sido enviado en sustitucin de otrapersona cuyo perodo de desplazamiento haya concluido.

El trabajador por cuenta propia que desempee normalmente su actividad en el

territorio de la Parte Contratante en la que est asegurado, continuar sometidoa su legislacin en los casos en que su actividad sea desempeada en elterritorio de la otra Parte Contratante por un plazo que no exceda de dos aos.

No obstante, los trabajadores a que se refiere este apartado podrn optar porsometerse al Rgimen de Seguridad Social que rige en el territorio de la ParteContratante en donde realizan su trabajo.

2. En el caso de que el trabajador no haya optado por someterse alRgimen de Seguridad Social de la Parte Contratante en cuyo territoriodesempee su actividad laboral, si por circunstancias imprevisibles la duracindel trabajo a que se refiere el apartado anterior excediera de los dos aos, el

trabajador continuar sometido a la legislacin de la primera Parte Contratantepor un nuevo perodo, no superior a otros dos aos, a condicin de que cuentecon la aprobacin de la autoridad competente de la otra Parte Contratante o delorganismo en quien sta delegue dicha facultad.

3. El personal itinerante al servicio de empresas de transporte areo quedesempee su actividad en el territorio de ambas Partes Contratantes estarsujeto a la legislacin en cuyo territorio dicha empresa tenga el asiento principalde sus negocios.

4. Los trabajadores asalariados que desempeen su actividad a bordo debuques o embarcaciones estarn sometidos a la legislacin de la Parte

Contratante cuya bandera enarbole la nave.

No obstante lo anterior, cuando el trabajador sea remunerado por esa actividadpor una empresa o una persona que tenga su domicilio en el territorio de la otraParte Contratante, estar sometido a la legislacin de esta ltima ParteContratante si reside en su territorio; la persona o empresa que pague laretribucin ser considerada como empleador para la aplicacin de dichalegislacin.


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5. Los trabajadores empleados en labores de carga, descarga, reparacinde buques y servicios de vigilancia en los puertos estarn sometidos a lalegislacin de la Parte Contratante a cuyo territorio pertenezcan dichos puertos.

El convenio en referencia, establece adems las bases para realizar el clculo de laspensiones, consideracin de periodos de seguro, la condicin de aseguramiento en la fecha delhecho causante, determinacin del derecho a pensiones por accidentes de trabajo yenfermedades profesionales, etc. En la mayora de los casos, el convenio establece que serla legislacin de la Parte Contratante donde el trabajador desempee su actividad laboral, sehallase sujeto en la fecha en que se produjere el accidente o de contraerse la enfermedad, ylas instituciones competentes de cada parte Contratante aplicarn su propia legislacin

a. Convenio sobre Seguridad Social entre los Estados Unidos Mexicanosy Canad

Este convenio se encuentra en vigor para Mxico desde el 1 de mayo de 1996 y es aplicable enrelacin con Canad a la Ley del Seguro de Vejez y los reglamentos al respecto; y al Rgimende Pensiones de Canad y los reglamentos al respecto; mientras que para Mxico es aplicablea los regmenes obligatorio y voluntario contemplados en la Ley del Seguro Social y susReglamentos en lo que se refiere a: pensiones derivadas de los seguros de Invalidez, Vejez,Cesanta en edad avanzada y Muerte.

Algo distintivo entre este convenio y el celebrado con el Reino de Espaa, es que el celebradocon Canad no incluye a las pensiones derivadas del seguro de riesgos de trabajo.

Conforme al artculo 3 de este convenio, el mismo se aplicar a cualquier persona que est ohaya estado sujeta a la legislacin de Mxico o Canad, y a los dependientes o sobrevivientes

de dicha persona de acuerdo a la legislacin aplicable de una u otra parte. As cualquierpersona que est o haya estado sujeta a la legislacin de Mxico o Canad, y los dependienteso sobrevivientes de dicha persona, estarn sujetos a los derechos y obligaciones de la otraparte en las mismas condiciones que sus propios nacionales.

Una diferencia relevante en cuanto al convenio celebrado en esta misma materia con el Reinode Espaa, es que la nacionalidad no es una condicin para la aplicacin del tratado pues stees aplicable a cualquier persona que haya estado o est sujeta a la legislacin de Mxico o deCanad, independientemente de su nacionalidad.

Ahora bien, de manera general puede decirse que para determinar la legislacin que enmateria de seguridad social sera aplicable a estas personas, salvo especficas excepciones

(i.e. las personas que hayan sido destinadas por su empleador, por un periodo menor a 60meses al territorio de la otra parte; y trabajadores al servicio de uno de los Estados parte), unempleado dependiente que trabaja en el territorio de una de las Partes, con respecto a esetrabajo, estar sujeto exclusivamente y en su totalidad a la legislacin de esa parte.

Asimismo, el convenio establece regulacin especfica en cuanto a periodos, beneficios,clculos y condiciones especficas relativas a las pensiones.

Date post:	04-Apr-2018
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