115

V. RÉGIMEN TRIBUTARIO

1. El gravamen con el Impuesto sobre Actividades Económicasde Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar a la venta,comercialización y posterior exportación de bienes, no represen-ta invasión del Poder Municipal en las Potestades Tributarias delPoder Nacional. 2. Gravabilidad de las sociedades mercantilesque prestan servicios de consultoría, ingeniería, arquitectura yafines, con el Impuesto sobre Actividades Económicas.

1. El gravamen con el Impuesto sobre Actividades Económicasde Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar a la venta,comercialización y posterior exportación de bienes, norepresenta invasión del Poder Municipal en las PotestadesTributarias del Poder Nacional

El gravamen municipal con el Impuesto sobre Actividades Eco-nómicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar a laventa y comercialización de productos que posteriormente son expor-tados a naciones extranjeras (en lo adelante Impuesto sobre Activida-des Económicas), en criterio de este Municipio, no constituye, unainvasión del Poder Municipal en las competencias que en materiarentística detenta el Poder Nacional atinentes al gravamen de expor-taciones contenida en el ordinal 12º del artículo 156 de la Constitu-ción de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, así comotampoco infringe la expresa prohibición constitucional atinente algravamen de exportaciones contenida en el numeral 1 del artículo183 de ese mismo Texto Fundamental.

En efecto, las materias gravadas por el Municipio Chacao delEstado Miranda en estos casos específicos, no son el tráfico o salidadel país de los productos que adquiere y vende un particular para suuso o consumo en el extranjero, concerniente al régimen de lasexportaciones de bienes y servicios, pues ello efectivamente es com-petencia exclusiva del Poder Nacional, antes por el contrario, el entetributario local grava ingresos obtenidos como consecuencia de lacompra y comercialización del producto, lo cual encaja perfectamen-te en la actividad económica que de manera efectiva, continuada y

V. RÉGIMEN TRIBUTARIO

116

habitual desempeña ese particular en y desde la jurisdicción delMunicipio Chacao del Estado Miranda.

El artículo 4 de la Constitución de la República Bolivariana deVenezuela de 1999 define a la República Bolivariana de Venezuelacomo un Estado Federal Descentralizado regido por principios deintegridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y corres-ponsabilidad y con base a dicho sistema federal y como resultado dela distribución vertical del Poder Público efectuada por el constitu-yente, el artículo 168 de la Constitución Nacional establece, entreotras cuestiones, que los Municipios gozan de autonomía dentro delos límites de esta Constitución y de la ley, siendo que la autonomíamunicipal comprende, entre otras atribuciones las de poder crear,recaudar e invertir sus propios ingresos.

De este modo, se le atribuye al Poder Público Municipal funcio-nes de gobierno, legislativas y de administración sobre todo lo con-cerniente a la vida local, desde la ordenación y promoción deldesarrollo económico hasta la dotación de servicios públicos y, engeneral, lo atinente al mejoramiento de las condiciones de vida de lacomunidad.

Ello es considerado de tan especial importancia en el TextoFundamental, para la consecución de los fines estatales, que en di-cho Texto se le atribuyó al Municipio un alto nivel de autonomíay la condición de unidad política primaria de la organización na-cional.

Así pues, el artículo 168 de la Carta Magna, además de contenerla intención del constituyente de fortalecer el Poder Público Munici-pal expresada en la Exposición de Motivos, es sumamente importan-te para guiar el análisis hermenéutico de las normas constitucionalesrelacionadas con el tema del alcance de las potestades tributarias delos municipios, por lo que éstos cuentan con Poder Tributario Ori-ginario, toda vez que dicho poder se ejerce en ejecución inmediata odirecta de la Constitución, pues la Carta Magna otorga a los Muni-cipios la facultad de crear tributos. En efecto, «...el índice rector deldistingo dependerá, según que el reconocimiento y regulación de estepoder se encuentre o no en el instrumento normativo que instauralas líneas maestras de la estructuración de los poderes de una comu-

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

117

nidad, esto es, la Constitución Nacional y, por otra parte, su virtua-lidad se manifiesta en el establecimiento de tributos sin otros límites,jurídicamente hablando, que los constitucionales39».

De manera que el ejercicio del Poder Tributario Originario delMunicipio se encuentra limitado precisamente, tanto por las dispo-siciones de rango constitucional como por las de orden legal, quetienen un doble carácter: (i) constituyen un límite al ejercicio delpoder tributario de los entes políticos territoriales, evitando así lainvasión de competencias; y, (ii) se erigen como garantías a favor dequienes pueden ser sujetos pasivos de la relación jurídico tributariafrente al ejercicio del poder impositivo.

Así pues, la Constitución vigente atribuye materias tributariaspropias a los Estados y Municipios, es decir, tienen atribuido un PoderTributario Originario, el cual deriva en la facultad de creación, recau-dación e inversión de sus ingresos, y lógicamente la creación conllevaintrínsecamente la posibilidad de legislar sobre las materias de sucompetencia, sin perjuicio de que existan materias concurrentes entrelos tres niveles del Poder Público.

En consecuencia, al establecer el mismo Texto Normativo Cons-titucional en su artículo 179 numeral segundo, el impuesto a lasactividades económicas como ingreso del Municipio, en concordan-cia con el mencionado artículo 168 eiusdem, se le está otorgando alente menor el Poder Tributario Originario para la creación de dichoimpuesto y, por ende, la facultad para establecer todos sus elementosincluyendo su base imponible y las alícuotas correspondientes.

En este sentido, tal como lo establece el artículo 168 de laConstitución de la República Bolivariana de Venezuela, previamentetrascrito, la autonomía de los municipios comprende entre otrosaspectos la creación, recaudación e inversión de sus ingresos.

V. RÉGIMEN TRIBUTARIO

39 ROMERO-MUCI, Humberto, Jurisprudencia Tributaria Municipal y la Autono-mía Local 1936-1996, Tomo I, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1997,p. 184.

118

En refuerzo de lo expuesto, nuestro Máximo Tribunal en diver-sas sentencias, como por ejemplo la dictada por la extinta CorteSuprema de Justicia en Pleno, caso BECOBLOHM PUERTO CABELLO,C.A. y otros, en acción de nulidad por inconstitucionalidad contrala Ordenanza del Concejo Municipal del Distrito Puerto Cabello delEstado Carabobo de fecha 14 de diciembre de 1983, señaló que «(...)lo que grava la patente no es el conjunto de actividades cuyo montosirve de base para el cálculo de la misma, sino la realización, duranteel año al cual corresponde la patente, de labores comerciales o indus-triales. (...)».

Como señalamos supra, el poder tributario sobre el impuesto alas actividades económicas ha sido expresamente otorgado a losmunicipios, no al Poder Nacional, en consecuencia, un Municipioque pretenda gravar el ejercicio de una actividad considerada comoeconómica, lo que está haciendo es ejercer a plenitud el poder tribu-tario que constitucionalmente le fue otorgado, no así invadiendomaterias del Poder Nacional.

Es así, como ante la verificación del hecho imponible –desarro-llo de actividades económicas en jurisdicción del Municipio– surgeineludiblemente la obligación, por parte de ese particular de pagar elrespectivo impuesto correspondiente a la actividad realizada según lodispuesto por la Ordenanza sobre Actividades Económicas en conso-nancia con lo previsto en la Carta Magna, cuyas normas sirven dedirectrices fundamentales a los Municipios, y surge también correla-tivamente la obligación del Municipio de cobrar ese Impuesto a losparticulares que desarrollan ese tipo de actividades.

Adicionalmente, es preciso señalar que de manera pacífica, se haaceptado que el elemento representativo del movimiento económicoescogido por el legislador para el cálculo o cuantificación de estetributo, es decir, su base imponible, viene dada por el monto de losingresos brutos, de las ventas, del capital, de las comisiones, deriva-das de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo del impuesto eno desde el establecimiento que éste posee en el Municipio, de con-formidad con la Ordenanza vigente, los cuales deben resultar perci-bidos como consecuencia de la actividad industrial o comercialhabitualmente desempeñada por el contribuyente.

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

119

Sobre la base de lo expuesto, conviene destacar que nuestro Máxi-mo Tribunal ha señalado en forma reiterada que el tributo en co-mentarios «(...) no grava las ventas, ni los ingresos brutos, ni el capital,sino el ejercicio de una actividad lucrativa en jurisdicción de unamunicipalidad. Ventas, ingresos brutos, capital u operaciones sonotros tantos índices de la capacidad contributiva de los sujetosobligados, términos utilizados por el Legislador Municipal para lacuantificación de la base imponible y la modulación del impues-to40» (destacado nuestro).

De lo antes expuesto se colige que el referido tributo municipallo que efectivamente grava es el ejercicio habitual y lucrativo dedeterminadas actividades mercantiles por parte de los particulares,ejecutadas en o desde la jurisdicción territorial de un Municipio, yaque el elemento que define la aplicación de este impuesto en el ámbitomunicipal, es simple y llanamente la efectiva explotación comercial oindustrial, lo cual es ciertamente una materia sobre la cual puederecaer el poder tributario del Municipio, de conformidad con lo queestipula el artículo 179 de la Constitución citado ut supra.

Ahora bien, se infiere que la expresión «en o desde» significaque la venta, distribución y comercialización de productos y bienes,será imputable al establecimiento permanente que posea un determi-nado comerciante dentro de la jurisdicción territorial del MunicipioChacao del Estado Miranda, de manera que los ingresos brutosobtenidos por las operaciones efectuadas en o desde dicha municipalidaddeben ser incluidos en la base imponible del tributo in commento.

Así pues el necesario carácter territorial del impuesto a las acti-vidades económicas, como límite para el ejercicio del poder tributa-rio de los Municipios, exige el establecimiento de un elemento objetivoen el hecho generador, que permita vincular especialmente a un

V. RÉGIMEN TRIBUTARIO

40 Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justiciadel 20 de abril de 1970, con ponencia de la Magistrado Dr. J. Barrios, enel caso Sudamtex, C.A. vs. La Junta de Apelaciones prevista en la Ordenan-za sobre Patente de Industria y Comercio del Distrito Federal, consultadaen ROMERO-MUCI, Humberto; Jurisprudencia Tributaria Municipal y laAutonomía Local 1936-1996, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1997.p. 128.

120

particular con la potestad tributaria de una entidad local determina-da, como su contribuyente, no siendo vinculante a los efectos de ladeterminación del quantum de la obligación, el destino de la mercan-cía vendida, es decir, no obstaculiza la potestad tributaria municipalel hecho de que el bien comercializado por el ejercicio de una acti-vidad lucrativa salga de la jurisdicción municipal, bien sea a otramunicipalidad o bien sea al extranjero, toda vez que lo fiscalmenterelevante es el establecimiento en o desde el cual se realiza la activi-dad económica.

En refuerzo de lo expuesto, documentos tales como facturas,declaraciones de Impuesto al Valor Agregado y declaraciones deaduanas para la exportación de productos, mediante los cuales el con-tribuyente señale como su domicilio establecimientos ubicados enjurisdicción del Municipio Chacao, lo que hacen es reafirmar que elhecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se rea-liza en jurisdicción de este Municipio, pues es el lugar desde dondese realiza la comercialización del producto que se exporta, con loque se perfecciona el negocio jurídico que es sustento de la actividadeconómica desarrollada por el contribuyente y, en definitiva, se con-creta de manera efectiva en el Municipio Chacao el ejercicio de ac-tividades comerciales que constituyen el hecho generador de laexacción en comentario.

Por otro lado, tampoco puede confundirse el hecho de que lasmercancías son almacenadas en jurisdicción de otros Municipios conla noción del perfeccionamiento de los contratos respectivos, pues deconformidad con los artículos 1.474 y siguientes del Código Civil41,la venta es un contrato consensual, que se perfecciona con la concu-rrencia de las voluntades del vendedor y del comprador respecto dela transmisión de la propiedad de un bien determinado con un pre-cio en dinero por ellos fijado; y tal como el mismo Código lo esta-

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

41 Aplicables por disposición del artículo 7 del Código Orgánico Tributario, elcual dispone que: «En las situaciones que no puedan resolverse por las disposicionesde este Código o de las leyes, se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación,las normas tributarias análogas, los principios generales del derecho tributario y losde otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposiciónespecial de este Código».

121

blece, el perfeccionamiento del contrato tiene lugar al producirse laaceptación de la oferta en el lugar en el que ésta se produzca.

Bajo esos términos esa aceptación se produciría en ese tipo deprocesos de comercialización cuando al momento en el que el con-tribuyente –en su oficina ubicada en el Municipio Chacao del EstadoMiranda– acepta el pedido colocado por el comprador, y ordena laentrega material de la cosa vendida, independientemente de quela entrega material se produzca desde otros Municipios, pues en todocaso no debe confundirse la tradición de la mercancía con la mani-festación de voluntad que configura la venta.

Así pues, si el establecimiento del contribuyente se ubica en elMunicipio Chacao, las oficinas de esa contribuyente en el Municipiotendrían tanto el carácter temporal como la vinculación económicade la actividad en ellas realizada con el giro normal del negocio,necesario para someter a imposición tales actividades con el impuestosobre patente de industria y comercio (hoy Impuesto sobre Activida-des Económicas). De modo que si la esencia de la actividad gravablese verifica en jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda,será esa característica la que otorgará el carácter efectivo y continuadoa la actividad económica realizada por ese tipo de contribuyentes enjurisdicción del Municipio Chacao.

Si el proceso de formación del consentimiento y de aceptaciónde la oferta que perfecciona el respectivo contrato de venta se realizadesde las oficinas comerciales que posee un particular en el Munici-pio Chacao del Estado Miranda, entonces esa actividad es gravablepor el Municipio Chacao, pues a lo que debe atenderse también essi las declaraciones de ingresos realizadas por esa determinada empre-sa indican que el domicilio fiscal corresponde al establecimientopermanente que la misma posee dentro de la jurisdicción del Muni-cipio Chacao, siendo que dichas declaraciones se presumen fiel refle-jo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes lassuscriban en los términos previstos en el artículo 147 del CódigoOrgánico Tributario.

Así pues cuando existen suficientes elementos de hecho y dederecho como los expuestos, para concluir que la fuente de lucrode un particular que ejerce ese tipo de actividades se verifica en el

V. RÉGIMEN TRIBUTARIO

122

Municipio Chacao, y cuando el perfeccionamiento del negocio jurí-dico sirve de sustento de la actividad económica desarrollada y ejecu-tada por la contribuyente, se concreta de manera continuada y efectivaen el Municipio Chacao, esa actividad deberá ser gravada por elMunicipio con el Impuesto Sobre Actividades Económicas.

En abono a lo expuesto, conviene citar entonces la sentenciadictada por la Sala Político-Administrativa de la otrora Corte Supre-ma de Justicia, de fecha 17 de mayo de 1978, emblemática en lamateria, y que trata de un asunto prácticamente idéntico al caso deautos:

«En el caso presente, está comprobado y no ha sido objeto de con-troversia, que la P., tiene establecida su fábrica en la ciudad deValencia y efectúa ventas en toda la República, e igualmente, estácomprobado que tiene establecida una oficina de centralización decontabilidad en territorio del Distrito Sucre, del Estado Miranda.

Considera la Sala, previo examen de los elementos que cursan enautos, que han quedado suficientemente comprobados los hechossiguientes:

1.–Que la P., realiza su actividad industrial en la ciudad de Valen-cia (Estado Carabobo);

2.–Que efectúa la venta de sus productos en todo el territorionacional, mediante agentes vendedores de la empresa y los pedidosson enviados a la planta de Valencia y despachados desde allí;

3.–Que la P., con excepción de la fábrica establecida en Valenciay de la oficina ubicada en el Distrito Sucre, del Estado Miranda,no tiene establecidas otras sedes ni oficinas en el territorio na-cional;

4.–Que en la oficina que la empresa tiene establecida en el DistritoSucre del Estado Miranda se centraliza la contabilidad de la em-presa.

En consecuencia, considera la Sala, en conformidad con anterioresdecisiones que, aun cuando algunas o muchas de las ventas serealicen fuera del Distrito Sucre del Estado Miranda, el hecho deque la empresa no tenga establecidas sedes (...) u oficinas en otroslugares de la República, con excepción de la planta industrialubicada en Valencia, conduce forzosamente a la conclusión, de que

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

123

la actividad comercial se genera en la sede situada en territorio delDistrito Sucre (Edo. Miranda), con independencia del lugar endonde se efectúa la venta y la actividad industrial en Valencia(Estado Carabobo). (...).

También en sentencia de fecha 5 de agosto de 1976, relacionadacon la Patente aplicada a la firma D., la Corte al examinar losalegatos de la contribuyente en el sentido de que todas las ope-raciones de producción, distribución y mercadeo se realizan en elDistrito Valencia y que en el Distrito Sucre, del Estado Miranda,sólo funciona una oficina de administración y de centralizaciónde la contabilidad, estableció que la empresa debía tributar en laMunicipalidad del Distrito Sucre, del Estado Miranda, y quela base del impuesto tenía que ser el valor de las ventas reflejadasen la contabilidad (...).

Además, debe tenerse por inexacto que las ventas se reputanrealizadas, en todo caso, en el sitio en que se encuentren las cosasvendidas, como lo pretende la apelante, y no en el lugar en quese produce el consentimiento entre el vendedor y el compradorsobre la cosa y sobre el precio. Es fácil destacar que en el escritotantas veces citado se tratan en vano de localizar, a los fines impo-sitivos parte de las ventas efectuadas en el lugar en que tienenestablecida su planta industrial. A mayor abundamiento, es buenohacer constar, como lo hizo en su informe el Auditor-Contadoractuante, que la firma investigada, a través de sus controles conta-bles internos maneja íntegramente el proceso de las ventas querealiza, toda vez que los vendedores no hacen más que obtener elpedido de la mercancía que solicitan los clientes dejando a la casamatriz P. todo lo concerniente a su aprobación, orden de despachoa la fábrica, forma de pago y cobro del importe de los productos.En consecuencia, debe mantenerse firme el criterio sustentado sobreel monto de los ingresos brutos reparados en el Acta de Inspecciónpor ser fiel reflejo de los registros contables que lleva la empresasometida a investigación42» (destacado nuestro).

V. RÉGIMEN TRIBUTARIO

42 Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia,con ponencia del Magistrado Dr. Miguel Ángel Landáez D., caso Pfizer Cor-poration vs. Concejo del Distrito Sucre del Estado Miranda, consultada enROMERO-MUCI, Humberto, Jurisprudencia Tributaria Municipal y la Auto-nomía Local 1936-1996, Tomo II, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas,1997, pp. 292 a 294.

124

En los términos de la jurisprudencia transcrita, y sobre la basedel análisis jurídico efectuado, debe señalarse que en modo alguno seconfigura con este tipo de gravamen violación respectivo a la compe-tencia del Poder Nacional prevista en el numeral 12 del artículo 156de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en elnumeral 1 del artículo 183 eiusdem.

2. Gravabilidad de las sociedades mercantiles que prestan serviciosde consultoría, ingeniería, arquitectura, y afines, con elImpuesto sobre Actividades Económicas

Ha sido ampliamente discutido por la doctrina patria y por lajurisprudencia de nuestros tribunales nacionales, la gravabilidad deaquellas sociedades constituidas con forma mercantil, que prestanservicios de cualquier índole, y que para ello requieren de personalprofesional especializado en la materia correspondiente.

En este sentido, la Sindicatura Municipal de Chacao ha fijadosu posición al respecto, sentando el criterio de que dichas sociedadesmercantiles sí son gravables con el Impuesto sobre Actividades Eco-nómicas en virtud de las siguientes consideraciones:

En primer lugar, de conformidad con el artículo 3 del Códigode Comercio, se presume que todos los actos realizados por los co-merciantes se reputarán como actos de comercio, a saber:

«Art. 3.–Se reputan además actos de comercio, cualesquiera otroscontratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, sino resulta lo contrario del acto mismo; o si tales contratos y obli-gaciones no son de naturaleza esencialmente civil».

Ahora bien, tal como lo dispone el artículo 200 del Código deComercio, las sociedades anónimas siempre tendrán carácter mercan-til independientemente de su objeto, a saber:

«Art. 200.–Las compañías o sociedades de comercio son aquellasque tienen por objeto uno o más actos de comercio.

Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedadesanónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre ca-rácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

125

dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria. (...)»(destacado nuestro).

Es decir, que de conformidad con las normas supra transcritas,si una determinada empresa ha sido constituida como una sociedadanónima, necesariamente tiene carácter mercantil; y, de conformi-dad con el artículo 3 del Código de Comercio, por tratarse de unasociedad mercantil, sus actos se reputan como de comercio salvo quelas operaciones realizadas no sean de naturaleza esencialmente civil,lo cual deberá ser demostrado por quien pretenda ser consideradocomo tal.

Sin embargo, no sólo el hecho de que el objeto de una determi-nada sociedad sea de naturaleza mercantil o civil va a determinar lacualidad de comerciante de una persona bien sea natural o jurídica,y ello tiene asidero precisamente en el Código de Comercio, en cuyoartículo 10 se dispone lo que de seguidas se transcribe:

«Art. 10.–Son comerciantes los que teniendo la capacidad paracontratar hacen del comercio su profesión habitual, y las socie-dades mercantiles» (destacado nuestro).

Así, de una interpretación sistemática de las normas supra trans-critas, es posible extraer las siguientes premisas: (i) son comerciantesaquellos que hacen del comercio su profesión habitual; (ii) a los finesde hacer del comercio su profesión habitual, es necesario ejecutaractos de comercio; (iii) son actos de comercio todos aquellos realiza-dos por los comerciantes, si no contradice la naturaleza del acto mismoo siempre que no se trate de una obligación de carácter civil; y,(iv) no sólo aquellos que ejecuten actos de comercio son comercian-tes, sino que las sociedades mercantiles, por disposición expresa de laley son consideradas como comerciantes, independientemente de suobjeto.

En efecto, ello no se deriva únicamente de la letra de la ley, sinoque, adicionalmente, la doctrina más reciente e incluso los primerosproyectistas de la reforma mercantil se han inclinado por otorgar a lassociedades que adopten forma mercantil, carácter mercantil, indepen-dientemente de su objeto. Entre quienes defienden esta posición seencuentra Alfredo Morles Hernández en su Curso de Derecho Mercan-

V. RÉGIMEN TRIBUTARIO

126

til, Tomo II, Quinta Edición, Universidad Católica Andrés Bello,Caracas, 2001, pp. 753, quien señala que «Esa es la tendencia de lalegislación alemana y de la legislación francesa de sociedades, así comotambién la de nuestra propia reforma mercantil para 1987. La solu-ción se inscribe dentro de la corriente doctrinal que rechaza unasituación ecléctica inconveniente y que propugna la aplicación de uncriterio formal (la forma prevalece sobre el contenido de las activida-des sociales)».

Así mismo, señala el autor que «Aunque adopte una forma dis-tinta, la sociedad tendrá carácter mercantil si habitualmente realizaseuna actividad de este tipo, a menos que persiga fines cooperativos».

En segundo lugar, es importante traer a colación lo que al res-pecto consagra la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura yprofesiones afines, cuyo artículo 3 contempla que el ejercicio delas profesiones no es industria y como consecuencia no puede sergravado con el impuesto sobre patente de industria y comercio, enlos siguientes términos:

«Art. 3.–El ejercicio de las profesiones de que trata esta Ley noes una industria y por tanto no podrá ser gravado con patenteso impuestos comercio-industriales» (destacado nuestro)

Así mismo, a los fines de determinar quién es profesional, losartículos 4 y 5 ejusdem establecen lo siguiente:

«Art. 4.–Son profesionales a los efectos de esta Ley los ingenieros,arquitectos y otros especializados en ramas de las ciencias físicas ymatemáticas que hayan obtenido o revalidado en Venezuela susrespectivos títulos universitarios, y hayan cumplido el requisitoestablecido en el artículo 18».

«Art. 5.–También se consideran profesionales los graduados en elexterior por institutos acreditados de educación superior en espe-cialidades de la ingeniería, la arquitectura y profesiones afines, delas cuales no existan títulos equivalentes en el país, a juicio de lasuniversidades nacionales, siempre que dichos títulos hayan sidoreconocidos por éstas, y hayan cumplido el requisito establecido enel artículo 18».

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

127

De los precitados artículos se desprende con meridiana claridadque el ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y profesiones afinesno es industria, pero en ningún momento señala que no pueda serconsiderado como comercio. Adicionalmente, se refiere única y ex-clusivamente a la profesión individualmente ejercida por parte deaquella persona natural que adquiere el título de profesional; perobajo ningún motivo se refiere a la actividad como tal, que constituyeel hecho imponible del Impuesto sobre Patente de Industria y Co-mercio, hoy Actividades Económicas, ejercido por una sociedadmercantil.

De tal manera que dichas profesiones ejercidas individualmenteno podrían ser objeto del Impuesto sobre Patente de Industria yComercio, precisamente porque la ley así lo dispone, además resultacompletamente falso que el referido texto normativo impida la grava-bilidad con tal impuesto a las sociedades mercantiles que dentro desu personal cuenten con profesionales relacionados con esas áreas,cuestión distinta al Impuesto a las Actividades Profesionales, cuyanulidad ya fue declarada por la Sala Constitucional del TribunalSupremo de Justicia en sentencia de fecha 6 de abril de 2006.

En tercer lugar, si se tratara de una sociedad civil con formamercantil, cuya constitución se encuentra permitida por la ley –ar-tículo 1.651 del Código Civil–, no podría la sociedad contratar direc-tamente con el cliente aspectos relacionados con la profesión, sinoque cada profesional tendría que pactar honorarios, responsabilidad,entre otros; ya que de lo contrario, se estaría invadiendo el ejerciciopropio de tal profesión; alegato éste que encuentra apoyo en la doc-trina más calificada, tal es el caso del autor Alfredo Morles Hernán-dez el cual expone lo siguiente al respecto:

«La constitución de una sociedad civil entre profesionales pararegular ciertos aspectos del ejercicio profesional (la compra o arren-damiento de un local u oficina, la contratación de personal, laadquisición de equipos, la remuneración o la participación en loshonorarios), es decir, todo lo concerniente a las relaciones entrelos colegas, es posible. Se estaría frente a la constitución de unasociedad de medios, perfectamente lícita. No podría contrataresa sociedad con el cliente ningún aspecto del ejercicio de la pro-fesión (forma de representación, honorarios, responsabilidad, etc.),

V. RÉGIMEN TRIBUTARIO

128

puesto que se estaría invadiendo el campo del ejercicio profesional,reservado a quienes disponen de una habilitación legal. Como lasdisposiciones sobre el ejercicio de profesiones liberales son deinterés público y tienen carácter imperativo, los pactos que lascontradigan están afectados de nulidad absoluta». (A. MorlesHernández. Ob. cit, pp. 757) (destacado nuestro).

En este sentido, el hecho de que una sociedad mercantil cuentecon profesionales a los fines de la prestación de sus servicios, noimplica en modo alguno que se trate de una sociedad civil en la quelos socios únicamente regulan ciertos aspectos del ejercicio profesio-nal, sino que por el contrario, cuando quien contrata es la sociedadmercantil y que quien pacta el pago y las condiciones bajo las cualesse va a ejecutar el contrato es la sociedad mercantil, evidenciándoseademás que cada profesional pertenece a una nómina de empleadosde la compañía y que, según su cargo, reciben una remuneraciónmensual fija, es evidente que se invade el campo del ejercicio profe-sional, en los términos anteriormente señalados.

En efecto, en relación con ello se pronunció la Sala Político-Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, señalando que resultacompletamente distinto el ejercicio individual de una profesión alsupuesto en el cual se asocian varios profesionales para prestar unservicio pero bajo la forma de una sociedad mercantil. Así, se expresóen dicha decisión lo siguiente:

«No obstante el examen de la argumentación que antecede, resultade obligada consecuencia a esta Sala considerar, en primer térmi-no, que TECNOCONSULT INGENIEROS CONSULTORES, S.A.fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima y comotal, sobre la base de lo prescrito en el artículo 200 del Código deComercio, siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera que seasu objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que sedediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria yaquella derivada de la calificación de civil dada por ley especial,supuestos que no se suceden en el presente caso. Además, en todocaso, de los autos se observa que sus actos son consecuentes conlas características y bondades de las sociedades anónimas, como laforma jurídica preferida por las organizaciones empresariales parael desarrollo de sus actividades económicas.

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

129

Aunado a lo anterior y determinada la normativa aplicable a losconceptos debatidos, la Sala entiende que aun estimando el ejer-cicio de la profesión de ingeniero personalmente ejecutada comouna prestación de servicio personal de orden profesional o técni-co, y por disposición de ley como «no industriales»; muy distintoes el supuesto que se configura cuando ese profesional se asociacon otro u otros para prestar, en principio, el mismo serviciopero anteponiendo a todos los efectos legales una sociedad decomercio constituida con fines lucrativos, ya que dicha sociedadno ejerce una profesión, ni siquiera, por extensión, la que corres-ponde a sus socios, la que en el caso concreto es la ingeniería,sino que se limita a cumplir con sus propios objetos societarios.

Entonces, como bien ha interpretado sobre el particular uno delos más destacados representantes de nuestra doctrina mercantil, elfallecido Profesor Hugo Mármol Marquís, “(...), no pagarían paten-tes los ingenieros que, en ejercicio de su profesión laboraran paradichas sociedades, en lo que respecta a los sueldos u honorariosque devengaran de ellas, pero esto ya es otra cosa. Las sociedades,personas jurídicas distintas de los socios que la constituyen, noestán en estos casos –ni es posible idiomática ni lógicamentehablando, razonar lo contrario– ejerciendo la profesión de inge-niero sino intermediando entre el público y los profesionales quelas integran, que son quienes en realidad las ejercen”. (Comenta-rio Jurisprudencial «Carácter Civil o Mercantil de las SociedadesAnónimas de Ingeniería», Revista de Derecho Mercantil, 1986).

Asimismo, debe esta alzada considerar los resultados de la revisiónfiscal practicada a dicha sociedad contenidos en el informe levan-tado por la Gerencia General de Finanzas, Unidad de IngresosTributarios del Distrito Federal del Instituto Nacional de Coope-ración Educativa, inserto a los autos foliado 74-78, según el cual:

“(...), se puede observar que TECNOCONSULT INGENIEROSCONSULTORES, S.A. ejecuta su actividad en forma organizadapara obtener un rendimiento económico propio de la Compañía,la empresa además de estar constituida como S.A., alega ejercicioprofesional de la Ingeniería, sin embargo realiza su actividad conla ayuda de otros que venden su conocimiento y trabajo al patrón(...), y que al organizarse por voluntad de los socios como lo hahecho, se aleja o separa del ejercicio profesional, obteniendo consu actividad un beneficio propio de la S.A., que va a engrosar sucapital y cuyos dividendos no son repartidos sino entre sus socios,

V. RÉGIMEN TRIBUTARIO

130

sacándole provecho a la explotación del trabajo ajeno, sirviendoademás de intermediadora de bienes y servicios (...)”». (TribunalSupremo de Justicia, Sala Político-Administrativa, decisión de fe-cha 15 de mayo de 2001, caso TECNOCONSULT INGENIEROSCONSULTORES, S.A., contra Instituto Nacional de CooperaciónEducativa (INCE), Magistrado Ponente Levis Ignacio Zerpa) (des-tacado nuestro).

Así mismo, el Tribunal Superior Segundo de lo ContenciosoTributario en sentencia de fecha 11 de julio de 2005, confirmó elcriterio expresado, al señalar lo siguiente:

«Aunado a lo anterior y determinada la normativa aplicable a losconceptos debatidos, el Tribunal entiende que aun estimando elejercicio de la profesión de ingeniero personalmente ejecutada comouna prestación de servicio personal de orden profesional o técnico,y por disposición de ley como “no industriales”; muy distinto es elsupuesto que se configura cuando ese profesional se asocia conotro u otros para prestar, en principio, el mismo servicio peroanteponiendo a todos los efectos legales una sociedad de comercioconstituida con fines lucrativos, ya que dicha sociedad no ejerceuna profesión, ni siquiera, por extensión, la que corresponde a sussocios, la que en el caso concreto es la ingeniería, sino que se li-mita a cumplir con sus propios objetos societarios.

(...omissis...)

En función de los argumentos que anteceden y contrariamente alcriterio sentado por la extinta Corte Suprema de Justicia, entreotros, en los fallos dictados en Sala Político-Administrativa-EspecialTributaria el 05 de abril de 1993 (Caso: C.A., Laboratorio Autoa-nalítico del Instituto de Clínicas y Urología Tamanaco) y el 09 deagosto de 1994 (Caso: Luchsinger, A.B. & A., C.A.), debe la (sic)este Tribunal concluir que la empresa Cambridge Tecnology Part-ners (Venezuela), C.A., sí es sujeto pasivo de la contribuciónprevista en la ordenanza municipal de la Alcaldía del MunicipioChacao, por las actividades que realiza en jurisdicción del referi-do municipio, cuyo hecho imponible está indefectiblemente vin-culado al ejercicio de las actividades comerciales propias de suforma societaria anónima, independientemente de la naturalezaque puedan tener los servicios que preste, sea de manera directao indirecta». (Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tri-butario, 11 de julio de 2005, CAMBRIDGE TECHNOLOGY

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

131

PARTNERS (VENEZUELA), C.A., contra Dirección de Adminis-tración Tributaria del Municipio Chacao del Estado Miranda).

En este sentido, no podemos más que corroborar el hecho deque cuando se invade evidentemente el campo del ejercicio profesio-nal, por tratarse por una parte de una sociedad mercantil que esquien contrata y quien pacta los términos en que se va a ejecutar elcontrato; y, por la otra de unos empleados, que no necesariamenteson todos profesionales, que no pactan honorarios, que no recibenhonorarios sino que reciben una remuneración fija a través de unanómina y que bajo ningún motivo pueden pactar la forma en la quese va a ejecutar el contrato, nos encontramos indiscutiblemente fren-te a una sociedad que ejerce una actividad económica y no profesio-nal, por lo cual debe necesariamente cumplir con la obligacióntributaria del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas, aligual que cualquier otra persona natural o jurídica que ejerza unaactividad de igual naturaleza, aun cuando no sea profesional.

VI. RÉGIMEN FUNCIONARIAL

1. Indemnización de trabajadores por finalización anticipada decontratos a tiempo determinado. 2. Procedencia de pensión pordiscapacidad para jubilados por otro ente de la AdministraciónPública.

1. Indemnización de trabajadores por finalización anticipada decontratos a tiempo determinado

El artículo 110 de la Ley Orgánica del Trabajo dispone textual-mente lo siguiente:

«Art. 110.–En los contratos de trabajo para una obra determinadao por tiempo determinado, cuando el patrono despida injustifica-damente antes de la conclusión de la obra o del vencimiento deltérmino, el patrono deberá pagarle al trabajador, además de laindemnización prevista en el artículo 108, una indemnización dedaños y perjuicios cuyo monto será igual al importe de los salariosque devengaría hasta la conclusión de la obra o el vencimiento deltérmino.

VI. RÉGIMEN FUNCIONARIAL