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EROGACIONES EN PERIODOS PREOPERATIVOSConozca cuáles son y su tratamiento fiscal en IVA, IETU e ISRL.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz García

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INTRODUCCIÓN

Cuando se inicia una empresa o negocio se deben realizar ciertos gastos para que empiece a funcionar como es debido, entre ellos se pueden considerar los relacionados con su constitución, los gastos notariales para protocolizar el acta constitutiva, ad-quisición de maquinaria y equipo, gastos para la organización de la administración y producción, para adecuar las instalacio-nes y pago de trámites necesarios para el inicio de la operación realizados antes de ofrecer sus productos o servicios al público en general; todo este tipo de erogaciones para efectos fiscales tiene diferentes tra-tamientos, dependiendo de cada ley. Para efectos del presente artículo veremos lo que establecen respecto a las erogaciones realizadas en periodos preoperativos las le-yes del Impuesto sobre la Renta (LISR), del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU) y del Impuesto al Valor Agregado (LIVA).

Licenciado en contaduría y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.

GENERALIDADES

De acuerdo con las Normas de Información Financiera (NIF), las erogaciones en eta-pas preoperativas se encuentran definidas en la “NIF C-8 Activos Intangibles”, de la siguiente manera:

“Las erogaciones en etapas preope-rativas son las que se incurren durante la etapa del inicio de una entidad tanto comercial, como de producción o de servicio, ya que dedica la mayoría de sus actividades a establecer un nuevo nego-cio; también es aplicable a entidades ya en operación que adoptan un nuevo giro o ampliación sustancial de su capacidad, antes de iniciar sus actividades en forma comercial.

Se entiende por ‘actividades en forma comercial’ cuando el producto o servicio se vende o se ofrece de manera cons-tante, en una calidad aceptada por los

“Lo más importante no es el fin del camino, sino el camino. Quien viaje demasiado aprisa se pierde la esencia del viaje.”

Louis L'Amour

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clientes y no para fines experimentales o a prueba, ni como desperdicio.

En la práctica se utilizan varios términos para referirse a los costos en la etapa preope-rativa, tales como, costos de preapertura, cos-tos de arranque y costos de organización. Para propósitos de esta norma, todos estos términos hacen referencia a los costos preoperativos.”

Conforme a lo anterior, las erogaciones reali-zadas en periodos preoperativos, pueden deno-minarse de diferentes maneras, pero en esencia todas se refieren a los gastos que se realizan en los siguientes momentos:

• Al iniciar una empresa, comercial, de produc-ción o de servicio.

• Cuando se adopta un nuevo giro o ampliación significante de la capacidad.

El periodo preoperativo es aquel que transcurre desde que surge la entidad hasta el momento en el que inicia formalmente sus actividades en forma comercial, es decir, cuando comienza a realizar en forma habitual sus ventas o la prestación de sus servicios al público en general.

GASTOS PREOPERATIVOS EN LA LISR

La LISR no establece una definición de lo que se considera periodo preoperativo, ni tampoco en alguna otra disposición de carácter fiscal encontramos alguna, la única ley que definía al periodo preoperativo era la Ley de Impuesto al Activo (LIMPAC), misma que en su artículo 6o. prescribía que: “ No se pagará el impuesto por el periodo preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades, los dos siguientes…”, asimismo, en su reglamento en el artículo 16, mencionaba lo siguiente: “Para los efectos del penúltimo párrafo del artículo 6o. de la Ley, se considera ejercicio de inicio de actividades, aquel en que el contribu-yente comience a presentar, o deba comenzar a presentar, las declaraciones de pago provisional del impuesto sobre la renta, incluso cuando se presenten sin el pago de dicho impuesto.”

Entonces, de acuerdo con lo anterior, el periodo preoperativo abarcaba desde que se constituía la empresa hasta el momento en el cual

comenzara a presentar o debiera de comenzar a presentar las declaraciones de pago provisional del impuesto sobre la renta (ISR), momento en el que se consideraba como ejercicio de inicio de actividades.

Por su parte, los tribunales mediante la si-guiente tesis definieron al periodo preoperativo a que hacía referencia la LIMPAC de la siguiente manera:

Primer Sala Regional de Occidente del Tribu-nal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, visible en su Revista No. 2, Cuarta Época, Año I, septiembre de 1998, página 311

PERIODO PREOPERATIVO DE LAS SOCIE-DADES MERCANTILES EN EL IMPUESTO AL ACTIVO, CONCEPTO DE.- Periodo pre-operativo es el lapso de tiempo entre la constitución de la sociedad y la fecha en que se prestan servicios o enajenan productos en forma constante, esto es, una empresa inicia actividades (no operaciones, que es el supuesto que terminaría con el periodo pre-operativo) desde que se constituye, sin embargo, ello no implica que cuando esas actividades consisten en realizar actos preparatorios tales como adquirir equipos, organizar su administración y su producción, elaborar sus productos que pretende comercializar, desarrollar su mercado y contratar su personal, entre otros, por ese hecho haya iniciado operaciones, pues suponer lo contrario, llevaría a pensar que, necesariamente, antes de su constitución y, por ende, de su ins-cripción en el registro federal de contribuyentes, los posibles socios debieran realizar los actos de cuenta y a partir del día de su constitución operar su actividad comercial, lo cual haría nugatorio el derecho que la Ley les concede de tener un periodo pre-operativo.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Como podemos apreciar, la definición de periodo preoperativo es similar a la encontrada en la NIF C-8.

De acuerdo con la tesis anterior, el periodo preoperativo es el lapso entre la constitución

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de la sociedad (inicio de actividades) y la fecha en que se presten servicios o enajenen produc-tos en forma constante (inicio de operaciones).

Por otro lado, para la LISR los gastos realizados en periodos preoperativos son considerados como inversiones, y de acuerdo con el artículo 38 de la misma ley se consideran inversiones los siguientes:

• Activos fijos.• Gastos diferidos.• Cargos diferidos.• Erogaciones realizadas en periodos preope-

rativos.

Ese mismo artículo define cada uno de los conceptos anteriores de la siguiente manera:

Activo fijo: Es el conjunto de bienes tangibles que utilizan los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeritan por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos bienes tendrá siempre como finalidad su utilización en el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.

Ejemplo: autos, edificio, una maquinaria fabricada por la misma persona moral para utilizarla en sus operaciones. Así tendríamos que los terrenos no se deducen fiscalmente, ya que por lo general tienden a subir su valor con el transcurso del tiempo, en vez de demeritar su valor por el uso o el transcurso del tiempo, como sucede con las computadoras, las cuales después de un año de que las compramos ya perdieron mucho de su valor.

Gastos diferidos:

Son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan reducir cos-tos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral. También se consideran gastos diferidos los activos intangibles que permitan la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público concesionado.

Ejemplo: licencias, patentes, un permiso para explotar un terreno propiedad del Estado. Su beneficio será por un periodo limitado inferior a la duración de la persona moral.

Cargos diferidos:

Son aquellos que reúnan los requisitos señalados en el cuadro anterior, excepto los relativos a la explotación de bienes del dominio público o a la prestación de un servicio público con-cesionado, pero cuyo beneficio sea por un periodo ilimitado que dependerá de la duración de la actividad de la persona moral.

Ejemplo: la fórmula de algún producto, las marcas, los manuales de procedimiento para la realización de cierto proceso.

Erogaciones realizadas en periodos preoperativos:

Son aquellas erogaciones que tienen por objeto la investigación y el desarrollo, relaciona-dos con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio, siempre que las mismas se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios en forma constante. Tratándose de industrias extractivas, estas erogaciones son las relacionadas con la exploración para la localización y cuantificación de nuevos yacimientos susceptibles de explotarse.

Ejemplo: los gastos de investigación realizados para la mejora de algún producto, eroga-ciones relacionadas a la búsqueda de alternativas para materiales, productos, procesos, sistemas o servicios.

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Muchas veces se cree que todos los gastos realizados antes de que la empresa comience a enajenar sus productos o preste sus servicios, corresponden a los que la LISR denomina como “Erogaciones realizadas en periodos preoperati-vos”; sin embargo, como lo vimos anteriormente, dichos gastos pueden clasificarse como activos fijos, gastos o cargos diferidos y erogaciones realizadas en periodos preoperativos o gastos del ejercicio. De acuerdo con lo anterior, para poder deducir la erogación tendremos primeramente que clasificarla en alguno de los conceptos men-cionados, y proceder a realizar la deducción, ya sea mediante el procedimiento establecido para la deducción de inversiones o como un gasto del ejercicio.

Como vimos anteriormente, la LISR define como erogaciones realizadas en periodos preope-rativos, a todas “aquellas erogaciones que tienen por objeto la investigación y desarrollo relaciona-dos con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque, o distribución del producto o con la prestación del servicio; siempre que las mismas se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante.”

Pero, ¿qué se debe entender por investigación y desarrollo?

Apoyándonos en el Boletín C-8 de las NIF, el cual que define los conceptos de investigación y desarrollo, tenemos que:

Investigación: es una búsqueda particular y planeada que tiene el propósito de adquirir nuevos conocimientos científicos o técnicos, con la expectativa de que resulten útiles para desarrollar un nuevo producto o servicio, un nuevo proceso o técnica que permita lograr una mejora significativa de un producto o proceso existente.

Los costos de investigación (o en la fase de investigación de un proyecto) deben compren-der todos los que sean directamente atribuibles a la actividad de investigación o que puedan ser asignados a dicha actividad sobre una base confiable.

De acuerdo con la NIF, los costos de investi-gación incluyen:

• Los relacionados con el empleo de personal interno y externo dedicado a la actividad de investigación.

• Los costos de materiales consumidos y servi-cios recibidos en la actividad de investigación.

• El costo de los equipos e instalaciones que no tengan otro uso alternativo más que en la in-vestigación específica a que están destinados (netos de su valor residual) y la depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo al grado en que estos activos sean usados para la actividad de investigación.

• Costos indirectos, distintos a los costos ad-ministrativos en general, relacionados con la actividad de investigación (estos costos se asignan sobre bases similares a las usadas para asignar costos por gastos indirectos a los inventarios).

• Otros costos, como la amortización de patentes y licencias al grado en que estos activos sean usados para la actividad de investigación.

Respecto al concepto de “Desarrollo”, las NIF en comento establecen lo siguiente:

Desarrollo: es la aplicación de los resul-tados encontrados en la investigación y/o de otros conocimientos a un plan o diseño para la producción de materiales nuevos o sustan-cialmente mejorados, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios previos al inicio de la producción o uso comercial. Incluye el diseño y la prueba de productos alternativos, la construcción de prototipos y la operación de plantas piloto. No incluye las modificaciones rutinarias de los productos actuales, líneas de producción, procesos de fabricación y otras operaciones en marcha, aunque dichas modificaciones representen mejoras; tampoco incluye la investigación de mercados ni las actividades de prueba de los mismos.

Conforme a las NIF, algunos ejemplos de actividades típicamente incluidas en la fase de desarrollo son:

• El diseño, construcción y prueba de modelos

de preproducción y pruebas de prototipos y modelos.

• El diseño y fabricación de herramientas, plan-tillas, moldes, troqueles y dados que impliquen nueva tecnología.

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• El diseño, construcción y operación de una planta piloto que sea de una escala económi-camente factible para la producción comercial.

• El diseño, construcción y prueba de materiales, herramientas, productos, procesos, sistemas o servicios, nuevos o mejorados.

De acuerdo con lo anterior, si las erogaciones que realicemos están identificadas ya sea con la fase de investigación o de desarrollo conforme a lo mencionado anteriormente y están relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la presta-ción de un servicio y éstas se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante, deberemos realizar la deducción de los mismos mediante el procedimiento establecido para la deducción de inversiones.

Las siguientes erogaciones no son com-ponentes del costo de un activo intangible

desarrollado, por tanto, deben reconocerse en el resultado ordinario del ejercicio, deduciéndolos para efectos de la LISR como gastos en el mismo ejercicio fiscal en el que se eroguen:

• Gastos generales como de administración y de ventas.

• Ineficiencias claramente identificadas y pérdi-das iniciales en la operación incurridas antes de que un activo alcance su desempeño pla-neado.

• Costo de entrenamiento de personal para operar el activo.

A continuación presentamos un listado de algu-nos conceptos que son erogados al iniciar alguna empresa, los cuales, de acuerdo con todo lo men-cionado anteriormente, se clasifican de acuerdo al tipo de inversión que correspondan de acuerdo con la LISR o, en su caso, como gasto del ejercicio en el que se incurran:

Concepto Activo fijoGastos

diferidosCargos

diferidos

Erogaciones realizadas en periodos

preoperativosGastos del ejercicio

Pago de derechos a la Secretaría de Relaciones Exteriores (SRE), una solicitud de permiso de constitución de sociedad

X

Protocolización del acta constitutiva ante notario o corredor público XAviso notarial a la SRE XTrámites ante el Registro Público de la Propiedad y del Comercio (RPPC) XContratación de líneas telefónicas XContratación de agua y luz XContratación de gas XPago por el registro de marcas y patentes XCompra de maquinaria para la producción XGastos de instalación de maquinaria XPintura del local XMano de obra para pintar el local XEscritorios XComputadoras XInstalación de la red XPago de licencia de software XUniformes XPapelería XCompra de focos XPago de renta de internet XPago de regalías por el uso de marca XPatentes propias XPermiso para explotar un terreno propiedad del Estado XFletes pagados en la compra de maquinaria XPago de honorarios al agente aduanal por la importación de la maquinaria XHonorarios de ingenieros por estudio de calidad del producto XMaterial utilizado en las pruebas del producto XAcondicionamiento del local utilizado para realizar pruebas del producto XHonorarios por el diseño del producto XPago de capacitación del personal para operar maquinaria X

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Por otro lado, el artículo 39 de la LISR esta-blece los porcentajes máximos de deducción au-torizados tratándose de gastos y cargos diferidos, así como para las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, como sigue:

• 5% para cargos diferidos.• 10% para erogaciones realizadas en perio-

dos preoperativos.• 15% para regalías, para asistencia técnica,

así como para otros gastos diferidos, excepto los señalados en la fracción IV del mismo artículo.

Los porcentajes máximos autorizados, tra-tándose de activos fijos por tipo de bien, se encuentran en el artículo 40 de la LISR, y para la maquinaria y equipo distintos a los regulados en el artículo 40, se aplicarán de acuerdo con la actividad en que sean utilizados los porcentajes que tenemos en el artículo 41 de citada ley.

Algo importante de mencionar y que común-mente pasamos por alto es lo que establece el segundo párrafo del artículo 39 de la LISR, mismo que menciona lo siguiente:

En el caso de que el beneficio de las in-versiones a que se refieren las fracciones II y III de este artículo se concrete en el mismo ejercicio en el que se realizó la erogación, la deducción podrá efectuarse en su totalidad en dicho ejercicio.

Un ejemplo de lo anterior, podría ser el caso en el que una empresa en un ejercicio realiza diversos gastos de investigación y desarrollo de un producto, mismo que al comenzar su co-mercialización en forma constante tiene un gran éxito, por lo que vende todos los derechos del producto a otra empresa, caso en que el beneficio se concreta en el mismo ejercicio en el que se realizó la erogación.

Tratándose de contribuyentes de las indus-trias extractivas, las erogaciones realizadas en periodos preoperativos son las relaciona-das con la exploración para la localización y cuantificación de nuevos yacimientos suscep-tibles de explotarse.

Estos contribuyentes podrán deducir las erogaciones realizadas en periodos preope-rativos, en el ejercicio en que las mismas se realicen. Dicha opción deberá ejercerse para todos los gastos preoperativos que corres-pondan a cada yacimiento en el ejercicio de que se trate.

Los principales lineamientos para la determina-ción de la deducción de inversiones entre las que tenemos las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, son los siguientes:

1. Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los porcentajes máximos autorizados por la LISR, sobre el monto original de la inversión (MOI), con las limitaciones en deducciones que, en su caso, establezca. Por lo que para el caso de las personas morales del título II, únicamente podemos aplicar esta deducción en la declaración anual y no así en pagos provisionales.

2. Tratándose de ejercicios irregulares, la de-ducción correspondiente se efectuará en el porcentaje que represente el número de meses completos del ejercicio en los que el bien haya sido utilizado por el contribuyente, respecto de 12 meses.

3. El MOI comprende:

Precio del bien

(+) Las erogaciones por concepto de derechos

(+) Cuotas compensatorias

(+) Fletes

(+) Transportes

(+) Acarreos

(+) Seguros contra riesgos en la transportación

(+) Manejo

(+) Comisiones sobre compras

(+) Honorarios a agentes aduanales

(+) Los impuestos efectivamente pagados con motivo de la adquisición o importación del mismo a excepción del impuesto al valor agregado (IVA)

(=) MOI

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4. Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los porcentajes máximos autorizados por esta ley, sobre el MOI, con las limitaciones en de-ducciones que, en su caso, establezca la LISR.

5. El contribuyente podrá aplicar porcentajes menores a los autorizados por la LISR. En este caso, el porcentaje elegido será obligatorio y podrá cambiarse, sin exceder del máximo autorizado.

6. Las inversiones empezarán a deducirse, a elección del contribuyente:

• A partir del ejercicio en que se inicie su utilización.

• Desde el ejercicio siguiente al que inicie su utilización.

Si desea abundar sobre el tema de la deduc-ción de inversiones, le sugerimos consultar la revista PAF número 490.

EL PERIODO PREOPERATIVO EN LA LIVA

Cuando se inicia un negocio se tienen que efec-tuar diversos gastos e inversiones, tendentes a sentar las bases y estructuras necesarias para su establecimiento, todo esto antes de poder comercializar o prestar sus servicios en forma; dependiendo de la complejidad y tamaño del mismo, se tendrán que realizar diversos desem-bolsos, aunado a lo anterior, hay que cubrir el IVA correspondiente, lo que puede representar un costo financiero adicional si no puede ser recuperado, por lo que analizaremos las re-glas que hay para que dicho impuesto que se pague durante un periodo preoperativo pueda acreditarse.

Generalidades

El artículo 1o. de la LIVA establece que están obligadas al pago del IVA las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, ena-jenen bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de bienes, e importen bienes o servicios.

En términos generales, la mecánica para la determinación del pago mensual del IVA es la siguiente:

El impuesto a su cargo(–) Impuesto que le trasladaron o hubieran

trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables conforme a la misma LIVA

(=) Diferencia(–) Impuesto retenido al contribuyente(=) Impuesto mensual a cargo o a favor

• El impuesto se calculará aplicando a los va-lores que señala la LIVA, la tasa del 16%. El IVA en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.

• El contribuyente trasladará el IVA, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al IVA, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o.-A o 3o., tercer párrafo, de la misma.

• El contribuyente pagará en las oficinas auto-rizadas la diferencia entre el IVA a su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables en los términos de la LIVA. En su caso, el contri-buyente disminuirá del impuesto a su cargo, el impuesto que se le hubiere retenido.

• El acreditamiento consiste en restar el im-puesto acreditable de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en la LIVA que corresponda, según sea el caso.

Se entiende por impuesto acreditable al IVA que haya sido trasladado al contribuyente y el impuesto que hubiera pagado en la im-portación de bienes o servicios, en el mes de que se trate; aunque, cabe señalar que deben reunirse ciertos requisitos para que dicho IVA sea acreditable.

Al respecto, el artículo 5o. de la LIVA tiene las reglas y los requisitos para que el IVA trasladado sea acreditable, siendo en términos generales:

• Que el IVA corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estric-tamente indispensables para la realización

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de actividades gravadas para efectos del IVA (incluyendo la tasa 0%), distintas a la importación; para estos efectos, se consi-dera que se cumple con la característica de estrictamente indispensables, si la erogación de que se trate es deducible para efectos del ISR; si fuese parcialmente deducible, sólo en esa proporción se podrá acreditar el IVA.

• Que el IVA haya sido trasladado en forma expresa al contribuyente, y que conste por separado en un comprobante que reúna los requisitos fiscales aplicables.

• Que el IVA trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado.

El derecho al acreditamiento es personal para los contribuyentes del IVA y no podrá ser trans-mitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión.

De acuerdo con la LIVA, cuando el contribu-yente realice erogaciones que no pueda identificar plenamente si fueron utilizadas para obtener ingresos gravados o exentos para efecto de la LIVA, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las acti-vidades por las que deba pagarse el IVA o a las que se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de los actos o actividades que el contribuyente realice en el mes de que se trate.

Acreditamiento del IVA de periodos preoperativos

Una vez señaladas en forma general las reglas de acreditamiento del IVA, pasemos a comentar la regla aplicable en materia de acreditamiento del IVA proveniente de gastos y/o inversiones efectuados en periodos preoperativos.

Al igual que para el caso del ISR, en la LIVA no se define qué es lo que debe considerarse como periodo preoperativo; sin embargo, consi-deramos que para la LIVA, “es aquel que abarca desde que se da de alta el contribuyente en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) hasta que comienza a cobrar valor de actos o activi-dades, y por lo tanto traslada el IVA”; por lo que durante el periodo preoperativo la persona física o moral tiene únicamente IVA acreditable y no así IVA trasladado efectivamente cobrado por la realización de su actividad.

En relación con los gastos e inversiones que efectivamente se paguen en periodos preopera-tivos, la fracción I, segundo párrafo, del artículo 5o. de la LIVA, establece lo siguiente:

Tratándose de inversiones o gastos en periodos preoperativos, se podrá estimar el destino de los mismos y acreditar el impuesto al valor agregado que corresponda a las actividades por las que se vaya a estar obligado al pago del impuesto que establece esta Ley. Si de dicha estimación resulta diferencia de impuesto que no exceda de 10% del impuesto pagado, no se cobrarán recargos, siempre que el pago se efectúe espontáneamente.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

De lo anterior se desprende lo siguiente con respecto al IVA pagado en periodos preoperativos:

• Está la opción de estimar el destino de las erogaciones (gastos e inversiones) en perio-dos preoperativos, ya sea que corresponda a actividades gravadas o exentas, aunque como podemos apreciar, no establece sobre qué bases realizar dicha estimación.

• Se deberá, por tanto, identificar qué tiempo abarca el periodo preoperativo y qué eroga-ciones se hicieron en el mismo.

• Determinar en base a un presupuesto, la es-timación del valor de actos o actividades que estarán exentas, gravadas o no identificadas con alguna de las anteriores, lo anterior con el objeto de determinar un factor de acreditamiento.

• Hay la obligación de evaluar si la estimación aplicada generó un pago menor del IVA.

• No hay regla de cómo evaluar si hubo una diferencia en el IVA pagado en el periodo preoperativo, aunque hay obligación de pagar en cualquier caso y con recargos si excede de 10%.

Por lo anterior, podría no haber elementos para llevar a cabo la evaluación requerida, en cuyo caso habría, entre otras, las siguientes posibles alternativas:

• El IVA pagado en dicho periodo no se podrá acreditar. Situación que sería a todas luces injusta para el contribuyente.

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• Que se aplique parcialmente la regla, sola-mente la parte que da la opción de estimar el destino de las erogaciones, sin tener que hacer la evaluación sobre qué tan acertada fue dicha estimación, lo que implicaría que no habría cómo determinar si hubo diferencia en el IVA acreditado, que debiera pagarse, posición que iría en contra de la intención de esta regla.

• Que se estime el valor de los actos o activida-des gravados y exentos, así como la proporción en que el IVA sería acreditable y, con base en lo anterior, presentar la declaración del mes manifestando el saldo a favor, posteriormente con datos de meses siguientes determinar si hubo alguna diferencia referente al saldo a favor manifestado.

Consideramos que la tercera opción sería la correcta por apegarse más a la intención de la regla, en virtud de que el hecho de que en el mes de que se trate no se haya realizado ningún hecho imponible que dé lugar al pago del impuesto, no es impedimento para poder determinar un saldo a favor y si así se decide solicitar la devolución del mismo, u optar por su compensación o acreditamiento contra el mismo IVA en meses posteriores cuando haya impuesto a cargo. Apoyando lo anterior, tenemos la siguiente tesis:

Tipo de Documento: Tesis AisladaÉpoca: Sexta épocaInstancia: Sexta Sala Regional MetropolitanaPublicación: No. 31 Julio 2010Página: 200

SALDO A FAVOR DEL IMPUESTO AL VA-LOR AGREGADO. PROCEDENCIA DE SU DEVOLUCIÓN.- El artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el año 2006, establece tres opciones para recuperar el saldo a favor que provenga de esa contribución, a

saber: acreditamiento, compensación o devolución. En este último supuesto, no es menester que el contribuyente haya realizado, en el periodo por el que solicita la devolución, contraprestaciones derivadas de la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o la importación de bienes y servicios, esto es, se concrete el hecho imponible a que refiere el artículo 1o. de la citada ley, pues la no realización de ese hecho imponible no representa un impedimento para solicitar la “devolución” del saldo a favor, debido a que sólo se hace menester concretar algún hecho imponible cuando se opta por el “acreditamiento” jamás para el ejercicio el de-recho a la devolución, ya que ni el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación ni en los diversos ordinales 1, 1-B, 4, 5 y 5-D de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigentes en el año 2006, exigen tal requisito para obtener la devolución solicitada.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 24423/08-17-06-1.- Resuelto por la Sexta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 2 de junio de 2010, por mayoría de votos.- Magistrada Instructora: Lucelia M. Villanueva Olvera.- Secretaria: Lic. Maribel Cervantes Lara.

Para ejemplificar lo anteriormente expuesto tenemos el siguiente ejemplo:

La empresa “El Ángel, S.A.”, se constituyó en enero de 2010, con domicilio fiscal en el D.F., de acuerdo con su acta constitutiva, su objeto principal es la enajenación de libros así como la venta de souvenirs, durante dicho mes no realizó ninguna venta; sin embargo, tuvo diversos gastos de acondicionamiento e instalación por los que le trasladaron el IVA. Desea determinar el pago mensual considerando los siguientes:

Datos: Mes a determinar EneroTotal de IVA acreditable efectivamente pagado en enero por inversiones y gastos efectivamente pagados en el mes 75,000.00

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De acuerdo con una estimación, se considera que dicho IVA acreditable estará identificado con los actos o actividades que va a realizar la persona moral, en las siguientes proporciones:

Identificado con actos o actividades gravadas 65% Identificado con actos o actividades exentas 15% IVA no identificado 20% Se estima que cobrarían en enero el valor de actos o actividades en las siguientes cantidades:

Valor de actos o actividades gravados estimados para enero 650,000.00Valor de actos o actividades exentos estimados para enero 125,000.00

Determinación del IVA trasladado estimado Importe Valor de los actos o actividades estimados gravados 650,000.00(×) Tasa del impuesto 16 %(=) Impuesto trasladado estimado 104,000.00

Determinación del IVA no identificado acreditable estimado Importe IVA no identificado (a) 15,000.00(×) Proporción de IVA no acreditable 0.8387(=) IVA no identificado acreditable (b) 12,580.50 IVA no identificado no acreditable (a) – (b) 2,419.50 Donde: Importe Total de IVA acreditable efectivamente pagado en enero (real) 75,000.00(×) Porcentaje de IVA acreditable no identificado 20(=) IVA no identificado 15,000.00 Valor de actos o actividades gravados estimados 650,000.00(÷) Valor de actos o actividades gravados y exentos estimados 775,000.00(=) Proporción de IVA no identificado acreditable 0.8387

Determinación del total de IVA acreditable Importe Identificado con actos o actividades gravadas (75,000.00 × 65%) 48,750.00(+) IVA no identificado acreditable 12,580.50(=) Total de IVA acreditable estimado de enero (saldo a favor) 61,330.50

El contribuyente deberá presentar declaración manifestando el saldo a favor de enero de 2010 y optar por solicitar la devolución, compensarlo o esperar a acreditarlo en algún mes posterior en el cual tenga IVA por pagar.

En febrero de 2010 la empresa ya comenzó actividades en forma, por lo que para determinar si la estimación que realizó en enero no varió en más de 10%, se tomará como referencia los datos que arrojaron las operaciones de febrero de 2010.

Los gastos e inversiones realizados por la persona moral en febrero, se encuentran identificados en las siguientes proporciones con actos gravados, exentos o con ninguno de los dos, en las siguientes proporciones:

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Identificados con actos o actividades gravadas 54%Identificados con actos o actividades exentas 19%IVA no identificado 27%

Asimismo, la proporción de IVA no identificado acreditable de febrero fue la siguiente:

(=) Proporción de IVA no identificado acreditable 0.8181

Con dichas proporciones se deberá recalcular el IVA de enero, utilizando los siguientes datos correspondientes a enero:

Total de IVA acreditable efectivamente pagado en enero 75,000.00

Determinación del IVA no identificado acreditable estimado Importe IVA no identificado (a) 20,250.00(×) Proporción de IVA no acreditable 0.8181(=) IVA no identificado acreditable (b) 16,566.52 IVA no identificado no acreditable (a) – (b) 3,683.48 Donde: Total de IVA acreditable efectivamente pagado en enero (real) 75,000.00(×) Porcentaje de IVA acreditable no identificado con proporción real de febrero 27(=) IVA no identificado 20,250.00

Determinación del total de IVA acreditable Importe Identificado con actos o actividades gravadas 40,500.00(+) IVA no identificado acreditable 16,566.52(=) Total de IVA acreditable del mes determinado con proporción real de febrero 57,066.52 Donde: Importe Total de IVA acreditable efectivamente pagado en enero (real) 75,000.00(×) Porcentaje de IVA acreditable identificado con actividades gravadas real que

correspondió a febrero 54(=) Identificado con actos o actividades gravadas 40,500.00

Comparamos los pagos realizados para determinar el porcentaje de variación Concepto ImporteIVA a favor de enero con proporciones reales 57,066.52IVA a favor de enero con proporciones estimadas (A) 61,330.50Diferencia (B) 4,263.98

Porcentaje de variación (B/A) 6.95

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En este caso, el porcentaje de variación del impuesto a cargo es menor a 10, por lo que el contri-buyente deberá enterar el importe de la diferencia sin causar recargos en caso de ya haber recibido la devolución del saldo a favor de la declaración normal de enero, siempre que el pago se realice de manera espontánea. En caso de no haber solicitado la devolución deberá presentar declaración complementaria modificando el saldo a favor.

En este caso, no se calculan recargos en virtud de que la variación del impuesto a cargo fue inferior a 10%.

Veamos qué se tendría que hacer si el porcentaje de variación hubiera sido superior a 10:

Datos:Mes a determinar EneroTotal de IVA acreditable efectivamente pagado en el mes (real) 75,000.00 De acuerdo con una estimación se considera que el IVA acreditable estará identificado de la siguiente manera:

Identificado con actos o actividades gravadas 55%Identificado con actos o actividades exentas 30%IVA no identificado 15%

Proporción de IVA no acreditable (real) 0.7974

Determinación del IVA no identificado acreditable estimado Importe IVA no identificado (a) 11,250.00(×) Proporción de IVA no acreditable 0.7974(=) IVA no identificado acreditable (b) 8,970.75 IVA no identificado no acreditable (a) – (b) 2,279.25 Donde: Importe Total de IVA acreditable efectivamente pagado en enero (real) 75,000.00(×) Porcentaje de IVA acreditable no identificado 15(=) IVA no identificado 11,250.00

Determinación del total de IVA acreditable Importe Identificado con actos o actividades gravadas (75,000.00 × 55%) 41,250.00(+) IVA no identificado acreditable 8,970.75(=) Total de IVA acreditable estimado de enero 50,220.75

Comparamos los pagos realizados para determinar el porcentaje de variaciónConcepto ImporteIVA a favor de enero con proporciones reales 50,220.75IVA a cargo de enero con proporciones estimadas 61,330.50Diferencia 11,109.75 Porcentaje de variación 18.11

En este caso, el porcentaje de variación del impuesto a cargo es superior a 10, por lo que el contri-buyente deberá enterar el importe de la diferencia en caso de haber recibido la devolución del saldo a favor de la declaración normal de enero, recordando que en este caso sí se calcularán recargos, aun

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y cuando el pago se haga de manera espontánea. En caso de no haber solicitado la devolución deberá presentar declaración complementaria modificando el saldo a favor.

Podemos concluir que la regla de acredita-miento de IVA en periodo preoperativo no se ha adecuado a las reglas actuales de ese impuesto, por lo cual el proceso de acreditamiento del IVA pagado en periodos preoperativos en situaciones como la señalada anteriormente, genera sin duda una inseguridad jurídica a los contribuyentes, ya que aun cuando hay la posibilidad de estimar el destino de las erogaciones que generan el pago del IVA en dichos periodos, no hay claridad en cómo medir si dicha estimación fue correcta o no. Por tanto, corresponde a usted, estimado lector, el camino a seguir respecto a este tema.

EROGACIONES REALIZADAS EN PERIODOS PREOPERATIVOS EN LA LIETU

Comencemos por mencionar que el artículo 1 de la LIETU prescribe que están obligadas al pago de dicho impuesto, las personas físicas y las morales residentes en territorio nacional, así como los residentes en el extranjero con estableci-miento permanente en el país (únicamente por los ingresos atribuibles a dicho establecimiento), por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la realización de las siguientes actividades:

• Enajenación de bienes.• Prestación de servicios independientes.• Otorgamiento del uso o goce temporal de

bienes.

El impuesto empresarial a tasa única (IETU) se calcula aplicando la tasa de 17.5% a la can-tidad que resulte de disminuir de la totalidad de los ingresos percibidos por las actividades mencionadas anteriormente, las deducciones autorizadas en la LIETU.

Ingresos acumulables(–) Deducciones autorizadas (=) Resultado (×) Tasa de IETU 17.5%(=) IETU causado

En lo que se refiere a las erogaciones realiza-das en periodo preoperativo, la LIETU tampoco da una definición de lo que se considera como “periodo preoperativo”, es más, ni siquiera lo menciona en todo su texto, por lo que para la LIETU no existe como tal; así tenemos que, cuando una persona moral o física realice erogaciones en un ejercicio sin haber obtenido ingresos al cierre del mismo, debido a que no ha comenzado a comercializar su producto, a prestar sus servicios o a otorgar el uso o goce temporal de bienes, en forma habitual, en virtud de que se encuentra propiamente en un “periodo preoperativo”, dichas erogaciones podrán generar un “crédito fiscal por exceso de deducciones”, mismo que de acuerdo con lo que establece el artículo 11 de la LIETU surge cuando el monto de las deducciones autorizadas por la LIETU sea mayor a los ingresos gravados percibidos en el ejercicio y dicha diferencia se multiplicará por la tasa establecida en el artículo 1 de la LIETU.

Determinación del crédito fiscal por exceso de deducciones Ingresos gravados para IETU(–) Deducciones autorizadas para IETU(=) Exceso de deducciones (cuando las deducciones autorizadas sean mayores a los ingresos gravados)(×) Tasa del artículo 1 de la LIETU 17.5% (tasa aplicable a partir del ejercicio fiscal de 2010)(=) Crédito fiscal por exceso de deducciones

El crédito fiscal por exceso de deducciones se podrá acreditar por el contribuyente contra la LIETU del ejercicio y sus pagos provisionales, en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarlo. Al no ser el tema del presente artículo, no entrare-mos a detalle respecto al tratamiento de dicho crédito, por lo que si desea abundar sobre el tema le recomendamos consultar la revista PAF número 500.

Efecto de las erogaciones realizadas en periodos preoperativos de la LISR en la LIETU

Las erogaciones realizadas en periodos preope-rativos de las que tratamos en el apartado del

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Artículos

ISR también tienen un impacto en la LIETU, en alguna de las siguientes formas:

a) Como un crédito fiscal, yb) Como una deducción adicional.

El cómo se apliquen en la LIETU dependerá de si dichos gastos fueron erogados antes del nacimiento de la LIETU o después.

a) Deducción como un crédito fiscal

Conforme al Artículo Sexto Transitorio de la LIETU, los contribuyentes tienen derecho a apli-car un crédito anual (una doceava parte cada mes), actualizable, calculado al multiplicar 5% del saldo por deducir en ISR, de las "inversiones nuevas" (activos fijos, gastos y cargos diferidos y erogaciones preoperativas), por la tasa de IETU aplicable, siempre y cuando se trate de inversiones adquiridas en los años de 1998 a 2007, durante un plazo de 10 años, es decir, hasta el 2018 (sin incluir las inversiones nuevas de septiembre a diciembre de 2007, por las que se realice la deducción adicional del Artículo Quinto Transitorio de la LIETU).

Como requisito para poder aplicar este crédito se tendrán que cumplir con algunos requisitos:

• Las inversiones deben ser adquiridas en el periodo comprendido del 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007 (si es que no se optó por las inversiones nuevas

de septiembre a diciembre de 2007, por las que se opte por lo establecido en el Artículo Quinto Transitorio de la LIETU, únicamente se podrá aplicar el Artículo Sexto Transitorio, por aquellas que no fueron deducidas conforme al Artículo Quinto Transitorio).

• Que en los términos de la LIETU sean dedu-cibles.

• Se deberá determinar el saldo pendiente de deducir de cada una de las inversiones en los términos de la LISR que tengan al 1 de enero de 2008.

• Cuando antes del ejercicio fiscal de 2018 el contribuyente enajene las inversiones a que se refiere este artículo o cuando éstas dejen de ser útiles para obtener los ingresos, a partir del ejercicio fiscal en que ello ocurra el contribuyente no podrá aplicar el crédito fiscal pendiente de acreditar correspondiente al bien de que se trate.

• No serán deducibles las erogaciones por las in-versiones a que se refiere este artículo, pagadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2007.

• Cuando el contribuyente no acredite el crédi-to fiscal a que se refiere este artículo, en el ejercicio que corresponda no podrá hacerlo en ejercicios posteriores.

• Se entiende por inversiones las consideradas como tales para los efectos de la LISR (acti-vos fijos, cargos diferidos, gastos diferidos y erogaciones realizadas en periodos preope-rativos) y por nuevas las que se utilizan por primera vez en México. Para ejemplificar lo anterior, veamos el siguiente ejemplo:

Datos: Fecha de la erogación realizada en periodos preoperativos 19-jul-05 Concepto Importe Saldo pendiente de deducir al 1 de enero de 2008 125,000.00(×) Factor de actualización (FA) 1.1024(=) Saldo pendiente de deducir al 1 de enero de 2008 actualizado 137,800.00(×) Factor 0.175(=) Resultado 24,115.00(×) Tasa de acreditamiento 5 %(=) Monto a acreditar en el ejercicio 2010 1,205.75

Donde:

INPC de diciembre de 2007 = 125.564 = 1.1024INPC del mes de adquisición (julio-05) 113.891

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Concepto Importe Monto a acreditar en el ejercicio 2010 1,205.75(÷) Doceava parte 12(=) Monto a acreditar mensual 100.47(×) Número de meses que trascurren desde el inicio del ejercicio y hasta el mes

que corresponde le pago 3(=) Monto a acreditar en marzo 301.41(×) FA 1.1033(=) Monto a acreditar actualizado en el pago provisional de marzo 332.54

Donde:

INPC del último mes del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se aplique (diciembre 2009) = 138.541 = 1.1033 INPC de diciembre de 2007 125.564

b) Como una deducción adicional

Conforme al Artículo Quinto Transitorio de la LIETU, los contribuyentes podrán efectuar una deducción adicional, que podrán aplicar tanto en la determinación del impuesto del ejercicio, como en los pagos provisionales del mismo ejercicio, por las erogaciones que efectúen en inversiones nuevas, que en los términos de la LIETU sean deducibles, adquiridas en el periodo comprendido del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 2007, hasta por el monto de la contraprestación efectivamente pagada por dichas inversiones en el citado periodo.

El monto de la erogación a que se refiere el párrafo anterior se deducirá en una tercera parte en cada ejercicio fiscal a partir del 2008, hasta agotarlo. Tratándose de los pagos provisionales, se deducirá la doceava parte de la cantidad a que se refiere este párrafo, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes al que corresponda el pago.

Para ejemplificar la determinación de la deducción adicional, considérese lo siguiente:

Datos: Gastos de acondicionamiento del local utilizado para realizar pruebas del producto

Fecha de la erogación realizada en periodos preoperativos 15 de septiembre de 2007 Concepto Importe Contraprestación efectivamente pagada 125,000.00(÷) 3 Deducción adicional para el ejercicio fiscal de 2010 41,666.66(×) FA 1.1318(=) Deducción adicional actualizada para el ejercicio 2010 47,158.32

Donde: INPC de diciembre de 2010* = 142.121 = 1.1318 INPC de diciembre de 2007 125.564 * Estimado.

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(–) Crédito fiscal por pérdidas fiscales (–) Crédito fiscal por enajenaciones a plazo (–) ISR propio del ejercicio(–) Pagos provisionales efectuados(=) IETU anual a cargo

CONCLUSIONES

Como comentamos anteriormente, las erogacio-nes realizadas en periodos preoperativos tienen un tratamiento particular tanto en la LISR como en la LIVA y en la LIETU, que en muchas ocasiones no se tiene en cuenta al momento de crear una nueva empresa, por lo que es recomendable lo siguiente:

• Que la contabilidad refleje con claridad los datos del periodo preoperativo, así como el de los periodos operativos siguientes, en su caso.

• Recordemos que todo lo anterior es para efec-tos fiscales y no así para efectos contables, por lo que la deducción de los gastos reali-zados en periodos preoperativos debe estar debidamente respaldada con los respectivos papeles de trabajo.

• Que haya un listado de facturas ordenadas, ya sea por concepto de gasto, por fecha, o por periodo fiscal.

• La intención es poder demostrar con facilidad lo que corresponde a cada periodo fiscal.

Comentario: La parte de las erogaciones por las inversiones nuevas, efectivamente pagadas a partir del 1 de enero de 2008, será deducible en los términos de la misma LIETU.

Por último, recordemos la mecánica para la determinación del IETU, en donde podemos apreciar en qué parte de la determinación del IETU se tiene que disminuir el crédito fiscal por exceso de deducciones, la deducción adicional y el crédito fiscal por inversiones que comentamos anteriormente:

Ingresos acumulables(–) Deducciones autorizadas (–) Deducción adicional de equipo nuevo adquirido en 2007 (–) Deducción de cuentas y documentos por pagar (=) Resultado (×) Tasa de IETU 17.5%(=) Impuesto causado(–) Crédito fiscal por exceso de deducciones (–) Crédito fiscal de salarios gravados y aportaciones al Seguro Social (–) Crédito fiscal por inversiones adquiridas del 1 de enero de 1998 y hasta el 31 de diciembre de 2007(–) Crédito fiscal por inventarios de personas morales

A continuación veamos cómo se determina el importe de la deducción en el pago provisional de marzo de 2010.

Concepto Importe Deducción adicional para el ejercicio fiscal de 2010 41,666.66(÷) Doceava parte 12(=) Monto a acreditar mensual 3,472.22(×) Número de meses que trascurren desde el inicio del ejercicio y hasta el mes

que corresponde el pago 3(=) Monto a acreditar en marzo 10,416.66(×) FA 1.1297(=) Monto a deducir actualizado en el pago provisional de marzo 11,767.70

Donde:

INPC del último mes al que corresponda el pago (marzo 2010) = 141.857 = 1.1297 INPC de diciembre de 2007 125.564