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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015QUEJOSA: CONSTRUCCIONES Y MANTENIMIENTO ROCA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE

PONENTE: MINISTRO JAVIER LAYNEZ POTISEKSECRETARIOS: JOSÉ OMAR HERNÁNDEZ SALGADO Y RON SNIPELISKI NISCHLICOLABORARON: EDGAR MANUEL CONTRERAS HERNÁNDEZ Y ADDA ROSA HOYOS BRITO

Ciudad de México. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia

de la Nación, en la sesión correspondiente al día __________, emite la

siguiente

SENTENCIA

Mediante la que se resuelve el amparo directo en revisión 1100/2015,

interpuesto por Construcciones y Mantenimiento Roca, Sociedad Anónima

de Capital Variable, contra la sentencia dictada el veintinueve de enero de

dos mil quince por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa

del Cuarto Circuito, en el juicio de amparo directo 232/2014.

I. ANTECEDENTES

1. Instancia administrativa. La Dirección de Auditoria Fiscal de la Secretaría

de Finanzas del Estado de Tamaulipas ordenó el veinticinco de junio de dos

mil nueve la práctica de una visita domiciliaria a la quejosa, en relación con

el cumplimiento de obligaciones tributarias en materia de impuesto sobre la

renta, impuesto empresarial a tasa única e impuesto al valor agregado,

respecto al ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta de

abril de dos mil nueve1. Posteriormente, el dieciocho de junio de dos mil diez

y derivado de dicha visita, la autoridad fiscal notificó a la empresa que había

1 Oficio 401-X-DAF-P-2054/2009. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 202 y 203.

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1100/2015

encontrado hechos y omisiones que entrañaban el incumplimiento de ciertas

obligaciones fiscales a su cargo2.

2. Por oficio de veinticinco de octubre de dos mil diez, la autoridad fiscal

comunicó a la empresa la conclusión de la visita domiciliaria debido a la

autocorrección que la empresa realizó a partir de las observaciones que se

le habían dado a conocer; aclarando que podrían ejercerse nuevamente

facultades de comprobación contra la empresa, en caso de que la autoridad

identificara hechos distintos, con fundamento en los artículos 50, último

párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los

Derechos del Contribuyente3.

3. Posteriormente, la Administración Local de Auditoría Fiscal de Reynosa del

Servicio de Administración Tributaria ordenó una revisión de gabinete a la

empresa hoy recurrente, con fundamento, entre otros artículos, en el 48,

último párrafo, del Código Fiscal de la Federación4. Como resultado de

dicha revisión, la autoridad le determinó un crédito fiscal por concepto de

impuesto sobre la renta, impuesto al valor agregado, recargos y multas,

respecto del ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y

uno de diciembre de dos mil nueve5.

4. En contra de ello, la contribuyente interpuso recurso de revocación y la

autoridad fiscal confirmó la resolución antes señalada6.

5. Juicio contencioso. La empresa promovió juicio de nulidad para impugnar

el recurso de revocación. El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y

Administrativa declaró la nulidad lisa y llana de las resoluciones impugnadas7 (el recurso de revocación y la determinación del crédito

fiscal), por considerar que se contravinieron los artículos 46 del Código 2 Acta final. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 216-225.3 Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 226-228.4 Oficio 500-52-00-05-00-2010-6114 de veintinueve de octubre de dos mil diez. Cuaderno del Juicio de Nulidad, fojas 350-353.5 La autoridad fiscal fundamentó su determinación, entre otros artículos, en el 48, último párrafo y 50 del Código Fiscal de la Federación. Resolución de nueve de mayo de dos mil doce. Cuaderno del Juicio de Nulidad, fojas 358-459.6 Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 67 a 87.

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Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de

los Derechos del Contribuyente, porque la

autoridad ejerció sus facultades de comprobación

en dos ocasiones por el mismo ejercicio y sobre

las mismas contribuciones, sin que justificara cuáles fueron los nuevos

hechos que le permitieron ejercerlas por segunda ocasión, respecto del

periodo comprendido del primero de enero al treinta de abril de dos mil

nueve8.

6. Recurso de Revisión Fiscal. Inconforme con lo anterior, la autoridad fiscal

interpuso un primer recurso de revisión fiscal. El tribunal colegiado del

conocimiento revocó la sentencia revisada porque estimó que conforme al

criterio jurisprudencial 2a./J. 134/20139 de la Segunda Sala de la Suprema

Corte de Justicia, el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la

Federación sólo es aplicable a las visitas domiciliarias y no a las revisiones

de gabinete. Por ello, ordenó a la Sala responsable emitir una nueva

7 Si bien es cierto que la sentencia impugnó el recurso de revocación que validó la determinante del crédito fiscal, conforme a los resolutivos de la sentencia de la Sala fiscal se determina la nulidad lisa y llana de ambas resoluciones. 8 Sentencia de veintitrés de septiembre de dos mil trece. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 656 a 668.9 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXIV, Septiembre de 2013, Tomo 2, Página: 1590, de rubro y texto: “REVISIÓN DE GABINETE. AL NO SERLE APLICABLE LA LIMITANTE PREVISTA EN EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, TAMPOCO LO ES LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 157/2011 (9a.) [*]”. La intención del legislador al establecer en esa disposición legal, que la autoridad fiscalizadora no podrá iniciar una nueva visita por las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, salvo que se trate de la comprobación de hechos diferentes, fue poner un límite a las visitas domiciliarias que puede soportar un contribuyente, pues así se señala expresamente en la exposición de motivos de la iniciativa del Ejecutivo Federal de 6 de diciembre de 2006, que lo propuso. En ese sentido, la seguridad jurídica que pretende salvaguardarse con esa restricción se vincula directamente con la obligación constitucional de respetar el principio de inviolabilidad del domicilio previsto en el antepenúltimo párrafo del artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que sólo en casos excepcionales y en aras de proteger el interés general, autoriza a la autoridad administrativa a introducirse en el domicilio del particular, invadiendo su intimidad o privacidad, como sucede con las visitas que se realizan en el domicilio del contribuyente, a diferencia de las revisiones de gabinete que se llevan a cabo en las oficinas de la autoridad hacendaria, y que sólo se rigen por el primer párrafo del indicado precepto constitucional, que protege a los gobernados en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones. Por tanto, si la limitante contenida en la citada disposición legal no es aplicable a las revisiones de gabinete, tampoco lo es la jurisprudencia señalada en el rubro, que fija el alcance de esa norma sobre la imposibilidad de practicar nuevamente una visita domiciliaria cuando se declara nula la primera orden por indebida o insuficiente fundamentación y motivación de la competencia material de la autoridad que la emitió”.

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resolución en la que atendiera a tal determinación y resolviera la cuestión

planteada con libertad de jurisdicción10.

7. En cumplimiento a la resolución del tribunal colegiado, la sala fiscal emitió

una segunda sentencia en la que determinó que el artículo 46, último

párrafo, del Código Fiscal de la Federación únicamente resultaba aplicable

a las visitas domiciliarias y no a las revisiones de gabinete. Sin embargo,

dado que el tribunal colegiado le otorgó libertad de jurisdicción, la Sala

declaró la nulidad lisa y llana de las resoluciones impugnadas, con

fundamento en los diversos artículos 19 de la Ley Federal de los Derechos

del Contribuyente y 50 del Código Fiscal de la Federación11. Sostuvo que

dichos artículos no hacían distinción alguna entre las “diversas facultades

de comprobación” de la autoridad fiscal, por lo que eran igualmente

aplicables a las revisiones de gabinete y no sólo a las visitas domiciliarias.

Así, la autoridad estaba obligada a justificar los nuevos hechos por los

cuales procedió nuevamente a revisar el periodo comprendido del primero

de enero al treinta de abril de dos mil nueve, lo que no sucedió en el caso.

8. La autoridad interpuso una segunda revisión fiscal en la que el tribunal

colegiado revocó la sentencia impugnada por considerar que la Sala Fiscal

erróneamente interpretó los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal

de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente

para concluir que los principios aplicables a las visitas domiciliarias también

eran aplicables a las revisiones de gabinete12. A juicio del tribunal colegiado

y conforme a lo sostenido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación en la contradicción de tesis 89/2013, la limitación a la

autoridad para ejercer facultades de comprobación sobre periodos y

contribuciones ya revisadas cuando existan “hechos diferentes” únicamente

aplica para visitas domiciliarias y no a revisiones de gabinete, porque el

legislador pretendió proteger la inviolabilidad del domicilio. 10 Sentencia de veintitrés de enero de dos mil catorce correspondiente al R.F. 184/2013-II. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 674 a 694.11 Resolución de once de febrero de dos mil catorce. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 696 a 723.12 Sentencia de veintidós de mayo de dos mil catorce en la R.F. 27/2014-II. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 731 a 763.

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Consecuentemente, ordenó a la Sala emitir una

nueva sentencia con plenitud de jurisdicción, pero

atendiendo a tal consideración.

9. En cumplimiento, la sala fiscal emitió una tercera sentencia en la que

consideró que los artículos 46, último párrafo, y 50, último párrafo, del

Código Fiscal de la Federación, así como el 19 de la Ley Federal de los

Derechos del Contribuyente no resultaban aplicables a las revisiones de

gabinete. Por ello, procedió al estudio de los restantes conceptos de

invalidez formulados por la actora y declaró la nulidad de la resolución

impugnada, para el efecto de que dicha autoridad emitiera una nueva en la

que: a) estableciera las razones por las que consideraba que la empresa

tenía diferencias de ingresos acumulados en el ejercicio fiscal revisado, y b)

reconociera ciertas deducciones inicialmente no contempladas13.

10. Juicio de amparo. Inconforme con lo anterior, la empresa promovió juicio

de amparo por considerar que los artículos 48 y 50, último párrafo, del

Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del

Contribuyente son inconstitucionales, señalando además, otras violaciones

de legalidad14.

11. El Presidente del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del

Cuarto Circuito admitió a trámite la demanda y la registró con el número

232/201415. Seguidos los trámites de ley, el órgano jurisdiccional dictó

sentencia en la que negó el amparo16. En lo que interesa al presente

recurso, el tribunal colegiado basó su decisión en los siguientes

razonamientos:

Se actualiza una causal de improcedencia que impide analizar la

constitucionalidad de los artículos 50, último párrafo, del Código 13 Sentencia de tres de junio de dos mil catorce. Cuaderno del Juicio de Nulidad 6527/12-06-02-3, fojas 765 a 812.14 Cuaderno de Amparo Directo 232/2014-II, fojas 3 a 42.15 Auto de quince de julio de dos mil catorce. Ibidem, fojas 44 y 45.16 Sesión de veintinueve de enero de dos mil quince. Cuaderno del Amparo Directo 232/2014-II, fojas 80 a 173.

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Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, pues previo al dictado de la sentencia impugnada, la

autoridad interpuso diversos recursos de revisión en contra de fallos en

los que fueron aplicados tales artículos, sin que la empresa cuestionara

su constitucionalidad. Así, el artículo 170, fracción II, de la Ley de

Amparo establece la procedencia del juicio de amparo con tintes

“cautelares” para que, en caso de que la autoridad fiscal interponga

recurso de revisión fiscal, los particulares puedan hacer valer los

argumentos de inconstitucionalidad de las normas que les fueron

aplicadas en el juicio de origen o en el acto impugnado originalmente, a

pesar de que éste les fue favorable. Por tal razón, no era necesario que

la empresa esperara a que la Sala emitiera una sentencia adversa para

controvertir la inconstitucionalidad de tales preceptos.

Es infundado el concepto de invalidez relacionado con el artículo 48, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación toda vez que no

vulnera el derecho a la seguridad jurídica, en su vertiente non bis in

idem. Si bien el artículo impugnado permite a la autoridad determinar

contribuciones omitidas originadas en la revisión de un ejercicio ya

revisado, lo cierto es que si la segunda revisión es una revisión de

gabinete, ésta no se encuentra limitada por lo previsto en los artículos

46, último párrafo, y 50, último párrafo, del Código Fiscal de la

Federación. Es decir, que aun cuando la determinación de la autoridad

fiscalizadora corresponda al mismo ejercicio, la limitante a las

facultades de comprobación no está dirigida a hechos distintos

respecto de los que ya fue objeto el contribuyente, pues la práctica de

las revisiones de gabinete únicamente se encuentra sujeta al primer

párrafo del artículo 16 constitucional.

Es inoperante que la sala responsable haya omitido tomar en cuenta

el artículo 20 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente,

pues la empresa no se encontraba en el supuesto previsto en aquél.

Dicho artículo impide que la autoridad fiscal determine créditos fiscales

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a cargo de los contribuyentes por los mismos

hechos, contribuciones y periodos por los que se

hayan autocorregido. Sin embargo, en el caso la

autoridad fiscal impuso a la empresa un crédito

fiscal que deriva de la revisión de hechos distintos a los revisados en

un origen.

12. Recurso de revisión. La parte quejosa interpuso recurso de revisión en el

que en esencia:

sostiene que el artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo vulnera

los principios de tutela judicial efectiva y seguridad jurídica;

cuestiona la interpretación que realizó el tribunal colegiado de los

artículos 61, fracción XIV, y 170, fracción II, de la Ley de Amparo,

puesto que sí estaba en posibilidad de impugnar los artículos 50, último

párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de

los Derechos del Contribuyente, y

señala que los artículo 48 del Código Fiscal de la Federación y 20 de la

Ley Federal de los Derechos del Contribuyente son contrarios al

principio non bis in idem previsto en el artículo 23 constitucional.

13. El Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación admitió el

recurso de revisión y ordenó turnarlo al Ministro Arturo Zaldívar Lelo de

Larrea y enviar los autos a la Sala en que se encuentra adscrito17.

Posteriormente, el Presidente de la Primera Sala instruyó el avocamiento

del presente asunto y ordenó enviar los autos al Ministro ponente para la

elaboración del proyecto de resolución18.

14. Una vez que el proyecto fue listado para su resolución, los Ministros

integrantes de la Primera Sala determinaron que se remitiera al Tribunal

17 Acuerdo de seis de marzo de dos mil quince. Cuaderno del ADR 1100/2015, foja 67.18 Acuerdo de siete de abril de dos mil quince. Ibídem, foja 96.

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Pleno19. En sesión pública celebrada el veintiuno de abril de dos mil

dieciséis, el Tribunal Pleno desechó el proyecto de resolución relativo a este

recurso de revisión y, posteriormente, se determinó returnar el asunto al

Ministro Javier Laynez Potisek para la elaboración de un nuevo proyecto20.

II. COMPETENCIA

15. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para

conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto

en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados

Unidos Mexicanos; 81, fracción II, de la Ley de Amparo; 10, fracción III, de

la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, y los puntos Segundo,

fracción III, del Acuerdo General Plenario 5/2013 y Tercero, fracción II, y

último párrafo, del Acuerdo 9/2015, toda vez que el recurso de revisión se

interpuso en contra de la sentencia dictada por un tribunal colegiado de

circuito en un juicio de amparo directo, donde se alega la subsistencia de un

planteamiento de constitucionalidad.

III. OPORTUNIDAD

16. El recurso de revisión fue interpuesto oportunamente. La sentencia

recurrida fue notificada por lista a la quejosa el lunes nueve de febrero de

dos mil quince21, por lo que surtió efectos al día hábil siguiente, esto es, el

martes diez de febrero. Así el plazo de diez días previsto en el artículo 86 de

la Ley de Amparo22 para la interposición del presente recurso de revisión

transcurrió del once al veinticuatro de febrero de dos mil catorce,

descontándose los días catorce, quince, veintiuno y veintidós de dicho mes,

por ser sábados y domingos, de conformidad con los artículos 19 de la Ley

de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación. 19 Sesión de siete de octubre de dos mil quince. 20 Acuerdo de veintiocho de abril de dos mil dieciséis. Cuaderno del ADR 1100/2015, foja 129. 21 Cuaderno del Amparo Directo 232/2014-II, foja 174.22 “Artículo 86. El recurso de revisión se interpondrá en el plazo de diez días por conducto del órgano jurisdiccional que haya dictado la resolución recurrida.La interposición del recurso por conducto de órgano diferente al señalado en el párrafo anterior no interrumpirá el plazo de presentación”.

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Por tanto, si el recurso de revisión fue presentado

el veintitrés de febrero de dos mil quince23, se

concluye que su interposición fue oportuna.

IV. PROCEDENCIA

17. Por ser una cuestión de orden público y estudio preferente, previo al análisis

de fondo deben estudiarse los requisitos de procedencia.

18. El recurso de revisión en el juicio de amparo directo se encuentra regulado

en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados

Unidos Mexicanos24; 81, fracción II25, y 9626 de la Ley de Amparo, y 21,

fracción III, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la

Federación27, así como en el Punto Primero del Acuerdo 9/2015 emitido por 23 Cuaderno del ADR 1100/2015, foja 3.24 “Artículo 107. Las controversias de que habla el artículo 103 de esta Constitución, con excepción de aquellas en materia electoral, se sujetarán a los procedimientos que determine la ley reglamentaria, de acuerdo con las bases siguientes:IX. En materia de amparo directo procede el recurso de revisión en contra de las sentencias que resuelvan sobre la constitucionalidad de normas generales, establezcan la interpretación directa de un precepto de esta Constitución u omitan decidir sobre tales cuestiones cuando hubieren sido planteadas, siempre que fijen un criterio de importancia y trascendencia, según lo disponga la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cumplimiento de los acuerdos generales del Pleno. La materia del recurso se limitará a la decisión de las cuestiones propiamente constitucionales, sin poder comprender otras;”25 “Artículo 81. Procede el recurso de revisión: (…)II. En amparo directo, en contra de las sentencias que resuelvan sobre la constitucionalidad de normas generales que establezcan la interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, u omitan decidir sobre tales cuestiones cuando hubieren sido planteadas, siempre que fijen un criterio de importancia y trascendencia, según lo disponga la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en cumplimiento de acuerdos generales del pleno”.26 “Artículo 96. Cuando se trate de revisión de sentencias pronunciadas en materia de amparo directo por tribunales colegiados de circuito, la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolverá únicamente sobre la constitucionalidad de la norma general impugnada, o sobre la interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte”.27 “Artículo 21. Corresponde conocer a las Salas: (…) III.- Del recurso de revisión contra sentencias que en amparo directo pronuncien los tribunales colegiados de circuito: a) Cuando habiéndose impugnado la constitucionalidad de un reglamento federal expedido por el Presidente de la República, o de reglamentos expedidos por el gobernador de un Estado o por el Jefe del Distrito Federal, o en los conceptos de violación se haya planteado la interpretación directa de un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en estas materias, se haya decidido o se omita decidir sobre la misma inconstitucionalidad o interpretación constitucional”.

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el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación28, el ocho de

junio de dos mil quince.

19. De la lectura de los preceptos mencionados se desprende que las

resoluciones en juicios de amparo directo que emitan los tribunales

colegiados de circuito no admiten recurso alguno, salvo que se presenten

las siguientes excepciones:

a) Que subsista el problema de constitucionalidad de normas generales;

b) Cuando en la sentencia impugnada se establezca la interpretación

directa de un precepto de la Constitución Federal o de los derechos

humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el

Estado mexicano sea parte, o

c) Cuando el tribunal colegiado de circuito omita pronunciarse en

cualquiera de las materias precisadas en los anteriores incisos, no

obstante que en los conceptos de violación se haya planteado la

inconstitucionalidad de una norma general o la interpretación directa de

un precepto constitucional.

20. Adicionalmente, para efectos de la procedencia del recurso debe

analizarse si los referidos temas de constitucionalidad entrañan la fijación de

un criterio de importancia y trascendencia, requisitos que se actualizan:

a) Cuando se trate de la fijación de un criterio novedoso o de relevancia

para el orden jurídico nacional, o

28 “PRIMERO. El recurso de revisión contra las sentencias que en materia de amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito es procedente, en términos de lo previsto en los artículos 107, fracción IX, constitucional, y 81, fracción II, de la Ley de Amparo, si se reúnen los supuestos siguientes:a) Si en ellas se decide sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general, o se establece la interpretación directa de un precepto constitucional o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, o bien si en dichas sentencias se omite el estudio de las cuestiones antes mencionadas, cuando se hubieren planteado en la demanda de amparo, yb) Si el problema de constitucionalidad referido en el inciso anterior entraña la fijación de un criterio de importancia y trascendencia”.

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b) Cuando las consideraciones de la sentencia

recurrida entrañen el desconocimiento u omisión

de los criterios emitidos por la Suprema Corte

referentes a cuestiones propiamente constitucionales.

21. El presente asunto cumple los requisitos de procedencia en virtud de que: 1)

en la demanda de amparo se planteó la inconstitucionalidad de los artículos

48 y 50 del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los

Derechos del Contribuyente; 2) el tribunal colegiado determinó, en relación

con los últimos dos artículos, que el planteamiento resultaba inoperante con

fundamento en el artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo; 3) subsiste

el tema de constitucionalidad planteado en razón de que en su escrito de

agravios el recurrente cuestionó la constitucionalidad del mencionado

precepto de la Ley de Amparo, así como del artículo 48, último párrafo, del

Código Fiscal de la Federación, y 4) se cumple con los requisitos de

importancia y trascendencia, dado que su resolución implica fijar un criterio

novedoso para el orden jurídico nacional, puesto que se interpretará el

alcance del artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo que se refiere a un

aspecto medular del juicio de amparo directo: los supuestos de su

procedencia, lo que dará certeza a los justiciables sobre cuándo les es

posible promoverlo para defender con plenitud sus derechos.

V. ESTUDIO

22. A fin de resolver el presente asunto, enseguida se sintetizan los

planteamientos expresados en los agravios formulados en revisión.

23. Agravios de la revisión. En su escrito, la empresa recurrente formuló los

siguientes agravios:

11


Primero. El artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo es

inconstitucional e inconvencional porque viola el principio de tutela

judicial efectiva, pues no prevé un mecanismo de defensa para

impugnar la inconstitucionalidad de una norma que pudiera derivar de

la interpretación y aplicación que realice el tribunal colegiado al

resolver el recurso de revisión fiscal, lo que lo deja en total estado de

indefensión.

Fue ilegal que el tribunal colegiado declarara la inoperancia de los

conceptos de violación que cuestionan la constitucionalidad de los

artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de

la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.

Segundo. El artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo viola el

principio de seguridad jurídica porque dispone como requisito para la

procedencia del amparo directo contra normas generales, que la

autoridad fiscal interponga un recurso de revisión fiscal.

El tribunal colegiado aplicó el artículo 170, fracción II, de la Ley de

Amparo aun cuando ha sido declarado inconstitucional por la Segunda

Sala de esta Suprema Corte de Justicia, por lo que es víctima de una

norma cuyo margen de ambigüedad es tan alto que no le permite tener

la certeza con respecto a si debe o no interponer la demanda de

amparo directo.

Es inconstitucional que se le exija anticipar la interpretación y

aplicación que el tribunal colegiado realice de preceptos legales que

fueron aplicados en su beneficio, pues se le exige enderezar

argumentos de constitucionalidad sin saber de antemano la

interpretación que de ellos realizará dicho tribunal.

Tercero. Se realizó una indebida interpretación y aplicación del artículo

61, fracción XIV, en relación con el diverso 170, fracción II, de la Ley de

12


Amparo pues sí tenía interés jurídico para

controvertir la sentencia que la Sala Fiscal emitió

en atención a lo resuelto en el recurso de revisión

fiscal previo.

El tribunal colegiado consideró que el legislador previó un juicio de

amparo de carácter “cautelar”, lo que implica que sea irrelevante el

principio de instancia de parte agraviada. Es ilegal que establezca

como requisitos de procedencia del amparo cautelar que la autoridad

demandada en el juicio contencioso administrativo promueva recurso

de revisión fiscal y la sola aplicación de la norma, sin que se exija un

agravio personal y directo.

El artículo 170, fracción II, debe interpretarse de conformidad con los

preceptos y principios constitucionales que rigen el juicio de amparo,

por lo que bajo ninguna circunstancia puede considerarse que se le

obliga a interponer amparos cautelares aunque no exista un agravio

personal y directo. Indica que tampoco hubiera obtenido un mayor

beneficio con la interposición del amparo.

El tribunal colegiado pasó por alto su obligación de realizar una

interpretación conforme y de aplicar el principio pro persona, al

aplicarle en su perjuicio el artículo 170, fracción II, de la Ley de

Amparo, puesto que sí se encontraba en posibilidad de hacer valer

agravios en contra de los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal

de la Federación, y 19 de la Ley Federal de los Derechos del

Contribuyente.

Cuarto. Sí contaba con interés jurídico para impugnar los artículos 50,

último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, y 19 de la Ley

Federal de los Derechos del Contribuyente, toda vez que la Sala Fiscal

aplicó dichos numerales en su perjuicio hasta la última resolución que

13


emitió, de ahí que se encontraba en el supuesto de la fracción I del

artículo 170 de la Ley de Amparo.

Quinto. El artículo 48 del Código Fiscal de la Federación contraviene el

principio de seguridad jurídica en su vertiente non bis in idem,

contenido en el artículo 23 constitucional, al no establecer límites para

las revisiones de gabinete hechas sobre los mismos hechos y periodos

ya revisados anteriormente.

Sexto. El artículo 20 de la Ley Federal de los Derechos del

Contribuyente establece un trato diferenciado entre los contribuyentes

que han sido sujetos a revisiones por periodos fiscales íntegros y se

autocorrigen, de los que sólo fueron auditados por periodos fiscales

parciales y también se autocorrigen, lo que genera que la autoridad

pueda sancionar al contribuyente ad infinitum.

Séptimo. El artículo 20 de la Ley Federal de los Derechos del

Contribuyente viola el principio non bis in idem, al permitir que el

contribuyente sea sancionado dos o más veces por las mismas

conductas que ya fueron objeto de revisiones previas.

24. Por cuestión de método se analizarán los agravios de forma temática.

A. Artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo

25. En primer lugar, se analizarán los agravios primero, segundo, tercero y cuarto en los que, en esencia, la empresa estima que el artículo

170, fracción II, de la Ley de Amparo vulnera sus derechos a la tutela

judicial efectiva y de seguridad jurídica, pues se le obliga a interponer un

juicio de amparo directo cuando no tiene certeza de la interpretación que

realizará el tribunal colegiado al resolver el recurso de revisión fiscal. En

relación con tal planteamiento, la recurrente sostiene que sí estaba en

posibilidad de cuestionar la constitucionalidad de los artículos 50, último

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párrafo, del Código Fiscal de la Federación, y 19 de la

Ley Federal de los Derechos del Contribuyente. Estos

agravios resultan fundados por las razones que se

exponen a continuación.

26. El artículo 170 de la Ley de Amparo establece:

Artículo 170.- El juicio de amparo directo procede:

I. Contra sentencias definitivas, laudos y resoluciones que pongan fin al juicio, dictadas por tribunales judiciales, administrativos, agrarios o del trabajo, ya sea que la violación se cometa en ellos, o que cometida durante el procedimiento, afecte las defensas del quejoso trascendiendo al resultado del fallo.

Se entenderá por sentencias definitivas o laudos, los que decidan el juicio en lo principal; por resoluciones que pongan fin al juicio, las que sin decidirlo en lo principal lo den por concluido. En materia penal, las sentencias absolutorias y los autos que se refieran a la libertad del imputado podrán ser impugnadas por la víctima u ofendido del delito en los casos establecidos por el artículo 173 de esta Ley.

Para la procedencia del juicio deberán agotarse previamente los recursos ordinarios que se establezcan en la ley de la materia, por virtud de los cuales aquellas sentencias definitivas o laudos y resoluciones puedan ser modificados o revocados, salvo el caso en que la ley permita la renuncia de los recursos.

Cuando dentro del juicio surjan cuestiones sobre constitucionalidad de normas generales que sean de reparación posible por no afectar derechos sustantivos ni constituir violaciones procesales relevantes, sólo podrán hacerse valer en el amparo directo que proceda contra la resolución definitiva.

Para efectos de esta Ley, el juicio se inicia con la presentación de la demanda y, en materia penal, con el auto de vinculación a proceso ante el órgano jurisdiccional;

II. Contra sentencias definitivas y resoluciones que pongan fin al juicio dictadas por tribunales de lo contencioso administrativo cuando éstas sean favorables al quejoso, para el único efecto de hacer valer conceptos de violación en contra de las normas generales aplicadas.

En estos casos, el juicio se tramitará únicamente si la autoridad interpone y se admite el recurso de revisión en materia contencioso administrativa previsto por el artículo 104 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. El tribunal colegiado de circuito resolverá primero lo relativo al recurso de revisión contencioso administrativa, y únicamente en el caso de que éste sea considerado

15


procedente y fundado, se avocará al estudio de las cuestiones de constitucionalidad planteados en el juicio de amparo.

27. Del artículo anterior se desprenden los siguientes supuestos para la

procedencia del amparo directo:

a) En contra de cualquier sentencia definitiva, laudo o resolución que

ponga fin a un proceso jurisdiccional, sea que éste se lleve a cabo en

sede judicial o ante un tribunal administrativo o del trabajo, ya sea que

la violación se comenta durante el trámite del procedimiento o en la

sentencia (fracción I), y

b) Contra sentencias definitivas y resoluciones que pongan fin al

procedimiento dictadas por tribunales de lo contencioso administrativo,

cuando éstas sean favorables al quejoso, en el que se plantearán

cuestiones de constitucionalidad y siempre que la autoridad haya

interpuesto el recurso de revisión fiscal (fracción II).

28. Este último supuesto es el que nos interesa, el cual no estaba previsto en la

Ley de Amparo abrogada, sino que el artículo 15829 de la misma establecía

únicamente la procedencia del juicio de amparo directo en términos

similares a lo establecido en la fracción I del artículo 170 de la Ley de

Amparo vigente. Esto es, que el juicio de amparo directo resultaba

procedente contra sentencias definitivas, laudos y resoluciones que pongan

29 “Artículo 158.- El juicio de amparo directo es competencia del Tribunal Colegiado de Circuito que corresponda, en los términos establecidos por las fracciones V y VI del artículo 107 constitucional, y procede contra sentencias definitivas o laudos y resoluciones que pongan fin al juicio, dictados por tribunales judiciales, administrativos o del trabajo, respecto de los cuales no proceda ningún recurso ordinario por el que puedan ser modificados o revocados, ya sea que la violación se cometa en ellos o que, cometida durante el procedimiento, afecte a las defensas del quejoso, trascendiendo al resultado del fallo, y por violaciones de garantías cometidas en las propias sentencias, laudos o resoluciones indicados.

Para los efectos de este artículo, sólo será procedente el juicio de amparo directo contra sentencias definitivas o laudos y resoluciones que pongan fin al juicio, dictados por tribunales civiles, administrativos o del trabajo, cuando sean contrarios a la letra de la ley aplicable al caso, a su interpretación jurídica o a los principios generales de Derecho a falta de ley aplicable, cuando comprendan acciones, excepciones o cosas que no hayan sido objeto del juicio, o cuando no las comprendan todas, por omisión o negación expresa”.

16


fin al juicio, dictado por tribunales judiciales,

administrativos o del trabajo siempre que le

causaran perjuicio, dado que el artículo 73,

fracción V, de la Ley de Amparo abrogada30

establecía la improcedencia del juicio contra actos que no afectaran los

intereses jurídicos del quejoso.

29. Bajo el anterior esquema y atendiendo al principio de parte agraviada, el

juicio de amparo resultaba improcedente porque no se actualizaba un

perjuicio directo y actual, de conformidad con la jurisprudencia de rubro:

“AMPARO DIRECTO CONTRA LEYES. REQUISITOS PARA QUE PROCEDA ANALIZAR SU CONSTITUCIONALIDAD, CUANDO SE IMPUGNEN POR SU APLICACIÓN EN EL ACTO O RESOLUCIÓN DE ORIGEN Y NO SE ACTUALICE LA HIPÓTESIS DE SUPLENCIA DE LA QUEJA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76 BIS FRACCIÓN I, DE LA LEY DE AMPARO (MATERIA ADMINISTRATIVA)”31.

30. La nueva Ley de Amparo introdujo en la fracción II de su artículo 170 un

nuevo supuesto para la procedencia del juicio de amparo directo,

permitiendo se tramite aun cuando la resolución emitida en el juicio

contencioso administrativo haya sido favorable a los intereses del particular,

pues otorga la posibilidad, mas no la carga procesal, de cuestionar la

constitucionalidad de normas generales mediante la promoción de un

amparo directo “preventivo”, siempre que la autoridad haya presentado un 30 “Artículo 73.- El juicio de amparo es improcedente: (…)V.- Contra actos que no afecten los intereses jurídicos del quejoso; (…)”.31 Tesis: 2a. /J. 53/2005, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, Mayo de 2005, p. 478. El texto de la tesis es el siguiente: “Cuando el juicio de amparo directo derive de un juicio de nulidad en el que se controvierta un acto o resolución en que se hubiesen aplicado las normas generales controvertidas en los conceptos de violación, y no se actualice el supuesto de suplencia de la queja previsto en el artículo 76 bis, fracción I, de la Ley de Amparo, para que proceda el estudio de su constitucionalidad, es necesario que se satisfagan los siguientes requisitos: 1. Que se haya aplicado la norma controvertida; 2. Que cause perjuicio directo y actual a la esfera jurídica del quejoso; 3. Que ese acto de aplicación sea el primero, o uno posterior, distinto de las aplicaciones que realice la autoridad jurisdiccional durante el procedimiento natural, siempre que no exista consentimiento, por aplicaciones anteriores a la emisión de la resolución o acto impugnado en el juicio de nulidad, pues de lo contrario serían inoperantes los argumentos relativos, aun bajo la premisa de que la norma reclamada se hubiese aplicado nuevamente durante el juicio natural”.

17


recurso de revisión fiscal en contra de la misma resolución emitida en sede

contencioso administrativa.

31. Bajo esta premisa y conforme a la fracción II del mismo artículo, la sola

existencia de una resolución favorable en un proceso contencioso

administrativo no legitima al particular para hacer valer en amparo directo la

inconstitucionalidad de las normas aplicadas, pues se requiere que la

autoridad haya interpuesto recurso de revisión fiscal de acuerdo con el

artículo 104 de la Constitución Federal32.

32. Ello es así, porque de resultar fundado el recurso de revisión fiscal podría

afectar la situación de beneficio que obtuvo el justiciable en el procedimiento

contencioso administrativo, por lo que el legislador estableció que el

gobernado pudiera hacer valer conceptos de violación referentes a la

inconstitucionalidad de las normas generales que pudieran perjudicarle al

momento de resolver el mencionado recurso de revisión fiscal y/o en la

sentencia que pudiera dictarse en su cumplimiento. Ello se justifica, a pesar

de que en el recurso de revisión fiscal se ventilan únicamente cuestiones de

legalidad, pues resulta posible que el tribunal colegiado de circuito pudiera

introducir una nueva interpretación de los artículos que hasta ese momento

le han sido aplicados al particular de manera favorable a sus intereses.

33. Por tal razón, no es dable concluir que el quejoso esté obligado a adivinar

una posible interpretación novedosa por parte del Colegiado para enderezar

contra ella conceptos de violación en materia de constitucionalidad de

normas así como por temas de legalidad, según sea el caso, pues se

trataría de un ejercicio especulativo que vulneraría su derecho a una

defensa adecuada y que lo coloca en una situación de incertidumbre

32 “Artículo 104.- Los Tribunales de la Federación conocerán: (…)III. De los recursos de revisión que se interpongan contra las resoluciones definitivas de los tribunales de justicia administrativa a que se refiere la fracción XXIX-H del artículo 73 de esta Constitución, sólo en los casos que señalen las leyes. Las revisiones, de las cuales conocerán los Tribunales Colegiados de Circuito, se sujetarán a los trámites que la ley reglamentaria de los artículos 103 y 107 de esta Constitución fije para la revisión en amparo indirecto, y en contra de las resoluciones que en ellas dicten los Tribunales Colegiados de Circuito no procederá juicio o recurso alguno; (…)”.

18


jurídica. Es decir, considerar que el particular se

encuentra “obligado” a promover un juicio de

amparo contra razonamientos que desconoce

implicaría un ejercicio especulativo que vulneraría

sus derechos de debida defensa y seguridad jurídica.

34. Asimismo, la fracción en estudio permite la concentración de procesos

diversos que se ventilarían dentro de la misma secuela procesal, eliminando

la necesidad de promover un juicio de amparo en contra de la resolución del

tribunal de lo contencioso administrativo dictada en cumplimiento del

recurso de revisión fiscal. Ello en beneficio de los litigantes y en aras de

garantizar la administración de justicia pronta y expedita.

35. Sin embargo, a juicio de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, tal

posibilidad no puede entenderse como una carga procesal que se deba

agotar –y consecuentemente que precluya el derecho de los particulares si

no promueven el juicio–. Es decir, no es dable concluir que los quejosos

deben interponer juicio de amparo, porque ello implica obligarlos a:

revisar reiteradamente si la autoridad interpone o no recurso de

revisión;

promover el amparo cautelar dentro de los tiempos exigidos por la Ley

de Amparo, en contra de una secuela procesal cuyo resultado les es

favorable y, en todo caso,

realizar un ejercicio especulativo, pues tendrían que adivinar una

posible interpretación novedosa por parte del Colegiado para

enderezar contra ella conceptos de violación en materia de

constitucionalidad de normas.

36. Todo ello vulneraría su derecho a una defensa adecuada y los colocaría en

una situación de incertidumbre jurídica. Por tal razón, el supuesto del

19


artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo funciona como una acción

posible y futura ante el igualmente posible y futuro perjuicio causado por

normas inconstitucionales. Es decir, debe entenderse en el sentido que

contiene una “prerrogativa” a favor de los particulares que les permite, en

caso de que lo consideren oportuno, promover un juicio de amparo ante una

eventual sentencia que los afecte.

37. En este sentido, la materia de los amparos directos promovidos conforme al

supuesto en análisis se constriñe únicamente a cuestiones de

constitucionalidad de normas generales que fueron aplicadas en la

resolución favorable reclamada. Ello implica que el justiciable no podrá

hacer valer en sus conceptos de violación cuestiones ajenas a dicha

materia.

38. Este amparo “preventivo” o “cautelar” previsto en la fracción II del artículo

170 en estudio constituye una posibilidad o prerrogativa en favor del

ciudadano y no debe entenderse como una carga procesal que deba

cumplirse, como sí lo es el previsto en la fracción I del mismo precepto, que

establece la procedencia del juicio de amparo directo en contra de cualquier

resolución jurisdiccional que le cause agravio al particular, de manera que

éste sí tiene la carga procesal de cuestionar la constitucionalidad de las

normas que fueron aplicadas en su perjuicio desde el momento en que éste

se actualizó en la sentencia reclamada, so pena de que precluya su derecho

para hacerlo en un momento posterior dentro de la misma secuela

procesal33.

39. En este contexto, al recibir una demanda de amparo directo en contra de

una resolución emitida por un tribunal de lo contencioso administrativo

dictada en cumplimiento de una sentencia de un recurso de revisión fiscal,

el tribunal colegiado de circuito deberá verificar si la sentencia originalmente

33 En este sentido, véase la Contradicción de Tesis 58/2011 resuelta el veintidós de noviembre de dos mil doce por mayoría de nueve votos (en este punto específico) de los señores Ministros Aguirre Anguiano; Cossío Díaz; Luna Ramos (con salvedades); Franco González Salas; Zaldívar Lelo de Larrea; Pardo Rebolledo; Sánchez Cordero de García Villegas; Ortiz Mayagoitia, y Presidente Silva Meza.

20


pronunciada por el tribunal contencioso le fue o

no favorable al particular.

40. Al efecto, debe entenderse como resolución

favorable aquella sentencia emitida en juicio contencioso administrativo que

resuelve de manera absoluta la pretensión del particular y que le otorga el

máximo beneficio, con independencia del tipo de nulidad con la que se

declare la invalidez del acto impugnado, de manera que sea irrepetible, al

proscribir toda posibilidad que permita que la autoridad emita un nuevo acto

en el mismo sentido34.

41. Para determinar si se está en presencia de una resolución favorable, el

tribunal colegiado de circuito deberá analizar de manera comparativa cuáles

fueron las pretensiones deducidas en el juicio contencioso administrativo y

cuáles fueron los resultados y/o efectos de su resolución. Es decir, deberá

efectuar un estudio para determinar si, a través de la sentencia reclamada,

el quejoso ha obtenido todas sus pretensiones de manera que la autoridad

esté impedida para dictar otro acto con el mismo grado de afectación.

42. De esta manera, si se considera que el fallo fue favorable, se colocaría en el

supuesto de la fracción II del artículo 170 de la Ley de Amparo y, en

consecuencia, el ciudadano hubiese tenido la posibilidad —más no la carga

procesal— de presentar el juicio de amparo con anterioridad, esto es, de

interponer un amparo “cautelar”, sin que precluya en forma alguna su

derecho de realizar el planteamiento de constitucionalidad en un momento

posterior.

43. En cambio, si el tribunal colegiado de circuito estima que la primera

resolución dictada en sede contenciosa perjudicó al particular, se colocaría

en el supuesto señalado en la fracción I antes mencionada y, por lo tanto,

34 Tesis 2a. /J. 121/2015 de rubro: "RESOLUCIÓN FAVORABLE. SU CONCEPTO CONFORME AL ARTÍCULO 170, FRACCIÓN II, DE LA LEY DE AMPARO”, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro 21, Agosto de 2015, Tomo I, Página: 505.

21


hubiese estado constreñido a presentar su demanda de garantías desde

aquél momento, con independencia de que la autoridad haya o no

interpuesto el recurso de revisión fiscal. En este caso, si el juicio de amparo

no fue promovido oportunamente, el tribunal colegiado del conocimiento

deberá declarar que precluyó el derecho del quejoso para cuestionar la

constitucionalidad de las normas que le fueron aplicadas.

44. De acuerdo con lo anterior, si el gobernado se encuentra en una situación

en la que la resolución de la autoridad contencioso administrativa le resulte

parcialmente favorable, no sólo estará legitimado para promover juicio de

amparo conforme al artículo 170, fracción I, de la ley de la materia (en razón

de que la sentencia de amparo directo podría dar lugar al dictado de una

resolución más benéfica), sino que también estará obligado a hacerlo si

pretende cuestionar la constitucionalidad de normas que le fueron

aplicadas, pues de lo contrario perderá el derecho a hacerlo en un momento

posterior.

45. En este mismo sentido, este Tribunal Pleno estima que, en caso de que el

tribunal colegiado de circuito tenga duda sobre si la resolución le fue o no

favorable al quejoso, considerando el artículo 1° de la Constitución y

atendiendo a la interpretación más favorable, deberá darse trámite a la

demanda de amparo, por lo que prima facie, no se podrá sostener que

precluyó el derecho de los justiciables a promover juicio de amparo bajo

este supuesto.

46. Ahora bien, ¿qué ocurre cuando, como en el caso que nos ocupa, la

autoridad promueve recurso de revisión fiscal pero el particular opta por no promover juicio de amparo directo contra la resolución que originalmente

fue favorable a sus intereses? Es decir, ¿qué sucede si un particular no

interpone el “amparo cautelar” contra una resolución que le es favorable —

conforme a lo que ya se precisó—, sino que espera a que el tribunal

contencioso dé cumplimiento a lo resuelto en la revisión fiscal y, una vez

que conoce esta nueva resolución, concluye que le agravia e interpone

22


juicio de amparo directo? ¿Estará en posibilidad de

interponer el recurso de revisión contra esa resolución

o no?

47. Como se recordará, en el caso, el tribunal colegiado consideró que el

quejoso tenía la obligación de presentar el “amparo cautelar” y, al no

haberlo hecho, precluyó su derecho de cuestionar la constitucionalidad de

las normas que le fueron aplicadas, pues no lo hizo en el momento procesal

oportuno. Es decir, el tribunal colegiado de circuito calificó de inoperantes

los argumentos de la recurrente tendientes a demostrar la

inconstitucionalidad de los artículos 50 del Código Fiscal de la Federación y

19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, pues de los

antecedentes se desprendía que: a) la sentencia de nulidad fue favorable a

los intereses de la quejosa; b) la autoridad interpuso dos recursos de

revisión fiscal que revocaron el fallo en sede contenciosa, y c) el quejoso no

promovió juicio de amparo directo ad cautelam para reclamar la

constitucionalidad de tales artículos. Este Tribunal Pleno no comparte esta

conclusión, como a continuación se explicará.

48. Se considera inexacto que la falta de promoción de un juicio de amparo

directo en términos de la fracción II del artículo 170 de la Ley de Amparo

tenga como consecuencia la preclusión del derecho a cuestionar la

constitucionalidad de las normas generales aplicadas en la resolución

favorable, por las razones que se exponen a continuación.

49. Como se mencionó anteriormente, la fracción II del artículo 170 de la Ley de

Amparo contiene una prerrogativa para los justiciables consistente en

otorgarles una acción procesal preventiva ante la posibilidad de que el

beneficio que obtuvieran en un proceso contencioso administrativo se vea

menoscabado, es decir, que las personas estén legitimadas para mantener

el estado de beneficio derivado de la resolución reclamada, frente al interés

de la autoridad en el juicio ordinario.

23


50. Por su parte, la preclusión se configura cuando las partes no cumplen con

las cargas prescritas en la ley y, en consecuencia, éstas deben someterse a

los efectos perjudiciales de su no hacer35. La preclusión se da dentro de un

proceso o procedimiento judicial y su finalidad consiste en brindar certeza

jurídica a las partes.

51. No obstante ello, de la lectura del artículo en cuestión no se advierte que la

falta de promoción de un amparo directo en contra de una resolución

favorable dictada por un tribunal contencioso administrativo tenga como

consecuencia la preclusión del derecho de cuestionar en el futuro —y

cuando le causen perjuicio— las normas que fueron aplicadas en ésta.

52. Es decir, dado que la fracción II del artículo 170 de la Ley de Amparo es una

prerrogativa procesal establecida en favor del justiciable que no ha sufrido

un perjuicio real y directo en su esfera jurídica con motivo de su aplicación,

no es válido afirmar que la falta de promoción de amparo es suficiente para

impedir que el quejoso cuestione la constitucionalidad de dichas normas al

momento en que efectivamente le causen un perjuicio con motivo de una

resolución desfavorable. Sostener lo contrario implicaría negar el derecho

de los justiciables de acudir al juicio de amparo cuando surja una violación

efectiva, directa y concreta de sus derechos humanos.

53. En ese orden de ideas, ante una resolución desfavorable, el quejoso

se encontraría en el supuesto establecido en los artículos 107, fracción V,

de la Constitución Federal36 y 170, fracción I, de la Ley de Amparo, por lo

35 En relación con las diferencias entre las figuras jurídicas de la prescripción y la preclusión, cfr. 1ª. CDXIV/2014 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima época, libro 13, diciembre de 2014, Tomo I, p. 230, de rubro: “EJECUCIÓN DE SENTENCIA DEFINITIVA. LA INSTITUCIÓN JURÍDICA QUE ACTUALIZA LA PÉRDIDA DEL DERECHO PARA PEDIRLA ES LA PRESCRIPCIÓN Y NO LA PRECLUSIÓN”.36 “Artículo 107.- Las controversias de que habla el artículo 103 de esta Constitución, con excepción de aquellas en materia electoral, se sujetarán a los procedimientos que determine la ley reglamentaria, de acuerdo con las bases siguientes: (…)V.- El amparo contra sentencias definitivas, laudos o resoluciones que pongan fin al juicio se promoverá ante el Tribunal Colegiado de Circuito competente de conformidad con la ley, en los casos siguientes:a) En materia penal, contra resoluciones definitivas dictadas por tribunales judiciales, sean éstos federales, del orden común o militares.

24


que no sería constitucionalmente válido obstruir la

falta de ejercicio de una prerrogativa procesal

establecida por el legislador ordinario en beneficio de

los particulares, pues se traduciría en otorgar a la

fracción II del artículo 170 de la Ley de Amparo una interpretación jurídica

desfavorable y, por consecuencia, contraria al artículo 1° constitucional.

54. Así, este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación

considera que el artículo 170, fracción II, de la Ley de Amparo no establece una carga procesal para los justiciables, ni contiene una sanción procesal como consecuencia de su no ejercicio, es decir, la preclusión, pues la mencionada disposición constituye una prerrogativa

dirigida al justiciable que, en aras de lograr una impartición de justicia pronta

y expedita, decide impugnar las disposiciones normativas que sustentan la

pretensión de la autoridad por considerar que son inconstitucionales, con el

fin de que una eventual resolución favorable a los intereses de dicha

autoridad permita el examen de sus planteamientos y, en caso de ser

fundados, la prevalencia de un fallo que resulte favorable a sus intereses37.

55. Por lo anterior, si bien es cierto que de la correcta interpretación del artículo

170, fracción II, de la Ley de Amparo se advierte que no resulta contrario a b) En materia administrativa, cuando se reclamen por particulares sentencias definitivas y resoluciones que ponen fin al juicio dictadas por tribunales administrativos o judiciales, no reparables por algún recurso, juicio o medio ordinario de defensa legal.c) En materia civil, cuando se reclamen sentencias definitivas dictadas en juicios del orden federal o en juicios mercantiles, sea federal o local la autoridad que dicte el fallo, o en juicios del orden común.En los juicios civiles del orden federal las sentencias podrán ser reclamadas en amparo por cualquiera de las partes, incluso por la Federación, en defensa de sus intereses patrimoniales, yd) En materia laboral, cuando se reclamen laudos dictados por las Juntas Locales o la Federal de Conciliación y Arbitraje, o por el Tribunal Federal de Conciliación y Arbitraje de los Trabajadores al Servicio del Estado.La Suprema Corte de Justicia, de oficio o a petición fundada del correspondiente Tribunal Colegiado de Circuito, del Fiscal General de la República, en los asuntos en que el Ministerio Público de la Federación sea parte, o del Ejecutivo Federal, por conducto del Consejero Jurídico del Gobierno, podrá conocer de los amparos directos que por su interés y trascendencia así lo ameriten (…)”.37 Similares consideraciones fueron esgrimidas por este Tribunal Pleno al resolver el amparo directo en revisión 1537/2014, en sesión de diecisiete de octubre de dos mil dieciséis, por mayoría de seis votos de los ministros Cossío Díaz, Luna Ramos, Pardo Rebolledo, Piña Hernández, Laynez Potisek y Presidente Aguilar Morales, en lo que respecta a los razonamientos ahora citados.

25


los derechos de tutela judicial efectiva y seguridad jurídica, también lo es

que lo procedente es declarar fundados los agravios en estudio. Ello, en

virtud de que contrario a lo manifestado por el tribunal colegiado, la empresa

recurrente sí estaba en posibilidad de impugnar los artículos 50, último


Derechos del Contribuyente.

56. Lo anterior en virtud de que fue en la tercera sentencia de la Sala Fiscal, de

tres de junio de dos mil catorce, la primera vez en que le fueron aplicados

en su perjuicio los artículos impugnados y, consecuentemente, la primera

sentencia que le causa perjuicio a la empresa recurrente. Por lo tanto, es

incorrecto que el tribunal colegiado haya estimado que precluyó el derecho

de la recurrente para cuestionar los referidos artículos.

57. En virtud de lo anterior, con fundamento en el artículo 93, fracción V, de la

Ley de Amparo, se procede a estudiar los conceptos de violación que no

fueron estudiados por el tribunal colegiado38.

B. ¿Los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos son contrarios a la seguridad jurídica prevista en los artículos 14 y 16 constitucionales y al principio non bis in ídem tutelado por el 23 constitucional?

58. En el cuarto y quinto conceptos de violación de su demanda de

amparo, la empresa quejosa argumenta que los artículos 50, último párrafo,

del Código Fiscal de la Federación (vigente en 2010) y 19 de la Ley Federal

de los Derechos del Contribuyente son contrarios al principio de seguridad

jurídica y non bis in idem, previstos en los artículos 14, 16 y 23

constitucionales.

38“Artículo 93. Al conocer de los asuntos en revisión, el órgano jurisdiccional observará las reglas siguientes: (…)V. Si quien recurre es el quejoso, examinará los demás agravios; si estima que son fundados, revocará la sentencia recurrida y dictará la que corresponda; (…)”.

26


59. En relación con la violación a los artículos 14 y 16

constitucionales (cuarto concepto de violación),

su argumentación se basa en que:

La sala fiscal determinó que los artículos impugnados no son aplicables

a las revisiones de gabinete, sino únicamente a las visitas domiciliarias.

Esto implica que la autoridad fiscal carece de límites para volver a

determinar contribuciones omitidas sobre ejercicios ya revisados,

siempre que realice revisiones de gabinete. Inclusive, aun cuando

dichos hechos, ejercicios y contribuciones ya hayan sido revisados

previamente.

Al no establecerse alguna clase de límites o una regulación respecto

de este tipo de facultades de comprobación, por un lado, los

particulares se encuentran en estado de incertidumbre. Ante la

ausencia de un marco regulatorio que prevea límites a las autoridades

fiscales para determinar contribuciones omitidas, no existen los

contenidos mínimos a los que el contribuyente tiene derecho a fin de

saber “a qué atenerse”, tal como lo estableció la Primera Sala de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia 1a./J.

139/201239.

39 Visible en el Seminario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XVI, Enero de 2013, Tomo 1, p.437, de rubro y texto: “SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE. La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de seguridad jurídica consagrado en la Constitución General de la República, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, de manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese sentido, el contenido esencial de dicho principio radica en "saber a qué atenerse" respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la autoridad. Así, en materia tributaria debe destacarse el relevante papel que se concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón ordenadora) como instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza, y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado. De esta forma, las manifestaciones concretas del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, se pueden compendiar en la certeza en el derecho y la interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso; la primera, a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo, suficiente desarrollo y la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en caso de no cumplirse con las previsiones del ordenamiento; y, la segunda, principal, más no

27


La ausencia de límites también permite la actuación arbitraria y

caprichosa de la autoridad, puesto que los particulares estarán sujetos

a constantes y reiteradas determinaciones de créditos fiscales

(inclusive, “ad infinitum”) y a pesar de que ya se les hayan revisado los

mismos hechos, ejercicios y contribuciones.

Cuando un contribuyente es sometido a un primer proceso fiscalizador

que concluye con una determinación sobre su situación fiscal, se

debería generar certeza de que aquél se encuentra al corriente de sus

obligaciones fiscales respecto de ciertos hechos, periodos y

contribuciones.

El artículo 64 del Código Fiscal de la Federación vigente en 1992

constituye un antecedente legislativo del artículo 50 impugnado. Dicho

artículo fue declarado inconstitucional por la Primera Sala de la

Suprema Corte de Justicia porque al permitir un actuar arbitrario y

caprichoso, vulneraba el artículo 17 constitucional. Cita la tesis aislada

1a. XLVII/200240.

exclusivamente, a través de los principios de proporcionalidad y jerarquía normativa, por lo que la existencia de un ordenamiento tributario, partícipe de las características de todo ordenamiento jurídico, es producto de la juridificación del fenómeno tributario y su conversión en una realidad normada, y tal ordenamiento público constituirá un sistema de seguridad jurídica formal o de "seguridad a través del Derecho".40 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, Julio de 2002, p. 56, de rubro y texto: “CONTRIBUCIONES OMITIDAS. EL TERCER PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 64 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS, AL ESTABLECER QUE AQUÉLLAS SE PODRÁN VOLVER A DETERMINAR CUANDO SE COMPRUEBEN HECHOS DIFERENTES, ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDA EN LOS ARTÍCULOS 14 Y 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Si se toma en consideración que las normas que prevén una afectación cuya realización corresponde a una autoridad administrativa, respetan la garantía de seguridad jurídica consagrada en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, cuando el legislador acota de tal manera la actuación de aquélla, que aunque le dé un margen que le permita valorar las circunstancias en que aconteció la respectiva infracción o conducta antijurídica, no permita la actuación caprichosa o injustificada de la autoridad, se concluye que el tercer párrafo de la fracción II del artículo 64 del Código Fiscal de la Federación, vigente en mil novecientos noventa y dos, es violatorio de la garantía constitucional de referencia, al establecer que las contribuciones omitidas correspondientes al mismo ejercicio se podrán volver a determinar, cuando se comprueben hechos diferentes. Lo anterior es así, porque aunque es cierto que la facultad de fiscalización de la autoridad va dirigida a valorar las circunstancias en que acontece la conducta antijurídica del contribuyente sujeto a

28


60. Por su parte, respecto a la violación al

artículo 23 constitucional, adujo que:

Al resolver el amparo en revisión 1264/2005, la Segunda Sala de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación sostuvo que el principio non

bis in idem resulta aplicable al derecho administrativo de fiscalización

que culmine con una resolución que, en forma definitiva, resuelva

sobre la situación fiscal del contribuyente, respecto de una determinada

contribución y por un ejercicio específico.

Dado que la sala fiscal consideró que los artículos impugnados

únicamente son aplicables a las visitas domiciliarias, se vulnera el

artículo 23 constitucional. Dicha interpretación faculta a la autoridad

fiscalizadora para determinar nuevamente un crédito fiscal respecto de

hechos y contribuciones que previamente ya fueron conocidos,

valorados e, inclusive, materia de una sanción previa. Es decir, se deja

abierta la puerta para que la autoridad fiscal pueda molestar y castigar

dos veces (incluso ad infinitum) a un contribuyente mediante la práctica

de revisiones de gabinete, a pesar de que se revisen hechos que ya

fueron objeto de fiscalización y sobre los que ya se determinó su

situación fiscal.

En otras palabras, toda vez los artículos 50, último párrafo, del Código

Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del

Contribuyente no consideran en su contenido a las revisiones de

gabinete, no prevén un límite para el ejercicio de las facultades de

comprobación de la autoridad fiscal. Esto permite que aquéllas puedan

sancionar a los contribuyentes por hechos previamente conocidos,

revisión, también lo es que en términos del párrafo mencionado, la actuación de la autoridad no se justifica, en virtud de que la dirige a un ejercicio del que ya conoció y del que estuvo en posibilidad de valorar los hechos que pudieron constituir alguna conducta antijurídica, por lo que tal actuación, al no encontrar justificación, se vuelve caprichosa y arbitraria”.

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valorados y sancionados; lo que implica una doble sanción sobre las

mismas cuestiones fácticas.

61. Con el fin de realizar el estudio de los planteamientos referidos, se estima

conveniente transcribir los artículos impugnados por la empresa, mismos

que establecen:

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (Vigente en 2010)

Artículo 50.- Las autoridades fiscales que al practicar visitas a los contribuyentes o al ejercer las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 48 de este Código, conozcan de hechos u omisiones que entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales, determinarán las contribuciones omitidas mediante resolución que se notificará personalmente al contribuyente, dentro de un plazo máximo de seis meses contado a partir de la fecha en que se levante el acta final de la visita o, tratándose de la revisión de la contabilidad de los contribuyentes que se efectúe en las oficinas de las autoridades fiscales, a partir de la fecha en que concluyan los plazos a que se refieren las fracciones VI y VII del artículo 48 de este Código.

El plazo para emitir la resolución a que se refiere este artículo se suspenderá en los casos previstos en las fracciones I, II y III del artículo 46-A de este Código.

Si durante el plazo para emitir la resolución de que se trate, los contribuyentes interponen algún medio de defensa en el país o en el extranjero, contra el acta final de visita o del oficio de observaciones de que se trate, dicho plazo se suspenderá desde la fecha en que se interpongan los citados medios de defensa y hasta que se dicte resolución definitiva de los mismos.

Cuando las autoridades no emitan la resolución correspondiente dentro del plazo mencionado, quedará sin efectos la orden y las actuaciones que se derivaron durante la visita o revisión de que se trate.

En dicha resolución deberán señalarse los plazos en que la misma puede ser impugnada en el recurso administrativo y en el juicio contencioso administrativo. Cuando en la resolución se omita el señalamiento de referencia, el contribuyente contará con el doble del plazo que establecen las disposiciones legales para interponer el recurso administrativo o el juicio contencioso administrativo.

Siempre se podrá volver a determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos correspondientes al mismo ejercicio, cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares

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en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en

las disposiciones fiscales, de conformidad con lo previsto por el último párrafo del artículo 46 de este Código.

LEY FEDERAL DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE

Artículo 19.- Cuando las autoridades fiscales determinen contribuciones omitidas, no podrán llevar a cabo determinaciones adicionales con base en los mismos hechos conocidos en una revisión, pero podrán hacerlo cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad; en este último supuesto, la orden por la que se ejerzan las facultades de comprobación deberá estar debidamente motivada con la expresión de los nuevos conceptos a revisar.

62. En lo que es materia del presente asunto, en esencia, el primero de los

artículos impugnados establece que las autoridades fiscales, habiendo

practicado una visita domiciliaria o ejercido las facultades de comprobación

a que se refiere el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación (que

incluye las revisiones de gabinete, como a continuación se explicará),

podrán volver a determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos

sobre un ejercicio ya revisado, siempre que se comprueben “hechos

diferentes”, entendiendo por aquéllos los conocidos por la autoridad en

supuestos específicos: a) en información, datos o documentos de terceros;

b) en la revisión de conceptos específicos no revisado con anterioridad; c) en los datos aportados por los particulares en las declaraciones

complementarias que se presenten, o d) en la documentación aportada por

los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no

hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las

facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales, en las

condiciones previstas en el último párrafo del artículo 46 del mismo

Código41. 41 El último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal vigente al momento de la impugnación establecía: “Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden. En el caso de que las facultades de comprobación se refieran a

31


63. Por su parte, el artículo 19 impugnado establece una previsión similar: una

vez que la autoridad fiscal haya determinado la existencia de una

contribución omitida no podrá realizar determinaciones adicionales con base

en los mismos hechos, pero sí cuando compruebe “hechos diferentes”,

entendiéndose por éstos los sustentados: a) en información, datos o

documentos de terceros, o b) en la revisión de conceptos específicos no

revisado con anterioridad.

64. Es decir, ambos artículos limitan o restringen las facultades de la autoridad fiscal para volver a determinar que un particular incumplió sus obligaciones fiscales sobre periodos y contribuciones que ya habían sido revisados, salvo que la nueva revisión o determinación se sustente en la comprobación de “hechos diferentes”.

65. Precisado lo anterior, y a fin de lograr un mejor entendimiento del

planteamiento de la empresa, se estima necesario recordar puntualmente

ciertos antecedentes de la secuela procesal: (1) derivado de una visita domiciliaria que se le practicó, la autoridad fiscal identificó algunos hechos

y omisiones que entrañaban el incumplimiento de ciertas obligaciones

fiscales a su cargo; (2) la autoridad fiscal dio por terminada la visita en virtud

de la autocorrección que la empresa realizó; (3) sin embargo,

posteriormente a la empresa se le practicó una revisión de gabinete que

incluyó el periodo y las contribuciones que habían sido objeto de revisión en

la visita domiciliaria; (4) con motivo de dicha revisión de gabinete se le

determinó un crédito fiscal que impugnó mediante juicio de nulidad; (5) en

las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, sólo se podrá efectuar la nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales; a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente”.

32


dicha instancia la empresa sostuvo que la autoridad

no podía revisar un ejercicio y contribuciones que ya

le habían sido revisadas con anterioridad, a menos

que justificara cuáles eran los “hechos diferentes” que

le autorizaban a ejercer nuevamente sus facultades de comprobación,

conforme lo disponen los artículos 46, último párrafo, y 50, último párrafo,

del Código Fiscal de la Federación, así como el 19 de la Ley Federal de los

Derechos del Contribuyente; situación que, sostuvo la empresa, la autoridad

no justificó, y (6) en última instancia, la sala del Tribunal Fiscal declaró la

validez de las resoluciones impugnadas porque —en cumplimiento a lo

dispuesto por el tribunal colegiado al resolver un recurso de revisión fiscal—

los principios aplicables a las visitas domiciliarias no lo son para las revisiones de gabinete. Con base en tal premisa, la Sala concluyó que

dado que el crédito fiscal impuesto a la empresa derivó de una revisión de

gabinete, no era necesario que la autoridad explicara cuáles eran los

“hechos diferentes” que le permitieron ejercer nuevamente sus facultades

de comprobación, conforme a los artículos 46, último párrafo, y 50, último


Derechos del Contribuyente.

66. En virtud de lo anterior, la empresa cuestionó la constitucionalidad de los

artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la

Ley Federal de los Derechos del Contribuyente. Como se aprecia, el

cuestionamiento de la empresa deriva del alcance interpretativo que la Sala

Fiscal realizó sobre tales preceptos, pues ésta sostuvo que la exigencia a

las autoridades de justificar cuáles eran los “hechos diferentes” para revisar

un ejercicio o contribución ya revisados era únicamente aplicable cuando se practiquen visitas domiciliarias pero no revisiones de gabinete. A

juicio de la empresa quejosa dicha interpretación resulta en que no se prevean límites para el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, de tal manera que sea posible que puedan revisarse

ejercicios y contribuciones con base en hechos que ya fueron revisados y

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sobre los cuales, inclusive, se determinó la situación fiscal del contribuyente

—como en su caso, dado que se “autocorrigió”—.

67. Asimismo, la empresa quejosa sostiene que esa “ausencia de límites” es

inconstitucional porque, por un lado, deja a los particulares en estado de

incertidumbre puesto que la autoridad fiscal podría, inclusive, revisar a los

particulares ad infinitum sobre los hechos, contribuciones y periodos ya

revisados, siempre que ejerza sus facultades de comprobación mediante

revisiones de gabinete. Con ello se vulnera la garantía de seguridad jurídica

prevista en los artículos 14 y 16 constitucionales puesto que se autoriza una

actuación arbitraria o caprichosa. Por otro lado, sostiene que dicha ausencia

de límites también vulnera el artículo 23 constitucional, porque permite

imponer una sanción sobre hechos que ya fueron juzgados y sancionados

previamente.

68. Dado que la empresa recurrente en realidad se duele de que la

interpretación realizada por la sala fiscal resulta en una ausencia de límites

para el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal —

lo que es contrario a los artículos 14, 16 y 23 de la Constitución Federal—,

se estima conveniente estudiar estas impugnaciones de manera conjunta.

Para ello se procederá, en primer lugar, a determinar ¿cuál es el alcance y contenido de los artículos cuya constitucionalidad se cuestiona? En

específico, ¿lo previsto en los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2010 y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente únicamente aplica a las visitas domiciliarias o también a las revisiones de gabinete? Posteriormente, y

una vez que sea precisado el alcance de tales preceptos, se procederá a

analizar si los mismos son contrarios, por un lado, a los artículos 14 y 16, y,

por otro, al 23, todos de la Constitución Federal, conforme a los

cuestionamientos de la empresa quejosa.

34


B.1 Interpretación de los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente

69. Como se mencionó en el apartado de antecedentes, la Sala fiscal arribó a la

conclusión de que los principios aplicables a las visitas domiciliarias no lo

eran para las revisiones de gabinete en expreso cumplimiento a la

interpretación que de los artículos 46, último párrafo, y 50, último párrafo,

del Código Fiscal de la Federación entonces vigentes, así como del 19 de la

Ley Federal de los Derechos del Contribuyente le ordenó el tribunal

colegiado al resolver el segundo recurso de revisión fiscal42. Interpretación

que a su vez se fundamentó en el criterio jurisprudencial 2ª/J.134/2013 de la

Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la

contradicción de tesis 89/2013, de rubro y texto:

REVISIÓN DE GABINETE. AL NO SERLE APLICABLE LA LIMITANTE PREVISTA EN EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, TAMPOCO LO ES LA JURISPRUDENCIA 2a. /J. 157/2011 (9a.) [*]. La intención del legislador al establecer en esa disposición legal, que la autoridad fiscalizadora no podrá iniciar una nueva visita por las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, salvo que se trate de la comprobación de hechos diferentes, fue poner un límite a las visitas domiciliarias que puede soportar un contribuyente, pues así se señala expresamente en la exposición de motivos de la iniciativa del Ejecutivo Federal de 6 de diciembre de 2006, que lo propuso. En ese sentido, la seguridad jurídica que pretende salvaguardarse con esa restricción se vincula directamente con la obligación constitucional de respetar el principio de inviolabilidad del domicilio previsto en el antepenúltimo párrafo del artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que sólo en casos excepcionales y en aras de proteger el interés general, autoriza a la autoridad administrativa a introducirse en el domicilio del particular, invadiendo su intimidad o privacidad, como sucede con las visitas que se realizan en el domicilio del contribuyente, a diferencia de las revisiones de gabinete que se llevan a cabo en las oficinas de la autoridad hacendaria, y que sólo se rigen por el primer párrafo del indicado precepto constitucional, que protege a los gobernados en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones. Por tanto, si la limitante contenida en la citada disposición legal no es aplicable a las revisiones de gabinete, tampoco lo es la jurisprudencia señalada en el rubro, que fija el alcance de esa norma sobre la imposibilidad de practicar nuevamente una visita domiciliaria cuando se declara nula la primera orden por indebida o insuficiente

42 Cfr. supra párrafo 9, pág. 5.

35


fundamentación y motivación de la competencia material de la autoridad que la emitió43.

70. La jurisprudencia citada sostiene que no son aplicables a las revisiones de

gabinete las “limitaciones” a las facultades de la autoridad previstas en el

artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente hasta

201244 —que ya han sido explicadas en los párrafos precedentes—, ni

tampoco el criterio jurisprudencial 2a./J. 157/201145 de la misma Segunda

43 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXIV, septiembre de 2013, Tomo 2, p.1590.44 “Artículo 46.- La visita en el domicilio fiscal se desarrollará conforme a las siguientes reglas: (…)Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden. En el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, sólo se podrá efectuar la nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales; a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente”.45 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro V, febrero de 2012, Tomo 2, p.1280 de rubro y texto: “ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. LA DIRIGIDA A UN CONTRIBUYENTE EN RELACIÓN CON CONTRIBUCIONES, APROVECHAMIENTOS, PERIODOS Y HECHOS MATERIA DE UNA PRIMERA ORDEN, DECLARADA NULA POR INDEBIDA O INSUFICIENTE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN RESPECTO A LA COMPETENCIA MATERIAL DE LA AUTORIDAD QUE LA EMITIÓ, CONTRAVIENE EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2008). Conforme al citado numeral, en el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos materia de una revisión anterior, sólo podrá efectuarse una nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. Ahora bien, dado que la génesis del mencionado artículo consiste en hacer respetar las garantías de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y obligar a la autoridad hacendaria a no ordenar ni practicar una visita a un contribuyente por las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos revisados, sin que condicione la emisión de una nueva orden a lo que se haya resuelto en relación con una anterior, referida a esos mismos supuestos, es decir, a que se haya declarado su nulidad, sino sólo a que se compruebe la existencia de hechos diferentes y a que éstos se acrediten en la nueva orden, resulta que la declaración de nulidad lisa y llana de la primera orden por insuficiencia o indebida fundamentación de la competencia material de la autoridad que la emitió, no justifica la emisión de una nueva en las condiciones apuntadas, pues esto es contrario al citado numeral. Lo anterior es así, porque si bien la declaración en esos términos no prejuzga sobre si la autoridad es o no competente, e implica la desaparición de los efectos formales de la propia orden y actos subsecuentes, no hace desaparecer la afectación material que implica la práctica de la visita, que es lo que el legislador trata de impedir a través del indicado precepto; máxime que la prohibición no va dirigida a la específica autoridad que emitió la orden anterior, sino en general al Servicio de Administración Tributaria quien tiene la facultad de fiscalización y

36


Sala. Conforme a la ejecutoria respectiva, se

aprecian las siguientes razones como

justificación de tales conclusiones:

a) El principio de inviolabilidad del domicilio admite, de manera

excepcional, la introducción al domicilio o ámbito privado de los

gobernados, en los casos de cateos o visitas de la autoridad

administrativa, siguiendo ciertas formalidades y requisitos.

b) Si bien es cierto que las visitas domiciliarias y las revisiones de

gabinete tienen su fundamento en el artículo 16 constitucional, dado

que las primeras se realizan en el domicilio del gobernado, a diferencia

de las segundas que se realizan en las oficinas de la autoridad

hacendaria, el Código Fiscal estableció mayores requisitos para la

práctica de las visitas domiciliarias, a fin de evitar lesionar el derecho a

la inviolabilidad de domicilio.

c) Según se advierte de la contradicción de tesis 231/2011, la finalidad de

reformar el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la

Federación fue establecer un límite a la práctica de visitas domiciliarias

que no se preveía en su anterior redacción y que permitía una

constante intromisión al domicilio del contribuyente, invadiendo su

intimidad o privacidad.

d) Si el legislador hubiera querido que la referida limitante se aplicara

también a las revisiones de gabinete así lo habría señalado

expresamente. Por ello, la limitación prevista en el artículo 46, último

párrafo, del Código Fiscal de la Federación no es aplicable a las

revisiones de gabinete.

e) Ello implica que tampoco resulte aplicable a las revisiones de gabinete

la jurisprudencia 2ª/J. 157/2011 de la Segunda Sala, que imposibilita la

puede ejercerla por sí o a través de cualquiera de las autoridades que dependen de él”.

37


práctica de una nueva visita domiciliaria cuando se declare nula la

primera orden por indebida o insuficiente motivación de la competencia

material de la autoridad que la emitió.

71. Como se advierte, las razones centrales por las que la Segunda Sala estimó

que la limitante prevista en el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal

no es aplicable a las revisiones de gabinete son, por un lado, que tal

protección se relaciona con la inviolabilidad del domicilio, derecho que no se

afecta cuando se realizan revisiones de gabinete y, por otro, que si el

legislador hubiese querido que tal limitante aplicara a ambas facultades de

comprobación, así lo hubiera establecido expresamente.

72. Al respecto, este Tribunal Pleno considera que tanto las visitas domiciliarias

como las revisiones de gabinete se refieren al ejercicio de las facultades de

comprobación de la autoridad fiscal y ambas tienen como fundamento el

artículo 16 constitucional. Sin embargo, existen distinciones centrales entre

una y otra. Por un lado, las visitas domiciliarias son una de las pocas

excepciones que permiten a la autoridad administrativa introducirse en el

domicilio de los particulares, por lo que a fin de proteger su inviolabilidad

deben sujetarse a las formalidades exigidas para los cateos46. Por otro lado,

las revisiones de gabinete son actos de molestia que únicamente se rigen

por el primer párrafo del mismo artículo 16 constitucional47.

46 Así, el antepenúltimo párrafo del artículo 16 constitucional establece: “La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos”.47 “Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento”. En este sentido, véase la tesis aislada P. XCVI/95 de este Tribunal Pleno, de rubro y texto: “COMPROBACION FISCAL. NO ES VIOLATORIA DEL ARTICULO 16 CONSTITUCIONAL LA FRACCION II DEL ARTICULO 42 DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION AL ESTABLECER DIVERSAS FORMAS DE REALIZARLA. Las facultades de comprobación fiscal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, pueden llevarse a cabo conjunta, indistinta o sucesivamente, a criterio de la autoridad hacendaria, a través de cualquiera de las formas establecidas por el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, es decir, por medio de la revisión de declaraciones, de dictámenes formulados por contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes, por medio de la práctica de avalúos o verificación física de toda clase de bienes; allegándose información de funcionarios, o bien, a través de la práctica de visitas domiciliarias o requiriendo la exhibición de la

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73. Bajo esta premisa, la regulación que el legislador

prevea para el ejercicio o desarrollo de cada una

de las referidas facultades de comprobación

deberá tomar en cuenta ese marco constitucional. Es decir, la legislación

deberá reconocer que el impacto en la esfera jurídica de los contribuyentes

de las visitas domiciliarias y el correspondiente a las revisiones de gabinete

es distinto, pues en aquéllas necesariamente deberá proteger el derecho a

la inviolabilidad del domicilio, so pena que dicha regulación sea

contabilidad en el domicilio del contribuyente o en las oficinas de las autoridades correspondientes. Por tanto, la circunstancia de que la fracción II del citado artículo 42 del Código Fiscal de la Federación establezca la posibilidad de que los contribuyentes, responsables solidarios o terceros exhiban su contabilidad incluso en el domicilio de las autoridades administrativas, no infringe lo dispuesto por el artículo 16, noveno párrafo, de la Carta Magna, ya que éste se refiere únicamente a la práctica de visitas domiciliarias y no a todas y cada una de las formas de comprobación fiscal, las que constituyen actos de molestia regulados por el párrafo primero del propio precepto constitucional. En tales condiciones, debe concluirse que la facultad de comprobación a que se refiere el multicitado artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, queda comprendida dentro de la disposición general consagrada en el primer párrafo del propio artículo 16 de la Ley Fundamental, esto es, que el acto autoritario de molestia debe ser consecuencia de un mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. Cabe destacar que el hecho de que el Constituyente haya establecido un párrafo relativo a visitas domiciliarias, obedeció a que quiso dar una regla de protección especial al domicilio, de tal forma que no pudiera violarse sino en los casos previstos por el propio artículo 16 constitucional, es decir, para cateos o visitas domiciliarias, sin que ello implique que las facultades de comprobación fiscal no puedan llevarse a cabo en forma diversa, siempre y cuando se respeten las disposiciones a que debe sujetarse todo acto de autoridad a que se refiere el primer párrafo del artículo 16 de la Constitución Federal”, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo II, Noviembre de 1995, p. 80. Asimismo, cfr. la jurisprudencia P. /J. 137/99 de este mismo Pleno, de rubro y texto: “FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LAS OBLIGACIONES FISCALES. EL ARTÍCULO 51 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE, NO ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE AUDIENCIA. El hecho de que en el indicado precepto legal se haya suprimido la instancia de inconformidad en contra del oficio de observaciones formulado por las autoridades fiscales, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación que establece el diverso artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, no implica que se prive al particular afectado de la oportunidad de defensa, ya que dicho oficio de observaciones no constituye un acto privativo, sino de molestia, que únicamente requiere el cumplimiento de las formalidades previstas en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; en tanto que el procedimiento de investigación de gabinete, comúnmente denominado "revisión de escritorio", sólo tiene la finalidad de establecer la certeza de los actos u omisiones concernientes a la situación fiscal del causante, mismos que podrán motivar la resolución liquidadora definitiva, pero no obligan al particular por sí solos, puesto que no constituyen resolución fiscal. Cabe agregar que el citado artículo 51, en su texto vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y seis, implanta nuevamente la instancia de inconformidad, lo que confiere mayor seguridad jurídica al procedimiento de investigación”, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, Diciembre de 1999, p. 8.

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inconstitucional. Sin embargo, tal cuidado o prevención no es necesaria o

exigible constitucionalmente al regular las revisiones de gabinete, pues con

su ejercicio no se impacta en dicho derecho.

74. Es en virtud de lo anterior que se entiende que en las dos contradicciones

de tesis ya señaladas la Segunda Sala concluyera que “ los principios

aplicables a las visitas domiciliarias no lo son a las revisiones de gabinete”.

No obstante ello, este Tribunal Pleno advierte que en ambas ejecutorias, la

Segunda Sala no abordó el alcance de los artículos ahora impugnados —

50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2010 y 19

de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente—, sino que

únicamente basó su interpretación a partir del estudio del entonces vigente

artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación que, en

efecto, resulta únicamente aplicable a las visitas domiciliarias.

75. Como bien lo reconoce la Segunda Sala en la primera contradicción de tesis

resuelta (CT 231/2011), en un primer momento ambas salas de esta

Suprema Corte de Justicia determinaron que el artículo 46, último párrafo,

del Código Fiscal vigente entre enero de dos mil cuatro y diciembre de dos

mil seis48 era contrario a los artículos 16 y 23 constitucionales, toda vez que

no establecía límite alguno a la práctica de visitas domiciliarias y,

consecuentemente, permitía una constante intromisión en el domicilio de los

contribuyentes49. Asimismo, como lo reconoció la propia Segunda Sala, con

posterioridad a tal declaratoria, dicho artículo fue reformado en un par de

ocasiones50 y en una de ellas se advierte, precisamente, que la intención del

legislador fue modificar tal precepto a fin proteger la inviolabilidad del 48 El último párrafo del artículo 46 que fue declarado inconstitucional establecía: “Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones o aprovechamientos”.49 Al analizar dicho precepto, la Primera Sala de este Alto Tribunal emitió la jurisprudencia 1a. /J. 11/2008 de rubro “VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE DE ENERO DE 2004 HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006, VIOLA LA GARANTÍA DE INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL”, mientas que la Segunda Sala la tesis aislada 2a. III/2007, de rubro: “VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA (VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2004)”.

40


domicilio, lo que únicamente se afecta cuando la

autoridad fiscal practique visitas domiciliarias

pero no cuando se ordenan revisiones de

gabinete51.

76. Sin embargo, a juicio de este Tribunal Pleno, que una y otra de tales

facultades de comprobación impacten o no el derecho a la inviolabilidad del

domicilio no impide que el legislador pueda regular la práctica de ambas

facultades de manera similar, ya sea para proteger otros derechos o valores constitucionalmente tutelados —como la seguridad jurídica que

es igualmente aplicable en la práctica de visitas domiciliarias y en las

revisiones de gabinete—, derivado de que el legislador goza de amplia

libertad configurativa, siempre que no vulnere los derechos humanos de los

contribuyentes. Es decir, que el legislador no esté obligado a proteger la

inviolabilidad del domicilio al reglamentar la práctica de las revisiones de

gabinete no le impide emitir disposiciones normativas cuyo contenido sea

similar o idéntico a las que regulen las visitas domiciliarias en aras de

proteger cualquier otro principio constitucional.

77. Así, este Tribunal Pleno considera que no debe pasarse por alto que los

artículos que ahora son impugnados por la empresa y que son objeto de

50 Nos referimos a las reformas publicadas en el Diario Oficial de la Federación el veintisiete de diciembre de dos mil seis y el primero de octubre de dos mil siete.51 En este sentido, la exposición de motivos de la segunda reforma evidencia que el legislador pretendió proteger la inviolabilidad del domicilio. Derivado de dicha reforma, dicho párrafo se amplió para establecer restricciones a la práctica de visitas domiciliarias por parte de la autoridad fiscal, a fin de establecer que: cambio para establecer que: “Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden. En el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y periodos, sólo se podrá efectuar la nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales; a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente” [énfasis añadido].

41


estudio en este apartado —50, último párrafo, del Código Fiscal de la

Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente—

prevén idénticas restricciones para el ejercicio de las facultades de la autoridad fiscal, sin que distingan entre el “tipo de facultad” de comprobación que se ejerza. Es decir, de la lectura de dichos artículos no se advierte que la necesidad de justificar cuáles son los “hechos diferentes” —que permiten a la autoridad fiscal revisar una contribución o ejercicio ya revisados— aplique únicamente cuando se practiquen visitas domiciliarias pero no cuando se ordenen revisiones de gabinete.

78. En efecto, este Tribunal Pleno advierte de los artículos impugnados por la

empresa y que ahora son objeto de estudio52 que ambos restringen

genéricamente la facultad de la autoridad fiscal para determinar

aprovechamientos o contribuciones omitidos sobre ejercicios y

contribuciones ya revisadas, a menos que las nuevas revisiones se realicen

a partir de “hechos diferentes”. Es decir, prevén como regla general que

las autoridades fiscales no podrán revisar un ejercicio o contribución ya revisados, a menos que se sustenten en hechos distintos. Sin embargo,

ni uno ni otro artículo hacen referencia a que tal restricción opere

únicamente para cierto tipo de facultades de comprobación (visitas

domiciliarias), pero no para otras (revisión de gabinete), como a

continuación se explicará.

79. El artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, concretamente su

último párrafo —el que específicamente impugnó la empresa—, no sólo no

hace distinción entre las distintas facultades de comprobación (“siempre se podrá volver a determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos

correspondientes al mismo ejercicio, cuando se comprueben hechos

diferentes”). Inclusive, de la lectura de los párrafos del precepto se

evidencia que su contenido es aplicable a unas y otras.

52 En virtud de que ya se transcribieron y a fin de evitar reiteraciones innecesarias, véanse los artículos impugnados en el párrafo 61, páginas 30 y 31 de la presente sentencia.

42


El primer párrafo las incluye expresamente como

supuestos para ejercer las atribuciones en

comento (“Las autoridades fiscales que al

practicar visitas a los contribuyentes o al ejercer

las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 48 de este

Código (…)"53.

53 “Artículo 48.- Cuando las autoridades fiscales soliciten de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos o documentos o pidan la presentación de la contabilidad o parte de ella, para el ejercicio de sus facultades de comprobación, fuera de una visita domiciliaria, se estará a lo siguiente:

I. La solicitud se notificará al contribuyente de conformidad con lo establecido en el artículo 136 del presente ordenamiento, tratándose de personas físicas, también podrá notificarse en el lugar donde éstas se encuentren.

II. En la solicitud se indicará el lugar y el plazo en el cual se debe proporcionar los informes o documentos.

III. Los informes, libros o documentos requeridos deberán ser proporcionados por la persona a quien se dirigió la solicitud o por su representante.

IV. Como consecuencia de la revisión de los informes, datos, documentos o contabilidad requeridos a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, las autoridades fiscales formularán oficio de observaciones, en el cual harán constar en forma circunstanciada los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario.

V. Cuando no hubiera observaciones, la autoridad fiscalizadora comunicará al contribuyente o responsable solidario, mediante oficio, la conclusión de la revisión de gabinete de los documentos presentados.

VI. El oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV de este artículo se notificará cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en esta última fracción citada. El contribuyente o el responsable solidario, contará con un plazo de veinte días, contados a partir del día siguiente al en que surta efectos la notificación del oficio de observaciones, para presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal. Cuando se trate de más de un ejercicio revisado o cuando la revisión abarque además de uno o varios ejercicios revisados, fracciones de otro ejercicio, se ampliará el plazo por quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo inicial de veinte días.

Se tendrán por consentidos los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, si en el plazo probatorio el contribuyente no presenta documentación comprobatoria que los desvirtúe.

El plazo que se señala en el primero y segundo párrafos de esta fracción es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este Código.

VII. Tratándose de la revisión a que se refiere la fracción IV de este artículo, cuando ésta se relacione con el ejercicio de las facultades a que se refieren los artículos 215 y 216 de

43


El segundo párrafo se refiere a la posibilidad de suspender el plazo

referido (“El plazo para emitir la resolución a que se refiere este artículo

se suspenderá en los casos previstos en las fracciones I, II y III del

artículo 46-A de este Código”), sin que se realice distinción alguna

entre “tipos” de facultad. Inclusive, el artículo 46-A al que se remite

menciona expresamente tanto a las visitas domiciliarias, como a las

revisiones de gabinete54.

El tercero, a qué sucede si los particulares interponen algún medio de

defensa, sea “el acta final de visita [que se realiza en una visita

la Ley del Impuesto sobre la Renta, el plazo a que se refiere la fracción anterior, será de dos meses, pudiendo ampliarse por una sola vez por un plazo de un mes a solicitud del contribuyente.

En los casos a que se refiere el párrafo anterior, el contribuyente directamente o los representantes que designe, en los términos de la fracción IV del artículo 46 de este Código, tendrán acceso a la información confidencial proporcionada u obtenida de terceros independientes, sujetándose a los términos y responsabilidades a que se refiere dicha fracción.

VIII. Dentro del plazo para desvirtuar los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones, a que se refieren las fracciones VI y VII, el contribuyente podrá optar por corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones objeto de la revisión, mediante la presentación de la forma de corrección de su situación fiscal, de la que proporcionará copia a la autoridad revisora.

IX. Cuando el contribuyente no corrija totalmente su situación fiscal conforme al oficio de observaciones o no desvirtúe los hechos u omisiones consignados en dicho documento, se emitirá la resolución que determine las contribuciones o aprovechamientos omitidos, la cual se notificará al contribuyente cumpliendo con lo señalado en la fracción I de este artículo y en el lugar especificado en dicha fracción.

Para los efectos del primer párrafo de este artículo, se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente”.54 “Artículo 46-A.- Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de doce meses contado a partir de que se notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación, salvo tratándose de:(…)Los plazos para concluir las visitas domiciliarias o las revisiones de gabinete a que se refiere el primer párrafo de este artículo, se suspenderán en los casos de:

I. Huelga, a partir de que se suspenda temporalmente el trabajo y hasta que termine la huelga.

II. Fallecimiento del contribuyente, hasta en tanto se designe al representante legal de la sucesión.

III. Cuando el contribuyente desocupe su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando no se le localice en el que haya señalado, hasta que se le localice. (…)”.

44


domiciliaria] o del oficio de observaciones

[tratándose de revisiones de gabinete]”.

El cuarto, a qué procede cuando las autoridades

no emitan “la resolución correspondiente” dentro de cierto plazo, sin

hacer distinción entre el tipo de facultad que se ejerza.

Finalmente, el quinto párrafo indica que en la resolución deberán

señalarse los plazos en que pueda impugnarse.

80. En conclusión, de la lectura del artículo 50 del Código Fiscal de la

Federación se advierte que su contenido pretende regular distintas

situaciones relacionadas con las facultades de comprobación de la

autoridad fiscal, sin que en modo alguno pueda advertirse que el legislador

pretendió limitar ciertos aspectos o contenidos de ese artículo para que

únicamente apliquen a las visitas domiciliarias y no a las revisiones de

gabinete. Es decir, el artículo 50 se refiere expresamente tanto a visitas

domiciliarias como a las facultades a que se refiere el artículo 48 del propio

Código, dentro de las cuales se encuentra, sin duda, la revisión de gabinete.

81. Por su parte, el artículo 19 de la Ley Federal de los Derechos del

Contribuyente habla genéricamente de la imposibilidad de la autoridad de

llevar a cabo “determinaciones adicionales con base en los mismos hechos

conocidos en una revisión”, sin distinguir si las “determinaciones

adicionales” o las “revisiones” derivan del ejercicio de una visita domiciliaria

o una revisión de gabinete. Por tal razón se estima que, en todo caso, es

una imposibilidad que resulta aplicable a las facultades de comprobación

como género y no a sus especies.

82. En este sentido, este Tribunal Pleno considera que el hecho que el

legislador haya referido expresamente que la modificación al artículo 46,

último párrafo, del Código Fiscal de la Federación de primero de octubre de

dos mil siete estuviera relacionada con la necesidad de proteger la

45


inviolabilidad del domicilio no es suficiente para interpretar limitativa o

restrictivamente otros artículos cuya redacción no sólo no hace distinción

entre visitas domiciliarias y revisiones de gabinete, sino que por el contrario,

refieren genéricamente a las “facultades de comprobación” de la autoridad

fiscal. Máxime, cuando dicha interpretación —que bien podría denominarse

“restrictiva”—– pudiese ser contraria de otros derechos constitucionales

distintos a la inviolabilidad del domicilio, pero que igualmente deben ser

respetados por la autoridad fiscal cuando ordene la práctica de visitas

domiciliarias o de revisiones de gabinete, como lo es la seguridad jurídica.

83. Lo anterior se robustece en virtud de que los artículos 46, último párrafo, y

50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación (que fue el

específicamente impugnado por la empresa) se abrogaron en tales

porciones normativas, pero sus contenidos fueron trasladados al actual

artículo 53-C del Código Fiscal de la Federación55, en virtud de la reforma

publicada en el Diario Oficial de la Federación el nueve de diciembre de dos

mil trece y vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce. La

exposición de motivos de esa reforma estableció lo siguiente56:

Ejercicio de Facultades de comprobación

55. El texto del artículo es: “Artículo 53-C. Con relación a las facultades de comprobación previstas en el artículo 42, fracciones II, III y IX de este Código, las autoridades fiscales podrán revisar uno o más rubros o conceptos específicos, correspondientes a una o más contribuciones o aprovechamientos, que no se hayan revisado anteriormente, sin más limitación que lo que dispone el artículo 67 de este Código.

Cuando se comprueben hechos diferentes la autoridad fiscal podrá volver a revisar los mismos rubros o conceptos específicos de una contribución o aprovechamiento por el mismo periodo y en su caso, determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos que deriven de dichos hechos.

La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros; en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten, o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales, a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente”.

56 Exposición de motivos de ocho de septiembre de dos mil trece.

46


Con la implementación del procedimiento para las revisiones electrónicas, es indispensable establecer en el Código Fiscal de la Federación las reglas para que la autoridad pueda ejercer sus facultades sobre conceptos no revisados anteriormente, así

como la condición para que los revise nuevamente con hechos nuevos, al igual que para emitir la determinación de contribuciones que de ellos deriven, tal como actualmente se regula en los artículos 46, último párrafo, y 50, último párrafo, del mismo ordenamiento legal, para las revisiones de gabinete y visitas domiciliarias tradicionales.

En ese sentido, se propone la adición de un artículo 53-C al Código Fiscal de la Federación, a fin de concentrar esta regulación, precisando su alcance para que regule las revisiones electrónicas y las resoluciones que de ella deriven; en consecuencia, se propone la eliminación del último párrafo del artículo 46 así como el último párrafo del artículo 50, ambos del Código Fiscal de la Federación.

[Énfasis añadido].

84. De dicha exposición de motivos se advierte que el artículo 53-C del Código

Fiscal de la Federación se adicionó con el fin de “concentrar” las reglas que

la autoridad fiscal debía observar al ejercer sus facultades de comprobación

sobre conceptos no revisados, y que estaban previstas anteriormente en el

último párrafo del artículo 46 y en el último párrafo del numeral 50. De esta

manera se advierte que el legislador federal no pretendió establecer reglas

distintas para restringir la revisión de un ejercicio o contribución ya revisada,

según el “tipo” de facultad de comprobación que la autoridad fiscal ejerza.

Es decir, se pretendió concentrar en un solo artículo las formalidades a las

que deben atender las autoridades fiscales cuando lleven a cabo facultades

de comprobación sin que se distinga entre las visitas domiciliarias y las

revisiones de gabinete, partiendo del supuesto de que el propio legislador

consideró que tales formalidades resultan igualmente aplicables a unas y

otras.

85. En la misma línea argumentativa, se destaca que el artículo 16 de la Ley

Federal de los Derechos de los Contribuyentes, específicamente los

párrafos cuarto y quinto, al prever similares protecciones para los

47


contribuyentes, hacen referencia expresa tanto a las visitas domiciliarias

como a las revisiones de gabinete:

Artículo 16.- Cuando durante el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, los contribuyentes corrijan su situación fiscal y haya transcurrido al menos, un plazo de tres meses contados a partir del inicio del ejercicio de dichas facultades, se dará por concluida la visita domiciliaria o la revisión de que se trate, si a juicio de las autoridades fiscales y conforme a la investigación realizada, se desprende que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales por las que se ejercieron las facultades de comprobación y por el período objeto de revisión. En el supuesto mencionado, se hará constar la corrección fiscal mediante oficio que se hará del conocimiento del contribuyente y la conclusión de la visita domiciliaria o revisión de que se trate.

Cuando los contribuyentes corrijan su situación fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y las autoridades fiscales verifiquen que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales que se conocieron con motivo del ejercicio de las facultades mencionadas, se deberá comunicar al contribuyente mediante oficio dicha situación, en el plazo de un mes contado a partir de la fecha en que la autoridad fiscal haya recibido la declaración de corrección fiscal.

Cuando los contribuyentes presenten la declaración de corrección fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y hayan trascurrido al menos cinco meses del plazo a que se refiere el artículo 18 de este ordenamiento, sin que las autoridades fiscales hayan emitido la resolución que determine las contribuciones omitidas, dichas autoridades contarán con un plazo de un mes, adicional al previsto en el numeral mencionado, y contado a partir de la fecha en que los contribuyentes presenten la declaración de referencia para llevar a cabo la determinación de contribuciones omitidas que, en su caso, proceda.

No se podrán determinar nuevas omisiones de las contribuciones revisadas durante el periodo objeto del ejercicio de las facultades de comprobación, salvo cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad.

Si con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación se conocen hechos que puedan dar lugar a la determinación de contribuciones mayores a las corregidas por el contribuyente o contribuciones objeto de la revisión por las que no se corrigió el contribuyente, los visitadores o, en su caso, las autoridades fiscales, deberán continuar con la visita domiciliaria o con la revisión prevista en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, hasta su conclusión.

Cuando el contribuyente, en los términos del párrafo anterior, no corrija totalmente su situación fiscal, las autoridades fiscales emitirán la

48


resolución que determine las contribuciones omitidas, de conformidad con el procedimiento establecido en el Código Fiscal de la Federación

B.2 Los artículos impugnados no vulneran los artículos 14 y 16 constitucionales

86. En virtud de lo establecido en el apartado inmediato anterior, este Tribunal

Pleno es de la conclusión que la interpretación formulada por la sala fiscal

—esto es que la limitación al ejercicio de las facultades de la autoridad fiscal

prevista en los artículos impugnados no es aplicable a las revisiones de

gabinete— no sólo es incorrecta, sino también contraria al derecho a la

seguridad jurídica protegida por los artículos 14 y 16 constitucionales, tal

como lo argumenta la empresa en su demanda de amparo.

87. Como lo ha reconocido esta Suprema Corte de Justicia57, el principio de

seguridad jurídica se respeta por las autoridades legislativas cuando las

disposiciones de observancia general que elaboren: a) generan certidumbre

a los gobernados sobre las consecuencias jurídicas de su conducta, y b) cuando acotan necesaria y razonablemente las atribuciones de la autoridad fiscal, en forma tal que se les impida actuar de manera arbitraria o caprichosa. En otras palabras, una norma que faculte a las

autoridades administrativas a realizar una conducta que tenga un impacto o

afecte a los particulares respetará el principio de seguridad jurídica cuando

la actuación de la autoridad se encuentre acotada58.57 A manera de ejemplo, véase el amparo directo en revisión 1315/2001, fallado por la Primera Sala de este Tribunal Pleno en la sesión de ocho de mayo de dos mil dos, por mayoría de votos.58 Sirve de sustento a lo anterior, las tesis jurisprudenciales 2a. /J. 153/2016, de la Segunda Sala, y 1a. /J. 139/2012 de la Primera de rubros: “REVISIÓN ELECTRÓNICA. LOS ARTÍCULOS 42, FRACCIÓN IX Y 53-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LA PREVÉN, NO VIOLAN LOS DERECHOS A LA LEGALIDAD Y A LA SEGURIDAD JURÍDICA” (Semanario Judicial de la Federación y Su Gaceta, Décima Época, Libro 35, Octubre de 2016, Tomo I, p. 729), “SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE” (Semanario Judicial de la Federación y Su Gaceta, Libro XVI, Enero de 2013, T.1, p. 437), así como los criterios aislados de ambas Salas de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación de rubros: “ORGANIZACIONES Y ACTIVIDADES AUXILIARES DEL CRÉDITO. EL ARTÍCULO 88 DE LA LEY GENERAL RELATIVA VIOLA LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA

49


88. En virtud del alcance que este Tribunal Constitucional le ha conferido al

principio de seguridad jurídica, no es posible coincidir en que los principios

previstos en los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la

Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes

son únicamente aplicables a las visitas domiciliarias pero no a las revisiones

de gabinete. Esto es así porque ello implicaría no sólo que aquellos

particulares a quienes se ordene una revisión de gabinete se encontraren

en situación de incertidumbre, sino también se permitiría un actuar arbitrario

por parte de la autoridad fiscal. Lo anterior, debido a que aquélla podría

revisarlos reiteradamente y determinarles contribuciones respecto de

ejercicios o contribuciones que ya fueron revisados, sin necesidad de

justificar las posteriores revisiones, pues bastaría con sólo un nuevo

requerimiento de información. Con tal interpretación no se prevería límite

alguno cuando la autoridad fiscal ejerza sus facultades de comprobación

mediante revisiones de gabinete. Inclusive, se permitiría que llegara al

extremo de poder revisar de manera ilimitada a un mismo particular sobre

los mismos hechos, ejercicios y contribuciones, aunque no exista necesidad

de revisarlo reiteradamente, tal como lo sostiene la empresa quejosa.

89. En este sentido, no pasa desapercibido a este Alto Tribunal que el

ejercicio de las facultades de comprobación por parte de la autoridad fiscal

tiene como objetivo recabar elementos que a la postre permitan determinar

o valorar la existencia de algún hecho u omisión sobre el cumplimiento de

obligaciones fiscales. Sin embargo, tal finalidad no puede ser suficiente para

que las autoridades puedan, al menos en un plano hipotético, revisar

constante o ilimitadamente a un particular sin que exista una justificación

para ello. Máxime cuando se ejerzan tales atribuciones sobre un ejercicio o

una contribución de la que ya conocieron previamente y que, por lo tanto,

(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2006 Y 2007)” (Tesis aislada 1a. LXXX/2013 de la Primera Sala, visible en el Semanario Judicial de la Federación y Su Gaceta, Décima época, Libro XVIII, Marzo de 2013, Tomo 1, p. 889) y “DERECHOS FUNDAMENTALES DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA. SU CONTRAVENCIÓN NO PUEDE DERIVAR DE LA DISTINTA REGULACIÓN DE DOS SUPUESTOS JURÍDICOS ESENCIALMENTE DIFERENTES” (Tesis aislada 2a. XVI/2014 de la Segunda Sala. Semanario Judicial de la Federación y Su Gaceta, Décima época, Libro 3, Febrero de 2014, Tomo II, p. 1513).

50


estuvieron en posibilidad de valorar los hechos que

pudieron constituir alguna conducta antijurídica. Por

ello, el hecho de interpretar que la norma no prevea

límites a dicho ejercicio reiterado, deviene en un texto

normativo que legitima un actuar arbitrario por parte de la autoridad.

90. Por el contrario, es precisamente el establecimiento de, por un lado, una

restricción normativa que exige a las autoridades fundamentar o justificar la necesidad de revisar nuevamente a un contribuyente (acreditar los

“hechos diferentes”) y, por otro, que tal justificación se base en supuestos concretos —como los previstos en los artículos referidos—, lo que impide

que sus atribuciones puedan ser ejercidas de forma caprichosa o arbitraria.

Es decir, a juicio de este Tribunal Pleno, la seguridad jurídica de los

particulares se ve garantizada en virtud de que los artículos impugnados no

sólo exigen a la autoridad fiscal identificar cuáles son los hechos diferentes

que le permiten ejercer nuevamente sus facultades de comprobación, sino

que también prevean los supuestos concretos que detonan tal posibilidad,

por lo que su ulterior ejercicio se encuentra reglado de tal manera que se

impide un actuar arbitrario. Ello es así puesto que prevén que la

comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada, como ya se

señaló: a) en información, datos o documentos de terceros; b) en la revisión

de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, o c) en los datos aportados por los particulares en las declaraciones

complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los

contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera

sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las

facultades de comprobación.

91. Por otro lado y tal como se recordará, la empresa quejosa sostiene que la

vulneración a la garantía de seguridad jurídica no sólo deriva de que se

legitima un actuar arbitrario, sino también de que la autoridad fiscal, al

realizar la visita domiciliaria ya había determinado su situación fiscal sobre

el cumplimiento de obligaciones tributarias en materia de impuesto sobre la

51


renta, impuesto empresarial a tasa única e impuesto al valor agregado,

respecto al ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta de

abril de dos mil nueve, toda vez que: a) realizó una autocorrección, y b) la

autoridad “determinó” su situación fiscal al dar por concluida la visita

domiciliaria59. En este sentido, sostiene que el hecho de que un

contribuyente haya sido sometido a un primer proceso fiscalizador que

concluye con una determinación sobre su situación fiscal —como en el

caso, en virtud de que la autoridad “concluyó la visita domiciliaria”—,

“debería generar certeza de que aquél se encuentra al corriente de sus

obligaciones fiscales respecto de ciertos hechos, periodos y contribuciones”.

Por ello —a juicio de la empresa—, bajo ninguna situación se debería

permitir a la autoridad realizar una nueva revisión sobre los mismos hechos,

periodos y contribuciones —como la que se permitió en su caso, cuando se

ordenó la revisión de gabinete—.

92. El argumento anterior resulta infundado en virtud de que la garantía de

seguridad jurídica no tiene el alcance de proscribir por completo, esto es bajo ninguna circunstancia, la posibilidad de que la autoridad inicie un nuevo procedimiento —en este caso, de ejercer nuevamente sus

facultades de comprobación— ante la existencia (o conocimiento ulterior) de hechos que inicialmente no conoció y, consecuentemente, no valoró al momento de determinar la situación fiscal del contribuyente. Como reiteradamente lo ha sostenido esta Suprema Corte,

las facultades de comprobación de la autoridad fiscal —con fundamento el

artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal— tienen como objetivo

verificar o inspeccionar que los particulares cumplan con su obligación de

contribuir al gasto público. Dicha obligación, conforme a los criterios

jurisprudenciales de este Alto Tribunal, se rige bajo el principio de

autodeterminación, mismo que se entiende no como un “derecho” de los

contribuyentes sino como una modalidad relativa a la forma de cumplimiento

de tal obligación. Con base en dicho principio, corresponde a los propios

causantes la obligación de determinar las contribuciones a enterar. Esto es,

59 Cfr. supra párrafo 2, página 2.

52


los contribuyentes deben ser quienes precisen el

monto que les corresponde cubrir para contribuir

al gasto público. Sirve de sustento a lo anterior el

criterio jurisprudencial 1a./J. 11/2012 (9a.) de la

Primera Sala de este Alto Tribunal, de rubro y texto:

OBLIGACIONES FISCALES. LA AUTODETERMINACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES PREVISTA EN EL ARTÍCULO 6o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO CONSTITUYE UN DERECHO, SINO UNA MODALIDAD PARA EL CUMPLIMIENTO DE AQUÉLLAS A CARGO DEL CONTRIBUYENTE. El citado precepto dispone que corresponde a los contribuyentes determinar las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario. Consecuentemente, en el causante recae la obligación de determinar, en cantidad líquida, las contribuciones a enterar, mediante operaciones matemáticas encaminadas a fijar su importe exacto a través de la aplicación de las tasas tributarias establecidas en la ley. La autodeterminación de las contribuciones parte de un principio de buena fe, el cual permite al contribuyente declarar voluntariamente el monto de sus obligaciones tributarias. Ahora bien, la interpretación del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación pone de relieve que la referida autodeterminación no constituye un reflejo de algún principio constitucional, esto es, no se trata de un derecho a favor del contribuyente, sino de una modalidad relativa al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, cuya atención supervisa la autoridad fiscal, como lo acredita la existencia de las facultades de comprobación en materia tributaria60.

93. Asimismo, del criterio jurisprudencial citado se desprende que el principio de

autodeterminación presupone, a su vez, la buena fe y la confianza en que

los contribuyentes voluntariamente identificarán su capacidad para contribuir

a los gastos públicos de manera fidedigna. No obstante ello y ante la

posibilidad de que algunos contribuyentes pudieran vulnerar tales

presupuestos, el legislador estableció desde el texto constitucional la

posibilidad de que las autoridades fiscales estén facultadas para revisar la

situación fiscal del contribuyente. Dichas revisiones, necesariamente,

tendrán que seguir las pautas, plazos, procedimientos y principios previstos

tanto en la Constitución Federal como en la ley, a fin de otorgar certeza y

60 Tesis jurisprudencial 1a. /J. 11/2012, de la Primera Sala, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena época, Libro X, Julio de 2012, Tomo 1, página 478.

53


seguridad jurídica a los particulares sobre el actuar de las autoridades

fiscales.

94. Es precisamente derivado de los principios de buena fe y confianza, pero

ante el riesgo de que los mismos sean vulnerados, que el legislador federal

previó, por un lado, la obligación de los particulares de guardar los registros

(documentos) que sustenten o den cuenta de la situación fiscal y, por otro,

que los propios contribuyentes pongan a disposición de la autoridad dicha

información cuando le sea requerida y conforme a las previsiones legales.

Estas exigencias deben entenderse en el contexto de permitir que la

autoridad fiscal, en caso de estimarlo pertinente, esté en aptitud de validar

que la autodeterminación a la que arribaron los contribuyentes sobre su

situación fiscal fue correcta.

95. Bajo tales consideraciones y en virtud de que la autoridad depende, en

cierta medida, de la información que los propios particulares le proporcionen

o pongan a su disposición, para proceder a analizar su situación fiscal,

resulta lógico que el propio legislador prevea la posibilidad de revisar

nuevamente la situación fiscal del contribuyente respecto de ejercicios y

contribuciones previamente revisadas, pero siempre sobre la base de

hechos diferentes (en las condiciones que se definen en los artículos que

ahora se analizan). Esto es, se justifica que la autoridad fiscal no se

encuentre imposibilitada para volver a ejercer sus facultades de

comprobación sobre situaciones puntuales que no fueron valoradas por la

propia autoridad, pero únicamente en virtud de que no las tuvieron para su

conocimiento al momento en que se realizó el primer ejercicio de

comprobación.

96. Lo anterior no implica un ejercicio arbitrario de la autoridad fiscal, puesto

que, como ha quedado claro en los párrafos precedentes, aquélla tiene la

carga de justificar que los subsecuentes ejercicios de comprobación se

practicarán únicamente en virtud de la existencia de hechos distintos,

conforme a los supuestos previstos en los artículos 50, último párrafo, del

54


Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley

Federal de los Derechos del Contribuyente. Esto

es, el despliegue de sus facultades de comprobación se justifica no sólo por la

presencia de “hechos nuevos” per se, sino que adicionalmente, porque los mismos no estuvieron al alcance de la autoridad y, consecuentemente, ésta estuvo imposibilitada de tomarlos en cuenta para determinar la situación fiscal del contribuyente y el cumplimiento de sus obligaciones fiscales respecto de cierto periodo y contribución.

97. Conforme a lo antes expuesto, este Tribunal Pleno advierte que, por una

parte, fue incorrecta la interpretación que realizó la Sala Fiscal de los

artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la

Ley Federal de los Derechos del Contribuyente y, por otra, que su correcta

interpretación permite concluir que no son contrarios a la garantía de

seguridad jurídica, puesto que restringen razonablemente las atribuciones

de la autoridad fiscal y le impiden actuar de manera arbitraria o caprichosa.

Esto es así pues por regla general: una vez que la autoridad fiscal haya

identificado la existencia de hechos u omisiones que entrañen el

incumplimiento de obligaciones fiscales de un particular, y haya procedido a

determinarle un crédito fiscal, la autoridad estará imposibilitada para: a) ejercer nuevamente sus facultades de comprobación, y b) determinarle

nuevamente un crédito fiscal, respecto de los periodos y contribuciones que

ya hayan sido objeto del primer ejercicio de comprobación. La única

excepción en que se permitirá a la autoridad fiscal desplegar nuevamente

tales atribuciones será cuando identifique y justifique pormenorizadamente

la existencia de “hechos diferentes” que no fueron objeto o estuvieron

comprendidos dentro del primer ejercicio de comprobación, en términos de

lo previste artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y

19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.

55


B.3 Los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente no vulneran el artículo 23 constitucional

98. Como se recordará, y derivado de que la Sala responsable consideró que

los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la

Ley Federal de los Derechos del Contribuyente no eran aplicables a las

revisiones de gabinete, la empresa quejosa sostiene que no se prevén

límites para el ejercicio de tales facultades de comprobación de la autoridad

fiscal. La ausencia de límites, a su juicio, permitió que la autoridad fiscal lo

hayan vuelto a sancionar sobre los mismos hechos que fueron objeto de

una sanción previa; cuestión que considera violatoria del artículo 23

constitucional, específicamente del principio non bis in idem.

99. Si bien es cierto que en los apartados anteriores se determinó que era

errónea la interpretación realizada tanto por la sala fiscal como por el

tribunal colegiado, toda vez que los artículos impugnados por el quejoso sí

resultan aplicables a las revisiones de gabinete y sí establecen límites para

el ejercicio de las facultades de comprobación, este Alto Tribunal considera

necesario dar respuesta a si el hecho de que la autoridad fiscal haya

“determinado” la situación fiscal del contribuyente al dar por concluida la

visita domiciliaria, la imposibilitaba para ejercer nuevamente sus facultades

de comprobación (mediante la realización de una revisión de gabinete) y a

la postre determinarle un crédito fiscal. Esto es así puesto que, con

independencia de la indebida interpretación de los artículos 50, último


Derechos del Contribuyente, la quejosa en última instancia se duele de que

dicha “doble sanción” es violatoria del principio non bis in idem.

100. A fin de estar en posibilidad de responder a tal planteamiento, es necesario

previamente precisar si ¿el artículo 23 constitucional que lo prevé puede ser utilizado como parámetro de regularidad para analizar el planteamiento de la quejosa? Dicho precepto constitucional establece:

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Artículo 23.- Ningún juicio criminal deberá tener más de tres instancias. Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el juicio se le absuelva o se le condene.

Queda prohibida la práctica de absolver de la instancia.

101. Del artículo citado se advierten diversos postulados que genéricamente se

engloban dentro del derecho humano a la seguridad jurídica: a) ningún juicio

criminal debe tener más de tres instancias; b) queda prohibida la absolución

de la instancia, y c) nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito.

Es decir, este artículo constitucional establece diversas garantías a favor de

toda persona que se encuentre sujeta a un proceso penal, cuando se le

impute la comisión de un delito.

102. En relación con el derecho contenido en la letra c), que en la práctica

jurídica se conoce como principio non bis in idem —y que precisamente la

empresa quejosa estima vulnerado—, esta Suprema Corte de Justicia

reiteradamente ha señalado que consiste, básicamente, en la prohibición de sujetar a una misma persona a un proceso penal por la comisión de una misma conducta, respecto de la cual exista una resolución firme que revista carácter de cosa juzgada61.

61 En relación con el contenido de este derecho, a manera de ejemplo, véanse las tesis de rubro y texto: “NON BIS IN IDEM. Lo que el artículo 23 constitucional prohíbe, es que alguien sea juzgado dos veces por el mismo delito, y no puede decirse jurídicamente que por el hecho o circunstancia de que a una persona se le instruyan dos procesos por el mismo acto delictuoso, sea juzgada aquella, lo que no puede tener lugar mientras no se dicte la correspondiente sentencia.” (Quinta Época, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tomo CIII, p.1518.), “NON BIS IN IDEM. La garantía del artículo 23 constitucional se refiere a que nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito. Ahora bien, se dice que una persona ha sido juzgada cuando se ha pronunciado sentencia irrevocable en el proceso que se le hubiese instruido; pero en manera alguna puede decirse que exista una resolución con la calidad de sentencia irrevocable por el hecho de que administrativamente le haya sido impuesta a la quejosa una multa por la comisión del delito, ya que aparte de que la autoridad administrativa no tenía competencia para conocer del hecho, el que le haya impuesto esa sanción significará una invasión de facultades, pero no que su acuerdo de sancionar un delito impida que la autoridad competente, como es la judicial, conozca y dicte la sentencia correspondiente; pues de aceptarse tal criterio bastaría que en forma arbitraria las autoridades policíacas impusieran multas por hechos delictuosos, para que los mismos quedaran impunes y fuera del alcance del poder jurisdiccional.” (Quinta Época, Primera Sala, Semanario Judicial de la Federación, Tomo CXV, p.402.), y “COSA JUZGADA, AUTORIDAD DE LA. El artículo 23 constitucional contiene tres partes: 1. Ningún juicio criminal deberá tener más de tres instancias. 2. Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en juicio se le absuelva o se le condene. 3. Queda prohibida la práctica de

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103. Dado que se parte de la existencia de una resolución judicial firme que valoró si una persona cometió o no una conducta delictiva o de responsabilidad penal, la Primera Sala ha considerado que se actualizará

una trasgresión a este principio cuando con posterioridad se pretenda juzgar

sobre una situación en la que concurren tres presupuestos de identidad: a) en el sujeto; b) en el hecho, y c) en el fundamento normativo62. Asimismo, la

propia Primera Sala ha considerado que no se vulnerará el principio non bis

absolver de la instancia. En cuanto a la primera y última partes del precepto citado, cabe expresar que teniendo antecedentes en el derecho constitucional mexicano anterior a la legislación de 1857, pues tanto en las Constituciones de 1836 y de 1843, como en el Estatuto Provisional de Comonfort de 1856, ya se encuentran establecidos esos principios como derechos del acusado y que son, en lo que respecta a su origen, de descendencia española, no sucede lo mismo con la otra parte del invocado artículo 23, que aparece por vez primera, en la Constitución de 1857 (texto 24), al que pueden señalarse como fuentes directas tanto la Constitución francesa de 1791 que prescribió: "todo hombre absuelto por un jurado legal, no puede ser perseguido ni acusado por razón del mismo hecho", como, en cierto modo, la enmienda V (Bill of Rights 1791) de la Constitución de los Estados Unidos de Norteamérica que, en lo conducente dice: "nadie será sometido, por el mismo delito, dos veces a un juicio que puede causarle la pérdida de la vida o de algún miembro...", ya que como explica Edward S. Corwin, (La Constitución Norteamericana y su actual significado, página 189), la expresión "vida o algún miembro" viene a significar pérdida de la vida o de libertad. Es cierto que el dispositivo constitucional que reza: "nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el juicio se le absuelva o se le condene", tiene su apoyo en el viejo principio del derecho romano del non bis in idem, o bien en la cosa juzgada y en ello, prudente resulta agregar, están acordes los glosadores del artículo 24 de la Constitución de 1857, representada, ad pedem litterae, por el artículo 23 del actual (José María Lozano, Tratado de los Derechos del Hombre, página 213; Eduardo Ruiz, Derecho Constitucional Mexicano, página 112 y Gonzalo Espinosa, Principios de Derecho Constitucional, página 469 y 478); pero no es menos cierto de que la institución de la cosa juzgada, en materia criminal, por derivarse de un precepto constitucional, debe entendérsela de acuerdo con el régimen estatal consagrado por la Constitución, y como ésta prescribe el sistema federativo, lo que significa el establecimiento de dos jurisdicciones, la federal y la local, es inconcuso que la autoridad de la cosa juzgada sólo puede darse en lo que respecta a la jurisdicción federal, cuando tratándose de delitos federales, los tribunales de la Federación, en ejercicio de sus facultades constitucionales (artículo 104, fracción I), dictan una resolución que adquiere el carácter de irrevocable, conforme a la ley procesal penal aplicable (artículo 360 del Código Federal de Procedimientos Penales).” (Primera Sala, Semanario Judicial de la Federación, Sexta Época, Tomo Segunda Parte, LXIII, p. 16).62 Cfr. Tesis aislada 1ª. LXV/2016, de rubro y texto: “NON BIS IN IDEM. LA VIOLACIÓN A ESTE PRINCIPIO SE ACTUALIZA CON LA CONCURRENCIA DE LA MISMA CONDUCTA TÍPICA ATRIBUIDA AL INCULPADO EN DISTINTOS PROCESOS, AUN CUANDO ESTÉ PREVISTA EN NORMAS DE DIFERENTES ENTIDADES FEDERATIVAS O EN DISTINTOS FUEROS. Conforme a la doctrina que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha elaborado del principio non bis in idem derivado del artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que prohíbe el doble juzgamiento a una persona en sus vertientes sustantiva o adjetiva, se actualiza la transgresión a dicho principio cuando concurran tres presupuestos de identidad: a) en el sujeto, b) en el hecho; y, c) en el fundamento normativo. Respecto del último inciso, el fundamento jurídico que describe y sanciona la conducta atribuida al inculpado no debe estar necesariamente previsto en el mismo cuerpo normativo, pues

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in idem cuando en el primer proceso no se realizó

un pronunciamiento definitivo sobre la existencia

de una conducta delictiva o de responsabilidad63.

104. Como se aprecia, el principio que la quejosa estima vulnerado prevé una

protección constitucional para las personas sujetas a un procedimiento

penal. Sin embargo, desde la octava época esta Suprema Corte ha reiterado que en ciertas ocasiones es posible acudir a este y otros principios penales para la protección de los derechos humanos de las personas en materias o situaciones distintas al ámbito penal, como a

continuación se explicará.

105. En efecto, de la revisión de la doctrina jurisprudencial tanto de las Salas

como del propio Tribunal Pleno, se advierte que este Alto Tribunal ha

puede ocurrir que se instruya otro proceso penal a una persona por los mismos hechos, pero previstos en una legislación diversa, correspondiente a otra entidad federativa o en distinto fuero, lo que es compatible con la interpretación que sobre ese principio ha realizado la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el caso Loayza Tamayo vs. Perú, en relación con el artículo 8, numeral 4, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos. De esta forma, los hechos atribuidos a una persona, materia de procesamiento o decisión definitiva (condena o absolución), no deben referirse exclusivamente a la misma denominación de delito previsto en un solo ordenamiento o en uno de distinto fuero, pues basta que se describa el mismo hecho punible para que exista transgresión al principio non bis in idem” (Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 28, Marzo de 2016, Tomo I, p. 988).63 En este sentido, véase la tesis aislada 1a. LXVII/2016, de rubro y texto: “NON BIS IN IDEM. NO SE ACTUALIZA UNA TRANSGRESIÓN A ESTE PRINCIPIO CUANDO EN UNO DE LOS PROCESOS NO SE HIZO PRONUNCIAMIENTO EN DEFINITIVA SOBRE LA EXISTENCIA DE UNA CONDUCTA DELICTIVA O DE RESPONSABILIDAD PENAL. El principio de prohibición de doble juzgamiento en su vertiente sustantiva, se refiere a que una persona no puede ser sentenciada dos veces por los mismos hechos que constituyen la misma conducta tipificada como delito y que esto puede ocurrir cuando se prevea esa conducta en ordenamientos legales de distintas entidades o fueros a partir de los cuales se instruyen diversos procesos al inculpado. En ese sentido, si un inculpado es procesado por los mismos hechos en dos procesos de distinto fuero y la sentencia dictada en el primer asunto es absolutoria al declarar la inconstitucionalidad de los preceptos que regulan el delito, pero no se pronuncia en definitiva sobre la existencia de una conducta delictiva o la responsabilidad penal, o algún otro tema que determinara la imposibilidad de análisis del hecho, por ejemplo, que declarara la insuficiencia o inverosimilitud de las pruebas existentes que llevaren a la absolución del sentenciado y que impediría examinar ese evento, mientras que la segunda sentencia sí se ocupó de esa situación y concluyó en la existencia del delito y la intervención del inculpado en su comisión, dicho proceder no trastoca la figura de la cosa juzgada, ya que no subsistió otro pronunciamiento que generara un doble juzgamiento, en la medida en que el inculpado sólo fue sancionado en una ocasión por los hechos delictivos que se le imputaron, de modo que no se actualiza una infracción al principio non bis in idem, en su vertiente sustantiva” (Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 28, Marzo de 2016, Tomo I, p. 988).

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considerado que diversos principios —tales como: a) el non bis in idem; b)

el de presunción de inocencia; c) el de taxatividad, y d) el de tipicidad, por

mencionar algunos— pueden ser aplicados o utilizados en otras materias,

siempre que exista cierto grado de similitud o semejanza entre la “naturaleza” de los bienes jurídicos que se pretenden proteger, o en el “tipo” de atribuciones que las autoridades ejercen en la materia penal y en la que se pretende utilizar.

106. A manera de ejemplo, este Alto Tribunal ha considerado que dado que el

derecho penal y el derecho administrativo comparten la misma naturaleza

“gravosa”, en tanto que uno y otro son manifestaciones de la facultad

punitiva del Estado, resultaba válido acudir a principios penales —como el

de tipicidad o de exacta aplicación de la ley— tratándose de la imposición

de infracciones y sanciones administrativas. Lo anterior quedó plasmado en

los siguientes criterios:

TIPICIDAD. EL PRINCIPIO RELATIVO, NORMALMENTE REFERIDO A LA MATERIA PENAL, ES APLICABLE A LAS INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS. El principio de tipicidad, que junto con el de reserva de ley integran el núcleo duro del principio de legalidad en materia de sanciones, se manifiesta como una exigencia de predeterminación normativa clara y precisa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes. En otras palabras, dicho principio se cumple cuando consta en la norma una predeterminación inteligible de la infracción y de la sanción; supone en todo caso la presencia de una lex cierta que permita predecir con suficiente grado de seguridad las conductas infractoras y las sanciones. En este orden de ideas, debe afirmarse que la descripción legislativa de las conductas ilícitas debe gozar de tal claridad y univocidad que el juzgador pueda conocer su alcance y significado al realizar el proceso mental de adecuación típica, sin necesidad de recurrir a complementaciones legales que superen la interpretación y que lo llevarían al terreno de la creación legal para suplir las imprecisiones de la norma. Ahora bien, toda vez que el derecho administrativo sancionador y el derecho penal son manifestaciones de la potestad punitiva del Estado y dada la unidad de ésta, en la interpretación constitucional de los principios del derecho administrativo sancionador debe acudirse al aducido principio de tipicidad, normalmente referido a la materia penal, haciéndolo extensivo a las infracciones y sanciones administrativas, de modo tal que si cierta disposición administrativa establece una sanción por alguna infracción, la conducta realizada por el afectado debe encuadrar exactamente en la hipótesis normativa previamente establecida, sin que sea lícito

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ampliar ésta por analogía o por mayoría de razón64.

RESPONSABILIDADES DE LOS SERVIDORES PÚBLICOS. LAS SANCIONES

ADMINISTRATIVAS PREVISTAS EN LA LEY FEDERAL RELATIVA “TAMBIÉN SE RIGEN POR EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE EXACTA APLICACIÓN DE LA LEY QUE IMPERA EN LAS DE CARÁCTER PENAL, AUN CUANDO SEAN DE DIVERSA NATURALEZA. La marcada diferencia entre la naturaleza de las sanciones administrativas y las penales, precisada en la exposición de motivos del decreto de reformas y adiciones al título cuarto de la Constitución Federal, publicado en el Diario Oficial de la Federación el veintiocho de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, en los artículos que comprende dicho título y en la propia Ley Federal de Responsabilidades de los Servidores Públicos, con base en la cual se dispone que los procedimientos relativos se desarrollarán en forma autónoma e independiente, no significa que en el ámbito sancionador administrativo dejen de imperar los principios constitucionales que rigen en materia penal, como es el relativo a la exacta aplicación de la ley (nullum crimen, sine lege y nulla poena, sine lege), que constituye un derecho fundamental para todo gobernado en los juicios del orden criminal, garantizado por el artículo 14 de la Constitución Federal, sino que tal principio alcanza a los del orden administrativo, en cuanto a que no se podrá aplicar a los servidores públicos una sanción de esa naturaleza que previamente no esté prevista en la ley relativa. En consecuencia, la garantía de exacta aplicación de la ley debe considerarse, no sólo al analizar la legalidad de una resolución administrativa que afecte la esfera jurídica del servidor público, sino también al resolver sobre la constitucionalidad de la mencionada ley reglamentaria, aspecto que generalmente se aborda al estudiar la violación a los principios de legalidad y seguridad jurídica previstos en los artículos 14 y 16 constitucionales con los que aquél guarda íntima relación65.

RESPONSABILIDADES DE LOS SERVIDORES PÚBLICOS. EL ARTÍCULO 48, FRACCIÓN III, DE LA LEY RELATIVA DEL ESTADO DE MICHOACÁN, VIGENTE HASTA EL 14 DE OCTUBRE DE 2014, VIOLA EL PRINCIPIO DE EXACTA APLICACIÓN DE LA LEY EN MATERIA PENAL EN SU VERTIENTE DE TAXATIVIDAD. El artículo 14, párrafo tercero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prevé el principio de exacta aplicación de la ley en materia penal el cual, en su vertiente de taxatividad, exige que la materia de la prohibición contenida en los tipos penales sea precisa y sin ambigüedades, con la finalidad de que se advierta con claridad cuál es la conducta sancionable y la pena aplicable para que el particular no quede sujeto a la arbitrariedad del juzgador al aplicar la ley. Así, dicho

64 Tesis jurisprudencial P. /J. 100/2006 del Tribunal Pleno, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, Agosto de 2006, p. 1667.65 Tesis aislada 2a. CLXXXIII/2001 de la Segunda Sala, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIV, Septiembre de 2001, p. 718.

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precepto constitucional es aplicable al procedimiento administrativo sancionador y, por ende, impone al legislador la obligación de crear normas claras que no permitan la arbitrariedad en su aplicación. Ahora bien, el artículo 48, fracción III, de la Ley de Responsabilidades de los Servidores Públicos del Estado de Michoacán, vigente hasta el 14 de octubre de 2014, al no contener un límite mínimo y máximo de duración de la sanción de suspensión del empleo, cargo o comisión susceptible de imponerse al servidor público, viola el principio constitucional referido; máxime que ni siquiera el diverso artículo 50, fracciones I y II, de la ley citada, resuelve la interrogante del mínimo y máximo de duración de la sanción, pues la fracción I dispone que la suspensión del empleo, cargo o comisión, por un periodo no mayor de tres días, será aplicable por el superior jerárquico del servidor público en cuestión, es decir, la ley refiere a un plazo máximo, pero no a un mínimo; por otra parte, la fracción II establece que la suspensión por un periodo mayor de tres días se aplicará mediante acuerdo del superior jerárquico con la Contraloría General o con la Oficialía Mayor de los Poderes Legislativo y Judicial, de donde se advierte que en esta hipótesis el plazo mínimo de la sanción será de cuatro días, sin embargo, tampoco precisa la duración máxima de la suspensión. De ahí que la omisión del establecimiento del periodo que puede comprender la suspensión, puede tener como consecuencia la actuación arbitraria de la autoridad, al quedar bajo su criterio y sin limitación alguna la determinación de la duración mínima o máxima de la sanción, lo cual, además, ocasiona incertidumbre en el gobernado66.

107. Por el contrario, cuando este Alto Tribunal ha advertido que no existe

similitud entre la naturaleza de los derechos protegidos o las atribuciones

desplegadas por la autoridad en materia penal y en una diversa, se ha

sostenido que en tal situación no será posible utilizar los principios penales.

En este sentido, ambas Salas de este Alto Tribunal concluyeron que el

principio de presunción de inocencia no protegía a los particulares respecto

de la aplicación de normas tributarias, puesto que la identificación de

contribuciones omitidas y la imposición de un crédito fiscal constituyen

procedimientos fiscalizadores que no tienen una naturaleza “sancionadora”.

Es decir, debido a la ausencia de identidad en la naturaleza de las

atribuciones desplegadas por la autoridad en la materia penal y en la

tributaria —toda vez que el ejercicio de las facultades de comprobación de

las autoridades fiscales no busca perseguir una conducta ilícita, sino que

derivan de la facultad tributaria del Estado para verificar el cumplimiento de

obligaciones fiscales de los contribuyentes—, ambas Salas concluyeron que

66 Tesis aislada 1a. CCLXVIII/2015 de la Primera Sala. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro 22, Septiembre de 2015, Tomo I, p. 320.

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no resultaba aplicable dicho principio. La

conclusión anterior quedó plasmada en los

siguientes criterios aislados:

FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LAS AUTORIDADES FISCALES. LAS PREVISTAS EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO SE RIGEN POR EL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. De los criterios emitidos por el Pleno y por la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, deriva que, aun cuando por regla general el principio de presunción de inocencia ha de observarse en el derecho penal, también debe aplicarse a los procedimientos administrativos sancionadores, es decir, a aquellos en los que el Estado ejerce su facultad de ius puniendi, o bien, los de investigación, a efecto de obtener evidencia para utilizarla en dicho procedimiento. Esto es, el citado principio está reservado a las materias en las que pudiera derivar una pena o una sanción como resultado de la facultad punitiva del Estado; de ahí que no es aplicable a normas distintas como serían las administrativas o las tributarias. Ahora bien, el Código Fiscal de la Federación prevé diversas facultades, siendo que aquellas que tienen por finalidad determinar contribuciones omitidas o créditos fiscales, constituyen procedimientos fiscalizadores de los cuales no deriva una pena, al no tener la naturaleza de sancionadores y, por tanto, no se encuentran comprendidos dentro de las figuras que protege el derecho penal. Consecuentemente, los numerales que prevén dichas facultades no pueden analizarse conforme al principio de presunción de inocencia67.

FACULTADES DE COMPROBACIÓN. LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 49 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. El principio de presunción de inocencia contenido en el artículo 20, apartado B, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos -originalmente previsto para la materia penal-, puede cobrar aplicación en la materia administrativa con matices y modulaciones en relación con el procedimiento administrativo sancionador, el cual puede entenderse como el conjunto de formalidades seguidas en forma de juicio ante autoridad competente con el objeto de conocer irregularidades, ya sean de servidores públicos o de particulares, cuya finalidad, en todo caso, será imponer alguna sanción. En este contexto, la hipótesis prevista en el artículo 49 del Código Fiscal de la Federación no está inmerso en el derecho administrativo sancionador y, por ende, no se rige por aquel postulado, en virtud de que si bien es cierto que regula la práctica de visitas domiciliarias para constatar que los contribuyentes cumplen con sus obligaciones tributarias, entre las que se encuentra la relativa a expedir comprobantes fiscales por las enajenaciones que realizan, la cual puede derivar en la determinación de una multa, también lo es que a través del ejercicio de esta atribución no se busca perseguir una conducta administrativamente ilícita, sino

67 Tesis aislada 1a. CCCXCI/2015 de la Primera Sala, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 25, Diciembre de 2015, Tomo I, p. 254.

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que se concreta al despliegue de la facultad tributaria del Estado para verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales68.

108. Ahora bien, una vez que en cierto caso concreto se haya concluido que será

posible utilizar determinado principio penal en una materia diversa, resulta

fundamental precisar que conforme lo ha reiterado este Alto Tribunal, tal

operación —esto es el “uso” o “traslado— deberá realizarse de manera “prudente” y no “automática”, lo que implica que el alcance del principio penal a utilizar deberá ser matizado o modulado. Esto quiere

decir que una vez que sean “trasladados”, los principios penales no necesariamente tendrán el alcance que tuvieron en el derecho punitivo. Lo anterior se advierte de las jurisprudencias de rubro y texto:

DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR. PARA LA CONSTRUCCIÓN DE SUS PROPIOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES ES VÁLIDO ACUDIR DE MANERA PRUDENTE A LAS TÉCNICAS GARANTISTAS DEL DERECHO PENAL, EN TANTO AMBOS SON MANIFESTACIONES DE LA POTESTAD PUNITIVA DEL ESTADO. De un análisis integral del régimen de infracciones administrativas, se desprende que el derecho administrativo sancionador posee como objetivo garantizar a la colectividad en general, el desarrollo correcto y normal de las funciones reguladas por las leyes administrativas, utilizando el poder de policía para lograr los objetivos en ellas trazados. En este orden de ideas, la sanción administrativa guarda una similitud fundamental con las penas, toda vez que ambas tienen lugar como reacción frente a lo antijurídico; en uno y otro supuesto la conducta humana es ordenada o prohibida. En consecuencia, tanto el derecho penal como el derecho administrativo sancionador resultan ser dos inequívocas manifestaciones de la potestad punitiva del Estado, entendida como la facultad que tiene éste de imponer penas y medidas de seguridad ante la comisión de ilícitos. Ahora bien, dada la similitud y la unidad de la potestad punitiva, en la interpretación constitucional de los principios del derecho administrativo sancionador puede acudirse a los principios penales sustantivos, aun cuando la traslación de los mismos en cuanto a grados de exigencia no pueda hacerse de forma automática, porque la aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo sólo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza. Desde luego, el desarrollo jurisprudencial de estos principios en el campo administrativo sancionador -apoyado en el Derecho Público Estatal y asimiladas algunas de las garantías del derecho penal- irá formando los principios sancionadores propios para este campo de la potestad punitiva del Estado, sin embargo, en tanto esto sucede, es

68 Tesis aislada 2a. VI/2016 de la Segunda Sala, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima época, Libro 28, marzo de 2016, Tomo II, p. 1294.

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válido tomar de manera prudente las técnicas garantistas del derecho penal69.

PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. ESTE PRINCIPIO ES APLICABLE AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

SANCIONADOR, CON MATICES O MODULACIONES. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis aislada P. XXXV/2002, sostuvo que, de la interpretación armónica y sistemática de los artículos 14, párrafo segundo, 16, párrafo primero, 19, párrafo primero, 21, párrafo primero y 102, apartado A, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (en su texto anterior a la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 18 de junio de 2008), deriva implícitamente el principio de presunción de inocencia; el cual se contiene de modo expreso en los diversos artículos 8, numeral 2, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 14, numeral 2, del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; de ahí que, al ser acordes dichos preceptos -porque tienden a especificar y a hacer efectiva la presunción de inocencia-, deben interpretarse de modo sistemático, a fin de hacer valer para los gobernados la interpretación más favorable que permita una mejor impartición de justicia de conformidad con el numeral 1o. constitucional. Ahora bien, uno de los principios rectores del derecho, que debe ser aplicable en todos los procedimientos de cuyo resultado pudiera derivar alguna pena o sanción como resultado de la facultad punitiva del Estado, es el de presunción de inocencia como derecho fundamental de toda persona, aplicable y reconocible a quienes pudiesen estar sometidos a un procedimiento administrativo sancionador y, en consecuencia, soportar el poder correctivo del Estado, a través de autoridad competente. En ese sentido, el principio de presunción de inocencia es aplicable al procedimiento administrativo sancionador -con matices o modulaciones, según el caso- debido a su naturaleza gravosa, por la calidad de inocente de la persona que debe reconocérsele en todo procedimiento de cuyo resultado pudiera surgir una pena o sanción cuya consecuencia procesal, entre otras, es desplazar la carga de la prueba a la autoridad, en atención al derecho al debido proceso70.

109. Una vez que ha sido precisado que es posible acudir o utilizar principios

propios del derecho penal en otras materias cuando se estime compatible

en función de la naturaleza de los derechos protegidos y de las potestades

ejercidas por la autoridad, lo procedente es determinar si ¿es posible utilizar el principio non bis en relación con el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal?, y en su caso, ¿cuál es el alcance que dicho principio debe tener? Resolver dichas 69 Tesis jurisprudencial P. /J. 99/2006. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, Agosto de 2006, p. 1565.70 Tesis jurisprudencial de este Tribunal Pleno P. /J. 43/2014. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 7, Junio de 2014, Tomo I, p. 41.

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interrogantes permitirá, en última instancia, dar respuesta al concepto de

violación formulado por la empresa quejosa, respecto a si dicho principio

resultó vulnerado, toda vez que se le volvió a revisar y se le determinó una

crédito fiscal sobre contribuciones y periodos que ya le habían sido

revisados.

110. La primera interrogante debe responderse de manera afirmativa, puesto que

de la revisión de la jurisprudencia de este Alto Tribunal se advierte que

reiteradamente se ha sostenido que el principio non bis in idem sí puede ser utilizado en el ámbito del procedimiento administrativo fiscalizador, por lo que sí puede tomarse en cuenta para la resolución del presente asunto. A efecto de demostrar lo anterior y precisar su

alcance, se estima que vale la pena hacer una breve referencia respecto a

los precedentes en que este Alto Tribunal ha utilizado el principio non bis in

idem en materias distintas a la penal, concluyendo, precisamente, con su

ámbito de aplicación en el procedimiento administrativo fiscalizador.

111. En primer lugar, es importante referirnos a lo sostenido por la Segunda Sala

al resolver el amparo en revisión 995/94. En lo que interesa al presente

caso, en dicho asunto un particular cuestionó la constitucionalidad del

artículo 141 del Reglamento para el funcionamiento de establecimientos

mercantiles y celebración de espectáculos públicos en el Distrito Federal

que facultaba a la autoridad administrativa para determinar la clausura,

imponer una multa y la cancelación de la licencia o permiso respectivo, a los

establecimientos que cometieran ciertas infracciones. Específicamente, la

recurrente se dolía de que con fundamento en dicha norma la autoridad

administrativa había calificado “tres veces la misma infracción” en un mismo

momento. Esto es, que la autoridad había procedido a determinar la

clausura, imponer una multa y la cancelación de la licencia, con motivo de

una misma conducta, lo que vulneraba el principio non bis in idem contenido

el artículo 23 constitucional.

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112. Al resolver dicho asunto, la Segunda Sala

consideró que el principio non bis in idem sí

resultaba aplicable a la materia administrativa,

puesto que dicho principio prohibía que una misma conducta se castigue doblemente con la misma sanción, o bien, que la propia conducta sea sometida a dos procedimientos diferentes

y que en cada uno de ellos se imponga idéntica sanción. Las

consideraciones anteriores fueron plasmadas en la tesis aislada que a

continuación se cita:

ESTABLECIMIENTOS MERCANTILES Y CELEBRACIÓN DE ESPECTÁCULOS PÚBLICOS EN EL DISTRITO FEDERAL, REGLAMENTO PARA EL FUNCIONAMIENTO DE. SU ARTÍCULO 141, NO ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 23 CONSTITUCIONAL. La circunstancia de que una misma conducta humana pueda ser generadora de diversas consecuencias de derecho, cada una de las cuales, a su vez, pueda estar afectada con diversa sanción, como pudiera ser la clausura, la multa y la cancelación de la licencia o el permiso, no supone que se viole el artículo 23 constitucional, que establece el principio de ‘non bis in ídem’, también aplicable a la materia administrativa. En efecto, lo que ese principio prohíbe es que una misma consecuencia de dicha conducta, se castigue doblemente con la misma sanción, o bien que la propia conducta sea sometida a dos procedimientos diferentes y que en cada uno de ellos se imponga idéntica sanción, lo que no acontece con lo establecido en el artículo 141 del Reglamento para el Funcionamiento de Establecimientos Mercantiles y Celebración de Espectáculos Públicos en el Distrito Federal, porque aun suponiendo que este precepto prevea para un mismo acto varias sanciones, ello se debe precisamente a las diversas consecuencias jurídicas que genera la conducta, razón por la cual tal dispositivo no infringe lo establecido en el artículo 23 constitucional71.

113. En segundo lugar, este Tribunal Pleno también reconoció que el artículo 23

constitucional resulta aplicable a materias distintas a la penal, al resolver el

amparo directo en revisión 425/96. En ese precedente, el Pleno sostuvo que

dicho artículo constitucional establecía diversas garantías que pretendían

otorgar seguridad jurídica a las personas sujetas a un proceso penal. Sin

embargo, “tomando en cuenta que conforme al artículo 14 constitucional, la

garantía de seguridad jurídica debe regir en todas las ramas jurídicas”,

71 Tesis aislada 2a. XVII/94 de la Segunda Sala. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, octava época, Tomo XIV, diciembre de 1994, p. 45.

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concluyó que el artículo 23 —específicamente la prohibición de que un juicio

tuviera más de tres instancias— resultaba aplicable a la materia

administrativa. De tal resolución derivó el criterio jurisprudencial P./J. 84/97,

de rubro y texto siguientes:

SENTENCIAS DE NULIDAD FISCAL PARA EFECTOS. EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE LAS ESTABLECE, NO ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 23 CONSTITUCIONAL. Aun cuando la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 23 constitucional no se limite a la materia penal, en atención a que, conforme al diverso 14 constitucional, tal garantía debe regir en todas las ramas jurídicas, el artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, en su fracción III, último párrafo, al establecer la hipótesis en que las sentencias deben declarar la nulidad para efectos en materia fiscal, no resulta violatorio de aquel precepto, en virtud de que es inexacto que el numeral ordinario permita más de tres instancias en el juicio contencioso administrativo, ya que la resolución que da efectos constituye una sentencia que determina la ilegalidad del acto impugnado y puede ser combatida a través del recurso previsto por el tercer párrafo de dicha fracción, lo que no implica que el mismo acto administrativo declarado nulo pueda ser materia de interminables juicios o procedimientos, tomando en consideración que la razón de ser del debate, la que fue objeto del proceso y constituyó la materia sobre la que versó la sentencia, una vez resuelta, constituye cosa juzgada y respecto de ella no procede ya intentar otro juicio, pues esto únicamente es posible si se plantea en contra de un acto administrativo nuevo y, por tanto, diferente72.

114. Si bien es cierto que los precedentes hasta ahora citados no dejan

claro que el principio non bis in idem resulte aplicable al procedimiento

administrativo fiscalizador —puesto que por un lado, el asunto de la

Segunda Sala se refiere al ámbito del derecho administrativo sancionador y,

por otro, el criterio plenario a la prohibición de que un juicio tenga más de

tres instancias—, lo resuelto en aquéllos sirvió como fundamento para que

las Salas de este Alto Tribunal resolvieran asuntos que no sólo despejan

dicha interrogante, sino también precisan cuál es su alcance en materia

fiscal.

72 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo VI, Noviembre de 1997, p. 57.

68


115. Así, por un lado, la Segunda Sala, al resolver

sobre la constitucionalidad del artículo 48,

fracción IV, del Código Fiscal de la Federación —

que se refiere al oficio de observaciones que

formula la autoridad fiscal en una revisión de gabinete—, sostuvo que si

bien es cierto que el artículo 23 constitucional prohibía que un gobernado

sea juzgado más de una vez por el mismo delito, también lo era que el

principio non bis in idem no se limitaba a regir la materia penal, puesto que

conforme a lo sostenido por el Tribunal Pleno dicha protección se insertaba

dentro del principio de seguridad jurídica —que deriva de la protección que

se alcanza por virtud de una sentencia con carácter de cosa juzgada—,

mismo que resultaba aplicable a todas las ramas jurídicas, en términos del

artículo 14 constitucional.

116. En virtud de lo anterior, la Sala concluyó que el principio non bis in idem sí era aplicable en el procedimiento administrativo fiscalizador y que en

esta materia la prohibición de ser “juzgado” o “haber sido juzgado” debía

entenderse como una protección de los particulares respecto de un nuevo pronunciamiento de derecho —no necesariamente en sede jurisdiccional— por parte de la autoridad, en relación con una conducta o situación en concreto. En palabras de la propia Sala, el

artículo 23 constitucional en materia fiscal prohibía “la iniciación de un

nuevo juicio o procedimiento sobre una cuestión que ya haya sido fallada o

resuelta en forma definitiva en un juicio judicial o en un procedimiento administrativo”73. Las anteriores consideraciones quedaron plasmadas en

la tesis aislada 2a. XIII/2003 de rubro:

REVISIÓN DE ESCRITORIO. EL ARTÍCULO 48, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN 1997, NO VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA CONSAGRADA EN EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, AL PREVER LA EMISIÓN DE UN ‘OFICIO DE OBSERVACIONES’ POR PARTE DE LAS AUTORIDADES FISCALES COMO CONSECUENCIA DE AQUÉLLA74.

73 Amparo directo en revisión 1167/2000 fallado por la Segunda Sala de esta Suprema Corte de Justicia en la sesión de cuatro de octubre de dos mil dos.

69


117. En sincronía con lo anterior, la Primera Sala ha sostenido que en materia

fiscal —y todavía más específicamente, tratándose del ejercicio de las

facultades de la autoridad fiscal para determinar contribuciones omitidas—,

el principio non bis in idem “implica que un mismo hecho que haya sido

calificado por la autoridad, no lo pueda volver a ser en perjuicio del

gobernado”75.

118. Como se aprecia, al trasladar el principio non bis in idem a la materia fiscal, este Alto Tribunal lo ha desvinculado del concepto “cosa juzgada”, toda vez que se impide a la autoridad emitir una segunda

resolución o inclusive iniciar un nuevo procedimiento sobre una situación

que haya sido objeto de uno previo con igual naturaleza, sin que sea

necesario un pronunciamiento judicial definitivo. Es decir, para respetar el

principio non bis in idem trasladado a la materia en estudio, no es necesario

que una situación en concreto haya sido valorada en sede judicial y en 74 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVII, Febrero de 2003, p.333. El contenido de la tesis es el siguiente: “El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al sustentar la tesis de jurisprudencia P./J. 84/97, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo VI, noviembre de 1997, página 57, determinó que la garantía de seguridad jurídica consagrada en el artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no se limita a la materia penal, toda vez que conforme al numeral 14 de la propia Constitución Federal tal garantía debe regir en todas las ramas jurídicas; por su parte, el principio non bis in idem, derivado del invocado artículo 23 constitucional, se refiere a la proscripción de iniciar un nuevo juicio o procedimiento sobre una cuestión ya resuelta en forma definitiva en un procedimiento judicial o administrativo. En atención a lo antes expuesto, se concluye que el artículo 48, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, vigente en 1997, que autoriza a las autoridades fiscales a emitir, como consecuencia de la revisión de escritorio, el oficio de observaciones en el cual harán constar circunstanciadamente los hechos u omisiones que se hubiesen conocido y entrañen incumplimiento de las obligaciones fiscales respectivas, no viola la garantía constitucional de seguridad jurídica, ya que no es producto de la actividad de juzgar en estricto sentido, pues no deriva de un juicio propiamente dicho o de un procedimiento que revista las formalidades de éste, sino que se trata de un acto de revisión administrativa, por lo que no puede conceptuarse como una sentencia o resolución definitiva en la cual, con la característica de la cosa juzgada, se establezca la situación fiscal definitiva del contribuyente en relación con el ejercicio fiscal revisado, ya que, en todo caso, el interesado tiene expeditos los medios de defensa correspondientes para determinar en forma concluyente su situación fiscal”.75 Considerando noveno del amparo directo en revisión 1315/2001 fallado por la Primera Sala en la sesión de ocho de mayo de dos mil dos. En dicho asunto, la Primera Sala determinó que el párrafo tercero de la fracción II del artículo 64 del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y dos —y que facultaba a la autoridad fiscal para volver a determinar contribuciones emitidas sobre un ejercicio ya revisado, siempre que se comprueben “hechos diferentes” —, no era contrario al principio non bis in idem.

70


forma definitiva para que se proscriba a la autoridad la

posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento de igual

naturaleza sobre la misma situación fáctica, pues

basta con que tal situación haya sido valorada en

sede administrativa. Esta protección se justifica, conforme a lo resuelto por

la Primera Sala en el amparo directo en revisión 1162/2006 y en el que se

analizó la constitucionalidad de preceptos relacionados con las facultades

de comprobación de la autoridad fiscal, en virtud de que:

la seguridad jurídica de los gobernados se ve afectada en la misma medida por la tramitación de dos procesos judiciales respecto de una misma conducta, que por la tramitación de dos procedimientos administrativos de la misma naturaleza, respecto de una misma situación (tratándose de la materia administrativa en general)76.

[Énfasis en el original].

119. Además, en dicho precedente la Sala sostuvo que si bien es cierto que los

actos emitidos en un procedimiento administrativo no son materialmente

definitivos —puesto que están sujetos al control jurisdiccional— no puede

76Derivado de asunto se emitió la tesis aislada 1a. XLVIII/2002 de rubro y texto: “CONTRIBUCIONES OMITIDAS. EL TERCER PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 64 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS, AL ESTABLECER QUE AQUÉLLAS SE PODRÁN VOLVER A DETERMINAR CUANDO SE COMPRUEBEN HECHOS DIFERENTES, NO ES CONTRARIO AL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El principio de non bis in idem contenido en el artículo 23 constitucional como una garantía de seguridad jurídica, tiene como propósito proteger al gobernado que ha sido juzgado por un delito de ser sujeto de juicio nuevamente por el mismo delito. Dicha garantía no es exclusiva de la materia penal, tomando en cuenta que conforme al artículo 14 constitucional, la garantía de seguridad jurídica debe regir en todas las ramas jurídicas, y tiene como propósito proteger al gobernado que ha sido juzgado por un delito, de ser sujeto de juicio nuevamente por el mismo delito; en otras palabras, el citado principio consistente en que nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, presupone la existencia de un juicio originado en la comisión de un delito, por el cual el gobernado no puede ser objeto de otro juicio, es decir, lo que el principio non bis in idem prohíbe es que una misma consecuencia de una conducta se castigue doblemente con la misma sanción, o bien, que la propia conducta sea sometida a dos procedimientos diferentes y que en cada uno de ellos se imponga idéntica sanción. Atento lo anterior, al margen de que la determinación de contribuciones omitidas por parte de la autoridad fiscal pueda o no considerarse un juicio, se concluye que el tercer párrafo de la fracción II del artículo 64 del Código Fiscal de la Federación vigente en mil novecientos noventa y dos, no contraviene el principio constitucional de referencia, pues si bien es cierto que aquel dispositivo permite a la autoridad fiscal volver a determinar contribuciones omitidas correspondientes a un mismo ejercicio, también lo es que esta nueva revisión la constriñe a hechos distintos” (Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Época, Novena Época, Tomo XVI, Julio de 2002, p. 56).

71


pasarse por alto que los mismos sí están dotados de firmeza, toda vez que:

a) son el resultado de un procedimiento respecto del cual se han agotado

los medios de impugnación en vía administrativa, y b) no pueden ser unilateralmente revocados por la propia autoridad. Consecuentemente,

la Sala concluyó que “la autoridad no puede volver a realizar un

procedimiento respecto de una situación que ya haya sido objeto de una

resolución administrativa, pues ello equivaldría a que la autoridad revocara

su propia determinación, atentando así contra la seguridad jurídica de los

particulares”.

120. Finalmente, vale la pena señalar una última precisión que la Primera Sala

sostuvo en el precedente que se relata y que tiene que ver con la aplicación

del principio non bis in idem de manera específica en el procedimiento

administrativo de fiscalización previsto en el Código Fiscal de la Federación.

Este procedimiento se compone de dos etapas y, conforme a los criterios de

este Alto Tribunal, los actos que se emiten en una y otra gozan de una

connotación jurídica diferenciada:

a) En la primera etapa —la “fase de revisión”—, la autoridad ejerce

cualesquiera de sus facultades de comprobación con el objeto de arribar

al conocimiento de hechos u omisiones que constituyan un

incumplimiento a las disposiciones fiscales. En virtud de lo anterior, los

actos emitidos por la autoridad fiscal en esta fase son de trámite o

instrumentales del procedimiento, toda vez que tienen como objetivo

que aquélla se allegue de información respecto a la situación fiscal del

contribuyente.

b) La segunda etapa —que suele denominarse “fase de liquidación”—

consiste en la calificación jurídica de los hechos que fueron conocidos

por la autoridad. En virtud de lo anterior, la resolución que se dicta en la

fase de liquidación constituye una resolución definitiva que es

susceptible de impugnación, pues es hasta ese momento en el que se

determina la situación definitiva del contribuyente.

72


121. La distinción anterior resulta relevante puesto que

en el precedente multicitado la Primera Sala

concluyó que:

Bajo este orden de ideas, debe concluirse que, por regla general, el principio de non bis in idem no opera tratándose de las facultades de comprobación de la autoridad hacendaria, puesto que éstas no implican pronunciamiento alguno sobre la situación fiscal del contribuyente.

Sin embargo, dicho principio sí resulta aplicable al procedimiento administrativo de fiscalización que culmine con una resolución en la que, en forma definitiva, se resuelva sobre la situación fiscal del contribuyente respecto de una determinada contribución y por un ejercicio específico.

Esto es, que la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, tratándose del procedimiento administrativo de fiscalización, no se traduce en la imposibilidad de ejercer diversas y reiteradas facultades de comprobación respecto de un mismo ejercicio y por la misma contribución, cuando por algún motivo no concluyan con una liquidación; sino en la imposibilidad de iniciar un procedimiento de fiscalización por la misma contribución y por el mismo ejercicio, cuando éstos ya hayan sido objeto de una resolución que establezca el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales, casos en que existirá una liquidación.

[Énfasis en el original].

122. Es decir, el principio non bis in idem únicamente será aplicable al procedimiento administrativo de fiscalización en los casos en que exista una resolución de la autoridad fiscal que establezca que el contribuyente cumplió o no con sus obligaciones fiscales.

123. Este Tribunal Pleno comparte la conclusión a la que arribó la Primera Sala,

puesto que es congruente con la doctrina constitucional que se ha

desarrollado sobre el principio non bis in idem. En efecto, cuando la

autoridad fiscal, por un lado, valore la situación fiscal del contribuyente

respecto de cierto ejercicio y contribución y, por otro, emita una resolución

en la que de manera definitiva —en la instancia administrativa— determine

73


el resultado de su análisis, dicha autoridad estará imposibilitada para ejercer

nuevamente sus facultades de comprobación sobre las mismas

contribuciones y ejercicio.

124. En virtud de los criterios de este Alto Tribunal, y a manera de síntesis de lo

que hasta aquí se ha dicho, es posible sostener que el principio non bis in

idem:

a) sí resulta aplicable al procedimiento administrativo de fiscalización;

b) impide que a un mismo particular se le inicie un nuevo procedimiento sobre una situación (hechos) que ya fue juzgada o analizada en forma definitiva en la instancia administrativa, y

c) tal situación se presenta cuando la autoridad fiscal calificó o determinó si un contribuyente cumplió o no con sus obligaciones tributarias; situación que acontece únicamente en la etapa de liquidación, pero no en la de revisión.

125. Una vez que ha sido precisado tanto que el principio non bis in idem sí

puede utilizarse como parámetro de regularidad en el presente asunto, así

como el alcance de protección del referido principio en un procedimiento

administrativo de fiscalización, este Tribunal Pleno procede a responder el

planteamiento de la empresa quejosa.

126. La empresa considera que la autoridad fiscal vulneró el artículo 23

constitucional porque le determinó un crédito fiscal sobre hechos y

omisiones que advirtió al practicarle la revisión de gabinete (“sanción”), pues

ello pasa por alto que sobre tales hechos, periodos y contribuciones “ya

había sido sancionado”. Esto es, que: a) la autoridad fiscal había revisado

previamente los hechos, periodos y contribuciones objeto de la revisión, en

una visita domiciliaria; b) inclusive, la autoridad había identificado hechos y

74


omisiones que entrañaban el incumplimiento de

obligaciones fiscales, y c) tal situación

(incumplimiento) fue subsanada por virtud de la

quejosa se autocorrigió y la autoridad fiscal dio

por concluida la visita domiciliaria. Esto es, que aduce que la autoridad fiscal

ejerció sus facultades de comprobación por segunda ocasión sobre las

mismas condiciones fácticas.

127. El argumento de la quejosa resulta infundado. Si bien es cierto que el

hecho de que la autoridad fiscal haya dado por terminada la visita

domiciliaria implica un pronunciamiento de la autoridad (“determinación”)

sobre la situación fiscal del contribuyente, respecto de cierto periodo y

contribución, tal situación no proscribe que de forma absoluta, la autoridad

fiscal pudiera con posterioridad ejercer nuevamente sus facultades de

comprobación sobre los mismos periodos y contribuciones, pero siempre

que se adviertan y justifiquen hechos novedosos. Es decir, los artículos

permiten una ulterior revisión sobre los mismos periodos y contribuciones,

pero no sobre los mismos hechos.

128. En efecto, el artículo 16 de la Ley Federal de los Derechos del

Contribuyente prevé que cuando aquéllos “corrijan” su situación fiscal

(autocorrección), la autoridad fiscal podrá: a) concluir sus facultades

comprobación, si considera que con la “autocorrección” satisfizo totalmente

las omisiones identificadas en los periodos y contribuciones revisados, o en

su caso, b) emitir la resolución que determine las contribuciones pendientes,

en caso de que estime que a pesar de la autocorrección todavía subsisten

obligaciones pendientes77. En el caso concreto, la autoridad fiscal notificó a

77 “Artículo 16.- Cuando durante el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, los contribuyentes corrijan su situación fiscal y haya transcurrido al menos, un plazo de tres meses contados a partir del inicio del ejercicio de dichas facultades, se dará por concluida la visita domiciliaria o la revisión de que se trate, si a juicio de las autoridades fiscales y conforme a la investigación realizada, se desprende que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales por las que se ejercieron las facultades de comprobación y por el período objeto de revisión. En el supuesto mencionado, se hará constar la corrección fiscal mediante oficio que se hará del conocimiento del contribuyente y la conclusión de la visita domiciliaria o revisión de que se trate.

75


la empresa quejosa la conclusión de dicha visita, en virtud de la

autocorrección realizada78; esto es, como resultado de sus investigaciones y

en virtud de la corrección que realizó el contribuyente, la autoridad emitió un

pronunciamiento de derecho en el sentido de que las obligaciones fiscales

de la empresa por los periodos y contribuciones revisadas habían sido

cumplidas. Sin embargo, esa situación no la imposibilitaba por sí misma

para realizar un ejercicio posterior de comprobación sobre los mismos

periodos y comprobaciones ya revisados, para el caso de que la autoridad

advirtiera y justificara puntualmente la existencia de hechos diferentes,

conforme a lo previsto en los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal

de la Federación y 19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.

Cuando los contribuyentes corrijan su situación fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y las autoridades fiscales verifiquen que el contribuyente ha corregido en su totalidad las obligaciones fiscales que se conocieron con motivo del ejercicio de las facultades mencionadas, se deberá comunicar al contribuyente mediante oficio dicha situación, en el plazo de un mes contado a partir de la fecha en que la autoridad fiscal haya recibido la declaración de corrección fiscal.

Cuando los contribuyentes presenten la declaración de corrección fiscal con posterioridad a la conclusión del ejercicio de las facultades de comprobación y hayan trascurrido al menos cinco meses del plazo a que se refiere el artículo 18 de este ordenamiento, sin que las autoridades fiscales hayan emitido la resolución que determine las contribuciones omitidas, dichas autoridades contarán con un plazo de un mes, adicional al previsto en el numeral mencionado, y contado a partir de la fecha en que los contribuyentes presenten la declaración de referencia para llevar a cabo la determinación de contribuciones omitidas que, en su caso, proceda.

No se podrán determinar nuevas omisiones de las contribuciones revisadas durante el periodo objeto del ejercicio de las facultades de comprobación, salvo cuando se comprueben hechos diferentes. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad.

Si con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación se conocen hechos que puedan dar lugar a la determinación de contribuciones mayores a las corregidas por el contribuyente o contribuciones objeto de la revisión por las que no se corrigió el contribuyente, los visitadores o, en su caso, las autoridades fiscales, deberán continuar con la visita domiciliaria o con la revisión prevista en el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, hasta su conclusión.

Cuando el contribuyente, en los términos del párrafo anterior, no corrija totalmente su situación fiscal, las autoridades fiscales emitirán la resolución que determine las contribuciones omitidas, de conformidad con el procedimiento establecido en el Código Fiscal de la Federación”.78 Cfr. supra, párrafo 2, pág. 2.

76


129. En efecto, si bien los artículos se refieren a

“volver a determinar” o determinar contribuciones

“adicionales”79, la posibilidad de que ejerza por

segunda vez sus facultades de comprobación se

le permite (y justifica) en virtud de que el nuevo ejercicio de comprobación

estará supeditado (y limitado) a la revisión de los “hechos nuevos”. Es decir,

si bien es cierto que los artículos en comento parten del supuesto de que la

autoridad ya emitió una resolución que calificó (“determinó”) en forma

definitiva (en la instancia administrativa) una situación en concreto (si un

contribuyente cumplió o no con sus obligaciones tributarias), tal situación no

resulta contraria del artículo 23 constitucional, en virtud de que se

condiciona el despliegue al nuevo ejercicio de comprobación, así como la

“nueva determinación”, a la existencia de hechos diferentes: esto es,

cuestiones fácticas o documentos que no han sido valorados por parte de la

autoridad fiscalizadora.

130. En virtud de la existencia de una situación en específico sobre las que no

existe un pronunciamiento de derecho por parte de la autoridad fiscal, es

que resulta válido que se le faculte para ejercer nuevamente sus facultades

de comprobación e, inclusive, para realizar una “nueva determinación” sobre

si un contribuyente ha cumplido cabalmente con las obligaciones derivadas

del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal. Máxime que, como

se ha precisado en esta ejecutoria, por un lado, el cumplimiento de las

obligaciones fiscales se rige bajo el principio de autodeterminación80 y, por

otro, las “limitaciones” o restricciones en comento a la autoridad fiscal

resultan igualmente aplicables, con independencia del “tipo” de facultad de

comprobación que pretenda ejercer en un momento ulterior.

131. En atención a las consideraciones anteriores, este Tribunal Pleno considera

que el hecho de que la autoridad fiscal haya realizado una revisión de

79 El fraseo de los artículos presupone que en un momento previo la autoridad: a) ya ejerció alguna de sus facultades de comprobación sobre un particular, respecto de cierto periodo y ejercicio; b) derivado de tal ejercicio, identificó hechos u omisiones que entrañan el incumplimiento de obligaciones fiscales, y c) procedió a emitir una resolución en la que determinó, esto es, precisó las contribuciones omitidas y que el particular debía cubrir.80 Cfr. supra, párrafos 92 y siguientes.

77


gabinete sobre una situación que fue objeto de una visita domiciliaria previa,

y sobre la cual la autoridad fiscal ya se pronunció, no resulta per se

contraria al principio non bis in idem, siempre que conforme a los artículos

50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19 de la Ley Federal

de los Derechos del Contribuyente, la autoridad fiscal haya justificado y

explicado cuáles fueron los hechos diferentes que la facultaban.

132. No obstante ello, y derivado de que la interpretación de tales preceptos es

contraria a la sostenida por este Alto Tribunal, conforme a lo desarrollado en

la presente ejecutoria, lo procedente es conceder la protección de la justicia

federal, para efectos de que la sala responsable: a) considere que lo

previsto en los artículos ahora estudiados también es aplicable a las

revisiones de gabinete, y b) valore si la autoridad fiscal justificó cuales

fueron los nuevos hechos que le permitían revisar una contribución y

ejercicio previamente revisados.

133. Finalmente, en virtud de la conclusión adoptada por este Tribunal Pleno y

dado que en nada beneficiaría a la empresa recurrente el estudio de los

agravios quinto, sexto y séptimo, se estima innecesario su estudio.

VI. DECISIÓN

134. De acuerdo a lo expuesto, lo procedente es revocar la sentencia recurrida y

devolver los autos a la Segunda Sala Regional del Noreste del Tribunal

Federal de Justicia Fiscal y Administrativa para que considere que previsto

en los artículos 50, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 19

de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente sí resulta aplicable a

las revisiones de gabinete conforme a lo precisado en la presente resolución

y, con libertad de jurisdicción, resuelva lo conducente.

135. En consecuencia, este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación

78


RESUELVE

PRIMERO. Se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO.- En la materia de su competencia, este Tribunal Pleno de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación ampara y protege a

Construcciones y Mantenimiento Roca Sociedad Anónima de Capital Variable en contra de la indebida interpretación de los artículos 50, último


Derechos del Contribuyente conforme a las consideraciones de la presente

ejecutoria.

TERCERO.- Para los efectos precisados en el párrafo 134 de esta

resolución, remítanse los autos al Tercer Tribunal Colegiado en Materia

Administrativa del Cuarto Circuito.

Notifíquese con testimonio de esta ejecutoria, devuélvanse los autos

relativos al lugar de su origen; y, en su oportunidad archívese el toca como

asunto concluido.

79

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